UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE MASTER: MANAGEMENT CONTABIL,AUDIT SI EXPERTIZA CONTABILA

LUCRARE DE DISERTATIE

Conducator stiintific: Conf. Univ. Dr. SANDU GHEORGHE

Absolvent: UNGUREANU DANIEL

Bucuresti 2012 UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU

UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE MASTER: MANAGEMENT CONTABIL,AUDIT SI EXPERTIZA CONTABILA

Conducator stiintific: Conf. Univ. Dr. SANDU GHEORGHE

Absolvent: UNGUREANU DANIEL

Bucuresti 2012 UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU

CUPRINS :

Cap.I. : NOTIUNI GENERALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABILA 1.1. 1.2. 1.3 Conceptul de expertiza si principalele tipuri de expertize ............................... pag Principalele trasaturi ale expertizelor contabile ................................................pag Obiectivele expertizei contabile si caracteristicile acestora ..............................pag

Cap.II : PRINCIPALELE TIPURI DE EXPERTIZE CONTABILE Clasificarea expertizelor contabile ....................................................................pag Expertiza contabila amiabila sau extrajudiciara ................................................pag Expertiza contabila judiciara .............................................................................pag Expertiza contabila in procesul civil ..................................................................pag Notiunea de proces civil ......................................................................................pag Proba cu expertiza contabila in cauzele civile ....................................................pag Numirea expertului contabil ...............................................................................pag Abtinerea si recuzarea expertului contabil .........................................................pag Efectuarea expertizei contabile in cauzele civile ................................................pag Expertiza contabila in procesul penal .................................................................pag Aspecte generale privind procesul penal, urmarirea penala si trimiterea in judecata ........................................................................................pag 2.3.2.2 Numirea si recomandarea expertilor contabili ...................................................pag 2.3.2.3. Incompatibilitatea expertului contabil, abtinerea si recuzarea ...........................pag 2.3.2.4. Drepturile, obligatiile si interdictiile expertului contabil numit .........................pag Cap.III : RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL 3.1. 3.2. 3.3. Continutul raportului de expertiza contabila ........................................................pag Conditiile de redactare a raportului de expertiza contabila ..................................pag Valorificarea raportului de expertiza contabila ....................................................pag 2.1 2.2. 2.3 2.3.1 2.3.1.1 2.3.1.2 2.3.1.3 2.3.1.4 2.3.1.5. 2.3.2 2.3.2.1.

Cap IV: CADRUL LEGAL SI PROFESIONAL PRIVIND DISPUNEREA SI EFECTUAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

4.1. 4.2. 4.3. 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5 4.3.6 4.3.7 4.3.8 4.3.9. 4.3.10.

Codul de procedura civila ..................................................................................pag Codul de procedura penala ..................................................................................pag Norme generale de baza, aplicabile tuturor misiunilor .......................................pag Independenta .......................................................................................................pag Competenta ..........................................................................................................pag Calitatea lucrarilor ...............................................................................................pag Secretul profesional si confidentialitatea .............................................................pag Acceptarea si mentinerea misiunilor ...................................................................pag Programarea lucrarilor .........................................................................................pag Contractarea lucrarilor .........................................................................................pag Delegarea si supravegherea lucrarilor .................................................................pag Norma de raport ...................................................................................................pag Norme de lucru specifice expertizelor contabile Norma 35/2001 ........................pag

Cap.I.

NOTIUNI GENERALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABILA

1.1

Conceptul de expertiza si principalele tipuri de expertize

Noiunea de expertiza vine de la cuvintele latine peritus, care nseamn cunosctor, priceput, abil i expertus, care se refer la persoana cu experien, care a probat, a ncercat, a verificat i reprezint lucrarea unei persoane experimentate, specializate. n general, plecnd de la etimologia cuvntului, expertiza este activitatea de cercetare efectuat de un specialist, care are calitatea de expert ntr-un anumit domeniu, pentru a stabili adevrul ntr-o anumit situaie, problem sau litigiu. Activitatea de expertiz depete si aciunea de control si pe cea de verificare, ntruct cuprinde, n sine, ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului in ceea ce privete faptul sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Deci, expertiza este prin excelenta o lucrare personala si critica, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punctul de vedere al exactitii formale si materiale, dar si prerea expertului asupra cauzelor si efectelor in legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Ca mijloc de prob n soluionarea diverselor litigii, expertiza este definit n literatura de specialitate n multiple variante ca form, dar n esen cu acelai coninut i anume: a. Expertiza este un mijloc de prob, de constatare, confirmare, evaluare, lmurite sau dovedire pe baza cercetrii tiinifice de specialitate, a adevrului obiectiv cu privire la o anumit fapt, mprejurare, problem, situaie, cauz sau litigiu1. b. Expertiza este operaia ncredinat unor persoane care, pe baza cunotinelor lor speciale, se pronun asupra faptelor pe care judectorii nu le-ar putea aprecia 2. c. Expertiza este un mijloc de investigaie prin care se ajunge, fie la obinerea unei probe, fie la evaluarea corect a unei probe existente 3. d. Expertiza este o cercetare care const din diferite operaiuni specifice fiecrei specialiti 4. e. Expertiza este un mijloc de dovad, reglementat de codul de procedur civil, la care recurge instana n cazul c, pentru stabilirea adevrului obiectiv, este nevoie de lmurirea unor mprejurri de fapt, pentru a cror rezolvare se cer cunotine de specialitate n domeniul tiinei, tehnicii, artei sau vreunei meserii pe care judectorul nu le posed 5. f. Expertiza este un mijloc de prob, dispus sau cerut de organul juridic n materie civil sau penal, efectuat de un specialist n materia litigiului, care, prin cunotinele i experiena pe care le posed, trebuie s aduc lmurirea diferitelor aspecte, ce sunt necesare a fi cunoscute, n vederea soluionrii unor cauze. 6 n funcie de natura i de coninutul faptelor, cauzelor sau litigiilor ce se cerceteaz i de domeniul de activitate n care se dispune sau se solicit, expertizele se clasific pe mai multe tipuri, astfel: - Expertiza tehnic - constat aplicarea ansamblului de metode, procedee i reguli n executarea unor operaiuni sau lucrri, ori n practicarea unor profesii din diferite domenii, aa cum ar fi: construciile civile / industriale, industria de maini, utilaje i echipamente, industria autovehiculelor, agricultur, exploatri portuare etc.

- Expertiza merceologic - se efectueaz pentru constatarea proprietilor fizico-chimice ale mrfurilor, calitatea acestora i condiiile de pstrare; - Expertiza medicolegal - mbrac mai multe forme i anume: expertiza medical, care stabilete capacitatea de munc a unui om bolnav sau sntos, n condiiile solicitrilor fizice i psihice din diferite profesii; expertiza medico-legal, care stabilete cauzele decesului, prin autopsia fcut de medicul legist n urma accidentelor, otrvirii, omorului; expertiza psihiatric stabilete capacitatea de discernmnt a unor persoane, n cazul infraciunilor de omor deosebit de grav, precum i atunci cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoial asupra strii psihice a nvinuitului sau inculpatului; - Expertiza criminalistic - se efectueaz pentru descoperirea infraciunilor svrite i a infractorilor; - Expertiza artistic - se efectueaz pentru stabilirea operelor originale sau a copiilor/plagiatului n pictur, sculptur, grafic, literatur; - Expertiza filatelic - pentru stabilirea autenticitii unor mrci potale din coleciile filatelice; - Expertiza comercial - pentru stabilirea respectrii regulilor de circulaie a mrfurilor; - Expertiza contabil - examineaz activitatea economico-financiar a diverselor entiti

1.2. Principalele trasaturi ale expertizelor contabile

Principala activitate a experilor contabili o constituie efectuarea expertizelor contabile, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, in condiiile prevzute de lege. Potrivit literaturii de specialitate, expertiza contabil este o form de cercetare tiinific efectuat n vederea lmuririi modului n care sunt reflectate n documente, evidena tehnico-operativ i contabil anumite fapte, operaiuni i situaii de natur economico-financiar. 7 Expertizele contabile sunt mijloace de proba utilizabile in rezolvarea unor cauze care necesita cunotine de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil in condiiile legii i sunt nscrise n Tabloul Corpului Experilor Contabili si al Contabililor Autorizai din Romania (CECCAR). Ca activitate specializat in domeniul disciplinei contabilitii, expertiza contabil se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi: a. Are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economico financiare, gestionar i patrimonial. b. Cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic financiara a unei entiti economice, pentru problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar ori de persoanele care o solicit (cazul expertizei contabile extrajudiciare). c. Cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena contabila i suporii ei materiali, aa cum sunt documentele scrise din arhiva contabil, dischete, CD uri etc. d. Interpreteaz datele din evidena contabil i formuleaz opinii cu privire la problemele investigate, pe baza legilor i actelor normative care reglementeaz domeniul contabilitii, corelate cu cele care reglementeaz domeniul problemelor expertizate. e. Elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute, care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar, care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a deciziei persoanei, care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. n raport cu trsturile sale, expertiza contabil:

- analizeaz cauzele care au determinat abaterile de la normele legale cu caracter economic i financiar; - analizeaz i descifreaz relaiile economico financiare dintre prile aflate n litigiu; - caracterizeaz starea de fapt a entitii economice respective n raport cu actele normative care reglementeaz domeniul investigat; - stabilete legturile de cauzalitate i de responsabilitate dintre pri. Din studierea cauzelor generatoare de pagube, expertiza contabil stabilete deficienele existente n organizarea i conducerea sistemului de eviden contabil, imperfeciunile propagate n sistemul decizional, precum i omisiunile sau erorile comise n executarea atribuiunilor de serviciu, cu consecine negative asupra patrimoniului entitii economice, la care se efectueaz expertiza.

1.3 Obiectivele expertizei contabile si caracteristicile acestora

Obiectul de cercetare - expertiza contabil poate avea ca obiect fapte, mprejurri sau alte situaii ce pot s apar n activitatea economico financiar i gestionar a unei entiti patrimoniale, pentru a cror soluionare este necesar s se apeleze la un expert contabil. Expertiza contabil poate avea ca obiect de cercetare diverse laturi ale activitii entitilor economice aa cum ar fi: - aspecte ale situaiei economicofinanciare a patrimoniului i a capacitii acestuia de a genera profit, aspecte ce sunt reflectate n documente de eviden primar tehnico operativ i contabil cu scopul final de a stabili n mod tiinific corectitudinea sau incorectitudinea administrrii patrimoniului. - analiza economico financiar a activitii unei entiti patrimoniale cu scopul de a determina comportamentul managerilor i al persoanelor din compartimentele funcionale i de producie n raport cu atribuiunile lor de serviciu. - neglijena sau abuzul n serviciu n legtur cu stabilirea i exercitarea obligaiilor contractuale, stabilirea ntrzierilor pentru plata datoriilor i corectitudinea calculului penalitilor, stabilirea cantitilor de produse livrate, lucrri i servicii prestate ntre prile aflate n litigiu i decontarea acestora, precum i o serie de alte aspecte ce pot s apar ntre entitile economice, aflate n diverse relaii de colaborare. Expertiza n materia litigiilor comerciale se efectueaz atunci cnd este necesar s se cerceteze nscrisuri, registre de eviden tehnico-operativ i evidene contabile curente i de sinteza. Expertiza contabil cuprinde n studiu latura economico financiar a faptelor i a mprejurrilor n care au avut loc, latura juridic fiind exclusiv de competena organelor judiciare. Astfel, n litigiile cu privire la pagube, expertiza contabil ofer organelor judiciare lmuriri cu privire la existena i cuantumul lipsurilor din patrimoniul entitii economice, stabilirea responsabilitii persoanelor vinovate fiind de competenta organelor judiciare. Deci, aspectele cu privire la constatarea vinoviei persoanelor, care au produs pagube materiale i faptele care le-au generat, depesc sfera expertizei contabile, acestea constituind obiective ale anchetei penale. Obiectivele concrete ale expertizei contabile se stabilesc de organul judiciar, care a dispus expertiza sau de ctre persoana juridic sau fizic, care a solicitat efectuarea unei expertize contabile amiabile. Obiectivele expertizei contabile judiciare se limiteaz, din punct de vedere al coninutului i perioadei, la fapte i mprejurri care au generat litigii. Obiectivele sau ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de ctre organele de urmrire penal sau instanele de judecat din oficiu sau la cererea prilor, cnd pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei sunt necesare cunotinele unui expert. De fapt, obiectivele care se dau spre rezolvare expertului contabil se stabilesc i se consemneaz n scris de ctre organele de urmrire penal n ordonana de numire a expertului contabil sau de ctre instanele de judecat n ncheierea de edin.

Expertiza contabil rezolv numai obiectivele sau problemele indicate n actul prin care s-a dispus efectuarea expertizei i numai pentru perioada stabilit. Obiectivele expertizei contabile pot fi extinse numai cu aprobarea organului care a dispus efectuarea ei. Caracteristicile obiectivelor - ntrebrile/obiectivele la care va rspunde expertul contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici: - s fie formulate cu obiectivitate, n mod clar i concret, n strict ordine de succesiune logic a faptelor i n limita competenei drepturilor i obligaiilor expertului contabil; - s se refere la problemele ce necesit cunotine teoretice i practice din domeniul tiinei contabile; - s fie n strns legtur cu coninutul cauzei ce se judec i s decurg din mprejurrile concrete ale cauzei; - s epuizeze toate aspectele neclare n dosarul cauzei i s cuprind toate mprejurrile acesteia, astfel nct s se previn formularea ulterioar de noi obiective (ntrebri); - s nu solicite expertului contabil ncadrri juridice ale faptelor cercetate. n cazul n care obiectivele expertizei contabile nu sunt suficient precizate, expertul contabil trebuie s solicite, n scris, organului care a dispus efectuarea expertizei contabile s concretizeze, de asemenea n scris, problemele care trebuie s formeze obiectivele expertizei. De asemenea, expertul contabil sesizeaz organul de ancheta sau de judecat, care a dispus efectuarea expertizei contabile, atunci cnd n timpul efecturii acesteia se ivesc situaii care necesit extinderea obiectivelor (ntrebrilor) fixate sau este necesar efectuarea prealabil a unor expertize tehnice, grafologice sau de alt natur. Nu i se admite expertului contabil s extind din proprie iniiativ obiectivele expertizei i s rspund la ntrebri, care nu i-au fost puse sau care depesc competena sa profesional. Sunt cazuri n care se stabilesc obiective prin care se pretinde expertului contabil s constate vinovia persoanelor care au produs pagube materiale i cror fapte se datoreaz. Acest gen de obiective depesc competena expertului contabil, ntruct dac ar rspunde s-ar transpune n postura de organ de cercetare penal. Obiectivele sau ntrebrile, care se dau spre rezolvare expertului contabil n cazul expertizei contabile extrajudiciare sau amiabile, se stabilesc cu consultarea acestuia de ctre persoanele juridice sau fizice, care solicit efectuarea unor astfel de lucrri.

Cap.II PRINCIPALELE TIPURI DE EXPERTIZE CONTABILE

2.1 Clasificarea expertizelor contabile

Expertizele contabile pot fi clasificate, n principal, dup urmtoarele dou criterii: 1. Dup destinaia i scopul principal pentru care sunt solicitate, exist: a. Expertize contabile judiciare - reglementate de Codul de procedura civila, Codul de procedura penala i de alte legi speciale. b. Expertize contabile extrajudiciare - numite i amiabile, sunt expertizele efectuate in afara procedurilor reglementate, privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Aceste expertize, sunt realizate in afara unui proces, aflat pe rolul unei instane judectoreti i nu au calitatea de mijloc de proba in justiie, fiind destinate soluionrii unor litigii pe cale amiabil. 2. Dup natura obiectivului la care se refer, sunt: a. Expertize contabile civile - dispuse sau acceptate in rezolvarea litigiilor civile; b. Expertize contabile penale - dispuse sau acceptate in rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c. Expertize contabile comerciale - dispuse sau acceptate in rezolvarea litigiilor comerciale; d. Alte categorii de expertize contabile judiciare sau extrajudiciare - dispuse de organele in drept sau solicitate de ctre clieni.

2.2. Expertiza contabila amiabila sau extrajudiciara

Expertiza contabil extrajudiciar este acea expertiz care, n afar de orice intervenie judectoreasc, are loc direct ntre prile aflate n litigiu sau este solicitat de persoane fizice sau juridice n vederea stabilirii i respectrii adevrului i legalitii n activitile lor. Contribuia expertizei contabile extrajudiciar la prevenirea pagubelor n patrimoniu, la pstrarea integritii acestuia i la respectarea legalitii este mai operativ i eficient n condiiile utilizrii acesteia ca mijloc de fundamentare a deciziilor privind clarificarea unor situaii, litigii sau fapte infracionale prin arbitraj judectoresc sau instanele civile i penale, care se declaneaz prin aciuni adresate organelor judiciare. Practica a dovedit c multe aciuni adresate organelor judiciare sunt o consecin a deficientelor i a lipsei de operativitate n sistemul de documente i evidene ale entitii economice. ntr-o asemenea situaie, agentul economic care declaneaz aciuni de arbitraj sau de judecat, trebuie s aib certitudinea c documentele i evidenele pe care se bazeaz aciunea lor sunt legale, corecte, exacte i reflect fidel situaia economic, financiar, gestionar i contractual a entitii. Un mijloc de fundamentare i asigurare a calitii, realitii, exactitii i legalitii, sub aspectul formei i coninutului, a informaiilor ce stau la baza aciunilor, adresate organelor judiciare, l constituie expertiza contabil amiabil, dispus de conducerea entitii, care urmeaz s declaneze aciunea de judecat. Expertiza contabil extrajudiciar poate fi utilizat i pentru diverse analize i certificri financiar contabile asupra situaiei patrimoniului i a posibilitilor entitilor economice de a genera profit, constituind o dovad de ncredere pentru alte entiti cu care intr n relaii comerciale.

Prin expertiza contabil amiabil se previne stabilirea de relaii de comer cu entiti economice care s-ar gsi n imediata stare de ncetare a plilor sau de faliment, cu repercusiuni n imposibilitatea de a se ncasa creanele din vnzri. Expertiza contabil extrajudiciar i accentueaz tot mai mult rolul n condiiile economiei de pia, fiind o cale eficient de asisten de nalt specialitate a oricrei afaceri, pentru a fi ferit de riscuri i asigurat de reuit. Expertiza contabil extrajudiciar poate fi solicitat de o palet larg de utilizatori, aa cum ar fi: - managerii, pentru a cunoate anumite situaii ale patrimoniului ncredinat pentru administrare, - asociaii/acionarii entitii economice, pentru a cunoate modul n care le-a fost gestionat patrimoniul, - orice alte persoane fizice sau juridice, care doresc clarificarea unor litigii sau diferende de natur economico-financiar.

2.3 Expertiza contabila judiciara

Potrivit Codurilor de procedur civil i penal ale Romniei, Expertiza contabil judiciar constituie un mijloc de prob, la care organul de urmrire penal sau instana de judecat apeleaz, la cererea prilor sau din oficiu, n vederea lmuririi unor mprejurri de fapt i a stabilirii adevrului. Expertiza contabil se ncredineaz de instanele respective unor specialiti, pentru a constata i a evalua anumite fapte pe care judectorii sau procurorii nu le-ar putea aprecia ei nii, stabilind n acest scop punctele (obiectivele / ntrebrile) asupra crora experii numii urmeaz s se pronune. Expertiz contabil judiciar are ca sarcin principal s contribuie la stabilirea adevrului i la justa soluionare de ctre organul judiciar a cauzei aflat n faza anchetei, cercetrii, sau n faza de judecat. Ea trebuie s ofere organului judiciar o prob temeinic i de nenlturat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, de nesocotire a disciplinei economicofinanciare i valutare i de pgubire a patrimoniului persoanelor fizice i juridice

2.3.1 Expertiza contabila in procesul civil

2.3.1.1 Notiunea de proces civil
Potrivit art. 21 din Constituia Romniei, orice persoan se poate adresa justiiei pentru aprarea drepturilor, a libertilor i a intereselor sale legitime. Persoana vtmat ntr-un drept al su de o autoritate public, printr-un act administrativ sau prin nesoluionarea n termen legal a unei cereri, este ndreptit s obin recunoaterea dreptului pretins, anularea actului i repararea pagubei. n general, persoana ale crei drepturi civile sunt contestate sau nclcate, se poate adresa instanei competente pentru a restabili aceast situaie. Sesizarea instanei se face prin cererea de chemare n judecat. Noiunea de proces n sens juridic, presupune o evoluie de la sesizarea instanei i pn la actul final al judecii, care este hotrrea. Procesul civil este activitatea desfurat de instan, pri, organe de executare i alte persoane sau organe care particip la nfptuirea de ctre instanele judectoreti a justiiei, n pricinile civile, n vederea realizrii sau stabilirii drepturilor i intereselor civile deduse judecii i executrii silite a hotrrilor judectoreti sau a altor titluri executorii, conform procedurii prevzute de lege. 8

Procesul civil servete ca form special a constrngerii de stat, pentru valorificarea dreptului nclcat i prin aceasta, la restabilirea ordinii de drept tulburate. Procesul civil parcurge dou faze: - faza judecii - care se desfoar n faa instanei de fond i se finalizeaz cu deliberarea i pronunarea hotrrii. Aceast faz se declaneaz prin cererea de chemare n judecat, care investete instana competent cu judecarea cauzei; - faza executrii silite - include activitatea executorilor judectoreti de aducere la ndeplinire a hotrrilor pronunate de instanele de judecat. Procesele privind drepturile juridice civile, comerciale, de munc, administrative i de alt natur civil se judec de ctre instan. Pentru declanarea unui proces civil este necesar introducerea aciunii civile. Aciunea civil este mijlocul legal prin care o persoan cere instanei judectoreti recunoaterea sau realizarea dreptului su prin ncetarea piedicilor puse n exercitarea sa de o alt persoan sau printr-o despgubire corespunztoare. Aciunea civil presupune interdependena a trei elemente: prile, obiectul i cauza aciunii civile. Prile n procesul civil sunt: a. persoana interesat n aprarea dreptului su subiectiv, nesocotit sau nclcat de ctre o alt persoan; b. persoana care a tulburat exerciiul normal al dreptului subiectiv; Cele dou persoane au denumiri specifice in diferite faze ale procesului civil i anume: - la instana de fond - reclamant i prt; - la instana de apel - apelant i intimat; - la recurs - reclamant i intimat; - n contestaia n anulare - contestatar i intimat; - ntr-un proces de revizuire - revizuent i intimat; - ntr-o aciune de executare silit - creditor i debitor. c. tere persoane. n forma sa cea mai simpl, procesul civil are loc ntre dou pri aflate n proces, respectiv ntre reclamant i prt. Aflarea adevrului, pentru soluionarea just a cauzelor civile, presupune c toate pricinile ce se judec s fie stabilite aa cum s-au petrecut n realitatea lor i n acest sens, judectorii sunt datori s insiste prin toate mijloacele legale pentru a descoperii adevrul i pentru a preveni orice greeal n cunoaterea faptelor, iar probele s fie apreciate potrivit convingerilor intime ale judectorilor. n categoria probelor se include, atunci cnd se apreciaz c este cazul i proba cu expertiz contabil.

2.3.1.2 Proba cu expertiza contabila in cauzele civile

Expertiza, n general, ca mijloc de prob este reglementat de Codul de procedur civil care constituie dreptul comun n materie precum i prin alte legi speciale, aa cum este cazul expertizei contabile care este reglementat prin OG 65/1994, aprobat prin L42/1995, republicat n anul 2008 cu modificrile i completrile ulterioare. Conform prevederilor art.201 din Codul de procedur civil se poate recurge la expertiz ori de cte ori pentru lmurirea unor mprejurri de fapt este necesar s se cunoasc prerea unor specialiti. n consecin, instana poate dispune efectuarea expertizei atunci cnd se apreciaz c este concludent ca prob att n procesele civile, ct i n cele comerciale.

Sunt situaii cnd expertiza este expres prevzut de lege ca obligatorie sub sanciunea anulrii hotrrii, aa cum sunt cazurile stipulate de Legea societilor comerciale 31/1990 referitoare la expertizele privind: - evaluarea aporturilor n natur la capital a acionarilor sau asociailor; - avantajele rezervate fondatorilor societilor pe aciuni; - operaiunile ncheiate de fondatori n contul societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni; - stabilirea valorii aportului n natur, dac se nfiineaz o societate cu rspundere limitat cu asociat unic. n materia reorganizrii judiciare i a falimentului, reglementat de Legea 85/2006, judectorul sindic are latitudinea s desemneze persoane de specialitate, printre care i experi contabili care s realizeze anumite operaiuni prevzute de lege. Numirea i nivelul retribuiilor acestor persoane se supun acordului adunrii sau comitetului creditorilor, se aprob de judectorul sindic i sunt pltite din averea debitorului sau a falitului. Efectuarea expertizei contabil este necesar i poate fi dispus de instan conform prevederilor art. 201 Cod de procedur civil, n situaiile n care lmurirea faptelor ce formeaz obiectul unui proces sau a legturilor dintre anumite mprejurri, invocate de pri, reclam cunotinele unui specialist din domeniul financiar-contabil. Cunotinele de specialitate ale expertului contabil ajut judectorul s descopere adevrul i astfel, se asigur o soluionare just a cauzei. Expertizele contabile n materie civil pot fi dispuse n diverse litigii cu caracter civil aa cum ar fi: - asocieri n participaie dintre societile comerciale i persoane fizice; - operaiuni de vnzare cumprare imobile (tranzacii imobiliare); - operaiuni de mandat; - contracte de prestri servicii; - partaje etc. Expertizele contabile n materie comercial se efectueaz ntr-o gam larg de litigii, care pot fi grupate astfel: Litigii ntre comerciani sau ntre un comerciant i un particular privind operaiuni comerciale - n aceste cauze, expertizele pot avea ca obiect nenelegeri privind o afacere cu mrfuri sau derularea unor contracte de comision; operaiuni de banc (acordarea de sconturi, remiteri de efecte comerciale i emiteri de CEC-uri fr acoperire etc.), contractele comerciale de aprovizionare cu bunuri, prestri de servicii i lucrri; contracte de asociere n participaiune i alte litigii de aceast natur dintre comerciani. Litigii n materie de societi comerciale - n aceste situaii, expertizele pot avea ca obiective: - stabilirea prii din profit ce se cuvine unui acionar, asociat sau manager; - rspunderea civil a managerului fa de asociai, teri sau stat pentru faptele sale; - gestiunea frauduloas a patrimoniului societii, dac sunt bnuieli fondate pe grave neregulariti in activitatea managerului. Litigii privind asigurrile - n acest domeniu expertizele se efectueaz pentru a stabili valoarea ce o aveau bunurile asigurate la data producerii unei calamiti, precum i n situaia cnd exist suspiciuni c asiguratul avea un interes direct s provoace un eveniment extraordinar (incendiu), pentru distrugerea bunurilor. Litigii n materie de moratorii 9 i de concordat judiciar 10- n aceste situaii expertiza este necesar pentru a se stabili cauzele ncetrii plilor i dac valoarea activelor depete valoarea pasivelor, respectiv dac averea concret material este mai mare dect datoriile.

Obiectivele unei astfel de expertize constau n verificarea registrelor, a documentelor contabile i a bilanului, pentru a stabili regularitatea inerii lor, i reflectarea corect i complet a operaiilor n evidena contabil, situaia activului i pasivului debitorului, natura i cauza juridic a sumelor datorate creditorilor, precum i realitatea lor. Litigii n caz de faliment n aceste cauze, expertiza este dispus pentru a stabili cauzele care au dus la ncetarea de pli i situaia material a falitului, pentru inventarierea i evaluarea bunurilor din avere, pentru stabilirea realitii i cuantumului creanelor creditorilor, precum i pentru soluionarea altor aspecte dispuse de judectorul sindic. Expertiza contabil n litigiile civile i comerciale se efectueaz ca urmare: - a propunerii de ctre pri, caz n care instana de judecat trebuie s o admit; - a dispunerii din oficiu de ctre instana de judecat, dup punerea n discuia prealabil a prilor a necesitii probei cu expertiza contabil.

2.3.1.3 Numirea expertului contabil

n efectuarea expertizei contabile, expertul contabil este un consultant care ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de specialitate ale procesului civil. Atunci cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana considera necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz sa se pronune si termenul n care trebuie sa efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instan sa aib loc cu cinci zile nainte de data prevzut pentru judecarea cauzei. Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edina public, de pe lista ntocmit i comunicat de ctre biroul local de expertiz, cuprinznd persoanele nscrise n evidena celor autorizate, potrivit legii, s efectueze expertize judiciare. Expertiza contabil poate fi efectuat numai de ctre experii contabili care au aceast calitate dobndit conform prevederilor OG 65/1994, cu modificrile i completrile ulterioare i sunt nscrii n Tabloul CECCAR. Dac raportul de expertiz este ntocmit de o persoan neabilitat sau incompatibil cu exercitarea profesiei de expert contabil, expertiza nu poate fi invocat ca prob n justiie. Daca instana nu este lmurit prin expertiza fcut, poate dispune ntregirea expertizei sau o noua expertiza. Expertiza contrarie va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii. Deci, n funcie de etapele soluionrii unui litigiu civil / comercial i de calitatea lucrrilor de expertiz efectuate, expertul contabil: - este numit de instana de judecat, n cazul expertizei dispuse n mod oficial pentru prima dat n litigiu respectiv. - este numit pentru a efectua o expertiz contradictorie (contraexpertiz), atunci cnd instana nu este lmurit de prima expertiz i dispune o noua expertiz care se va efectua de ctre un alt expert. Contraexpertiza se efectueaz i la cererea motivat a prii nemulumite de coninutul primului raport de expertiz contabil. (art.212 Cod procedur civil) - este numit s efectueze un supliment de expertiz, care se efectueaz de acelai expert care a realizat expertiza propriu-zis, dar care rspunde la obiective suplimentare, la cererea instanei (altele dect cele din raportul iniial). Activitile de expertiz judiciar, privind evidena experilor contabili care au primit viz pentru exercitarea profesiei, urmrirea ncasrii onorariilor de la pri i plata acestora ctre experi, intr n atribuiunile tribunalelor judeene i al municipiul Bucureti, n cadrul crora funcioneaz Birourile locale pentru expertize tehnice i contabile judiciare, aflate n subordinea preedintelui tribunalului.

Pe baza datelor comunicate de filialele judeene i filiala municipiului Bucureti, ce cuprind Tabloul CECCAR, publicat n monitorul oficial la nceputul fiecrui an calendaristic i opiunile experilor contabili privind competena de efectuare a expertizelor n anumite domenii, Birourile locale organizeaz propria eviden a experilor contabili n liste pe categorii de litigii, care cuprind numele i prenumele experilor, adresa i telefonul acestora.

2.3.1.4 Abtinerea si recuzarea expertului contabil

Expertul contabil, desemnat de instana de judecat, care tie c exist un motiv s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile, trebuie s se abin de la efectuarea expertizei, n caz contrar el poate fi recuzat. mprejurrile, privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile, se comunic preedintelui instanei care vor analiza temeinicia acestora. Recuzarea este dreptul pe care-l au prile din proces de a cere, n cazurile prevzute de lege, ca expertul contabil s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Cazurile de abinere sau de recuzare a expertului contabil se ntlnesc n urmtoarele situaii: - cnd el, soia sa, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, ruda sau afin, pn la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din pri; - cnd el este so, ruda sau afin n linie directa ori n linie colaterala, pn la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau daca este cstorit cu fratele ori sora soului uneia din aceste persoane; - cnd soul n via si nedesprit este ruda sau afin a uneia din pri pn la al patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; - daca ntre el, soia sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv si una din pri a fost o judecata penala n timp de 5 ani naintea recuzrii; - daca este tutore sau curator 11 al uneia dintre pri; - daca si-a spus prerea cu privire la pricina ce se judeca; - daca a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; - daca este vrjmie ntre el, soia sau una din rudele sale pn la al patrulea grad inclusiv si una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al treilea inclusiv. Recuzarea trebuie sa fie ceruta n termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judeca n edina publica, cu citarea prilor si a expertului.

2.3.1.5. Efectuarea expertizei contabile in cauzele civile

Obiectul expertizei contabile i ntrebrile la care trebuie s rspund expertul, formulate clar i concret, se stabilesc de instan prin ncheiere de edin. n conformitate cu prevederile Codului de procedur civil, expertiza contabil poate fi efectuat: - n instana, dac problemele asupra crora urmeaz s se pronune expertul contabil pot fi lmurite prin simpla expunere a prerii acestuia i n acest caz, expertul contabil este ascultat de instan n edin public, iar prerea lui este consemnat de grefier ntr-un proces verbal de edin;

- n afara instanei, n situaia n care pentru efectuarea expertizei contabile este nevoie de o lucrare la faa locului, aa cum ar fi: verificri de documente, analize, msurtori, declaraii i orice lmuriri ale persoanelor implicate n proces. Lucrrile la faa locului, respectiv la domiciliile/sediile persoanelor fizice/juridice, nu pot fi efectuate dect dup citarea prilor prin carte potal/scrisoare recomandat cu confirmare de primire, n care se stipuleaz zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Metodic, efectuarea expertizei contabile presupune realizarea urmtoarelor activiti: - Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei; - Examinarea altor documente n efectuarea expertizei la faa locului, precum acte i evidene aflate la pri sau la alte tere persoane care au legtur cu cauza; - Analiza explicaiilor prilor; - Analiza actelor de control financiar i a rapoartelor de expertiz contabil, efectuate anterior n aceeai cauz; - Studierea concluziilor expertizelor tehnice, acolo unde este cazul. 1. Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei - se face la sediul instanei de judecat care a dispus expertiza. Dac materialul, aflat la dosar, este insuficient pentru efectuarea expertizei contabile, expertul contabil solicit, motivat, instanei de judecat completarea acestuia. 2. Examinarea altor documente aflate la pri sau la alte tere persoane, care au legtur cu cauza, prin expertiz la faa locului - se efectueaz atunci cnd expertul contabil apreciaz c, documentele existente la dosarul cauzei nu i sunt suficiente, pentru rezolvarea obiectivelor ce i s-au dat spre rezolvare. Sunt situaii n care documentele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru a rspunde la obiectivele impuse i astfel, este necesar cercetarea unor acte i documente de eviden primar, tehnico-operative si contabile aflate la prile in litigiu sau la alte tere persoane, care au legtur cu cauza ce se judec. Aa dup cum s-a menionat i anterior, n conformitate cu prevederile Codului de procedur civil, pentru efectuarea expertizei la faa locului, expertul contabil are obligaia s anune prile prin citaie despre data i locul efecturii acesteia.. Citarea (anunarea) de ctre expertul contabil a prilor asupra datei i a locului efecturii expertizei contabile sau cercetrii documentelor este necesar n toate cazurile n care se cerceteaz i alte documente, dect cele de la dosarul cauzei la sediul uneia din pri sau la tere persoane care au legtur cu litigiu. Citarea este o garanie a dreptului de aprare a prilor i se face n scris prin sistemul de expediere a recomandatelor cu dovad de primire. Dovada de primire a citaiei de ctre pri se anexeaz la raportul de expertiz contabil, pentru a se face dovada parcurgerii acestei etape procedurale. Cerina legal a citrii nu este considerat satisfcut dac expertul contabil a anunat prile chiar n ziua n care se deplaseaz la faa locului, pentru efectuarea lucrrii, deoarece nu exist certitudinea c partea a luat cunotin de anunul fcut, nainte de nceperea lucrrii i dac i d posibilitatea s participe la efectuarea expertizei. Expertiza contabil este valabil dac prile au fost citate cu scrisoare recomandat, dar acestea nu s-au prezentat la data, locul i orele comunicate, fapt consemnat de expertul contabil ntr-un proces verbal care se anexeaz la raportul de expertiz. Expertiza contabil fcut fr citarea prilor, poate intra sub incidena nulitii, care poate fi invocat de pri la primul termen dup depunerea raportului de expertiz contabil. Constatarea nulitii i implicit anularea raportului de expertiz contabil, presupune refacerea expertizei contabile cu respectarea procedurii de citare a prilor. Nu este necesar citarea prilor, atunci cnd se cere si se efectueaz un supliment de expertiz contabil numai pe baza documentelor existente la dosarul cauzei de la instan. Oricare ar fi natura unei expertize contabile (amiabil sau judiciar) n materie civil i comercial, lucrrile tehnice referitoare la verificarea registrelor i actelor justificative sunt aceleai. n orice misiune care i se ncredineaz, expertul contabil trebuie s examineze cu prioritate organizarea i

conducerea contabilitii i s se asigure de sinceritatea acesteia. Sunt cazuri n care contabilitatea este intenionat aranjat sau condus n aa fel n ct s poat favoriza i s ascund fraudele i falsurile, urmrite de anumite persoane. Verificarea actelor justificative, pe baza crora se fac nregistrri contabile, trebuie s se realizeze att din punct de vedere al sinceritii i legalitii lor, ct i al concordanei cu nregistrrile efectuate n registrele contabile i balanele de verificare. n situaiile n care expertul contabil este desemnat pentru efectuarea unei expertize cu obiect privind gestionarea patrimoniului unei societi comerciale, se recomand s examineze, n prealabil, actul constitutiv al societii, procesele verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor, precum i Regulamentul de organizare interioar, care i pot furniza date utile realizrii misiunii ncredinate. Expertiza contabil se efectueaz i i bazeaz concluziile pe acte, documente i evidene, care sunt ntocmite cu respectarea normelor legale i care conin date reale. Documentele i evidenele neoficiale, neprevzute de normele contabile, care sunt rezultatul iniiativei personale a celor care le ntocmesc, n vederea justificrii unor valori sau fapte, aa cum ar fi cazul bonurilor de mn sau a caietelor/registrelor personale, se apreciaz ca mrturii scrise, care faciliteaz examinarea documentelor i evidenelor oficiale reglementate. Concluziile obinute pe baza documentelor i evidenelor neoficiale se confirm obligatoriu cu documente i evidene legale. Fr aceast confirmare, documentele i evidenele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile expertizei contabile. n acest sens, prin analiz i corelare ntre documente, evidene i alte surse de informare, expertul contabil stabilete n primul rnd valabilitatea documentelor justificative, a corectitudinii nregistrrilor contabile i a gradului n care aceasta exprim realitatea i legalitatea operaiunilor patrimoniale, n legtur cu care s-au formulat ntrebrile, la care expertul trebuie s rspund n raportul su. Pentru a se argumenta rspunsurile la ntrebrile dispuse n legtur cu fapte, tranzacii, procese economice sau alte operaiuni economico-financiare nenregistrate sau nregistrate eronat n documente i n evidenele contabile, se pot folosi tehnicile specifice expertizei contabile, aa cum sunt: a. Reconstituirea cantitativ a unor evidene global valorice, pe baza inventarelor i a actelor de gestiune, n cazul unitilor de vnzare cu amnuntul; b. Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat legal n gestiune, aceast metod se folosete pentru stabilirea unor manopere frauduloase, aa cum sunt: vnzarea de bunuri, care nu fac obiectul gestiunii sau care sunt interzise de lege; procurarea de bunuri neautorizate; nentocmirea actelor de primire n gestiune etc. c. Metoda stocului maxim posibil, se aplic numai la gestiunile cu eviden global-valoric din entitile cu activitate comercial i const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de mrfuri, avnd n vedere intrrile i ieirile totale pe baz de documente. Concret, stocul maxim posibil (Smp) se determin pornind de la stocul iniial (Si), stabilit la inventarierea precedent, la care se adaug intrrile din cursul perioadei de gestiune (I) i se deduc ieirile/vnzrile (E), pe baz de documente, potrivit relaiei: Smp = Si + I - E. n situaia n care, stocul faptic, constatat la inventariere, este mai mic dect stocul maxim posibil, conduce la concluzia c diferena de mrfuri a fost vndut fr ntocmirea documentelor. n situaia invers (stocul faptic este mai mare dect stocul maxim posibil), rezult existena unor nereguli n conducerea gestiunii, generate, n principal, de urmtoarele cauze: - introducerea de mrfuri fr documente legale; - crearea de plusuri prin mijloace frauduloase; - ntocmirea de documente de vnzare fictive; - folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control, cu repercusiuni n vnzarea de mrfuri cu lips la cntrire / msurtoare; - alterarea calitii unor mrfuri prin diluarea lor, vnzarea n amestec sau denaturarea proporiilor amestecului, n cazul buturilor.

d. Separarea intrrilor/ieirilor de bunuri pe schimburi/ture n gestiunile colective, aceast metod se utilizeaz pentru departajarea rspunderilor ntre cogestionari, n situaia producerii unor pagube. e. Controlul intergestionar, este o tehnic care se utilizeaz de expertiza contabil pentru stabilirea adevrului n situaiile n care se invoc drept explicaiei a unor lipsuri n gestiune cu plusuri la aceleai articole existente ntr-o alt gestiune. Controlul intergestionar scoate n eviden i explic mprejurrile care au determinat producerea pagubei. Prin aceast tehnic de expertizare se demonstreaz dac exist o legtur cauzal ntre plusul dintr-o gestiune i lipsa din alt gestiune, dac se ntrunesc condiiile de compensare legal sau dac diferenele s-au datorat nentocmirii documentelor de predare-primire a bunurilor ntre gestiuni. 3. Analiza explicaiilor prilor - se face n funcie de datele expertizate i are menirea de a stabili concordana sau neconcordana dintre explicaiile primite i datele examinate. n realizarea expertizei, prile au obligaia s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectivul lucrrii. Conform prevederilor Codului de procedur civil, mpiedicarea de ctre pri a expertului contabil de a efectua lucrrile ordonate de instan, nu poate fi nlturat dect prin mijloace procedurale, aa cum ar fi: - obligarea prii la plata unor amenzi sau despgubiri pentru mpiedicarea lucrrilor; - dispunerea prin ncheiere executorie ca prile s permit accesul expertului contabil i s-i dea tot sprijinul; - solicitarea concursului organelor de poliie. 4. Analiza actelor de control i a rapoartelor de expertiz contabil, efectuate anterior n aceeai cauz - pentru asigurarea calitii expertizei contabile, expertul contabil analizeaz actele de control i rapoartele de expertiz contabil efectuate anterior n aceeai cauz, pentru a se convinge dac au fost respectate normele legale, dac au fost efectuate concret calculele i dac au fost delimitate just perioadele de gestiune i rspunderile persoanelor implicate n cauz. Expertul contabil prezint datele comparativ pe fiecare problem, precum i situaia stabilit de controlul i de expertiza anterioar n raport cu cea stabilit de expertiza contabil curent. Dac, n cauza respectiv, s-au derulat mai multe aciuni de control pe aceeai problem, dar cu concluzii diferite, este necesar ca expertul s analizeze separat fiecare proces verbal de control, pentru a prezenta cauzele care au dus la concluzii diferite precum i poziia sa fa de aceste concluzii. Expertul contabil examineaz procesul verbal de control, n care s-au constatat abateri i lipsuri i pe baza cruia s-a iniiat cauza n care s-a dispus expertiza, att sub aspectul formei ct i a fondului. Sub aspectul formei procesului verbal de control, expertul contabil examineaz dac exist note sau explicaii scrise ale persoanelor responsabile, deferite justiiei, concluziile compartimentului financiar-contabil al entitii economice i msurile dispuse de conducere n raport cu constatrile controlului. Sub aspectul fondului actelor de control, expertul contabil verific dac: - documentele i evidenele pe care s-au ntemeiat concluziile controlului sunt ntocmite cu respectarea normelor legale i dac conin date reale. - exist documente care au legtur direct cu obiectivele expertizei, dar care nu au fost luate n considerare de control; - s-a determinat argumentat cuantumul lipsurilor i s-a stabilit legal rspunderea unor persoane pentru fiecare fapt sau lips; - concluziile controlului sunt n concordan cu prevederile legale. n expertizele contabile complexe, consultarea de ctre expertul contabil desemnat a organelor de control i a experilor, care au efectuat lucrrile anterioare n cauza expertizat reprezint o necesitate pentru elucidarea tuturor aspectelor pe care le ridic expertiza contabil curent. Prin consultare, expertul contabil lmurete punctele de vedere diferite i rezolv deosebirile de preri ale celor care s-au pronunat anterior n aceeai cauz.

Consultarea organelor de control i a experilor anteriori, contribuie la asigurarea calitii expertizei, dar are caracter facultativ pentru concluziile expertului contabil. Consultarea organului de control de ctre expertul contabil este obligatorie, n situaia n care expertiza reduce substanial prejudiciul stabilit la control. Astfel, se evit obieciunile ulterioare i eventualele erori i conduce la sigurana concluziilor reinute n expertiza contabil. 5. Studierea concluziilor expertizei tehnice realizarea acestei activiti presupune s se efectueze mai nti expertiza tehnic i apoi cea contabil. Concluziile expertizei tehnice nu sunt obligatorii pentru expertiza contabil, care pe baza datelor contabile, le poate confirma sau infirma. Expertizele tehnice se realizeaz de ctre experi tehnici, specialiti n diverse domenii ale vieii economice (agricultur, construcii, industria autovehiculelor, echipamentelor i utilajelor, sectorul maritim i de navigaie etc.) i pot avea ca obiective: confirmarea realizrii unor operaiuni; determinarea calitii unor produse; coninutul anumitor lucrri, volumul manoperei i cantitatea de materiale necesare pentru executarea lor i altele. Expertul contabil poate fi pus n imposibilitatea efecturii expertizei contabile determinat de diverse situaii, aa cum ar fi: - necesitatea efecturii, n prealabil, a unui control gestionar; - aducerea la zi a evidenei tehnic-operative i contabile; - necesitatea efecturii prealabile a unor expertize tehnice sau grafologice; - insuficiena actelor de control puse la dispoziie. Pentru constatarea imposibilitii efecturii expertizei contabile, expertul va analiza cu rspundere materialul din dosarul cauzei i numai n situaii absolut necesare s recurg la msura de neefectuare a expertizei, care are repercusiuni n prelungirea termenului de soluionare a cauzei. Atunci cnd se ntlnesc situaii de genul celor de mai sus i nu se poate efectua expertiza, se ntocmete un proces verbal de imposibilitate a efecturii expertizei, care se depune la beneficiarul acesteia, pentru nlturarea sau remedierea cauzelor. Sunt i cazuri cnd, pe baza documentelor aflate la dosar, pot fi soluionate numai o parte din obiectivele stabilite. n aceste situaii expertul sesizeaz organul beneficiar, pentru a dispune msurile necesare rezolvrii tuturor obiectivelor date spre soluionare expertului sau ntocmete raport numai cu obiectivele pentru care se pot obine concluzii corespunztoare, iar pentru celelalte arat motivele pentru care nu se poate rspunde i indic lucrrile care sunt necesare n vederea efecturii expertizei.

2.3.2 Expertiza contabila in procesul penal

2.3.2.1. Aspecte generale privind procesul penal, urmarirea penala si trimiterea in judecata
Procesul penal are ca scop constatarea la timp i n mod complet a faptelor care constituie infraciuni, astfel c orice persoan care a svrit o infraciune sa fie pedepsit potrivit vinoviei sale i nici o persoan nevinovat s nu fie tras la rspundere penal. Procesul penal trebuie s contribuie la aprarea ordinii de drept, la aprarea persoanei, a drepturilor i libertilor acesteia, la prevenirea infraciunilor, precum i la educarea cetenilor n spiritul respectrii legilor. Procesul penal se desfoar att n cursul urmririi penale ct i n cursul judecii. n desfurarea procesului penal trebuie s se asigure aflarea adevrului cu privire la faptele i mprejurrile cauzei, precum i cu privire la persoana fptuitorului. Prile n procesul penal sunt:

- inculpatul este persoana mpotriva creia s-a pus n micare aciunea penal i este parte n procesul penal; - partea vtmat este persoana care a suferit prin fapta penal o vtmare fizic, moral sau material, dac particip n procesul penal; - partea civil - persoana vtmat care exercit aciunea civil n cadrul procesului penal; - partea responsabil civilmente - persoana chemat n procesul penal s rspund, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta nvinuitului sau inculpatului. Urmrirea penal are ca obiect strngerea probelor necesare cu privire la existena infraciunilor, la identificarea fptuitorilor i la stabilirea rspunderii acestora, pentru a se constata dac este sau nu cazul s se dispun trimiterea n judecat. Urmrirea penal se efectueaz de ctre procurori i de ctre organele de cercetare penal. Organele de cercetare penal sunt: - organele de cercetare ale poliiei judiciare; - organele de cercetare special. Cercetarea penal se efectueaz de organele de cercetare ale poliiei judiciare, pentru orice infraciune care nu este dat, n mod obligatoriu, n competena altor organe de cercetare penal. Cercetarea penal se efectueaz i de urmtoarele organe speciale, aa cum sunt: a. ofierii anume desemnai de ctre comandanii unitilor militare corp aparte i similar pentru militarii n subordine. Cercetarea poate fi efectuat i personal de ctre comandant; b. ofierii anume desemnai de ctre efii comenduirilor de garnizoan, pentru infraciunile svrite de militari n afara unitilor militare. Cercetarea poate fi efectuat i personal de efii comenduirilor de garnizoan; c. ofierii anume desemnai de ctre comandanii centrelor militare, pentru infraciunile de competena instanelor militare, svrite de persoanele civile n legtur cu obligaiile lor militare. Cercetarea poate fi efectuat i personal de ctre comandanii centrelor militare. La cererea comandantului centrului militar, organul de poliie efectueaz unele acte de cercetare, dup care nainteaz lucrrile comandantului centrului militar; d. ofierii poliei de frontier, anume desemnai pentru infraciunile de frontier; e. cpitanii porturilor, pentru infraciunile contra siguranei navigaiei pe ap i contra disciplinei i ordinii la bord, precum i pentru infraciunile de serviciu sau n legtur cu serviciul, prevzute n Codul penal, svrite de personalul navigant al marinei civile, dac fapta a pus sau ar fi putut pune n pericol sigurana navei sau a navigaiei. Procurorul supravegheaz urmrirea penal. n exercitarea acestei atribuii procurorii conduc i controleaz nemijlocit activitatea de cercetare penal a poliiei judiciare i a altor organe de cercetare special. Procurorul poate sa efectueze orice acte de urmrire penala n cauzele pe care le supravegheaz. Procurorul, n exercitarea supravegherii respectrii legii n activitatea de urmrire penal, vegheaz ca orice infraciune s fie descoperit, orice infractor s fie tras la rspundere penal i ca nici o persoan s nu fie urmrit penal fr s existe indicii temeinice c a svrit o fapt prevzut de legea penal. De asemenea, procurorul vegheaz ca nici o persoan s nu fie reinut sau arestat, dect n cazurile i n condiiile prevzute de lege. n exercitarea activitii de supraveghere, procurorul ia msurile necesare sau d dispoziii organelor de cercetare penal ca s ia asemenea msuri. Sesizarea organelor de urmrire penal se face prin plngere sau denun, ori se sesizeaz din oficiu, cnd afl pe orice alt cale c s-a svrit o infraciune. n cazul n care organul de urmrire penal se sesizeaz din oficiu, ncheie un proces-verbal n acest sens. Plngerea este ncunotinarea fcut de o persoan fizic sau de o persoan juridic, referitoare la o vtmare, ce i s-a cauzat prin infraciune. Plngerea trebuie s cuprind: numele, prenumele, calitatea i domiciliul petiionarului, descrierea faptei care formeaz obiectul plngerii, indicarea fptuitorului dac este cunoscut i a mijloacelor de prob.

Denunul este ncunotinarea fcut de ctre o persoan fizic sau de ctre o persoan juridic despre svrirea unei infraciuni. Denunul trebuie s conin aceleai date ca i plngerea. Denunul scris trebuie s fie semnat de denuntor, iar n cazul denunului oral, acesta se consemneaz ntr-un proces-verbal de ctre organul n faa cruia a fost fcut. Cnd prin svrirea unei infraciuni s-a produs o pagub uneia din unitile de interes public, aceasta este obligat s sesizeze de ndat organul de urmrire penal, s prezinte situaii explicative cu privire la ntinderea pagubei, date cu privire la faptele prin care paguba a fost pricinuit i s se constituie parte civil. n acest sens, orice persoan cu funcie de conducere ntr-o unitate de interes public sau cu atribuii de control, care a luat cunotina de svrirea unei infraciuni n acea unitate, este obligat s sesizeze de ndat pe procuror sau organul de cercetare penal i s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, corpurile delicte i orice alte mijloace de prob. Aceste obligaii revin i oricrui funcionar care a luat cunotin despre svrirea unei infraciuni n legtur cu serviciul n cadrul cruia i ndeplinete sarcinile. Organul de urmrire penal, sesizat prin modalitile prezentate mai sus, dispune prin rezoluie nceperea urmririi penale, cnd din cuprinsul actului de sesizare nu rezult situaii / cazuri care mpiedic punerea n micare a aciunii penale aa cum ar fi: - fapta nu exist; - fapta nu este prevzut de legea penal; - fapta nu a fost svrit de nvinuit sau de inculpat; - faptei i lipsete unul din elementele constitutive ale infraciunii; - exist vreuna din cauzele care nltur caracterul penal al faptei; - lipsete plngerea prealabil a persoanei vtmate, autorizarea sau sesizarea organului competent ori alta condiie prevzut de lege, necesar pentru punerea n micare a aciunii penale; - a intervenit amnistia, prescripia ori decesul fptuitorului sau, dup caz, radierea persoanei juridice atunci cnd are calitatea de fptuitor; - a fost retras plngerea prealabil ori prile s-au mpcat, n cazul infraciunilor pentru care retragerea plngerii sau mpcarea prilor nltur rspunderea penal; - exist o cauz de nepedepsire prevzut de lege; - exista autoritate de lucru judecat. mpiedicarea produce efecte chiar dac faptei definitiv judecate i s-ar da o alta ncadrare juridic. Persoana fa de care se efectueaz urmrirea penal se numete nvinuit, ct timp nu a fost pus n micare aciunea penal mpotriva sa. Dup parcurgerea procedurilor prevzute de lege pentru faza de urmrire penal, dac organul de cercetare penal considera c sunt temeiuri pentru punerea n micare a aciunii penale, face propuneri n acest sens, pe care le nainteaz procurorului. Procurorul se pronun asupra punerii n micare a aciunii penale dup examinarea dosarului. Dac procurorul este de acord cu propunerea, pune n micare aciunea penal prin ordonana i dispune continuarea cercetrii penale. Organul de cercetare penala continua efectuarea actelor de cercetare, fiind obligat s respecte i dispoziiile date de procuror. Aciunea penal are ca obiect tragerea la rspundere penal a persoanelor care au svrit infraciuni. Aciunea penal se poate exercita n tot cursul procesului penal. De ndat ce cercetarea penal este terminat, organul de cercetare nainteaz dosarul procurorului cu un referat, n care consemneaz rezultatul cercetrii. Referatul ntocmit de organul de cercetare penal trebuie s se limiteze la fapta care a format obiectul punerii n micare a aciunii penale, la persoana inculpatului i la ultima ncadrare juridica data faptei. Referatul trebuie s cuprind fapta reinut n sarcina inculpatului, probele administrate i ncadrarea juridic. Trimiterea n judecat - procurorul este obligat ca n termen de cel mult 15 zile de la primirea dosarului trimis de organul de cercetare penal, s procedeze la verificarea lucrrilor urmririi penale i s se pronune asupra acestora. Dac procurorul constat c au fost respectate dispoziiile legale care

garanteaz aflarea adevrului, c urmrirea penal este complet, existnd probele necesare i legal administrate i atunci cnd din materialul de urmrire penal rezult c fapta exist, c a fost svrit de nvinuit sau de inculpat i c acesta rspunde penal, procedeaz, dup caz, astfel: a. dac aciunea penal nu a fost pus n micare n cursul urmririi penale, d rechizitoriu prin care pune n micare aciunea penal i dispune trimiterea n judecat; b. dac aciunea penal a fost pus n micare n cursul urmririi penale, d rechizitoriu prin care dispune trimiterea n judecat. n vederea aflrii adevrului, organul de urmrire penal i instana de judecat sunt obligate s lmureasc cauza sub toate aspectele, pe baz de probe. Constituie prob orice element de fapt care servete la constatarea existenei sau inexistenei unei infraciuni, la identificarea persoanei care a svrit-o i la cunoaterea mprejurrilor necesare pentru justa soluionare a cauzei. Probele nu au valoare mai dinainte stabilit. Aprecierea fiecrei probe se face de organul de urmrire penal sau de instana de judecat n ura examinrii tuturor probelor administrate, n scopul aflrii adevrului. Mijloacele de prob prin care se constat elementele de fapt ce pot servi ca prob sunt: declaraiile nvinuitului sau ale inculpatului, declaraiile prii vtmate, ale prii civile i ale prii responsabile civilmente, declaraiile martorilor, nscrisurile, nregistrrile audio sau video, fotografiile, mijloacele materiale de prob, constatrile tehnico-tiinifice, constatrile medico-legale i expertizele.

2.3.2.2 Numirea si recomandarea expertilor contabili

Cnd, pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei n vederea aflrii adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert, organul de urmrire penal ori instana de judecat dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize. n acest sens, n funcie de stadiul procesului penal n care se soluioneaz cauze privind infraciuni de natur economico-financiar i patrimonial, expertul contabil este numit de organul de urmrire penal (n faza de cercetare) sau de instana de judecat (n faza de judecat a procesului). Fiecare dintre pri are dreptul s cear, pe cheltuiala sa, ca un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei contabile. Expertul contabil recomandat de parte are drepturi egale cu experii desemnai de organele judiciare i este obligat s participe efectiv la realizarea expertizei contabile. Participarea expertului contabil recomandat de parte, pentru efectuarea expertizei, este un drept al prii i nu poate fi restrns de organele judiciare care au dispus efectuarea expertizei. Drepturile legale ale expertului recomandat de parte rezult din nsi calitatea lui de expert contabil i este obligat s nu acioneze ca un aprtor al prii care l-a recomandat, ci s exercite mandatul n conformitate cu principiile etice fundamentale (integritate, obiectivitate, competen profesional etc.) i astfel, prin rezolvarea problemelor supuse expertizei, s contribuie la stabilirea adevrului. Ca i n cazul expertizelor n materie civil i comercial, expertizele contabile judiciare n procesul penal pot fi efectuate numai de ctre persoane care au calitatea de expert contabil i figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, publicat anual n Monitorul Oficial.

2.3.2.3. Incompatibilitatea expertului contabil, abtinerea si recuzarea

Incompatibilitatea - expertul contabil este incompatibil s efectueze expertiz contabil ntr-o cauz penal n urmtoarele situaii: - a pus n micare aciunea penal; - a fost reprezentant al vreuneia din pri; - a fost expert sau martor; - exista mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul/soia sau vreo rud apropiat; - soul/soia, ruda sau afinul su, pn la gradul al patrulea inclusive, a efectuat acte de urmrire penal, a supravegheat urmrirea penal, a soluionat propunerea de arestare preventiv ori de prelungire a arestrii preventive, n cursul urmririi penale; - este so/soie, rud sau afin, pn la gradul al patrulea inclusive, cu una dintre pri sau cu avocatul ori mandatarul acesteia; - exist dumnie ntre el, soul/soia sau una dintre rudele sale pn la gradul al patrulea inclusive i una dintre pri, soul/soia sau rudele acesteia pn la gradul al treilea inclusiv; - este tutore sau curator al uneia dintre pri; - a primit liberaliti 12 de la una dintre pri, avocatul sau mandatarul acesteia. Abinerea - expertul incompatibil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, n procesul penal n care se intenioneaz s fie numit, prin artarea cauzei ce-l face incompatibil i care constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face imediat ce expertul contabil a luat cunotin de existena unei situaii de incompatibilitate. Recuzarea - n cazul n care expertul contabil este incompatibil, dar nu a fcut declaraia de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale sau a judecrii de oricare dintre pri, de ndat ce partea aflata n litigiu a luat cunotin de existena unei situaii de incompatibilitate n care se afla expertul desemnat. Recuzarea se face fie oral, fie n forma scris cu artarea situaiei de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii i se soluioneaz de organele judiciare (procuror, judector). Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face prin ascultarea prilor i a expertului care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea, ca i cea prin care s-a admis sau s-a respins recuzarea nu sunt supuse nici unei ci de atac (rmne definitiv). n cursul urmririi penale asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu constituie motiv de recuzare.

2.3.2.4. Drepturile, obligatiile si interdictiile expertului contabil numit

Drepturile - expertul contabil numit s efectueze expertiza contabil ntr-un proces penal, are urmtoarele drepturi: - s ia cunotin de materialul documentar, necesar pentru efectuarea expertizei. n acest sens, n cursul urmririi penale, cercetarea dosarului se face numai cu ncuviinarea organului de cercetare penal;

- s participe la stabilirea obiectivelor expertizei i s solicite organului de urmrire penal sau instanei de judecat modificarea sau completarea ntrebrilor (obiectivelor) la care trebuie s rspund; - s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte ori mprejurri ale cauzei; - s primeasc, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, explicaii de la pri; - s solicite efectuarea controlului de specialitate (gestionar, fiscal), n cazul n care constat c expertiza nu se poate efectua fr un asemenea control prealabil; - s primeasc onorariul pentru munca depus. Obligaiile - expertul contabil numit s efectueze o expertiz ntr-o cauz penal are urmtoarele obligaii: - s sesizeze organul de urmrire penal sau instana de judecat, dup caz, dac se afl ntr-o situaie de incompatibilitate; - s execute personal, cu competen i la termen misiunea ncredinat de organul de urmrire penal sau de instana de judecat; - s respecte normele legale privind expertiza contabil; - s se prezinte la chemrile organului de urmrire penal sau ale instanei de judecat pentru a i se aduce la cunotin obiectul expertizei i ntrebrile la care trebuie s rspund, s dea explicaii suplimentare, s completeze raportul de expertiz sau s efectueze un supliment de expertiz n cauza penal n care a fost desemnat; - s aplice principiile codului etic al profesionitilor contabili si normele CECCAR n desfurarea activitii de expertiz contabil. Interdiciile - expertul contabil numit s efectueze o expertiz contabil n materie penal are urmtoarele interdicii: - s ncredineze altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost numit; - s divulge datele sau informaiile de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii misiunii primite; - s ridice i s pstreze la domiciliul su dosarul cauzei sau materiale din acesta; - s ridice de la pri acte de orice fel, pe care s le depun la dosarul cauzei sau s le ataeze la raportul de expertiz; - s efectueze controlul financiar de gestiune, s se transpun n organ de control fiscal, s efectueze inventarierea sau aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative i contabile; - s ia explicaii scrise de la pri sau de la tere persoane implicate n proces;

Cap.III RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL 3.1. Continutul raportului de expertiza contabila

Dup efectuarea expertizei, expertul contabil ntocmete un raport scris, structurat pe trei capitole si anume: Introducere, Desfurarea expertizei contabile i Concluziile. Capitolul I - Introducere: n aceast parte a raportului de expertiz se consemneaz: - organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei contabile; - data cnd s-a dispus efectuarea expertizei contabile; - actul de numire al expertului contabil; - numele i prenumele expertului contabil, domiciliul i numrul carnetului de expert; - cauza i prile aflate n proces; - data i locul unde s-a efectuat expertiza contabil; - data ntocmirii raportului de expertiz contabil; - obiectul expertizei contabile i ntrebrile la care expertiza contabil urmeaz s rspund; - materialul pe baza cruia a fost efectuata expertiza contabil; - dac prile, care au participat la lucrrile expertizei, au dat explicaii i lmuriri expertului contabil. Capitolul II - Desfurarea expertizei contabile care cuprinde: - descrierea n amnunt a operaiunilor efectuate n desfurarea expertizei; - obieciile sau explicaiile prilor; - analiza obieciilor sau explicaiilor prilor n lumina celor constatate de expertul contabil. Pentru fiecare obiectiv/ntrebare se menioneaz materialul documentar pe care se sprijin expertiza i dispoziiile legale n limita crora au fost fcute constatrile, cu indicarea textelor de lege corespunztoare. Examinarea probelor se face n raport cu materialul documentar i dispoziiile legale avute n vedere de organele care au stabilit anterior prejudiciile, aa cum este cazul organelor de control gestionar sau fiscal, motivndu-se documentat i legal deosebirile de opinii ale expertului fa de cele ale organelor de control La efectuarea expertizelor contabile n cauze referitoare la pagubele patrimoniale, actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau n considerare de ctre expert la stabilirea prejudiciului, dar se menioneaz despre acestea n raportul de expertiz contabil. Constatrile consemnate n raportul de expertiz contabil se redacteaz n aa fel nct prin coroborarea cu actele ntocmite anterior prin care s-a constat prejudiciul, s se obin concluzii n conformitate cu faptele i dispoziiile normelor legale. n raportul de expertiz contabil se menioneaz i eventualele documente noi utilizate de expert care n-au fost avute n vedere de organul de control, care a stabilit iniial prejudiciul. Capitolul III - Concluzii - n acest capitol se nscriu succint rspunsurile la ntrebrile puse expertului contabil, precum i prerea acestuia asupra obiectului expertizei. Rspunsurile la ntrebri se formuleaz pe scurt, clar, concis i precis. Atunci cnd exist necesitatea de argumentare a unor constatri n raportul de expertiz contabil, care implic o prezentare mai detaliat, se ntocmesc anexe la Raportul de expertiz contabil, care trebuie s fie ntocmite corect i corelate cu datele prezentate n raport. Raportul de expertiz contabil se semneaz de expert pe fiecare fil inclusiv anexele. Orice modificare de cifre este confirmat de expert prin semntura sa. n situaia n care expertiza contabil se efectueaz de mai muli experi, inclusiv cei recomandai de pri, se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, acestea se

consemneaz fie n cuprinsul raportului la rspunsul de la fiecare obiectiv, fie se ntocmete o opinie separat, care se anexeaz la raportul de expertiza. n cazul n care expertul contabil consider necesar: - s-i exprime prerea asupra obiectivelor expertizei; - s aprecieze dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului expertizei; - s rein atenia beneficiarului expertizei cu privire la alte aspecte, care nu au fost tratate n capitolul privind desfurarea expertizei, ntocmete un capitol distinct al raportului de expertiz, respectiv Capitolul IV - Consideraii personale ale expertului contabil, care sunt limitate, n cazul expertizelor contabile judiciare, la strictul necesar, impus de lege.

3.2. Conditiile de redactare a raportului de expertiza contabila

La ntocmirea raportului de expertiz este necesar s se asigure urmtoarele condiii: - redactarea corect i clar a problemelor supuse spre rezolvare expertului; - analiza cu competen a materialului documentar pus la dispoziia expertului, pentru toate ntrebrile formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei; - argumentarea constatrilor expertului pe baza documentelor legale i a materialelor care i-au fost puse la dispoziie i nu pe presupuneri, asimilri sau aprecieri, care nu au la baz acte justificative sau date reale, furnizate de contabilitate. - n procesul penal, nu se iau n considerare actele prezentate direct de ctre pri expertului, prin ocolirea organului de urmrire penal sau de judecat, care a dispus efectuarea expertizei; - necomiterea de ctre expert a unor imixtiuni n atribuiile organului judiciar (transpunerea n organ de urmrire penal); - aplicarea n mod corespunztor a prevederilor actelor normative la aspectele constatate de expert; - folosirea concluziilor expertizei tehnice, n cazul n care n cauza respectiv s-a dispus efectuarea unei astfel de expertize; - asigurarea unei concordane depline ntre constatrile fcute i nscrise n capitolul privind desfurarea lucrrilor i concluziile raportului de expertiza; - stabilirea precis a valorii prejudiciului i prezentarea cauzelor diferenelor constatate fa de raportul de expertiz sau fa de actele de control efectuate anterior, n situaia n care s-au mai efectuat expertize contabile sau acte de control n aceeai cauz.

3.3.Valorificarea raportului de expertiza contabila

Pentru a fi admis ca prob n justiie, expertiza contabil trebuie s prezinte un nivel calitativ ridicat i s contribuie efectiv la soluionarea cauzei pentru care a fost dispus. n vederea asigurrii nivelului calitativ ridicat, raportul de expertiz contabil nu este considerat satisfctor din oficiu, ci este supus n prealabil unei severe i exigente aprecieri critice, fcut att de organismul profesional, ct i de organele judiciare care au dispus expertiza contabil. Eficiena raportului de expertiz contabil, ca mijloc de prob cu fundamentare tiinifica, depus la dosarul cauzei, este determinat de contribuia sa la soluionarea cauzei.

Capacitatea de a evalua concluziile raportului de expertiz contabil revine, n primul rnd, organului care a dispus-o, deoarece acesta rspunde de hotrrea ce se va pronuna pe baza probelor administrate n cauza respectiv. Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciar presupune nsuirea concluziilor acestora de ctre organul beneficiar. Sunt ns i cazuri n care, dup examinarea raportului de expertiz contabil de ctre organele judiciare, se ajunge la concluzia c acesta este necorespunztor i n asemenea situaie se poate dispune, la cererea prilor sau din oficiu, msuri de refacere sau de completare a expertizei contabile. Formele de completare a raportului de expertiza contabil sunt: a. Explicaii verbale - care constau n desluiri orale, pe care expertul contabil le prezint organului care a dispus efectuarea expertizei. Explicaiile verbale reprezint o audiere a expertului contabil care, n calitate de specialist, prezint organului judiciar concluziile sale asupra cazului supus cercetrii; b. Lmuriri suplimentare n scris - aceast form de completare a raportului de expertiz contabil se dispune atunci cnd sunt necesare clarificri contabile care, implicnd unele examinri n plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog al organul judiciar cu expertul contabil; c. Suplimentul de expertiz contabil - se dispune atunci cnd organul judiciar constat, din oficiu sau la cererea prilor, c expertiza nu este complet. Suplimentul de expertiz se impune atunci cnd: - concluziile raportului de expertiz nu satisfac integral cerinele organului judiciar; - nu s-a rspuns la toate ntrebrile expertizei; - sunt ntrebri care nu au fost suficient clarificate; - concluziile la anumite ntrebri sunt n contradicie cu materialul probator, pus la dispoziia expertului; - pe parcursul soluionrii cauzei au aprut noi obiective; - s-a omis de ctre organul beneficiar al expertizei ntrebri cu importan deosebit pentru clarificarea just a cauzei. Suplimentul de expertiz are caracterul unei expertize n continuare i se limiteaz la obiectivele adugate sau neclarificate. Suplimentul de expertiz se efectueaz de acelai expert, atunci cnd este necesar clarificarea aspectelor omise n raportul de expertiz sau de ctre un alt expert, atunci cnd au aprut obiective noi. Suplimentul de expertiz se ntocmete separat, ca o lucrare de sine stttoare i urmeaz aceleai reguli de redactare ca i raportul iniial. Organul beneficiar poate dispune din oficiu i peste voina prilor completarea raportului de expertiz, n scopul evidenierii tuturor mprejurrilor eseniale ale cauzei i pentru stabilirea adevrului. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricror erori n cunoaterea, dovedirea i clarificarea situaiilor constatate i astfel, se stabilete relaia exact ntre constatri, concluzii i realitatea obiectiv. Pentru prile implicate n proces, completarea expertizei contabile constituie o garanie procesual pentru aflarea adevrului. n cazul n care organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea i obiectivitatea raportului de expertiz contabil, dispune efectuarea unei noi expertize de ctre un alt expert contabil (contraexpertiz contabil).

CAP IV. CADRUL LEGAL SI PROFESIONAL PRIVIND DISPUNEREA SI EFECTUAREA EXPERTIZELOR CONTABILE
Procedura dispunerii i efecturii expertizelor judiciare este reglementat de Codul de procedur civil i Codul de procedur penal ale Romniei, din care redm, n continuare, n extras, seciunile aferente.

4.1. Codul de procedura civila

(extras)
SUBSECIUNEA 5 EXPERTIZA

Art. 201- (1) Cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune si termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instana s aib loc conform dispoziiilor art. 209. (2)Cnd este necesar, instana va solicita efectuarea expertizei unui laborator sau unui institut de specialitate. (3)n domeniile strict specializate, n care nu exista experi autorizai, din oficiu sau la cererea oricreia dintre pri, judectorul poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor personaliti ori specialiti din domeniul respectiv. Punctul de vedere va fi prezentat n camera de consiliu sau n edin public, prile fiind ndreptite s pun i ele ntrebri. (4)Dispoziiile referitoare la expertiz, cu excepia celor privind aducerea cu mandat, sancionarea cu amend i obligarea la plata de despgubiri, sunt aplicabile n mod corespunztor n cazurile prevzute la alin. 2 si 3. (5)La efectuarea expertizei n condiiile alin. 2 pot participa i experi desemnai de pri, dac prin lege nu se dispune altfel. Art. 202 (1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n edina public, de pe lista ntocmit i comunicat de ctre biroul local de expertiz, cuprinznd persoanele nscrise n evidena celor autorizate, potrivit legii, s efectueze expertize judiciare. (2)ncheierea de numire va stabili i plata experilor. Art. 203 - Abrogat prin O.U.G. nr. 138/2000. Art. 204 - (1)Experii se vor recuza pentru aceleai motive ca i judectorii. (2)Recuzarea trebuie sa fie ceruta n termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. (3)Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului. Art. 205 - (1)Dispoziiile privitoare la citare, aducerea cu mandat si sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile experilor. (2)Daca expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Art. 206 - (1)Expertul, precum i cei solicitai s exprime punctul de vedere potrivit art. 201 alin. 3 vor depune urmtorul jurmnt: Jur ca mi voi ndeplini cu cinste i neprtinire nsrcinarea ncredinat de instana de judecat. Aa s-mi ajute Dumnezeu! Dispoziiile art. 193 alin. 2-7 sunt aplicabile n mod corespunztor.

(2)Pentru depunerea jurmntului, ei vor fi chemai n camera de consiliu, ndat dup numire, fr citarea prilor. Instana va constata depunerea jurmntului prin ncheiere. Art. 207 - Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edina, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal, ntocmit potrivit art. 198. Art. 208 - (1)Dac pentru expertiza este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovada de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continua lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. (2)Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu obiectul lucrrii. Art. 209 - Expertul numit este dator s-i depun lucrarea cu cel puin 5 zile nainte de termenul sorocit pentru judecat. Art. 210 - Cnd sunt mai muli experi cu preri deosebite lucrarea trebuie s cuprind prerea motivat a fiecruia. Art. 211 - Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie. Art. 212 - (1) Dac instana nu este lmurit prin expertiza fcut, poate dispune ntregirea expertizei sau o nou expertiz. (2)Expertiza contrarie va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea lucrrii. Art. 213 - (1) Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit. (2)La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Art. 214 - Dac expertiza se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i statornicirea plii ce li se cuvine se va putea lsa n sarcina acestei instane

4.2. Codul de procedura penala

(extras)
SECIUNEA IX - CONSTATAREA TEHNICO-TIINTIFIC I CONSTATAREA MEDICO-LEGAL

Art. 112: Folosirea unor specialiti (1)Cnd exist pericol de dispariie a unor mijloace de prob sau de schimbare a unor situaii de fapt i este necesar lmurirea urgent a unor fapte sau mprejurri ale cauzei, organul de urmrire penal poate folosi cunotinele unui specialist sau tehnician, dispunnd, din oficiu sau la cerere, efectuarea unei constatri tehnico-tiinifice. (2) Constatarea tehnico-tiinific se efectueaz, de regul, de ctre specialiti sau tehnicieni care funcioneaz n cadrul ori pe lng instituia de care aparine organul de urmrire penal. Ea poate fi efectuat i de ctre specialiti sau tehnicieni care funcioneaz n cadrul altor organe. Art. 113: Obiectul i materialul constatrii tehnico-tiinifice (1) Organul de urmrire penal care dispune efectuarea constatrii tehnico-tiinifice stabilete obiectul acesteia, formuleaz ntrebrile la care trebuie s se rspund i termenul n care urmeaz a fi efectuat lucrarea. (2)Constatarea tehnico-tiinific se efectueaz asupra materialelor i datelor puse la dispoziie sau indicate de ctre organul de urmrire penal. Celui nsrcinat cu efectuarea constatrii nu i se pot delega i nici acesta nu-i poate nsui atribuii de organ de urmrire penal sau de organ de control. (3)Specialistul sau tehnicianul nsrcinat cu efectuarea lucrrii, dac socotete ca materialele puse la dispoziie ori datele indicate sunt insuficiente, comunica aceasta organului de urmrire penal n vederea completrii lor. Art. 114: Constatarea medico-legal

(1) n caz de moarte violent, de moarte a crei cauz nu se cunoate ori este suspect, sau cnd este necesar o examinare corporal asupra nvinuitului ori persoanei vtmate pentru a constata pe corpul acestora existena urmelor infraciunii, organul de urmrire penal dispune efectuarea unei constatri medico-legale i cere organului medico-legal, cruia i revine competena potrivit legii, s efectueze aceast constatare. (2)Exhumarea n vederea constatrii cauzelor morii se face numai cu ncuviinarea procurorului. Art. 115: Raportul de constatare tehnico-tiinific sau medico-legal (1)Operaiile i concluziile constatrii tehnico-tiinifice sau medico-legale se consemneaz ntr-un raport. (2)Organul de urmrire penal sau instana de judecat, din oficiu sau la cererea oricreia dintre pri, dac apreciaz c raportul tehnico-tiinific ori medico-legal nu este complet sau concluziile acestuia nu sunt precise, dispune refacerea sau completarea constatrii tehnico-tiinifice ori medico-legale, sau efectuarea unei expertize. (3)Cnd refacerea sau completarea constatrii tehnico-tiinifice ori medico-legale este dispus de instana de judecat, raportul se trimite procurorului, pentru ca acesta s ia msuri n vederea completrii sau refacerii lui.
SECIUNEA X EXPERTIZELE

Art. 116: Ordonarea efecturii expertizei (1)Cnd pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert, organul de urmrire penal ori instana de judecat dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize. Art. 117: Expertiza obligatorie (1)Efectuarea unei expertize psihiatrice este obligatorie n cazul infraciunii de omor deosebit de grav, precum i atunci cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoiala asupra strii psihice a nvinuitului sau inculpatului. (2) Expertiza n aceste cazuri se efectueaz n instituii sanitare de specialitate. n vederea efecturii expertizei, organul de cercetare penal cu aprobarea procurorului sau instana de judecat dispune internarea nvinuitului ori inculpatului pe timpul necesar. Aceast msura este executorie i se aduce la ndeplinire, n caz de opunere, de organele de poliie. (3)De asemenea, efectuarea unei expertize este obligatorie pentru a se stabili cauzele morii, dac nu s-a ntocmit un raport medico-legal. Art. 118: Procedura expertizei (1) Expertiza se efectueaz potrivit dispoziiilor din prezentul cod, afar de cazul cnd prin lege se dispune altfel. Dispoziiile art. 113 se aplic n mod corespunztor. (2) Expertul este numit de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, cu excepia expertizei prevzute n art. 119 alin. 2. (3) Fiecare dintre pri are dreptul sa cear ca un expert recomandat de ea s participe la efectuarea expertizei. Art. 119: Experi oficiali (1)Dac exist experi medico-legali sau experi oficiali n specialitatea respectiv, nu poate fi numit expert o alt persoan, dect dac mprejurri deosebite ar cere aceasta. (2)Cnd expertiza urmeaz s fie efectuat de un serviciu medico-legal, de un laborator de expertiz criminalistic sau de orice institut de specialitate, organul de urmrire penal ori instana de judecat se adreseaz acestora pentru efectuarea expertizei. (3)Cnd serviciul medico-legal ori laboratorul de expertiz criminalistic sau institutul de specialitate considera necesar ca la efectuarea expertizei s participe sau s-i dea prerea i specialiti de la alte instituii, poate folosi asistena sau avizul acestora. Art. 120: Lmuriri date expertului i prilor

(1)Organul de urmrire penal sau instana de judecat, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum i expertul, dac acesta a fost desemnat de organul de urmrire penal sau de instan. (2)La termenul fixat se aduce la cunotina prilor i expertului obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul trebuie s rspund i li se pune n vedere c au dreptul s fac observaii cu privire la aceste ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. (3)Prile mai sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. (4)Dup examinarea obieciilor i cererilor fcute de pri i expert, organul de urmrire penal sau instana de judecat pune n vedere expertului termenul n care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunotinndu-l totodat dac la efectuarea acesteia urmeaz s participe prile. Art. 121: Drepturile expertului (1)Expertul are dreptul s ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. n cursul urmririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire. (2)Expertul poate cere lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte ori mprejurri ale cauzei. (3) Prile, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, pot da expertului explicaiile necesare. Art. 122: Raportul de expertiz (1)Dup efectuarea expertizei, expertul ntocmete un raport scris. (2) Cnd sunt mai muli experi se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex. (3)Raportul de expertiz se depune la organul de urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei. Art. 123: Coninutul raportului (1)Raportul de expertiz cuprinde: a)partea introductiv, n care se arat organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea acesteia, numele i prenumele expertului, data i locul unde a fost efectuat, data ntocmirii raportului de expertiz, obiectul acesteia i ntrebrile la care expertul urma s rspund, materialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile care au participat la aceasta au dat explicaii n cursul expertizei; b)descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a expertizei, obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestor obiecii ori explicaii n lumina celor constatate de expert; c)concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile puse i prerea expertului asupra obiectului expertizei. Art. 124: Suplimentul de expertiz (1) Cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, dispune efectuarea unui supliment de expertiz fie de ctre acelai expert, fie de ctre altul. (2) De asemenea, cnd se socotete necesar, se cer expertului lmuriri suplimentare n scris, ori se dispune chemarea lui spre a da explicaii verbale asupra raportului de expertiza. n acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziiilor privitoare la ascultarea martorilor. (3) Lmuririle suplimentare n scris pot fi cerute i serviciului medico-legal, laboratorului de expertiz criminalistica ori institutului de specialitate care a efectuat expertiza. Art. 125: Efectuarea unei noi expertize (1) Dac organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune efectuarea unei noi expertize. Art. 126: Lmuriri cerute la institutul de emisiune (1) n cazurile privitoare la infraciunea de falsificare de moned sau de alte valori, organul de urmrire penal sau instana de judecat poate cere lmuriri institutului de emisiune. Art. 127: Prezentarea scriptelor de comparaie

(1)n cauzele privind infraciuni de fals n nscrisuri, organul de urmrire penal sau instana de judecat poate ordona s fie prezentate scripte de comparaie. (2)Dac scriptele se gsesc n depozite publice, autoritile n drept sunt obligate a le elibera. (3)Dac scriptele se gsesc la un particular care nu este so sau rud apropiat cu nvinuitul sau inculpatul, organul de urmrire penal ori instana de judecat i pune n vedere s le prezinte. (4)Scriptele de comparaie trebuie vizate de organul de urmrire penal sau de preedintele completului de judecat i semnate de acela care le prezint. (5)Organul de urmrire penal ori instana de judecat poate dispune ca nvinuitul sau inculpatul s prezinte o pies scris cu mna sa, ori s scrie dup dictarea ce i s-ar face. (6)Dac nvinuitul sau inculpatul refuz, se face meniune n procesul-verbal. n acceptarea i realizarea misiunilor de expertiz contabil, n afara procedurii prevzut de cadrul legal pentru expertizele judiciare, trebuie respectate i normele profesionale, aprobate de Consiliul superior al CECCAR, respectiv: - normele generale de baz, aplicabile tuturor misiunilor; - normele de lucru specifice misiunilor de expertiz contabil; - regulamentul privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile Capitolul V Prevederi speciale cu privire la auditul lucrrilor de expertiz contabil Avnd n vedere importana nsuirii acestora, att pentru accesul la profesia de expert contabil, ct i pentru realizarea expertizelor contabile judiciare/amiabile n contextul exigenelor profesionale, redm, n continuare, normele profesionale care reglementeaz activitatea de expertiz contabil, aa cum au fost publicate pe site-ul Corpului Experilor i Contabililor Autorizai din Romnia.

4.3. Norme generale de baza, aplicabile tuturor misiunilor

4.3.1 Independenta

NORMA - Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat este incompatibil cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. Profesionistul contabil este obligat de a fi independent, atunci cnd i exercit activitatea ca liber profesionist, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen. Trebuie nu numai s manifeste o atitudine independent care s i permit efectuarea misiunilor sale cu integritate, dar, de asemenea, s nu fie supus nici unei constrngeri care ar putea s i mpiedice integritatea i obiectivitatea. Trebuie, de asemenea, s se asigure c i colaboratorii si respect regulile de independen. (august 2008) COMENTARII Exercitarea liber a profesiei contabile necesit, ca obligaie de prim mrime, respectarea principiului independenei, care este incompatibil cu: - implicarea financiar, direct sau indirect, n activitile unui client, ca de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deinerea de participaii la capital, darea sau luarea cu mprumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepia celor date sau primite n condiiile oferite terilor, acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni de la / sau pentru clienii profesionistului contabil; - implicarea profesionistului contabil n activitile unui client, n calitate de membru al executivului acestuia, sau ca angajat, sub controlul celui care gestioneaz patrimoniul; - acte de comer sau activiti salarizate n afara Corpului, asigurate n acelai timp cu exercitarea liber a profesiei, care poate sfri printr-un conflict de interese sau care sunt, prin natura lor, incompatibile sau n contradicie cu exercitarea liber a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a pstra poziia de independen, integritate i obiectivitate a profesionistului contabil; - incidena relaiilor familiale i personale asupra independenei;

- condiiile n care onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri total a societii sau a unui practician individual; aceasta presupune ca majorarea activitii liber profesionitilor contabili s nu se ocupe cu executarea de lucrri pentru o singur unitate patrimonial, respectiv societate comercial; - acceptarea executrii de lucrri, n baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat n sum absolut, prin contract. Lista incompatibilitilor cu condiia de independen a profesiunii contabile nu este limitativ i orice membru al Corpului nu trebuie s se gseasc ntr-o situaie de natur a-i tirbi independena, chiar dac nu se afl sub incidena cazurilor de incompatibilitate mai nainte amintite sau cele expres prevzute de legile n vigoare i n mod deosebit de art. 11, paragrafele 1 i 2, al Ordonanei Guvernului nr. 65/1994, modificat i completat prin Legea nr. 186/1999. n privina incompatibilitilor cu condiia de independen a profesiei contabile, privind ndatoririle proprii ale societilor recunoscute de Corp, sunt de amintit unele din prevederile Titlului III, punctul 79, din Codul privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia i anume: - majoritatea acionarilor sau asociailor, (51%) s fie experi contabili sau contabili autorizai i s dein majoritatea aciunilor sau prilor sociale; - consiliul de administraie al societii s fie ales, n majoritate (51%), dintre acionarii sau asociaii experi contabili; - un membru al Corpului poate fi ales numai n consiliul de administraie al unei singure societi recunoscute de Corp i nu poate fi concomitent i salariat al unui coleg sau al altei societi recunoscute de Corp; - societile comerciale de expertiz contabil nu pot avea participri financiare n uniti patrimoniale industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurri i nici n societi civile; - aciunile sau prile sociale ale societilor comerciale de expertiz contabil trebuie s fie nominative i orice nou asociat sau acionar trebuie s fie admis de adunarea general; - membrii Corpului nu pot fi asociai sau acionari la mai multe societi comerciale de expertiz contabil. Liber profesionistul contabil este obligat s evite orice situaie care ar putea presupune o lips de independen. Trebuie, de asemenea, s se asigure c i colaboratorii si respect regulile de independen. n general, liber - profesionistul contabil s fie independent fa de client i fa de toate ntreprinderile mam, filiale i afiliaii acestora. n privina profesionistului contabil salariat, acesta datoreaz fidelitate angajatorului, dar, n acelai timp, i profesiei sale i principiului de independen al acesteia, pe care este necesar s-l respecte i s-l aplice, fiind contient i pregtit n faa factorilor care pot da natere la conflicte de interese

4.3.2 Competenta
NORMA - Calitile necesare exercitrii profesiei de expert contabil i contabil autorizat sunt reglementate. Profesionitii contabili i completeaz i actualizeaz permanent cunotinele. Ei se asigur c ncredineaz lucrri colaboratorilor care au o competen apropiat de natura i complexitatea acestora. Ei vegheaz, de asemenea, la formarea lor continu. (august 2000) COMENTARII Profesionistul contabil trebuie s-i ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie s efectueze dect lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face parte le poate realiza cu competen profesional. Fiecare profesionist contabil i stabilete propriul program de formare (nvmnt individual, cursuri, seminarii i alte forme, cu testarea cunotinelor dobndite).

Consiliul superior public, n fiecare an, o not de orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea aciunilor de formare asupra normelor i doctrinei profesionale. Perfecionarea continu constituie o condiie de meninere a competenei profesionale a membrilor Copului. Astfel, cum prevede punctul 3 al Codului privind conduita estetic : Se impune ca fiecare membru al corpului s fac efortul necesar n mod deosebit: a. s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; b. s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie personal nainte de a face propuneri; c. s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui ce l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i dac e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; d. s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale; e. s considere c independena sa trebuie s i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea exclus intermediari., cu respectarea integral a dispoziiilor legale i a regulilor stabilite de Corp. Cu privire la competena general a cabinetului sau a societii de expertiz contabil, meninerea competenei presupune: - o evaluare periodic a nevoilor de personal (calitativ i cantitativ); - un plan de formare continu (orientativ, de cel puin 16 ore, pentru persoanele care nu au calitatea de profesioniti contabili). Procedurile de punere n aplicare variaz n funcie de mrimea cabinetului/societii. De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere s execute servicii semnificative pentru care ns nu are suficient pregtire sau experien. n aceste situaii, profesionistul contabil salariat nu trebuie s induc n eroare angajatorul su despre nivelul de pregtire sau de experien pe care l deine, iar, dac este cazul, n mod onest, va cere asistena necesar i opinia unui expert.

4.3.3 Calitatea lucrarilor

NORMA - Profesionitii contabili este necesar s-i exercite profesia cu contiinciozitate i devotament. Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei dorina de a fi utili clienilor lor, trebuie s le inspire profesionitilor contabili recomandrile pe care le fac i s le orienteze executarea lucrrilor. (august 2000) COMENTARII Calitatea lucrrilor este direct influenat de corecta aplicare a normelor de competen, de delegare i de supervizare, de planificare-programare i documentarea lucrrilor executate. Profesionitii contabili trebuie s cunoasc personal anumite aspecte fundamentale privind executarea lucrrilor, ceea ce implic necesitatea ca anumite nsrcinri s nu poat fi repartizate colaboratorilor. De fiecare dat cnd o lucrare este repartizat, profesionistul contabil trebuie s se asigure cumpr au fost respectate de ctre colaboratorii si toate criteriile de calitate cerute executrii lucrrilor ncredinate. Programarea lucrrilor profesionitilor contabili i colaboratorilor lor este necesar pentru asigurarea calitii, permind garantarea unei repartizri adecvate lucrrilor colaboratorilor. Eficacitatea planificrii presupune existena unui proces permanent i materializat, dup modalitile adaptate la dimensiunea i la activitatea societii.

Profesionitii contabili au dreptul i datoria s studieze, n folosul clienilor lor, n condiiile respectrii legalitii, sinceritii i corectitudinii, msurile susceptibile, s evite plata unor cheltuieli pentru taxe i impozite nedatorate. Calitatea lucrrilor depinde de contiinciozitatea i integritatea profesionitilor contabili i a colaboratorilor lor, n care scop aplic: a. Normele Corpului privind exercitarea profesiei i executarea lucrrilor, trebuind s fie n msur s justifice aplicarea acestora prin documente corespunztoare; b. Obligaiile contabile enunate de textele legale i precizate de doctrina contabil. Asigurarea calitii lucrrilor executate, n interiorul cabinetului sau a societilor de profil i n cadrul normelor mai nainte amintite, este obligatorie pentru toi profesionitii contabili. Organizarea judicioas a planificrii lucrrilor, mai ales n cazul existenei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercitrii autocontrolului i controlului lucrrilor executate. Profesionitii contabili salariai, evident, datoreaz fidelitate angajatorului, prioritatea fireasc fiind aceea de a respecta obiectivele stabilite de acesta i regulile i procedurile redactate pentru susinerea i realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de ctre profesionistul contabil este obligatorie, chiar cu riscul apariiei unor situaii conflictuale ntre el i angajator, ntruct unui salariat, n mod legitim, nu i se poate cere: - s nu respecte legea; - s ncalce regulile i normele profesiei; - s mint sau s induc n eroare (inclusiv prin tcere sau atitudine pasiv) pe cei care acioneaz ca auditori;

4.3.4 Secretul profesional si confidentialitatea

NORMA - Profesionistul contabil trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii informaiilor ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare (de pild nedenunarea unor infraciuni). (august 2000) COMENTARII Profesionitii contabili, mpreun cu colaboratorii lor, rspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepia cazurilor prevzute de lege. Acest principiu constituie o caracteristic esenial a unei profesii exercitat independent, organizat i responsabil, sitund pe expertul contabil i contabilul autorizat printre confidenii clientelei, precum avocaii, medicii sau notarii. Faptele implicate n secretul profesional au o cuprindere larg, incluznd nu numai cele ncredinate de clieni, ci i cele de care s-a luat cunotin prin intermediul lucrrilor executate. Profesionistul contabil nu trebuie nici s dezmint, nici s confirme faptele care l privesc pe clientul sau angajatorul su, chiar dac acestea sunt cunoscute de public. Pot fi considerate secrete i acele informaii a cror divulgare este susceptibil de a atinge onoarea sau demnitatea uman. Profesionistul contabil are obligaia ca secretul s fie dezvluit, atta timp ct legea i impune i i permite s o fac. Obligaia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei controverse, iar rezolvarea ei st n puterea exigent a aprecierii celui ce o deine: dac interpretare favorabil divulgrii autorizate poate s fac lumin n domeniul secretului medical, nu acelai lucru se poate spune despre ceilali deintori de secrete ncredinate prin statut, profesie sau funcie.

n practic, exist o regul, aceea c numai colaboratorii dintr-una anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaii i, deci, numai acetia sunt succeptibili de a avea obligaii de natura secretului profesional. Obligaia de confidenialitate se aplic tuturor informaiilor generale pe care profesionistul contabil le cunoate cu ocazia executrii misiunii sale. Profesionistul contabil poate divulga anumite informaii numai cu acordul clientului. Obligaia de confidenialitate nu poate fi invocat autoritii judiciare: - nici n materie penal (obligaia de a face depoziie); - nici n materie civil (obligaia de a-i aduce concursul n vederea descoperirii adevrului i a bunului mers al justiiei). Profesionistul contabil chemat ca martor n faa tribunalului sau a organelor de anchet, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidenele pe care i le-a fcut clientul sau infomaiile la care a avut acces. n schimb, el trebuie respectnd ntru-totul aceast regul s rspund la toate ntrebrile referitoare la problemele contabile, financiare sau fiscale. Organele de cercetare poliie i parchet i tribunalul pot cere informaii de la specialiti informaii contabile specifice care se refer la client n cutarea infraciunilor clasice comise n cadrul social (abuz de bunuri i bani publici, excrocherie), cazuri de bancrut (mai ales cnd este vorba de forma contabil a acestora) sau infraciuni proprii reglementrilor profesiei (de pild, acoperirea exercitrii ilegale a profesiei). Specialitii nu ar trebui s dezvluie necondiionat, nici chiar tribunalului, (n afara cazurilor prevzute de lege, mai ales atunci cnd le sunt intentate procese), ceea ce au aflat n timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie s li se cear. Cu ocazia acestor mrturii, declaraiile lor trebuie s se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dac profesionistul contabil poate rspunde tuturor ntrebrilor privind tehnica financiar, contabil sau fiscal, el rmne legat de secretul profesional n faa organelor de cercetare sau a tribunalului pentru toate informaiile confideniale care iau fost ncredinate de ctre clientul su. Este important a se avea n vedere c informaiile confideniale nu pot fi folosite n beneficiul personal i nici al unei tere persoane.

4.3.5 Acceptarea si mentinerea misiunilor

NORMA- Profesionistul contabil, nainte de a accepta o misiune, trebuie s aprecieze posibilitatea de a o ndeplini, innd seama de regulile etice i profesionale ale profesiei i n mod deosebit de regulile de independen i incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dac evenimentele permit sau nu meninerea lor. (august 2000) COMENTARII Lipsa experienei n anumite sectoare de activitate poate face dificil misiunea profesionistului contabil; el trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea misiunii. O atenie deosebit este bine s se acorde criteriilor de alegere a unor noi clieni, ct i meninerea celor vechi, apreciind i evalund riscurile, prevznd situaia lor prezent i viitoare, n raport cu respectarea principiilor independenei i competenei. n acest sens, prealabil acceptrii i ncheierii contractului, se va face: - o evaluare a riscurilor poteniale i posibile; - o verificare privind respectarea principiului independenei profesionale; - o apreciere a eficienei executrii lucrrilor, n raport ndeosebi cu competena i cu mijloacele profesionistului contabil.

Evident, decizia final aparine profesionistului contabil. n cazul cnd un liber profesionist contabil este solicitat de un client s nlocuiasc pe un alt liber profesionist contabil n exerciiu, nu va trebui s accepte aceast misiune, dect dup ce: - a obinut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor i a obinut de la acesta informaiile necesare privind activitile clientului; - s-a asigurat c nlocuirea nu este motivat de considerente rezultnd din dorina clientului de a eluda efectele unei respectri stricte a ndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenele predecesorului de a aduce la lumin adevrul, de a respecta i cere respectarea legilor i reglementrilor n activitile respective; - a obinut justificarea (dovada) plii onorariilor datorate colegului predecesor, cnd acestea rezult clar dintr-un contract i innd seama de faptul c executarea efectiv i corect a lucrrilor nu este contestat de client; - se abine de la orice critic de ordin personal cu privire la colegul su predecesor; - asigur pstrarea secretului informaiilor primite din partea colegului predecesor. Liber profesionistul contabil n exerciiu trebuie s transmit succesorului su, dup ce acesta a ncheiat contractul cu clientul, toate registrele i documentele clientului care sunt sau pot fi n posesia sa, fr ntrziere, avizndu-l pe client, n consecin, n afar de cazul n care liber profesionistul contabil n exerciiu are dreptul legal de a le pstra. Sunt situaii n care, potrivit reglementrilor n cauz, clientul solicit o ofert sau o participare la licitaii privind serviciile ce pot fi oferite de liber profesionitii contabili (de pild, contractarea de audit financiar de ctre regiile autonome sau locale). n oferta depus de liber profesionistul contabil, n cazul n care numirea sa poate conduce la nlocuirea unui coleg existent n exerciiu, acesta va meniona ca clientul s fie de acord ca profesionistul contabil aflat n exerciiu s poat fi contactat. Dac oferta sa a fost adjudecat, va trebui contactat profesionistul contabil n exerciiu. Liber profesionitii contabili care se gsesc n situaia imposibilitii executrii lucrrilor contractate, datorit neprimirii datelor i informaiilor necesare, conform prevederilor contractului sau lipsei de cooperare cu clientul, sunt n drept s rezilieze, motivat, contractul cu acest client.

4.3.6 Programarea lucrarilor

NORMA- Profesionistul contabil trebuie s-i planifice executarea misiunilor sale, nct acestea s fie realizate n mod eficient. Elaborarea i documentarea planului misiunii va trebui s descrie felul, ntinderea misiunii i modul n care aceasta va fi realizat; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru. Prin programul de lucru se definete natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare, pentru punerea n aplicare a planului misiunii. (august 2000) COMENTARII Profesionistul contabil trebuie s aib o cunoatere global asupra activitilor clientului sau a unitii patrimoniale unde este salariat, care s-i permit orientarea sau planificarea programarea misiunii i depistarea domeniilor i sistemelor semnificative. Cunoaterea global de ctre profesionistul contabil a activitii clientului sau a unitii patrimoniale unde este salariat are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o inciden semnificativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a interveniilor, a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii. Forma i coninutul planului misiunii se vor stabili n funcie de mrimea ntreprinderii clientului, sau a celei unde profesionistul contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia i tehnicile specifice ce se vor aplica.

Programul de lucru const ntr-un ansamblu de instruciuni destinat tuturor colaboatorilor profesionistului contabil, pentru asigurarea unei bune executri i control autocontrol al lucrrilor. Programul de lucru poate, de asemenea, s precizeze alturi de obiectivele misiunii i un buget de ore pe fiecare capitol subdiviziune component. Planul misiunii i programul de lucru trebuie, dac se dovedete necesar, s fie modificate n timpul realizrii misiunii i a lucrrilor sale .

4.3.7 Contractarea lucrarilor

NORMA - Relaiile liber profesionitilor contabili cu clienii lor se stabilesc prin contract scris de prestri servicii, semnat de ambele pri. (august 2000) COMENTARII Contractul de prestri de servicii definete misiunea liber profesionistului contabil, preciznd drepturile i obligaiile fiecrei pri, fcndu-se referire, dac este cazul, la normele profesionale. Misiunea propus trebuie adaptat la particularitile clientului i la nevoile acestuia. Aceasta implic, din partea profesionistului contabil, cunoaterea entitii clientului i n special modul de organizare, aa nct s fie capabil s defineasc tipul de misiune cel mai bine adaptat clientului, s determine un buget de ore i s propun nivelul onorariilor. Contractul de prestri servicii cuprinde, n general, urmtoarele elemente: - scopul misiunii i descrierea sa; - referirea, dac este cazul, la normele profesionale ale Corpului; - obligaiile fiecrei pri - termenele de execuie; - condiiile financiare; - durata misiunii; - meniune c orice modificare important va face obiectul unui act adiional; - modalitatea de ncetare a misiunii; - modalitatea de rezolvare a litigiilor. Atunci cnd este necesar, contractul de prestri servicii va face obiectul unei actualizri periodice. Cabinetul liber profesionistului contabil sau societatea de expertiz contabil trebuie, periodic, s efectueze o evaluare a fiecrui client, hotrnd, dac este cazul, continuarea executrii contractului existent, innd seama att de propria independen, ct i de capacitatea sa de a se achita corect de obligaiile sale fa de client

4.3.8 Delegarea si supravegherea lucrarilor

NORMA - Misiunile liber profesionistului contabil pot necesita formarea unor echipe de asisteni sau colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrri, pstrndu-i rspunderea final a executrii misiunii. (august 2000) COMENTARII Lucrul n echip presupune existena mpririi rspunderilor ntre membrii echipei. Orice delegare de atribuii responsabiliti respectiv de lucrri ctre asisteni sau colaboratori trebuie s se efectueze astfel nct s se asigure un grad rezonabil de certitudine c aceste lucrri vor fi executate de

persoane independente, care posed aptitudinea i competena necesare ndeplinirii n bune condiii a lucrrilor cerute. Aceste persoane trebuie s posede: - caliti personale: respectarea principiilor de integritate, obiectivitate, independen i secret profesional; - aptitudini i competene: cabinetul sau societatea de expertiz contabil trebuie s dispun de un personal care i-a nsuit i ntreine competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor sale. Organizarea echipei se realizeaz prin: - repartizarea de responsabiliti diferite n funcie de nivelul de aptitudini, competene i caliti personale ale fiecrui asistent sau colaborator; - fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat. Lucrul n echip este organizat n cadrul unui program de lucru. O organizare satisfctoare a supravegherii este de natur s aduc la un numitor comun calitatea muncii i costul misiunii. Liber profesionistul contabil care poart rspunderea final a executrii misiunii este responsabil i cu supravegherea total a ndeplinirii lucrrilor delegate asistenilor i colaboratorilor, n care scop asigur: - instruciuni suficiente i corespunztoare pentru realizarea lucrrilor delegate; - transmiterea ctre asisteni i colaboratori a programului individual de realizat de ctre acetia; - revederea lucrrilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator fie personal, fie de un membru al cabinetului/societii, avnd o competen egal sau superioar celui supravegheat. Sunt de responsabilitatea liber - profesionistului contabil urmtoarele operaii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractului de prestri de servicii i a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia, analiza i semnarea rapoartelor i a oricror alte atestri - certificri cerute de client. Delegarea implic, n schimb, un control al lucrrilor realizate. Supravegherea poate fi asigurat parial i de ctre colaboratori deinnd un nivel de competen satisfctor, adic o capacitate i o experien corespunztoare unor responsabiliti care le pot fi ncredinate. Aceast supraveghere se exercit, n principal, prin verificarea dosarelor de lucru, pentru a se asigura c lucrrile progreseaz conform programului i termenelor prevzute pentru executarea lucrrilor colaboratorilor i de a le da acestora indicaiile de care au nevoie. Supravegherea se concretizeaz, n special, prin: - not de comentarii care se arhiveaz la dosarul lucrrii; - adnotri la documentele stabilite de ctre colaboratori sau orice alte documente de lucru; - note personale ale liber profesionistului contabil. Dimensiunile delegrii i supravegherii lucrrilor depind de: - mrimea i complexitatea lucrrilor; - volumul lucrrilor de executat i termenele de realizare ale acestora. Este de reinut c liber profesionistul contabil, care deleag o parte din lucrri asistenilor i colaboratorilor si, rmne personal rspunztor pentru formarea i exprimarea opiniei sale n cadrul final al ndeplinirii misiunii.

4.3.9. Norma de raport

NORMA - Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit n funcie de tipul de misiune. Raportul este realizat n scopul de a face cunoscut clientului i, dac este cazul, terelor persoane natura lucrrilor profesionistului contabil i concluziile emise la sfritul lucrrilor sale. (august 2000) COMENTARII

Documentul raportul stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau not de comentarii i raport de audit financiar statutar sau contractual. n cuprinsul documentelor raportului se face referin la normele profesionale care guverneaz misiunea, atunci cnd ele exist. Documentul raportul este datat i semnat de ctre profesionistul contabil i, eventual de ctre un colaborator care l-a asistat n timpul misiunii. n societile de expertiz contabil, documentele rapoartele realizate sunt semnate de ctre profesionistul contabil care a condus misiunea i de cel care angajeaz societatea prin semntura sa social (expert contabil/contabil autorizat, independent liber profesionist nscris ca atare n Tabloul Corpului). Documentul raportul este adresat numai clientului, acesta hotrnd difuzarea lui.

4.3.10. Norme de lucru specifice expertizelor contabile Norma 35/2001

Una din activitile de baz ale experilor contabili, desfurat pe parcursul a peste optzeci de ani de existen a profesiei contabile din Romnia, o constituie efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice n condiiile prevzute de lege, ca: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare n cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, management contabil - financiare i altele. Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus, adic priceput lucrarea unei persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noiune care depete i aciunea de control i pe aceea de verificare, ntruct cuprinde n sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete faptul sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza. Deci, expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punctul de vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor i efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, asigurnd buna desfurare a activitii experilor contabili, a decis reglementarea profesional a acestei activiti de baz, elabornd Norma i comentariile misiunii privind expertiza contabil. NORMA: - Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. COMENTARII 1. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n partea activ a Tabloului experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor Contabili i al Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). 2. Expertizele contabile pot fi clasificate: I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n: a. Expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale. b. Expertize contabile extrajudiciare sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitate de mijloc de prob n justiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de ctre pri

a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului (lelor) obiectiv (e) la care se refer, n: a. Expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; b. Expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c. Expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d. Expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; e. Alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. 3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i nu fac parte integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete. 3511. NORMA: INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n partea activ a Tabloului Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i impieteze integritatea i obiectivitatea. COMENTARII 3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri activi ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil aflat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. 3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. 3511.3. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. 3512. NORMA: COMPETENA EXPERTULUI CONTABIL Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. COMENTARII 3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate. 3512.2. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. 3513. NORMA: CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE

Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat. COMENTARII 3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. 3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv, de mai bun calitate. 3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare i fundamentare tiinific i expertizelor contabile extrajudiciare. 3514. NORMA: SECRETUL PROFESIONAL I CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI CONTABIL Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. COMENTARII 3514.1. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. 3514.2. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: I. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s refere mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. II. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii. III. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar, trebuie s rmn confideniale. 3515. NORMA: ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. COMENTARII 3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. 3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: I. Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnicooperative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii. II. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. 3515.3. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente. 3516. NORMA: RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILE Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare prin contract. COMENTARII 3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului (ilor) contabil (i), dup cum urmeaz: I. Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. II. Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. III. Expertul(ii) contabil(i), care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt, va (vor) rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. 3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui(lor). 3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil(i) i client. 3521. NORMA: DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.
CONTABILI

COMENTARII 3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil, art. 201-214. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile. 3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheierea de edin, care trebuie s cuprind: I. Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; II. Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii; III. Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; IV. Plata expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, referitoare la subpunctele I, II, III, IV, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii. 3521.3. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal, art. 116-127. n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la 3521.2 este i rmne pertinent). 3521.4. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces, trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili. 3522. NORMA: CONTRACTAREA I PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s stabileasc natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate. COMENTARII 3522.1. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (Art. 213 al. 1 din Codul de procedur civil). Este lait-motivul pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar) trebuie contractate, unul din elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului.

ncheierile de edin (n dosarele civile) i Ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. 3522.2. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial. n cazul expertizelor contabile judiciare, majorarea onorariului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial. 3522.3. Expertizele contabile trebuie efectuate i depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene, este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.

3524. NORMA: DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZA CONTABIL Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar. COMENTARII 3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. 3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. 3524.3. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: I. Dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; II. Documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; III. Procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a

instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. 3524.4. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. 3524.5. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: I. ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; II. Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; III. Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile; IV. Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. 3524.6. Comentariile de la Norma general de lucru 125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o interpretare adecvat. 3531. NORMA: REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. COMENTARII 3531.1. Capitolul I, INTRODUCERE, al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: I. Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; II. Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. n acest paragraf se menioneaz: a. n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau Ordonan a organelor de urmrire penal (n cauzele penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); b. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat. III. Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar. IV. Paragraful privind identificarea obiectivului(lor) expertizei contabile. n cazul expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam din formularea acestora

n ncheierea de edin (cauzele civile), respectiv n Ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (cauzele penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, formularea obiectivului(lor) acestora trebuie s fie cea din contract. V. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile, dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentat prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire. VI. Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectul(vele) expertizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectului(lor) expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare. VII. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai obiect(ive). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac sau folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), probleme ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei. VIII. Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. 3531.2. Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile, care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, fiecare expert contabil trebuie si motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. 3531.3. Capitolul III, CONCLUZII, al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al expertizei contabile preluat n maniera n care a fost formulat n Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. 3531.4. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1 - 3531.4 este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(vele) fixat(e) expertului contabil. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(velor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate

sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(lelor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a. n finalul capitolului III, CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(vele) expertizei contabile; b. ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. 3531.5. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.6. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i). 3532. NORMA: SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice dispute cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. 3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. 3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n contract.

1. Mircea Boulescu, Marcel Ghi Expertiz contabil i audit financiar contabil, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999; 2. Mircea Boulescu Contabilitate i expertiz contabil, Ed. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000; 3. Ion Florea, Ionela Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, Ediia a II- a, revzut i adugit, Ed. CECCAR, Bucureti, 2008; 4. CECCAR Norme generale de baz (de comportament profesional, de lucru i de raportare), aplicabile tuturor misiunilor, aprobate prin Hotrrea Consiliului superior nr. 39/21.11.2000; 5. CECCAR Normele profesionale privind expertiza contabil, aprobate de Consiliul Superior prin Hotrrea nr. 42/11.08.2001; 6. CECCAR - Regulamentul auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile, publicat n MO nr. 472/26.06.2008; 7. Codul de procedur civil, republicat n MO nr. 177/26.07.1993, cu modificrile i completrile fcute pn la luna martie 2009; 8. Codul de procedur penal, republicat n MO nr. 78/30.04.1997, cu modificrile i completrile fcute pn la luna martie 2009. 9. Standardul profesional nr.35 privind expertizele contabile,editia a doua revizuita si adaugita ,Editura CECAR,Bucuresti,2007 10. Ordonanta Guvernului nr.65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati,republicata in Monitorul Oficial nr.13 din 08.01.2008

Bibliografie