N. 166 del 07.06.

2013

Le Daily News
A cura di Michele Bana

Guida al reddito dimpresa e Irap: novit 2012 e principali aspetti operativi

Il presente intervento si propone lobiettivo di illustrare con una sorta di riepilogo, precise esemplificazioni e casi concreti - leffetto sulla dichiarazione dei redditi e dellIRAP delle principali novit normative entrate in vigore nel corso del periodo dimposta 2012 : i) spese ordinarie di manutenzione; ii) canoni di leasing; iii) perdite su crediti e delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti. Peraltro, ci si soffermer sullanalisi di alcune delle principali variazioni in aumento, riconducibili ai pi significativi componenti di reddito, quali plusvalenze, sopravvenienze attive, proventi immobiliari, valutazione delle rimanenze, compensi amministratori, interessi passivi, imposte, costi relative ai beni a deducibilit limitata, svalutazioni, minusvalenze, ammortamenti, spese di rappresentanza, manutenzioni e riparazioni. Ampio spazio verr dedicato, inoltre, a quelle societ di capitali e persone interessate dallapplicazione dellart. 110, co. 7, del Tuir, che sono tenute ad operare, in sede di determinazione del reddito dimpresa, le variazioni in aumento e diminuzione del risultato economico dellesercizio 2012, al fine di tenere conto delle differenze, rispetto al valore normale, dei prezzi praticati nellambito dei gruppi internazionali. Si proceder, infine, ad analizzare le principali novit ai fini della determinazione della base imponibile IRAP con particolare riferimento ai soggetti Ires, agli imprenditori individuali e le societ di persone in contabilit ordinaria che hanno esercitato la relativa opzione (art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs n. 446/1997).

Novit spese di manutenzione e riparazione

Lart. 3, co. 16-quater, del D.L. n. 16/2012 ha modificato lart. 102, co. 6, del Tuir, abrogando la seguente formulazione: per i beni ceduti, nonch per

quelli acquisiti nel corso dellesercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. In altri termini, la
disciplina reddito dimpresa stata resa maggiormente coerente con quella prevista relativamente alle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di beni immobili utilizzati nellesercizio di arti e professioni, fermi restando i diversi principi, di competenza e cassa, su cui si fonda la determinazione del corrispondente imponibile fiscale per i lavoratori autonomi, contenuta nellart. 54, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986, secondo cui tali spese: se, per le proprie caratteristiche, non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo dimposta del sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultante allinizio del periodo dimposta dal registro di cui allart. 19 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; leventuale eccedenza di tali costi, fiscalmente irrilevante nellesercizio del pagamento, comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi dimposta. Art. 102, co. 6 del Tuir ante D.L. n. 16/2012 Le spese di manutenzione, riparazione ammodernamento trasformazione, bilancio non che e dal risultino Art. 102, co. 6, del Tuir post D.L. n. 16/2012 Le spese di manutenzione, riparazione ammodernamento trasformazione, bilancio non che e dal risultino Le spese relative e alla allammodernamento, alla ristrutturazione manutenzione di immobili utilizzati nellesercizio di arti e professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono periodo deducibili, dimposta nel di Art. 54, co. 2, del Tuir

imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si per riferiscono, cento del sono costo deducibili nel limite del 5 complessivo di tutti i beni materiali quale ammortizzabili risulta allinizio

imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si per riferiscono, cento del sono costo deducibili nel limite del 5 complessivo di tutti i beni materiali quale ammortizzabili risulta allinizio

sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali periodo 19 del ammortizzabili, dimposta decreto dal del quale risulta allinizio del registro di cui allarticolo

dellesercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il primo il esercizio, limite sul percentuale si calcola, per costo complessivo quale

dellesercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il primo il esercizio, limite sul percentuale si calcola, per costo complessivo quale

risulta ceduti

alla nel

fine corso

risulta

alla

fine

presidente

della

dellesercizio; per i beni dellesercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. Leccedenza deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

dellesercizio; [abrogato]

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni; leccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi dimposta successivi.

Leccedenza deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

La novit normativa in parola, efficace a partire dal periodo dimposta in corso al 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge 26 aprile 2012, n. 44, di conversione, con modificazioni, del Decreto semplificazioni tributarie), comporta che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono divengono deducibili nel limite del 5,00% del costo complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili allinizio dellesercizio, senza considerare le operazioni di acquisto e cessione successivamente intervenute: in altre parole, il costo dei cespiti alienati nel corso del periodo dimposta rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spese sostenuta per lacquisizione di nuovi beni strumentali.
Esempio: effetti della novit introdotta dal Decreto semplificazioni tributarie

Costo

beni

materiali

Plafond ante D.L. n. 16/2012 (previgente) euro 100.000 euro 18.000*6/12 = euro 9.000 + euro 18.000*4/12 = euro 6.000 euro 97.000 euro 4.850

Plafond post D.L. n. 16/2012 (vigente) Euro 100.000

ammortizzabili Al 1 gennaio 2012: euro 100.000 Ceduti il 30 giugno 2012: euro 18.000 Acquistati il 31 agosto 2012: euro 18.000 Base di calcolo del plafond di deducibilit delle spese Spese di manutenzione e

Euro 100.000 Euro 5.000

riparazione

deducibili

nellesercizio di competenza Sul punto, si rammenta altres che: in sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili allinizio del periodo dimposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati; i beni a deducibilit limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo fiscalmente riconosciuta. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di cui allart. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo per la parte non eccedente euro 18.075,99 deve essere assunto per il solo 40%, anche ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per l80% del proprio costo, a norma dellart. 102, co. 9 del Tuir; i cespiti acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria concorrono alla determinazione della base di calcolo della predetta percentuale forfetaria, se in conformit delle corrette regole di rilevazione, previste dai principi contabili di riferimento risultano iscritti nellattivo patrimoniale e, conseguentemente, nel registro dei beni ammortizzabili allinizio dellesercizio (C.M. 27 giugno 2011, n. 29/E, paragrafo 1.3). In altri termini, il costo di tali beni non rileva ai fini del calcolo del predetto plafond, sino a quando il cespite oggetto del contratto di locazione finanziaria non stato riscattato; sono esclusi dal computo del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili i terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicit), nonch i cespiti non strumentali allesercizio dellattivit dimpresa, come gli immobili-patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nellesercizio di competenza.

Costo complessivo dei beni al 1 gennaio 2012: euro 150.000 (di cui euro 50.000 interessati da contratti di manutenzione periodica) Cespiti ceduti il 12 marzo 2012: euro 10.000 Beni acquistati il 4 aprile 2012: euro 30.000 Spese di manutenzione ordinaria imputate a conto economico dellesercizio 2012: euro 15.000 (di cui euro 8.000 relative a compensi per contratti di manutenzione periodica) Base di calcolo del plafond del 5%: euro 150.000 euro 50.000 = euro 100.000 Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui allart. 102, co. 6, del Tuir: euro 15.000 euro 8.000 = euro 7.000 Quota deducibile nel periodo dimposta 2012: 5,00%*euro 100.000 = euro 5.000 Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo: (euro 7.000 euro

5.000)/5 = euro 400 Periodo dimposta 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2012 Quota deducibile 5.000 400 400 400 400 400 7.000 5.000 Variazione in dichiarazione + 2.000 400 400 400 400 400 0 + 2.000

Qualora i beni materiali indicati nel registro dei beni ammortizzabili comprendano anche degli immobili, altres necessario verificare se gli stessi hanno formato oggetto di rivalutazione, a norma dellart. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n. 185. Al ricorrere di tale ipotesi, si potranno avere effetti differenziati ai fini della deducibilit delle relative spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione, a seconda della tipologia di rivalutazione effettuata nel bilancio dellesercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007: esclusivamente civilistica, per una mera esposizione nello stato patrimoniale di un miglior grado di capitalizzazione dellimpresa, con leffetto che in sede di determinazione del plafond del 5% deducibile deve essere utilizzato, nella base di calcolo dello stesso, il costo fiscale di tutti i beni materiali ammortizzabili, a nulla rilevando la rivalutazione effettuata; fiscale ad effetti differiti al quinto dimposta successivo a quello in cui stata eseguita liscrizione dei maggiori valori, con riferimento alla deducibilit degli ammortamenti e delle predette spese di manutenzione e riparazione, trasformazione ed ammodernamento (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, paragrafo 2.3). In altri termini, fino al periodo dimposta 2012, incluso, il coefficiente forfetario di deducibilit del 5% deve essere determinato assumendo, con riferimento agli immobili, il costo ante-rivalutazione iscritta nel bilancio 2008: diversamente, a partire dallinizio del quinto periodo dimposta successivo (1 gennaio 2013, per i contribuenti avente lesercizio coincidente con lanno solare), il predetto plafond considerer, in relazione ai fabbricati, il costo rivalutato, consentendo, pertanto, allimpresa di poter beneficiare di un maggior riconoscimento fiscale, nel periodo dimposta di

competenza, delle spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento trasformazione.

Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti nel bilancio 2011: euro 1.500.000 di cui euro 700.000 relativi ad un fabbricato del costo storico di euro 400.000 rivalutato nel bilancio 2008 per euro 300.000. Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2012: euro 1.200.000 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione periodica: euro 200.000 Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo dimposta 2012): euro 1.500.000 euro 300.000 euro 200.000 = euro 1.000.000 Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2012: euro 1.000.000*5% = euro 50.000 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2013: euro 1.500.000 Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo dimposta 2013): euro 1.500.000 euro 200.000 = euro 1.300.000 Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2013: euro 1.300.000*5% = euro 65.000 Costi Periodo dimposta 2012 Costo complessivo civilistico Rivalutazione irrilevante Costo fiscale dei oggetto beni di materiali contratti di 1.000.000 e e 50.000 1.300.000 65.000 200.000 200.000 ammortizzabili immobili fiscalmente 1.500.000 300.000 Periodo dimposta 2013 1.500.000

manutenzione periodica Base imponibile del coefficiente del 5% Plafond di spese di manutenzione nel riparazione, trasformazione dimposta ammodernamento deducibili

periodo

Rimane, inoltre, confermato il principio in base al quale, nel caso dellimpresa di nuova costituzione, il predetto plafond determinato, nel primo esercizio,

sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo dimposta: con leffetto che tale dato risulta gi completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dellesercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione delloperazione. Leventuale eccedenza rispetto alla predetta soglia del 5,00% comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi dimposta, a prescindere dalla sorte del bene, che nel frattempo pu formare oggetto di realizzo (R.M. 20 settembre 1980, n. 9/826). Lart. 4-bis del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 ha modificato la disciplina riguardante la deducibilit sia dal reddito di lavoro autonomo (art. 54, co. 2 del D.P.R. n. 917/1986) che dimpresa (art. 102, co. 7, del Tuir) dei canoni di locazione finanziaria, stabilendo che la rilevanza fiscale non pi subordinata alla durata minima del contratto di leasing. In altri termini, tali componenti negativi restano deducibili in base al previgente criterio di competenza fiscale, a prescindere dal periodo di efficacia civilistica dellatto. In primo luogo, stato modificato il co. 2 dellart. 54 del D.P.R. n. 917/1986, nei seguenti termini (art. 4-bis, co. 1, lett. a), del D.L. n. 16/2012): al terzo periodo, la formulazione a condizione che la durata del contratto non sia stata sostituita da per un periodo non; la medesima rettifica stata operata al successivo quinto periodo. Art. 54, co. 2, del Tuir ante D.L. n. 16/2012 [] La deduzione dei canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla met del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili [] Per i beni di cui allarticolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilit dei canoni di locazione finanziaria ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di finanziaria met del Art. 54, co. 2, del Tuir post D.L. n. 16/2012 [] La deduzione dei canoni di locazione dei beni di strumentali ammessa per un periodo non inferiore alla periodo ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili [] Per i beni di cui allarticolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilit dei canoni di locazione finanziaria ammessa per un periodo non inferiore al periodo di al ammortamento corrispondente

Novit leasing

ammortamento periodo.

corrispondente

al

coefficiente stabilito a norma del primo periodo. I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo dimposta in cui maturano.

coefficiente stabilito a norma del primo I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo dimposta in cui maturano.

Ci significa che, a partire dal 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge 26 aprile 2012, n. 44, di conversione, con modificazioni, del D.L. n. 16/2012), possibile stipulare un contratto di locazione finanziaria di durata inferiore al periodo di deducibilit fiscale, conservando il riconoscimento tributario dei canoni secondo i previgenti criteri quantitativi. Ad esempio, nel caso delle autovetture, soggette ad unaliquota di ammortamento fiscale del 25%, diviene prospettabile la sottoscrizione di un atto di leasing della durata di soli due anni, ancorch ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo i canoni siano deducibili nel maggior periodo fiscale di 4 anni. In altri termini, la novit produce effetti soprattutto sotto il profilo finanziario, consentendo allutilizzatore a fronte del maggior pagamento di quote capitale su base annua di ridurre il costo per interessi, riguardante soltanto un biennio, e non il quadriennio che, prima dellentrata in vigore della Legge n. 44/2012, rappresentava una condizione inderogabile di deducibilit dei canoni di locazione finanziaria. Per quanto riguarda le altre tipologie di beni strumentali, la rilevanza fiscale rimane ammessa per un periodo non inferiore alla met del periodo di ammortamento fiscale, con un minimo di 8 anni ad un massimo di 15 anni nel caso di leasing immobiliare, divenendo, per, possibile stipulare il relativo contratto di locazione finanziaria per un periodo non compreso in tale intervallo. Ad esempio, ammissibile la sottoscrizione di un atto di leasing di un impianto avente durata triennale, ancorch i relativi canoni in base allaliquota di ammortamento fiscale, si supponga il 12,5% siano deducibili in un periodo minimo di 4 anni, ovvero non inferiore alla met di quello tributario. Per quanto concerne, invece, i titolari di reddito dimpresa, la disciplina dei leasing stata sostanzialmente riscritta, ad opera dellart. 4-bis, co. 1, lett. b), del D.L. n. 16/2012, che ha riformulato lart. 102, co. 7, del Tuir: confermando il principio di cui al primo periodo, riguardante limpresa concedente, che imputa a conto economico i relativi canoni di locazione finanziaria, e deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario; stabilendo, al secondo periodo, per limpresa utilizzatrice che iscrive i costi periodici del leasing nella voce B)8) dello schema di cui allart. 2425 c.c. lirrilevanza fiscale della durata contrattualmente prevista, ed il riconoscimento

tributario della quota capitale dei canoni nei limiti derivanti dai previgenti criteri quantitativi: per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale desumibile dal D.M. 31 dicembre 1988, in relazione allattivit esercitata. Salvo che il bene oggetto del contratto di leasing rientri in una delle seguenti categorie: immobili: se lapplicazione di tale regola conduce ad un risultato inferiore ad 11 anni oppure superiore a 18 anni, la deduzione ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. In altri termini, nel caso di un contratto di leasing immobiliare, stipulato per una durata di 10 anni, limpresa utilizzatrice atteso che il fabbricato soggetto ad unaliquota di ammortamento fiscale del 3% pu dedurre la quota capitale dei canoni in un orizzonte temporale non inferiore ai 18 anni, indipendentemente dalla circostanza che la durata contrattuale sia di soli 10 anni. Diversamente, se latto di leasing sottoscritto per una durata di 20 anni, le quote capitale dei canoni saranno dedotte in base agli importi contrattuali, in quanto coerenti con il periodo di ammortamento fiscale di cui allart. 102, co. 7, del Tuir; cespiti di cui allart. 164, co. 1, lett. b), del Tuir: la deducibilit dei canoni di locazione finanziaria ammessa per un periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di cui la predetto Decreto Ministeriale. Analogamente a quanto illustrato con riferimento al reddito di lavoro autonomo, , pertanto, prospettabile la stipulazione a partire dal 29 aprile 2012 di un contratto biennale di leasing di unautovettura, che consente, per, di dedurre i relativi canoni nel maggior periodo fiscale di ammortamento di 4 anni (aliquota del 25% di cui al D.M. 31 dicembre 1988): in altri termini, nei due anni di validit giuridica dellatto di locazione finanziaria, i canoni imputati alla voce B)8) del conto economico risulteranno eccedenti limporto ammesso fiscalmente, rendendo necessaria, per la differenza, una corrispondente variazione in aumento, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi. Ci potrebbe, inoltre, comportare lesigenza di rilevare le corrispondenti imposte anticipate, in presenza dei requisiti indicati dal principio contabile Oic 25, ovvero la ragionevole certezza di conseguire nei periodi dimposta in cui i maggiori canoni civilistici saranno deducibili (terzo e quarto anno del periodo di ammortamento fiscale del bene) redditi imponibili futuri sufficientemente capienti rispetto a tali costi che si andranno ad imputare in diminuzione. Art. 102, co. 7, del Tuir ante D.L. n. 16/2012 [] Per limpresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo Art. 102, co. 7, del Tuir post D.L. n. 16/2012 [] Per limpresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione ammessa per un periodo non inferiore ai

di 2,

ammortamento in relazione

corrispondente allattivit

al

due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione allattivit esercitata dallimpresa stessa; in caso di immobili, qualora lapplicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per beni di cui allarticolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilit dei canoni di locazione finanziaria ammessa per un periodo non inferiore al periodo di al ammortamento 2. corrispondente

coefficiente stabilito a norma del comma esercitata dallimpresa stessa; in caso di immobili, qualora lapplicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione ammessa se la durata del contratto non , rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per beni di cui allarticolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilit dei canoni di locazione non sia finanziaria inferiore al ammessa periodo a di al condizione che la durata del contratto ammortamento 2. corrispondente

coefficiente stabilito a norma del comma

coefficiente stabilito a norma del comma

La nuova formulazione dellart. 102, co. 7, del Tuir conferma altres, allultimo periodo, che la quota di interessi impliciti desunta dal contratto soggetta alle regole dellarticolo 96. A questo proposito, si rammenta che lAgenzia delle Entrate riconosce per mere esigenze di semplificazione, alle imprese che non redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali la possibilit di utilizzare, ai fini dellindividuazione della quota finanziaria dei canoni di leasing, lalternativo criterio forfetario di cui allart. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E): in altri termini, possibile determinare la quota interessi, rientrante nellambito di operativit del regime di limitazione della deducibilit di cui allart. 96 del Tuir, come differenza tra i canoni di leasing di competenza cos come imputati a conto economico e la quota capitale degli stessi, calcolata suddividendo il costo fiscale del bene in capo al concedente per il numero di giorni di durata contrattuale, e moltiplicando il risultato per i giorni di competenza dellesercizio. Sul punto, si rammenta che a norma dellart. 36, co. 7 e 7-bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 non rileva il costo relativo allarea su cui insiste il fabbricato, o di cui ne costituisce pertinenza: con leffetto che, in caso di mancata autonoma iscrizione in bilancio del valore del terreno (a seguito delloriginario acquisto), si deve applicare il coefficiente forfetario di scorporo del 20,00% (o, nel caso di fabbricati industriali, del 30,00%).

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Esempio: durata contrattuale inferiore al periodo di ammortament o fiscale

In data 10 maggio 2012, la Alfa s.r.l. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare, avente una durata di 10 anni, per un costo complessivo di euro 1.890.000. Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come industriale, ed il canone annuo di euro 189.000 rilevi fiscalmente per soli euro 105.000 (deduzione ammessa in un periodo minimo di 18 anni), di cui euro 5.000 a titolo di interessi.
Periodo dimposta Canoni imputati conto economico a Canoni fiscalmente rilevanti (A) Quota interessi impliciti art. 96 Tuir (B) ex del Quota terreno indeducibile C= B)*30% (A-

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029

189.000 189.000 189.000 189.000 189.000 189.000 189.000 189.000 189.000 189.000

105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000 105.000

5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 90.000

30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 540.000

1.890.000

1.890.000

Esempio: durata contrattuale superiore al periodo di ammortamento fiscale

In data 15 maggio 2012, la Beta s.p.a. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare, avente una durata di 20 anni, per un costo complessivo di euro

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1.890.000. Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come industriale: il canone annuo di euro 94.500 (per un periodo civilistico di 20 anni) essendo coerente con quello ammesso dallart. 102, co. 7, del Tuir (almeno 18 anni) rileva fiscalmente in forma integrale, al netto della quota interessi (euro 4.500), nonch della quota ascrivibile al terreno sul quale insiste.
Periodo dimposta Canoni imputati conto economico a Canoni fiscalmente rilevanti (A) Quota interessi impliciti art. 96 Tuir (B) ex del Quota terreno indeducibile C= B)*30% (A-

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031

94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 1.890.000

94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 94.500 1.890.000

4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 90.000

27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000 540.000

Il riferimento allart. 96 del D.P.R. n. 917/1986 operato dallart. 102, co. 7, del Tuir comporta che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipano, unitamente a tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza tributaria, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ire. Gli interessi passivi ed oneri assimilati diversi da quelli compresi nel costo dei beni di cui allart. 110, co. 1, lett. a), del Tuir, imputati ad incremento del costo delle rimanenze finali (R.M. n.

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3/DPF/2008), oppure soggetti a discipline speciali (ad esempio, artt. 90 e 164 del Tuir) sono, infatti, deducibili secondo due specifiche regole: integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; parzialmente, per leccedenza, nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (ROL), individuato sulla base della differenza A) B) del conto economico civilistico, ovvero tra il valore ed i costi della produzione, senza considerare i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali. La parte di interessi passivi che non dovesse, eventualmente, trovare capienza in tale soglia indeducibile nel periodo dimposta di competenza, ma comunque riportabile al successivo esercizio e, quindi, deducibile, qualora il 30% del ROL di tale anno sia successivamente capiente. Novit perdite su crediti I criteri di deducibilit delle perdite su crediti, da adottare in sede di determinazione del reddito dimpresa, sono individuati dallart. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986, recentemente sostituito dallart. 33, co. 5, del D.L. n. 83/2012. La disposizione stabilisce che tali costi rappresentano un componente negativo di reddito se, alternativamente: risultano da elementi certi e precisi; il debitore assoggettato ad una procedura concorsuale o come previsto dal Decreto Crescita ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dellart. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267. La perdita su crediti nei confronti di un debitore non assoggettato a procedura concorsuale, n che ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, deducibile dal reddito dimpresa, come anticipato, soltanto se risulta da elementi certi e precisi, ovvero preventivamente dimostrata la certa e definitiva sussistenza della stessa. La soddisfazione del requisito della certa esistenza della perdita deve essere intesa in termini di probabilit di emersione della stessa: sul punto, lAgenzia delle Entrate ritiene che la deduzione dal reddito dimpresa deve intendersi ammessa quando la perdita su crediti diviene definitiva, escludendo dunque ogni elemento valutativo e presuntivo (C.M. 10 maggio 2002, n. 39/E, par. 3). Il carattere permanente dellirrecuperabilit pu, tuttavia, essere desunto sulla base di alcune significative circostanze, quali, ad esempio: il protesto dei titoli di credito utilizzati dal debitore quale forma di adempimento (cambiali, assegni bancari, ecc.); linfruttuoso esito delle azioni esecutive individuali. LAmministrazione finanziaria ritiene, tuttavia, che una mera situazione di temporanea illiquidit, ancorch seguita da un atto di pignoramento infruttuoso, non sia sufficiente a legittimare la deduzione, anche soltanto parziale, del credito non incassato (R.M. 23 gennaio 2009, n. 16/E). LAgenzia delle Entrate propende, infatti, per la necessit di una pi

Elementi certi e precisi

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complessa ed articolata valutazione della situazione giuridica della specifica partita creditoria e del singolo debitore cui questultima riferita. Diversamente, la giurisprudenza della Suprema Corte riconosce, ai fini della deducibilit delle perdite su crediti, la rilevanza in quanto sintomatiche dellesistenza di elementi certi e precisi delle note del legale mediante le quali viene consigliato al cliente di rinunciare al recupero del credito (Cass. 16 marzo 2001, n. 3862), e delle procedure esecutive non andate a buon fine (Cass. 3 agosto 2005, n. 16330); limpossibilit di notificare gli atti giudiziari (decreti ingiuntivi ed atti di precetto), ovvero di eseguire i pignoramenti; la sopravvenuta irreperibilit del debitore, ovvero la dichiarazione resa dallo stesso in merito alla propria incapacit ad adempiere; loggettiva convenienza a rinunciare al credito, avvalorata dallaccertata insussistenza, in capo al debitore, di beni mobili ed immobili soggetti ad annotazione presso i pubblici registri. La perdita deducibile deve essere analiticamente comprovata dal contribuente (art. 2697 c.c.), sulla base di uneffettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo dellinsoddisfazione del credito (R.M. 6 agosto 1975, n. 9/124). La dimostrazione della certezza e precisione della perdita deve essere fornita, con ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo tributario (Cass. 20 novembre 2001, n. 14568), mediante pi elementi non essendone sufficiente uno solo gravi, precisi e concordanti, coerentemente con i principi generali in materia di presunzioni semplici (art. 2729 c.c.).

OSSERVA

La giurisprudenza di merito ritiene che lassenza di specifiche indicazioni, sia nella normativa che nelle interpretazioni ministeriali di riferimento, determini la necessit di documentare la certezza e precisione della perdita sulla base di una procedura rigorosa (Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. XXXIII, 1 ottobre 2007, n. 30). , pertanto, necessario esperire tutte le azioni di recupero che limporto del credito e la localizzazione del debitore rendono economicamente convenienti: quanto maggiore risulta lammontare della pretesa, tanto pi incisivi devono essere i tentativi di esazione (atto di precetto, ingiunzioni di pagamento e pignoramenti, sino al deposito dellistanza per la dichiarazione di fallimento).
Deroghe al criterio generale: prima novit del D.L. n.83/2012

Nel caso di crediti commerciali di modesto importo, la deduzione della perdita di competenza del periodo dimposta pu, tuttavia, prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali: la lieve entit della pretesa pu, infatti, indurre limpresa a non intraprendere azioni di recupero, obiettivamente antieconomiche, che comporterebbero

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il sostenimento di ulteriori oneri, come storicamente sostenuto dallAgenzia delle Entrate (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124), e ribadito nella risposta allinterrogazione parlamentare n. 5-00570 del 5 novembre 2008. Tale orientamento stato recepito anche dal legislatore, che con lart. 33, co. 5, del Decreto Crescita, come anticipato ha sostituito integralmente lart. 101, co. 5, del Tuir: in particolare, stato confermato il principio generale di rilevanza fiscale delle perdite risultanti da elementi certi e precisi, stabilendo altres che questi ultimi sussistono, in ogni caso, quando il credito sia di modesta entit e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito. In altri termini, previsto che, al ricorrere di tale ipotesi, lesistenza della perdita su crediti automaticamente dimostrata e, quindi, deducibile dal reddito dimpresa, senza la necessit di fornire ulteriori prove. Al fine di accedere a tale beneficio, , quindi, necessario che il credito da cui derivata la perdita soddisfi, congiuntamente, due condizioni: il termine di scadenza del proprio pagamento decorso, alla data di chiusura dellesercizio, da almeno sei mesi. Non essendo stabilite espresse eccezioni, tale beneficio dovrebbe ritenersi applicabile anche ai crediti rispetto ai quali il termine di sei mesi dalla scadenza era gi decorso alla data di entrata in vigore del novellato art. 101, co. 5, del Tuir, cos come meglio identificata nel paragrafo conclusivo del presente contributo; di modesta entit, ovvero non supera il seguente importo nominale (non contabile, n fiscale): euro 5.000,00 per le imprese di pi rilevante dimensione, individuate a norma dellart. 27, co. 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185; euro 2.500,00 negli altri casi. A questo proposito, si rammenta che per imprese di pi rilevante dimensione si intendono quelle che conseguono un volume daffari o ricavi non inferiori ad 100 milioni di euro1. Il superamento o meno del predetto limite del volume daffari o dei ricavi deve essere verificato sulla base dei criteri definiti dal precedente provvedimento direttoriale n. 54291/2009, in virt dei quali deve essere assunto, come parametro di riferimento, il valore pi elevato tra i seguenti dati indicati nelle dichiarazioni fiscali:

1 Il provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 20 dicembre 2010, n. 181850 ha fissato tale soglia a decorrere dal 1 gennaio 2011 nel maggior importo di 150 milioni di euro, ma la suddetta norma di riferimento prevede la riduzione, ad opera di un atto dellAmministrazione finanziaria, di tale limite a 100 milioni di euro entro il 31 dicembre 2011, cos come precisato nel provvedimento direttoriale del 6 aprile 2009, n. 54291. La mancata emanazione del formale atto di riduzione del limite a 100 milioni di euro non , tuttavia, ritenuta idonea ad escludere loperativit della predetta soglia: in senso conforme, si vedano anche la C.M. 31 maggio 2012, n. 18/E (par. 2.1), e le istruzioni alla compilazione del modello Unico 2012 Societ di Capitali (pagina 13).

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 i ricavi derivanti dalla cessione di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dimpresa, oppure dalla vendita di materie prime e sussidiarie, di semilavorati ed altri beni mobili esclusi quelli strumentali acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (art. 85, co. 1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 917/1986); il volume daffari determinato a norma dellart. 20 del D.P.R. n. 633/1972. Nel caso in cui il periodo dimposta non coincida con lanno solare, come parametro di riferimento dei ricavi o del volume daffari deve essere assunto il valore pi elevato tra i dati indicati nel modello Unico ed il volume daffari dichiarato per lanno precedente a quello di chiusura dellesercizio stesso: in relazione ai periodi dimposta per i quali non sono scaduti i termini di presentazione delle relative dichiarazioni fiscali, e fino al 90 giorno successivo agli stessi, si deve tenere conto dei dati indicati nellultima trasmessa. Per quanto concerne, invece, la verifica del superamento o meno del limite di euro 2.500 (o, nel caso delle imprese di grandi dimensioni, euro 5.000), si pone un dubbio interpretativo con riferimento al caso di una pluralit di crediti, nei confronti del medesimo soggetto, di importo inferiore alle predette soglie, ma cumulativamente eccedenti. Sul punto, una parte autorevole della dottrina ritiene che, stando alla formulazione letterale della disposizione, si dovrebbe considerare il singolo credito: tale interpretazione, in attesa di uno specifico chiarimento da parte dellAgenzia delle Entrate, potrebbe ritenersi condivisibile, a condizione che i diversi crediti non derivino dal medesimo rapporto giuridico, oppure possano essere legalmente tutelati secondo differenti procedure di recupero. Diversamente, potrebbe sostenersi una soluzione pi semplice per limpresa, ma meno conveniente, ovvero considerare cumulativamente i crediti scaduti alla data di chiusura dellesercizio da almeno sei mesi.
Altre deroghe al criterio generale

Il novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 contempla anche altre due ipotesi di automatica sussistenza degli elementi certi e precisi: la prescrizione del diritto alla riscossione, attribuendo, quindi, rilevanza alle corrispondenti disposizioni civilistiche, ed in particolare al termine ordinario di 10 anni (art. 2946 c.c.). Sono, tuttavia, previste delle eccezioni, richiedenti il decorso dal giorno in cui sorto il diritto di credito (art. 2935 c.c.), oppure, pi semplicemente, da quello di scadenza indicato in fattura di un minor periodo: gli interessi e, in generale, tutto quanto deve essere pagato periodicamente su base annuale, oppure in tempi pi brevi (art. 2948, co. 1, n. 4), c.c.): 5 anni; le indennit spettanti per la cessazione dei rapporti di lavoro (art. 2948, co. 1, n. 5), c.c.): 5 anni; i diritti derivanti da rapporti sociali (art. 2949, co. 1, c.c.): 5 anni; il diritto del mediatore al pagamento della provvigione (art. 2950 c.c.): 1 anno;

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 i diritti derivanti dal contratto di trasporto o spedizione (art. 2951, co. 1, c.c.): 1 anno, elevato a 18 mesi nel caso di trasporto iniziato o terminato fuori dallEuropa (art. 2951, co. 2, c.c.); i premi assicurativi (art. 2952 c.c.); la cancellazione dei crediti in bilancio, operata in dipendenza di eventi estintivi, da parte delle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002. il caso, ad esempio, delle rettifiche di valore operate in ossequio allo standard Ias 39, per effetto della scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito. Analogamente, dovrebbero rilevare: le cessioni pro soluto; le transazioni; le conversioni del credito in partecipazioni al capitale del debitore; le rinunce; le prescrizioni.

OSSERVA

Al di fuori di tali nuove forme di presunzione, necessario applicare il principio generale degli elementi certi e precisi, salvo che il debitore sia assoggettato ad una procedura concorsuale, oppure abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, come meglio illustrato nel prosieguo.
Perdite su crediti esteri

Il regime di deducibilit delineato dallart. 101, co. 5, primo periodo, del Tuir non opera alcuna distinzione in base alla localizzazione del debitore: ricorrono, pertanto, i criteri di cui sopra, ovvero la circostanza che la perdita sia provata da elementi certi e precisi. A questo proposito, si segnala che ad avviso dellAmministrazione finanziaria, come riportato nella citata C.M. n. 39/E/2002 (par. 3) deve essere dimostrato il carattere definitivo del suddetto componente negativo di reddito, conformemente agli strumenti giuridici previsti nello Stato del debitore, ove non si possa ricorrere alle dichiarazioni di insolvenza dei debitori stranieri emesse dalla Sace (Istituto per i servizi assicurativi del Commercio Estero). Queste ultime attestazioni non vengono, invece, considerate necessarie dalla giurisprudenza della Suprema Corte, secondo la quale sufficiente che le perdite su crediti risultino documentate esclusivamente, come prescritto dal legislatore, da elementi certi e precisi (Cass. 19 novembre 2007, n. 23863, e 16 marzo 2001, n. 3862). Non , in ogni caso, ammessa la deduzione delle perdite su crediti derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti, ovvero localizzate, in Stati o territori non

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appartenenti allUnione europea aventi regimi fiscali privilegiati, individuati dal D.M. 23 gennaio 2002: lo stabilisce la formulazione dellart. 110, co. 10, del D.P.R. n. 917/1986 precedente alla sostituzione operata dallart. 1, co. 83, lett. h), della Legge n. 244/2007 la cui entrata in vigore rinviata al periodo dimposta successivo allemanazione del Decreto Ministeriale di cui allart. 168-bis del Tuir, non ancora intervenuta.
Periodo di deducibilit

Alla luce della formulazione letterale dellart. 101, co. 5, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986, la perdita su crediti fiscalmente rilevante deve essere dedotta, in ossequio al principio di competenza, nellesercizio in cui risultano verificati i corrispondenti elementi di certezza e precisione (Cass. 3 agosto 2005, n. 16330). Qualora la perdita derivi da unoperazione di cessione, il periodo di competenza della corrispondente deduzione deve essere individuato sulla base di un criterio formalistico, attribuendo rilevanza alla stipulazione del contratto di trasferimento della titolarit del diritto di credito (R.M. 16 maggio 2007, n. 100/E). Lorientamento dellAgenzia delle Entrate , pertanto, coerente con il principio di competenza di cui allart. 109, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986, secondo il quale i costi sono riconosciuti nellesercizio in cui risultano verificate le condizioni di certezza dellesistenza ed obiettiva determinabilit. Lart. 101, co. 5, del Tuir stabilisce, come anticipato, che, ai fini delle deducibilit della perdita su crediti, non devono essere provati gli elementi di certezza e precisione se, a carico del debitore, stata aperta una procedura concorsuale, oppure ed questa lulteriore novit introdotta dal D.L. n. 83/2012 costui ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dellart. 182-bis del R.D. n. 267/1942. Tale disposizione, contenuta nel periodo del co. 5 dellart. 101 del Tuir, distingue, pertanto, gli accordi di ristrutturazione dei debiti dalle procedure concorsuali: in altri termini, la novellata norma conferma lorientamento ormai consolidato dellAgenzia delle Entrate, secondo cui alle perdite su crediti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti, omologato ai sensi dellart. 182-bis L.F. non applicabile, in linea di principio, la previsione di deducibilit immediata contenuta nellart. 101, co. 5, secondo periodo, del Tuir riservata alle procedure concorsuali (CC.MM. 13 marzo 2009, n. 8/E, par. 4.2. e 3 agosto 2010, n. 42/E, par. 4.1.). Il principio in parola appare, tuttavia, contraddetto dal successivo secondo periodo della medesima norma, introdotto in sede di conversione del D.L. n. 83/2012, in virt del quale ai fini dellapplicazione dellart. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, e la corrispondente perdita su crediti assume rilevanza fiscale (senza dover applicare il principio generale degli elementi certi e precisi), dalla data di uno dei seguenti atti: sentenza dichiarativa di fallimento; decreto di ammissione al concordato preventivo; decreto di omologazione dellaccordo di ristrutturazione dei debiti; provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

Perdite su crediti concorsuali dopo il D.L. n.83/2012

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 decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

LE PERDITE CONCORUSUALI: IL MOMENTO DI APERTURA RILEVANTE

Sentenza dichiarativa di fallimento

Decreto di ammissione al concordato preventivo

Decreto di omologazione dellaccordo di ristrutturazion e dei debiti

Provvedime nto ordinante la liquidazione coatta amministrati va

Decreto disponente lamministrazio ne straordinaria delle grandi imprese in crisi

Conseguentemente, a differenza di quanto affermato nel primo periodo della medesima disposizione, laccordo di ristrutturazione dei debiti omologato viene di fatto incluso tra le procedure concorsuali. Sul punto, si riscontra, inoltre, un primo dubbio interpretativo rappresentato dal riferimento alla data del decreto del tribunale di omologazione dellaccordo, che dovrebbe intendersi quella di emanazione, da parte della competente autorit giudiziaria, del relativo provvedimento. La soluzione adottata dal legislatore diverge, pertanto, con quanto sinora sostenuto dallAmministrazione finanziaria, che ha sempre accordato rilevanza al momento in cui il decreto di omologazione non pi impugnabile (C.M. 3 agosto 2010, n. 42/E, par. 4.1.), in modo da poter considerare, inequivocabilmente, la certezza e precisione della perdita di cui al principio generale dellart. 101, co. 5, del Tuir. Si consideri altres che la predetta novit normativa, ancorch espressamente dettata nellambito del reddito dimpresa, potrebbe essere destinata ad esplicare i propri effetti anche ai fini dellimposta sul valore aggiunto, e precisamente con riguardo alla disciplina dellemissione, a cura del creditore, della nota di variazione Iva: lart. 26, co. 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 subordina, infatti, il diritto alla redazione del documento rettificativo e, quindi, al conseguente esercizio della detrazione del corrispondente tributo alla infruttuosit della procedura concorsuale. Tale requisito aveva, infatti, sinora impedito lapplicazione della predetta disposizione proprio a causa della formulazione dellart. 101, co. 5, del Tuir, che non contemplava, tra le procedure concorsuali, laccordo di ristrutturazione dei debiti: con leffetto che il creditore poteva comunque emettere la nota di variazione, ma a norma del successivo co. 3, trattandosi di una sopravvenuta intesa tra le parti, con il rischio, per, di non riuscire a recuperare la relativa Iva, qualora come spesso accade in presenza di rapporti con un debitore in

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stato di crisi il documento non fosse stato emesso entro un anno delleffettuazione delloperazione oggetto di rettifica. Si osservi pure che lart. 101, co. 5, del Tuir nonostante la novellata formulazione continua ad ignorare la fattispecie della perdita maturata su un credito vantato nei confronti di un debitore residente al di fuori del territorio dello Stato, assoggettato ad una procedura concorsuale estera. Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare che il riconoscimento della deducibilit della stessa subordinato ad una specifica condizione, ovvero il rilascio di una dichiarazione dellautorit giurisdizionale estera, che dichiari lo stato di insolvenza del debitore (C.M. n. 39/E/2002), nellambito di una procedura concorsuale assimilabile a quelle nazionali indicate nellart. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. Non , pertanto, deducibile la perdita derivante da un credito vantato nei confronti di un debitore estero, assoggettato ad una procedura concorsuale corrispondente allabrogata nellordinamento giuridico italiano amministrazione controllata2. Lorientamento dellAmministrazione finanziaria non appare, tuttavia, condiviso dalla Corte di Cassazione, che ritiene, invece, sufficiente la documentazione dei requisiti di certezza e precisione della perdita, senza la necessit che il creditore dimostri di essersi attivato per ottenere tale attestazione (Cass. n. 23863/2007). Laccertamento dellinsolvenza del debitore estero non rappresenta, pertanto, un elemento costitutivo del diritto alla deduzione: ai fini di stabilire la certezza della perdita non pu certo pretendersi la declaratoria di insolvenza del debitore dovendosi, piuttosto, avere riguardo allesistenza di convenzioni internazionali vincolanti anche lo stato del debitore, idonee a perseguire questultimo nelladempimento delle proprie obbligazioni.
Periodo di deducibilit delle perdite concorsuali

Lart. 101, co. 5, secondo periodo, D.P.R. n. 917/1986 riconosce la rilevanza fiscale delle perdite su crediti a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza, tuttavia, considerare i diversi momenti successivi sino alla chiusura del relativo iter in cui possibile individuare, con ragionevole oggettivit, la parte di credito effettivamente non pi recuperabile. A questo proposito, la Suprema Corte attribuisce assoluta preferenza per il principio generale di cui allart. 109, co. 1, Tuir, secondo il quale i componenti negativi di reddito di cui nellesercizio di competenza non sia ancora certa lesistenza, o determinabile in modo obiettivo lammontare, concorrono alla formazione dellimponibile fiscale nel periodo in cui si verificano tali condizioni (Cass. 4 settembre 2002, n. 12831). La giurisprudenza in parola sostiene, pertanto, che non vi

2 il caso, ad esempio, dellistituto della ristrutturazione e riorganizzazione societaria denominata Chapter 11, prevista dal sistema statunitense, nellambito del Federal Bankruptcy Code. Il piano formulato dal debitore americano pu, infatti, prevedere lintegrale soddisfazione di tutte le passivit, impedendo al creditore italiano di dedurre per intero leventuale svalutazione della propria pretesa. Lomologazione giudiziale della suddetta proposta permette, invece, al creditore nazionale di acquisire un primo elemento in merito alla certa esistenza ed alla precisa determinabilit della perdita.

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sia ragione di escludere aprioristicamente la possibilit che lapprezzamento delle suddette circostanze consenta di individuare i requisiti di certezza e determinabilit della perdita, con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel corso del quale la procedura concorsuale si aperta: una posizione differente , invece, assunta dallAgenzia delle Entrate, che propende per lesclusiva ed integrale deducibilit nel periodo dimposta di apertura della procedura concorsuale, precludendo il riconoscimento di qualsiasi diversa valutazione operata dal contribuente. In altri termini, la Corte di Cassazione ritiene analogamente al prevalente orientamento dottrinale, fondato sullevoluzione della normativa fiscale, improntata ad una maggiore aderenza ai criteri civilistici che il contenuto letterale della disposizione in commento disponendo la deducibilit dei crediti nellanno di apertura della procedura concorsuale, non ne impone perci la deduzione, e non offre una base allassunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quellesercizio. Lorientamento della Corte di Cassazione risulta, quindi, coerente con lincerto sviluppo della fase liquidatoria della procedura concorsuale, che condiziona la puntuale recuperabilit del credito, subordinata allandamento di molteplici variabili. Con leffetto che non appare, pertanto, ragionevole escludere, a priori, la possibilit di accertare, in un periodo dimposta differente da quello di apertura della procedura concorsuale, i requisiti di certezza e determinabilit della perdita. Fermo restando il divieto di scegliere, arbitrariamente, il periodo dimposta in cui dedurre tale componente negativo di reddito, prescindendo dallosservanza dellinderogabile principio di competenza (Cass. n. 16330/2005). Ad analoghe conclusioni , successivamente, giunta anche lAssociazione dei Dottori Commercialisti di Milano, secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nellesercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo (Norma di comportamento 19 novembre 2008, n. 172). La data di avvio delliter rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere operata in ossequio ai principi civilistici.
Determinazion e della perdita concorsuale deducibile

Lindividuazione del periodo dimposta, secondo i suddetti criteri, consegue leffetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dellimpresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo (Circolare Assonime 23 dicembre 2005, n. 69, pag. 38). La previsione in parola deve, tuttavia, essere periodicamente aggiornata, coerentemente con levoluzione della procedura concorsuale alla quale stato assoggettato il debitore.

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Fallimento

In sede di predisposizione del progetto di bilancio, relativo allanno in cui dichiarato il fallimento del debitore, il creditore tenuto ad individuare limporto ragionevolmente ancora recuperabile, sulla base dei dati della consistenza dellattivo e dello stato passivo esecutivo della procedura, se gi disponibili, nonch delle ulteriori informazioni rese dal curatore, ovvero delle notizie comunque raccolte. Il valore in parola dovr, poi, essere adeguato nei successivi periodi amministrativi, in base ai risultati della liquidazione fallimentare, e degli eventuali scostamenti rispetto ai presupposti di stima assunti in sede di chiusura del precedente esercizio. A questo proposito, un determinante ausilio pu essere fornito dal rapporto riepilogativo semestrale di cui allart. 33, ultimo co., del R.D. n. 267/1942, che il curatore deve depositare presso il registro delle imprese, unitamente agli estratti conto bancari del periodo ed alle osservazioni del comitato dei creditori.

Concordato preventivo

La

particolare

complessit

della

procedura

ascrivibile

ai

circoscritti

termini

dellomologazione (art. 181 del R.D. n. 267/1942), nonch alle modalit liquidatorie definite dal tribunale, impone un tempestivo monitoraggio dellevoluzione del concordato preventivo. Una prima valutazione di recuperabilit del credito deve essere operata in sede di ammissione alla procedura, facendo affidamento sulla proposta formulata dal debitore, contenente lindicazione della percentuale di soddisfazione offerta ai creditori, suddivisi in classi omogenee per posizione giuridica ed interessi economici. Ai fini dellindividuazione dellimporto della presumibile perdita, pu rivelarsi utile lanalisi della relazione del professionista di cui allart. 161, co. 3, della Legge Fallimentare, designato dal debitore, tenuto ad attestare la veridicit dei dati aziendali e, soprattutto, la fattibilit del piano concordatario, con la precisazione dei relativi profili di criticit. Limporto cos determinato deve, poi, essere riscontrato alla luce della relazione del commissario giudiziale (art. 172, co. 1, L.F.), predisposta alcuni mesi dopo lapertura della procedura, con lo specifico obiettivo di informare i creditori in merito alla concreta realizzabilit della proposta concordataria, nonch alla convenienza rispetto alle altre alternative concretamente praticabili, sovente rappresentate dalla dichiarazione di fallimento. Una terza verifica deve essere effettuata a seguito dellomologazione del concordato preventivo salvo che il tribunale disponga la revoca del procedimento e, previo accertamento dello stato di insolvenza, la contestuale emanazione della sentenza dichiarativa di fallimento determinante lapertura della liquidazione giudiziale, sulla base della presumibile percentuale di soddisfazione desumibile dal decreto di omologazione del tribunale.

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Lavvio di tale fase esecutiva comporta, inoltre, la necessit di un sistematico aggiornamento della suddetta stima di recuperabilit del credito, tenuto conto delle risultanze evidenziate nella relazione periodica del liquidatore giudiziale, dei pagamenti parziali ricevuti e delle prospettive di conclusione delliter di realizzazione dellattivo concordatario, funzionale allesecuzione della ripartizione finale e, quindi, dellestinzione del credito residuo iscritto in contabilit.
Accordo di ristrutturazione dei debiti

Sotto il profilo operativo, si ritiene opportuno stimare limporto recuperabile dei crediti in funzione dellevoluzione dellaccordo di ristrutturazione, mediante ladozione di una metodologia analoga a quella prospettata per il concordato preventivo. In particolare, una prima verifica di realizzabilit residua del credito dovrebbe essere operata stante la formulazione del novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 a seguito dellemanazione, da parte del tribunale competente, del decreto di omologazione dellaccordo di ristrutturazione dei debiti. Tale nuova previsione normativa dovrebbe, pertanto, considerare superata la prassi dellAgenzia delle Entrate, che aveva sinora attribuito esclusiva rilevanza fiscale in mancanza di una specifica disposizione di riferimento al successivo momento del passaggio in giudicato del predetto provvedimento giudiziale, in quanto maggiormente coerente con la ratio dellart. 101, co. 5, del Tuir dellepoca, ovvero la sussistenza degli elementi certi e precisi. Limporto cos individuato potr, poi, formare oggetto di ulteriori rettifiche e, quindi, di perdite su crediti per effetto di eventuali scostamenti emersi in sede di fase esecutiva e dei pagamenti parziali ricevuti, sino alla completa estinzione del residuo valore contabile del credito. Nel caso in cui, a seguito dellomologazione dellaccordo di ristrutturazione, non si verifichi il corretto adempimento dello stesso, e tale circostanza sia accertata in un periodo dimposta successivo a quello di deduzione della perdita, il creditore tenuto a rilevare un componente positivo del reddito imponibile. Salvo che, alla chiusura dellesercizio, sia gi intervenuta la dichiarazione di fallimento del debitore, ovvero lammissione dello stesso al concordato preventivo, rendendo necessaria lapplicazione dei criteri in precedenza delineati.

Efficacia delle nuove disposizioni

Il Decreto Crescita non contiene una specifica disposizione diretta ad individuare il periodo dimposta a partire dal quale applicabile il novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. , pertanto, necessario, in primo luogo, fare riferimento alla norma generale contenuta nellart. 70 del D.L. n. 83/2012, secondo cui il il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana: sul punto, si osservi che le novit fiscali in commento hanno formato oggetto di modifica in sede di conversione, con leffetto che dovrebbero ritenersi applicabili a partire dal periodo dimposta in corso al 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della Legge n. 134/2012. A questo proposito, si rammenta altres il

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principio generale contenuto nellart. 3, co. 1, della Legge 27 luglio 2012, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente), secondo cui le modifiche introdotte, in relazione ai tributi periodici, sono applicabili soltanto a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Con leffetto che, nel caso di contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare, il novellato art. 101, co. 5, del Tuir sarebbe applicabile soltanto a partire dal 1 gennaio 2013. Si consideri, inoltre, che quando il legislatore ha inteso derogare allo Statuto del Contribuente lo ha fatto espressamente ai sensi dellart. 1, co. 1, dello stesso ed in forma specifica, come in occasione della parziale revisione dellart. 84 del Tuir (art. 23, co. 9 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), pur in presenza di circostanze che non hanno necessariamente comportato un beneficio in capo al contribuente, oppure in sede di modifica della disciplina Ires delle spese di manutenzione e riparazione di cui allart. 102, co. 6, del Tuir (art. 3, co. 16-quater del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, inserito in sede di conversione dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44). In senso contrario, ovvero a favore dellefficacia immediata, potrebbe, tuttavia, deporre la ratio dellart. 3 della Legge n. 212/2000, che intende esclusivamente tutelare il contribuente innanzi allintroduzione di norme maggiormente onerose (Circolare Assonime 22 dicembre 2011, n. 33). Nel caso di specie, peraltro, tale rischio non sussiste, in quanto le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012 come evidenziato nella relazione tecnica allo stesso sono favorevoli al soggetto passivo: si osservi, ad esempio, che diverse perdite su crediti di importo modesto divengono automaticamente deducibili dal reddito dimpresa, senza dover dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi delle stesse. In altri termini, sia lintenzione del legislatore che quella dellart. 3 della Legge n. 212/2000 diretto a tutelare il contribuente da immediati aggravi dimposta, non riscontrabile nellipotesi in esame e dellart. 33 del D.L. n. 83/2012 (teso ad agevolare la soluzione della crisi dimpresa) dovrebbero far propendere per unapplicazione istantanea del novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986, gi nel periodo dimposta in corso al 12 agosto 2012, data di entrata in vigore della Legge di conversione del Decreto Crescita, ovvero nel 2012 per i contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare.
Novit sopravvenienze attive da riduzione dei debiti

Il Decreto Crescita ha riformulato lart. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, introducendo unimportante novit di materia di riduzione delle passivit dellimpresa: in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, o di piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese, non costituisce sopravvenienza attiva la parte che eccede le perdite fiscali, pregresse e di periodo, di cui allart. 84 del Tuir. Rimane, invece, confermata la totale esclusione da imposizione per tali componenti positivi, qualora emergenti in sede di concordato preventivo o fallimentare.

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Novit del decreto crescita

Lart. 33, co. 4, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 ha sostituito integralmente lart. 88, co. 4, del Tuir, per effetto del quale non concorrono alla formazione del reddito, in quanto non considerati sopravvenienze attive: i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale ricevuti dalle societ di capitali, cooperative, di mutua assicurazioni e dagli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. a) e b), del Tuir ed effettuati dai proprio o soci o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni); la rinuncia dei soci (o detentori di strumenti finanziari similari alle azioni) ai crediti vantati nei confronti di una societ di cui al punto precedente. A questo proposito, si segnala, tuttavia, che nel caso in cui il socio rivesta anche la qualit di amministratore della partecipata, e la rinuncia riguardi il credito maturato per effetto dellesercizio delle proprie funzioni di gestione (compenso e Tfm, soggetti al principio di cassa), si configura, tuttavia, la fattispecie del c.d. incasso giuridico in capo al disponente la remissione e, quindi, il sorgere del presupposto impositivo nei confronti costui (C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E, par. 3.20);

OSSERVA

La rinuncia ai crediti ed i finanziamenti a fondo perduto o in conto capitale sostanzialmente configurano 101, co. 7 del Tuir). i versamenti in denaro o in natura effettuati a fondo perduto o in conto capitale alla societ dai soggetti detentori di strumenti finanziari similari alle azioni, ovvero quelli la cui remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici, da parte della societ emittente o di altre societ appartenenti al gruppo, dellaffare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi; la riduzione dei debiti dellimpresa a seguito di concordato preventivo o fallimentare; la riduzione dei debiti dellimpresa per effetto della partecipazione alle perdite da parte dellassociato in partecipazione. La vera novit normativa , tuttavia, contenuta nella parte conclusiva dellart. 88, co. 4, del Tuir, in cui stabilito che in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267), o piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67, co. 3, lett. d), L.F.), la riduzione dei debiti dellimpresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo di cui allarticolo 84. In altri termini, apporti integrativi del patrimonio sociale e di conseguenza devono essere portati in aumento del costo della partecipazione (art.

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non consentito al debitore beneficiare sia della non imponibilit integrale di tale componente positivo che dellutilizzo delle perdite, pregresse e di periodo, riportabili.
Profili critici

Il contenuto letterale del novellato art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 pone, tuttavia, alcuni dubbi interpretativi, riconducibili, in primo luogo alla tecnica utilizzata dal legislatore, ovvero qualificare le sopravvenienze attive non eccedenti come i proventi esenti di cui al co. 1, terzo periodo, dellart. 84 del Tuir. In altri termini, le perdite fiscali non sono sostanzialmente utilizzabili sino a concorrenza dellimporto delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti.

OSSERVA

Limposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, nel limite delle perdite fiscali utilizzabili, appare, peraltro, incoerente oltre che con la disciplina del concordato preventivo con la ratio della modifica della disciplina delle perdite (art. 23, co. 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), fondata sulla necessit delle imprese di superare la crisi senza decadere dal diritto di utilizzazione del perdite prodotte (relazione illustrativa al Decreto).
Vincolo quantitativo

Si consideri, inoltre, che il limite delle perdite fiscali contenuto nel novellato art. 88, co. 4, del Tuir non riguarda soltanto le eccedenze pregresse, ma anche quella di periodo, la quale, a propria volta, influenzata dal trattamento delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti. Sul punto, nel silenzio della norma, ed in attesa di chiarimenti dellAgenzia delle Entrate, una prima possibile soluzione potrebbe essere rappresentata dallapplicazione di un principio analogo a quello adottato dalla stessa Amministrazione Finanziaria, per individuare lutile desercizio nellambito del patrimonio netto costituente il limite massimo della variazione in aumento rilevante ai fini Ace (art. 11 del D.M. 14 marzo 2012). Il provvedimento direttoriale 18 maggio 2012, n. 65721 aveva, infatti, stabilito la necessit di determinare il risultato economico desercizio teorico, senza considerare lapplicazione dellAce. Attesa lanalogia del meccanismo introdotto dal legislatore, potrebbe essere invocabile il medesimo principio, considerando oltre alle eccedenze pregresse la perdita fiscale di periodo teorica, ovvero senza applicare il nuovo regime di non imponibilit delle sopravvenienze attive. Una soluzione alternativa, sostenuta dalla dottrina prevalente, potrebbe, invece, comportare lindividuazione delleventuale esistenza della perdita teorica di periodo, considerando anche la variazione in diminuzione figurativa ascrivibile allintero importo della sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti dellimpresa.

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Sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti dellimpresa: euro 350.000. Ipotesi 1 Reddito dimpresa (ante variazione in diminuzione sopravvenienze attive da 350.000 0 0 350.000 -350.000 150.000 350.000 -250.000 250.000 100.000 -100.000 0 350.000 -400.000 350.000 0 0 -50.000 attive) Sopravvenienze riduzione dei debiti Perdita teorica di periodo Sopravvenienze attive imponibili Sopravvenienze attive detassate Variazione in diminuzione Reddito dimpresa o perdita 500.000 Ipotesi 2 100.000 Ipotesi 3 -50.000

OSSERVA

Si riscontra altres loggettiva criticit del generico richiamo alle perdite disciplinate dallart. 84 del Tuir, e non alle loro modalit di utilizzo, senza considerare che una parte di tali eccedenze soggetta al vincolo quantitativo dell80,00% del reddito imponibile. In altri termini, le sopravvenienze attive sono imponibili sulla base dellimporto integrale delle perdite riportabili, sebbene soltanto una parte delle stesse sar poi scomputabile dal reddito fiscale del periodo dimposta.
Debitori esclusi dallart.84 del Tuir

A ci si aggiunga che il piano attestato di risanamento e laccordo di ristrutturazione dei debiti pu essere formulato da imprese (individuali, s.n.c. e s.a.s.) diverse dai contribuenti Ires, le quali nel caso di realizzo di sopravvenienze attive contabili applicano lart. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, ma non sono soggette alla disciplina delle eccedenze pregresse riportabili prevista dallart. 84 del Tuir, salvo il caso di quelle prodotte in un momento in cui il debitore era costituito in forma di societ di capitali e si , poi, trasformato in s.n.c. o s.a.s. (rigo RF55, colonne 1 e 2, del Modello Unico Societ di Persone). In altri termini, la societ di persone potrebbe non disporre di perdite di cui allart. 84 del Tuir, con leffetto che beneficerebbe dellintegrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, ed i soci utilizzare le perdite riportabili dalla stessa attribuite loro in base al principio di trasparenza.

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Reddito dimpresa 2012: euro 500.000 comprendente sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (euro 700.000). Perdite pregresse soggette al vincolo dell80,00% del reddito imponibile: euro 400.000. Disciplina ante D.L. n. 83/2012 Reddito dimpresa (ante variazione in diminuzione sopravvenienze attive da 700.000 0 -400.000 700.000 0 500.000 -400.000 0 700.000 -200.000 (teorica) Perdite pregresse Sopravvenienze attive imponibili Variazione in diminuzione Reddito dimpresa o perdita Scomputo perdite (80,00%) Perdite residue riportabili -400.000 600.000 -100.000 400.000 -320.000 -80.000 700.000 -200.000 (effettiva) -400.000 0 -700.000 -200.000 0 -600.000 attive) Sopravvenienze riduzione dei debiti Perdita di periodo 500.000 Novellato art. 88, co. 4, del Tuir 500.000 500.000 Concordato preventivo

Immutata convenienza del concordato preventivo

Alla luce di quanto sopra riportato, appare altres evidente che il legislatore non ha risolto il problema di fondo: la persistente preferibilit fiscale del concordato preventivo, al quale accordata lintegrale esclusione da imposizione diretta delle plusvalenze da cessione dei beni (art. 86, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986) e delle sopravvenienze attive da riduzioni dei debiti, nonch lutilizzo delle perdite pregresse secondo le regole ordinarie dellart. 84 del Tuir. Atteso che le imprese giungono alla soluzione della crisi dopo aver accumulato ingenti perdite fiscali riportabili, il beneficio introdotto dal D.L. n. 83/2012 rischia, infatti, di risultare particolarmente limitato, con palesi ripercussioni anche sulla soddisfazione dei creditori, rispetto allalternativa ipotesi del concordato preventivo.

OSSERVA

Al fine di favorire la diffusione almeno dellaccordo di ristrutturazione dei debiti,

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sarebbe stato opportuno equipararne la disciplina fiscale a quella del concordato preventivo, attraverso lintegrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (e delle plusvalenze da cessione dei beni), oppure introducendo il limite delle perdite anche per gli effetti reddituali dello stralcio delle passivit del concordato preventivo. Si consideri, infine, che in virt del principio della continuit aziendale, che ha ispirato lintervento del D.L. n. 83/2012, in materia di crisi dimpresa non stata, invece, apportata alcuna modifica allart. 86, co. 5, del Tuir, che continua a prevedere la totale irrilevanza fiscale delle cessioni di beni eseguite nellambito del solo concordato preventivo. Conseguentemente, nel caso di un piano attestato di risanamento o di un accordo di ristrutturazione dei debiti comportante anche in ipotesi di soluzioni conservative o dilatorie, non necessariamente liquidatorie lalienazione di beni dimpresa, loperazione pu dare luogo al realizzo di plusvalenze imponibili (o minusvalenze deducibili): qualora si verifichi lipotesi plusvalente, spesso riscontrabile in presenza di cespiti caratterizzati da un avanzato stato di ammortamento fiscale, loperazione pu determinare lemersione di un rilevante costo fiscale, che sottrae risorse alla soddisfazione dei creditori.

Utile desercizio 2012: euro 100.000 comprendente plusvalenze da cessione dei beni (euro 20.000) e sopravvenienze attive da riduzione dei debiti (euro 60.000). Perdite pregresse illimitatamente riportabili: euro 35.000. Disciplina ante D.L. n. 83/2012 Utile desercizio Plusvalenze da cessione dei beni Sopravvenienze riduzione dei debiti attive da 100.000 imponibili imponibili Novellato art. 88, co. 4, del Tuir 100.000 imponibili -25.000 (imponibili sino allimporto delle perdite) Reddito dimpresa lordo Scomputo perdite pregresse Reddito dimpresa netto Ires di competenza Perdite riportabili 100.000 -35.000 65.000 17.875 0 75.000 -35.000 40.000 11.000 0 20.000 -20.000 0 0 -15.000 100.000 - 20.000 -60.000 Concordato preventivo

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Effetti della novit normativa

Il Decreto Crescita non contiene una specifica disposizione diretta ad individuare il periodo dimposta a partire dal quale applicabile il novellato art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986. , pertanto, necessario fare riferimento al principio generale contenuto nellart. 3, co. 1, della Legge 27 luglio 2012, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente), secondo cui le modifiche introdotte, in relazione ai tributi periodici, sono applicabili soltanto a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Con leffetto che, nel caso di contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare, i novellati artt. 88, co. 4, del Tuir sarebbero applicabili soltanto a partire dal 1 gennaio 2013. Si consideri, inoltre, che quando il legislatore ha inteso derogare allo Statuto del Contribuente lo ha fatto espressamente ai sensi dellart. 1, co. 1, dello stesso come in occasione della parziale revisione dellart. 84 del Tuir (art. 23, co. 9 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98), pur in presenza di circostanze che non hanno necessariamente comportato un beneficio in capo al contribuente, oppure in sede di modifica della disciplina Ires delle spese di manutenzione e riparazione di cui allart. 102, co. 6, del Tuir (art. 3, co. 16-quater del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, inserito in sede di conversione dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44).

OSSERVA

In senso contrario, ovvero a favore dellefficacia immediata, potrebbe, tuttavia, deporre la ratio dellart. 3 della Legge n. 212/2000, che intende esclusivamente tutelare il contribuente innanzi allintroduzione di norme maggiormente onerose (Circolare Assonime 22 dicembre 2011, n. 33). Nel caso di specie, peraltro, tale rischio non sussiste, in quanto le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012 come evidenziato nella relazione tecnica allo stesso sono favorevoli al soggetto passivo: in particolare, la nuova formulazione dellart. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 consente di escludere dal reddito fiscale Ires almeno una parte delle sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti dellimpresa, nellambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato di risanamento (iscritto presso il registro delle imprese), sinora integralmente assoggettate ad imposizione, in quanto non generatesi in sede di concordato fallimentare o preventivo. Alla luce di quanto sopra riportato, si dovrebbe ritenere che le nuove disposizioni fiscali trovino applicazione esclusivamente a partire dal prossimo periodo dimposta. Sotto il profilo, sostanziale, nonch logico-sistematico e di semplificazione operativa (principi richiamati, in tema di perdite di cui allart. 84 del Tuir, anche dalla C.M. 6 dicembre 2011, n. 53/E, par. 1.7), si dovrebbe, per, giungere ad una diversa conclusione: la ratio del legislatore, sia quello dellart. 3 della Legge n. 212/2000 diretto a tutelare il

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contribuente da immediati aggravi dimposta, non riscontrabile nellipotesi in esame che quello del D.L. n. 83/2012 (teso ad agevolare la soluzione della crisi dimpresa), dovrebbe, infatti, far propendere per unapplicazione istantanea del novellato art. 88, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, gi nel periodo dimposta in corso allentrata in vigore di questultimo provvedimento. Non stato, invece, modificato il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che continua, quindi, a non trattare espressamente il caso delle sopravvenienze attive derivanti dalla decurtazione delle passivit del debitore. Nel caso delle societ di capitali, che derivano dal bilancio desercizio la base imponibile del tributo regionale (art. 5 del predetto Decreto), , pertanto, necessario fare affidamento sui principi generali del tributo regionale, e precisamente a quello di correlazione. Conseguentemente, le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti iscritte nella voce E)20) del conto economico, ovvero al di fuori del valore e dei costi della produzione devono essere considerate imponibili, in sede di determinazione del valore della produzione netta, nella misura in cui il costo che aveva originato la passivit senza computare, quindi, limporto della stessa ascrivibile allIva detraibile, autonomamente recuperabile mediante la facoltativa emissione della nota di variazione (art. 26, co. 2 e 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) stato dedotto, in un passato esercizio, dalla base imponibile Irap del debitore. Ad esempio, nel caso di riduzione dei debiti commerciali, maturati per effetto di costi dacquisto di beni o per servizi (voci B)6) e B)7) del conto economico) dedotti dal valore della produzione netta, la corrispondente sopravvenienza attiva deve ritenersi imponibile.

Immutata disciplina IRAP

OSSERVA

Il medesimo principio induce, pertanto, a ritenere esclusa la rilevanza del componente positivo originatosi a causa della falcidia di una passivit finanziaria, in quanto non proveniente da un componente negativo dedotto in un precedente periodo dimposta, salvo che si tratti di un credito derivante da unoperazione di leasing. In tale ipotesi, la sopravvenienza attiva rileva, infatti, parzialmente, in misura pari al costo corrispondente alla riduzione della passivit senza considerare lIva detraibile (voce B)8) del conto economico civilistico) dedotto dalla base imponibile Irap di un passato esercizio: non deve, quindi, essere computata la parte riferibile alla quota finanziaria del canone di leasing, poich irrilevante. Non influisce, pertanto, la circostanza che la predetta falcidia concordataria produca, in capo al creditore, una perdita indeducibile ai fini Irap, generando una sorta di asimmetria impositiva, ritenuta ammissibile anche da recente giurisprudenza di

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legittimit. Sul punto, si veda, ad esempio, la sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010, emanata dalla Corte di Cassazione, in accoglimento della tesi dellAgenzia delle Entrate, secondo cui: il fatto che il legislatore abbia voluto escludere, dalla base imponibile Irap, lincidenza delle perdite su crediti non implica di certo una correlativa esenzione della sopravvenienza in capo allaltra societ. , infatti, innegabile, a parere dellAmministrazione Finanziaria, che la remissione (ancorch parziale) di un debito comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento del suo patrimonio netto; in nessun caso invocabile la fattispecie della doppia imposizione, esclusa dallinsussistenza del requisito dellidentit del presupposto, in quanto vi invece un arricchimento della societ debitrice ed un impoverimento di quella creditrice. A ci si aggiunga che, come precisato dallAgenzia delle Entrate, il provento era stato tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la perdita sul credito si solo limitata la possibilit di una riduzione della base imponibile Irap.
Riduzione dei debiti dei soggetti Irpef

Nel caso di imprenditore individuale o societ di persone, opera, invece, un regime di assoluta irrilevanza fiscale, in quanto i componenti positivi della base imponibile Irap non comprendono le sopravvenienze, cos come le plusvalenze, essendo circoscritti ai seguenti elementi (art. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997): ricavi di cui allart. 85, co. 1, lett. a), b), f) e g), del Tuir; variazione delle rimanenze di beni, opere e servizi in corso di esecuzione di cui agli artt. 92 e 93 del predetto D.P.R. n. 917/1986.

Variazioni in aumento del quadro RF del Modello Unico 2013 Societ di Capitali

I soggetti passivi Ires determinano il reddito dimpresa del periodo dimposta 2012 sulla base del risultato economico emergente dal bilancio desercizio, apportando le rettifiche richieste dallapplicazione delle disposizioni tributarie contenute nel Tuir, che quantificano, quindi, un imponibile (o una perdita) fiscale divergente da quanto riscontrato sotto il profilo civilistico. Il presente contributo si propone, pertanto, di esaminare alcune delle principali variazioni in aumento, riconducibili ai pi significativi componenti di reddito, quali plusvalenze, sopravvenienze attive, proventi immobiliari, valutazione delle rimanenze, compensi amministratori, interessi passivi, imposte, costi relative ai beni a deducibilit limitata, svalutazioni, minusvalenze, ammortamenti, spese di rappresentanza, manutenzioni e riparazioni. Le rettifiche incrementative del risultato civilistico desercizio, funzionali allindividuazione del reddito dimpresa, devono essere esposte nel quadro RF, e riguardano prevalentemente i seguenti aspetti: la rateizzazione di plusvalenze e sopravvenienze attive (RF7), dei contributi e delle liberalit (RF8);

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 i proventi imponibili (RF11) ed i costi indeducibili relativi agli immobili patrimonio (RF12); il maggior valore fiscale, rispetto a quello civilistico, delle rimanenze di beni fungibili, commesse e titoli iscritti nellattivo circolante (RF14); i compensi spettanti agli amministratori, ma non ancora corrisposti (RF15); gli interessi passivi indeducibili (RF16); le imposte indeducibili o non pagate (RF17); le spese per mezzi di trasporto indeducibili ai sensi dellart. 164 del Tuir (RF19); le svalutazioni e minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite non deducibili (RF20); le minusvalenze relative a partecipazioni esenti (RF21); le spese di somministrazione alimenti e bevande, e di rappresentanza (RF24); i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione (RF25); le svalutazioni e gli accantonamenti indeducibili (RF26); le perdite da valutazione in cambi (RF29); gli oneri derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in Stati o territori a fiscalit privilegiata (RF30); le variazioni in aumento diverse dalle precedenti (RF32). Ad esempio, quelle relative ai seguenti componenti reddituali: i dividendi, di competenza civilistica di un precedente esercizio, percepiti nel corso del periodo dimposta; le spese eccedenti sostenute dai lavoratori dipendenti per trasferte al di fuori del territorio comunale; le plusvalenze e sopravvenienze fiscali superiori a quanto imputato a conto economico; la differenza tra il valore normale delle cessioni di beni e prestazioni di servizi ed il transfer pricing contabilizzato; la maggior plusvalenza fiscale rispetto a quella contabile derivante dal realizzo dei beni rivalutati nel bilancio desercizio 2008; gli utilizzi della riserva in sospensione dimposta, costituita mediante accantonamento di utili per lesecuzione del programma di rete, per finalit diverse dalla copertura delle perdite, oppure il venir meno delladesione al network prima della scadenza naturale del relativo contratto (art. 42, co. 2quater, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78); i costi riguardanti i beni concessi dallimpresa ai soci, per un corrispettivo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento, indeducibili dal reddito dimpresa, a norma dellart. 2, co. 36-quaterdecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; i canoni di locazione finanziaria indeducibili ai sensi dellart. 102, co. 7, del Tuir, derivanti dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012, i quali possono beneficiare della rilevanza fiscale, anche se aventi durata contrattuale inferiore a quella minima fiscale. Al ricorrere di tale ipotesi, la quota capitale imputata a conto

33

economico superiore a quella fiscalmente ammessa: leccedenza rappresenta, quindi, un costo temporaneamente indeducibile, recuperabile in futuro, dopo lesaurimento della durata contrattuale.
Plusvalenze patrimoniali e sopravvenienze attive imponibili

Lart. 86, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che le plusvalenze patrimoniali realizzate a norma del precedente co. 1 mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni possono concorrere alla formazione del reddito imponibile secondo due criteri alternativi: per lintero ammontare, nel periodo dimposta di competenza; in quote costanti, nel predetto esercizio nei successivi, non oltre un quarto, se il cespite plusvalente stato posseduto per almeno tre anni (dodici mesi, nel caso delle societ sportive professionistiche), considerando come data iniziale quella di cui allart. 109 del Tuir, previa apposita opzione da manifestare in dichiarazione dei redditi. In mancanza, opera, infatti, la presunzione della partecipazione al reddito Ires nellanno fiscale di realizzo di tale componente positivo.

OSSERVA

Sul punto, si rammenta che, qualora la cessione plusvalente riguardi beni originariamente acquisti mediante un contratto di leasing, rileva ai fini del computo del predetto triennio la data di stipulazione della locazione finanziaria, e non quella di riscatto del bene (R.M. 17 dicembre 2007, n. 379/E). Analogamente, nel caso di bene pervenuto per effetto di unoperazione di fusione, rileva la precedente data di acquisto in capo alla societ fusa od incorporata (C.M. 10 aprile 1991, n. 9/9/388): mentre, nellipotesi di plusvalenza da cessione dellazienda, deve essere considerata la data di costituzione od acquisizione dellimpresa (C.M. 19 dicembre 1997, n. 320/E). Se tali attivit sono rappresentate da immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle idonee a beneficiare del regime della participation exemption di cui allart. 87 del Tuir, il predetto requisito temporale deve risultare soddisfatto con riferimento agli ultimi tre bilanci desercizio. Conseguentemente, nel caso di plusvalenze realizzate che soddisfano i citati presupposti, il contribuente pu avvalersi della facolt di rateizzazione delle stesse, assolvendo i seguenti adempimenti: esercitare lopzione nella dichiarazione del periodo dimposta di conseguimento delle plusvalenze, compilando lapposita sezione Plusvalenze e sopravvenienze attive (colonna 1 dei righi RF66 e RF67);

34

 operare una variazione in diminuzione nel rigo RF34, per lintero ammontare delle plusvalenze di competenza civilistica dellesercizio 2012; effettuare una variazione in aumento nel rigo RF7, colonna 1, per la quota di plusvalenza di cui al punto precedente imponibile nel periodo dimposta 2012, che concorre, poi, alla formazione dellimporto della successiva colonna 2, unitamente alle quote oggetto di rateizzazione in precedenti periodi dimposta. Analogo trattamento previsto, con riferimento alle sopravvenienze attive costituite dalle indennit di cui allart. 86, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 riguardanti il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita od il danneggiamento dei beni conseguite per un importo eccedente lammontare che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, che devono essere indicate nella colonna 2 dei righi RF7 e RF34, comprensive dellimporto esposto nella precedente colonna 1, nonch della colonna 2 dei righi RF66 e RF67.

In data 1 gennaio 2012, la societ Alfa s.r.l. ha ceduto un impianto strumentale allattivit dellimpresa, conseguendo una plusvalenza contabile e fiscale di euro 10.000. Atteso che il bene era stato originariamente acquistato nellanno 2007, il contribuente si avvale a norma dellart. 86, co. 4, del Tuir della facolt di rateizzare tale componente positivo, in cinque quote costanti, assolvendo i seguenti adempimenti: esercizio dellopzione per la rateizzazione

10.000 2.000

effettuazione di una variazione in diminuzione per lintero importo della plusvalenza;

10.000

10.000

esecuzione di una variazione in aumento per la quota costante di plusvalenza di cui al rigo RF67, colonna 1, da assoggettare ad imposizione nel Modello Unico 2013 Societ di Capitali

2.000

2.000 35

Le medesime considerazioni devono, inoltre, ritenersi valide con riferimento ai proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o liberalit di cui allart. 88, co. 3, lett. b), del Tuir (con espressa esclusione di quelli indicati nellart. 85, co. 1, lett. g) e h), del D.P.R. n. 917/1986): tali componenti positivi costituiscono, infatti, anchessi sopravvenienze attive, richiedendo, pertanto, la compilazione degli analoghi righi RF68, RF69, RF35 e RF8.
Plusvalenze su immobili rivalutati

Nel caso in cui il periodo dimposta 2012 sia stato altres caratterizzato dalla cessione di un immobile rivalutato in base allart. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, la plusvalenza fiscale determinata come differenza tra il corrispettivo di cessione ed il costo fiscale non ammortizzato e, quindi, ante-rivalutazione, stante lirrilevanza dei maggiori valori iscritti almeno sino al 31 dicembre 2013 superiore a quella contabile, calcolata considerando, in diminuzione, il maggior costo rivalutato. Tale eccedenza fiscale, rispetto a quella civilistica, comporta, pertanto, la necessit di apportare, in primo luogo, una variazione in aumento nel rigo RF32, utilizzando il codice 19. Qualora, poi, il contribuente intenda avvalersi nel rispetto del predetto requisito del possesso triennale della rateizzazione della plusvalenza, dovr esercitare la relativa opzione in dichiarazione, nonch apportare una variazione in diminuzione (rigo RF34, colonna 1), per lintero ammontare, ed una in aumento, nel rigo RF7, colonna 1, relativamente alla quota costante della stessa, da far concorrere alla determinazione del reddito Ires del periodo dimposta 2012.

Plusvalenze da lease - back

Lart. 2425-bis, co. 4, c.c. stabilisce che la plusvalenza derivante dalloperazione di cessione di un bene, e contestuale stipulazione di un contratto di locazione finanziaria a beneficio del venditore, non di esclusiva ed integrale competenza del periodo amministrativo di realizzo, ma deve, invece, essere ripartita in base alla durata del contratto di leasing. Con leffetto che la plusvalenza imputata al conto economico civilistico dellesercizio di conseguimento inferiore a quella fiscalmente imponibile: lAgenzia delle Entrate considera, infatti, autonomamente la fattispecie realizzativa da quella di stipulazione dellatto di locazione finanziaria, rendendo, pertanto, necessario operare una duplice variazione: in aumento, pari allammontare della plusvalenza fiscale, nel rigo RF32, utilizzando, nella colonna 1, il codice residuale 99; in diminuzione, per la plusvalenza contabile imputata al conto economico civilistico per competenza, pro-quota, in base alla durata del contratto di leasing (rigo RF54, utilizzando anche in questo caso, nella colonna 1, il codice residuale 99). Fermo restando che, nel caso di cessione di un bene posseduto per almeno tre anni, il contribuente conserva il diritto alla rateizzazione della suddetta plusvalenza, a norma dellart. 86, co. 4, del Tuir.

36

Riprendendo i dati precedenti della Alfa s.r.l., si ipotizzi che la cessione sia effettuata nei confronti di una societ di leasing, con contestuale stipulazione di un contratto di locazione finanziaria, avente una durata di 8 anni. Conseguentemente, al conto economico dellesercizio 2012 stata imputata parzialmente la plusvalenza realizzata, pari ad euro 1.250, ovvero limporto di competenza civilistico, ottenuto come suddivisione dellammontare complessivo (euro 10.000) per lintero periodo di efficacia dellatto di leasing. Sotto il profilo Ires, nel caso di rateizzazione rileva il maggior importo di euro 2.000, quale quota costante della plusvalenza fiscalmente ripartita in cinque periodi dimposta. In sede di dichiarazione dei redditi, devono, quindi, essere compilati i seguenti righi del modello Unico 2013 Societ di Capitali: RF32, colonne 1 (codice 99) e 2, per lintero importo della plusvalenza fiscale.

10.000

RF54, colonna 1 (codice 99) e 2, per la plusvalenza imputata a conto economico;

1.250

RF66, colonna 1, e RF67, colonna 1, per lopzione della rateizzazione;

10.000 2.000

RF7, colonne 1 e 2, per limposizione della quota costante di plusvalenza fiscale;

2.000 2.000

RF34, colonne 1 e 2, per lammontare complessivo della plusvalenza rateizzata.

10.000 10.000

37

Cessione del contratto di leasing

Lart. 88, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che lalienante dellatto di locazione finanziaria realizza una sopravvenienza attiva pari al valore normale (art. 9 del Tuir). LAgenzia delle Entrate ha, poi, chiarito che tale ammontare deve essere assunto al netto dei seguenti importi: quote capitale residue e prezzo di riscatto, attualizzati alla data del subentro, poich trattasi di importi trasferiti allacquirente (C.M. 3 maggio 1996, n. 108/E, par. 6.11); quote capitale indeducibili dei canoni pagati dal cedente, nel caso di leasing immobiliare, in quanto riferite al terreno sul quale insiste i fabbricato o di cui ne costituisce pertinenza, ai sensi dellart. 36, co. 7-bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (C.M. 21 giugno 2011, n. 28/E, par. 9.1). Qualora il valore normale cos determinato sia superiore al corrispettivo di cessione del contratto di leasing, la differenza deve essere esposta nel rigo RF32, tra le Altre variazioni in aumento, utilizzando nella colonna 1 il codice 13. Diversamente, nellipotesi di prezzo di alienazione gi eccedente, non deve essere operata alcuna variazione in diminuzione, in quanto lart. 88, co. 5, del Tuir si limita ad individuare un valore fiscale minimo, peraltro coerentemente con il principio di derivazione del reddito dimpresa dal bilancio desercizio (art. 83 del D.P.R. n. 917/1986).

Proventi e costi degli immobili patrimonio

Lart. 90 del Tuir stabilisce che: i redditi degli immobili, siti nel territorio dello Stato, che non costituiscono beni strumentali per lesercizio dellimpresa, n alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit della stessa, concorrono a formare la base imponibile Ires secondo il reddito medio ordinario risultante dallapplicazione delle disposizioni di cui al Capo II del Titolo I del D.P.R. n. 917/1986. Loperativit di tale criterio , tuttavia, esclusa nel caso in cui limmobile sia affittato, ed il reddito medio cos ottenuto inferiore al canone risultante dal contratto di locazione ridotto sino ad un massimo del 15,00% dello stesso dellimporto delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui allart. 3, co. 1, lett. a), del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380: al ricorrere di questultima ipotesi, partecipa alla formazione del reddito tale canone di locazione al netto della predetta riduzione; le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio non sono ammessi in deduzione (in quanto gi considerati nella determinazione della rendita catastale), compresi gli interessi passivi di funzionamento, ma non quelli di finanziamento, sostenuti per lacquisizione (art. 1, co. 35, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244) o la costruzione di tali fabbricati (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E, par. 2.2.5.), che sono, quindi, soggetti alla disciplina di limitazione della deducibilit degli oneri finanziari di cui allart. 96 del Tuir.

38

Conseguentemente, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, il contribuente deve apportare le seguenti variazioni: in aumento, con riferimento al reddito determinato a norma dellart. 90, co. 1, del Tuir, (rigo RF11, al netto della suddetta deduzione, ove prevista) ed ai costi indeducibili imputati a conto economico (rigo RF12); in diminuzione, per limporto degli eventuali canoni contabilizzati (rigo RF39).

Canone di locazione 2012 dellimmobile patrimonio: euro 20.000 Spese di manutenzione ordinaria: euro 4.000 Variazioni in aumento:
17.000 4.000

Variazioni in diminuzione:
20.000

Maggior valore fiscale delle rimanenze

Nel rigo RF14, deve essere indicata leccedenza di valore tributario, rispetto a quanto imputato a conto economico, delle rimanenze di beni fungibili, commesse e titoli iscritti nellattivo circolante. il caso, ad esempio, del magazzino finale di beni fungibili iscritto al valore di mercato, inferiore a quello normale medio dellultimo mese dellesercizio (art. 92, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986), oppure dei lavori in corso su ordinazione valutati in bilancio al criterio del costo, non riconosciuto dalla disciplina fiscale, che ammette, invece, esclusivamente quella operata sulla base dei corrispettivi pattuiti (art. 93, co. 2, del Tuir).

Esempio: rimanenze finali di prodotti finiti

Esistenze iniziali al 1 gennaio 2012: euro 90.000 Quantit di rimanenze finali: 10.000 unit Costo unitario: euro 14 Valore di mercato unitario al 31 dicembre 2012: euro 10,00 Rimanenze finali al 31 dicembre 2012: 10.000*euro 10 = euro 100.000 Variazione imputata alla voce A)2) del conto economico: euro 10.000

39

Valore normale medio del mese di dicembre 2012: euro 12 Valore minimo fiscale delle rimanenze finali: 10.000*euro 12 = euro 120.000 Maggior valore fiscale (rigo RF14): 10.000* (euro 12 euro 10) = euro 20.000 Conseguentemente, in sede di predisposizione del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, deve essere apportata una variazione in aumento di euro 20.000
20.000

Esempio: rimanenze finali di commessa ultrannuale

Corrispettivo contrattuale: euro 1.000.000 Esistenze iniziali: zero (lavori iniziati nellanno 2012) Costi di commessa sostenuti nellesercizio 2012: euro 140.000 Costi totali di commessa stimati: euro 700.000 Valutazione della commessa nel bilancio 2012 (criterio del costo): euro 140.000 Percentuale di completamento al 31 dicembre 2012 (metodo del cost to cost): euro 140.000/euro 700.000 = 20,00% Valutazione fiscale della commessa (criterio dei corrispettivi pattuiti): 20,00%*euro 1.000.000 =euro 200.000 Maggior valore fiscale non imputato a conto economico: euro 200.000 euro 140.000 = euro 60.000 Il contribuente , pertanto, tenuto ad effettuare, nella dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento di euro 60.000.
60.000

Compensi spettanti agli amministratori e non pagati

Lart. 95, co. 5, del Tuir riconosce la deducibilit dei compensi dovuti, dallimpresa, alle persone fisiche componenti dellorgano di gestione in base al principio di cassa, ovvero nel periodo dimposta del loro sostenimento. Con leffetto che le somme maturate a tale titolo nellesercizio 2012, e non ancora corrisposte alla chiusura dello stesso, determinano la necessit di operare una corrispondente variazione in aumento, pari al costo imputato a conto economico e temporaneamente indeducibile, nel rigo RF15.

Lapplicazione del predetto principio comporta, inoltre, linsorgere del diritto ad effettuare una variazione in diminuzione, utilizzando il rigo RF40, con riferimento ai

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compensi maturati nei precedenti esercizi, e pagati soltanto nellanno 2012 se lamministratore un lavoratore autonomo, ad esempio, un dottore commercialista ovvero entro il 12 gennaio 2013 (c.d. principio di cassa allargata), qualora il rapporto instaurato con lamministratore sia di collaborazione coordinata e continuativa.

Nellesercizio 2012, il dott. Roberto Verdi, con riferimento al proprio incarico di amministratore della Alfa s.r.l., ha maturato un compenso di euro 15.000, ed incassato quello riconosciutogli in relazione allopera prestata nel corso del periodo amministrativo 2011 (euro 10.000). In sede di predisposizione del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, la Alfa s.r.l. deve compilare i seguenti righi: RF15, per il compenso maturato nel periodo dimposta 2012, e non ancora corrisposto (euro 15.000);

15.000
RF40, per il compenso del 2011, pagato nel corso dellanno 2012 (euro 10.000).

10.000

OSSERVA

Il criterio impositivo di cassa non opera, invece, se lamministratore una societ, la quale soggetta al principio di competenza (R.M. 4 maggio 2006, n. 56/E): in altri termini, non applicabile lart. 95, co. 5, del Tuir, con leffetto che i compensi in parola divengono gi deducibili nellesercizio della loro maturazione (norma di comportamento Aidc n. 182/2011), a prescindere dal momento del loro effettivo pagamento, senza richiedere, quindi, la necessit di effettuare una variazione in aumento nellesercizio di imputazione a conto economico.
Interessi passivi indeducibili

Lart 96 del Tuir stabilisce che gli interessi passivi ed oneri finanziari sono deducibili: integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati;

41

 leccedenza, rispetto allimporto di cui al punto precedente, nel limite del 30,00% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore ed i costi della produzione del conto economico di cui allart. 2425 c.c., senza considerare gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, nonch i canoni di leasing dei beni strumentali. Leventuale eccedenza di interessi passivi, emergente dopo avere utilizzato integralmente il plafond disponibile di ROL, indeducibile nel periodo dimposta di competenza, ma comunque riportabile nei successivi, senza limiti di tempo: tali oneri finanziari potranno, pertanto, divenire deducibili nellesercizio in cui troveranno capienza nel ROL complessivo (di periodo e riportato, nel caso di interessi passivi pregressi integralmente dedotti). Gli interessi passivi indeducibili, imputati al conto economico dellesercizio 2012, devono essere indicati nel rigo RF16.

Nella colonna 1, deve essere esposto limporto indeducibile ai sensi dellart. 96 del Tuir, cos come risultante dalla differenza tra due componenti del Prospetto interessi passivi non deducibili: leccedenza degli interessi passivi, rispetto al 30,00% del ROL (rigo RF121, colonna 3), pari alla differenza tra gli oneri finanziari (di competenza e riportati) eccedenti gli interessi attivi e quelli che hanno trovato capienza nel predetto plafond; gli interessi passivi indeducibili in precedenti periodi dimposta (rigo RF118, colonna 2).

Nel rigo RF16, colonna 2, devono essere indicati gli interessi passivi della precedente colonna 1, unitamente a quelli espressamente esclusi dalla disciplina di cui allart. 96 del Tuir, in quanto indeducibili, quali, ad esempio: gli interessi di mora non ancora corrisposti, poich rilevanti soltanto in base al principio di cassa (art. 109, co. 7, del Tuir); gli interessi dovuti dai soggetti che liquidano trimestralmente lIva, indeducibili ai sensi dellart. 66, co. 11, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331.

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Interessi passivi 2012: euro 50.000 Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000 Interessi attivi 2012: euro 20.000 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: euro 90.000

50.000

35.000

20.000

20.000 90.000

65.000 27.000

38.000

Gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi (euro 65.000 di cui euro 30.000 del 2012) sono deducibili nel limite di euro 27.000: in altre parole, non stato possibile dedurre, neppure parzialmente, gli interessi passivi riportati dal 2011, in quanto quelli del 2012 non hanno trovato completa capienza nel 30,00% del ROL, essendone residuati euro 3.000. Conseguentemente, deve essere operata una variazione in aumento per tale importo, compilando il rigo RF16, colonna 1: non rileva, quindi, lammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel 2012, e rimasti fiscalmente irrilevanti.
3.000

Esempio: ROL negativo

Interessi passivi 2012: euro 50.000 Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000 Interessi attivi 2012: euro 20.000 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: - euro 10.000

50.000

35.000

20.000

20.000 0

65.000 0

65.000

43

In presenza di un ROL negativo, devo essere riportato un valore nullo nella colonna 2 del rigo RF119 (e, conseguentemente, anche nella successiva colonna 3), che determina lintegrale indeducibilit degli oneri finanziari di periodo, oltre a quelli pregressi, eccedenti gli interessi attivi. Con leffetto che deve essere operata una variazione in aumento, nel rigo RF16, colonna 1, indicando i soli oneri finanziari dellesercizio 2012, ad eccezione di quelli dedotti (euro 20.000).
30.000

Imposte indeducibili

In tale parte del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, devono essere indicate le imposte indeducibili e quelle deducibili per le quali non stato effettuato il pagamento (art. 99, co. 1, del Tuir), compresa lIrap, ancorch fiscalmente rilevante: nel rigo RF17, deve, infatti, essere indicato lintero importo del tributo regionale imputato a conto economico; nel rigo RF54, , poi, possibile beneficiare utilizzando il codice 12 della deduzione del 10% dellIrap pagata nel 2012 (saldo 2011 e acconti 2012), purch non eccedente quella di competenza ed il contribuente, in tali periodi dimposta, qualora il contribuente abbia sostenuto oneri finanziari eccedenti i proventi della medesima natura (art. 6 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185). Il codice 33 deve, invece essere utilizzato per usufruire della deduzione integrale dellIrap relativa al costo del personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni, a norma dellart. 2 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201.

Spese per mezzi di trasporto a deducibilit limitata

Nel rigo RF19, deve essere indicato lammontare indeducibile delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati dallimpresa, in applicazione dei criteri stabiliti dallart. 164 del D.P.R. n. 917/1986. A questo proposito, si rammenta che la disposizione nella versione applicabile al Modello Unico 2013 riconosce la rilevanza fiscale di tali costi, nei seguenti termini: integrale, nel caso di veicoli adibiti ad uso pubblico od utilizzati esclusivamente come strumentali allattivit dellimpresa, ovvero senza i quali lattivit aziendale non pu essere esercitata, come nel caso delle societ di noleggio (C.M. 13 febbraio 1997, n. 37/E); 90%, nellipotesi di veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti, per la maggior parte del periodo dimposta, a nulla rilevando che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo, n che il mezzo sia stato impiegato da un solo lavoratore dipendente (C.M. 10 febbraio 1998, n. 48/E). Ad esempio, questo requisito deve ritenersi rispettato se il medesimo veicolo risulta utilizzato dal dipendente sig. Roberto Verdi

44

dal 1 gennaio 2012 al 10 giugno 2012 e, poi, dal sig. Mario Rossi, dal 31 agosto 2012 al 31 dicembre 2012;

OSSERVA

Il predetto coefficiente di deducibilit ridotto al 70%, a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012 (art. 4, co. 72 e 73, della Legge 28 giugno 2012, n. 92), ovvero dal 2013 per i contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare. 40% (oppure 80%, se trattasi di agenti e rappresentanti di commercio), negli altri casi. A tale fine, non rileva la parte del costo di acquisto eccedente limporto di euro 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan elevato ad euro 25.822,84 con riferimento agli agenti ed ai rappresentati di commercio ed euro 4.131,66 per i motocicli ed euro 2.065,83 per i ciclomotori: tali limiti devono, inoltre, essere considerati anche ai fini delle deducibilit dei canoni di locazione finanziaria di competenza. Diversamente, nellipotesi di locazione operativa e noleggio, le soglie sono fissate, rispettivamente in euro 3.615,20 per le autovetture ed i caravan, euro 774,69 per i motocicli ed euro 413,17 per i ciclomotori.

OSSERVA

Il predetto coefficiente di deducibilit del 40% ridotto al 20%, a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012 (artt. 4, co. 72 e 73, della Legge 28 giugno 2012, n. 92, e 1, co. 501, della Legge 24 dicembre 2012, n. 228), ovvero dal 2013 per i contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare. Nel caso di autovettura concessa in uso agli amministratori, deducibile in capo alla societ lintero ammontare dei costi sostenuti, sino a concorrenza degli fringe benefit tassato in capo allamministratore, a norma dellart 95 del D.P.R. n. 917/1986: leventuale eccedenza di componenti negativi afferenti il veicolo deducibile nel limite del 40% (20% dal 2013), tenendo altres conto dei predetti limiti massimi di costo stabiliti dallart. 164, co. 1, lett. b), del Tuir (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E).
Esempio: deducibilit del costo di acquisto dellautovettura

Costo storico dellautovettura acquistata il 15 febbraio 2011: euro 30.000 (compresa

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lIva indetraibile) Costo fiscale dellautovettura: euro 18.075,99 Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 25% Quota di ammortamento imputata al conto economico dellesercizio 2012: 25%*euro 30.000 = euro 7.500 Quota di ammortamento ammessa in deduzione nel periodo dimposta 2012: 25%*euro 18.075,99*40% = euro 1.807,60 Quota di ammortamento indeducibile nel 2012: euro 7.500 euro 1.807,60 = euro 5.692,40
5.692

Esempio: spese di funzionamento dellautovettura

Nel corso del periodo dimposta, la Alfa s.r.l. ha sostenuto i seguenti costi relativi alle autovetture di cui allart. 164, co. 1, lett. b), del Tuir: assicurazione: euro 10.000 carburanti e lubrificanti: euro 30.000 spese di manutenzione: 10.000 Questi costi (euro 50.000 complessivi), in quanto sostenuti per beni a deducibilit limitata, rilevano esclusivamente per il 40% del loro ammontare (euro 20.000): il restante importo di euro 30.000 costituisce un costo definitivamente indeducibile, e come tale da riprendere a tassazione, operando una variazione in aumento nel modello Unico 2013 Societ di Capitali.

30.000

Svalutazioni, minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze e perdite indeducibili

Nel rigo RF20, colonna 2, devono essere indicate: le svalutazioni delle partecipazioni, immobilizzate e non, imputate a conto economico, fiscalmente irrilevanti a norma degli artt. 94 e 101 del D.P.R. n. 917/1986, nonch le minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite diverse da quelle deducibili ai sensi dellart. 101 del Tuir, da indicarsi anche in colonna 1; nel caso di omessa, infedele od incompleta comunicazione allAgenzia delle Entrate, le minusvalenze e differenze negative di ammontare superiore ad euro 50.000 di cui allart. 5-quinquies, co. 3, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 realizzate per effetto di operazioni su azioni o titoli negoziati in mercati regolamentati italiani od estere

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e di quelle di importo complessivo superiore ad euro 5.000.000, derivanti da cessioni di partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie di cui allart. 1, co. 4, del D.L. 24 settembre 2002, n. 209, diverse da quelle aventi i requisiti per la participation exemption di cui allart. 87 del Tuir. Sul punto, si rammenta, tuttavia, che per effetto dellentrata in vigore dellart. 11, co. 1-3, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 non pi prevista la c.d. sanzione impropria dellindeducibilit dal reddito dimpresa, bens quella pecuniaria del 10%, da un minimo di euro 500 ad un massimo di euro 50.000.

Minusvalenze su partecipazioni esenti

Nel rigo RF21, deve essere indicato limporto delle minusvalenze realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni soggette al regime di cui allart. 87 del Tuir, integralmente indeducibili, sebbene le plusvalenze della medesima natura subiscano una parziale imposizione, nella misura del 5%, e non una totale esenzione. A questo proposito, si rammenta che le azioni o quote che rientrano in tale disciplina sono quelle che soddisfano, congiuntamente, i seguenti requisiti: lininterrotto possesso, da parte dellalienante, dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello dellavvenuta cessione, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data pi recente; la classificazione della partecipazione alienata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie, nel primo bilancio del cedente chiuso durante il periodo di possesso; la residenza fiscale della societ partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato oppure, alternativamente, lavvenuta dimostrazione tramite lesercizio del diritto di interpello che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dallinizio del periodo di possesso, leffetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati; lesercizio, ad opera della partecipata, di unimpresa commerciale di cui allart. 55 del Tuir. Nel medesimo rigo, devono essere altres indicate: le minusvalenze realizzate imputate al conto economico relative alla cessione di strumenti finanziari similari alle azioni di cui allart. 44 del Tuir e dei contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, allorch sia previsto un apporto di capitale o misto, ove sussistano i requisiti di esenzione; la differenza negativa imputata al conto economico tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti dal socio a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale nelle ipotesi di recesso o esclusione del socio, riscatto delle azioni, riduzione del capitale per esuberanza ovvero liquidazione anche concorsuale di societ ed enti e il costo della partecipazione, avente i requisiti di esenzione.

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La societ Alfa s.r.l. ha realizzato una minusvalenza di euro 10.000, per effetto della cessione di una partecipazione rientrante nel regime della partecipation exemption, in quanto munita di tutti i requisiti previsti dallart. 87 del Tuir: tale componente negativo , pertanto, integralmente indeducibile dal reddito dimpresa, comportando la necessit di effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento per il corrispondente importo.
10.000

Ammortamenti inducibili

Nel rigo RF22, colonna 1, devono essere indicati gli ammortamenti fiscalmente irrilevanti in base agli art. 102, 102-bis e 103 del D.P.R. n. 917/1986 e, quindi, nella misura massima individuata dal D.M. 31 dicembre 2008, in funzione dellattivit esercitata dallimpresa concorrenti anche alla sommatoria di colonna 3, unitamente agli ammortamenti indeducibili a norma dellart. 104 del Tuir. Le principali problematiche potrebbero riguardare i seguenti aspetti: fabbricati strumentali, con riferimento alla parte eventualmente riferibile al terreno, nonch ad eventuali rivalutazioni effettuate prive di riconoscimento tributario; beni entrati in funzione nel periodo dimposta; avviamento e marchi dimpresa.

Ammortamento indeducibile dei fabbricati strumentali

Il principio contabile nazionale Oic 16 (par. D.XI), punto 7.) stabilisce che, qualora il valore del fabbricato incorpori anche quello del terreno sul quale insiste, limporto ascrivibile alle suddette aree deve essere scorporato ai fini della determinazione della quota di ammortamento di competenza dellesercizio sulla base di un adeguato processo di stima. il caso, ad esempio, dellarea sulla quale venga successivamente costruito, anche in economia, il fabbricato strumentale allattivit, ovvero si proceda allacquisizione di un unico compendio immobiliare, comprensivo del terreno, sulla base di un corrispettivo unico ed indiviso (Circolare Assonime 23 dicembre 2005, n. 69, par. 6.2.). Nella Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali Ias/Ifrs (ottobre 2005), stato chiarito che lo scorporo del valore del terreno non deve essere operato con riferimento a tutte le singole unit facenti parte di un pi ampio compendio immobiliare (appartamenti, uffici, ecc.), ma esclusivamente ai fabbricati cielo-terra.

48

OSSERVA

Sul punto, si rammenta che questi ultimi sono intesi come i beni che occupano tutto lo spazio edificabile con ununica unit immobiliare, come nel caso di un capannone industriale (C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 9.3.). La ratio della suddetta limitazione individuabile nella circostanza che vi possono essere porzioni di edifici i cui proprietari non vantino anche il possesso di un terreno sottostante e, quindi, non assoggettabili allobbligo di scorporo. Tale distinzione non , tuttavia, prevista dal legislatore fiscale, il quale ritiene applicabili le disposizioni di cui allart. 36, co. 7, D.L. n. 223/2006 anche agli immobili diversi da quelli cielo-terra (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 7.2): pertanto, qualora il terreno non risulti separatamente iscritto nel bilancio desercizio, relativo allanno di acquisizione del fabbricato, dovr essere applicato il criterio forfetario del 30% con riferimento agli immobili industriali, e del 20% negli altri casi. Alla luce dei suddetti principi, si possono verificare dei disallineamenti civilistico-fiscali, costituiti da costi definitivamente indeducibili, rendendo necessario effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi: il caso, ad esempio, dellimputazione a conto economico di quote di ammortamento calcolate sul costo complessivo del fabbricato industriale e, quindi, senza, scorporare il valore riferimento allarea sottostante a causa di un mero errore contabile, oppure in quanto trattasi di immobile diverso da cielo-terra, entrambi comportamenti non riconosciuti dallAmministrazione Finanziaria.
Esempio: ammortamenti riferibili alla quota terreno

Costo complessivo del fabbricato industriale (comprensivo del valore del terreno): euro 1.000.000 Valore riferibile al terreno: 30%*euro 1.000.000 = euro 300.000 Costo riferibile al solo fabbricato industriale: euro 1.000.000 euro 300.000 = euro 700.000 Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 3% Quota di ammortamento imputata al conto economico dellesercizio 2012: 3%*euro 1.000.000 = euro 30.000 Quota di ammortamento ammessa in deduzione: 3%*euro 700.000 = euro 21.000 Quota di ammortamento indeducibile (rigo RF22, colonna 1): euro 30.000 euro 21.000 = euro 9.000

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9.000

Unaltra possibile ipotesi di variazione in aumento riconducibile allammortamento dei fabbricati riguarda le imprese che, nel bilancio desercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, hanno rivalutato gli immobili, ai soli fini civilistici, oppure con effetti fiscali differiti sotto il profilo degli ammortamenti al quinto periodo dimposta successivo, ovvero dal 2013, nel caso dei contribuenti avente lesercizio coincidente con lanno solare (art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n. 185). In entrambe le ipotesi, limpresa ha imputato a conto economico la quota di ammortamento calcolata sul costo rivalutato e, pertanto, superiore rispetto a quella ammessa fiscalmente, che si basa, invece, sul costo fiscale, ovvero quello ante-rivalutazione: leccedenza della quota di ammortamento civilistico, rispetto a quella rilevante nel periodo dimposta 2012, rappresenta un costo indeducibile, che comporta la necessit di operare una variazione in aumento per il corrispondente importo.

Costo fiscale del fabbricato industriale: euro 1.000.000 (al netto del valore del terreno) Costo rivalutato del bene: euro 1.200.000 (al netto del valore del terreno) Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 3% Quota di ammortamento imputata al conto economico dellesercizio 2012: 3%*euro 1.200.000 = euro 36.000 Quota di ammortamento ammessa in deduzione: 3%*euro 1.000.000 = euro 30.000 Quota di ammortamento indeducibile (rigo RF22, colonna 1): euro 36.000 euro 30.000 = euro 6.000
6.000

Ammortamento dei beni entrati in funzione nel periodo dimposta

Lart. 102, co. 1 e 2, del Tuir stabilisce che le quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per lesercizio dellimpresa sono deducibili a partire dallesercizio di entrata in funzione del bene, in misura non superiore a quella risultante dallapplicazione dei coefficienti di cui al D.M. 31 dicembre 1988, che in occasione del primo periodo dimposta sono ridotti della met.

50

Impianto acquistato il 28 dicembre 2011, ed entrato in funzione il 1 gennaio 2012 Costo fiscale del bene: euro 20.000 Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 12% Quota di ammortamento imputata al conto economico dellesercizio 2012: 12%*euro 20.000 = euro 2.400 Quota di ammortamento ammessa in deduzione nel periodo dimposta 2012: 12%*50%* euro 20.000 = euro 1.200 Quota di ammortamento indeducibile nel 2012: euro 2.400 euro 1.200 = euro 1.200
1.200

Ammortamento indeducibile di avviamento e marchi dimpresa

Lart. 103, co. 1 e 2, del Tuir stabilisce che le quote di ammortamento dellavviamento iscritto nellattivo del bilancio e dei marchi dimpresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo: ci pu, pertanto, creare un disallineamento con la disciplina civilistica, in quanto, ad esempio, nel caso dellavviamento contemplato lammortamento civilistico nel minor periodo di 5 anni e, quindi, sulla base di unaliquota di ammortamento del 20%. Lo scostamento in parola richiede, quindi, loperazione di una variazione in aumento, in sede di predisposizione del Modello Unico 2013 Societ di Capitali.

Costo dellavviamento iscritto in bilancio: euro 50.000 Aliquota di ammortamento civilistico: 20% Quota di ammortamento imputato al conto economico dellesercizio 2012: 20%*euro 50.000 = euro 10.000 Quota di ammortamento ammessa in deduzione: 1/18*euro 50.000 = euro 2.777,78 Quota di ammortamento indeducibile nel periodo dimposta 2012: euro 10.000 euro 2.777,78 = euro 7.222,22
7.222

Spese di Nel rigo RF24 devono essere esposti gli importi ascrivibili alle seguenti causali: rappresentanza, per ristoranti ed alberghi

51

 spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui allart. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (costi di vitto ed alloggio sostenuti da lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi, in occasione di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale), incluse quelle qualificabili come spese di rappresentanza (colonna 1); spese di rappresentanza (colonna 2), differenti da quelle gi indicate in colonna 1; la sommatoria degli oneri indicati in colonna 1 e 2, incrementata dellammontare deducibile dei costi non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, fiscalmente rilevanti in quote costanti nel periodo dimposta del sostenimento e nei successivi quattro (colonna 3).

Tra le variazioni in diminuzione, e precisamente nel rigo RF43, devono essere esposti gli importi ascrivibili alle seguenti causali: i costi alberghieri e di ristorazione di cui allart. 109, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 (diverse da quelle di cui allart. 95, co. 3, del Tuir) qualificabili come spese di rappresentanza, limitatamente alla quota deducibile, ovvero per il 75,00% del loro ammontare (colonna 1); le spese di rappresentanza deducibili ai sensi dellart. 108, co. 2, del Tuir (colonna 2), comprese quelle indicate in colonna 1, fiscalmente rilevanti per lammontare individuato a norma dellart. 1, co. 2, del D.M. 19 novembre 2008;

OSSERVA

Le predette spese, da indicare anche in colonna 3, non sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento se non rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti dal D.M. 19 novembre 2008: tale provvedimento prevede che, al co. 3 dellart. 1, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione, in periodi dimposta anteriori a quello di conseguimento dei primi ricavi, possono essere dedotte in tale esercizio posteriore e nel successivo. Al ricorrere di tale ipotesi, necessario riportare nella colonna 2 del rigo RF43 anche le spese di rappresentanza sostenute nei periodi dimposta precedenti, non dedotte nei predetti esercizi (ed evidenziate nel rigo RS101 del Modello Unico 2012 Societ di Capitali), qualora siano fiscalmente rilevanti nellanno tributario 2012, nei limiti fissati dal citato art. 1, co. 3, del D.M. 19 novembre 2008. limporto di colonna 2, unitamente alle spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande non qualificabili come spese di

52

rappresentanza, diverse da quelle di cui allart. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, per la quota deducibile ai sensi dellart. 109, co. 5, del Tuir (colonna 3).

Nel rigo RS101 devono, invece, essere esposte le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione comprese quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali, assunte per il 75,00% del loro ammontare non deducibili nel periodo dimposta per lassenza dei primi ricavi3, ivi incluse quelle pagate in precedenti esercizi.

Tale rigo deve essere compilato nel caso in cui limpresa sia stata costituita: nellesercizio 2012, ed alla chiusura dello stesso non risulta aver ancora conseguito i primi ricavi: devono essere riportate tutte le spese di rappresentanza sostenute nellanno, comprese quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali; in un periodo amministrativo precedente, e nel 2012 sono stati realizzati i primi ricavi: devono essere indicate le spese di rappresentanza di precedenti esercizi che non hanno trovato capienza nel limite di deducibilit di cui al D.M. 19 novembre 2008, ivi inclusi i costi di vitto ed alloggio della medesima natura, potendo comunque assumere rilevanza nel successivo periodo dimposta, ma non oltre.
Spese di manutenzione e riparazione

Nel rigo RF25, deve essere indicato lammontare di tali costi eccedente limporto rilevante nellesercizio di competenza, determinato ai sensi dellart. 102, co. 6, del Tuir: questa somma comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi dimposta, anche nel caso di cessione del bene a cui si riferiscono (R.M. 20 settembre 1980, n. 9/826). La disposizione stata recentemente novellata dallart. 3, co. 16quater, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, con effetto a partire dal periodo dimposta in corso al 29 aprile 2012, ovvero dal Modello Unico 2013 per i contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare. La norma modificativa ha abrogato il c.d. ragguaglio al periodo di possesso per i beni acquisti o ceduti in corso danno: conseguentemente, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono divengono deducibili nel limite del 5,00% del costo complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili allinizio del periodo dimposta. Conseguentemente, il costo dei cespiti alienati nel corso del 2012 rileva, comunque, integralmente ai fini del

3 Ai sensi dellart. 1, co. 3, del D.M. 19 novembre 2008, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di costituzione, nei periodi dimposta precedenti a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo, se e nella misura in cui tali costi siano inferiori allimporto deducibile.

53

calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spesa sostenuta per lacquisizione di nuovi beni strumentali. Costo beni materiali ammortizzabili Plafond ante D.L. n. 16/2012 Al 1 gennaio 2012: euro 1.000.000 Ceduti il 30 giugno 2012: euro 180.000 Acquistati il 31 agosto 2012: euro 180.000 Base di calcolo del plafond di deducibilit delle spese Spese di manutenzione e riparazioni deducibili nellesercizio di competenza In sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili allinizio del periodo dimposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati. I beni a deducibilit limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo riconosciuta fiscalmente. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di cui allart. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo per la parte non eccedente euro 18.075,99 deve essere assunto per il solo 40%, anche ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per l80% del proprio costo, a norma dellart. 102, co. 9 del Tuir. euro 48.500 euro 50.000 euro 1.000.000 euro 180.000*6/12 = euro 90.000 + euro 180.000*4/12 = euro 60.000 euro 970.000 euro 1.000.000 Plafond post D.L. n. 16/2012 euro 1.000.000

OSSERVA

Sono esclusi dal computo del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili i terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicit), nonch i cespiti non strumentali allesercizio dellattivit dimpresa, come gli immobilipatrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nellesercizio di competenza.

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Costo complessivo dei beni al 1 gennaio 2012: euro 1.500.000 (di cui euro 500.000 interessati da contratti di manutenzione periodica) Spese di manutenzione ordinaria imputate a conto economico dellesercizio 2012: euro 150.000 (di cui euro 80.000 relativi a compensi per contratti di manutenzione periodica) Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui allart. 102, co. 6, del Tuir: euro 150.000 euro 80.000 = euro 70.000 Base di calcolo del plafond del 5%: euro 1.500.000 euro 500.000 = euro 1.000.000 Quota deducibile nel periodo dimposta 2012: 5,00%*euro 1.000.000 = euro 50.000 Spese di manutenzione e riparazione indeducibili nel periodo dimposta 2012: euro 70.000 euro 50.000 = euro 20.000
20.000

Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo: (euro 70.000 euro 50.000)/5 =euro 4.000 Periodo dimposta 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Quota deducibile 50.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 70.000 Variazione in dichiarazione + 20.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 0

Qualora i beni materiali indicabili nel registro dei beni ammortizzabili comprendano anche degli immobili, altres necessario verificare se gli stessi hanno formato oggetto di rivalutazione, a norma dellart. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n.185. Al ricorrere di tale ipotesi, si potranno avere effetti futuri differenziati ai fini della deducibilit delle relative spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione, a seconda della tipologia di rivalutazione effettuata nel bilancio dellesercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007: esclusivamente civilistica, per una mera esposizione nello stato patrimoniale di un miglior grado di capitalizzazione dellimpresa, con leffetto che in sede di

55

determinazione del plafond del 5% deducibile, deve essere utilizzato, nella base di calcolo dello stesso, il costo fiscale di tutti i beni materiali ammortizzabili, a nulla rilevando la rivalutazione effettuata;

fiscale ad effetti differiti al quinto dimposta successivo a quello in cui stata

eseguita liscrizione dei maggiori valori, con riferimento alla deducibilit degli ammortamenti e delle predette spese di manutenzione e riparazione, trasformazione ed ammodernamento (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, par. 2.3). In altri termini, fino al periodo dimposta 2012, incluso, il coefficiente forfetario di deducibilit del 5% deve essere determinato come nellipotesi meramente civilistica di cui al punto precedente assumendo, con riferimento agli immobili, il costo ante-rivalutazione iscritta nel bilancio 2008. Diversamente, a partire dallinizio del quinto periodo dimposta successivo (1 gennaio 2013, per i contribuenti avente lesercizio coincidente con lanno solare), il predetto plafond considerer, in relazione ai fabbricati, il costo rivalutato, consentendo, pertanto, allimpresa di poter beneficiare di un maggior riconoscimento fiscale, nel periodo dimposta di competenza, delle spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento trasformazione.

Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti in bilancio al 31 dicembre 2011: euro 1.500.000 di cui euro 700.000 relativi ad un fabbricato del costo storico di euro 400.000 rivalutato nel bilancio 2008 per euro 300.000. Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2012: euro 1.200.000 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione periodica: euro 200.000 Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo dimposta 2012): euro 1.500.000 euro 300.000 euro 200.000 = euro 1.000.000 Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2012: euro 1.000.000*5% = euro 50.000 Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2013: euro 1.500.000 Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo dimposta 2013): euro 1.500.000 euro 200.000 = euro 1.300.000 Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2013: euro 1.300.000*5% = euro 65.000 Costi Costo civilistico Rivalutazione immobili 300.000 complessivo Periodo dimposta 2012 1.500.000 1.500.000 Periodo dimposta 2013

56

fiscalmente irrilevante Costo oggetto Base Plafond di di fiscale dei beni 200.000 200.000 materiali ammortizzabili di contratti di calcolo spese del di e e 1.000.000 50.000 1.300.000 65.000

manutenzione periodica coefficiente del 5% manutenzione riparazione, ammodernamento nel periodo dimposta trasformazione deducibili

Nel caso di imprese di nuova costituzione, il predetto plafond determinato, nel primo esercizio, sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo dimposta: con leffetto che tale dato risulta gi completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dellesercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione delloperazione.
Accantonamenti per svalutazione crediti

Nel rigo RF26, colonna 2, deve essere indicato lammontare degli accantonamenti imputati alla voce B)10)d) del conto economico in relazione alle perdite presunte di inesigibilit dei crediti, operati sulla base dei criteri civilistici, in misura superiore allo 0,50% del valore nominale complessivo dei crediti non coperti da garanzia assicurativa, e derivanti dalla cessione di beni-merce e prestazioni di servizi di cui allart. 85 del Tuir oppure in misura tale da determinare un fondo svalutazione eccedente il 5% del valore complessivo dei crediti.

Differenze su cambi

Lart. 2426, n. 8-bis, c.c. stabilisce che le attivit e passivit, a breve termine, in valuta estera, devono essere valutare al tasso di cambio, imputando le corrispondenti differenze alla voce C)17-bis) del conto economico: ai fini fiscali tali scostamenti sono fiscalmente irrilevanti, a norma dellart. 110, co. 3, del Tuir, in quanto componenti reddituali non ancora realizzati (salva lipotesi eccezionale della copertura del rischio di cambio). Conseguentemente, nel caso delle perdite su cambi, aventi natura meramente estimativa, deve essere operata una variazione in aumento, nel rigo RF29: gli utili su cambi da valutazione danno, invece, luogo ad una variazione in diminuzione, da indicare

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nel rigo RF51. Tali righi devono, inoltre, essere compilati se, nel periodo dimposta 2012, sono stati rispettivamente realizzati utili e perdite su cambi, che non hanno concorso, poich irrilevanti, alla formazione del reddito imponibile negli esercizi in cui hanno formato oggetto di una mera valutazione al tasso di cambio di chiusura. Interessi passivi, deducibilit Ires e Modello Unico 2013 Lart. 96 del Tuir stabilisce che gli oneri finanziari, diversi da quelli compresi nel costo fiscale dei beni, sono deducibili in ciascun periodo dimposta, fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi finanziari. Leccedenza deducibile nel limite del 30,00% del risultato operativo della gestione caratteristica (ROL), determinato secondo le risultanze del conto economico civilistico di cui allart. 2425 c.c., ovvero come differenza tra il valore ed i costi della produzione, senza, per, considerare i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, nonch le quote di ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali. La parte di interessi passivi che dovesse, eventualmente, residuare rispetto al predetto plafond fiscalmente irrilevante nel periodo dimposta di competenza, ma comunque riportabile nel successivo e, quindi, deducibile, fermo restando il vincolo del 30,00% del ROL: in altri termini, tale quota di interessi passivi riconosciuta, ai fini Ires, nellanno in cui non determina, congiuntamente agli oneri finanziari di competenza dellesercizio, il superamento della citata soglia. La determinazione degli interessi passivi deducibili dal reddito dimpresa deve, infine, essere rappresentata nellapposito prospetto del quadro RF del Modello Unico 2013 Societ di Capitali. Gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi dellart. 110, co. 1, lett. a), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 197 eccedenti quelli attivi ed i proventi della medesima natura sono deducibili dal reddito dimpresa dei soggetti Ires, nel limite del 30,00% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La normativa di riferimento, rappresentata dallart. 96 del Tuir, applicabile al periodo dimposta 2012 rimasta formalmente immutata rispetto al precedente esercizio. Il presente contributo si propone, pertanto, di delineare i principali profili fiscali funzionali alla corretta rappresentazione nel Modello Unico 2013 Societ di Capitali. Lart. 96 del Tuir opera nei confronti dei soggetti Ires, individuati dal precedente art. 73, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986: s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.; societ cooperative, di muta assicurazione e consortili; enti pubblici e privati diversi dalle societ e trust con attivit commerciale esclusiva o prevalente; societ ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia, relativamente alle attivit esercitate nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione; i consorzi, come altres precisato nella R.M. 3 luglio 2008, n. 268/E.

Presupposto soggettivo

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OSSERVA

Sul punto, si segnala lorientamento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, secondo cui lart. 96 del Tuir altres applicabile alle holding industriali iscritte nella sezione speciale di cui allart. 113 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, ovvero che svolgono attivit finanziaria, ma non nei confronti del pubblico (Documento di Studio, Oneri finanziari per bilancio 2009 e successivi. Procedura per la determinazione dellammontare deducibile, luglio 2010). Il regime tributario in commento non trova, invece, applicazione nei confronti dei seguenti contribuenti (art. 96, co. 5, del Tuir): le banche e gli altri intermediari finanziari di cui allart. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, ad eccezione delle societ che esercitano, in via esclusiva o prevalente, lattivit di assunzione di partecipazioni in societ esercenti attivit diverse da quelle creditizia e finanziaria; le societ di gestione, disciplinate dalla Legge 23 marzo 1983, n. 77; le imprese di assicurazione; le societ capogruppo di aggregazioni bancarie ed assicurative; le societ consortili per lesecuzione di lavori pubblici; le societ di progetto; le societ costituite per la realizzazione e lesercizio di interporti; le societ il cui capitale sottoscritto prevalentemente da enti pubblici che costruiscono e gestiscono impianti per la fornitura di acque, energia, teleriscaldamento e per impianti per lo smaltimento e la depurazione.

OSSERVA

Gli enti pubblici in parola, la cui partecipazione deve essere diretta e soddisfare il requisito civilistico del controllo (art. 2359 c.c.), sono individuati sulla base dellart. 1, co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165. In particolare, devono ritenersi tali lo Stato, le regioni, le province, i comuni, le comunit montane e loro consorzi e associazioni, le aziende e amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, gli istituti e scuole di ogni ordine e grado, le istituzioni educative e universitarie, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, aziende ed enti del servizio sanitario nazionale, lAgenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n.

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300, nonch le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. I soggetti non indicati nellelenco degli esclusi, pur svolgendo attivit assimilabili agli stessi, sono comunque soggetti alla disciplina limitativa di cui allart. 96, co. 1-4, del D.P.R. n. 917/1986 (R.M. n. 268/E/2008).

OSSERVA

Le holding direttamente controllate da enti pubblici, che possiedono delle societ operative nei settori delle suddette utilities, applicano lart. 96 del Tuir, cos come le proprie controllate operative in quanto non possiedono, infatti, entrambi i requisiti indicati dalla norma: le holding sono partecipate prevalentemente da enti pubblici, ma non esercitano le attivit specifiche; le societ operative esercitano le attivit specifiche, ma non sono possedute prevalentemente da enti pubblici. In termini generali, ai fini dellapplicazione dellart. 96 del D.P.R. n. 917/1986, rilevano gli interessi passivi e attivi, nonch gli oneri ed i proventi ad essi assimilati, derivanti da: contratti di mutuo; contratti di locazione finanziaria, purch sia previsto il diritto di riscatto del bene che ne costituisce oggetto (R.M. 12 agosto 2003, n. 175/E); emissione di obbligazioni e titoli similari; ogni altro rapporto avente una causa finanziaria. Rientrano altres, nella tipologia dei proventi ed oneri considerati, ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di denaro, titoli od altri beni fungibili per i quali sussiste lobbligo di restituzione ed in relazione ai quali prevista una specifica remunerazione (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E, paragrafo 2.2). I successivi documenti dellAmministrazione Finanziaria dimostrano, inoltre, che la causa finanziaria costituisce la regola generale da applicare per risolvere i casi dubbi (C.M. n. 38/E/2010).
Interessi attivi e proventi assimilati

Interessi rilevanti

Il predetto documento di studio del CNDCEC riporta unelencazione esemplificativa degli interessi attivi e proventi assimilati di cui allart. 96 del Tuir, desunta dal Documento Interpretativo 1 dellOic 12 e dagli orientamenti dellAgenzia delle Entrate4:

4 LAgenzia delle Entrate attribuisce rilevanza a qualunque componente che presenti un contenuto economico sostanziale assimilabile ad un interesse passivo od attivo, affermando dunque, per la

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 interessi attivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta; interessi attivi derivanti da rapporti di natura commerciale, indipendentemente dalla loro esplicitazione nelle scritture contabili (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2.1): sono, invece, ritenuti esclusi quelli moratori, anche se passivi, per il ritardato pagamento di debiti pecuniari, in quanto costituiscono una forma di indennizzo per i danni derivanti dallinadempimento di unobbligazione pecuniaria, e non il corrispettivo di un servizio finanziario volontariamente reso (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2); interessi attivi da operazioni in strumenti derivati di copertura del rischio di oscillazione del tasso dinteresse; interessi attivi derivanti da rapporti di finanziamento infragruppo; sconti finanziari attivi per pagamento pronta cassa; interessi attivi maturati su crediti per rimborso imposte; interessi attivi derivanti da sottoscrizione di prestiti obbligazionari e strumenti finanziari non partecipativi in genere; interessi maturati su titoli a reddito fisso (CCT, BTP, ecc.) e titoli senza cedole (zero coupon), compresi gli interessi impliciti ed il premio di sottoscrizione; interessi attivi su depositi cauzionali, relativi a contratti aventi una causa finanziaria, e non commerciale (C.M. n. 38/E/2010); interessi attivi su prestiti a dipendenti, se derivanti dalla messa a disposizione di una provvista di denaro, per la quale sussiste lobbligo di restituzione, ed prevista una specifica remunerazione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2); componenti derivanti dalle operazioni di pronti contro termine su titoli; aggi su prestiti concessi; interessi attivi su erogazioni anticipate del trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato; contributi in conto interessi.

OSSERVA

, tuttavia, opportuno che le risultanze del documento Oic siano coerenti con le previsioni della normativa fiscale, con particolare riferimento alla qualificazione reddituale della componente considerata (Circolare Assonime n. 46/2009, par. 4.3). Ai fini dellapplicazione dellart. 96 del Tuir, devono essere altres considerati gli interessi attivi derivanti da crediti vantati nei confronti della Pubblica Amministrazione, determinati in base al Tasso Ufficiale di Riferimento aumentato di un punto. Tali interessi attivi virtuali, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi da parte
determinazione dellambito oggettivo di applicazione dellart. 96 del Tuir, un principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica.

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dellente pubblico, devono essere calcolati a partire dal 1 giorno dell'esercizio ovvero, se posteriore, dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento, e fino all'ultimo giorno del periodo amministrativo, oppure se anteriore, fino alla data di incasso del corrispettivo.
Interessi passivi ed oneri assimilati

Analogamente agli interessi attivi ed ai proventi finanziari, il documento di studio del CNDCEC riporta unelencazione esemplificativa degli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati di cui allart. 96 del Tuir, desunta dal Documento Interpretativo 1 dellOic 12 e dagli orientamenti dellAgenzia delle Entrate: interessi passivi su rapporti di conto corrente bancario, anche in valuta; interessi passivi da operazioni in strumenti derivati di copertura dal rischio di oscillazione del tasso dinteresse, in quanto costituenti unintegrazione, con segno positivo o negativo, dellinteresse derivante dalloperazione coperta (C.M. n. 19/E/2009);

OSSERVA

Al contrario, sono esclusi dal regime in esame i componenti positivi e negativi (sia di natura valutativa sia che da realizzo) attinenti ai derivati aventi carattere speculativo, nonch quelli relativi ai derivati di copertura del fair value delle attivit e passivit di bilancio, oppure dei rischi di cambio, ove si aderisca alla tesi della irrilevanza, ai fini in esame, delle perdite e degli utili su cambi (Circolare Assonime 18 novembre 2009, n. 46, par. 4.3.). interessi passivi derivanti da rapporti di finanziamenti infragruppo; interessi passivi maturati sulla dilazione volontaria del pagamento di imposte; interessi passivi su depositi cauzionali, riguardanti i contratti aventi una causa finanziaria; oneri connessi ad operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta. Gli interessi maturati sulle attivit oggetto delloperazione nel periodo di durata del contratto sono esclusi dallapplicazione dellart. 96 del Tuir, ferma restando lapplicazione dellart. 89, co. 6, del D.P.R. n. 917/1986, secondo il quale gli interessi maturati concorrono a formare il reddito del cessionario. Rileva, invece, ai fini del regime di limitazione della deducibilit degli interessi passivi, la differenza tra il prezzo a pronti e quello a termine (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2), disaggi di emissione e premi di rimborso dei titoli di debito; interessi passivi su contratti di mutuo, e quota finanziaria dei canoni di leasing. Questultima desumibile dal contratto, come prescritto dalla disciplina Irap (art. 5, co. 3, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), oppure applicando i criteri di cui allart.

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1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. n. 19/E/2009). In questultimo caso, riconosciuto per esigenze di semplificazione alle imprese che non adottano i principi contabili internazionali, la quota capitale determinata sulla base del costo in capo al concedente, suddiviso per il numero di giorni di durata del contratto, moltiplicato per quelli di competenza dellesercizio; interessi passivi derivanti da rapporti con soggetti domiciliati in Stati o territori a fiscalit privilegiata, qualora sussistano le condizioni di cui allart. 110, co. 11, del D.P.R. n. 917/1986; interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per lacquisizione o la costruzione di immobili-patrimonio o merce; interessi passivi su finanziamenti soci; interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; interessi passivi da factoring pro soluto/pro solvendo; commissioni per mancato utilizzo di linee di credito; oneri vari relativi allemissione di un prestito obbligazionario; commissioni passive su finanziamento e per fideiussioni, o altre garanzie rilasciate da terzi; spese e commissioni di factoring relative allanticipata disponibilit finanziaria del credito smobilizzato; oneri derivanti da sconto di crediti; interessi passivi relativi ai finanziamenti concessi per la realizzazione di lavori su commessa non imputati a incremento del costo.

OSSERVA

Conseguentemente, devono ritenersi escluse dalloperativit dellart. 96 del Tuir le componenti imputabili secondo i corretti principi contabili alla voce B)7) del conto economico, riguardanti i costi per servizi forniti da banche e imprese finanziarie: noleggio di cassette di sicurezza; servizi di pagamento di utenze; costi per la custodia di titoli; commissioni per le fidejussioni non finalizzate allottenimento di finanziamenti; spese e commissioni di factoring di natura diversa da quella finanziaria; spese per la valutazione di immobili, ai fini della concessione un mutuo; spese di istruttoria di mutui e finanziamenti; spese per la disposizione di bonifici, utilizzo di bancomat e effettuazione di Home Banking.

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Ad integrazione di quanto rappresentato nel documento del CNDCEC, si riportano alcune esclusioni espressamente riconosciute dallAmministrazione Finanziaria: interessi passivi indeducibili in via assoluta: in applicazione delle disposizioni sul transfer pricing (art. 110, co. 7, del Tuir); derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalit privilegiata (art. 110, co. 10, del Tuir); su obbligazioni e titoli similari, nella misura in cui il rendimento effettivo dei titoli, al momento dellemissione, ecceda le soglie di cui allart. 26, co. 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rilevanti anche per la misura della ritenuta da operare sugli interessi stessi (art. 3, co. 115, della Legge n. 549/1995); versamenti trimestrali dellIva (art. 66, co. 11, del D.L. n. 331/93); interessi passivi deducibili, anche solo parzialmente, dal reddito dimpresa: relativi allacquisto di automezzi, come peraltro confermato anche dallAgenzia delle Entrate (C.M. 18 giugno 2008, n. 47/E, par. 5.3), essendo soggetti alle disposizioni speciali di cui allart. 164 del Tuir; imputati ad incremento del costo delle rimanenze di beni, in ossequio ai corretti principi contabili (R.M. 14 febbraio 2008, n. 3/DPF, e C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E, paragrafo 2.2.4);

OSSERVA

Sul punto, si rileva, tuttavia, che la capitalizzazione degli oneri finanziari ammessa in casi eccezionali, cos come chiarito dall Oic 13, par. D.III.m). In sede di determinazione del costo delle rimanenze, sono generalmente esclusi5 gli interessi passivi, salvo quelli derivanti da un finanziamento contratto a fronte di specifici beni che richiedono un processo produttivo prolungato, il cui completamento pu comportare il decorso di alcuni anni, prima che il prodotto divenga collocabile sul mercato e, quindi, commercializzabile. Pu essere, il caso, ad esempio, del brandy, che necessita di un pluriennale periodo di invecchiamento, oppure dei salumi e formaggi, soggetti alla fase della stagionatura. Al ricorrere della suddetta ipotesi, possibile imputare al costo gli oneri finanziari realmente sostenuti, limitatamente al periodo di produzione, a condizione che limporto complessivo risultante dalla capitalizzazione non ecceda il valore netto di realizzo, e se ne fornisca adeguata indicazione nella nota integrativa (art. 2427, co. 1,
5 Il criterio generale dellesclusione della capitalizzabilit fondato, principalmente, sulla natura di costo ricorrente rivestita dagli interessi passivi. Si consideri, inoltre, che la parte di oneri sostenuta per finanziare il magazzino potrebbe rivelarsi di difficile individuazione e, quindi, fonte del rischio di valutazioni meramente arbitrarie.

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n. 7, c.c.). imputati ad incremento del costo delle commesse ultrannuali (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.2.4);

OSSERVA

A questo proposito, si osservi che, nel caso di valutazione secondo il criterio della percentuale di completamento, gli interessi passivi sono imputabili ad incremento del valore delle rimanenze nei casi in cui si applichi il metodo cost to cost, e gli aspetti finanziari costituiscano un elemento determinante ai fini della valutazione della redditivit della commessa, rendendo necessaria la considerazione degli oneri e dei proventi finanziari come costi e ricavi di commessa, purch limpresa disponga di un adeguato sistema amministrativo, e tale impostazione sia seguita per tutte le commesse dellimpresa, o almeno per quelle che presentano caratteristiche tali da generare rilevanti squilibri nei flussi finanziari. Secondo lOic 23, la rilevazione degli oneri finanziari netti quali costi di commessa non trova giustificazione in sede di applicazione del metodo delle misurazioni fisiche. da debiti commerciali, espliciti e non, oppure su depositi cauzionali riferibili ad operazioni della medesima natura (C.M. n. 38/E/2010); gli interessi passivi sostenuti dalle societ immobiliari di gestione6, relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili acquistati7 o costruiti, destinati alla locazione, se soddisfano le seguenti condizioni (C.M. n. 19/E/2009): si riferiscono a finanziamenti ipotecari, contratti anche prima dellesercizio 2008; gli immobili oggetto dellipoteca sono destinati a locazione, anche soltanto potenzialmente, come desumibile dalla documentazione societaria, quali delibere e contratti preparatori. In occasione della Diretta Map del 28 maggio 2009, lAgenzia delle Entrate aveva, inoltre, riconosciuto la deducibilit degli sconti finanziari concessi, per pronta cassa, ai clienti.

6 Si tratta delle imprese il cui valore del patrimonio, a costi correnti, prevalentemente costituito da beni immobili diversi da quelli merce (alla cui produzione o al cui scambio diretta lattivit dimpresa) e da quelli utilizzati direttamente nello svolgimento dellattivit (R.M. 9 novembre 2007, n. 323/E). 7 La deducibilit integrale ricorre anche nel caso in cui limmobile sia detenuto in leasing, in virt dellequiparazione alla fattispecie di acquisto diretto (CC.MM. 22 luglio 2009, n. 37/E, e 17 ottobre 2001, n. 90/E, RR.MM. 17 dicembre 2007, n. 379/E, 25 febbraio 2005, n. 27/E, 10 maggio 2004, n. 69/E, 23 febbraio 2004, n. 19/E e 17 ottobre 2001, n. 90/E).

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Natura dellonere finanziario conti correnti passivi credito bancario8 acquisto autocarri acquisto autovetture leasing di altri beni immobilipatrimonio servizi bancari TOTALE

Importo bilancio

Importo indeducibile

Importo deducibile

Importo soggetto allart. 96 del Tuir

40.000,00 120.000,00 60.000,00 100.000,00 180.000,00 215.000,00 35.000,00 750.000,00 95.000,00 35.000,00 (funzionamento) 60.000,00

40.000,00 120.000,00 60.000,00 40.000,00 180.000,00 180.000,00 (acquisto) 35.000,00 655.000,00

40.000,00 80.000,00

180.000,00 180.000,00 (acquisto) 480.000,00

Conseguentemente, gli oneri finanziari imputati a conto economico (euro 750.000,00) sono soggetti a discipline differenti: definitiva indeducibilit: euro 95.000,00 (interessi di funzionamento degli immobili-patrimonio ed il 60,00% di quelli relativi al finanziamento dellacquisto delle autovetture ad uso promiscuo); rilevanza fiscale, in quanto 96 compresi del Tuir: nel euro costo dei beni, ma esclusi dallapplicazione capitalizzati); deducibilit in base alle disposizioni speciali sui veicoli di cui allart. 164 del Tuir: euro 100.000,00; integrale deducibilit, poich rappresentanti costi per servizi, e non interessi passivi: euro 35.000,00 (oneri bancari).
rientranti nellambito di operativit del regime di limitazione della deducibilit, di

dellart.

40.000,00

(oneri

finanziari

cui una parte costituente, senza condizioni, un componente negativo del reddito dimpresa, nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati: euro 480.000,00.

8 stato ipotizzato che gli oneri derivanti dai finanziamenti includano interessi passivi capitalizzabili ad incremento del costo dei beni, in misura pari ad euro 40.000,00.

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Deducibilit in base al ROL

Ai fini della determinazione della reddito dimpresa, gli interessi passivi imputati al conto economico dellesercizio rilevanti, ovvero diversi da quelli esclusi, devono essere, in primo luogo, posti a confronto con gli interessi attivi di competenza: il minore dei due importi costituisce, infatti, lammontare degli oneri finanziari integralmente deducibili. Leventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati, rispetto a quelli attivi ed ai proventi finanziari, deducibile nel limite del 30,00% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore ed i costi della produzione riportati nel conto economico civilistico di cui allart 2425 c.c.9, ad eccezione delle seguenti componenti (art. 96, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986): B)8): costi per godimento beni di terzi, limitatamente ai canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali; B)10)a): ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; B)10)b): ammortamento delle immobilizzazioni materiali. Qualora gli interessi passivi eccedano il 30,00% del ROL, possibile avvalersi dellulteriore novit normativa efficace dal periodo dimposta 2010, ovvero il riporto della differenza ad incremento di quello dei successivi periodi dimposta, senza alcun limite temporale.

OSSERVA

Tale facolt , naturalmente, preclusa nel caso in cui leccedenza derivi dalla mancata deducibilit di una parte degli interessi passivi. Il Reddito Operativo Lordo della gestione caratteristica dellesercizio oppure di periodi precedenti, utilizzabile ma non utilizzato, pur in presenza di interessi passivi netti dellanno di riferimento o di passati, non pi, quindi, riportabile a nuovo, cos come gli interessi passivi netti che avrebbero dovuto essere dedotti in relazione a tale ROL. In altri termini, il contribuente tenuto allapplicazione della disciplina dellart. 96 del Tuir non pu riportare in avanti, con riferimento al medesimo periodo dimposta, eccedenze di ROL inutilizzato e di interessi passivi netti indeducibili.
9 La medesima modalit di determinazione del ROL di cui allart. 96, co. 2, del Tuir deve essere adottata anche dalle holding industriali di cui allart. 113 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, sebbene generalmente assuma valori nulli: sul punto, lAgenzia delle Entrate ha espressamente chiarito che le societ in parola sono tenute anchesse ad applicare le modalit indicate dallart. 96, co. 2, del Tuir, senza considerare i principi affermati nelle RR.MM. 29 ottobre 2002, n. 337/E, e 10 aprile 2008, n. 143/E ai limitati fini del test di vitalit richiesto, ai sensi dellarticolo 172, co. 7, del Tuir, per la riportabilit delle perdite nelle operazioni di fusione (C.M. n. 19/E/2009, par. 2.3). Le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali devono, pertanto, assumere le corrispondenti voci di conto economico.

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Il riporto delleccedenza di ROL , pertanto, consentito soltanto nelle seguenti ipotesi: assenza di interessi passivi netti di periodo o pregressi da compensare; importo degli interessi passivi netti di periodo, o pregressi, inferiore alla disponibilit di ROL (dellesercizio di riferimento o, se del caso, riveniente da annualit pregresse). In entrambe le ipotesi, leccedenza di ROL riportata dovr, comunque, essere utilizzata in compensazione alla prima occasione utile, ossia nel primo esercizio in cui si manifester uneccedenza degli interessi passivi di periodo rispetto a quelli attivi.
Riporto degli interessi passivi indeducibili

Nel caso in cui limpresa abbia integralmente utilizzato, ai fini della deducibilit, il 30,00% del ROL e residuino ancora interessi passivi, questi saranno fiscalmente irrilevanti nel periodo dimposta 2012, ma riportabili nei successivi esercizi a norma dellart. 96, co. 4, del Tuir e, quindi, deducibili, fermo restando il vincolo del 30,00% del ROL: in altri termini, tale quota di interessi passivi riconosciuta, ai fini Ires, nellanno in cui non determina, congiuntamente agli oneri finanziari di competenza dellesercizio, il superamento della citata soglia. Lapplicazione della norma stata, tuttavia, sostanzialmente rivista dallAgenzia delle Entrate, ammettendo la possibilit di dedurre gli interessi passivi riportati sulla base delleventuale eccedenza di periodo degli interessi attivi, in deroga alla criterio obbligatorio del 30,00% del ROL (C.M. n. 38/E/2010, par. 1.4). In altri termini, se gli interessi attivi imputati (colonna 3 del rigo RF118 del Modello Unico 2013) a conto economico eccedono quelli passivi di competenza (colonna 1 del medesimo rigo), la differenza pu essere utilizzata per dedurre gli oneri finanziari pregressi (colonna 2 del predetto rigo), che sono, quindi, sottratti al regime di limitazione della deducibilit.

Modello Unico 2013

A seguito dellindividuazione degli interessi deducibili dal reddito imponibile Ires, limpresa in grado di compilare lapposita sezione del quadro RF, funzionale alla determinazione delle quota rilevante e, conseguentemente, delle variazioni fiscali, in aumento o diminuzione da apportare. Ai fini di una migliore comprensione della relativa operativit di quanto sopra esposto, si riportano alcuni utili esempi.

Esempio: ROL negativo e riporto degli interessi passivi indeducibili

Interessi passivi 2012: euro 60.000,00 Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000,00 Interessi attivi: euro 20.000,00 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: - euro 120.000,00

68

60.000

35.000

20.000

20.000 0

75.000 0

75.000

In presenza di un ROL negativo, deve essere riportato un valore nullo nella colonna 2 del rigo RF119, che determina lintegrale indeducibilit degli oneri finanziari di periodo, oltre a quelli pregressi, eccedenti gli interessi attivi. Conseguentemente, deve essere effettuata una variazione in aumento, nel rigo RF16, colonna 1, indicando i soli oneri finanziari dellesercizio 2012, ad eccezione di quelli dedotti (euro 60.000 euro 20.000 = euro 40.000).
40.000

Esempio: deduzione degli interessi passivi riportati Interessi passivi 2012: euro 60.000,00 Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000,00 Interessi attivi: euro 20.000,00 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: euro 240.000,00

60.000

35.000

20.000

20.000 24.000

75.000 72.000

3.000

Nel rigo RF118, sono stati riportati lammontare degli interessi passivi del periodo dimposta (colonna 1) e quelli pregressi (colonna 2), nonch limporto degli interessi attivi, compresi quelli impliciti di natura commerciale e quelli virtuali relativi a rapporti con la Pubblica Amministrazione (colonna 3). Gli interessi attivi in parola (euro 20.000,00) sono, poi, stati posti a confronto con la sommatoria dei predetti oneri finanziari (euro 95.000,00): il minore dei due importi (euro 20.000,00) rappresenta la quota di interessi integralmente deducibili. La differenza (euro 75.000,00) stata, invece, assoggettata al test del 30,00% del ROL, pari ad euro 72.000,00 che identifica, quindi, il limite massimo di rilevanza fiscale nel 2012 (rigo RF119, colonna 3): con leffetto che residuano ancora interessi passivi indeducibili per euro 3.000,00

69

riportabili nel periodo dimposta 2013 (rigo RF121, colonna 3). In altri termini, nel reddito dimpresa stato possibile includere anche, quale componente negativo, la quota di euro 32.000,00 degli interessi passivi indeducibili nel 2011, e riportati nel 2012. Tale circostanza, riguardando un importo pregresso e non compreso nel risultato civilistico di conto economico di periodo (righi RF4 o RF5), richiede, pertanto, una specifica annotazione tra le variazioni in diminuzione, compilando il rigo RF54, con lindicazione del codice 13.
1 32.000

Esempio: indeducibilit degli interessi passivi riportati

Interessi passivi 2012: euro 60.000,00 Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000,00 Interessi attivi: euro 20.000,00 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: euro 120.000,00

60.000

35.000

20.000

20.000 120.000

75.000 36.000

39.000

In presenza di un ROL dimezzato (euro 120.000,00 anzich euro 240.000,00) rispetto allesempio precedente, gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi (euro 75.000,00 di cui 40.000,00 del 2012) sono deducibili nel limite di euro 36.000,00: in altre parole, non stato possibile dedurre, neppure parzialmente, gli interessi passivi riportati dal 2011, in quanto quelli del 2012 non hanno trovato completa capienza nel 30,00% del ROL, essendone residuati euro 1.000,00. Conseguentemente, deve essere operata una variazione in aumento per tale importo, compilando il rigo RF16, colonna 1: non rileva, quindi, lammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel 2012, e rimasti fiscalmente irrilevanti.
1.000

70

Esempio: interessi attivi eccedenti e deduzioni di quelli passivi riportati

Interessi passivi 2012: euro 60.000,00 Interessi passivi indeducibili 2011: euro 35.000,00 Interessi attivi: euro 80.000,00 Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: euro 120.000,00

60.000

35.000

80.000

80.000 120.000

15.000 36.000 21.000

Alla luce dellorientamento dellAgenzia delle Entrate, e contrariamente a quanto previsto dal co. 4 dellart. 96 del Tuir, il rigo RF118 stato compilato secondo le seguenti modalit: colonna 1: interessi passivi di competenza (euro 60.000,00); colonna 2: interessi passivi pregressi riportati (euro 35.000,00); colonna 3: interessi attivi dellesercizio 2012 (euro 80.000,00); colonna 4: ammontare degli interessi integralmente deducibili, fino a concorrenza degli interessi attivi, e dunque il minore importo tra la sommatoria di colonna 1 e 2 (euro 95.000,00) e lammontare di colonna 3 (euro 80.000,00); colonna 5: oneri finanziari netti (euro 15.000,00) ovvero quelli di competenza e pregressi (euro 95.000,00) eccedenti gli interessi attivi (euro 80.000,00), da assoggettare al test del 30,00% del ROL (rigo RF119, colonna 3). Questultimo risultato pari ad euro 36.000,00 consentendo, quindi, di dedurre integralmente gli interessi passivi netti (euro 15.000,00) e riportare al 2013 la quota inutilizzata del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (euro 21.000,00). Lintegrale deduzione degli interessi passivi comporta, infine, la compilazione del rigo RF54, tra le variazioni in diminuzione del reddito dimpresa, con riferimento agli interessi passivi del 2011, riportati, e dedotti nel 2012 (euro 35.000,00).
1 35.000

71

Fusione, scissione e consolidato fiscale

Si segnala, infine, lorientamento dellAgenzia delle Entrate, con riferimento ad una fattispecie non espressamente disciplinata dalla normativa vigente, o quanto meno in maniera inequivocabile, ovvero il riporto degli interessi passivi deducibili maturati nel caso di fusione o scissione di societ partecipanti al consolidato fiscale nazionale, senza che ci determini linterruzione dellimposizione di gruppo. La problematica interessa, infatti, due disposizioni, che stabiliscono criteri differenti: lart. 96, co. 7, del Tuir stabilisce che leccedenza di interessi passivi indeducibili pu essere riportata anche ad abbattimento del reddito complessivo del gruppo a cui partecipi limpresa che ha prodotto tali oneri finanziari (artt. 117-129 del D.P.R. n. 917/1986), purch le altre societ appartenenti alla fiscal unit presentino per il medesimo periodo dimposta un ROL capiente non integralmente utilizzato, comprese le eccedenze riportate, ad eccezione di quelle formatesi prima dellaccesso al consolidato nazionale; lart. 172, co. 7, del Tuir dispone che ai pregressi interessi passivi indeducibili di cui al precedente art. 96, co. 4, del D.P.R. 917/1986 si applicano le medesime disposizioni previste per il riporto delle perdite fiscali prodotte dalle societ partecipanti alla fusione, ovvero alla scissione, in virt del richiamo operato dallart. 173, co. 10, del Tuir. LAgenzia delle Entrate ha sostenuto, con la R.M. n. 42/E del 12 aprile 2011, la prevalenza di queste ultime norme, che contemplano lapplicabilit della disciplina antielusiva di cui allart. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ed impongono il rispetto di alcuni vincoli di natura quantitativa, e precisamente: gli interessi passivi delle societ partecipanti alla fusione o scissione, comprese lincorporante e la beneficiaria, possono essere portati in diminuzione dal reddito della societ avente causa, per la parte non eccedente limporto del patrimonio risultante dallultimo bilancio oppure, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di fusione (art. 20501-quater c.c.), dal progetto o dalla situazione patrimoniale di scissione (artt. 2506-bis e 2506-ter c.c.): a tale fine, non rilevano i conferimenti e versamenti eseguiti negli ultimi ventiquattro mesi, rispetto alla data del predetto documento contabile, ad eccezione dei contributi di legge erogati dallo Stato e dagli enti pubblici;

OSSERVA

La limitazione in parola non opera, tuttavia, nel caso di spin-off parziale, eseguito in

72

forma proporzionale: la scissa conserva, infatti, il diritto al riporto degli interessi passivi dalla stessa prodotti, e non trasferiti alla beneficiaria, escludendo dunque un rischio di elusione da compensazione intersoggettiva di tali oneri finanziari (R.M. 30 giugno 2009, n. 168/E). il conto economico della societ i cui interessi passivi indeducibili sono riportabili, relativo allesercizio precedente a quello della deliberazione delloperazione straordinaria e redatto a norma dellart. 2425 c.c., supera il c.d. test di vitalit10, in virt dellesposizione di alcune componenti reddituali superiori al 40,00% della media dei due esercizi precedenti: ricavi e proventi dellattivit caratteristica, ovvero di natura ricorrente, non necessariamente quelli rappresentati nelle voci A)1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni e A)5) Altri ricavi e proventi;

OSSERVA

Si pensi, ad esempio, al caso particolare delle holding di partecipazioni, che comportano la necessit di considerare anche le voci C)15) Proventi da partecipazioni e C)16) Proventi diversi dai precedenti, in cui sono iscritti i relativi componenti positivi ordinari di reddito. Il richiamo al concetto di gestione tipica deve, pertanto, indurre ad escludere, ai fini di tale verifica, i contributi alla ristrutturazione aziendale, in quanto non ricorrenti, essendo collegati ad un intervento eccezionale, e come tali imputati alla voce E)20) Proventi straordinari (R.M. 13 luglio 2009, n. 183/E): spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, riportati nella voce B)9), lett. a) e b), del conto economico civilistico: sul punto, lAgenzia delle Entrate ha precisato che, qualora non risultino iscritti costi per il personale, la vitalit aziendale pu comunque essere provata, sulla base di altri fattori (R.M. 29 ottobre 2002, n. 337/E). Ferma restando, in ogni caso, la facolt del contribuente di presentare a norma dellart. 37-bis, co. 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 unapposita istanza di interpello, al fine di ottenere la disapplicazione delle disposizioni antielusive di cui allart. 172, co. 7, del Tuir (R.M. n. 143/E/2008); le azioni o quote della societ i cui interessi passivi indeducibili sono riportabili non risultano possedute dallavente causa, ovvero da altra impresa partecipante alla fusione o scissione: in caso contrario, gli oneri finanziari in parola non rilevano, sino a concorrenza dellammontare complessivo della svalutazione di tali partecipazioni, effettuata in sede di determinazione del reddito dalla societ
10 Le condizioni di vitalit economica devono risultare soddisfatte, oltre che nel periodo precedente alla fusione o scissione, sino al momento di deliberazione delloperazione straordinaria (R.M. n. 143/E/2008).

73

partecipante, ovvero dallimpresa che le ha ad essa cedute dopo lesercizio al quale si riferisce la perdita e prima dellatto delloperazione straordinaria. Non sono, pertanto, invocabili, ad avviso dellAmministrazione Finanziaria, le conclusioni raggiunte dalla C.M. 9 marzo 2010, n. 9/E con riferimento alle sorti delle perdite fiscali in occasione della medesima fattispecie, ovvero la fusione o scissione di societ in costanza del consolidato fiscale nazionale, ritenute, invece, illimitatamente riportabili, purch maturate in pendenza dellimposizione di gruppo. Spese per ristoranti ed alberghi, deducibilit e Modello Unico 2013 Le spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, se differenti da quelle di cui allart. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, sono parzialmente rilevanti, nella misura del 75,00% del loro ammontare. Tali costi, qualora siano qualificabili come spese di rappresentanza, soggiacciono anche al regime di limitazione della deducibilit di cui al D.M. 19 novembre 2008. Nel caso di sostenimento da parte di un lavoratore autonomo, la rilevanza fiscale dei costi alberghieri e di ristorazione confermata nella misura del 75,00%, ma posto un ulteriore vincolo sul loro ammontare complessivo: non possono eccedere il 2,00% dei compensi percepiti nel corso del periodo dimposta. Sotto il profilo Irap, i costi per prestazioni alberghiere, di somministrazione e di alimenti e bevande assumono piena rilevanza, sia per i soggetti Ires in virt del principio di derivazione dai dati di bilancio che per i contribuenti Irpef, in quanto classificabili tra costi per servizi, a norma del D.M. 17 gennaio 1992.
Normativa di riferimento

La vigente disciplina fiscale delle spese relative a prestazioni alberghiere e di ristorazione trae origine da alcune significative modifiche apportate dallart. 83, co. 28bis e 28-quater, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla Legge 6 agosto 2008, n. 133. In particolare, il co. 28-bis ha eliminato, con decorrenza 1 settembre 2008, la previsione di indetraibilit oggettiva dellIva di cui allart. 19-bis1, co. 1, lett. e), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

OSSERVA

La formulazione previgente dellart. 19, co. 1, lett. e), del D.P.R. n. 633/1972, in vigore fino al 31 agosto 2008, stabiliva che ad eccezione del caso di costituzione delloggetto proprio dellattivit dellimpresa non era ammessa in detrazione limposta sul valore aggiunto relativa a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande, con esclusione di quelle inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi, delle somministrazioni

74

effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dellimpresa o in locali adibiti a mensa scolastica, aziendale o interaziendale e delle somministrazioni commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mense aziendali. Tale indetraibilit era di carattere oggettivo, e quindi operante a prescindere dallattivit esercitata (a parte il suddetto caso che la spesa costituisse attivit propria dellimpresa), e senza possibilit di fornire prova contraria. Ai fini delle imposte dirette Ires ed Irpef, le spese alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande sono disciplinate da disposizioni differenti anchesse introdotte dal D.L. n. 112/2008, e precisamente dallart. 83, co. 28-quater, con efficacia a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (anno fiscale 2009, per i contribuenti solari) a seconda della tipologia di reddito nellambito del quale sono sostenute: impresa: art. 109, co. 5, ultimo periodo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, da applicarsi congiuntamente al precedente art. 108 del Tuir ed al D.M. 19 novembre 2008, nel caso di spese alberghiere e di ristorazione qualificabili come di rappresentanza; lavoro autonomo: art. 54, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. LIMPOSIZIONE DIRETTA DELLE SPESE ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE

Reddito dimpresa Art. 109, c. 5, ultimo periodo, Tuir

Reddito di lavoro autonomo Art. 54, comma 5, D.P.R. n. 917/1986

Sotto il profilo Irap, trovano applicazione le disposizioni che regolano la determinazione del valore della produzione netta delle societ di capitali e degli enti commerciali (art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), ovvero delle societ di persone e delle imprese individuali di cui al successivo art. 5-bis. Le spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande hanno, inoltre, formato oggetto di diversi interventi dellAgenzia delle Entrate, ed in particolare le CC.MM. 5 settembre 2008, n. 53/E, e 3 marzo 2009, n. 6/E, nonch quella del 19 maggio 2010, n. 25/E. A seguito della modifica dellart. 19-bis1, co. 1, lett. e), del D.P.R. n. 633/1972, come anticipato, venuta meno lindetraibilit oggettiva dellIva relativa alle prestazioni

Detrazione dellIVA

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alberghiere e di ristorazione diverse da quelle qualificabili come di rappresentanza11. Ricorrono, pertanto, i principi generali di cui al precedente allart. 19: in primo luogo, linerenza delloperazione e la preventiva emissione della fattura da parte dellesecutore del servizi.

OSSERVA

Lemissione della fattura deve essere richiesta non oltre il momento di effettuazione delle prestazioni alberghiere, ovvero delle somministrazioni di alimenti e bevande, in quanto la produzione del suddetto documento obbligatoria soltanto se richiesta dal cliente (art. 22, co. 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972). Trova, quindi, applicazione il criterio di cui allart. 6 del Decreto Iva, che ritiene eseguite le prestazioni allatto del pagamento del corrispettivo, oppure se precedente al momento di emissione della fattura. In caso contrario, limposta sul valore aggiunto risulta indetraibile, costituendo un costo, rispetto al quale era sorto un dubbio in merito alleventuale rilevanza fiscale ai fini delle imposte dirette. Sul punto, lAgenzia delle Entrate aveva, inizialmente sostenuto la tesi dellindeducibilit (C.M. 3 marzo 2009, n. 6/E), precisando che la mancata richiesta della fattura non pu avere riflessi ai fini della determinazione del reddito, atteso che in tale ipotesi lindetraibilit dellIva non deriverebbe da cause oggettive che precludono lesercizio del relativo diritto, bens da una valutazione discrezionale del contribuente. Sebbene, pertanto, il diritto alla detrazione dellIva pagata per rivalsa sia subordinato al possesso della fattura, si ritiene che in mancanza della stessa limprenditore o il professionista non possano comunque dedurre dal reddito lIva compresa nel costo sostenuto per le prestazioni alberghiere e di ristorazione.

OSSERVA

Il

medesimo

orientamento

stato,

successivamente,

ribadito

dalla

stessa

Amministrazione Finanziaria, in occasione della risposta allistanza di interpello formulata da un contribuente (R.M. 31 marzo 2009, n. 84/E): Tale affermazione deve essere considerata valida sia nel caso in cui il contribuente disponga della fattura relativa al servizio ricevuto (e scelga di non detrarre limposta), sia nel caso in cui il
11 Le modifiche introdotte dallart. 83, co. 28-bis, del D.L. n. 112/2008 non hanno determinato alcun effetto sulle spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, qualificabili come costi di rappresentanza, per i quali continua a trovare applicazione la specifica previsione di indetraibilit di cui allart. 19-bis1, comma 1, lettera h), D.P.R. n. 633/1972 (C.M. 5 settembre 2008, n. 53/E).

76

contribuente abbia deciso di non richiedere allalbergatore o al ristoratore lemissione della fattura non oltre il momento di effettuazione delloperazione. Con la conseguente indeducibilit, anche ai fini Irap, dellIva indetraibile compresa nel costo sostenuto per le prestazioni alberghiere e di ristorazione. Lorientamento in parola ha, tuttavia, formato oggetto di un successivo intervento dellAgenzia delle Entrate, che ha introdotto alcune significative precisazioni (C.M. 19 maggio 2010, n. 25/E), rispetto a quanto riportato nei citati precedenti documenti di prassi. In particolare, stato chiarito che sono ammesse delle eccezioni qualora la scelta di non richiedere la fattura per le prestazioni alberghiere e di ristorazione si basi su valutazioni di convenienza economico-gestionale. Ad esempio, nel caso in cui i costi da sostenere per assolvere gli adempimenti Iva connessi alle fatture siano superiori al beneficio economico, costituito dallimposta sul valore aggiunto detraibile. Al ricorrere della suddetta ipotesi, vantaggiosa per il soggetto passivo del tributo, lIva non detratta per mancanza della fattura rappresenta un costo inerente e, quindi, deducibile ai fini delle imposte sui redditi, secondo la vigente normativa di riferimento. Successivamente, il 15 settembre 2011, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha pubblicato un apposito parere, al fine di individuare un limite oggettivo adeguato a soddisfare il predetto requisito della convenienza economicogestionale. Il documento si soffermato principalmente sui costi amministrativi connessi alla registrazione della singola fattura (protocollazione, eventuale inserimento anagrafico del fornitore, registrazione e archiviazione), peraltro evitabili nel caso di annotazione cumulativa, in contabilit generale, della nota delle spese sostenute dal dipendente o collaboratore in trasferta, quale fruitore del servizio. Al di fuori di questa ipotesi, stato osservato come, nel caso delle imprese in contabilit ordinaria, la registrazione Iva della singola fattura comporti a parit di documenti un raddoppio delle scritture contabili, dovendosi necessariamente procedere alla distinta registrazione delloperazione di acquisto e di quella di pagamento. Diversamente, rilevando il documento esclusivamente in contabilit generale, sarebbe possibile effettuare una sola scrittura: ad esempio, il costo nella sezione dare, la cui contropartita avere una voce accesa alla cassa, banca o carta di credito. Sotto il profilo operativo, il parere del Cndcec ha fatto riferimento ai costi amministrativi desumibili dalla Tariffa professionale dei propri iscritti, e precisamente lart. 33, co. 2, lett. a) del D.M. 2 settembre 2010, n. 169, che stabilisce un compenso minimo di 2,33 euro e un massimo di 4,65 euro per ciascuna rilevazione che comporti un addebito ed un accredito sul libro giornale. Conseguentemente, stato ipotizzato, in via meramente forfettaria, un costo base di euro 3,00 a titolo di gestione amministrativa della fattura, riducibile del 20,00-30,00% per le situazioni di gestione contabile interna. Con leffetto che considerando il predetto onere, unitamente allaliquota Iva del 10,00%, generalmente applicabile alle prestazioni alberghiere e di ristorazione, il punto minimo di

77

convenienza economico-gestionale si attesta a un importo di euro 33,00 (imposta sul valore aggiunto inclusa) per ogni singola fattura. In altri termini, ogniqualvolta lacquisto dovesse risultare inferiore a tale ammontare, la richiesta dellemissione della fattura non comporterebbe alcun beneficio in capo al committente.

OSSERVA

A titolo esemplificativo, si consideri il caso di una fattura di euro 22,00 comprensiva di Iva per euro 2,00 e comportante un costo complessivo di euro 23,00 di cui euro 20,00 per lacquisto ed euro 3,00 imputabili alla gestione amministrativa del documento fiscale. Nella medesima ipotesi risulterebbe, invece, maggiormente conveniente limitarsi a non richiedere lemissione della fattura, rinunciando alla detrazione dellIva (euro 2,00), ma deducendo lintera spesa, documentata dallo scontrino o dalla ricevuta fiscale (euro 22,00). Lorientamento della C.M. n. 25/E/2010 esplica i propri effetti anche in relazione allIrap, a condizione che lIva indetraibile risulti iscritta in un costo compreso tra i componenti negativi che concorrono alla formazione della base imponibile del tributo regionale. Al ricorrere di tale ipotesi, lAmministrazione Finanziaria riconosce allIva non detratta per mancanza della fattura la natura di costo inerente allattivit esercitata, e la conseguente deducibilit ai fini Irap (R.M. 6 settembre 1980, n. 517), purch risulti iscritto tra i costi che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta da assoggettare al tributo regionale.

OSSERVA

In senso conforme, si era gi espressa lAssonime (Circolare 9 aprile 2009, n. 16, nota 40), secondo cui lIva indetraibile rappresenta un costo inerente, in quanto lomessa richiesta della fattura pu derivare da una valutazione del contribuente meramente economica (Circolare 7 agosto 2008, n. 50). Fermo restando che, nel diverso caso di mancato esercizio del sussistente diritto alla detrazione dellIva derivante dal possesso della fattura, lammontare relativo allimposta sul valore aggiunto non pu essere considerato un costo deducibile. La disciplina fiscale delle spese alberghiere e di ristorazione, applicabile ai titolari di un reddito dimpresa, contenuta nellart. 109, co. 5, ultimo periodo, del D.P.R. n.

Reddito dimpresa

78

917/1986, che stabilisce una limitazione della deducibilit, nella misura del 75,00% del loro ammontare, comprensivo dellIva non detratta, a condizione che risponda a valutazioni economico-gestionale effettuate dal contribuente (C.M. n 25/E/2010).
Esclusioni dalla limitazione

Tale forma di rilevanza parziale non opera, per espressa disposizione normativa, nei confronti dei costi di vitto ed alloggio di cui allart. 95, co. 3, del Tuir, ovvero sostenuti dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, nel corso di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale.

OSSERVA

I costi alberghieri e di ristorazione di cui allart. 95, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 sono integralmente deducibili dallimpresa, salvo che eccedano il limite giornaliero di Euro 180,76 elevato, nel caso di trasferte allestero, ad Euro 258,23. LAgenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che la limitazione delle deducibilit non opera anche nei confronti dei costi sostenuti nelle seguenti ipotesi (C.M. n. 6/E/2009, paragrafo 3): trasferte effettuate dagli amministratori, sovente inquadrati mediante rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, previsione gi contemplata dallart. 95, co. 3, del Tuir; gestione di un servizio mensa, anche tramite terzi, ovvero per una convenzione con un esercizio pubblico per la fornitura di un servizio mensa esterno oppure per lacquisto dei ticket restaurant; imprese emittenti buoni pasto, in quanto le somme corrisposte ai pubblici esercizi convenzionati rappresentano un costo per servizi che concorrono direttamente alla produzione dei ricavi; tour operator ed agenzie di viaggio.
Estensione della limitazione

Il regime di deducibilit parziale di cui allart. 109, co. 5, ultimo periodo, del Tuir trova, invece, applicazione anche nelle seguenti fattispecie di spese di vitto ed alloggio: sostenute nellambito del territorio comunale, da parte di lavoratori dipendenti e dei titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; pagate in relazione alle trasferte dei soci di societ di persone (C.M. n. 6/E/2009, par. 4); qualificabili come spese di rappresentanza (C.M. n. 53/E/2008), a loro volta deducibili nel periodo di sostenimento, secondo i criteri indicati nellart. 108, co. 2, del Tuir e nel relativo decreto attuativo (D.M. 19 novembre 2008).

79

Spese qualificabili come di rappresentanza

Ai sensi dellart. 1, co. 1, secondo periodo, del D.M. 19 novembre 2008, sono definibili come spese di rappresentanza quelle sostenute con le seguenti finalit: le spese per viaggi turistici durante i quali siano programmate e, in concreto, svolte significative attivit promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attivit caratteristica dell'impresa; le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di: ricorrenze aziendali o di festivit nazionali o religiose; inaugurazioni di nuovi uffici, sedi o stabilimenti dellimpresa; mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e servizi prodotti dalazienda; ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza.

OSSERVA

Non costituiscono, invece, spese di rappresentanza, i costi alberghieri e di ristorazione sostenuti per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa12, visite a sedi o unit produttive dell'impresa. Le spese di vitto ed alloggio sostenute, per finalit diverse dalla promozione e dalle pubbliche relazioni, a favore di soggetti diversi da clienti effettivi o potenziali (fornitori, agenti, rappresentanti, ecc.), non sono da ricomprendere dal novero delle spese di rappresentanza (Norma di comportamento ADC 4 marzo 2010, n. 177). Con leffetto che deve essere applicato il principio di inerenza di cui allart. 109 del D.P.R. n. 917/1986.

I costi alberghieri e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza sono deducibili nel limite del 75,00% del loro importo, purch rispettino i criteri fissati dal D.M. 19 novembre 2008. Pertanto, gli oneri in parola devono essere assoggettati: in via preliminare alla verifica di inerenza (C.M. n. 53/E/2008), ed al limite di deducibilit del 75,00% di cui allart. 109, co. 5, del Tuir, previsto espressamente per le spese di vitto ed alloggio; successivamente, alla sommatoria con le con altre spese di rappresentanza:

12 Non costituiscono, inoltre, spese di rappresentanza i costi di alberghieri e di ristorazione sostenuti direttamente dall'imprenditore individuale, in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attivit caratteristica della stessa.

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 lammontare cos ottenuto deducibile se rispondente al requisito di inerenza, e nel limite13 di cui allart. 1, co. 2, del D.M. 19 novembre 2008, ovvero del volume dei ricavi e proventi della gestione caratteristica14 dellimpresa, cos come risultanti dalla dichiarazione dei redditi: 1,3% sino a Euro 10.000.000,00 di componenti positivi dellattivit ordinaria; 0,50% per la parte eccedente Euro 10.000.000,00 e sino ad Euro 50.000.000,00; 0,1% per la quota eccedente Euro 50.000.000,00.

LA RILEVANZA FISCALE DELLE SPESE ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE

NON spese di rappresentanza Deducibilit del 75,00%, se diverse dai costi di cui allart. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (trasferte extracomunali di dipendenti e co.co.co.)

Spese di rappresentanza Deducibilit del 75,00%, nei limiti di cui al D.M. 19 novembre 2008

Modello Unico 2013

In sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, le spese alberghiere e di ristorazione interessano i quadri RF (RG, nel caso di imprese in contabilit semplificata) e RS.

Variazioni in aumento

Rigo RF24 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, destinato ad accogliere gli importi ascrivibili alle seguenti causali: spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui allart. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986 (costi di vitto ed alloggio sostenuti da lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi, in occasione di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale), incluse quelle qualificabili come spese di rappresentanza (colonna 1); spese di rappresentanza (colonna 2), differenti da quelle gi indicate in colonna 1; la sommatoria degli oneri indicati in colonna 1 e 2, incrementata dellammontare deducibile dei costi non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, fiscalmente rilevanti in quote costanti nel periodo dimposta del sostenimento e nei successivi quattro (colonna 3);

13 La limitazione della deducibilit in parola non opera nei confronti delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente, aventi un valore unitario non superiore ad Euro 50,00 (art. 108, co. 2, terzo periodo, del D.P.R. n. 917/1986). 14 Lindividuazione della nozione di ricavi e proventi della gestione caratteristica deve essere operata sulla base delle voci A)1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni e A)5) Altri ricavi e proventi del conto economico, redatto a norma dellart. 2425 c.c.: i relativi importi devono, tuttavia, essere assunti nella loro dimensione fiscalmente rilevante e, quindi, desunti dal Modello Unico (RR.MM. 13 luglio 2009, n. 183/E, e 10 aprile 2008, n. 143/E). Nel caso di holding industriali, i ricavi dalla gestione caratteristica devono essere determinati considerando altres le voci dellarea finanziaria: C)15) Proventi da partecipazione e C)16) Altri proventi finanziari.

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 rigo RF22 del Modello Unico 2013 Societ di Persone, se limpresa adotta il regime della contabilit ordinaria: le modalit di compilazione sono le medesime esaminate in relazione al rigo RF24 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali.

rigo RG21 del Modello Unico 2013 Societ di Persone, nel caso in cui il contribuente si avvalga del regime della contabilit semplificata: nella colonna 2, deve essere indicato lammontare delle spese di rappresentanza, compreso il 75,00% dei costi alberghieri e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza;

rigo RF18 del Modello Unico 2013 Persone Fisiche: le modalit di compilazione sono le stesse illustrate con riferimento ai righi RF24 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali e RF22 della dichiarazione dei redditi delle societ di persone;

rigo RG20, colonna 1, del Modello Unico 2013 Persone Fisiche: le modalit di compilazione coincidono con quelle del rigo RG21, colonna 2, del Modello Unico 2013 Societ di persone;

Variazioni in diminuzione

Rigo RF43 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, che deve esporre gli importi ascrivibili alle seguenti causali: i costi alberghieri e di ristorazione di cui allart. 109, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 (diverse da quelle di cui allart. 95, co. 3, del Tuir) qualificabili come spese di rappresentanza, limitatamente alla quota deducibile, ovvero per il 75,00% del loro ammontare (colonna 1); le spese di rappresentanza deducibili ai sensi dellart. 108, co. 2, del Tuir (colonna 2), comprese quelle indicate in colonna 1, fiscalmente rilevanti per lammontare individuato a norma dellart. 1, co. 2, del D.M. 19 novembre 2008;

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OSSERVA

Le predette spese, da indicare anche in colonna 3, non sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento se non rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti dal D.M. 19 novembre 2008: tale provvedimento prevede che, al co. 3 dellart. 1, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione, in periodi dimposta anteriori a quello di conseguimento dei primi ricavi, possono essere dedotte in tale esercizio posteriore e nel successivo. Al ricorrere di tale ipotesi, necessario riportare nella colonna 2 del rigo RF43 anche le spese di rappresentanza sostenute nei periodi dimposta precedenti, non dedotte nei predetti esercizi (ed evidenziate nel rigo RS101 del Modello Unico 2012 Societ di Capitali), qualora siano fiscalmente rilevanti nellanno tributario 2012, nei limiti fissati dal citato art. 1, co. 3, del D.M. 19 novembre 2008. limporto di colonna 2, unitamente alle spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande non qualificabili come spese di rappresentanza, diverse da quelle di cui allart. 95, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, per la quota deducibile ai sensi dellart. 109, co. 5, del Tuir (colonna 3).

rigo RF36 del Modello Unico 2013 Societ di Persone: le modalit di compilazione sono le medesime esaminate con riferimento al rigo RF43 della dichiarazione dei redditi delle societ di capitali;

rigo RF32 del Modello Unico 2013 Persone Fisiche: le modalit di compilazione sono le medesime esaminate con riferimento al rigo RF36 della dichiarazione dei redditi delle societ di persone;

Quadro RS

Rigo RS101 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali: devono essere esposte le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione comprese quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali, assunte per il 75,00% del loro

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ammontare non deducibili nel periodo dimposta per lassenza dei primi ricavi15, ivi incluse quelle pagate in precedenti esercizi. Le medesime modalit di compilazione devono essere osservate dalle societ di persone (RS26) e dagli imprenditori individuali (RS28).

rigo RS26 del Modello Unico 2013 Societ di Persone;

rigo RS28 del Modello Unico 2013 Persone Fisiche;

I suddetti righi del quadro RS, differenti a seconda della natura del contribuente, devono essere compilati nel caso in cui limpresa sia stata costituita: nellesercizio 2012, ed alla chiusura dello stesso non risulta aver ancora conseguito i primi ricavi: devono essere riportate tutte le spese di rappresentanza sostenute nellanno, comprese quelle alberghiere e di ristorazione qualificabili come tali; in un periodo amministrativo precedente, e nel 2012 sono stati realizzati i primi ricavi: devono essere indicate le spese di rappresentanza di precedenti esercizi che non hanno trovato capienza nel limite di deducibilit di cui al D.M. 19 novembre 2008, ivi inclusi i costi di vitto ed alloggio della medesima natura, potendo comunque assumere rilevanza nel successivo periodo dimposta, ma non oltre.
Redditi di lavoro autonomo

Le spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande comprensive dellIva non detratta, qualora ricorra la fattispecie indicata dalla C.M. n. 25/E/2010 (infra Detrazione dellIva) sostenute da un lavoratore autonomo sono disciplinate dallart. 54, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. La disposizione in parola non contempla lipotesi dellintegrale deducibilit, salvo il caso dei costi alberghieri e di ristorazione pagati del committente per conto del professionista, e da questi addebitate nella fattura, che non sono soggetti ad alcuna limitazione. Al di fuori di questultima ipotesi derogatoria, i costi alberghieri e di ristorazione analogamente alla disciplina del

15 Ai sensi dellart. 1, co. 3, del D.M. 19 novembre 2008, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di costituzione, nei periodi dimposta precedenti a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo, se e nella misura in cui tali costi siano inferiori allimporto deducibile.

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reddito dimpresa (art. 109, co. 5, ultimo periodo, del Tuir) assumono, ai fini delle imposte dirette, una rilevanza fiscale parziale, nella misura del 75,00% del proprio ammontare (art. 54, co. 5, primo periodo, del Tuir). Limporto cos ottenuto , tuttavia, soggetto ad unulteriore limitazione, individuata nel 2,00% dei compensi percepiti nel corso del periodo dimposta.

OSSERVA

Ad eccezione dellipotesi di cui allart. 54, co. 5, secondo periodo, del Tuir (sostenimento delle spese da parte del committente, per conto del professionista, e da questi addebitate in fattura), la limitazione del 75,00% opera sempre, anche nel caso in cui i costi alberghieri e di ristorazione siano qualificabili come spese di rappresentanza16. LAgenzia delle Entrate ritiene, infatti, che anche se la nuova formulazione del comma 5 non prevede espressamente la riferibilit della nuova limitazione della deduzione (al 75%) alle spese di rappresentanza, una interpretazione logico-sistematica della nuova norma porta a ritenere che la nuova riduzione al 75% debba concorrere con il limite specifico gi previsto per le spese di rappresentanza, analogamente a quanto previsto, in linea generale, dal primo periodo del comma 5 in discorso in relazione alla concorrenza del limite del 75% del costo con il tetto massimo rappresentato dal 2% dei compensi (C.M. n. 53/E/2008). Con leffetto che le spese alberghiere e di ristorazione, qualificabili come spese di rappresentanza, sono deducibili per il 75,00% del loro ammontare, nel limite dell1,00% dei compensi percepiti nel corso del periodo dimposta. Il medesimo criterio deve essere applicato con riferimento alle spese alberghiere e di ristorazione sostenute in occasione della partecipazione a convegni, congressi ed eventi simili, cos come disposto dallart. 54, co. 5, ultimo periodo, del D.P.R. nn. 917/1986: il costo deve essere assunto per il 75,00% del proprio ammontare, ed deducibile nella misura del 50,00%.
Esclusioni della limitazione

In aggiunta allipotesi delle spese sostenute dal committente per conto del professionista, e da questi addebitate nella fattura, la normativa vigente prevede un altro caso in cui non trova applicazione la limitazione della deducibilit. Lart. 54, co. 6, ultimo periodo, del D.P.R. n. 917/1986 operando un rinvio al regime di cui allart. 95,

16 A dispetto della formulazione letterale del D.M. 19 novembre 2008, lAgenzia delle Entrate ritiene che i criteri ivi delineati, ancorch dettati per le imprese, assumono rilevanza anche ai fini della qualificazione delle spese di rappresentanza nellambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo (C.M. 13 luglio 2009, n. 34/E, par. 1). Con leffetto che si dovrebbe desumere unampia esclusione dellapplicazione dellart. 54, co. 5, del Tuir, come nel caso delle spese sostenute dal professionista per ospitare un proprio cliente.

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co. 3, del Tuir, che, nel reddito dimpresa, escluso dalla rilevanza parziale riconosce, infatti, lintegrale deducibilit dei costi di vitto ed alloggio pagati dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni, per le trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale. Sul punto, lAgenzia delle Entrate ritiene che, analogamente al co. 3 dellart. 95 del Tuir, lintegrale deducibilit operi anche nei confronti dei suddetti costi sostenuti dai collaboratori coordinati e continuativi del lavoratore autonomo (C.M. n. 53/E/2008). In sede di dichiarazione dei redditi, il lavoratore autonomo tenuto a compilare righi differenti del quadro RE del Modello Unico 2013 (versione Societ di Persone o Persone Fisiche), a seconda della natura delle spese alberghiere e di ristorazione: rigo RE15, indicando: le spese integralmente deducibili (colonna 1), ovvero quelle sostenute dal committente per conto del professionista, e da questi addebitate in fattura; il 75,00% di quelle parzialmente deducibili (colonna 2), nel limite massimo del 2,00% dei compensi percepiti nel corso del periodo dimposta, diverse da quelle qualificabili come spese di rappresentanza e da quelle sostenute in occasione della partecipazione a convegni, congressi ed eventi simili; in colonna 3 deve, naturalmente, essere riportata la sommatoria degli importi indicati in colonna 1 e 2;

Modello Unico

2013

Spese alberghiere e di ristorazione sostenute dal committente: Euro 1.000,00 Altri costi alberghieri e di ristorazione, non qualificabili come spese di rappresentanza: Euro 2.000,00 Compensi percepiti nel periodo dimposta: Euro 50.000,00

Rigo RE16, riportando: il 75,00% dei costi per prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza (colonna 1); lammontare delle spese di rappresentanza non costituenti costi alberghieri o di ristorazione (colonna 2), comprese quelle sostenute per lacquisto o limportazione

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di oggetti darte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per lesercizio dellarte o della professione, nonch quelle sostenute per lacquisto o limportazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito; in colonna 3 deve, naturalmente, essere riportata la sommatoria degli importi indicati in colonna 1 e 2, che non pu, tuttavia, eccedere l1,00% dei compensi percepiti nel corso del periodo dimposta.

Costi alberghieri e di ristorazione, qualificabili come spese di rappresentanza: Euro 1.000,00 Altre spese di rappresentanza: Euro 1.000,00 Compensi percepiti nel periodo dimposta: Euro 200.000,00

Rigo RE17, indicando: il 75,00% delle spese alberghiere di ristorazione sostenute in occasione della partecipazione a convegni, congressi ed eventi simili (colonna 1); lammontare delle altre spese sostenute per la partecipazione ad iniziative formative (colonna 2); limporto deducibile (colonna 3), pari alla sommatoria di quanto riportato in colonna 1 e 2, assunto per il 50,00%.

Spese di ristorazione per la partecipazione a convegni: Euro 1.000,00 Altri costi di formazione: Euro 2.000,00

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IRAP

Ai fini dellapplicazione dellimposta regionale sulle attivit produttive, le spese alberghiere e di ristorazione sono disciplinate da disposizioni differenti, a seconda della tipologia di contribuente: nel caso di specie, il risultato derivante dallapplicazione delle rispettive norme di riferimento , tuttavia, analogo.

Soggetti Ires Nel caso di societ di capitali ed enti commerciali, nonch delle societ di persone e

degli imprenditori individuali in contabilit ordinaria che abbiano esercitato lopzione (art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), la base imponibile Irap determinata ai sensi del precedente art. 5 del medesimo Decreto, come differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettera A) e B) del conto economico civilistico (art. 2425 c.c.), ad eccezione delle seguenti voci: B)9): costi per il personale; B)10)c): altre svalutazioni delle immobilizzazioni; B)10)d): svalutazione dei crediti iscritti nellattivo circolante delle disponibilit liquide; B)12): accantonamenti per rischi; B)13): altri accantonamenti. Premesso ci, considerato che le spese di alberghiere e di ristorazione non formano oggetto di alcuna espressa esclusione normativa dal valore della produzione netta, e che sono imputate alla voce B)7) Costi per servizi del conto economico (Circolare CNDCEC 27 aprile 2009, n. 9/IR, paragrafo 7.1.), se ne deve desumere la piena rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile Irap, senza alcuna limitazione.

OSSERVA

Le regole di determinazione del valore della produzione netta di cui allart. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, si fondano sul principio di derivazione dai dati di bilancio: con leffetto che, come ribadito dallAgenzia delle Entrate, la corretta imputazione a conto economico, secondo lo schema di cui allart. 2425 c.c., in applicazione dei principi

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civilistici, connota i costi del generale requisito di inerenza al valore della produzione Irap (C.M. 22 luglio 2009, n. 39/E). Ricade, pertanto, sullAmministrazione Finanziaria lonere di provare la mancanza del requisito di inerenza, non potendo eccepire una diversa determinazione dellimporto deducibile, attesa linefficacia di uneventuale opposizione del Tuir e, quindi, dei limiti delineati dal D.M. 19 novembre 2008. In sede di predisposizione del Modello Irap 2013, non deve, pertanto, essere operata alcuna variazione in aumento. La base imponibile Irap delle societ di persone e degli imprenditori individuali, determinata a norma dellart. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997, contempla tra i componenti negativi deducibili anche i costi per servizi, ovvero la voce di bilancio che generalmente accoglie le spese alberghiere e di ristorazione. Con leffetto che gli oneri di vitto ed alloggio compresi quelli aventi finalit di rappresentanza (diversi dagli omaggi ed articoli promozionali), qualificabili come prestazioni di servizi, ai sensi del D.M. 17 gennaio 1992 sono deducibili ai fini Irap, nei limiti di cui allart. 108, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986 e, quindi, nella misura fissata dal D.M. 19 novembre 2008. In sede di predisposizione del Modello Irap 2013, dovr dunque essere indicato limporto ammesso in deduzione, sulla base delle suddette disposizioni. Qualora il contribuente sia una societ semplice, una persona fisica oppure unassociazione esercente arti e professioni, le spese alberghiere e di ristorazione sono deducibili dal valore della produzione netta, cos come riportato nelle istruzioni ai righi IQ 51 e IP57 del Modello Irap 2013. I suddetti costi, analogamente alle spese di rappresentanza ed a quelle di partecipazione ai convegni, assumono rilevanza per limporto indicato nel Modello Unico 2013, e precisamente nel rigo RE15, colonna 3. Costi black list e Modello Unico 2013 I componenti negativi, derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in Stati o territori a fiscalit privilegiata, necessitano ai fini della deducibilit dal reddito dimpresa della separata indicazione nella dichiarazione dei redditi, oltre alla dimostrazione che la controparte estera svolge prevalentemente unattivit commerciale effettiva, ovvero che le fattispecie poste in essere rispondono ad un concreto interesse economico e le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Lart. 110, co. 10, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra unimpresa residente ed un'altra domiciliata fiscalmente in Stati o territori non appartenenti allUnione europea, aventi regimi fiscali privilegiati. Questi ultimi sono individuati con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti. Sul punto, si rammenta che la suddetta disposizione

Soggetti Irpef naturali

Normativa di riferimento

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del Tuir per effetto della previsione di cui allart. 1, co. 83, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 sar integralmente sostituita, a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello di pubblicazione del decreto emanato a norma dellart. 168-bis del Tuir, con la seguente formulazione: Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dellart. 168-bis. Tale deduzione ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dellUnione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. In particolare, il provvedimento in parola deve individuare gli Stati ed i territori che consentono un adeguato scambio di informazioni con lItalia, ai fini dellapplicazione di alcune disposizioni del D.P.R. n. 917/1986, e precisamente gli artt. 10, co. 1, lett. e-bis), 73, co. 10 e, appunto, 110, co. 10 e 12-bis. A questo proposito, si segnala, tuttavia, che tale decreto non risulta ancora emanato, con leffetto che tuttora applicabile la versione dellart. 110, co. 10, del Tuir preesistente alla Legge n. 244/2007 come altres previsto dallart. 1, co. 88 della stessa la cui operativit esclusa al ricorrere di alcune particolari ipotesi: le operazioni sono gi soggette alla disciplina di cui agli artt. 167 e 168 del Tuir (co. 12), riguardanti le imprese estere partecipate (c.d. Controlled Foreign Companies o CFC). i costi black list sono separatamente indicati in dichiarazione dei redditi (Modello Unico 2013, rigo RF52), ed il contribuente residente fornisce la prova che, alternativamente (co. 11): la controparte estera svolge prevalentemente unattivit commerciale effettiva (c.d. prima esimente); le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico, ed hanno avuto concreta esecuzione;(c.d. seconda esimente).
Presupposto soggettivo allargato

Ai fini dellapplicazione dellart. 110, co. 10 e 11, del D.P.R. n. 917/1986, non rileva la natura giuridica del contribuente residente (impresa individuale, societ di persone o capitali, ente commerciale, ecc.), bens il professionale esercizio di unattivit economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi, incluse le stabili organizzazioni italiane di imprese non residenti (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 2). Per quanto concerne, il soggetto black list, non deve necessariamente essere unimpresa: loperativit delle suddette disposizioni non , infatti, limitata alle sole operazioni intercorse tra imprese, bens si estende alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori non appartenenti allUnione europea aventi regimi fiscali privilegiati, come stabilito dal successivo co. 12-bis della medesima norma.

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OSSERVA

A questo proposito, si segnala che, analogamente al co. 10, prevista sempre a norma dellart. 1, co. 83, della Legge n. 244/2007 lentrata in vigore di una nuova formulazione del co. 12-bis, a decorrere dal periodo dimposta successivo alla data di pubblicazione del decreto ministeriale previsto dallart. 168-bis del D.P.R. n. 917/1986. In particolare, le parole Stati o territori non appartenenti allUnione europea aventi regimi fiscali privilegiati saranno sostituite dalla seguenti: Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dellarticolo 168-bis. Tale disposizione non si applica ai professionisti domiciliati in Stati dellUnione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. La corretta applicazione del citato art. 110, co. 11 e 12-bis, del Tuir deve tenere conto di quanto utilmente precisato dallAgenzia delle Entrate (C.M. n. 1/E/2007, par. 2): il termine professionisti deve essere inteso in senso ampio, come una categoria residuale rispetto alle imprese indicate dal co. 10, non circoscritta alle attivit regolamentate: in altri termini, si tratta di coloro che a norma dellart. 53, co. 1, del Tuir esercitano per professione abituale, ancorch non esclusiva, attivit di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel Capo IV, compreso lesercizio in forma associata di cui la lettera c) del comma 3 dellarticolo 5; analogamente, la nozione di domicilio deve essere considerata in via estensiva, comprendendo non soltanto i professionisti fiscalmente residenti nei suddetti Stati o territori, ma anche quelli meramente localizzati in tali aree, in virt di criteri di collegamento diversi dalla residenza, come ad esempio la disponibilit di una base fissa funzionale alla prestazione del servizio.

OSSERVA

Nel corso della diretta del 31 maggio 2012, gli esperti del Map hanno affrontato la particolare problematica delloperazione intercorsa con una societ avente sede operativa secondo lindicazione fornita dalla fattura pervenuta al contribuente in un territorio non compreso nel D.M. 23 gennaio 2002, ma costituita in uno Stato a fiscalit privilegiata, con la merce acquisita proveniente da un Paese non qualificabile come paradiso fiscale. Al ricorrere di tale ipotesi, cos come in quella di una prestazione di servizi posta in essere da soggetto con sede legale in uno Stato black list, tramite la propria stabile organizzazione non domiciliata in un territorio a fiscalit

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privilegiata, che provvede alla fatturazione, sono stati ritenuti applicabili i principi contenuti nella C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 8.1: lindividuazione del soggetto fornitore deve essere operata sulla base dei dati riportati nel documento fiscalmente rilevante ricevuto (fattura, ricevuta, nota di debito od altro atto equipollente). La non ancora intervenuta emanazione del provvedimento di cui allart. 168-bis del Tuir comporta, pertanto, il mantenimento dellobbligo di individuazione degli acquisti e delle prestazioni di servizi black list, sulla base del D.M. 23 gennaio 2002, cos come modificato dai successivi Decreti Ministeriali del 22 marzo 2002 e 27 luglio 2010. Paesi e territori a fiscalit privilegiata ai fini dellart. 110 del Tuir Alderney Canale) Andorra Angola Anguilla Antigua Antille Olandesi Aruba Bahamas Bahrein Barbados Barbuda Belize Bermuda Brunei Costarica Dominica Ecuador Emirati Arabi Uniti Filippine Giamaica Gibilterra Gibuti (ex Afar e Issas) Grenada Guernsey Canale) Herm (Isole del Canale) Hong Kong Isola di Man Isole Kayman Isole Cook Isole Marshall Isole Turks e Caicos Isole Vergini britanniche Isole Vergini statunitensi Jersey (Isole del Canale) Kenya Kiribati (ex Isole Gilbert) Libano Liberia Liechtenstein Macao Maldive Malesia Mauritius Montserrat Nauru Oman Panama Polinesia francese Portorico Principato di Monaco Saint Kitts e Nevis Saint Lucia Saint Vincent e Grenadine Salomone Samoa SantElena Sark (Isole del Canale) Seychelles Singapore Svizzera Tonga Tuvalu (ex Isole Ellice) Uruguay Vanuatu (Isole del Nuova Caledonia (Isole del Guatemala Niue

Nozione di territorialit a fiscalit privilegiata

Il suddetto elenco non comprende, pertanto, pi alcuni Paesi, per effetto delle modifiche apportate dal D.M. 27 luglio 2010, e precisamente:

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 Cipro e Malta, a formale recepimento del consolidato orientamento dellAgenzia delle Entrate (R.M. 30 luglio 2004, n. 96/E), a seguito dellingresso di tali Stati nellUnione europea; Corea del Sud. Alla luce della mancanza di unespressa indicazione normativa in merito alla decorrenza delle modifiche apportate dal D.M. 27 luglio 2010, e tenuto conto della R.M. n. 96/E/2004, appare prudenzialmente ragionevole considerare ai fini della verifica del corretto adempimento dichiarativo negli anni precedenti a quello in corso dallelenco invocato dal previgente art. 110, co. 10, del Tuir: esclusi Cipro e Malta; compresa la Corea del Sud, da ritenersi, invece, estromessa a partire dal periodo dimposta 2010, quale esercizio in corso alla data di emanazione del suddetto decreto modificativo. A decorrere dal 1 gennaio 2007, la rilevanza fiscale, in sede di determinazione del
Regime di deducibilit

reddito dimpresa, dei costi black list non pi espressamente subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi, per effetto dellentrata in vigore dellart. 1, co. 301, lett. b), della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, che ha abrogato lultimo periodo dellart. 110, co. 11, del Tuir. Diversamente, come anticipato, necessario che tali componenti negativi siano separatamente indicati in dichiarazione dei redditi (Modello Unico, rigo RF52), ed il contribuente residente fornisca la prova che, alternativamente: la controparte estera svolge prevalentemente unattivit commerciale effettiva (c.d. prima esimente); le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico, ed hanno avuto concreta esecuzione;(c.d. seconda esimente). Lambito oggettivo di applicazione dellart. 110, co. 10, del D.P.R. n. 917/1986 risulta particolarmente ampio, in quanto include tutte le componenti negative di reddito riconducibili a transazioni intercorse con soggetti domiciliati o localizzati in territori a fiscalit privilegiata (C.M. 26 ottobre 2010, n. 51/E). Il principio in parola stato confermato anche recentemente dallAgenzia delle Entrate, secondo cui il riferimento allindeducibilit dei componenti negativi collegati ad operazioni poste in essere con soggetti black list riguarda sia gli elementi reddituali derivanti direttamente dalle transazioni quali il costo di acquisto di beni e servizi che quelli provenienti indirettamente da tali fattispecie: ad esempio, gli ammortamenti, le svalutazioni, le perdite e le minusvalenze (C.M. 20 settembre 2012, n. 35/E, par. 4.1). In particolare, con riferimento a queste ultime, lAmministrazione Finanziaria ha sottolineato che, ai fini della deducibilit dal reddito dimpresa, deve essere indicata separatamente nella dichiarazione dei redditi, relativa al periodo dimposta in cui assume rilevanza, anche la minusvalenza realizzata per effetto del trasferimento, ad un soggetto non residente in un territorio a fiscalit privilegiata, di un bene originariamente acquistato da un soggetto black list.

Costi da indicare nel Modello Unico 2013

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OSSERVA

In tale sede, stato altres precisato che con riguardo alla verifica della sussistenza delle esimenti necessarie al conseguimento della deducibilit della minusvalenza occorre considerare loriginaria operazione dacquisto intercorsa con il soggetto black list, in quanto tale componente reddituale deriva dalla differenza negativa tra il corrispettivo o lindennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori, ed il costo fiscale non ammortizzato del bene. La C.M. n. 35/E/2012 ha, inoltre, chiarimenti sulla disciplina applicabile a due peculiari componenti negative (par. 4.2 e 4.3): le perdite su crediti: il termine fornitori black list utilizzato diffusamente in alcuni documenti di prassi (ad esempio, la C.M. n. 51/E/2010) non sottende lintenzione dellAgenzia delle Entrate di limitare il regime di indeducibilit ai componenti negativi derivanti dalle sole operazioni passive. Lart. 110, co. 10, del Tuir , infatti, applicabile ai tutti i costi riconducibili a fattispecie intercorse con soggetti domiciliati in territori a fiscalit privilegiata, comprese quelle attive. Conseguentemente, le perdite su crediti vantati nei confronti di operatori black list non sono deducibili dal reddito dimpresa, salvo che limpresa residente dimostri, alternativamente, che: la controparte estera svolgeva prevalentemente unattivit commerciale effettiva; loperazione da cui derivato il credito, poi trasformatosi in perdita, rispondeva ad un effettivo interesse economico, e la stessa ha avuto concreta esecuzione; gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati: lart. 110, co. 10, del Tuir non applicabile soltanto ai componenti negativi derivanti da transazioni commerciali come, peraltro, chiarito dalla predetta Circolare ma anche a quelli provenienti da rapporti aventi una causa finanziaria. Con leffetto che, nellipotesi di dimostrazione della sussistenza di una delle citate esimenti di cui al co. 11, gli interessi passivi ed oneri finanziari in commento divengono deducibili, ma nel rispetto della disciplina fiscale di riferimento.

OSSERVA

Nel caso dei contribuenti Ires, trova, pertanto, applicazione lart. 96 del Tuir, secondo cui gli interessi passivi, ed oneri finanziari assimilati, rientranti nellambito di operativit dello stesso sono deducibili: integralmente, sino a concorrenza dellimporto degli interessi attivi e proventi della medesima natura;

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 leccedenza nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore ed i costi della produzione del conto economico civilistico (art. 2425 c.c.), senza considerare gli ammortamenti di immobilizzazioni immateriali e materiali, n i canoni di locazione dei beni strumentali. Leventuale quota di interessi passivi indeducibile riportabile, senza limiti di tempo, nei successivi periodi dimposta, a diminuzione del reddito dimpresa futuro, qualora trovi capienza nel ROL dellesercizio. Per quanto concerne, invece, il caso peculiare delle rimanenze finali di magazzino, gli esperti della diretta Map del 31 maggio 2012 hanno ritenuto, per motivi di semplicit, che si debba indicare separatamente in dichiarazione il costo di acquisto dei beni e servizi nel periodo di imposta di effettuazione delloperazione, assolvendo in tale esercizio fiscale gli obblighi di monitoraggio e segnalazione che la disciplina tende a tutelare.

OSSERVA

In realt, alla luce della ratio dellart. 110, co. 10 e ss., del D.P.R. n. 917/1986, in relazione ai componenti negativi sostenuti per lacquisti di beni il cui costo sospeso per essere imputato a rimanenze, la normativa dovrebbe essere applicata con riferimento al periodo dimposta in cui i singoli beni costituenti rimanenze di magazzino concorrono effettivamente alla formazione del risultato dellesercizio ed alla produzione del reddito imponibile. Gli esperti del Map hanno, inoltre, osservato che lobbligo di separata indicazione in dichiarazione riguarda esclusivamente i costi black list che partecipano, almeno parzialmente, alla formazione del reddito: ladempimento non riguarda, pertanto, i componenti negativi totalmente indeducibili. La normativa in commento , infatti, orientata a rendere fiscalmente irrilevanti soltanto quei costi che privi dei requisiti di cui allart. 110, co. 11, del Tuir provengono da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in territori a fiscalit privilegiata, e concorrono alla determinazione dellimponibile. rappresentata, come anticipato, dalla dimostrazione che il soggetto black list svolge, in via prevalente, uneffettiva attivit commerciale, da considerarsi nei seguenti termini: la sussistenza del requisito della prevalenza deve essere valutata sulla base del rapporto con altre eventuali attivit della controparte non residente considerate non

Prima esimente

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commerciali, come quelle di mero godimento non afferenti ad unattivit commerciale, privilegiando il criterio fondato sulla dimensione del fatturato; leffettivit deve essere verificata in termini sostanziali, e non formali, sotto il profilo della veridicit e concretezza dellattivit svolta dal soggetto residente nel territorio a fiscalit privilegiata; lespressione effettiva attivit commerciale deve intendersi riferita alle attivit di cui allart. 2195 c.c., ricomprendendo ogni attivit dimpresa, ivi incluse quelle finanziarie, bancarie, assicurative ed ausiliarie, ovvero il cui svolgimento in Italia genererebbe redditi qualificabili come dimpresa (C.M. 26 gennaio 2001, 9/E, par. 2.1.). A questo proposito, lAgenzia delle Entrate ha fornito, ai fini di tale prova, alcuni utili criteri operativi (R.M. 8 aprile 2009, n. 100/E): limpresa non residente pu considerarsi effettivamente localizzata in un territorio a fiscalit privilegiata, in virt dellinstaurazione nellarea considerata di rapporti economici, politici, geografici o strategici. In altri termini, necessario che sussista il requisito del concreto radicamento nel territorio estero di localizzazione, in modo da partecipare stabilmente, ed in via continuativa alla vita economica di questultimo; la disponibilit in loco di una struttura, costituita da uffici e proprio personale dipendente, non sufficientemente indicativa di unattivit effettivamente radicata nel territorio; lesistenza soltanto della sede, ovvero dellattivit decisionale, della societ non sufficiente ai fini della prova delleffettivo svolgimento, a nulla rilevando la mera costituzione nello territorio a fiscalit privilegiata.

OSSERVA

I predetti principi, come rilevato dagli esperti del Map, devono, tuttavia ritenersi superati, alla luce di quanto riportato nella C.M. n. 51/E/2010, secondo cui, in primo luogo, il radicamento economico-commerciale non costituisce un elemento dirimente ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di deducibilit dei costi black list, che deve essere riconosciuta a seguito della dimostrazione dello svolgimento da parte del fornitore estero di uneffettiva attivit commerciale mediante unidonea struttura in loco: la sussistenza del radicamento costituisce, comunque, un elemento utile a dimostrare lesimente stessa. Nel caso di dimostrazione di effettiva localizzazione nel territorio privilegiato del soggetto black list, deve essere altres provato il requisito dello svolgimento di unattivit

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economica, ovvero del collegamento fisico di una struttura commerciale oppure industriale con il territorio a fiscalit privilegiata, sulla base di adeguata documentazione (C.M. 23 maggio 2003, n. 29/E, paragrafo B): il bilancio desercizio, e leventuale relazione di certificazione; il prospetto descrittivo dellattivit esercitata; la copia dei pi significativi atti aziendali, aventi natura probatoria: i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dellattivit, nonch le fatture delle corrispondenti utenze elettriche e telefoniche; i contratti di lavoro dei dipendenti, indicanti il luogo di prestazione dellattivit e le mansioni svolte; i conti correnti bancari aperti presso gli istituti di credito locali, ed i relativi estratti, attestanti le movimentazioni finanziarie riguardanti le attivit esercitate; i contratti di assicurazione stipulati con riferimento a uffici e dipendenti; le autorizzazioni sanitarie ed amministrative ottenute per lesercizio dellimpresa. I suddetti documenti devono essere tutti prodotti, nessuno escluso: in caso contrario, il contribuente tenuto ad illustrare i relativi motivi.
Seconda esimente

alternativa a quella appena illustrata, e costituita dalla prova che loperazione risponde ad un effettivo interesse economico, ed stata concretamente eseguita.

OSSERVA

Sul punto, la giurisprudenza di merito ritiene che la dimostrazione delleffettivo interesse economico delloperazione, nonch della concreta esecuzione della stessa, esonerino il soggetto residente dal provare il prevalente svolgimento, da parte del soggetto black list, di unattivit commerciale (CTP Treviso, 21 giugno 2006, n. 99/3/06). A questo proposito, lAgenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni (C.M. 26 gennaio 2009, n. 1/E, par. 2.): necessario produrre ogni documento utile allindividuazione della logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un Paese a fiscalit privilegiata; la suddetta scelta imprenditoriale deve, inoltre, risultare sorretta da una valida giustificazione di tipo economico, a beneficio della specifica attivit, connessa con lentit del prezzo praticato, la qualit dei prodotti forniti e la tempestivit della consegna, maggiormente favorevoli rispetto alle condizioni applicate dai fornitori residenti (R.M. 16 marzo 2004, n. 46/E), ovvero allipotesi della realizzazione in economia. In tale sede, necessario avere riguardo alla peculiarit del contesto

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nel quale loperazione attuata, nonch alla praticabilit di soluzioni alternative, rispetto allinstaurazione di rapporti commerciali con un soggetto domiciliato in un territorio a fiscalit privilegiata; le operazioni effettuate devono essere inerenti allattivit del soggetto residente. Qualora le prove fornite dal contribuente residenti non vengano ritenute idonee dallAgenzia delle Entrate, le relative motivazioni specifiche devono essere riportate nellavviso di accertamento, a norma dellart. 110, co. 11, ultimo periodo, del D.P.R. n. 917/1986. Lomessa indicazione, nel Modello Unico, dei costi relativi ad operazioni intercorse con soggetti black list, come anticipato, non inficia la deducibilit degli stessi, qualora limpresa residente sia in grado di fornire la prova di almeno una delle esimenti previste dallart. 110, co. 11, del D.P.R. n. 917/1986, illustrate nei precedenti paragrafi, secondo una delle seguenti modalit: entro i 90 giorni successivi alla notifica, da parte dellAmministrazione Finanziaria, dellinvito a fornire la suddetta prova, che precede lemissione dellavviso di accertamento (art. 110, co. 11, terzo periodo, del Tuir); preventivamente, mediante listanza di interpello, ai sensi dellart. 21 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413. Al ricorrere di tale ipotesi, il Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive tenuto a formulare un parere in merito alla natura ed al trattamento tributario delloperazione e, quindi sulla sussistenza dei presupposti previsti dallart. 110, co. 11, del D.P.R. n. 917/1986. Con leffetto che, nel caso in cui limpresa residente si uniformi al parere del Comitato consultivo, osservando le eventuali prescrizioni dellAmministrazione Finanziaria, nellipotesi di un successivo accertamento non devono essere fornite ulteriori prove (R.M. 8 aprile 2009, n. 100/E, e C.M. 26 gennaio 2009, n. 1/E, par. 2.2);

Prova formale dellesimente

OSSERVA

A questo proposito, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. n. 35/E/2012, ha affrontato il caso del contribuente che avendo avuto un riscontro formalmente positivo, in ordine alla preventiva documentazione delle circostanze esimenti di cui allart. 110, co. 11, del Tuir si ponga il dubbio in merito alla permanenza o meno dellobbligo di separata indicazione in dichiarazione, essendo cessata la finalit segnaletica dello stesso. A questo proposito, i rappresentanti dellAmministrazione Finanziaria hanno richiamato la C.M. 3 novembre 2009, n. 46/E, par. 4.2, secondo cui lesposizione in dichiarazione dei componenti negativi da operazioni black list pur finendo di costituire una condizione dei deducibilit degli stessi conserva comunque natura

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obbligatoria, anche in presenza di un parere positivo di disapplicazione della disciplina antielusiva: tale adempimento consente, infatti, agli organi di controllo di verificare le corrette informazioni fornite nellistanza dinterpello, nonch lavvenuta esecuzione delloperazione. In senso conforme, si veda anche la recente C.M. 15 febbraio 2013, n. 1/E, par. 9.1, in virt della quale se il contribuente non ha indicato in dichiarazione i costi black list, n ha presentato lintegrativa, ovvero lha trasmessa dopo lavvio dei controlli, trova applicazione la sanzione proporzionale di cui allart. 8, co. 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, pari al 10,00% dellimporto complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati in dichiarazione, comunque non inferiore ad Euro 500,00 n superiore ad Euro 50.000,00. Tale sanzione , infatti, volta proprio a preservare lobbligo dichiarativo che consente allAmministrazione Finanziaria di indirizzare puntualmente i controlli verso quelle operazioni per le quali il legislatore ha voluto alzare la soglia di attenzione.

OSSERVA

La sanzione del 10,00% , quindi, invocabile soltanto se lirrogazione consegue allattivit di controllo, anche nel caso di presentazione della dichiarazione integrativa (CTP Piemonte, 14 giugno 2010, n. 39, e 27 gennaio 2009, n. 1): sul punto, si riscontra, tuttavia, il diverso orientamento di una parte della giurisprudenza, secondo la quale la rettifica del Modello Unico, anche se effettuata in pendenza di una verifica, non determina comunque lapplicazione della sanzione in parola (CTR Lombardia 17 luglio 2009, n. 120, e Piemonte 13 maggio 2009, n. 30/04/09). , invece, dovuta unicamente la sanzione fissa di cui allart. 8, co. 1, del D.Lgs. n. 471/1997 qualora il contribuente residente non avendo subito accessi, ispezioni e verifiche presenti la dichiarazione integrativa, senza particolari limiti di tempo, come peraltro gi chiarito prima dellentrata in vigore del co. 3-bis (R.M. 17 gennaio 2006, n. 12/E), a prescindere dalla data di commissione della violazione (CTP Reggio Emilia, 14 febbraio 2007, n. 13/1/07). Conseguentemente, alla luce di quanto sopra riportato, le specifiche sanzioni applicabili allimpresa residente sono differenti, a seconda dellavvio o meno a carico di questultima di accessi, ispezioni e verifiche da parte dellAmministrazione Finanziaria. Le sanzioni applicabili in presenza delle esimenti PROVA IDONEA DEDUCIBILIT AVVIO CONTROLLI Euro 32,00 se la dichiarazione SANZIONI

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NO

integrativa presentata entro il termine di presentazione di quella relativa allanno nel corso del quale stata commessa la violazione Euro 258,00 2.065,00 se

NO

presentata

la

dichiarazione

integrativa, altrimenti applicata la sanzione del 10,00% S S S 10,00% Euro 500,00 50.000,00 Naturalmente, se il contribuente ha dimostrato lesistenza di una delle esimenti di cui allart. 110, co. 11, del Tuir, ammessa la deducibilit di tali costi dal reddito dimpresa (CC.MM. N. 1/E/2013, par. 9.1., n. 46/E/2009, par. 3.1, e n. 11/E/2007, par. 12.6).
Costi black list comunque deducibili

Si segnala, infine, che gli esperti della diretta Map del 31 maggio 2012 si sono altres interrogati sulla possibilit di desumere dalla R.M. 6 giugno 2003, n. 127/E un criterio di carattere generale che consenta di considerare dimostrata lesistenza di una delle cause esimenti individuate dallart. 110, co. 11, del Tuir, nei casi in cui si sia in presenza di costi tipicamente relativi ad un determinato settore di attivit, i quali devono essere sostenuti nel luogo in cui la stessa viene materialmente esercitata, come nel settore turistico o dei trasporti.

OSSERVA

Il documento di prassi in parola, come si ricorder, aveva individuato per le imprese esercenti attivit marittima un elenco di costi che, anche se sostenuti nei confronti di soggetti black list, sono deducibili in re ipsa, poich rispettosi della condizione delleffettivo interesse economico, essendo tipicamente afferenti lattivit di tali aziende. Gli esperti del Map hanno confermato il principio contenuto nella C.M. 26 gennaio 2009, n. 1/E, secondo cui sono inerenti allattivit dellimpresa pur necessitando del concreto riscontro delleffettiva sussistenza dellinteresse economico le operazioni che presentano un obiettivo collegamento con loggetto dellimpresa che le pone in essere. Ad esempio, per il settore del turismo, si tratta dei costi: relativi alle strutture recettive situate in territori a fiscalit privilegiata;

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 dei trasporti aerei, marittimi e terrestri, se il fornitore ha sede in uno Stato black list; di trasferimento dallaeroporto al villaggio turistico o resort; per le attivit di animazione ed intrattenimento presso i villaggi; riguardati altri servizi turistici, come escursioni e pacchetti diving; di acquisto di beni e derrate alimentari. Atteso che ogni settore economico presenta proprie fattispecie e peculiarit, auspicabile che la corrispondente associazione di categoria elenchi in modo oggettivo, trasparente e motivato le diverse tipologie di costo sostenute con fornitori e professionisti localizzati in territori o Stati a fiscalit privilegiata. Prezzi di trasferimento e Modello Unico 2013 Le societ di capitali e persone interessate dallapplicazione dellart. 110, co. 7, del Tuir sono tenute ad operare, in sede di determinazione del reddito dimpresa, le variazioni in aumento e diminuzione del risultato economico dellesercizio 2012, al fine di tenere conto delle differenze, rispetto al valore normale, dei prezzi praticati nellambito dei gruppi internazionali. I contribuenti in parola devono, inoltre, segnalare leventuale disponibilit al fine di evitare lapplicazione delle sanzioni previste per la fattispecie di dichiarazione infedele (art. 1, co. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) della documentazione relativa ai corrispettivi applicati, da esibire a richiesta degli organi accertatori. Lart. 110, co. 7, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che i componenti del reddito dimpresa derivanti da operazioni intercorse con societ non residenti nel territorio dello Stato, che anche soltanto indirettamente controllano limpresa, ne sono controllate oppure sono controllate dal medesimo soggetto controllante il contribuente, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti o ricevuti, ovvero dei servizi prestati o ricevuti, qualora ne derivi un aumento del reddito. Conseguentemente, nel caso in cui vi sia divergenza rispetto ai componenti che hanno concorso a formare il risultato economico dellesercizio, il contribuente tenuto ad operare la corrispondente variazione, rispetto al valore normale, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi: in aumento, nel rigo RF32 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, utilizzando il codice 15, con riferimento alla differenza tra il valore normale dei beni ceduti o servizi prestati ed il ricavo contabilizzato, oppure tra il costo imputato a conto economico ed il valore normale dei beni o servizi ricevuti;

Normativa di riferimento

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 in aumento, nel rigo RF29 del Modello Unico 2013 Societ di Persone, indicando, con il codice 15, limporto pari alla differenza tra il valore normale dei beni ceduti o servizi prestati ed il ricavo contabilizzato, oppure tra il costo iscritto in contabilit ed il valore normale dei beni o servizi ricevuti;

in diminuzione, nel rigo RF54 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali, utilizzando il codice 21, e riportando la differenza tra il ricavo contabilizzato ed il valore normale dei beni ceduti o servizi prestati, oppure tra il valore normale dei beni o servizi ricevuti ed il costo imputato a conto economico;

in diminuzione, nel rigo RF47 del Modello Unico 2013 Societ di Persone, indicando, con il codice 21, limporto pari alla differenza tra il ricavo contabilizzato ed il valore normale dei beni ceduti o servizi prestati, oppure tra il valore normale dei beni o servizi ricevuti ed il costo iscritto in contabilit.

Lart. 110, co. 7, del Tuir si propone, pertanto, di impedire lartificioso trasferimento di utili da uno Stato ad un altro avente un regime fiscale pi favorevole, al fine di ridurre limposizione complessiva del gruppo, attraverso la pattuizione allinterno della medesima aggregazione di imprese di prezzi per lo scambio di beni e servizi non conformi alle ordinarie condizioni di mercato. Qualora il contribuente non abbia operato le predette variazioni fiscali, leventuale rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento pu, tuttavia, non essere soggetta alle sanzioni previste per la fattispecie di infedele dichiarazione dei redditi (art. 1, co. 2,

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del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), per effetto della modifica introdotta dallart. 26 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 attuata con il provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 che ha previsto una specifica esimente. Loperativit di questultima , tuttavia, esclusa qualora la deduzione riguardi oneri privi del requisito dellinerenza ai sensi dellart. 109, co. 5, del Tuir sostenuti nei confronti di consociate estere: si tratta, infatti, di una fattispecie non soggetta alla predetta rettifica di cui allart. 110, co. 7, del Tuir e, quindi, rispetto alla quale non invocabile lapplicazione della citata esimente, con la conseguente applicazione delle sanzioni ordinarie (C.M. 21 giugno 2011, n. 28/E, par. 4.5). La predetta disciplina dei prezzi di trasferimento presuppone, quindi, lesistenza del presupposto preliminare del rapporto di controllo e la conseguente individuazione del valore normale, funzionale ad effettuare le suddette variazioni fiscali nel Modello Unico 2013: in mancanza, lAgenzia delle Entrate pu procedere alla corrispondente ripresa a tassazione, ed applicare le sanzioni ordinarie, se il contribuente non dispone di idonea documentazione probatoria, il cui possesso deve, peraltro, essere stato preventivamente comunicato allAmministrazione Finanziaria. Lapplicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento presuppone, quindi, lesistenza di una transazione intercorrente tra unimpresa fiscalmente residente nel territorio dello Stato ed almeno unaltra non residente in Italia, la quale, alternativamente: controlla, direttamente o indirettamente, limpresa residente; controllata dal contribuente residente; controllata dalla medesima societ che controlla limpresa residente. Il presupposto del controllo deve essere interpretato in modo estensivo, considerando anche le situazioni di collegamento derivanti dallesistenza di uninfluenza notevole, ed ogni ipotesi di condizionamento economico potenziale oppure attuale, e non soltanto quelle tradizionali costituenti il c.d. controllo di diritto. Sul punto, si rammenta che questultimo considera come societ controllate quelle di cui allart. 2359, co. 1 e 2, c.c.: in cui unaltra societ dispone della maggioranza dei voti esprimibili nellassemblea ordinaria, o comunque sufficiente ad esercitare uninfluenza dominante nella suddetta adunanza: in tale sede, rilevano altres i voti spettanti a societ controllate o fiduciarie, nonch ad interposte persone, con espressa esclusione di quelli spettanti per conto di terzi; che sono soggette allinfluenza dominante di unaltra societ, per effetto di particolari vincoli contrattuali.

Requisiti del controllo

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OSSERVA

Il suddetto orientamento trova, inoltre, conferma della prassi dellAgenzia delle Entrate, secondo la quale il controllo deve essere contrassegnato da esigenze di elasticit e trovare collocazione in un contesto economico-dinamico, tenendo presente, cio, che le variazioni di prezzo nelle transazioni commerciali trovano spesso il loro presupposto fondamentale nel potere di una parte di incidere sullaltrui volont non in base al meccanismo di mercato, ma in dipendenza degli interessi di una sola delle parti o di un gruppo (CC.MM. 15 febbraio 2005, n. 18/E, e 22 settembre 1980, n. 32/E). A titolo meramente esemplificativo, si riportano alcune possibili ipotesi di influenza economica, potenziale ovvero attuale: la vendita esclusiva di prodotti fabbricati dallaltra impresa; limpossibilit di funzionamento dellimpresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dellaltra impresa; il diritto di nomina dei membri dellorgano amministrativo o di controllo; la presenza di contratti che denotino una situazione monopolistica; le relazioni di famiglia tra le parti; il controllo di approvvigionamento o di sbocchi commerciali; tutte le altre circostanze in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente una influenza sulle decisioni imprenditoriali.
Determinazione del valore normale

La sussistenza del requisito del controllo comporta, come anticipato, il diritto dellAgenzia delle Entrate di accertare i componenti reddituali, derivanti dalle operazioni intercorse tra i suddetti soggetti, in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, qualora da tale determinazione derivi un aumento del reddito imponibile. Il valore normale deve essere individuato sulla base dellart. 9, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, per effetto del rinvio operato dal combinato disposto di cui al successivo art. 110, co. 7 e 2, del Tuir: rileva, pertanto, il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo pi prossimi. Si deve dunque fare riferimento, ove possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.

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Il principio tributario italiano , quindi, coerente con quello internazionale di libera concorrenza raccomandato dallOcse (c.d. arm's length principle), secondo il quale il prezzo equo applicabile nelle suddette operazioni quello che sarebbe stato pattuito per transazioni similari poste in essere da imprese indipendenti. Nellambito di processi commerciali assai complessi, come quelli attuali, il ricorso ad un unico criterio di determinazione del valore normale appare, tuttavia, limitativo. La stessa Ocse, nell'evoluzione dei propri studi, ha fornito un elenco di diversi criteri applicabili, ai fini della verifica dellosservanza del principio di libera concorrenza, suddivisi in due distinte macrocategorie: metodi tradizionali (traditional transaction o cost-based methods), definiti dal rapporto Ocse dellanno 1995; metodi alternativi (transactional profits o profit-based methods), fondati sulla comparazione dei margini di profitto realizzati in operazioni infragruppo con quelli ottenuti in analoghi rapporti tra soggetti indipendenti.
Metodi tradizionali

Lindividuazione del valore normale presuppone lanalisi della specifica transazione commerciale, sulla base di tre metodi alternativi, da considerarsi secondo lAgenzia delle Entrate (CC.MM. 22 settembre 1980, n. 32/E, e 12 dicembre 1981, n. 42/E) nel seguente ordine di preferenza: il confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price Method), che ricalca fedelmente il principio internazionale della libera concorrenza. Si basa, infatti, sulla rilevazione di eventuali sostanziali differenze desumibili dalla comparazione tra il corrispettivo concordato per operazioni intraprese tra le imprese del medesimo gruppo e l'importo che sarebbe stato stabilito per analoghe transazioni intercorse tra entit esterne tra loro indipendenti (confronto esterno), ovvero tra una societ del gruppo ed una estranea (confronto interno);

OSSERVA

Lattendibilit di tale esperimento, apparentemente inoppugnabile nella propria logicit, in realt decisamente influenzata dalla corretta individuazione di transazioni altamente similari per qualit, tempi, luoghi e metodi di scambio, tali da fornire parametri di riferimento, in ogni caso, comparabili. il prezzo di rivendita (Resale Price Method), che determina il corrispettivo di libera concorrenza come differenza tra due componenti: il prezzo con il quale un bene acquistato da un'impresa associata viene rivenduto ad un soggetto terzo non collegato;

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 un margine di utile lordo, costituito da una ragionevole quota di profitto, e dai costi transattivi sostenuti dalla rivenditrice stessa per coprire le spese aggiuntive sostenute (oneri amministrativi, di trasporto, marketing, modificazione del packaging, ecc.).

OSSERVA

Lapplicazione di tale metodo presuppone, tuttavia, il ritorno, quale ultimo anello della catena, alla procedura analizzata al punto 1), al fine di esperire il confronto finale tra il prezzo netto di rivendita, cos ottenuto, ed il corrispettivo di libera concorrenza (c.d. arm's length price). Il criterio in parola non opera, inoltre, qualora il bene abbia formato oggetto di lavorazioni e trasformazione tali da non renderne enucleabile il valore iniziale. il costo maggiorato (Cost Plus Method): questo procedimento trasferisce i calcoli esperibili per il metodo del prezzo di rivendita all'anello precedente della catena, prendendo come riferimento i costi sostenuti dal fornitore o prestatore collegato nell'ambito di un'operazione infragruppo. A tale importo deve essere aggiunta unadeguata percentuale, idonea a rappresentare il margine di utile lordo ragionevolmente ricavabile dal cedente in relazione alle condizioni oggettive e soggettive dell'operazione, ovvero desumibile dalla comparazione della percentuale applicata in transazioni similari intercorse tra terzi indipendenti, oppure anche da successive cessioni o prestazioni effettuate a societ esterne dalla stessa impresa associata in analoghe condizioni di mercato e per il medesimo oggetto.

OSSERVA

In altri termini, il margine riscontrato nell'operazione in verifica dovr essere confrontato con quello applicato nel libero mercato, al fine di evidenziare negli eventuali scostamenti rilevanti possibili spie di procedure elusive poste in essere attraverso la tecnica dei prezzi di trasferimento: riveste, pertanto, fondamentale rilevanza l'assoluta comparabilit dei costi sostenuti. Conseguentemente, lapplicazione della procedura risulta particolarmente complessa, a causa della consistenza dei dati necessari, in ragione dei numerosi sistemi di determinazione del costo, ulteriormente amplificati dall'operativit con soggetti operanti in molteplici contesti.

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In altri termini, il margine riscontrato nell'operazione in verifica dovr essere confrontato con quello applicato nel libero mercato, al fine di evidenziare negli eventuali scostamenti rilevanti possibili spie di procedure elusive poste in essere attraverso la tecnica dei prezzi di trasferimento: riveste, pertanto, fondamentale rilevanza l'assoluta comparabilit dei costi sostenuti. Conseguentemente, lapplicazione della procedura risulta particolarmente complessa, a causa della consistenza dei dati necessari, in ragione dei numerosi sistemi di determinazione del costo, ulteriormente amplificati dall'operativit con soggetti operanti in molteplici contesti.
Metodi alternativi

Nei documenti pi recenti dellOcse, vengono riconosciuti alcuni modelli alternativi, sebbene considerati di ultima istanza rispetto a quelli tradizionali, e riconducibili a quattro tipologie: la comparazione dell'utile (Comparable Profit Method): individua la procedura adottata dall85,00% circa delle societ che si rivolgono a criteri fondati sul profitto, in virt del quale i profitti netti derivanti da un'operazione infragruppo sono comparati con quelli realizzati in analoga attivit da imprese indipendenti. caratterizzato dal pregio di non essere influenzato dalle possibili distorsioni derivanti dalle differenze funzionali intercorrenti tra le diverse societ, incentrandosi sull'esame dei singoli fattori della catena produttiva; il rendimento del capitale investito (ROI Method): si struttura essenzialmente come il precedente, differenziandosi per il parametro utilizzato, ovvero il rendimento percentuale del capitale investito dalle imprese del gruppo, confrontato con quello di entit esterne parificabili, senza considerare il valore dei costi di produzione e vendita;

OSSERVA

La metodologia in parola pu risultare utile, in quanto se determinato separatamente, per singola area strategica di affari permette di paragonare il rendimento della gestione specifica: si connota, tuttavia, per un significativo grado di imprecisione, rappresentato dalla complessa individuazione del tasso di rendimento del capitale investito, che non corrisponde necessariamente nella medesima percentuale alla successiva ripartizione degli utili. la ripartizione dellutile (Profit Split Method): si fonda sull'analisi della suddivisione dei dividendi effettuata da entit collegate per transazioni infragruppo, e sul conseguente paragone con l'utile che soggetti indipendenti avrebbero ottenuto per

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operazioni analoghe. Con leffetto che la metodologia in parola , pertanto, caratterizzata da unevidente aleatoriet, incidendo sugli elementi propri della libert organizzativa di ogni impresa: le strategie aziendali inerenti all'apporto di ciascun membro del gruppo societario in quella determinata tipologia di operazioni; l'attribuzione del fattore rischio ad un soggetto piuttosto che all'altro; l'incidenza del costo del lavoro in diverse aree geografiche; la capacit manageriale di generare utili, che non pu certo presumersi uniforme in ogni azienda.

OSSERVA

Tutto ci andrebbe, inoltre, a ledere il principio dell'autonomia giuridica e fiscale delle singole imprese per sposare quello, indubbiamente intrusivo, della "unit fiscale", in ragione del quale, per determinare il reddito, dovrebbe essere globalmente considerata l'entit economica di tutte le societ collegate. Al fine di ovviare a tali inconfutabili inconvenienti, l'Ocse suggerisce l'applicazione di diversi procedimenti, atti a discernere il contributo specifico fornito da ciascuna impresa nell'operazione in relazione alle funzioni svolte nel processo. Il valore dell'apporto delle stesse, ordinario o meno, potr essere rilevato sia attraverso il riferimento a preesistenti parametri oggettivi di mercato, anche considerati nella loro unicit e dunque aggregati, sia attraverso calcoli proporzionali riferiti alle ripartizioni di profitti operate da imprese indipendenti in similari contesti. Si ritiene, tuttavia, che i vincoli generati dalla soggettivit di ogni singola operazione, tra i quali non deve tralasciarsi la circostanza che i profitti presi a modello per l'analisi sono programmatici e non effettivi, costituendo un elemento eccessivamente limitante per conferire efficacia al metodo in esame. i margini lordi del settore (Gross Margin Method): si esplica attraverso la comparazione dei margini lordi di profitto dello specifico settore economico, i quali possono rappresentare efficaci indicatori della congruit dei prezzi applicati.

OSSERVA

Analogamente a quanto osservato al punto precedente, tale criterio entra in una qualificazione ed in una sindacabilit della gestione d'impresa che non li rende

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parametri di riferimento assoluti, essendo esposti a molteplici fattori di natura soggettiva. A ci si aggiunga che, sovente, i dati necessari alla verifica della congruit di tali indici risultano di difficile reperimento, in quanto esplicazione di peculiari strategie di azienda, le cui specificit non sono quasi mai opportunamente rese pubbliche.
Rettifica del valore normale e regime sanzionatorio

In termini generali, lesposizione nella dichiarazione di un reddito inferiore a quello accertato, ovvero unimposta inferiore a quella dovuta oppure un credito superiore a quello spettante, comporta lapplicazione di una sanzione amministrativa, in misura variabile dal 100,00% al 200,00% della maggiore imposta o della differenza di credito (art. 1, co. 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471). Lart. 26 del D.L. n. 78/2010, come anticipato, ha, tuttavia, stabilito la disapplicazione di tale disciplina, nel caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nellambito delle operazioni di cui allart. 110, co. 7, del Tuir, da cui derivi una maggiore imposta, ovvero una differenza del credito. stato, infatti, integrato lart. 1 del D.Lgs. n. 471/1997, mediante lintroduzione del co. 2-ter, che esclude loperativit della sanzione di cui al co. 2, qualora il contribuente assolva i seguenti adempimenti: comunichi preventivamente allAmministrazione Finanziaria la disponibilit della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformit al valore normale dei prezzi di trasferimento, individuata dal provvedimento direttoriale n. 137654 del 29 settembre 2010.

OSSERVA

Successivamente, lAgenzia delle Entrate ha chiarito che il predetto concetto di idoneit non deve essere ricondotto al mero rispetto formale delle indicazioni previste dal citato atto direttoriale, bens ad unottica pi ampia e sostanzialistica, che premi lattitudine della documentazione predisposta dal contribuente a fornire allAmministrazione finanziaria i dati e gli elementi conoscitivi necessari ad effettuare una completa ed approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati (C.M. 15 dicembre 2010, n. 58/E, par. 3). In altri termini, considerata idonea la documentazione in grado di rappresentare un quadro informativo che consenta il riscontro della conformit dei prezzi di trasferimento praticati al principio del valore normale, a prescindere dal fatto che questultimo sia diverso da quello individuato dal contribuente.

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 consegni la documentazione di cui al punto precedente, nel corso di accessi, ispezioni e verifiche, ovvero di altra attivit istruttoria.
Comunicazione preventiva

Il contribuente era ed tenuto a riferire allAgenzia delle Entrate di essere in possesso dellidonea documentazione, riguardante la determinazione del valore normale dei prezzi di trasferimento, nei seguenti termini: entro il 28 dicembre 2010, con riferimento ai periodi dimposta anteriori a quello in corso al 31 maggio 2010, ovvero nel caso di contribuenti aventi lesercizio coincidente con lanno solare il 2009 e precedenti; contestualmente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, in relazione al periodo dimposta in corso al 31 maggio 2010, e successivi. Tale adempimento deve essere assolto compilando, a seconda della tipologia del contribuente: il rigo RS106 del Modello Unico 2013 Societ di Capitali;

il rigo RS42 del Modello Unico 2013 Societ di Persone.

Nelle caselle relative al tipo di controllo, il contribuente deve barrare, alternativamente: A, nel caso di impresa controllata, anche soltanto indirettamente da una societ non residente; B, qualora limpresa residente sia, invece, controllante di una societ residente, non necessariamente in forma diretta; C, se limpresa residente intrattiene rapporti con una estera, accomunata con la stessa dal fatto di essere controllata da unaltra societ, anche soltanto indirettamente. Il contribuente deve, inoltre, barrare la casella 4, per indicare il possesso della documentazione idonea alladesione al regime degli oneri probatori in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate. Nelle colonne 5 e 6 deve essere altres indicato lammontare complessivo dei componenti, rispettivamente, positivi e negativi di reddito derivanti dalle operazioni soggette alla disciplina dei prezzi di trasferimento di cui allart. 110, co. 7, del Tuir. Il predetto provvedimento direttoriale ha, tuttavia, precisato che saranno comunque ritenute valide le comunicazioni posteriori ai suddetti termini, purch siano trasmesse, in via telematica, prima dellavvio di accessi, ispezioni e verifiche, nonch di ogni altra attivit istruttoria di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

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OSSERVA

La presentazione della comunicazione deve, quindi, essere effettuata tramite il sistema Entratel, direttamente oppure mediante un intermediario abilitato (dottore commercialista, esperto contabile, consulente del lavoro, societ del gruppo, ecc.), sulla base delle specifiche tecniche approvate nel medesimo provvedimento direttoriale. Lavvenuto adempimento comporta linsorgere, in capo al contribuente, dellobbligo di consegnare allAmministrazione Finanziaria, in formato elettronico17, la documentazione di cui stata comunicata la disponibilit, entro 10 giorni dalla relativa richiesta. Qualora, successivamente, lAgenzia delle Entrate dovesse ravvisare ulteriori esigenze informative, il contribuente dovr provvedere entro 7 giorni dalla corrispondente richiesta, ovvero nel pi ampio termine accordato in funzione della complessit delle operazioni analizzate, compatibilmente con i tempi dellattivit di controllo. Lomessa comunicazione preventiva configura linsussistenza del presupposto di esonero, legittimando lapplicazione dellordinario regime sanzionatorio di cui allart. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997.
Documentazione da esibire

La tipologia degli atti da consegnare allAgenzia delle Entrate differente, a seconda della natura del contribuente che deve provvedere alla relativa predisposizione: holding residenti nel territorio dello Stato, ovvero societ non controllate da altro soggetto dotato di personalit giuridica, ovunque residente, ed al tempo stesso controllanti (anche per il tramite di sub-holding) una o pi societ non residenti nel territorio dello Stato: Masterfile e Documentazione Nazionale; sub-holding residenti, quali le societ, partecipanti ad unaggregazione internazionale, controllate da unaltra persona giuridica, ovunque residente, e controllante, a propria volta, almeno una societ non residente nel territorio dello Stato: Masterfile e Documentazione Nazionale; controllate residenti, diverse dalle sub-holding: Documentazione Nazionale. Il Masterfile raccoglie le informazioni relative allintero gruppo, comprese quelle riguardanti la struttura operativa ed organizzativa del gruppo, l'indicazione delle strategie perseguite, i flussi delle transazioni e le operazioni infragruppo. A questo proposito, devono essere riportate le cessioni dei beni materiali o immateriali, le prestazioni di servizi, anche finanziari, le funzioni svolte dai beni strumentali e la politica

17 Nel caso in cui la documentazione sia disponibile esclusivamente su supporto cartaceo, riconosciuta la facolt del contribuente di provvedere in formato elettronico, entro un congruo termine appositamente assegnatogli dai verificatori, in modo da non pregiudicare la disapplicazione delle sanzioni.

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dei prezzi intrapresa. , peraltro, consentita la presentazione di pi Masterfile, qualora il gruppo multinazionale realizzi attivit diverse, cui corrispondono diverse politiche di prezzi di trasferimento. Sotto il profilo strettamente operativo, il Masterfile deve essere cos strutturato: Le documentazione idonea Masterfile Descrizione del gruppo: storia, evoluzione recente, settori di operativit e lineamenti generali del mercato di riferimento Struttura del gruppo: organizzativa: organigramma, elenco e forma giuridica dei membri dellaggregazione e relative quote partecipative operativa: descrizione sommaria del ruolo di ogni impresa associata nellambito dellattivit di gruppo Strategie generali, con particolare riferimento a quelle di sviluppo e consolidamento Flussi delle operazioni infragruppo, riportando altres le corrispondenti modalit di fatturazione ed i relativi importi, descrivendo le motivazioni economiche e giuridiche per le quali lattivit strutturata secondo la rappresentata dinamica dei flussi Operazioni infragruppo: cessioni di beni immateriali e materiali, prestazioni di servizi, anche finanziari servizi funzionali allo svolgimento dellattivit infragruppo accordi per la ripartizione dei costi Funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti, con particolare riferimento alle operazioni di riorganizzazione aziendale Beni immateriali, con separata indicazione di eventuali canoni, distinti per soggetto percipiente oppure erogante, corrisposti per il loro sfruttamento Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento, e ragioni di conformit al principio di libera concorrenza Rapporti con le Amministrazioni Fiscali dei Paesi membri dellUnione Europea, riguardanti Advance Price Arrangements (APA) e ruling in materia di prezzi di trasferimento La Documentazione Nazionale, da predisporsi obbligatoriamente in lingua italiana, deve raccogliere le informazioni relative alla societ residente nel territorio dello Stato, cos suddivise: Le documentazione idonea Documentazione Nazionale Descrizione generale della societ: storia, evoluzione recente e lineamenti generali dei mercati di riferimento Settori operativi dellimpresa Struttura operativa aziendale: descrizione sommaria del ruolo che ciascuna delle

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articolazioni e delle unit organizzative dellimpresa svolge nellambito dellattivit Strategie generali perseguite dalla societ, e specifiche riguardanti particolari settori, ed eventuali variazioni rispetto al precedente periodo dimposta Operazioni infragruppo (cessioni di beni immateriali e materiali, prestazioni di servizi, anche finanziari) analisi di comparabilit: funzioni svolte, rischi assunti, beni strumentali utilizzati, termini contrattuali, condizioni economiche e strategie dimpresa metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento: enunciazione e ragioni di conformit al principio di libera concorrenza, criteri di applicazione e risultati conseguenti Operazioni infragruppo (accordi per la ripartizione di costi a cui limpresa partecipa) soggetti, oggetto e durata dellintesa perimetro delle attivit e progetti coperti metodo di determinazione dei benefici attesi in capo ad ogni impresa partecipante, e correlate previsioni in cifre, esiti parziali e scostamenti forma e valore dei contributi forniti da ogni impresa, e criteri di determinazione formalit, procedure e conseguenze dellingresso e delluscita dallaccordo, nonch della cessazione dello stesso previsioni negoziali relative a versamenti compensativi, o modifiche dei termini dellaccordo dipendenti dal mutare delle condizioni cambiamenti intervenuti nel corso dellaccordo Analogamente al Masterfile, anche nella predisposizione della Documentazione Nazionale deve essere prestata particolare attenzione alle operazioni infragruppo, mediante l'analisi di comparabilit che, sulla scorta della migliore prassi delle guide lines Ocse sul transfer pricing del 22 luglio 2010, rappresenta il "cuore" del sistema dei prezzi di trasferimento nonch la descrizione del metodo di determinazione utilizzato. Alla Documentazione Nazionale dovranno, inoltre, essere allegati: un diagramma dei flussi destinato a descrivere le operazioni infragruppo, ivi compresi i flussi relativi a operazioni non appartenenti allarea della gestione ordinaria; una copia dei contratti scritti che regolano le operazioni infragruppo. La mancanza dei suddetti documenti, ovvero la loro inesattezza, cos come altre omissioni oppure imprecisioni parziali eventualmente accertate, non impediscono al contribuente di invocare lesonero della sanzione amministrativa di cui allart. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997, purch non siano tali da pregiudicare il corretto svolgimento dellattivit di controllo. Salvo il caso in cui i documenti non siano conformi al contenuto minimo previsto, oppure non corrispondano al vero, anche soltanto parzialmente.

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Periodicit e formato della documentazione

Il richiamato Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle Entrate stabilisce, inoltre, che la documentazione deve essere redatta su base annuale, ad eccezione delle piccole e medie imprese, aventi un volume daffari non superiore a 50 milioni di euro, per le quali prevista la facolt di non aggiornare per i due periodi dimposta successivi a quelli cui la documentazione si riferisce i dati relativi al metodo adottato per la documentazione dei prezzi di trasferimento. Il riconoscimento di tale possibilit , tuttavia, subordinato alla condizione che i risultati dell'analisi di comparabilit siano rinvenibili da fonti pubblicamente disponibili e che non siano intervenute modifiche significative nei cinque fattori rilevanti ai fini dell'analisi stessa: la caratteristica dei beni e dei servizi, la cosiddetta functional analysis, i termini contrattuali, le condizioni economiche e le strategie di impresa. Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere predisposti in formato elettronico, anche se prevista la possibilit di esibire i documenti in formato cartaceo, purch la versione elettronica possa essere consegnata entro un congruo termine, assegnato direttamente dal soggetto verificatore. La documentazione deve essere predisposta in lingua italiana, ad eccezione del Masterfile riferito allintero gruppo, che pu essere redatto anche in lingua inglese. Le informazioni contenute nella documentazione esibita dal contribuente non potranno essere utilizzate, da parte dellAgenzia delle Entrate, per finalit differenti da quelle istituzionalmente riconducibili allattivit di controllo nel corso della quale gli atti probatori sono esibiti.

Base imponibile Irap delle societ ci capitali

I soggetti Ires, cos come gli imprenditori individuali e le societ di persone in contabilit ordinaria che hanno esercitato la relativa opzione (art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs n. 446/1997), determinano il valore della produzione netta, rilevante ai fini dellapplicazione del tributo regionale, sulla base dei valori contabili risultanti dal bilancio, a prescindere da quanto previsto dal Tuir con riferimento allindividuazione del reddito dimpresa.

Principi generali

Lentrata in vigore dellart. 1, co. 50, lett. a) e g), della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 norma sostitutiva dellart. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ed abrogativa del successivo art. 11-bis ha introdotto una nuova modalit di determinazione della base imponibile Irap, da parte delle societ di capitali e degli enti commerciali, fondata sul principio di derivazione dai dati di bilancio. Il medesimo beneficio riconosciuto alle societ in nome collettivo e a quelle in accomandita semplice, nonch a quelle ad esse equiparate ai sensi dellart. 5, co. 3, del Tuir e le persone fisiche esercenti attivit commerciali, a condizione che adottino il regime di contabilit ordinaria ed esercitino la relativa opzione, ai sensi dellart. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997): tale scelta irrevocabile per tre periodi dimposta, e si intende tacitamente rinnovata per un altro

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triennio, salvo che limpresa opti per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole proprie delle societ di persone e degli imprenditori individuali. I predetti soggetti (societ di capitali, enti commerciali e societ di persone ed imprenditori individuali in contabilit ordinaria con esercizio dellopzione) determinano la base imponibile Irap come differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettera A) e B) del conto economico civilistico (art. 2425 c.c.), con espressa esclusione delle seguenti voci: B)9): costi per il personale; B)10)c): altre svalutazioni delle immobilizzazioni; B)10)d): svalutazioni dei crediti iscritti nellattivo circolante e delle disponibilit liquide; B)12): accantonamenti per rischi; B)13): altri accantonamenti.

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Conseguentemente, i costi correttamente imputati nello schema di cui allart. 2425 c.c., in applicazione dei principi civilistici, sono normalmente connotati del generale requisito di inerenza al valore della produzione Irap (C.M. 22 luglio 2009, n. 39/E). Sul punto, si segnala, tuttavia, che leffettiva inerenza di un costo ancorch classificato a Conto economico, in ossequio ai corretti principi contabili pu formare oggetto di verifica da parte dellAmministrazione Finanziaria: si pensi, ad esempio, alle spese riconducibili alle sfera personale di un socio iscritte tra i costi della produzione, le quali sono indeducibili dalla base imponibile Irap, per carenza del requisito di inerenza allattivit di impresa.

OSSERVA

A questo proposito, lAgenzia delle Entrate ha precisato che il suddetto potere di sindacato incontra, in ogni caso, un limite oggettivo. Ai fini della determinazione della base imponibile Irap, linerenza di un costo riconosciuta nel caso il cui il contribuente labbia assunto in una misura non superiore a quella ammessa in deduzione dal reddito dimpresa Ires, risultante dallapplicazione del D.P.R. n. 917/1986, come nei seguenti casi: erogazioni liberali (art. 100 del Tuir); oneri per servizi telefonici (art. 102, co. 9, del Tuir); spese di rappresentanza (art. 108, co. 2, del Tuir); costi relativi agli automezzi (art. 164 del Tuir). Si consideri, inoltre, che eventuali contestazioni di inerenza da parte

dellAmministrazione Finanziaria, in merito ad un costo imputato a Conto economico secondo i corretti principi contabili, devono essere corredate dalla prova, anche presuntiva, dellinesistenza della corrispondente passivit (art. 39, co. 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).

OSSERVA

Il medesimo criterio di determinazione della base imponibile Irap opera anche nel caso in cui il contribuente rediga il bilancio desercizio in base ai principio contabili internazionali, per obbligo o facolt (D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 35), assumendo le corrispondenti voci del valore e dei costi della produzione, a norma dellart. 5, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997.

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Il successivo co. 5 dellart. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 prevede, inoltre, che indipendentemente dalleffettiva collocazione nel conto economico i componenti positivi e negativi del valore della produzione netta sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dallimpresa. Lart. 5, co. 3 e 4, del Decreto Irap stabilisce, tuttavia, delle eccezioni, rispetto alla rilevanza dellimputazione a conto economico, con riferimento alle seguenti voci: costi sempre indeducibili, ancorch classificati in voci di bilancio formalmente rilevanti in base al principio di derivazione; componenti comunque concorrenti alla formazione della base imponibile Irap; ricavi e costi formalmente esclusi dalle voci di conto economico rilevanti, ma correlati a componenti partecipanti, in periodi dimposta precedenti o successivi, alla determinazione del valore della produzione netta. Al di fuori di tali ipotesi, sono comunque previsti dei casi di deducibilit differita in base a disposizioni speciali, ovvero di rilevanza Irap espressamente riconosciuta dallAmministrazione Finanziaria. La base imponibile Irap delle societ di capitali e degli enti commerciali non comprende gli interessi passivi e gli altri oneri finanziari, imputati alla voce C)17) del conto economico, nonch le componenti espressamente individuate dallart. 5, co. 3, del D.Lgs. n. 446/1997, e precisamente: spese per il personale dipendente ed assimilato, classificate in una voce differente dalla B)9); compensi per attivit commerciali e prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonch quelli attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere di cui allart. 67, co. 1, lett. i) e l), del Tuir; costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa (art. 50, co. 1, lett. c-bis, del D.P.R. 917/1986); compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente (art. 50 del Tuir); utili spettanti agli associati in partecipazione (art. 53, co. 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986); quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto: nel caso di leasing immobiliare, deve ritenersi deducibile dalla base imponibile Irap la parte capitale del canone di locazione finanziaria imputata, in ossequio ai principi contabili, alla voce B)8) del conto economico;

Deroghe al principio di derivazione

Costi sempre deducibili

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OSSERVA

Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha riconosciuto alle imprese che non adottano i principi contabili internazionali, per mere esigenze di semplificazione, la facolt e non lobbligo, come, invece, sostenuto in precedenza (C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, par. 4.4) di continuare a determinare la parte indeducibile sulla base dei criteri forfettari di cui allart. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. 21 aprile 2009, n. 19/E, par. 2.2.3). A questo proposito, si rammenta che la suddetta metodologia individua limporto indeducibile, ai fini Irap, nella differenza tra le due seguenti componenti: i canoni di competenza del periodo dimposta; il costo sostenuto dal concedente, al netto del prezzo di riscatto, suddiviso per il numero di giorni di durata del contratto, e moltiplicato per quello dei giorni di competenza dellanno fiscale di riferimento. perdite su crediti;

OSSERVA

La giurisprudenza di legittimit , tuttavia, dellavviso che tale forma di indeducibilit non si riferisca alle perdite su crediti genericamente intese, essendo, invece, necessario distinguere tra due differenti nozioni (Cass. 20 maggio 2011, n. 11217): la svalutazione del credito, intesa come perdita, esclusa dalla base imponibile Irap, che si verifica quando il credito, gi determinato, sia stato successivamente scontato o ridotto, ad esempio perch non pagato; il minor introito che, nelle ipotesi in cui discende dalla determinazione del credito, il portato di una definizione pattizia nella quale pur eventualmente risultando il credito cos definito inferiore a quanto unilateralmente preventivato dal creditore da escludere qualsivoglia connotato abdicativo. In altri termini, sussiste, sia sotto il profilo giuridico che economico una differenza ontologica peraltro, emergente anche dai termini utilizzati per definire i due fenomeni tra la perdita su crediti, configurabile soltanto in presenza di un credito definito, ed il minor introito. limposta comunale sugli immobili e lImu;

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 contributi erogati in base a norme di Legge, correlati a costi indeducibili. Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla base imponibile Irap, al ricorrere di alcune condizioni e secondo disposizioni comuni alle imposte dirette, alcuni componenti negativi come la quota del costo dei fabbricati strumentali riferibile ai terreni sottostanti o pertinenti, e quella riguardante limposta sul valore aggiunto indetraibile.
Costi riferibili ai terreni

Le quote di ammortamento riferibili al valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali sono escluse dalla base imponibile Irap (C.M. 16 luglio 2009, n. 36/E): a questo proposito, sussistono, tuttavia, alcuni dubbi operativi in merito alla determinazione del costo deducibile e, quindi, allo scorporo della parte ascrivibile al terreno. In particolare, nonostante i diversi interventi dellAmministrazione Finanziaria, non ancora chiaro se trovino applicazione i criteri di redazione del bilancio esclusione dellammortamento dei terreni, ad eccezione di quelli che richiedono interventi di bonifica, ovvero sono soggetti a deperimento effettivo oppure quelli forfetari di cui allart. 36, co. 7, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

OSSERVA

Sul punto, si rammenta che questultima disposizione fiscale stabilisce che indeducibile la quota di ammortamento dei fabbricati strumentali riferibile alle aree sottostanti ed a quelle che ne costituiscono pertinenza. In altri termini, il costo delledificio, utilizzato per la determinazione degli ammortamenti fiscalmente rilevanti, deve essere assunto al netto del valore dei suddetti terreni, determinato nel maggiore tra i due importi: il valore di separata iscrizione nel bilancio dellesercizio, relativo allanno di acquisizione del fabbricato; il 20,00% del costo complessivo del fabbricato, incrementato al 30,00% nel caso di immobili industriali, intendendosi per tali quelli effettivamente destinati alla produzione o trasformazione di beni, a prescindere dalla classificazione catastale o contabile loro attribuita (C.M. 21 novembre 2006, n. 34/E, par. 3.4). Non rientrano, quindi, tra i fabbricati industriali gli immobili destinati ad unattivit commerciale, quali ad esempio negozi, locali destinati al deposito oppure allo stoccaggio di merci. Qualora i suddetti beni siano utilizzati per lo svolgimento di unattivit promiscua di produzione/trasformazione e di altro genere (commerciale, stoccaggio, ecc.), lintero immobile considerato industriale nel caso di prevalenza degli spazi utilizzati, in metri quadrati, per lesercizio

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dellattivit di produzione/trasformazione (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 7.2). LAgenzia delle Entrate si sinora, infatti, limitata ad affermare che, considerata la formulazione letterale di tale disposizione, si ritiene che lindeducibilit del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, operi anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap. Con leffetto che non possibile comprendere, inequivocabilmente, se lAmministrazione Finanziaria consideri estesi allIrap anche i criteri forfetari ex art. 36, co. 7, del D.L. n. 233/2006, oppure attribuisca irrilevanza fiscale al valore di bilancio delle aree sottostanti ovvero di pertinenza dei fabbricati strumentali, determinato secondo i principi civilistici. Questultima soluzione raccomandata dallAssonime (Circolare 31 luglio 2009, n. 34), in virt dellintroduzione del nuovo regime di determinazione della base imponibile Irap (Legge 24 dicembre 2007, n. 244) ancorato alla derivazione dei dati di bilancio, scaturenti dalla corretta applicazione dei principi contabili successivamente allentrata in vigore dellart. 36, co. 7, del D.L. n. 223/2006. Tale orientamento sembrerebbe, inoltre, trovare indiretta conferma nella C.M. 22 luglio 2009, n. 39 (formulata a chiarimento della precedente C.M. 16 luglio 2009, n. 36/E), nella parte in cui indica come priorit la necessaria soddisfazione del requisito dellinerenza civilistica, desumibile dalla corretta applicazione dei principi contabili. Sotto il profilo operativo, si conseguirebbe leffetto che gli ammortamenti dei fabbricati strumentali imputati a Conto economico, depurati della parte riferibile allarea sottostante o di pertinenza, sarebbero deducibili dalla base imponibile Irap. Ferma restando la facolt dellAmministrazione Finanziaria di accertare la corretta applicazione dei principi contabili (art. 5, co. 5, del D.Lgs. n. 446/1997).

OSSERVA

LAmministrazione Finanziaria ritiene che il predetto scorporo debba essere applicato anche agli immobili diversi da quelli cielo-terra (C.M. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par. 7.2), ovvero differenti da quelli che occupano tutto lo spazio edificabile con ununica unit immobiliare, come nel caso di un capannone industriale (C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E, par. 9.3). Diversamente, lobbligo di scorporo non ricorre, nel caso di terreni detenuti in base ad un diritto di superficie a tempo determinato, il cui costo deducibile: con leffetto che, qualora venga acquisito a prescindere che ci avvenga in propriet oppure locazione finanziaria un immobile strumentale con il correlato diritto di superficie, la

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quota di ammortamento ovvero la parte capitale del canone di leasing integralmente deducibile, in quanto non comprende il valore del terreno (R.M. 27 luglio 2007, n. 192/E). Al contrario, lo scorporo deve essere operato con riferimento al terreno detenuto in base ad un diritto di superficie a tempo indeterminato, in quanto i relativi riverberi sono sostanzialmente assimilabili allacquisto in propriet.

Si supponga che la Alfa s.r.l. sia proprietaria di un compendio immobiliare, avente natura industriale e strumentale allesercizio dellimpresa, il cui costo storico pari ad Euro 1.000.000,00 di cui Euro 200.000,00 riferibili allarea sottostante e di pertinenza. Ai fini della determinazione della base imponibile Irap, sono deducibili gli ammortamenti determinati sul costo fiscale di Euro 800.000,00. Lapplicazione dei criteri forfetari comporterebbe, invece, il riconoscimento di un minor costo fiscale, pari ad Euro 700.000 (ovvero il costo storico decurtato del 30,00% riferibile al valore del terreno sul quale giace il compendio immobiliare) e, quindi, la deducibilit di minori quote di ammortamento. Le medesime considerazioni deve ritenersi valide anche nel caso in cui il fabbricato strumentale non sia acquisito in propriet, bens in virt di un contratto di locazione finanziaria, coerentemente con lassimilazione fiscale dei due istituti, a norma dellart. 36, co. 7-bis, del D.L. n. 223/2006: la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovr essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile Irap (C.M. 23 giugno 2010, n. 38/E, par. 1.6).
Iva indetraibile

In termini generali, limposta sul valore aggiunto indetraibile in base ad una valutazione discrezionale del contribuente, che non ha volontariamente richiesto la fattura, non rappresenta un costo inerente (C.M. 3 marzo 2009, n. 6/E), con la conseguente indeducibilit dello stesso dalla base imponibile Irap (R.M. 31 marzo 2009, n. 84/E). Il principio in parola , tuttavia, ritenuto derogabile, qualora la scelta di non richiedere la fattura si basi su valutazioni di convenienza economico-gestionale, ovvero i costi da sostenere per eseguire gli adempimenti Iva connessi alla fattura siano superiori al vantaggio economico delle detrazione dellimposta sul valore aggiunto (C.M. 19 maggio 2010, n. 25/E, par. 2). Al ricorrere di tale ipotesi, lAmministrazione Finanziaria riconosce allIva non detratta per mancanza della fattura la natura di costo inerente allattivit esercitata, e la conseguente deducibilit ai fini Irap (R.M. 6 settembre 1980, n. 517), purch risulti iscritto tra i costi che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta da assoggettare al tributo regionale.

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OSSERVA

In senso conforme, si era gi espressa lAssonime (Circolare 9 aprile 2009, n. 16, nota 40), secondo cui lIva indetraibile rappresenta un costo inerente, in quanto lomessa richiesta della fattura pu derivare da una valutazione del contribuente meramente economica (Circolare 7 agosto 2008, n. 50). Successivamente, il 15 settembre 2011, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha pubblicato un apposito parere, al fine di individuare un limite oggettivo adeguato a soddisfare il predetto requisito della convenienza economicogestionale. Il documento si soffermato principalmente sui costi amministrativi connessi alla registrazione della singola fattura (protocollazione, eventuale inserimento anagrafico del fornitore, registrazione e archiviazione), peraltro evitabili nel caso di annotazione cumulativa, in contabilit generale, della nota delle spese sostenute dal dipendente o collaboratore in trasferta, quale fruitore del servizio. Al di fuori di questa ipotesi, stato osservato come, nel caso delle imprese in contabilit ordinaria, la registrazione Iva della singola fattura comporti a parit di documenti un raddoppio delle scritture contabili, dovendosi necessariamente procedere alla distinta registrazione delloperazione di acquisto e di quella di pagamento. Diversamente, rilevando il documento esclusivamente in contabilit generale, sarebbe possibile effettuare una sola scrittura: ad esempio, il costo nella sezione dare, la cui contropartita avere una voce accesa alla cassa, banca o carta di credito. Sotto il profilo operativo, il parere del Cndcec ha fatto riferimento ai costi amministrativi desumibili dalla Tariffa professionale dei propri iscritti, e precisamente lart. 33, co. 2, lett. a) del D.M. 2 settembre 2010, n. 169, che stabilisce un compenso minimo di 2,33 euro e un massimo di 4,65 euro per ciascuna rilevazione che comporti un addebito ed un accredito sul libro giornale. Conseguentemente, stato ipotizzato, in via meramente forfettaria, un costo base di euro 3,00 a titolo di gestione amministrativa della fattura, riducibile del 20,00-30,00% per le situazioni di gestione contabile interna. Con leffetto che considerando il predetto onere, unitamente allaliquota Iva del 10,00%, generalmente applicabile alle prestazioni alberghiere e di ristorazione, il punto minimo di convenienza economico-gestionale si attesta a un importo di euro 33,00 (imposta sul valore aggiunto inclusa) per ogni singola fattura. In altri termini, ogniqualvolta lacquisto dovesse risultare inferiore a tale ammontare, la richiesta dellemissione della fattura non comporterebbe alcun beneficio in capo al committente.

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OSSERVA

A titolo esemplificativo, si consideri il caso di una fattura di euro 22,00 comprensiva di Iva per euro 2,00 e comportante un costo complessivo di euro 23,00 di cui euro 20,00 per lacquisto ed euro 3,00 imputabili alla gestione amministrativa del documento fiscale. Nella medesima ipotesi risulterebbe, invece, maggiormente conveniente limitarsi a non richiedere lemissione della fattura, rinunciando alla detrazione dellIva (euro 2,00), ma deducendo lintera spesa, documentata dallo scontrino o dalla ricevuta fiscale (euro 22,00). Fermo restando che, nel diverso caso di mancato esercizio del sussistente diritto alla detrazione dellIva derivante dal possesso della fattura, lammontare relativo allimposta sul valore aggiunto non pu essere considerato un costo deducibile.
Componenti comunque rilevanti

Lart. 5, co. 3, secondo e terzo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che concorrono, in ogni caso alla formazione della base imponibile Irap: contributi erogati in base a norma di Legge, non correlati a costi indeducibili, salvo il caso in cui la corrispondente disposizione istitutiva ovvero altre disposizioni di carattere generale ne sanciscano lespressa esclusione dalla base imponibile Irap (C.M. 28 ottobre 2008, n. 60/E). Ad esempio, partecipano alla formazione della base imponibile Irap i contributi ottenuti a riduzione del costo del lavoro, come nellipotesi di assunzione di nuovi lavoratori a tempo indeterminato (art. 11, co. 4-quater, 4quinquies e 4-sexies, del D.Lgs. n. 446/1997), nel limite dellammontare delle spese per il personale ammesse in deduzione per effetto dellapplicazione di norme agevolative (C.M. 16 luglio 2009, n. 36/E). Sul punto, la giurisprudenza di legittimit ha precisato che sono soggetti ad Irap anche i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi, come quelli destinati ai costi del personale, salvo il richiamato caso della diverso disposizione normativa od istitutiva del contributo (Cass. 7 novembre 2011, n. 23125, 16 settembre 2010, n. 19610, e 14 ottobre 2009, n. 21749): lassenza della specifica indicazione normativa non pu essere surrogata dalla mera affermazione del contribuente di aver utilizzato i contributi per coprire spese non deducibili (Cass. 15 giugno 2010, n. 14415, e 28 maggio 2010, n. 13160);

OSSERVA

Si rammenta, inoltre, un consolidato orientamento dellAmministrazione Finanziaria,

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ribadito nella C.M. 26 luglio 2000, n. 148/E, nonch nelle RR.MM. 21 ottobre 2002, n. 330/E, e 28 gennaio 2000, n. 8/E: "la correlazione richiesta dalla norma deve essere diretta e tale da individuare e vincolare in modo preciso ed inequivocabile la destinazione del contributo erogato. Deve sussistere cio un rapporto nessiologico reso esplicito dalla legge istitutiva - tra la somma erogata a titolo di contributo e il corrispondente componente negativo. Per converso, non rientrano nella previsione esentativa i contributi la cui quantificazione viene meramente parametrata a determinati elementi negativi, ancorch non deducibili. Occorre pertanto accertare se nel caso prospettato la legge istitutiva del contributo stabilisca un rapporto nessiologico tra contributo e componente negativo non deducibile, che costituisce il necessario presupposto per l'esclusione dei contributi dalla base imponibile Irap. plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili non costituenti beni strumentali per lesercizio dellimpresa, n beni alla cui produzione ovvero al cui scambio diretta lattivit dimpresa (c.d. immobili-patrimonio): si tratta, pertanto, degli immobili classificati nella categoria catastale A, ad eccezione degli A/10. In altri termini, concorrono alla formazione della base imponibile Irap le plusvalenze e minusvalenze realizzate per effetto dellalienazione di fabbricati civili, nonostante la loro naturale imputazione, rispettivamente tra i proventi e gli oneri straordinari (voci 20) e 21) dellaggregato E) del conto economico). Al di fuori di tale ipotesi, le plusvalenze e minusvalenze sono soggette a trattamenti differenziati, in base alla natura della loro origine: derivanti dalla cessione di beni strumentali impiegati nellordinaria attivit dimpresa: concorrono sempre alla formazione della base imponibile Irap, per effetto della loro imputazione, in ossequio ai principi contabili Oic, alle voci A)5) e B)14) del conto economico;

OSSERVA

Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha altres precisato che la tesi di irrilevanza di tali plusvalenze e minusvalenze non coerente con il quadro sistematico discendente dalla riforma della disciplina della determinazione della base imponibile Irap, fondata sui principi di derivazione dei dati dal bilancio, deducibilit delle quote di ammortamento dei beni strumentali, rilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali (C.M. 26 maggio 2009, n. 27/E). A ci si aggiunga che i maggiori e minori valori derivanti dalla vendita di beni strumentali sono direttamente correlati a costi che hanno concorso, nei precedenti periodi dimposta, alla formazione della base imponibile Irap, mediante le quote di ammortamento.

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 realizzate per effetto della cessione dellazienda: non sono rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap, trattandosi di unoperazione che genera sempre componenti straordinarie (C.M. 26 maggio 2009, n. 27/E); derivanti dalla vendita di beni non strumentali e, quindi, iscritte tra le componenti straordinarie di cui allaggregato E) del conto economico: tali maggiori o minor valori sono rilevanti qualora siano riferiti a beni che hanno concorso alla formazione della base imponibile Irap di esercizi precedenti (ovvero vi parteciperanno in periodi dimposta successivi), per effetto del principio di correlazione. Le quote di ammortamento sostenute per lacquisizione di marchi dimpresa e a titolo di avviamento, in misura non superiore ad un diciottesimo del costo, indipendentemente dallimputazione a conto economico. Sul punto, si rammenta che il limite fiscalmente rilevante incrementato sino ad un decimo cos come introdotto, in luogo del previgente nono, dallart. 2, co. 59, del D.L. 29 dicembre 2010, n. 225 nel caso in cui lammortamento riguardi i maggiori valori di avviamento e marchi dimpresa, derivanti da operazioni straordinarie neutrali (conferimento dazienda, fusione e scissione di societ), affrancati in base alla disciplina speciale di cui allart. 15, co. 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185. , quindi, necessario lassoggettamento degli stessi ad imposta sostitutiva del 16,00% e il conseguente versamento, entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative allesercizio nel corso del quale latto di riorganizzazione stato posto in essere: i plusvalori riallineati, relativi allavviamento ed ai marchi dimpresa, sono riconosciuti ai fini Irap, a prescindere dallimputazione a conto economico, a partire dal periodo dimposta successivo a quello nel corso del quale stato pagato il tributo sostitutivo. Tale efficacia temporale riguarda anche laffrancamento dei maggiori valori di altre immobilizzazioni immateriali, la cui quota di ammortamento , tuttavia, deducibile nel limite dellimporto imputato a conto economico. Lart. 5, co. 4, del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle che concorrono a formare la base imponibile a norma del co. 1, assumono comunque rilevanza, se correlati a ricavi imponibili e costi deducibili di periodi dimposta precedenti o successivi. il caso, ad esempio, dei maggiori valori derivanti dal cambiamento del criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino, oppure delle rettifiche di vendite effettuate in precedenti esercizi (resi, sconti, ecc.), allocate negli oneri non ricorrenti, alla voce E)21). A questo proposito, si osservino alcuni casi particolari, rappresentati dai risarcimenti assicurativi, dalle sopravvenienze derivanti dalla riduzione dei debiti dellimpresa e dallutilizzo ovvero dagli accantonamenti per rischi ed oneri.

Ricavi e costi correlati

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Sopravvenienza La fattispecie non espressamente disciplinata dal D.Lgs. n. 446/1997, rendendo da riduzione dei necessario il ricorso ai principi generali dellIrap, e precisamente a quello di correlazione. debiti

Conseguentemente, le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti iscritte nella voce E)20) del conto economico, ovvero al di fuori del valore e dei costi della produzione devono essere considerate imponibili, in sede di determinazione del valore della produzione netta, nella misura in cui il costo che aveva originato la passivit senza computare, quindi, limporto della stessa ascrivibile allIva detraibile, autonomamente recuperabile mediante la facoltativa emissione della nota di variazione (art. 26, co. 2 e 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) stato dedotto, in un passato esercizio, dalla base imponibile Irap del debitore. Ad esempio, nel caso di riduzione dei debiti commerciali, maturati per effetto di costi dacquisto di beni o per servizi (voci B)6) e B)7) del conto economico) dedotti dal valore della produzione netta, la corrispondente sopravvenienza attiva deve ritenersi imponibile. Il medesimo principio induce, pertanto, a ritenere esclusa la rilevanza del componente positivo originatosi a causa della falcidia di una passivit finanziaria, in quanto non proveniente da un componente negativo dedotto in un precedente periodo dimposta, salvo che si tratti di un credito derivante da unoperazione di leasing. In tale ipotesi, la sopravvenienza attiva rileva, infatti, parzialmente, in misura pari al costo corrispondente alla passivit ridotta senza considerare lIva detraibile (voce B)8) del conto economico civilistico) dedotto dalla base imponibile Irap di un passato esercizio: non deve, quindi, essere computata la parte riferibile alla quota finanziaria del canone di leasing, poich irrilevante. Non influisce, pertanto, la circostanza che la predetta falcidia concordataria produca, in capo al creditore, una perdita indeducibile ai fini Irap, generando una sorta di asimmetria impositiva, ritenuta ammissibile anche da recente giurisprudenza di legittimit.

OSSERVA

Sul punto, si veda, ad esempio, la sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010, emanata dalla Corte di Cassazione, in accoglimento della tesi dellAgenzia delle Entrate, secondo cui: il fatto che il legislatore abbia voluto escludere, dalla base imponibile Irap, lincidenza delle perdite su crediti non implica di certo una correlativa esenzione della sopravvenienza in capo allaltra societ. , infatti, innegabile, a parere dellAmministrazione Finanziaria, che la remissione (ancorch parziale) di un debito comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento del suo patrimonio netto; in nessun caso invocabile la fattispecie della doppia imposizione, esclusa

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dallinsussistenza del requisito dellidentit del presupposto, in quanto vi invece un arricchimento della societ debitrice ed un impoverimento di quella creditrice. A ci si aggiunga che, come precisato dallAgenzia delle Entrate, il provento era stato tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la perdita sul credito si solo limitata la possibilit di una riduzione della base imponibile Irap. Nel caso di imprenditore individuale o societ di persone, opera, invece, un regime di assoluta irrilevanza fiscale, in quanto i componenti positivi della base imponibile Irap non comprendono le sopravvenienze, cos come le plusvalenze, essendo circoscritti ai seguenti elementi (art. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997): ricavi di cui allart. 85, co. 1, lett. a), b), f) e g), del Tuir; variazione delle rimanenze di beni, opere e servizi in corso di esecuzione di cui agli artt. 92 e 93 del predetto D.P.R. n. 917/1986.
Accantonamenti per rischi ed oneri

Il generale principio di derivazione della base imponibile Irap dal bilancio, che espressamente esclude dai costi deducibili gli accantonamenti, pu, tuttavia, ammettere una deroga, fondata su una successiva correlazione, tra la manifestazione monetaria del fondo e la natura rilevante o meno, ai fini del tributo regionale del costo che lha originata (C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 9.2). , pertanto, necessario fare riferimento alle raccomandazioni del corrispondente principio contabile nazionale, lOic 19, che distingue i fondi per rischi ed oneri in base alla propria natura, consentendo di individuare la causa della successiva manifestazione monetaria, richiesta dallAgenzia delle Entrate ai fini della verifica della corrispondente deducibilit Irap. Sul punto, si considerino gli accantonamenti ai fondi per rischi ed oneri maggiormente frequenti nella prassi aziendale: trattamento di quiescenza ed obblighi simili; imposte, anche differite; altri.

Fondo di Si tratta di una voce iscritta nella classe B)1) dello stato patrimoniale passivo, destinata trattamento di ad accogliere gli accantonamenti diversi dal trattamento di fine rapporto di lavoro quiescenza ed subordinato di cui allart. 2120 c.c., a beneficio di specifici fondi, quali, ad esempio: obblighi simili

pensione, costituiti in aggiunta al trattamento previdenziale obbligatorio del dipendente; pensione integrativa, previsti dagli accordi collettivi oppure aziendali intercorrenti tra limpresa ed il lavoratore; indennit per la cessazione dei rapporti di agenzia, rappresentanza, collaborazione coordinata e continuativa.

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Sotto il profilo operativo, gli accantonamenti in parola sono imputati a conto economico, tra i costi della produzione, secondo modalit differenziate, in virt della natura del lavoratore nei confronti del quale lazienda ha assunto lobbligazione (Documento Interpretativo 1 dellOic 12): dipendente: laccantonamento del fondo deve essere iscritto tra le spese per il personale, alla voce B)9)d) trattamento di quiescenza e simili, con la conseguente esclusione dalla base imponibile Irap, per espressa previsione normativa (art. 5, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997); collaboratore coordinato e continuativo: questo accantonamento, pur essendo rappresentato alla voce B)7) costi per servizi, non concorre alla formazione del valore della produzione netta, in quanto reso indeducibile da una disposizione di legge, e precisamente lart. 5, co. 3, primo periodo, del predetto Decreto. Nellambito di questultima categoria, particolare attenzione suscita laccantonamento operato a titolo di indennit suppletiva di clientela, in quanto a parere del richiamato documento di prassi dellAmministrazione Finanziaria non deducibile nellesercizio di competenza, bens in quello delleffettivo sostenimento monetario, purch sia riconducibile a costi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap.

OSSERVA

In particolare, lAgenzia delle Entrate sostiene che: qualora il contribuente, privilegiando il criterio della classificazione dei costi per natura, abbia imputato tali oneri ad unaltra voce del conto economico, rispetto a quella classica di accantonamento, resta comunque ferma lindeducibilit degli stessi, ancorch iscritti in una componente non esclusa dal valore della produzione netta: eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B)12) e B)13) non possono beneficiare di un trattamento differenziato e, conseguentemente, non possono essere portati in deduzione ai fini della determinazione della base imponibile Irap; i costi corrispondenti allaccantonamento saranno, invece, deducibili solo al momento delleffettivo sostenimento e sempre che siano riconducibili a voci dellaggregato B) rilevanti nella determinazione della base imponibile Irap.

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Lorientamento dellAmministrazione Finanziaria non , tuttavia, condiviso dalla giurisprudenza di legittimit, che con riferimento alla disciplina Ires dellaccantonamento allindennit suppletiva di clientela, espressamente disciplinato dal Testo unico delle imposte sui redditi ha riconosciuto la deducibilit del relativo costo in base al principio di competenza fiscale (Cass. 11 giugno 2009, n. 13506).

OSSERVA

Alla luce del combinato disposto di cui agli artt. 105, ultimo co., e 16, co. 1, lett. d), del D.P.R. n. 917/1986, gli accantonamenti delle indennit per la cessazione dei rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle societ di persone sono deducibili nei limiti delle quote maturate nellesercizio in conformit alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro. La predetta posizione stata, inoltre, recepita dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, nel documento del 13 aprile 2010, prot. n. 4058 (Bilancio 2009 per i soggetti non Ias, Irap per le societ industriali, commerciali e di servizi. Punti aperti e casi dubbi), secondo il quale: gli accantonamenti per indennit suppletiva di clientela, sulla base di quanto indicato nel Documento Interpretativo 1 dellOic 12, devono essere imputati nel conto economico civilistico alla voce B)7) costi per servizi, con la conseguente deducibilit ai fini Irap, in base alla competenza degli stessi, in virt del principio di derivazione dal bilancio; il criterio della deducibilit dellaccantonamento al momento delleffettivo

sostenimento, cos come riportato nella C.M. n. 12/E/2008, deve intendersi riferito alle sole voci di natura estimativa e, quindi, differenti dagli oneri riferibili allindennit suppletiva di clientela, come peraltro riscontrato anche dalla Corte di Cassazione che non devono, quindi, assumere rilevanza in sede di determinazione del valore della produzione netta del tributo regionale.

OSSERVA

Sul punto, la giurisprudenza di legittimit ha rilevato che gli accantonamenti operati a titolo di indennit suppletiva di clientela non assumono natura estimativa, essendo certi sia nellan che nel quantum, a norma dellart. 1751 c.c., con la conseguente

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inclusione tra i costi dellesercizio (Cass. n. 13506/2009). IL TRATTAMENTO DI QUIESCENZA E LA BASE IMPONIBILE IRAP

Lavoratori dipendenti (B)9)d) C.E.)

Collaboratori coordinati e continuativi (B)7) C.E.)

Agenti e rappresentanti (B)7) C.E.)

Indennit indeducibile (art. 5, co. 1, D.Lgs. n. 446/1997)

Indennit indeducibile (art. 5, co. 3, D.Lgs. n. 446/1997)

Indennit indeducibile nellesercizio di competenza (art. 5, co. 1, D.Lgs. n. 446/1997)

Deducibilit nellesercizio del sostenimento (C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 9.2)

Fondo per imposte

una voce rappresentata nella classe B)2) dello stato patrimoniale passivo, in quanto destinata ad accogliere tutti gli accantonamenti operati con riferimento a tributi probabili derivanti da contenziosi in corso con lAmministrazione Finanziaria (avvisi di liquidazione, rettifiche di valore, iscrizioni a ruolo, ecc.) e presumibili accertamenti, nonch alle imposte differite, rilevate in ossequio al principio contabile Oic 25. Lestesa variet della natura dei suddetti accantonamenti pu, pertanto, determinare conseguenze differenti ai fini Irap, subordinate alla specifica rappresentazione nel conto economico, coerentemente con le raccomandazioni del Documento Interpretativo 1 dellOic 12: B)14 oneri diversi di gestione: questa voce comprende, tra laltro, gli accantonamenti su rischi riguardanti lIva, le altre imposte indirette, lImu, le tasse ed i contributi, che devono, quindi, ritenersi deducibili dalla base imponibile del tributo regionale, per effetto del principio di derivazione dal bilancio; E)21): negli oneri straordinari, irrilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione netta, affluiscono, invece, le imposte riguardanti gli esercizi precedenti; la fiscalit differita rappresentata nella voce 22), comprendente altres imposte di competenza dellesercizio, ed anchesse non concorrenti alla formazione della base imponibile Irap.

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IL FONDO IMPOSTE E LA BASE IMPONIBILE IRAP

Iva, Ici, tasse contributi (B)14) C.E.)

Imposte precedenti (E)21) C.E.)

esercizi

Ires, Irap e sostitutive (22) C.E.)

Accantonamento deducibile

Accantonamento indeducibile

Altri fondi per rischi ed oneri

Costituiscono una classe residuale dello stato patrimoniale passivo, allocata nella voce B)3), e alimentata da tipologie eterogenee di accantonamenti, che lart. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 non include tra i costi idonei a beneficiare della deducibilit per competenza: B)12) accantonamenti per rischi: contratti ad esecuzione differita; garanzie prodotti oppure prestate a favore di terzi (avalli, fideiussioni, girate, lettere di patronage, ecc.), cause e controversie legali in corso; B)13) altri accantonamenti: manutenzione ciclica di beni mobili (impianti, navi, aeromobili, ecc.); manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, ovvero costituenti il complesso aziendale condotto in base ad un diritto di godimento; oneri da sostenere successivamente alla chiusura di una commessa in corso di esecuzione, ovvero di una discarica; perdite previste per lavori su ordinazione, qualora non siano state imputate in diminuzione del valore delle rimanenze; recupero ambientale;

OSSERVA

Nel caso dellaffitto dazienda, lAgenzia delle Entrate ha chiarito che se le parti non hanno derogato allobbligo dellaffittuario di conservare lefficacia dellorganizzazione degli impianti (artt. 2562, e 2561, co. 2, c.c.) gli accantonamenti operati dallutilizzatore, a titolo di ripristino o reintegro dei beni, sono deducibili dalla base imponibile Irap (C.M. 20 giugno 2012, n. 26/E, par. 5). In tale sede, lAmministrazione Finanziaria ha ritenuto decisiva la circostanza che lo stanziamento di tali accantonamenti sfuggisse al potere discrezionale dellorgano di gestione, in quanto operato sulla base delle aliquote di ammortamento fiscalmente riconosciute in deduzione, evitando altres che laffittuario si venisse a trovare allatto della restituzione dellazienda ricevuta nellimpossibilit di dedurre tali oneri, a causa di un

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valore della produzione netta presumibilmente non sufficientemente capiente. Per quanto concerne, invece, i costi di chiusura della discarica, e quelli successivi al completamento della stessa (attivit di bonifica, monitoraggio e manutenzione delle discariche autorizzate), si segnala che lAmministrazione Finanziaria coerentemente con lorientamento formulato nella R.M. 2 giugno 1998, n. 52/E ne ha riconosciuto la deducibilit nellesercizio di competenza, ancorch imputati alle voci B)12) e B)13) del conto economico, purch rispondenti ad adempimenti specificamente e dettagliatamente previsti: si tratta, infatti, di oneri connotati dei requisiti di certezza, obiettiva determinabilit ed inerenza alla produzione dei corrispondenti ricavi (Nota del 27 maggio 2010, n. 85997). C)17) interessi ed altri oneri finanziari e C)17-bis utili e perdite su cambi: rischi per contratti su strumenti finanziari derivati, aventi ad oggetto, ad esempio, la copertura della variabilit degli interessi passivi ovvero delloscillazione dei tassi di cambio. Conseguentemente, tali accantonamenti sono deducibili ai fini Irap in base al principio di cassa, ovvero al momento delleffettivo sostenimento monetario, purch lonere che ha determinato il corrispondente esborso sia riconducibile ad un costo della produzione rilevante nella determinazione della base imponibile. Sul punto, si rammenta la posizione dellAgenzia delle Entrate (C.M. n. 12/E/2008, par. 9.2), secondo la quale le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata in assenza di accertamento - ad altre voci dellaggregato B) rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile Irap, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dellIrap al momento delleffettivo sostenimento ancorch non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per lutilizzo del fondo iscritto nel passivo. Alla luce di tale posizione, se ne deve desumere lindeducibilit per competenza degli accantonamenti operati a titolo di rischi ed oneri, ed imputati ad una voce del conto economico diversa dalla B)12) e dalla B)13): ferma restando, tuttavia, la possibilit di un futuro riconoscimento fiscale, al momento delleffettivo sostenimento monetario, ascrivibile ad un costo rilevante ai fini della determinazione del valore della produzione netta. A questo proposito, si segnalano alcuni specifici chiarimenti forniti dallAmministrazione Finanziaria, in merito ad un caso concreto, riguardante le somme versate a titolo di risarcimento del danno a favore del lavoratore subordinato che, presso il luogo di occupazione, ha contratto una malattia infettiva, ovvero dei familiari di un dipendente deceduto sul posto di lavoro (R.M. 30 gennaio 2009, n. 25/E). Al ricorrere di tali ipotesi, il contribuente non legittimato a parere dellAgenzia delle Entrate a dedurre, ai fini Irap, il costo effettivamente sostenuto, in quanto: i relativi oneri non sono attinenti allo svolgimento dellattivit principale dellimpresa;

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OSSERVA

Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha precisato che al fine di stabilire se la variazione in diminuzione del reddito da assoggettare a tassazione ai fini dellIres per effetto dellutilizzo di somme iscritte in precedenti esercizi in fondi rischi debba assumere rilevanza anche ai fini dellIrap occorre stabilire, in via preliminare, se lonere sostenuto per la corresponsione di somme a titolo di risarcimento danno dovute per la morte di un dipendente o per la circostanza che un altro dipendente abbia contratto una malattia infettiva attenga o meno allo svolgimento dellattivit principale o accessoria dellimpresa e in quanto tale iscrivibile nelle lettera A) e B) del conto economico. pu essere considerata ordinaria la circostanza che lazienda venga chiamata in giudizio per il risarcimento del danno, ma non la fonte dello stesso, quale la contrazione di una malattia infettiva oppure la morte di un lavoratore dipendente; lorientamento in parola trova, inoltre, unindiretta conferma nei principi contabili nazionali, nonch nella Relazione Ministeriale al D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, secondo i quali nella parte relativa allidentificazione degli oneri straordinari, esclusi dalla base imponibile Irap non rileva leccezionalit temporale o lanormalit dellevento, bens lestraneit allattivit ordinaria della fonte dellonere.
Utilizzo dei fondi per rischi ed oneri

Allatto delleffettivo sostenimento monetario, si possono altres verificare delle differenze rispetto a quanto accantonato, determinando lemersione di una sopravvenienza ordinaria, poich connessa allo svolgimento dellattivit caratteristica dellimpresa. La componente in parola deve, quindi, essere imputata a conto economico, nel valore oppure tra i costi della produzione, a seconda della natura dello scostamento: positivo: la sopravvenienza ordinaria attiva, derivante da un eccesso di accantonamenti rispetto al costo poi realmente sopportato, deve essere iscritta nella voce A)5) altri ricavi e proventi. Il provento in parola, correlato a componenti non rilevanti in precedenti periodi dimposta, non concorre alla formazione della base imponibile Irap, come riscontrato anche nel citato documento del CNDCEC del 13 aprile 2010, prot. n. 4058: in sede di predisposizione del modello di dichiarazione, il contribuente dovr dunque apportare una variazione in diminuzione, per un importo pari alla sopravvenienza ordinaria attiva, ovvero al maggior accantonamento operato nei precedenti esercizi; negativo: la sopravvenienza ordinaria passiva, ascrivibile ad un accantonamento insufficiente in relazione al costo effettivamente sostenuto, deve essere esposta nella voce B)14) oneri diversi di gestione.

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Ammortamento degli immobili rivalutati

Lart. 15, co. 16 e seguenti, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, aveva riconosciuto la possibilit di iscrivere in bilancio, anche ai soli fini civilistici, i maggiori valori di mercato riguardanti i fabbricati ed i terreni detenuti dalle aziende che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali. Le imprese che hanno esercitato tale facolt, nel bilancio dellesercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e chiuso successivamente al 29 novembre 2008, hanno altres potuto ottenere il riconoscimento tributario della rivalutazione, previo pagamento dellimposta sostitutiva, con effetti differenti sotto il profilo fiscale. Laffrancamento della rivalutazione comporta la possibilit di dedurre fiscalmente i maggiori ammortamenti civilistici (determinati sul costo rivalutato, e rispetto a quelli ante-rivalutazione) soltanto a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione stata eseguita, ovvero a partire dal 2013, nel caso di imprese aventi il periodo dimposta coincidente con lanno solare. Pertanto, nel bilancio dellesercizio 2011 (cos come quello del 2009 e 2010), tali soggetti hanno imputato a conto economico gli ammortamenti calcolati sulla base del costo rivalutato, ma in sede di dichiarazione si vedranno riconosciuti esclusivamente quelli derivanti dalloriginario piano di ammortamento ante-rivalutazione. Conseguentemente, in sede di predisposizione del Modello Irap 2013, il contribuente a prescindere dallesercizio della facolt di affrancamento della rivalutazione deve operare una variazione in aumento, pari alle quote di ammortamento riferibili ai maggiori valori iscritti, in deroga dunque al principio di derivazione dai dati di bilancio di cui al novellato D.Lgs. n. 446/1997. Tale rettifica deve, inoltre, trovare evidenza nel bilancio desercizio, mediante la rilevazione della fiscalit differita, a diretta riduzione della riserva di rivalutazione, costituendo un credito per imposte anticipate. Si rammenta, inoltre, che leventuale distribuzione del saldo attivo di rivalutazione irrilevante ai fini Irap (art. 9, co. 2, del D.M. 13 aprile 2001, n. 162).

Casi particolari di rilevanza Irap

Nel corso degli anni, lAmministrazione Finanziaria, come anticipato, ha riconosciuto delle deroghe al D.Lgs. n. 446/1997, con particolare riferimento ai seguenti aspetti: compensi ad amministratori, sindaci e revisori legali dei conti; spese per il personale; distacco di personale e lavoro interinale; differenze giornaliere nella giacenza di cassa, riscontrate nel settore della grande distribuzione, le cui cause non siano documentabili, n imputabili alle scelte dellimprenditore.

Compensi amministratori, sindaci e revisori legali dei conti

LAgenzia delle Entrate, con la R.M. n. 78/E del 25 marzo 2009, ha ammesso la deducibilit in capo al soggetto erogante, e limponibilit in capo al percettore,

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richiamando la precedente C.M. 12 dicembre 2001, n. 105/E: la riconduzione dei compensi percepiti per lattivit di amministratore, sindaco e revisore di societ ed enti nella sfera di lavoro autonomo, assume rilevanza anche ai fini della determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dellIrap dovuta dal professionista e dal committente []. Per il soggetto erogante, daltro canto, i compensi corrisposti configurano componenti negativi deducibili ai fini dellIrap dovuta. Il principio di cassa non opera, tuttavia, nel caso di societ nominata amministratore di unaltra impresa, come peraltro sostenuto dallAssociazione Italiana dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, con la norma di comportamento n. 182 del 17 novembre 2011.

OSSERVA

Sul punto, si rammenta che unimpresa pu assumere lincarico di gestione di unaltra persona giuridica, come desumibile dalla disciplina civilistica delle societ sia di persone (artt. 2361, co. 2, e 111-duodecies disp. att. c.c.) che di capitali. A questultimo proposito, si pensi, ad esempio, al caso della s.r.l., soggetta ad alcune disposizioni legittimanti la fattispecie in parola: lart. 2463, co. 2, n. 8), c.c., che nel precisare il contenuto minimo obbligatorio dellatto costitutivo si riferisce semplicemente alle persone cui affidata lamministrazione e, quindi, non soltanto a quelle fisiche; lart. 2475, co. 1, c.c., secondo cui salva diversa disposizione dellatto costitutivo lamministrazione affidata a uno o pi soci, nominati con decisione dei soci ai sensi dellart. 2479. Conseguentemente, qualora il capitale sociale della s.r.l. sia detenuto esclusivamente da persone giuridiche, compete soltanto ad una o pi di esse la gestione della societ a responsabilit limitata, se non stabilito diversamente. In particolare, la norma di comportamento Aidc n. 182/2011 ha sostenuto lesclusiva operativit, in capo ad entrambi i soggetti interessati, del principio di competenza, in virt della natura reddituale del compenso, desunto dal rapporto sinallagmatico che si instaura in virt del conferimento dellincarico gestorio. stata, inoltre, affermata la deducibilit del relativo costo dalla base imponibile Irap della societ amministrata, ritenendo, quindi, che non operi la causa di indeducibilit prevista con riferimento alle spese per servizi di collaborazione per collaborazioni coordinate e continuative, in quanto riferita ai soli rapporti disciplinati di cui agli artt. 47, co. 1, lett. c-bis), e 49, co. 3, del Tuir, e non anche a quelli aventi natura imprenditoriale.

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Analogamente, il compenso maturato dalla societ amministrante rileva come componente positivo del proprio valore della produzione netta, in virt del principio di derivazione dal bilancio desercizio, in quanto iscritto nella voce A)1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni o A)5) Altri ricavi e proventi, a seconda che lamministrazione di societ rappresenti il core business oppure unattivit accessoria dellimpresa.

OSSERVA

Il predetto principio competenza, e la conseguente rilevanza Irap del compenso, deve ritenersi applicabile anche al caso della societ di persone gestita da unaltra impresa collettiva della medesima natura. Il soggetto amministrato, qualora non eserciti lopzione di cui allart. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997, determina, infatti, la base imponibile Irap secondo le regole del Tuir, deducendo il compenso maturato dalla societ amministratore, essendo qualificabile come costo per servizi, a norma del D.M. 17 gennaio 1992. Analogamente, la societ amministrante consegue, per competenza, un componente positivo della base imponibile Irap, rappresentato da un ricavo caratteristico.

Spese per il personale

In termini generali, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap i costi che non rappresentano, ai fini del tributo, componenti positivi per il soggetto percettore: ad esempio, le spese per il personale dipendente ed assimilato, anche se imputati ad una voce diversa dalla B)9) del conto economico. Conseguentemente, le somme erogate a terzi per lacquisizione di beni e servizi destinati alla generalit, ovvero a categorie, dei dipendenti o collaboratori, per lo svolgimento dellattivit lavorativa, sono deducibili nella misura in cui costituiscono spese funzionali allesercizio dellimpresa, e non assumono natura retributiva per il lavoratore (C.M. 26 maggio 2009, n. 27/E). SPESE PER IL PERSONALE DEDUCIBILI corsi di aggiornamento professionale; viaggio, vitto ed alloggio dei dipendenti o collaboratori, in occasione di trasferte (erogate a terzi); rimborsi analitici delle spese di cui al sub b) anticipate dal dipendente o collaboratore; servizi di mensa e trasporto collettivo; acquisto tute e scarpe da lavoro.

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Sono, invece, indeducibili dalla base imponibile Irap le somme erogate al dipendente o collaboratore a titolo di indennit e tutti gli altri componenti della retribuzione lorda, quali, ad esempio: indennit di trasferta; indennit di mancato preavviso; indennit per rischio; premi aziendali.
Distacco del personale

La fattispecie del distacco del personale disciplinata, sotto il profilo giuslavoristico, dallart. 30 del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, applicabile a tutte le ipotesi in cui un datore di lavoro (distaccante) per soddisfare un proprio interesse pone uno o pi dipendenti a temporanea disposizione di un altro soggetto (distaccatario), per lesecuzione di una determinata attivit lavorativa. Il distaccante rimane, tuttavia, responsabile del trattamento economico (retribuzione, oneri sociali, ecc.) e normativo a favore del lavoratore, che nel periodo oggetto del trasferimento temporaneo forma oggetto di apposito rimborso da parte del distaccatario. Ai fini della determinazione della base imponibile Irap, lirrilevanza dei ricavi e costi derivanti dal distacco del personale stata prevista sino al periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2007 dallart. 11, co. 2, secondo periodo e terzo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997: gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile; nei confronti del soggetto che impiega il personale distaccato, tali importi si considerano costi relativi al personale non ammessi in deduzione ovvero concorrenti alla formazione della base imponibile ai sensi dellart. 10, co. 1, e dellart. 10-bis, co. 1. Il predetto co. 2 dellart. 11 del Decreto Irap stato, tuttavia, abrogato dallart. 1, co. 50, lett. f), n. 3), della Legge 24 dicembre 2007 n. 244, a decorrere dal 1 gennaio 2008, nel caso di contribuenti aventi lesercizio con lanno solare. Sul punto, il Dipartimento delle Politiche Fiscali ha comunque precisato che la suddetta soppressione non sottende la volont legislativa di mutare la previgente impostazione sostanziale, ma soltanto lesigenza di attuare una semplificazione della formulazione normativa, eliminando una regola gi desumibile a livello sistematico (Risoluzione 12 febbraio 2008, n. 2/DPF): anche dopo le modifiche apportate dalla suddetta legge al testo del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto Irap), resta ferma per il soggetto distaccante o per limpresa di lavoro interinale, la neutralizzazione delle somme ricevute a titolo di rimborso dei costi retributivi e contributivi e, per il soggetto distaccatario o che impiega il lavoratore, la tassazione delle somme stesse.

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OSSERVA

La disciplina normativa e la prassi riguardante la fattispecie del distacco applicabile a tutto il personale dipendente, compreso quello dirigente incaricato della funzione di amministratore o sindaco presso altre societ del gruppo (C.M. 4 giugno 1998, n. 141/E, p. 16). Tale orientamento, confermato anche dallAgenzia delle Entrate (R.M. 6 febbraio 2009, n. 35/E), si fonda su un principio immanente della disciplina Irap: il costo del lavoro deve incidere, in termini di indeducibilit (ovvero di imposizione, nel caso di determinazione della base imponibile secondo il metodo retributivo), sul soggetto passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa che concorre alla realizzazione del valore della produzione. La suddetta posizione , inoltre, coerente con la natura del contratto di distacco, nel quale il titolare del rapporto di lavoro si limita a mettere a disposizione del distaccatario, che ne sopporta il costo della remunerazione, la risorsa umana.

OSSERVA

Unulteriore conferma dellassunto in commento rinvenibile nellart. 4, co. 2, primo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997, relativo alla ripartizione territoriale della base imponibile Irap prodotta dai contribuenti operanti in pi regioni italiane. La disposizione prevede, infatti, lapplicazione di un criterio fondato sulle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato. Alla luce dei predetti principi dellAmministrazione Finanziaria, nel caso di imprese tenute alla redazione del bilancio desercizio secondo gli standard nazionali, il rimborso erogato dal distaccatario al distaccante cos rappresentato nelle seguenti voci del conto economico (Documento interpretativo n. 1 dellOic 12): A)5) Altri ricavi e proventi, nellambito del valore della produzione del distaccante: tali componenti, a dispetto dellattuale formulazione del Decreto Irap ed alla luce dellorientamento dellAgenzia delle Entrate, non concorrono comunque alla formazione della base imponibile Irap (Risoluzione n. 2/DPF/2008); B)7) Per servizi, tra i costi della produzione del distaccatario, comunque indeducibili dal valore della produzione netta, in quanto assimilabili alle spese per il personale, anche in virt della formulazione dellart. 5, co. 3, primo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997.

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OSSERVA

La Risoluzione n. 2/DPF/2008 richiama il Documento interpretativo n. 1 del principio Oic 12: indica espressamente che limpresa distaccataria o che utilizza il lavoratore deve indicare il rimborso erogato al soggetto distaccante o allagenzia di lavoro interinale tra i costi del personale dipendente classificati nella voce B9 del conto economico. In realt, il citato documento contabile precisa che nella voce B)7) Costi per servizi devono essere, tra laltro, ricomprese le spese per il personale distaccato presso limpresa e dipendente da altre imprese. La Risoluzione n. 2/DPF/2008 ha, inoltre, confermato, la piena validit delle precedenti interpretazioni fornite dallAmministrazione Finanziaria, in merito alla disciplina delle somme eccedenti gli oneri retribuitivi e contributivi del personale distaccato, ipotesi talvolta giustificabile con riferimento ai profili dirigenziali. Sul punto, si rammenta quanto gi delineato in passato dal Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze (C.M. 12 novembre 1998, n. 263/E, par. 2.9), in merito allintero importo del rimborso: rappresenta un provento non imponibile in capo al distaccante; costituisce un costo di lavoro indeducibile per il distaccatario; il medesimo principio deve ritenersi applicabile ai c.d. compensi reversibili (R.M. 15 febbraio 1980, n. 8/196), ovvero spettanti al dipendente o collaboratore coordinato e continuativo di unimpresa (Circolare Assonime 9 giugno 1998, n. 52, par. 3.5), nominato quale componente dellorgano di gestione di unaltra societ, e versati direttamente al datore di lavoro dellamministratore (norma di comportamento dellAssociazione Italia dei Dottori Commercialisti del 17 ottobre 2007, n. 169).
Differenze di LAgenzia delle Entrate, con la R.M. n. 54/E del 22 giugno 2010, ha chiarito che gli cassa non scostamenti tra i valori in cassa effettivamente disponibili e quelli risultanti dalle documentabili

corrispondenti rilevazioni contabili effettuate, a monte, dal contribuente, operante nel settore della grande distribuzione sono deducibili dalla base imponibile Irap: si tratta, infatti, di importi imputati, in ossequio ai corretti principi contabili, ad una voce rilevante del conto economico, ovvero la B)14 Oneri diversi di gestione. Sul punto, lAmministrazione Finanziaria ha, tuttavia, precisato che le differenze in parola coerentemente con quanto gi sostenuto in relazione a quelle inventariali (C.M. 2 ottobre 2006, n. 31) possono essere considerate rilevanti, ai fini della determinazione del valore della produzione netta, se risultano inevitabili, fisiologiche e connaturate allattivit svolta dallimpresa.

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OSSERVA

Gli organi di controllo sono tenuti a valutare in concreto la deducibilit delle differenze di cassa, nellambito di unanalisi generale dellintera posizione del contribuente, della credibilit degli elementi comunque forniti da questi forniti a giustificazione degli scostamenti rilevati, delle caratteristiche gestionali e della peculiarit del processo commerciale dellimpresa. In particolare, ritenuto determinante documentare lammanco di cassa con la redazione di un apposito verbale, al momento del riscontro della differenza tra la giacenza fisica e quella contabile, sottoscritto dal soggetto preposto al controllo e dal responsabile di cassa cui attribuibile lo scostamento rilevato. Con leffetto che, qualora risulti rispettata tale condizione, la deducibilit della differenza di cassa discender dalle comuni regole di esperienza, secondo cui ammanchi di modesto ammontare quotidiano non potranno che rappresentare oneri diversi di gestione fiscalmente rilevanti. A questo proposito, lAgenzia delle Entrate ha precisato che la determinazione del modesto ammontare deve essere rapportata esclusivamente alla gestione quotidiana della cassa, tenendo conto di alcuni importanti elementi: le misure organizzative e gli strumenti per il controllo e la prevenzione delle cause di formazione delle differenze di cassa; il trend delle differenze di cassa rilevate nel periodo oggetto di osservazione; lemersione di differenze di cassa, per lo stesso periodo dimposta, sia di segno negativo che positivo, ipoteticamente compensabili; la limitata significativit delle differenze di cassa, in rapporto ad alcune specifiche grandezze: il volume daffari; la consistenza del fondo cassa giornaliero o quello rilevato in cui vengono effettuati i controlli; il numero e valore complessivo delle operazioni; il numero delle casse operanti, e quello degli addetti di cassa. Riepilogo dei principali componenti critici Voci di conto economico A)2) Variazione in delle di rimanenze di prodotti corso lavorazione, Rilevanza Irap Imponibile/Deducibile

semilavorati e finiti A)5) Altri ricavi e proventi:

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Plusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali Contributi erogati in base a norme di Legge, non correlati a costi indeducibili

Imponibili (C.M. n. 27/E/2009) Imponibili, nel limite dellammontare delle spese ammesse in deduzione (C.M. n. 36/E/2009)

Sopravvenienze attive ordinarie Spese per costi per carburanti di

Imponibili Deducibili (C.M. n. 36/E/2009)

B)6) Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci automezzi ad uso promiscuo B)7) Costi per servizi Spese per servizi telefonici Costi relativi ad automezzi ad uso promiscuo Spese di manutenzione e riparazione Iva indetraibile per assenza volontaria di fattura Corsi di aggiornamento professionale per dipendenti Spese di viaggio, vitto ed alloggio per trasferte dipendenti Rimborsi analitici delle spese anticipate dal dipendente Oneri per servizi di mensa e trasporto collettivo Indennit di trasferta Contributi Inail Compensi pagati a sindaci, revisori ed amministratori Costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa Compensi per prestazioni occasionale Compensi Utili per prestazioni agli di lavoro in Indeducibili Indeducibili assimilato a quello dipendente spettanti associati partecipazione di attivit commerciali e lavoro autonomo Indeducibili Indeducibili Indeducibile Deducibili Deducibili (R.M. n. 78/E/2009) Deducibili Deducibili Deducibili Deducibili Deducibile, nel caso di comportamento conveniente (C.M. n. 25/E/2010) Deducibili Deducibili (C.M. n. 36/E/2009) Deducibili (C.M. n. 36/E/2009)

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Spese di rappresentanza Costi riconducibili alla sfera personale di amministratori o soci B)8) Costi per godimento beni di terzi Quota interessi canoni di locazione

Deducibili (C.M. n. 36/E/2009) Indeducibili

Indeducibile Deducibile, ad eccezione della parte riferibile al terreno sottostante o pertinente (C.M. n. 38/E/2010)

finanziaria Quota capitale dei canoni di locazione finanziaria dei fabbricati strumentali B)9) Costi per il personale Salari e stipendi Oneri sociali Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Trattamento di quiescenza ed obblighi simili Indennit di mancato preavviso Indennit per rischio Premi aziendali Spese per apprendista Avviamento e marchi dimpresa Indeducibili Indeducibili Indeducibili Deducibili Comunque deducibile, nella misura di 1/18 del costo (o 1/10, nel caso di riallineamento speciale) B)10)b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali Quota riferibile alle aree sottostanti o di pertinenza del fabbricato strumentale Ammortamento di beni immobili rivalutati B)10)c) Altre svalutazioni delle Indeducibile sino al 2013 la quota sui maggiori valori iscritti Indeducibili Indeducibili immobilizzazioni B)10)d) Svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide B)11) merci B)12) Accantonamenti per rischi B)13) Altri accantonamenti Indennit suppletiva di clientela Deducibile per competenza (Cass. n. 13506/2009) Variazione delle rimanenze di Deducibile/imponibile materie prime, sussidiarie, di consumo e Indeducibili Indeducibili Indeducibili Indeducibili Indeducibili

B)10)a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

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Ripristino o reintegro dellazienda ricevuta in affitto Costi di chiusura discarica Altri accantonamenti

Deducibile per competenza (C.M. 26/E/2012) Deducibili per competenza (R.M.

n. n.

52/E/1998, e nota AdE n. 85997/2010) Deducibili per cassa, se la causale correlata ad un componente rilevante (C.M. n. 12/E/2008) B)14) Oneri diversi di gestione: Minusvalenze derivanti da cessioni di beni strumentali Sopravvenienze passive ordinarie Oneri di utilit sociale Perdite su crediti gi determinati giuridicamente ed economicamente Imposta comunale sugli immobili Differenze di cassa giornaliere nella grande distribuzione Contributi ad associazioni di categoria C)17) Interessi ed altri oneri finanziari E)20) Proventi straordinari Plusvalenze realizzate a seguito di Non imponibili (C.M. n. 27/E/2009) Imponibili Imponibili Imponibili cessione dazienda Plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali Plusvalenze su beni strumentali Plusvalenze relative alla vendita di beni che hanno concorso alla formazione della base imponibile in precedenti periodi dimposta Sopravvenienze criterio di attive straordinarie, risarcimenti Imponibili, se correlati a componenti rilevanti in precedenti periodi dimposta maggiori valori derivanti dal cambio del valutazione, assicurativi correlati ad eventi estranei allattivit dellimpresa e riduzioni di debiti E)21) Oneri straordinari Minusvalenze realizzate a seguito cessione dazienda Minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali Imponibili di Indeducibili (C.M. n. 27/E/2009) Indeducibili Deducibili, purch inevitabili, fisiologiche e connaturate allattivit dimpresa (R.M. n. 54/E/2010) Deducibili Indeducibili Deducibili Deducibili Indeducibili Deducibili (C.M. n. 27/E/2009)

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Minusvalenze su beni strumentali Minusvalenze relative alla vendita di beni che hanno concorso alla formazione della base imponibile in precedenti periodi dimposta Sopravvenienze correlata a passive straordinarie, che hanno

Deducibili Deducibili

Deducibili

componenti

concorso a formare la base imponibile in precedenti esercizi Resi e sconti su vendite effettuate in precedenti esercizi Lart. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce, con riferimento ai rapporti con dipendenti e collaboratori, una serie di importi in diminuzione della base imponibile del tributo regionale della maggior parte dei contribuenti: in sede di predisposizione del Modello Irap 2013, deve, tuttavia, essere considerata la formulazione previgente rispetto a quella modificata dalla Legge n. 228/2012 applicabile sino al periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2013. Le ultime novit normative saranno, infatti, applicabili soltanto del 2014, mentre con riferimento allanno 2012 trovano applicazione quelle introduttore dal D.L. n. 201/2011, relative allassunzione a tempo indeterminato dei giovani under 35 e delle donne. Sono, inoltre, previste ulteriori deduzioni correlate allimporto della base imponibile Irap, ed altre riguardanti il c.d. bonus capitalizzazione. Le deduzioni dalla base imponibile Irap sono disciplinate, principalmente, dallart. 11 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che negli ultimi anni ha formato oggetto di diverse modifiche normative, applicabili a partire da periodi dimposta differenti: lart. 2, co. 2, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 2011 ha introdotto una maggior deduzione, rispetto a quella ordinaria, a beneficio delle imprese che assumono, a tempo indeterminato, giovani di et inferiore ai 35 anni di et o di sesso femminile, applicabile a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011 e, quindi, per la prima volta nel modello Irap 2013; lart. 1, co. 484, della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 ha elevato ulteriormente le deduzioni spettanti in relazione ai lavoratori assunti a tempo determinato (art. 11, co. 1, lett. a), n. 2) e 3), del predetto Decreto Irap), nonch quelle correlate alla consistenza della base imponibile del tributo regionale (art. 11, co. 4-bis), del D.L. n. 201/2011), con effetto a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013. Conseguentemente, tali incrementi di deduzione non trovano applicazione in sede di predisposizione del modello Irap 2013, riguardante il periodo dimposta 2012: in altri termini, con riferimento a questultimo esercizio, necessario considerare la versione dellart. 11 del D.Lgs. n. 446/1997 precedente a Deducibili

Deduzioni dalla base imponibile Irap

Normativa di riferimento

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quella in vigore dal 1 gennaio 2013, ovvero quella che risulta dopo le modifiche di cui al punto precedente, apportate dallart. 2, co. 2, del D.L. n. 201/2011. Le variazioni in diminuzione previste dalla suddetta disposizione sono applicabili dalla generalit dei contribuenti, ad eccezione dei soggetti di cui allart. 3, co. 1, lett. e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997: le amministrazioni pubbliche di cui allart. 1, co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165; le amministrazioni della Camera dei Deputati, della Corte Costituzionale, del Senato e della Presidenza della Repubblica; gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

OSSERVA

Vi sono, poi, alcune specifiche deduzioni, la cui operativit esclusa nei confronti delle seguenti imprese: operanti in concessione e a tariffa nei settori dellenergia, dellacqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico, della raccolta e dello smaltimento dei rifiuti (c.d. public utilities), alle quali preclusa lapplicazione delle deduzioni di cui allart. 11, co. 1, n. 2), 3), 4) e 5), del D.Lgs. n. 446/1997, relative ai lavoratori a tempo indeterminato ed al personale addetto allattivit di ricerca e sviluppo; banche, altri enti finanziari ed aziende di assicurazione, che non possono invocare le deduzioni di cui allart. 11, co. 1, n. 3), del D.Lgs. n. 446/1997, riguardanti i lavoratori a tempo indeterminato impiegati, nel periodo dimposta 2009, nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia. Lart. 11, co. 1-bis, D.Lgs. n. 446/1997 riserva, invece, una specifica deduzione alle imprese autorizzate allautotrasporto di merci. Il successivo co. 4-bis.2 del Decreto Irap stabilisce, in relazione ai dipendenti impiegati in attivit commerciali ed istituzionali, una limitazione alla deduzione da parte delle societ di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e): gli enti privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917); le societ e gli enti privati di ogni tipo compresi i trust, indipendentemente dal possesso della personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. d), del Tuir).

145

In altri termini, lart. 11 D.Lgs. n. 446/1997 riconosce la deduzione forfetaria di alcuni importi correlati a spese espressamente escluse dalla base imponibile Irap, quali i costi per il personale dipendente ovvero altre forme di lavoro. Ulteriori deduzioni sono previste dallart. 44, co. 2 e 3, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, applicabile ai docenti e ricercatori residenti allestero che rientrano in Italia. Le diverse variazioni in diminuzione dalla base imponibile Irap, cos come previste dalla legislazione vigente, sono ascrivibili alle seguenti causali: contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro; riduzione del cuneo fiscale; spese per apprendisti, disabili e personale assunto mediante contratti di formazione e lavoro; costi del personale impiegato nellattivit di ricerca e sviluppo; indennit di trasferta erogate ai dipendenti delle imprese autorizzate allautotrasporto di merci; lavoratori dipendenti impiegati nel corso del periodo dimposta, in relazione allammontare dei componenti positivi del valore della produzione netta; LE DEDUZIONI GENERALMENTE RELATIVE AI RAPPORTI DI LAVORO

Deduzioni ammesse

Assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni

Cuneo fiscale

Disabili, apprendisti, formazione e lavoro

Attivit di ricerca e sviluppo

Dipendenti, in relazione ai componenti positivi

consistenza del valore della produzione netta; rientro dei docenti e ricercatori residenti allestero.
Deduzioni per contributi assicurativi

Ai sensi dellart. 11, co. 1, lett. a), n. 1), del D.Lgs. n. 446/1997, sono ammessi in deduzione dalla base imponibile Irap i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, tipicamente lInail ovvero lEnpaia e lIpsema per il settore, rispettivamente, agricolo e marittimo. La variazione in diminuzione in parola opera secondo i seguenti criteri: applicabile a tutti i contributi assicurativi sostenuti, a copertura del rischio di infortunio, per ogni lavoratore dipendente dellimpresa, nonch titolare di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, compresi quelli relativi a prestazioni di sportivi professionisti (C.M. 26 luglio 2000, n. 148/E); prescinde dalla differente tipologia del contratto di assunzione; riconosciuta unicamente agli oneri assicurativi obbligatori per Legge, ovvero altre disposizioni, con espressa esclusione dei contributi erogati a titolo facoltativo, ancorch confluiti in fondi assistenziali;

146

 invocabile da parte di tutti i soggetti passivi Irap, e cumulabile con le altre deduzioni previste dallart. 11 del D.Lgs. n. 446/1997, a condizione che risulti rispettato il limite massimo previsto dal co. 4-septies, di cui si dir nel prosieguo.

OSSERVA

A questo proposito, lAgenzia delle Entrate ha precisato che la deduzione in parola spetta anche in relazione ai contributi riferiti alla posizione personale del contribuente, nonch ai collaboratori dellimpresa familiare, purch gli stessi non abbiano gi concorso alla determinazione della base imponibile Irap (R.M. 17 marzo 2008, n. 99/E). LAmministrazione Finanziaria ha, inoltre, chiarito che limporto dei contributi previdenziali deducibili dal valore della produzione netta deve essere individuato secondo modalit differenti, in base alla tipologia di soggetto passivo del tributo regionale (R.M. 28 ottobre 2009, n. 265/E): per i lavoratori autonomi, in base al principio di cassa, ovvero considerando i contributi pagati nellanno; per le imprese, in ossequio al principio di competenza, nei limiti comunque dei contributi dovuti. Le variazioni in diminuzione della base imponibile Irap, riguardanti i rapporti di lavoro a tempo indeterminato a prescindere dalla data di assunzione ed aventi natura prevalentemente forfetaria (c.d. deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale), sono disciplinate dallart. 11, co. 1, n. 2), 3) e 4), del D.Lgs. n. 446/1997, e precisamente: euro 4.600 su base annua, per ogni dipendente, a tempo indeterminato, impiegato nel corso del periodo dimposta (c.d. deduzione base), elevata a norma dellart. 2, co. 2., lett. a), del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011 ad euro 10.600,00 nel caso di lavoratori aventi et inferiore ai 35 anni o di sesso femminile;

Deduzioni da cuneo fiscale

OSSERVA

I predetti importi sono stati elevati, rispettivamente, ad euro 7.500 ed euro 13.500, a norma dellart. 1, co. 484, lett. a), n. 1), della Legge n. 228/2012, con effetto a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013:

147

conseguentemente, tali modifiche normative troveranno applicazione per la prima volta nel modello Irap 2015, non rilevando, quindi, in sede di predisposizione della dichiarazione del tributo regionale relativa agli esercizi 2012 e 2013. euro 9.200 su base annua, qualora il contribuente si sia avvalso, nel corso dellanno fiscale di riferimento, delle prestazioni di dipendenti a tempo indeterminato, nella regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia (c.d. deduzione maggiorata), incrementata ad opera dellart. 2, co. 2., lett. a), del D.L. n. 201/2011, a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011 ad euro 15.200,00 per ognuno dei predetti dipendenti di et inferiore ai 35 anni o di sesso femminile. Tale deduzione non applicabile da parte delle banche, degli altri enti finanziari e delle imprese di assicurazione, n cumulabile con quella di cui al sub 2), bens alternativa, e soggetta ai limiti dellapplicazione della regola de minimis (Regolamento della Commissione Europea 12 gennaio 2001, n. 69);

OSSERVA

Analogamente al punto precedente, le citate deduzioni sono state incrementate, rispettivamente, ad euro 15.000 ed euro 21.000, a norma dellart. 1, co. 484, lett. a), n. 2), della Legge n. 228/2012, con effetto a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013: conseguentemente, tali modifiche normative troveranno applicazione per la prima volta nel modello Irap 2015, non rilevando, quindi, in sede di predisposizione della dichiarazione del tributo regionale relativa agli esercizi 2012 e 2013.

Gli importi delle predette deduzioni di cui al sub 2) e 3), essendo su base annua, devono essere ragguagliati ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo dimposta, nei seguenti casi: inizio o cessazione dellattivit nellanno, ovvero del rapporto di lavoro; in presenza di contratti di lavoro a tempo indeterminato e parziale, anche in forma verticale o mista; trasformazione del rapporto di lavoro. Pertanto, considerando il caso di un lavoratore a tempo indeterminato, di sesso maschile e con et anagrafica di 45 anni, impiegato nella regione Lombardia, il cui rapporto di lavoro cessato il 29 febbraio 2012, la deduzione base di cui allart. 11,

148

co. 1, lett. a), n. 2), del D.Lgs. n. 446/1997 cosi determinata: giorni di durata del rapporto nel corso del periodo dimposta: 31 (gennaio) + 29 (febbraio) = 60 deduzione base:
euro 4.600,00 /366*60 = euro 754,10

il 100% dei contributi assistenziali e previdenziali a carico dellimpresa, maturati nel corso del periodo dimposta, relativi ai rapporti di lavoro dipendente a tempo indeterminato, versati in base a disposizioni normative, forme pensionistiche complementari (D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252), fondi previsti da contratti collettivi oppure accordi aziendali, finalizzati allerogazione di prestazioni integrative di natura assistenziale o previdenziale;

OSSERVA

Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha precisato che lindividuazione dei relativi importi deve essere operata considerando, oltre ai contributi ascrivibili alla retribuzione ordinaria, quelli pro-quota riferiti alle somme aggiuntive, come la tredicesima mensilit, la quattordicesima, ove prevista, nonch le ferie ed i permessi. A questo proposito, lAmministrazione Finanziaria ha altres chiarito che la deduzione per contributi assistenziali e previdenziali non riconosciuta rispetto ai contributi per dipendenti impiegati allestero, n ai soggetti che determinano lIrap con il metodo retributivo (C.M. 19 novembre 2007, n. 61/E). Resta ferma lapplicabilit del principio di cassa per i lavoratori autonomi, e di quello di competenza per limpresa (R.M. n. 265/E/2009). LE DEDUZIONI RELATIVE ALLA RIDUZIONE DEL CUNEO FISCALE

Deduzione base: Euro 4.600,00 (euro 10.600 nel caso di donne ed under 35)

Deduzione maggiorata: Euro 9.200,00 (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia), oppure euro 15.200 in relazione a donne ed under 35

Contributi assistenziali e previdenziali per lavoratori a tempo indeterminato

Limitazioni

Lapplicazione delle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale (base e maggiorate, contributi previdenziali ed assistenziali) alternativa a quelle previste da alcune disposizioni successive dellart. 11 del Decreto Irap, cos come previsto dal co. 4-septies:

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 co. 1, lett. a), n. 5): spese per apprendisti, disabili, personale assunto mediante contratti di formazione e lavoro, nonch i costi per il personale addetto allattivit di ricerca e sviluppo (compresi quelli sostenuti dai consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo); co. 4-bis.1: euro 1.850,00 per ogni dipendente, fino ad un massimo di cinque, nel caso di imprese aventi componenti positivi rilevanti non eccedenti limporto di euro 400.000,00 su base annua. Lammontare delle deduzioni forfetarie di cui allart. 11, co. 1, nn. 2) e 3), del D.Lgs. n. 446/1997 (deduzione base e maggiorata) riconosciuto soltanto parzialmente, qualora il contribuente rientri tra i soggetti di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e), del Decreto Irap, e precisamente: gli enti privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), del D.P.R. n. 917/1986); le societ e gli enti privati di ogni tipo compresi i trust, indipendentemente dal possesso della personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. d), del Tuir).

OSSERVA

Al ricorrere di una delle suddette ipotesi, trova applicazione lart. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, secondo il quale le deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale sono ammesse esclusivamente in relazione ai dipendenti impiegati nellesercizio di attivit commerciali. Con leffetto che, qualora limpresa si sia avvalsa di lavoratori subordinati, ai fini dello svolgimento di attivit istituzionali, limporto della variazione in diminuzione deve essere decrementato in base al rapporto tra le seguenti componenti (art. 10, co. 2, primo periodo, del Decreto Irap): limporto dei ricavi e degli altri proventi derivanti dallesercizio delle attivit istituzionali, rilevanti ai fini del tributo regionale; lammontare di tutti i ricavi e proventi dellimpresa.
Esclusioni

Le deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale non sono, tuttavia, riconosciute, come anticipato, in capo ai seguenti contribuenti: i soggetti indicati dallart. 3, co. 1, lett. e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997: le amministrazioni pubbliche di cui allart. 1, co. 2, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165. A questo proposito, si rammenta che non rappresentano amministrazioni pubbliche e possono, quindi, beneficiare delle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale gli Istituti Autonomi per le Case Popolari (R.M. 3 aprile 2009, n. 94/E), ovvero le Agenzie Territoriali per lEdilizia Residenziale;

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 le amministrazioni della Camera dei Deputati, della Corte Costituzionale, del Senato e della Presidenza della Repubblica; gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale; le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dellenergia, dellacqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico, della raccolta e dello smaltimento dei rifiuti. Sul punto, si segnala che la natura concessoria del rapporto prescinde dalla qualificazione formale (c.d. nome iuris) dellatto attraverso il quale affidato il servizio pubblico, anche se trattasi di una subconcessione perfezionata tra due operatori privati, di cui il primo (affidatario) soggetto allattivit di direzione e controllo del secondo (affidante), e non coinvolgente, quindi, direttamente la Pubblica Amministrazione (R.M. 6 agosto 2009, n. 204/E). Le imprese operanti in concessione ed a tariffa devono essere individuate sulla base di due presupposti (C.M. n. 61/E/2007): giuridico: lesistenza di un atto di concessione traslativa, ovvero un provvedimento in forza del quale un ente pubblico conferisce, a beneficio di un soggetto privato, diritti o potest riguardanti unattivit economica in origine riservata alla pubblica amministrazione e che, tuttavia, questa non intende esercitare direttamente (R.M. 5 novembre 2008, n. 423/E). Sul punto, si segnala, tuttavia, che lAgenzia delle Entrate ha, successivamente, chiarito che la circostanza di unattivit non riservata in origine allente pubblico non determina necessariamente lesclusione del diritto alle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale (R.M. 10 novembre 2008, n. 429/E); economico: il corrispettivo rappresentato dalla tariffa, ovvero da un prezzo fissato, o comunque regolamentato, dalla pubblica amministrazione, in modo tale da assicurare lequilibrio economico-finanziario dellinvestimento e della connessa gestione. A questo proposito, lAgenzia delle Entrate ha comunque precisato che la natura tariffaria del corrispettivo, rilevante ai fini dellesclusione della fruibilit delle deduzioni in parola, ricorre altres nellipotesi di libera determinazione delle parti (R.M. n. 204/E/2009).

OSSERVA

Conseguentemente, la carenza anche di uno solo dei suddetti requisiti determina lammissibilit delle deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale. Qualora limpresa operante in concessione ed a tariffa svolga anche unattivit non regolamentata, la deduzione relativa alla riduzione del cuneo fiscale ammessa limitatamente al costo del lavoro sostenuto nello svolgimento di tale attivit. Nella

151

suddetta eventualit, appare, pertanto, necessaria la separazione dei componenti reddituali prodotti dalle diverse attivit: in particolare, limpresa deve tenere scritture contabili distinte, individuando i ricavi e costi relativi ad ogni attivit, specificando altres i metodi di imputazione e ripartizione (C.M. n. 61/E/2007). Nel caso in cui i dipendenti siano impiegati, in modo promiscuo, nelle attivit regolamentate e non, la deduzione riconosciuta in misura proporzionale al rapporto tra i due seguenti valori: 1. lammontare dei ricavi e proventi prodotti dallattivit non regolamentata; 2. 2) limporto complessivo dei ricavi e proventi conseguiti dal contribuente. Le deduzioni relative alla riduzione del cuneo fiscale non trovano, inoltre, applicazione, con riferimento alle seguenti fattispecie: contratti di lavoro diversi da quello subordinato, come quelli stipulati con amministratori, collaboratori coordinati e continuativi, anche qualora non sia previsto un termine di conclusione del rapporto (R.M. 4 aprile 2008, n. 132/E); dipendenti che operano presso strutture produttive estere (cantieri, filiali, sedi secondarie, ecc.), il cui valore della produzione essendo prodotto al di fuori del territorio dello Stato escluso dalla base imponibile Irap (C.M. n. 61/E/2007).

DIPENDENTI AGEVOLATI DIPENDENTI NON AGEVOLATI

Dipendenti a tempo indeterminato, anche part-time

Dipendenti a tempo determinato Collaboratori a progetto Collaboratori occasionali

Nel caso di personale distaccato, necessario fare riferimento alle specifiche disposizioni contrattuali che regolano tale trasferimento a titolo temporaneo. In particolare, il distaccatario pu beneficiare delle deduzioni relative ai dipendenti utilizzati, nella misura in cui sia tenuto al rimborso del costo dei lavoratori impiegati (R.M. 10 giugno 2008, n. 235/E), in proporzione al corrispondente numero di giorni e purch presenti, cos come il distaccante, i necessari presupposti di Legge per usufruire delle deduzioni relative alle riduzione del cuneo fiscale (Risoluzione 12 febbraio 2008, n. 2/DPF).
Altre deduzioni relative al personale

Lart. 11, co. 1, lett. a), n. 5), del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce al contribuente la facolt di operare, in sede di determinazione della base imponibile Irap, alcune ulteriori variazioni in diminuzione, imputabili ai costi sostenuti per le seguenti causali: 1. 2. 3. apprendisti; disabili; personale assunto mediante contratti di formazione e lavoro;

152

4.

personale addetto alle attivit di ricerca e sviluppo, compresi quelli a carico di consorzi tra imprese per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo.

Tali deduzioni sono alternative a quelle previste dai precedenti numeri 2), 3) e 4) deduzione base e maggiorata, contributi assistenziali e previdenziali ma cumulabili con quelle di cui al co. 4-bis.1, correlate ai componenti positivi che concorrono alla formazione della base imponibile Irap. Altre deduzioni, riguardanti il personale, sono previste con riferimento ai seguenti contribuenti: imprese autorizzate allautotrasporto di merci (art. 11, co. 1-bis, del D.Lgs. n. 446/1997); soggetti aventi componenti positivi, rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap, non superiori ad euro 400.000 (art. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997); docenti e ricercatori residenti allestero, che rientrano in Italia (art. 44, co. 2 e 3, del D.L. n. 78/2010); ALTRE DEDUZIONI RELATIVE AL PERSONALE

Apprendisti, disabili, formazione e lavoro

Attivit di ricerca e sviluppo

Imprese autorizzate allautotrasporto di merci

Componenti positivi non superiori ad euro 400.000,00

Docenti e ricercatori residenti allestero

Unulteriore deduzione significativa riguardante il personale, avente ad oggetto lincremento della base occupazionale e lassunzione di lavoratici svantaggiate, tuttora prevista dal Decreto Irap (art. 11, co. 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies, del D.Lgs. n. 446/1997), ma senza alcuna efficacia, a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008, per espressa previsione normativa. La variazione in diminuzione dal valore della produzione netta ammessa nel limite massimo del costo dellapprendista a carico del soggetto passivo Irap, ed cumulabile con le altre deduzioni previste per il personale dipendente, ad eccezione di quella collegata alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997). In altri termini, ai fini Irap, il datore di lavoro deduce tutte le spese relative al rapporto di apprendista, quali, ad esempio: salari e stipendi; contributi ed oneri sociali; trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato.

Apprendisti

153

OSSERVA

Qualora, nel corso del periodo dimposta, il rapporto sia stato trasformato in contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, la deduzione per lapprendista limitata alla frazione di esercizio in cui il dipendente ha assunto tale qualifica (C.M. 4 giugno 1998, n. 141/E). Per il periodo successivo, e sino alla chiusura dellanno fiscale, il datore di lavoro pu altres beneficiare, in proporzione dei relativi giorni, delle deduzioni previste per i dipendenti a tempo indeterminato (R.M. 10 giugno 2008, n. 235/E), ovvero, in alternativa, di quelle di cui al co. 4-bis1, pari ad euro 1.850 per ogni dipendente, fino ad un massimo di 5, per i soggetti passivi Irap con componenti positivi non superiori ad euro 400.000.
Disabili

La possibilit di operare tale variazione in diminuzione riconosciuta non soltanto con riferimento ai costi sostenuti per lavoratori disabili indicati nellart. 1 della Legge 12 marzo 1999, n. 68, ma anche relativamente a quelli assunti ai sensi della previgente Legge 2 aprile 1968, n. 482, ed in possesso dei requisiti ivi stabiliti, a condizione che lassunzione sia intervenuta prima dellentrata in vigore della Legge n. 68/1999 (R.M. 26 novembre 2004, n. 142/E). Ai fini dellapplicazione della deduzione, rileva la condizione di disabile in capo al lavoratore, a prescindere dalla forma contrattuale instaurata con limpresa (lavoro subordinato, collaborazione a progetto, ecc.), dalla quale deve, per, risultare lo status di disabile (R.M. 13 dicembre 2006, n. 139/E). Sotto il profilo operativo, la deduzione: compete anche nel caso di sopravvenuta inabilit, per il numero di disabili impiegati, indipendentemente dal fatto che limpresa abbia superato la quota obbligatoria di assunzioni riservata ai disabili (R.M. 16 maggio 2006, n. 64/E); altres riconosciuta nellipotesi di disabili assunti per lo svolgimento di tirocini formativi (R.M. n. 139/E/2006); spetta nel limite del costo del dipendente a carico dellimpresa; cumulabile con le altre deduzioni previste per il personale dipendente, ad eccezione di quella collegata alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997).

Contratti di formazione e lavoro

Alla luce della sopravvenuta introduzione di nuove tipologie contrattuali, di cui al D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276 (c.d. Legge Biagi), lAgenzia delle Entrate ritiene che la deduzione in parola sia applicabile anche ai contratti di inserimento, aventi finalit analoghe a quelle dei contratti di formazione e lavoro (C.M. 5 aprile 2005, n. 13/E). La deduzione dei costi riguardanti i suddetti contratti spetta nel limite del costo a carico dellimpresa, ed cumulabile con le altre deduzioni previste per il personale dipendente,

154

ad eccezione di quella collegata alla riduzione del cuneo fiscale (art. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997).

OSSERVA

Qualora, nel corso del periodo dimposta, il rapporto sia stato trasformato in contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, si dovrebbe ritenere che la deduzione dei costi per formazione e lavoro, oppure inserimento, sia soggetta alla medesima disciplina esaminata con riferimento agli apprendisti. Pertanto, la variazione in diminuzione dalla base imponibile Irap riconosciuta per la frazione di esercizio in cui il dipendente ha assunto tale qualifica: per il periodo successivo, e sino alla chiusura dellanno fiscale, limpresa pu altres beneficiare, in proporzione dei relativi giorni, delle deduzioni previste per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.

La suddetta variazione in diminuzione non riconosciuta ai soggetti pubblici di cui allart. 3, co. 1, lett. e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997.
Costi di ricerca e sviluppo

Ai fini dellapplicazione della deduzione, si considerano costi di ricerca e sviluppo quelli sostenuti per il personale addetto (C.M. 16 marzo 2005, n. 10/E): alla ricerca di base, intesa come linsieme delle attivit di studio, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una specifica finalit, ma rivestono unutilit generica per limpresa; alla ricerca applicata ed allo sviluppo, in quanto trattasi di attivit finalizzate alla realizzazione di uno specifico progetto. Nella nozione di personale addetto, devono ritenersi compresi sia i lavoratori dipendenti che i titolari di un rapporto di collaborazione, ad esempio occasionale oppure a progetto, ovvero gli amministratori (RR.MM. 13 dicembre 2006, n. 138/E, e 4 maggio 2006, n. 57/E). La deduzione spetta esclusivamente per le spese riferite al personale direttamente impiegato nellattivit di ricerca e sviluppo: con leffetto che, come precisato dallAgenzia delle Entrate (R.M. 16 giugno 2006, n. 82/E), non pu essere effettuata, da parte delle imprese operanti nel settore della ricerca e dello sviluppo, la variazione in diminuzione relativa ai costi sostenuti per il personale impiegato in altre mansioni (amministrazione, finanza, logistica ecc.).

155

OSSERVA

La deduzione spetta anche ai contribuenti che svolgono esclusivamente attivit di ricerca e sviluppo, a prescindere dalla circostanza che i progetti risultanti dallesercizio dellimpresa costituiscano oggetto di cessione a terzi. Nel caso in cui il suddetto personale venga utilizzato per lo svolgimento di pi attivit, non soltanto di ricerca e sviluppo, la deduzione compete unicamente per le spese che, sulla base di criteri oggettivi, risultino riferibili alle competenze espletate da tali lavoratori nellattivit di ricerca e sviluppo.
Attestazione La deduzione delle spese per il personale addetto allattivit di ricerca e sviluppo , spese inoltre, subordinata alla preventiva attestazione di effettivit delle stesse tesa a ga-

rantire il riscontro della corrispondenza dei costi alla documentazione contabile (C.M. n. 13/E/2005) rilasciata dal presidente del collegio sindacale (o sindaco unico) ovvero, in mancanza, da uno dei seguenti soggetti: revisore legale dei conti; professionista iscritto agli albi dei revisori legali dei conti, dei dottori commercialisti, degli esperti contabili oppure dei consulenti del lavoro; responsabile del centro di assistenza fiscale.

OSSERVA

Sul punto, lAgenzia delle Entrate ha recentemente chiarito che il rinvio contenuto nellart. 11, co. 1, lett. a), n. 5), del D.Lgs. n. 446/1997 allart. 13, co. 2, del D.L. 28 marzo 1997, n. 79 deve intendersi riferito soltanto alle formalit di stesura dellattestazione, e non anche alla predisposizione della perizia giurata prevista da questultima disposizione (C.M. 20 giugno 2012, n. 26/E, par. 7). Nel caso di societ quotata, la suddetta attestazione pu essere rilasciata dal presidente della societ di revisione ovvero, in alternativa, dal soggetto che ne ha la rappresentanza ai fini del controllo legale dei conti (R.M. 21 aprile 2009, n. 104/E). La deduzione delle spese sostenute per il personale addetto allattivit di ricerca e sviluppo non costituisce un aiuto di Stato (C.M. 13 giugno 2008, n. 46/E) ed , pertanto, cumulabile con le altre agevolazioni riconosciute in relazione ai medesimi costi.

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Indennit di Il co. 1-bis dellart. 11 D.Lgs. n. 446/1997 riconosce unulteriore variazione in diminutrasferta zione dalla base imponibile Irap, riservata alle imprese autorizzate allautotrasporto di

merci: i contribuenti in parola, a dispetto degli altri soggetti passivi del tributo, possono altres dedurre le somme erogate ai dipendenti a titolo di indennit di trasferta, se previste contrattualmente, e nel limite dellimporto che non concorre a formare il reddito del lavoratore, ai sensi dellart. 51, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. La suddetta deduzione non soggetta al regime di limitazione, n al principio di alternativit di cui allart. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997, che verr meglio esaminato nel prosieguo.
Componenti positivi del valore della produzione netta

Ai sensi dellart. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, i soggetti passivi Irap ad eccezione di quelli pubblici di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e-bis) possono beneficiare di unulteriore variazione in diminuzione, qualora presentino un volume di componenti positivi, concorrenti alla formazione della base imponibile del tributo regionale, non eccedente lammontare di euro 400.000. Al ricorrere della suddetta ipotesi, al contribuente compete una deduzione di euro 1.850 su base annua, per ogni lavoratore dipendente impiegato, anche a tempo determinato, nel periodo dimposta fino ad un massimo di cinque.

OSSERVA

Sul punto, si segnala che nel suddetto computo non rientrano gli apprendisti, i disabili ed il personale assunto con contratto di formazione e lavoro. Analogamente alle deduzioni base e maggiorata (art. 11, co. 1, nn. 2) e 3), del D.Lgs. n. 446/1997), la variazione in diminuzione correlata ai componenti positivi riconosciuta soltanto parzialmente, qualora il contribuente rientri tra i soggetti di cui al precedente art. 3, co. 1, lett. e), Decreto Irap, e precisamente: gli enti privati diversi dalle societ, nonch i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciali (art. 73, co. 1, lett. c), del Tuir); le societ e gli enti privati di ogni tipo compresi i trust, indipendentemente dal possesso della personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co. 1, lett. d), del Tuir). In tali circostanze, trova applicazione lart. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, secondo il quale la deduzione in parola ammessa esclusivamente in relazione ai dipendenti impiegati nellesercizio di attivit commerciali. Con leffetto che, qualora limpresa si sia avvalsa di lavoratori subordinati, ai fini dello svolgimento di attivit

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istituzionali, limporto della variazione in diminuzione deve essere decrementato in base al rapporto tra le seguenti componenti (art. 10, co. 2, primo periodo, del Decreto Irap): limporto dei ricavi e degli altri proventi derivanti dallesercizio delle attivit istituzionali, rilevanti ai fini del tributo regionale; lammontare di tutti i ricavi e proventi dellimpresa.

OSSERVA

Sotto il profilo operativo, lagevolazione ha formato oggetto di uno specifico intervento dellAgenzia delle Entrate (R.M. 10 agosto 2004, n. 116/E): nel caso di periodi dimposta avente durata differente dai dodici mesi, ad esempio nel caso di avvio ovvero cessazione dellattivit nel corso dellesercizio, il limite di euro 400.000 dei componenti positivi deve essere ragguagliato allanno; qualora il soggetto passivo Irap disponga di un numero di dipendenti eccedente le cinque unit, riconosciuta al contribuente la discrezionale facolt di individuazione degli specifici lavoratori nei confronti dei quali rileva la deduzione; in presenza di lavoratori a tempo parziale, ovvero impiegati soltanto per una parte del periodo dimposta, la deduzione deve essere ridotta in misura proporzionale.

Nel corso del periodo dimposta 2012, la societ Alfa s.r.l., costituita il 15 settembre 2012, ha impiegato dieci dipendenti a tempo determinato, conseguendo ricavi e proventi per euro 115.000 complessivi. Pertanto, compete, tra laltro, la deduzione forfetaria di cui allart. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, in quanto rispettato il limite massimo dei componenti positivi che concorrono alla formazione della base imponibile Irap: euro 118.032,79 corrispondenti al ragguaglio del parametro annuale, avendo il periodo dimposta 2012 una durata pari a 108 giorni (euro 400.000,00 * 108/366). La variazione in diminuzione dal valore della produzione netta ammessa per limporto, anchesso ragguagliato alla durata del periodo dimposta, di euro 2.729,51: Deduzione forfetaria * numero dipendenti agevolabili * giorni dellesercizio: euro 1.850,00 * 5 * 108/366 = euro 2.729,51
Limiti di deduzione

Lart. 11, co. 4-septies, del D.Lgs. n. 446/1997, stabilisce un importo massimo delle variazioni in diminuzione operate con riferimento ad alcune precedenti disposizioni co. 1: 1. contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;

158

2. 3.

deduzione base per dipendenti a tempo indeterminato; deduzione maggiorata, in alternativa a quella di cui al sub 2), riguardante i lavoratori subordinati a tempo indeterminato impiegati in determinate regioni centromeridionali ed insulari;

4. 5. 6.

contributi previdenziali ed assistenziali imputabili ai rapporti di lavoro dipendente a tempo indeterminato; spese per apprendisti, disabili, personale assunto mediante contratti di formazione e lavoro, nonch costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo; co. 4-bis.1: deduzione di euro 1.850,00 per ogni dipendente impiegato nel corso del periodo dimposta, sino ad un massimo di cinque, nel caso di componenti positivi rilevanti non eccedenti lammontare di euro 400.000,00 su base annua.

A norma del citato art. 11, co. 4-septies, D.Lgs. n. 446/1997, la sommatoria delle deduzioni sopra riportate, per ciascun dipendente, non pu eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri a carico del datore di lavoro.

OSSERVA

Sul punto, si consideri, inoltre, che: le deduzioni di cui al co. 1, n. 2), 3) e 4), non sono cumulabili con quelle di cui al n. 5) ed al co. 4-bis.1 del Decreto Irap; le deduzioni per la riduzione del cuneo fiscale sono alternative, per ciascun lavoratore, a quelle per spese relative agli apprendisti, ai disabili ed al personale con contratto di formazione lavoro (art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), del D.Lgs. n. 446/1997), nonch a quella di euro 1.850,00 per ogni dipendente, fino ad un massimo di 5, per i soggetti con componenti positivi del valore della produzione non superiori ad euro 400.000. Conseguentemente, ogni soggetto passivo Irap chiamato ad operare una valutazione di convenienza con riferimento alle deduzioni usufruibili per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato, confrontando lammontare spettante applicando la deduzione del cuneo fiscale con quello risultante in base alle altre deduzioni.

Nel corso dellesercizio 2012, la Beta s.n.c. di Alberto Brambilla & C. ha realizzato un valore della produzione di euro 350.000,00 impiegando nella regione Veneto, durante il periodo dimposta, i seguenti lavoratori subordinati: n. 1 dipendente, sig. Roberto Verdi, con un contratto di formazione lavoro,

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sostenendo un costo complessivo di euro 15.000,00; n. 2 dipendenti a tempo indeterminato, sopportando i seguenti oneri: sig. Mario Bianchi: costo complessivo di euro 25.000,00 (al netto dei contributi Inail), e contributi previdenziali di euro 5.000,00; sig. Salvatore Esposito: costo complessivo di euro 30.000,00 (al netto dei contributi Inail), e contributi previdenziali di euro 6.000,00. I contributi Inail ammontano, globalmente, ad euro 4.000,00. Nel caso del sig. Verdi, dipendente con contratto di formazione e lavoro, prospettabile elusivamente la deduzione di cui allart. 11, co. 1, lett. a), del D.Lgs. n. 446/1997 pari al costo complessivamente sostenuto (euro 15.000,00) non essendo invocabile la deduzione per il cuneo fiscale, n quella di euro 1.850,00. Diversamente, con riferimento ai dipendenti a tempo indeterminato (sigg. Bianchi ed Esposito), necessario valutare la convenienza delle deduzioni da applicare, dovendo scegliere tra: la deduzione di euro 1.850,00 per ogni dipendente, ovvero euro 3.700,00 totali; la deduzione per il cuneo fiscale, costituita dalla deduzione base e dagli oneri sociali, cos distinta in base ai due lavoratori subordinati: sig. Mario Bianchi: euro 4.600,00 (deduzione base) + euro 5.000,00 (contributi previdenziali) = euro 9.600,00; sig. Salvatore Esposito: euro 4.600,00 (deduzione base) + euro 6.000,00 (contributi previdenziali) = euro 10.600,00. Con leffetto che, nel caso dei due dipendenti a tempo indeterminato, preferibile per una maggior convenienza (euro 20.200,00 contro euro 3.700,00) lapplicazione delle deduzioni per il cuneo fiscale, da far valere nel quadro IS del Modello Irap 2013.
Deduzioni per il rientro di docenti e ricercatori allestero

Unulteriore variazione in diminuzione, riguardante il personale, stata introdotta dallart. 44, co. 2 e 3, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, che ha stabilito lesclusione dal concorso alla formazione della base imponibile Irap degli emolumenti percepiti dai docenti e ricercatori che soddisfano, congiuntamente, i seguenti requisiti: possesso di un titolo di studio universitario o equiparato; residenza non occasionale allestero; svolgimento di documentata attivit di docenza o ricerca allestero, presso universit centri di ricerca pubblici o privati, per almeno due anni continuativi; dal 31 maggio 2010, ed entro i cinque anni solari successivi, si trasferiscono in Italia per esercitare le proprie funzioni. Sul punto, si osservi quanto gi sostenuto dallAgenzia delle Entrate, con riferimento ad un precedente analogo provvedimento (art. 3 D.L. 30 settembre 2003, n. 269): la disposizione non si rivolge soltanto ai cittadini italiani emigrati che intendano far ritorno del Paese dorigine, ma interessa in linea generale tutti i ricercatori residenti allestero, sia italiani che stranieri, i quali, per le

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loro particolari conoscenze scientifiche, possono favorire lo sviluppo della ricerca in Italia (C.M. 8 giugno 2004, n. 22/E).

OSSERVA

Il diritto di beneficiare dellincentivo, in presenza delle condizioni di cui sopra, sorge nel periodo dimposta di acquisizione della residenza fiscale nel territorio dello Stato, e comunque non prima del 1 gennaio 2011, ed esplica i propri effetti anche nei due successivi anni, purch permanga il requisito della residenza italiana. Sotto il profilo operativo, il comportamento da adottare , tuttavia, differenziato a seconda della natura del reddito di lavoro prodotto dal docente o ricercatore: autonomo: lagevolazione spetta direttamente in capo al contribuente; dipendente: il beneficio compete al sostituto dimposta che ha corrisposto i relativi compensi per lattivit di docenza o ricerca. A questo proposito, lAssonime ha, inoltre, rilevato che la norma avrebbe dovuto riferirsi direttamente al datore di lavoro destinatario di tali prestazioni (Circolare 19 marzo 2009, n. 11). Deduzioni indipendenti dal personale Lart. 11, co. 4-bis, del D.Lgs. n. 446/1997 riconosce, inoltre, alcune variazioni in diminuzione dal valore della produzione netta, aventi natura forfetaria, che esulano dai rapporti di lavoro, in presenza di determinati livelli di base imponibile Irap, oppure per effetto delle sussistenza dei presupposti per laccesso al c.d. bonus capitalizzazione (art. 5, co. 3-ter, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78)
Deduzioni correlate alla base imponibile Irap

Lart. 11, co. 4-bis, del D.Lgs. n. 446/1997, nella versione applicabile ai periodi dimposta 2012 e 2013, ammette la deduzione, fino a concorrenza del valore della produzione netta, dei seguenti importi: euro 7.350,00 se la base imponibile Irap non superiore ad euro 180.759,91; euro 5.500,00 qualora il valore della produzione netta sia compreso tra euro 180.759,92 ed euro 180.839,91; euro 3.700,00 nel caso in cui la base imponibile Irap sia inclusa nellintervallo euro 180.839,92 euro 180.919,91; euro 1.850,00 se il valore della produzione netta compresa tra euro 180.919,92 ed euro 180.999,91. Le suddette deduzioni sono, tuttavia, riconosciute in misura superiore (rispettivamente, euro 9.500,00 euro 7.125,00 euro 4.750,00 euro 2.375,00), a beneficio di alcuni contribuenti, e precisamente di soggetti di cui allart. 3, co. 1, lett. b) e c), D.Lgs. n. 446/1997:

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 le societ in nome collettivo ed accomandita semplice, e quelle ad esse equiparate a norma dellart. 5 del D.P.R. n. 917/1986, nonch le persone fisiche esercenti unattivit commerciale di cui allart. 55 del Tuir; le persone fisiche, le societ semplici e quelle ad esse equiparate a norma dellart. 5, co. 3, del D.P.R. n. 917/1986, esercenti arti e professioni di cui allart. 53, co. 1, del Tuir.

OSSERVA

Lart. 1, co. 484, lett. b), della Legge n. 228/2012 ha modificato con effetto a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corsa al 31 dicembre 2013 (modello Irap 2015) le predette deduzioni nei seguenti termini: euro 8.000,00 se la base imponibile Irap non superiore ad euro 180.759,91; euro 6.000,00 qualora il valore della produzione netta sia compreso tra euro 180.759,92 ed euro 180.839,91; euro 4.000,00 nel caso in cui la base imponibile Irap sia inclusa nellintervallo euro 180.839,92 euro 180.919,91; euro 2.000,00 se il valore della produzione netta compresa tra euro 180.919,92 ed euro 180.999,91. Nel caso di soggetti di cui allart. 3, co. 1, lett. b) e c), del D.Lgs. n. 446/1997, tali deduzioni sono elevate, rispettivamente, a: euro 10.500,00 se la base imponibile Irap non superiore ad euro 180.759,91; euro 7.875,00 qualora il valore della produzione netta sia compreso tra euro 180.759,92 ed euro 180.839,91; euro 5.250,00 nel caso in cui la base imponibile Irap sia inclusa nellintervallo euro 180.839,92 euro 180.919,91; euro 2.625,00 se il valore della produzione netta compresa tra euro 180.919,92 ed euro 180.999,91.
Deduzioni da bonus capitalizzazione

Lart. 5, co. 3-ter, D.L. n. 78/2009 riconosce un beneficio fiscale alle societ che hanno aumentato il proprio capitale sociale (nel limite massimo di euro 500.000,00): nel periodo compreso tra il 5 agosto 2009 e il 5 febbraio 2010, mediante conferimenti effettuati esclusivamente da soci persone fisiche: nellipotesi di aumenti di capitale misti, sottoscritti anche da soci costituiti in forma di societ, rileva la sola parte di aumento di capitale imputabile ai soci persone fisiche. Nel caso di superamento del limite di euro 500.000,00 deve prima essere determinata la parte di aumento di capitale riferibile ai soci persone fisiche e, poi, verificata la limitazione di euro 500.000,00 (C.M. 21 dicembre 2009, n. 53/E).

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Il benefico fiscale derivante dallapplicazione della suddetta disposizione consiste, tra laltro, nellesclusione dalla base imponibile Irap, a titolo di deduzione forfetaria, di un importo pari al 3,00% annuo del conferimento eseguito, da persone fisiche, a seguito del perfezionamento delloperazione di aumento di capitale sociale. Tale forma di detassazione riconosciuta nel periodo di effettuazione delloperazione patrimoniale, e nei quattro successivi. Nellipotesi in cui il contribuente eserciti la propria attivit in pi regioni italiane e che, quindi, presentano ciascuna una diversa e distinta base imponibile Irap (art. 4, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997), le deduzioni riportate nel presente commento devono essere applicate sul valore della produzione netta complessiva, prima della ripartizione dello stesso su base regionale (art. 11, co. 4-ter, del Decreto Irap). Sul punto, si rammenta che tale suddivisione deve essere effettuata nel caso di soggetti diversi da banche, enti finanziari, imprese di assicurazione ed agricole in misura proporzionalmente corrispondente al rapporto tra due componenti: lammontare delle retribuzioni, dei compensi e degli utili spettanti, rispettivamente, al personale dipendente, ai collaboratori coordinati e continuativi ed agli associati in partecipazione che apportano esclusivamente lavoro, addetti con continuit a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, ubicati nel territorio della regione o provincia autonoma, ed operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi; limporto complessivo delle retribuzioni, dei compensi e degli utili suddetti spettanti al personale dipendente ed agli altri soggetti addetti alle attivit svolte nel territorio dello Stato.

Soggetti passivi operanti in pi regioni

OSSERVA

A questo proposito, le retribuzioni intendendosi comprensive dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente devono essere assunte per la somma spettante, cos come individuata ai fini previdenziali, a norma dellart. 12 della Legge 30 aprile 1969, n. 153, sostituito dallart. 6 del D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314: non rileva, pertanto, la quota di accantonamento al trattamento di fine rapporto. Devono altres essere escluse le retribuzioni relative al personale dipendente distaccato presso terzi, ed incluse quelle relative ai lavoratori subordinati di terzi impiegati in regime di distacco ovvero in base ad un contratto di lavoro interinale. I compensi ai collaboratori coordinati e continuativi, e gli utili agli associati in parteci-

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pazione che apportano esclusivamente lavoro, devono essere considerati per limporto contrattualmente spettante: devono, quindi, ritenersi irrilevanti i rimborsi documentati delle spese di alloggio, viaggio e vitto, lindennit spettante per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e la quota dei contributi previdenziali a carico del committente. Alla luce di quanto sopra descritto, , pertanto, agevole desumere che non possibile procedere alla ripartizione territoriale, se nelle regioni o province autonome diverse da quelle di domicilio del soggetto passivo lattivit non esercitata con limpiego di personale, collaboratori o associati in partecipazione per almeno tre mesi.

La societ Alfa s.p.a. svolge la propria attivit industriale nelle regioni Lombardia e Lazio, e nellesercizio 2012 ha realizzato un valore della produzione netta pari ad euro 2.500.000,00, sostenendo i seguenti costi per prestazioni di lavoro (euro 900.000,00) collaborazioni coordinate e continuative: euro 300.000,00 di cui euro 100.000,00 in Lombardia ed euro 200.000,00 nel Lazio; personale dipendente: euro 600.000,00 di cui euro 450.000,00 in Lombardia ed euro 150.000,00 nel Lazio. Il valore della produzione netta (euro 2.500.000,00) deve, pertanto, essere cos ripartito: Lombardia: euro 100.000,00 + euro 450.000,00 * euro 2.500.000,00 = euro 1.527.777,78 euro 900.000 Lazio: euro 200.000,00 + euro 150.000,00 * euro 2.500.000,00 = euro 972.222,22
euro 900.000

OSSERVA

Il suddetto criterio deve essere utilizzato anche successivamente, qualora risulti che il contribuente esercita nella medesima regione o provincia autonoma pi attivit industriali e commerciali soggette ad aliquote Irap differenti: la proporzione deve essere effettuata confrontando le retribuzioni degli addetti a ciascuna attivit soggetta a diversa aliquota con le retribuzioni degli addetti permanentemente occupati nellintero territorio regionale, gi assunte a base della ripartizione tra le singole regioni della

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base imponibile nazionale. Nel caso in cui il soggetto passivo del tributo sia una persona fisica, una societ semplice od equiparata ai sensi dellart. 5 del D.P.R. n. 917/1986, ovvero un ente non commerciale, svolgente attivit agricola ai sensi dellart. 32 del Tuir, la ripartizione territoriale del valore della produzione netta derivante da tale attivit deve essere operata in misura proporzionalmente corrispondente allestensione dei terreni ubicati nel territorio della regione o provincia autonoma. Le suddette regole di ripartizione trovano applicazione per effetto di quanto previsto dallart. 12, co. 2, secondo periodo, del D.Lgs. n. 446/1997 anche rispetto ai soggetti passivi non residenti che abbiano esercitato attivit nel territorio di pi regioni o province autonome. In sede di predisposizione della dichiarazione relativa allimposta regionale sulle attivit produttive, necessario compilare quadri e righi differenziati, a seconda della natura del contribuente e del regime adottato per la determinazione della base imponibile Irap: deduzioni di cui allart. 11, co. 1, lett. a), D.Lgs. n. 446/1997: rigo IQ11, nel caso di persona fisica;

Deduzioni e Modello IRAP 2013

rigo IQ39, nellipotesi di imprenditore individuale che ha optato per il regime di determinazione della base imponibile Irap previsto per le societ di capitali e gli enti commerciali;

rigo IP11, qualora il soggetto passivo sia una societ di persone;

rigo IP45, nellipotesi di societ di persone che ha optato per il regime di determinazione della base imponibile Irap previsto per le societ di capitali e gli enti commerciali;

rigo IC62, nel caso di societ di capitali;

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Deduzione di cui allart. 11, co. 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997: rigo IQ63, nel caso di persone fisiche;

rigo IP69, qualora il contribuente sia una societ di persone;

rigo IC67, nellipotesi in cui il soggetto passivo sia una societ di capitali;

Deduzione per ricercatori di cui allart. 17, co. 1, del D.L. n. 185/2008, ovvero dellart. 44, co. 2 e 3, del D.L. n. 78/2010: rigo IQ64, nel caso di persone fisiche;

rigo IP70, nellipotesi in cui il soggetto passivo sia una societ di persone;

rigo IC68, qualora il contribuente sia una societ di capitali;

Deduzione per bonus capitalizzazione di cui allart. 5, co. 3-ter, del D.L. n. 78/2009: rigo IP71, nel caso di societ di persone;

rigo IC71, nellipotesi di societ di capitali.

Il contribuente , infine, tenuto a compilare lo specifico prospetto delle deduzioni, costituente la Sezione I del quadro IS.

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