Contratti di locazione, canoni crescenti e riduzioni del canone:

criticità e aspetti fiscali

È prassi frequente, nell'ambito dei contratti di locazione, soprattutto di tipo non abitativo, quella di prevedere espressamente un canone ridotto per i primi anni del contratto. Ciò può
avvenire, per esempio, nell'intento di agevolare il locatore nella fase iniziale dell’avvio dell’attività imprenditoriale o professionale.
Talvolta la riduzione del canone è concessa a fronte dell’accollo di spese di ristrutturazione da parte del conduttore: in tal caso occorre prestare attenzione al verificarsi di una operazione di
tipo permutativo, nel qual caso occorre eseguire correttamente il relativo inquadramento fiscale.
Infine, la riduzione del canone può essere anche concessa, successivamente alla stipula e registrazione del contratto, su richiesta del conduttore che versi in condizioni di difficoltà
economiche. In tal caso si tratta di una modifica delle condizioni contrattuali inizialmente pattuite.

Il contratto di locazione e le problematiche sottese agli aspetti del canone sono stati ampiamente analizzati da Paola Aglietta, dottore
commercialista e Revisore legale in un approfondimento ad hoc pubblicato sulla rivista Immobili e proprietà, il mensile edito da
IPSOA che si rivolge ad avvocati, notai, amministratori di condominio, consulenti legali, agenzie immobiliari e a tutti coloro che
affrontano quotidianamente i problemi legati alla amministrazione, gestione e compravendita degli immobili.

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Di seguito pubblichiamo un estratto integrale della rivista.

Sommario:

1. Contratti di locazione e pattuizione del canone

2. Registrazione del contratto: nel Modello RLI i canoni differenti nelle diverse annualità
3. Riduzione del canone a fronte di spese sostenute dal conduttore: operazioni permutative
4. Accordi successivi di riduzione del canone di locazione

Contratti di locazione e pattuizione del canone

Tra le principali obbligazioni del conduttore vi è quella di corrispondere il canone di locazione pattuito e gli eventuali oneri accessori, alla
scadenza indicata nel contratto, secondo le modalità concordate.
Il canone di locazione è liberamente pattuito tra le parti e deve risultare da contratto in forma scritta e debitamente registrato.
È nulla, a norma dell’art. 13, comma 1, L. n. 431/1998, qualunque pattuizione volta a determinare un importo del canone di locazione superiore a
quello risultante dal contratto scritto e registrato.
Ai fini fiscali, in via generale, il contratto di locazione è soggetto all’obbligo di registrazione entro 30 giorni dalla sua decorrenza o, se antecedente,
dalla data di stipula. Il canone risultante dal contratto scritto e registrato costituisce la base imponibile sia ai fini delle imposte indirette (imposta di
registro ed eventualmente IVA, nel caso di locazioni poste in essere nell’ambito di attività di impresa) sia ai fini delle imposte dirette (imposte sui
redditi).
La rilevanza del canone indicato nel contratto, ai fini fiscali, è sancita dall’art. 26 del Testo Unico delle imposte sui redditi, il quale fissa il principio
secondo il quale “i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono
gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale”. Pertanto, i redditi da locazione concorrono a formare il reddito imponibile
in capo al locatore indipendentemente dalla percezione del canone, fintanto che il contratto è in essere. Nel caso degli immobili abitativi, poi, i
redditi derivanti da contratti di locazione, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito solo dal momento della conclusione del
procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore.
Tornando alla pattuizione del canone, esso è liberamente fissato dalle parti nel contratto (salva l’ipotesi dei contratti a canone concordato).
Eventuali successive pattuizioni di un canone superiore sono nulle, come espressamente previsto dall’art. 13, comma 1, L. n. 431/1998 già citato:
non è pertanto possibile modificare in aumento il canone in vigenza del contratto di locazione.
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Diverso è invece il caso in cui si pattuisca fin dall’inizio un canone crescente negli anni (o, vista al contrario, una riduzione del canone per i primi
anni della locazione). Al riguardo si cita, ad esempio, la pronuncia della Cass., Sez. III, 24 marzo 2015, n. 5849, che ha così stabilito: “In tema di
immobili adibiti ad uso diverso dall’abitazione, in virtù del principio della libera determinazione convenzionale del canone locativo vigente per gli
immobili destinati ad uso commerciale, è consentito alle parti prevedere la determinazione del canone in misura differenziata e crescente per frazioni
successive di tempo nell’arco del rapporto, purché la stessa previsione non costituisca un espediente per aggirare la norma imperativa di cui all’art.
32 della L. n. 27 luglio 1978 n. 392 con la quale il legislatore si è riservato la facoltà di determinare le modalità e la misura dell’aggiornamento del
canone in relazione alle variazioni del potere di acquisto della moneta, sottraendola alla disponibilità della parti”).
Anche ai fini fiscali, pertanto, è valida la pattuizione di un canone crescente, e di conseguenza il canone così indicato nel contratto registrato
costituisce, in ciascuna annualità, la base imponibile per la determinazione dell’imposta di registro nonché per le imposte sui redditi.

Registrazione del contratto: nel Modello RLI i canoni differenti nelle diverse
annualità
Il modello RLI, da utilizzare per la registrazione del contratto di locazione, nonché per la registrazione di eventuali proroghe, cessioni, subentri e
risoluzioni, con il calcolo delle relative imposte e di eventuali interessi e sanzioni, prevede espressamente l’ipotesi dei contratti di locazione con
canone annuo stabilito in misura differente per le varie annualità.
In tali casi occorre:
indicare, nella casella “casi particolari” prevista nel quadro A, che il contratto prevede un canone diverso per una o più annualità;
compilare l’apposito quadro E, con indicazione del canone annuo fissato per la prima annualità e dei canoni riferiti alle annualità successive.
L’indicazione dei canoni differenti nel modello di registrazione è in vigore dal 19 settembre 2017, in quanto il quadro E rappresenta una novità
inserita nella versione del modello RLI, come rinnovata con Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate prot. 112605 del 15 giugno 2017.

Riduzione del canone a fronte di spese sostenute dal conduttore: operazioni

permutative
Una fattispecie che ricorre con una certa frequenza è quella di un accordo di riduzione del canone di locazione a favore del conduttore il quale, in
accordo con il locatore, esegue dei lavori di ristrutturazione di portata tale da comportare un vantaggio anche per il locatore, con conseguente
riduzione del canone originariamente pattuito.
In tali casi occorre prestare attenzione, in quanto se la fattispecie integra una operazione di tipo permutativo, non è corretta la compensazione tra il
canone e le spese di ristrutturazione, dovendosi invece distinguere tra il canone di locazione “lordo”, da un lato, e le spese di ristrutturazione
dall’altro, con distinto trattamento fiscale delle due componenti, ancorché possano poi essere legittimamente compensate tra le parti all’atto della
regolazione dei pagamenti.
Ne consegue che, dal punto di vista fiscale:
il canone rileva per l’intero importo, in capo al locatore (sia ai fini delle imposte dirette, sia ai fini delle imposte indirette),
le spese di ristrutturazione vengono sostenute dal conduttore, il quale riceve i giustificativi di spesa a sé intestati, con le conseguenze a fini
reddituali e ai fini IVA in base del regime fiscale cui soggiace il soggetto medesimo.
Su tale punto si è espressa la Corte di cassazione[1], evidenziando tale fattispecie come operazione permutativa, con la conseguenza che, nel caso
esaminato in quella sede:
il locatore è tenuto a fatturare l’intero canone originariamente pattuito (applicando il regime IVA previsto per i canoni di locazione);
il conduttore è tenuto a fatturare il vantaggio recato al locatore per i lavori di ristrutturazione eseguiti (applicando, il regime IVA previsto per
tale tipologia di lavori).
Se dal punto di vista civilistico la permuta è un contratto unico, in cui le parti si obbligano reciprocamente al trasferimento della proprietà di beni o
di altri diritti o ad effettuare prestazioni, ai fini fiscali occorre considerare distintamente ciascuna delle prestazioni cui le parti si sono reciprocamente
obbligate.
Ai fini dei redditi, come detto, rileva il canone “lordo”: anche secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, è pacifico che i
lavori di ristrutturazione posti in essere in un edificio si risolvono in un vantaggio per il proprietario dell’edificio[2], e quindi in una “forma diversa di
corresponsione del canone”, per cui la proprietà non può “abbattere” i canoni percepiti perché parzialmente trattenuti dal conduttore a titolo di
pagamento dei lavori eseguiti nell’interesse del proprietario ed a beneficio dello stesso.
Anche ai fini delle imposte indirette rileva il canone lordo. Diversamente, la compensazione esporrebbe i soggetti al rischio di:
liquidazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, della maggiore imposta di registro, e accertamento delle violazioni di mancata fatturazione e
mancato versamento dell’IVA, in caso di operazioni rilevanti ai fini IVA;
accertamento del maggior reddito da locazione ai fini delle imposte dirette.
Qualora invece il contratto preveda espressamente una riduzione del canone per alcuni periodi e ciò nell’intento di agevolare la locatrice nella fase
inziale dell’avvio dell’attività imprenditoriale/professionale, senza che esista alcuna precisa correlazione con lavori di ristrutturazione eseguiti a
beneficio dell’immobile e della proprietà, l’Ufficio non può disconoscere la riduzione del canone e pretendere l’esistenza di un maggior reddito da
fabbricati[3].

Accordi successivi di riduzione del canone di locazione

Altro è il caso, anch’esso frequente negli ultimi anni, in cui il conduttore chieda al locatore di ridurre il canone di locazione (es. in considerazione di
difficoltà economiche), ed il locatore, intenzionato ad accogliere tale richiesta, formalizzi l’accordo di riduzione del canone.
In tal caso, viene modificato l’originario contratto stipulato, con definizione di una riduzione del canone di locazione (mentre, come detto in
precedenza, l’opposto accordo di aumento del canone è nullo ex art. 13, comma 1, L. n. 431/1998).
Si prende pertanto in esame la necessità o meno di procedere agli adempimenti di registrazione della modifica contrattuale.
Con riferimento ai contratti di locazione, gli artt. 3 e 17 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell’imposta di registro), individuano gli
eventi successivi alla conclusione del contratto di locazione che devono essere autonomamente assoggettati a registrazione in termine fisso con
versamento dell’imposta di registro entro 30 giorni: trattasi delle cessioni, delle risoluzioni e delle proroghe dell’originario contratto.
Secondo l’Agenzia delle Entrate[4], l’accordo di riduzione del canone non è riconducibile alle ipotesi contemplate nei predetti artt. 3 e 17 del
T.U.R.: in particolare, l’accordo di riduzione del canone non è un’ipotesi di risoluzione dell’originario rapporto contrattuale e “la sola variazione del
canone non è di per sé indicatrice di una novazione di un rapporto di locazione, trattandosi di modificazioni accessorie della correlativa
obbligazione...la novazione oggettiva del rapporto obbligatorio postula, infatti, il mutamento dell’oggetto o del titolo della prestazione, ex art. 1230
c.c.”[5].
L’accordo di riduzione del canone non è evento che deve obbligatoriamente essere portato a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria secondo
le modalità di cui all’art. 17 del T.U.R., in quanto:
non rientra nelle fattispecie contemplate dall’art. 17 del T.U.R. (non concretizza una ipotesi di cessione, risoluzione o proroga dell’originario
contratto di locazione);
né rientra nella previsione di cui all’art. 19 del T.U.R., che impone di assoggettare a registrazione qualsiasi evento successivo alla
registrazione che dia luogo ad una ulteriore liquidazione dell’imposta.
Resta fermo l’obbligo di registrazione nella sola ipotesi di accordo di riduzione del canone formalizzato mediante atto pubblico o scrittura privata
autenticata.
Da osservare tuttavia che il perfezionamento dell’accordo di riduzione del canone determina di fatto la diminuzione della base imponibile ai fini
dell’imposta di registro, nonché ai fini delle imposte dirette, con conseguenti minori imposte. La registrazione della modifica del canone pone quindi
al riparo da eventuale accertamento di maggiori imposte sui redditi o da liquidazione di maggiori imposte di registro (entrambe determinate in base
all’originario canone conosciuto dall’Agenzia delle Entrate attraverso il contratto registrato).
Sotto un altro punto di vista, inoltre, potrebbe essere necessario per le parti attribuire all'atto di modifica contrattuale la data certa di fronte ai
terzi, per esigenze probatorie. In tal caso:
la registrazione è uno dei mezzi che il nostro ordinamento riconosce come idonei a conferire la certezza della data (la registrazione, ai sensi
dell’art. 18 del T.U.R., attesta l’esistenza degli atti ed attribuisce agli stessi data certa di fronte ai terzi a norma dell’art. 2704 c.c.);
ai sensi dell’art. 8 del T.U.R., anche in assenza di un obbligo di legge, chiunque vi abbia interesse può richiedere in qualsiasi momento,
pagando la relativa imposta, la registrazione di un atto.
In occasione della registrazione, occorrerà naturalmente fare riferimento al contratto originario e ai relativi estremi di registrazione.
Quanto all’imposta dovuta per la registrazione dell’accordo di riduzione del canone, si ricorda che il punto II) della nota posta in calce all’art. 5
della Tariffa allegata al T.U.R., stabilisce che l’ammontare dell’imposta per le locazioni e gli affitti di beni immobili non può essere inferiore alla
misura fissa di euro 67.
Gli effetti della riduzione del canone sulla determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione, ai fini dell’imposta di registro,
decorrono dall’annualità successiva a quella in cui è stata concordata la nuova misura del canone.
Il nuovo corrispettivo pattuito assume rilevanza anche ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi, fermo restando l’esercizio degli ordinari poteri di
accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
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(Altalex, 24 luglio 2018. Articolo di Paola Aglietta)
_______________
[1] Sent. n. 15808/2006.
[2] Cfr. Cass. 10 febbraio 2006, n. 2939.
[3] CTR Lazio n. 5921/7/2017.
[4] Ris. 28 giugno 2010 n.60/E.
[5] Cfr. Cass., Sez. III, 9 aprile 2003, n. 5576, sent.

(C) Altalex / Wolters Kluwer