Dicembre 2022

AUTO

RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE

E FISCO
Stefano Sirocchi
• Nuovi incentivi per i veicoli green • Fiscalità veicoli elettrici e veicoli condivisi • Agevolazioni
alle colonnine di ricarica • Bonus carburante e benefit detassati fino a 3.000 euro • Auto
concesse ai dipendenti in uso promiscuo • Benefici per i veicoli commerciali • Rimborsi
chilometrici • Auto aziendali: imposte dirette e indirette • Professionisti, agenti e rappresentanti
• Noleggio e leasing • Rifornimento di carburante

in collaborazione con
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
AUTO E FISCO
Prefazione
Sensibilità, innovazione
e coerenza: la trasformazione
della mobilità secondo Audi
» PAG 5
Presentazione
Audi, la certezza del valore
» PAG 7
Introduzione
Agevolazioni alle auto,
le soluzioni fiscalmente
più convenienti
Stefano Sirocchi
» PAG 9
La mappa degli incentivi
per i veicoli green
Gli obiettivi europei per la riduzione
dei gas nocivi si sono tradotti in una
serie di misure volte a incentivare
la transizione ecologica, contenute,
per quanto riguarda l'Italia, nel Pnrr
» PAG 11
La fiscalità dei veicoli elettrici
e le colonnine di ricarica
Scegliere la mobilità ecologica
acquistando veicoli elettrici porta
a vantaggi fiscali, in termini
di agevolazioni e detrazioni
e di contributi per l'acquisto e la posa
d'opera di infrastrutture
di ricarica
» PAG 15
I benefici per i veicoli
commerciali
La fruibilità del bonus è subordinata
al rispetto della normativa sulla
sicurezza nei luoghi di lavoro e al
Sommario
corretto adempimento degli obblighi
di versamento dei contributi
previdenziali e assistenziali
» PAG 20
Auto assegnata
ai dipendenti
Il datore di lavoro potrà assegnare
l'autoveicolo a uso sia aziendale sia
privato (uso promiscuo), a uso
esclusivamente privato,
a uso aziendale o prevedere
il rimborso dei costi chilometrici
per chi usa l'auto propria
» PAG 24
Bonus carburante e benefit
detassati fino a 3.000 euro
Fringe benefit, calcolo del plafond
dei buoni carburante e cumulabilità,
compensi in natura,
trattamento degli omaggi, liberalità
ai dipendenti
» PAG 33
Rimborsi chilometrici,
car sharing e car pooling
I rimborsi spese percepiti
dai lavoratori in occasione dei viaggi
di lavoro non hanno natura
retributiva, in quanto versati
per rifondere spese sostenute
nell’interesse dell’impresa
» PAG 39
Autoveicoli aziendali:
le imposte dirette
La deducibilità al 20% è stabilita
dal legislatore quale presunzione
di utilizzo promiscuo (uso lavorativo
e personale) ed è applicabile anche
per le spese di impiego
3
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
(assicurazione, tassa di possesso,
carburanti, ecc.)
» PAG 48
Autoveicoli aziendali:
imposte indirette
La proroga della detrazione dell'Iva
in misura forfettaria al 40%
è stata richiesta e ottenuta più volte
dall'Italia, da ultimo con decisione
di esecuzione (Ue) 2019/2138,
al 31 dicembre 2022
» PAG 55
Professionisti, agenti
e rappresentanti di commercio
Per poter dedurre integralmente
dal reddito la spesa sostenuta per
l'acquisto del veicolo e gli altri
componenti negativi di reddito,
è necessario che vi sia un rapporto
di stretta inerenza tra l'attività
e l'utilizzo del veicolo
» PAG 59
Noleggio degli autoveicoli,
semplificazioni e imposte
Per quanto riguarda i contratti
di full service, il canone pagato
comprende due componenti:
il costo connesso alla locazione
del veicolo e le spese relative ai servizi
che vengono prestati (tassa
di proprietà, assicurazione ...)
» PAG 63
Acquisizione di veicoli
tramite leasing
Oltre al leasing finanziario, vi è una
variante denominata full leasing in
cui la società concedente offre
all’utilizzatore anche una gamma di
AUTO E FISCO | Sommario
servizi aggiuntivi (manutenzione
programmata, soccorso stradale ...)
» PAG 67
Auto concessa
agli amministratori
Il Legislatore pone particolari
limitazioni fiscali per le tipologie
di veicoli che si prestano a un uso
personale, oltre che aziendale.
L'assegnazione dell'auto dovrà essere
stabilita dai soci in assemblea
» PAG 78
Auto ai soci della società
o ai familiari dell'imprenditore
Disincentivare l'intestazione
di "comodo" dei beni, ossia beni
aziendali di fatto utilizzati dai soci
o dai familiari dell'imprenditore
EL-XX
Stefano Sirocchi è Dottore Commercialista, consulente di imprese internazionali ed esperto di auto e welfare aziendale.
Collabora con "Il Sole 24 Ore" dal 2008.
per motivi privati e personali,
e potenziare l'applicazione
dell'accertamento sintetico
» PAG 83
Il rifornimento di carburante
e la detraibilità dell’Iva
Per poter dedurre i costi e detrarre
l'Iva relativa ai rifornimenti
di carburante è necessario
richiedere la fattura elettronica e
saldare gli acquisti
dei carburanti con mezzi
di pagamento tracciabili
» PAG 91
Cessione degli autoveicoli:
deducibilità totale e parziale
La cessione dei veicoli segue le regole
generali per la dismissione a titolo
L’AUTore
4
oneroso dei beni strumentali.
Tuttavia, per gli autoveicoli soggetti
alla parziale deducibilità dei costi,
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
vi sono alcune particolarità
che è bene evidenziare
» PAG 93
L’acquisto agevolato delle auto
per i disabili
Le semplificazioni relativamente
alla documentazione da presentare al
concessionario per ottenere l'Iva
agevolata al 4% dal 29 gennaio 2022,
data in cui è entrato in vigore il Dm
13 gennaio 2022
» PAG 99
Le risposte degli esperti
ai quesiti più frequenti
» PAG 103
AUTO E FISCO
PREFAZIONE
Un percorso impegnativo ed
entusiasmante, dove verranno
misurati i livelli di intensità e di
coerenza con i quali passare
dalla dichiarazione di intenti
all'esecuzione vera e propria.
Intensità e coerenza che stiamo
profondendo da anni e che ci
piace immaginare come il più
potente collante per creare
affinità e ribadire il ruolo
convinto di leader nella
trasformazione.
5
Sensibilità, innovazione
e coerenza:
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la trasformazione della
mobilità secondo Audi
I
n una fase, come quella attuale, in cui molto ancora si discute su
quali direzioni intraprendere sul fronte futuro della sostenibilità in
campo automotive, Audi si caratterizza per una velocità di esecuzione
ed un'interpretazione omnicomprensiva di quello che dovrà essere il più
allargato ridisegno di un ecosistema legato alla mobilità del futuro.
Per interpretare pienamente le nuove esigenze ha esteso la propria
sensibilità intercettando segnali che provengono dalla società e recependo
istanze provenienti da settori un tempo molto distanti.
La nuova sensibilità, l'apertura e l'ascolto di ogni nuova esigenza che
possa essere compresa in una nuova equazione tecnologica e di fruizione
reale hanno permesso di interpretare in profondità i cambiamenti relativi
all'approccio del consumatore potenziale, definendo un principio fondante
che vede la tecnologia riconosciuta come valore assoluto nel momento in
cui è capace di generare benefici concreti.
Design, digitalizzazione, connettività, sostenibilità e performance
emozionale sono legate assieme da quel collante tecnologico che oggi le
integra e le somma in termini di vantaggi concreti, elevando quella che
era una scelta individuale a una manifestazione di consapevolezza e
rispetto ambientale e sociale. La dinamica virtuosa alla quale assistiamo
nel veder crescere l'interesse delle Aziende e dei Privati verso questa scelta
di campo ci conferma di essere sulla strada giusta.
Da quello relativo alla trasformazione della relazione del singolo con
l'auto, che, analogamente ai servizi fruiti grazie alla digitalizzazione,
procede dal possesso verso l'utilizzo, alla trasformazione del suo legame
con il brand, che oggi non può esprimere solo eccellenza tecnica, ma
un'identità basata su valori e tradotta in azioni concrete che attraversano
ogni sua manifestazione con coerenza.
La concentrazione massima che verrà richiesta nei prossimi anni verte
sulla ridefinizione di una catena di valori e benefici che devono poter
appartenere a tutte le componenti interessate. I costruttori, la
distribuzione, i fornitori e, cosa più importante, i Clienti.
Come quella di definire una roadmap sulla trasformazione industriale
che abbia come obiettivo la decarbonizzazione e svolgerla concretamente.
E se, entro tre anni, Audi mira a certificare carbon neutral tutti gli
stabilimenti rendendo integralmente sostenibile il processo produttivo, già
oggi tutte le vetture della gamma elettrica commercializzate nel nostro
Paese sono prodotte in stabilimenti carbon neutral.
Non parliamo di una trasformazione finalizzata esclusivamente a
creare efficienze legate all'energia e al consumo di materie prime
attraverso l'utilizzo di risorse rinnovabili, il riutilizzo e il riciclo di metalli
o plastiche, ma di una strategia applicata all'intero processo produttivo
AUTO E FISCO | Sensibilità, innovazione e coerenza: la trasformazione della mobilità secondo Audi 6

che mette al centro il fattore tempo. Esso viene infatti eletto a cardine
della produzione e l'efficienza ne diviene un derivativo: se in passato la
produttività, interpretata in termini meramente quantitativi, era la parola

RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE

d'ordine, ora la stella polare è l'efficienza produttiva in funzione del tempo
realizzata attraverso nuove architetture digitali.
La spinta coerente e determinata verso questa trasformazione è
sostenuta da 37 miliardi di investimenti nei prossimi 3 anni e richiede
non solo la trasformazione dei modelli industriali, ma si estende a tutti gli
stakeholders comprendendo integralmente ogni tassello della propria
filiera.
L'accelerazione della trasformazione da produttori di auto ad erogatori
di mobilità elettrico-digitale apre infatti alla richiesta di nuovo saper fare
che spazia dalla cibernetica al cloud computing, dal machine learning e
dall'intelligenza artificiale alle biotecnologie, dal design industriale a
quello di architetture digitali.
Un percorso impegnativo ed entusiasmante, dove verranno misurati
contemporaneamente i livelli di intensità e di coerenza con i quali si
passerà dal momento della dichiarazione di intenti all'esecuzione vera e
propria. Intensità e coerenza che stiamo profondendo da anni e che ci
piace immaginare come il più potente collante per creare affinità e
ribadire il ruolo convinto di leader nella trasformazione.

Fabrizio Longo
Direttore Audi Italia

CRISI
E RISANAMENTO
D’IMPRESA
di A. Danovi e G. Acciaro
Con l’entrata in vigore del nuovo Codice della crisi e dell’insolvenza, SPESE
anche l’epoca della cesura netta tra il diritto dell’impresa in bonis e il DI SPEDIZIONE
diritto della crisi appare tramontata. Il sistema attuale si basa su a due
assunti fondamentali: il primo è che la crisi può costituire un evento GRATIS
fisiologico nella vita dell’impresa e non coincidere necessariamente
con la fase terminale della stessa; il secondo è che la crisi dell’impresa
sarà tanto più gestibile e superabile quanto più tempestivamente si
intervenga.
Il presente volume, composto di sette sezioni distinte per principale
argomento trattato, chiarisce in maniera definitiva le principali
innovazioni introdotte e tutte le regole che andranno ad incidere
sensibilmente sulla vita delle imprese italiane.

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AUTO E FISCO
PREsentazione
Audi ha sviluppato un esteso
portafoglio di prodotti finanziari
trasversali a tutta la gamma di
modelli per garantire quelle che
sono diventate caratteristiche
distintive delle formule Audi nei
confronti del Cliente: certezza
nell'investimento, trasparenza
nelle spese di gestione e
flessibilità nelle condizioni.
7
Audi,
la certezza del valore
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
I
n un contesto ad alto tasso di incertezza, Audi conferma con coerenza
la propria attitudine pioneristica all'innovazione e prosegue
nell'evoluzione da carmaker in sviluppatore di un ecosistema di
mobilità anticipando le esigenze del Cliente.
E se le turbative economiche incidono sulla pianificazione
dell'investimento in mobilità individuale, Audi arricchisce la propria offerta
con nuove forme di fruizione investendo sull'accessibilità, sulla certezza
economica e sulla consulenza.
Il Marchio dei quattro anelli ha sviluppato un esteso portafoglio di
prodotti finanziari trasversali a tutta la gamma di modelli per garantire
quelle che sono diventate caratteristiche distintive delle formule Audi nei
confronti del Cliente: certezza nell'investimento, trasparenza nelle spese di
gestione e flessibilità nelle condizioni. Sintesi di tale approccio, Audi Value,
introdotto nel 2017 e oggi scelto da due Clienti privati su tre, è la formula
che garantisce il valore futuro della vettura, difendendolo da qualsiasi
perturbazione di natura economica o politica che possa realizzarsi.
Ad Audi Value si affianca il noleggio a lungo termine, in grado di
garantire i vantaggi di possedere un'auto senza sottostare agli oneri di
gestione e caratterizzato da una flessibilità di riferimento. Una soluzione il
cui mix rappresenta oltre il 40% dell'immatricolato dei quattro anelli e che
rende la mobilità un costo certo, detraibile e "confezionabile" su misura
sulle richieste del Cliente.
Il canone, trasparente e personalizzabile in sede contrattuale, include
vantaggi nei servizi, quali ad esempio immatricolazione e messa su strada,
soccorso stradale, manutenzione ordinaria e straordinaria, gestione
pneumatici e gestione del rischio con l'elevata personalizzazione di dedicate
polizze assicurative. Vantaggi ai quali si affianca ora una flessibilità non
conosciuta fino ad oggi: il Cliente ha infatti facoltà di modificare i
parametri in funzione del variare delle sue esigenze di mobilità anche dopo
la sottoscrizione del contratto.
La flessibilità garantita dalla formula noleggio è estesa a tutti i modelli
Audi e rafforza la propensione del Brand a intercettare le aspirazioni delle
nuove generazioni, particolarmente orientate a soluzioni flessibili in
funzione delle diverse, e mutevoli, esigenze di mobilità. Grazie a questa
innovativa formula è possibile scegliere, a noleggio già in corso, tra 45
diverse combinazioni di durata e percorrenza, consentendo al Cliente di
muoversi attraverso le diverse configurazioni in base alle proprie necessità
contingenti.
Al valore dei prodotti, alla tenuta del valore residuo storicamente più alto
tra i brand premium e alla accessibilità con un costo di guida mensile
contenuto, si lega quello che per Audi, in particolare nell'ambito flotte, è un
AUTO E FISCO | Audi, la certezza del valore 8

altro tema essenziale: quello della consulenza. Fondamentale per gestire la

transizione ecologica e sapersi destreggiare nella configurazione della giusta
soluzione per soddisfare appieno le proprie esigenze di mobilità, di

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economia, di comfort, di sicurezza, di opportunità di vita a bordo e, non da
ultimo, di prestigio.
E nel lavoro di squadra che garantisce la perfetta alchimia per preservare
la relazione con il Cliente in un contesto determinato da incertezze che
attengono ad aspetti finanziari e produttivi, si dimostra centrale il ruolo
svolto dalla Rete delle Concessionarie, e la loro capacità di interfacciarsi con
il Cliente con trasparenza e flessibilità sviluppando una consulenza
taylormade. Elemento che si conferma un asset strategico indispensabile
per trasferire reale valore sul mercato.

Vincenzo Vavalà
Direttore Vendite Audi Italia

MANUALE

WEALTH
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Il Manuale Wealth Planning si pone l’ambizioso obiettivo di diventare uno SPESE
dei punti di riferimento per chi si occupa di pianificazione patrimoniale,
passaggio generazionale e tutela dei patrimoni familiari.
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Nel volume vengono approfonditamente esaminati, in particolare, GRATIS
i molteplici strumenti giuridici che il nostro ordinamento mette a
disposizione per rendere efficiente l’intestazione dei patrimoni e
ottimizzare il passaggio generazionale degli stessi o tutelarli dai rischi
di aggressione, siano essi strumenti di matrice interna, tradizionali o
innovativi, o mutuati da esperienze estere, quali i trust e certe tipologie
di contratti.
L’opera offre una visione d’insieme per comprendere quali siano gli
strumenti migliori da utilizzare e come impiegarli per soddisfare le più
diverse esigenze.

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AUTO E FISCO 9

INTRODUZIONE
Agevolazioni alle auto,
Stefano Sirocchi
le soluzioni fiscalmente

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più convenienti

A
IN BREVE rrivano gli incentivi per l'acquisto, il leasing e il noleggio di auto
ecologiche, ma sono rivolti soltanto ai privati, oltre che alle società di
Consistente è autonoleggio e a quelle di car sharing. Professionisti e imprenditori
l'incremento della possono comunque accedere ai contributi in qualità di persone fisiche ma
soglia generale di rinunciando alla possibilità di detrarre l'Iva in fattura sull'acquisto o sui canoni.
non concorrenza al Anticipiamo già che molto dipenderà se il soggetto restituisce, o meno, un
reddito di lavoro veicolo: infatti, se la rottamazione è possibile, si può ottenere un beneficio fino a
dipendente e 5 mila euro, altrimenti il bonus si riduce a 3 mila euro se si sceglie un mezzo con
assimilato di cui al emissioni fino a 20 g/km di CO2 oppure 2 mila euro se si è nella fascia
comma 3, art. 51 21-60 g/km. Agevolazioni maggiori sono previste per coloro che hanno un Isee
Tuir, relativo ai beni inferiore a 30 mila euro. Considerato il prezzo non indifferente delle auto
e servizi elettriche e di quelle ecologiche, l'impatto dell'Iva (la cui aliquota ordinaria è pari
gratuitamente al 22%; 4% per i disabili) non può essere tralasciato sebbene la detrazione di solito
erogati dal datore di sia consentita in misura pari al 40% dell'imposta. Peraltro, l'uso esclusivamente
lavoro ai lavoratori privato del mezzo ne precluderebbe completamente il recupero dell'Iva anche
(anche mediante sulle spese di manutenzione e sul carburante afferenti al veicolo.
rimborsi monetari Il tempo per decidere non è molto perché il Dpcm del 6 agosto 2022
delle utenze regolamenta gli incentivi fino al 31 dicembre 2022. E anche se per il 2023 e 2024
domestiche di già sono stati stanziati i fondi, bisognerà comunque attendere nuovi
acqua, energia provvedimenti attuativi.
elettrica e gas). Nelle pagine che seguono vengono date tutte le informazioni per verificare nel
caso concreto la soluzione fiscalmente più conveniente.
Con riferimento alle stazioni di ricarica delle auto elettriche, l'incentivo che
riconosceva una detrazione del 50% sulle spese per l'acquisto e posa in opera
delle relative infrastrutture, con un tetto massimo di 3 mila euro, è terminato il 31
dicembre 2021 (articolo 16 ter del Dl 63/2013). La disciplina non è stata prorogata,
tuttavia restano agevolabili le istallazioni eseguite congiuntamente a uno degli
interventi "trainanti" che rientrano nel superbonus.
Si è in attesa, invece, dello sblocco delle nuove agevolazioni per l'installazione
delle colonnine di ricarica. L'articolo 2, comma 1, lettera f-bis del Dpcm 6 aprile
2022 introduce nuovi incentivi per le persone fisiche. Il contributo è pari all'80%
del prezzo di acquisto e posa in opera con un limite di spesa di 1.500 euro per
richiedente (8 mila euro per i condomini). Anche le ditte individuali, i
professionisti e le società di capitali possono ottenere un bonus pari al 40% delle
spese ammissibili, tenuto conto dei diversi limiti fiscali di spesa che variano in
base alla tipologia delle relative colonnine scelte (decreto ministero della
Transizione ecologica del 25 agosto 2021).
Ultima chiamata per il tax credit relativo all'acquisizione di autocarri. Il 31
dicembre 2022 scade la possibilità di fruire del 6% per gli investimenti in beni
ordinari nuovi di fabbrica (occorrono quantomeno una prenotazione accettata e il
AUTO E FISCO | Agevolazioni alle auto, le soluzioni fiscalmente più convenienti 10

versamento del 20% del costo di acquisizione); agevolazioni maggiori sono

previste per i veicoli a uso speciale nei casi in cui una componente possa rientrare
tra i beni agevolabili industria 4.0.

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Infine, solo per il periodo di imposta 2022 è stato previsto il "bonus carburante"
per i lavoratori dipendenti del settore privato che ricevono buoni benzina o
analoghi titoli come benefit da parte dei loro datori di lavoro. La non imponibilità
di tali erogazioni in natura è assicurata se il loro valore complessivo non supera i
200 euro. Ben più consistente, invece, è l'incremento della soglia generale di non
concorrenza al reddito di lavoro dipendente e assimilato di cui al comma 3,
articolo 51 del Tuir, relativo ai beni e servizi gratuitamente erogati dal datore di
lavoro ai lavoratori (anche mediante rimborsi monetari delle utenze domestiche
di acqua, energia elettrica e gas). Dall'importo ordinario di 258,23 euro si passa a
3 mila euro da erogare entro fine anno o al massimo entro il 12 gennaio 2023 per
il principio di cassa allargato. Ne potranno beneficiare anche i dipendenti e
amministratori di società (se titolari di reddito di lavoro dipendente o assimilato)
assegnatari di un'auto in uso promiscuo se il valore fiscale del veicolo, al netto di
eventuali corrispettivi versati per la fruizione del benefit, è pari o inferiore alla
soglia di 3 mila euro, compresi gli altri benefit che vanno ad alimentare lo stesso
plafond. L'aumento del limite di esenzione fino a 3 mila euro è certamente una
misura da accogliere positivamente in quanto aiuta i lavoratori a contrastare il
caro prezzi e non aggrava i conti delle imprese sotto il profilo degli oneri fiscali e
previdenziali. Tuttavia, per ottenere risultati apprezzabili, la novità andrebbe
replicata per il 2023 e il 2024, così da dare alle imprese il tempo necessario per
organizzarsi adeguatamente. In fondo è quello che già ha fatto il legislatore
tedesco dal quale, peraltro, abbiamo preso a prestito l'idea.

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Amministratore Delegato Tutti i diritti sono riservati. Nessuna parte di questa Questa pubblicazione è stata chiusa in redazione
MIRJA CARTIA D'ASERO pubblicazione può essere riprodotta con mezzi grafici in data 6 dicembre 2022.
AUTO E FISCO
mobilità sostenibile
La mappa degli incentivi
per i veicoli green
I
l Dpcm 6 aprile 2022 ha
introdotto nuovi incentivi per
i veicoli ecologici,
inizialmente soltanto a favore
delle persone fisiche, con
l’esclusione delle imprese di
noleggio e delle società.
Successivamente i contributi sono
stati estesi (v. box a lato) anche
alle persone giuridiche che
impiegano i veicoli acquistati in
attività di autonoleggio con
finalità commerciali e con
riferimento alle:
› autovetture (veicoli di categoria
M1) nuove di fabbrica
omologate in una classe non
inferiore a Euro 6, con
emissioni comprese nella fascia
0-20 gr/km di emissioni di
CO2, con prezzo di listino fino a
35.000 euro Iva esclusa;
› autovetture (veicoli di categoria
M1) nuove di fabbrica
omologate in una classe non
inferiore a Euro 6, con
emissioni comprese nella fascia
21-60 gr/km di emissioni di
CO2, con prezzo di listino fino a
45.000 euro Iva esclusa,
a condizione che l’impiego e la
proprietà dei veicoli appena
menzionati siano mantenuti per
almeno dodici mesi in capo al
11
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
Gli obiettivi europei per la riduzione dei gas nocivi
si sono tradotti in una serie di misure volte a incentivare
la transizione ecologica, contenute, per quanto riguarda
l'Italia, nel Pnrr
EL-1 DPCM 4 agosto 2022
All’articolo 2, comma 2, del Dpcm 6 aprile 2022, viene aggiunto il seguente
periodo:
“I contributi di cui al comma 1, lettere a) e b), nel rispetto delle disposizioni finan-
ziarie di cui all'articolo 3, sono concessi altresì, nel limite del 50 per cento, alle per-
sone giuridiche che impiegano i veicoli acquistati in attività di autonoleggio con fi-
nalità commerciali, diverse da quelle previste dal primo periodo, e purché tale impie-
go, nonché la proprietà in capo al soggetto beneficiario del contributo, siano mante-
nuti per almeno dodici mesi.”
soggetto beneficiario del I VEICOLI DI CATEGORIA M1
contributo. sono veicoli destinati al trasporto di
La disciplina riserva a soggetti persone, con almeno 4 ruote e
economici (professionisti, ditte, massimo 8 posti a sedere, oltre a
società), che accedono con partita quello del conducente.
Iva, solo alcune specifiche
tipologie di acquisto (car sharing e
veicoli N1/N2 per attività di Le modifiche
trasporto). Nulla vieta che del decreto 4 agosto 2022
l’acquisto agevolato di un veicolo Con Dpcm 4 agosto 2022 sono
di categoria M1 (autovetture) sia state apportate modifiche al Dpcm
effettuato da un professionista o del 6 aprile 2022 relative al
un imprenditore individuale, se riconoscimento degli incentivi per
l’acquisto è estraneo all’attività l’acquisto di veicoli non
esercitata e avviene a titolo inquinanti. Oltre all’introduzione
personale e in qualità di persona del noleggio tra le formule
fisica con codice fiscale; di incentivate, di cui sopra,
conseguenza, anche la relativa all’articolo 2, comma 1, viene
documentazione (contratto di aggiunta la lett. f-bis), secondo cui:
acquisto, libretto di circolazione, › limitatamente all'anno 2022, per
fattura) sarà intestata alla persona l'acquisto di infrastrutture di
fisica con codice fiscale. potenza standard per la
AUTO E FISCO | La mappa degli incentivi per i veicoli green
ricarica dei veicoli alimentati
ad energia elettrica da parte di
utenti domestici, è riconosciuto
un contributo pari all'80% del
prezzo di acquisto e posa in
opera, nel limite massimo di
euro 1.500 per persona fisica
richiedente;
› il limite di spesa è innalzato a
euro 8.000 in caso di posa in
opera sulle parti comuni degli
edifici condominiali (di cui agli
articoli 1117 e 1117 bis del Codice
civile).
Inoltre, soltanto per l'anno 2022, il
contributo per l'acquisto di veicoli
non inquinanti previsti dal comma
1, lettere a) e b), ossia:
› autovetture (veicoli di categoria
M1 nuovi) nuove di fabbrica
omologate in una classe non
inferiore a Euro 6, con
emissioni comprese nella fascia
0-20 gr/km di emissioni di
CO2, con prezzo di listino fino a
35.000 euro Iva esclusa;
› autovetture (veicoli di categoria
M1) nuove di fabbrica
omologate in una classe non
inferiore a Euro 6, con
emissioni comprese nella fascia
0-20 gr/km di emissioni di
CO2, con prezzo di listino fino a
45.000 euro Iva esclusa,
è innalzato del 50% nel caso in
cui l'acquirente abbia un
indicatore della situazione
economica equivalente (Isee)
inferiore a euro 30.000.
Il contributo aggiuntivo in
esame è concesso a un solo
soggetto per nucleo familiare.
La prenotazione dei contributi
Il bonus viene riconosciuto come
minore prezzo praticato dal
concessionario in fattura al
momento dell’acquisto. Il
contributo è prenotato a cura del
concessionario.
Come chiarito nella circolare
Sviluppo Economico 16 maggio
2022, le prenotazioni dei
contributi possono essere inserite
sull’apposita piattaforma. Al
momento della prenotazione
dovranno essere oggetto di
apposita dichiarazione le seguenti
informazioni:
› relativamente agli acquisti
effettuati da persone fisiche,
sarà necessaria apposita
dichiarazione di presa d'atto del
mantenimento della proprietà
del veicolo acquistato per
almeno 12 mesi;
› relativamente agli acquisti
effettuati da persone
giuridiche, sarà necessaria
apposita dichiarazione
sostitutiva di atto notorio
relativa all'impiego del veicolo
in car sharing con finalità
commerciali e con contestuale
dichiarazione di presa d'atto del
mantenimento di tale impiego,
nonché della proprietà del
veicolo acquistato per almeno
24 mesi;
› relativamente agli acquisti
effettuati dalle piccole e medie
imprese per la concessione dei
contributi relativi ai veicoli
commerciali di categoria N1 e
N2, sarà necessaria apposita
dichiarazione sostitutiva di atto
notorio relativa al possesso dei
requisiti di PMI, nonché
dichiarazione sostitutiva di
certificazione relativa
all'esercizio di attività di
trasporto di cose in conto
proprio o in conto terzi.
Modalità operative
e documentazione
per richiedere il bonus
La circolare Mise 19 ottobre 2022
ha chiarito le modalità operative e
la documentazione necessaria:
› dichiarazione sostitutiva
attestante che il valore dell'Isee
12
relativo al nucleo familiare di
cui fa parte è inferiore a 30.000
euro e che i componenti dello
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stesso nucleo non hanno già
fruito del medesimo contributo,
corredata della copia del
documento di identità e del
codice fiscale dell’acquirente e
degli altri componenti del
nucleo familiare. Dichiarazione
di presa d’atto del
mantenimento della proprietà
del veicolo acquistato per
almeno 12 mesi;
› dichiarazione sostitutiva
attestante l’impiego del veicolo
acquistato in attività di
autonoleggio (con finalità
commerciali diverse dal car
sharing), corredata dalla copia
del documento di identità
dell’acquirente, con contestuale
dichiarazione di presa d’atto del
mantenimento di tale impiego,
nonché della proprietà del
veicolo acquistato per almeno
12 mesi.
I moduli per le dichiarazioni di cui
sopra saranno resi disponibili sul
sito istituzionale http://
ecobonus.mise.gov.it e, dopo essere
stati debitamente compilati e
firmati dall'acquirente, dovranno
essere inseriti dal venditore nella
piattaforma. L’art. 40 del Dl 21
giugno 2022, n. 73 ha previsto che,
nelle procedure per l’erogazione
degli incentivi effettuate entro il
31.12.2022, i termini per la
conferma dell’operazione e per la
comunicazione del numero di
targa del veicolo nuovo
consegnato, nonché del codice
fiscale dell’impresa costruttrice o
importatrice del veicolo,
decorrenti dalla prenotazione,
sono fissati in 270 giorni.
Rottamazione
Deve essere espressamente
dichiarato nell'atto di acquisto del
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 13

nuovo veicolo che quello INCENTIVI AUTOVETTURE (VEICOLI DI CATEGORIA M1)

consegnato è destinato alla ELETTRICHE E PLUG-IN PLUG-IN IBRIDE BENZINA
rottamazione. Trenta giorni è il GPL METANO

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termine entro cui dovranno Emissioni CO2 0-20 g/km 21-60 g/km 61-135 g/km
concludersi le procedure previste Con rottamazione 5.000 euro 4.000 euro 2.000 euro
per la rottamazione del veicolo a Il veicolo consegnato per la rottamazione deve essere intestato da
partire dalla data di consegna del almeno 12 mesi al soggetto intestatario del nuovo veicolo o ad un
nuovo veicolo nel caso di acquisto familiare convivente. Analoghe disposizioni sono fissate per la
locazione finanziaria, seppure con riferimento al soggetto
di veicoli della categoria M1, N1 o utilizzatore.
N2 ed entro quindici giorni dalla
Senza rottamazione 3.000 euro 2.000 euro Non previsto
data di consegna del nuovo
Limite spesa 35.000 euro 45.000 euro 35.000 euro
veicolo nel caso di acquisto di
(esclusa Iva, Ipt e
veicoli di categoria Le. messa su strada)
Limite spesa con Iva 42.700 euro 54.900 euro 42.700 euro
Incentivi relativi alle autovetture e accessori
Il Dpcm 6 aprile 2022 regolamenta compresi
gli incentivi per l'acquisto di Fondi 2022 220 milioni di euro 225 milioni di euro 170 milioni di euro
veicoli non inquinanti effettuati a Fondi 2023 230 milioni di euro 235 milioni di euro 150 milioni di euro
decorrere dalla data di entrata in
Fondi 2024 245 milioni di euro 245 milioni di euro 120 milioni di euro
vigore dal decreto stesso
(pubblicato il 16 maggio 2022 nella
Gu 16 maggio 2022, n. 113) e sino INCENTIVI AUTO (CAT. M1) A PERSONE FISICHE CON ISEE INFERIORE A 30.000
EURO
al 31.12.2022. Beneficiari dei
contributi sono le persone fisiche ELETTRICHE E PLUG-IN PLUG-IN

che, in tale periodo, acquistano in
Italia, anche in leasing finanziario,
autovetture, motocicli e
ciclomotori mantenendo la
proprietà per almeno 12 mesi.
I veicoli che rientrano nella
previsione sono:
› auto (veicoli di categoria M1),
destinate al trasporto di
persone, con almeno 4 ruote e
massimo 8 posti a sedere, oltre
a quello del conducente;
› nuove di fabbrica;
› con emissioni di CO2 non
superiori a 135 g/km;
› classe Euro 6 o superiore;
› con prezzo di listino, compresi
optional (Iva esclusa), fino a:
1. 35.000 euro per le fasce 0-20
g/km e 61-135 g/km di CO2;
2. 45.000 euro per la fascia 21-
60 g/km di CO2;
› acquistate in Italia dal 16.5.2022
al 31.12.2022.
Il veicolo deve essere intestato al
soggetto beneficiario del
contributo. Dal 4.10 al 31.12.2022 le
Emissioni CO2 0-20 g/km
Con rottamazione 7.500 euro
(veicolo di proprietà,
omologazione euro 0-5)
Senza rottamazione 4.500 euro
persone fisiche con Isee inferiore a
30.000 e che acquistano
autovetture (veicoli M1) con
emissioni fino a 60 g/km CO2
hanno la possibilità di fruire di
una maggiorazione del contributo
del 50%, fermo restando l’obbligo
di mantenimento della proprietà
per 12 mesi. I contributi per
autovetture (veicoli di categoria
M1) acquistate in Italia, anche in
leasing finanziario, nuove di
fabbrica, omologate in una classe
non inferiore ad Euro 6, con
emissioni di CO2 comprese nella
fascia 0-20 gr/km e nella fascia
21-60 gr/km, rispettivamente con
prezzo di listino fino a 35.000
euro e 45.000 euro Iva esclusa,
sono concessi anche alle persone
giuridiche:
21-60 g/km
6.000 euro
3.000 euro
› ove le auto siano destinate a
essere impiegate nell’attività di
car sharing con finalità
commerciali (con acquisizione
del veicolo dal 16.5. al
31.12.2022), a condizione che
l’impiego, nonché la proprietà
in capo al soggetto beneficiario
del contributo, siano mantenuti
per almeno 24 mesi;
› che impiegano i veicoli
acquistati in attività di
autonoleggio con finalità
commerciali diverse da quelle di
car sharing, nel limite del 50%
del contributo ordinario (per gli
acquisti effettuati dalla data di
entrata in vigore del Dpcm 4
agosto 2022, pubblicato in Gu 4
ottobre 2022, n. 232 e fino al
31.12.2022), purché l’impiego,
AUTO E FISCO | La mappa degli incentivi per i veicoli green 14

VEICOLI DI CATEGORIA L1E, L2E, L3E, L4E, L5E, L6E, L7E

CON ROTTAMAZIONE SENZA ROTTAMAZIONE
Alimentazione Misura dell’agevolazione Misura dell’agevolazione
elettrica 40% del prezzo d'acquisto 30% del prezzo d'acquisto

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fino a massimo 4.000 euro Iva esclusa fino a massimo 3.000 euro
Condizione Iva esclusa
Il veicolo da restituire deve essere di categoria euro 0, 1, 2 o 3 (oppure oggetto di
ritargatura obbligatoria), di cui si è proprietari o intestatari da almeno 12 mesi ovvero di
cui sia intestatario o proprietario, da almeno dodici mesi, un familiare convivente
Alimentazione Misura dell’agevolazione Non previsti
non elettrica 40% del prezzo d'acquisto fino a massimo 2.500 euro Iva esclusa
Condizioni
› è necessario che il venditore applichi uno sconto almeno pari al 5% del prezzo di
acquisto;
› veicolo da restituire di categoria euro 0, 1, 2 o 3 (oppure oggetto di ritargatura
obbligatoria)

nonché la proprietà in capo al
soggetto beneficiario del
contributo siano mantenuti per
almeno 12 mesi.
Ciclomotori e motoveicoli
Le persone fisiche che dal 16.5 al
31.12.2022 acquistano, anche in
locazione finanziaria, veicoli di
categoria Le, da L1e a L7e,
ciclomotori e motocicli a due, tre
o quattro ruote senza limiti di
potenza che siano:
› nuovi di fabbrica;
› elettrici, oppure non elettrici di
classe Euro non inferiore a 5;
› acquistati in Italia dal 16 maggio
2022 al 31 dicembre 2022,
possono accedere ai contributi, a
patto che ne mantengano la
proprietà per almeno 12 mesi;
possono beneficiarne anche le
persone giuridiche e non è
previsto un vincolo di
mantenimento.
In caso di rottamazione, spetta
un contributo del 40% del prezzo
d'acquisto con limiti quantitativi di
4.000 euro o 2.500 euro, a
seconda se l’alimentazione è
elettrica o meno, se è
contestualmente rottamato un
veicolo di categoria euro 0, 1, 2, o
3 ovvero un veicolo che sia stato
2 febbraio 2011. Nell’ipotesi terzi, che dal 16 maggio al 31
dell’alimentazione non elettrica, è dicembre 2022 acquistano in Italia
richiesto che il venditore pratichi veicoli commerciali (categoria N1
uno sconto pari ad almeno il 5 per e N2), anche in locazione
cento del prezzo di acquisto. finanziaria, a patto che siano:
Per i veicoli elettrici nuovi di › nuovi di fabbrica;
fabbrica senza rottamazione è › con alimentazione
riconosciuto un contributo pari al esclusivamente elettrica;
30% del prezzo di acquisto, fino a › dotati di Massa Totale a Terra
un massimo di 3.000 euro. non superiore a 3,5 t per la
categoria N1 e non superiore a
Veicoli commerciali 12 t per la categoria N2;
Inoltre, sono previsti contributi in › acquistati in Italia dal 16 maggio
favore di piccole e medie imprese, 2022 al 31 dicembre 2022;
comprese le persone giuridiche, › con contestuale rottamazione di
esercenti attività di trasporto di un veicolo omologato in una
cose in conto proprio o in conto classe inferiore a Euro 4. •
VEICOLI COMMERCIALI ELETTRICI (CATEGORIA N1 E N2) NUOVI DI FABBRICA
CON CONTESTUALE ROTTAMAZIONE DI UN VEICOLO OMOLOGATO
IN UNA CLASSE INFERIORE A EURO 4
TIPO IMPORTO INCENTIVO TONNELLATE
N1 4.000 euro Fino a 1.5 t
N1 6.000 euro Superiore a 1,5 t e fino a 3,49 t
N2 12.000 euro Da 3,5 t e fino a 7 t
N2 14.000 euro Superiore a 7 t e fino a 12 t
DEFINIZIONE DI PMI
DIPENDENTI OCCUPATI FATTURATO TOTALE DI BILANCIO*
Micro meno di 10 non superiore a 2 milioni di non superiore a 2
Impresa euro milioni di euro
Piccola meno di 50 non superiore a 10 milioni di non superiore a 10
impresa euro milioni di euro

oggetto di ritargatura obbligatoria Media meno di 250 non superiore a 50 milioni di non superiore a 43
impresa euro milioni di euro
ai sensi del decreto del Ministro
*Per totale di bilancio si intende il totale dell’attivo patrimoniale.
delle infrastrutture e dei trasporti
AUTO E FISCO
agevolazioni e detrazioni fiscali
La fiscalità dei veicoli elettrici
e le colonnine di ricarica
Agevolazioni auto
e veicoli elettrici
In Italia le discipline relative alle
imposte sui redditi e all'imposta
sul valore aggiunto non
distinguono i veicoli elettrici da
quelli con motore termico.
Teoricamente, dunque, non
sembrerebbero esservi particolari
vantaggi dal punto di vista del
beneficio fiscale a scegliere
questo tipo di mobilità ecologica.
In realtà, alcune agevolazioni già
sono presenti.
Oltre agli incentivi
sull'acquisizione dei veicoli, in
proprietà o in leasing, e
recentemente anche contributi
per il noleggio (per cui rinviamo
all'apposito articolo), non va
dimenticata l'esenzione dal bollo
che le regioni prevedono per i
primi anni, di solito cinque, o per
il Piemonte e la Lombardia anche
senza limiti.
Si aggiunga anche che, negli
anni in cui l'imposta è dovuta,
l'ammontare è ridotto rispetto
all'equivalente che si pagherebbe
nel caso di veicoli con motore
endotermico.
Un ulteriore vantaggio può
esservi nel caso delle auto
assegnate in uso promiscuo.
Scegliere la mobilità ecologica acquistando veicoli
elettrici porta a vantaggi fiscali, in termini
di agevolazioni e detrazioni e di contributi per l'acquisto
e la posa d'opera di infrastrutture di ricarica
Infatti, sia per l'assegnatario, che
per l'impresa, il valore fiscale del
veicolo dipende sia dal costo
chilometrico desumibile dalle
tabelle Aci, sia dalla fascia fiscale
da applicare, che varia in base
alle emissioni di CO2 del veicolo
di riferimento.
In sintesi, rammentiamo che,
per il periodo di imposta in
corso, i veicoli di nuova
immatricolazione assegnati
secondo le regole dell'articolo 51,
comma 4, lettera a), del Tuir,
ossia concessi in uso promiscuo
al dipendente con contratti
stipulati a decorrere dal 1° luglio
2020, concorreranno alla
formazione di un compenso in
natura, il cui valore è pari al
prodotto del costo chilometrico
convenzionale di 15.000
chilometri desumibile dalle
tabelle Aci, con la percentuale
fissata dalla disciplina in
relazione all'eco-sostenibilità del
veicolo.
In particolare, i parametri di
cui tenere conto sono:
› 25% per veicoli con emissioni
non superiori a 60 g/km;
› 30% per emissioni superiori a
60g/km ma non a 160 g/km;
› 50% per emissioni superiori a
15
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160 g/km ma non a 190 g/km;
› 60% per emissioni superiori
a 190 g/km.
Le policy aziendali
Se nel passato era sufficiente,
nelle politiche di assegnazione
dei veicoli, stabilire un tetto
massimo di spesa relativo alla
rata di noleggio o al costo
dell'auto, essendo irrilevante ogni
altro elemento, con l'introduzione
della nuova disciplina conta
sapere anche quanto sia
ecologico il mezzo scelto, perché
ciò incide nella determinazione
del valore imponibile relativo al
fringe benefit. Pertanto anche
due vetture con costo
chilometrico simile potranno
avere una tassazione alquanto
differente, se i rispettivi valori di
CO si trovano in diverse fasce
fiscali di emissioni (di cui all'art.
51, comma 4, lett. a), del Tuir;
vedi esempi a pagina seguente).
Chi opterà per un parco auto
formato da veicoli ecologici, con
emissioni di CO2 non superiori a
60g/km, potrà ottenere uno
sconto di quasi il 17%, in termini
di minori ritenute relative al
benefit; chi invece si orienterà
verso veicoli più inquinanti, con
AUTO E FISCO | La fiscalità dei veicoli elettrici e le colonnine di ricarica
emissioni superiori a 160 g/km,
sarà penalizzato con un aggravio
fiscale e contributivo, variabile da
un minimo del 33% a un
massimo del 67% (a parità di
aliquota Irpef e fino al 100% dal
2021), che inciderà sul
dipendente, ma anche
sull'azienda in termini di oneri
previdenziali a proprio carico e
riferibili al compenso in natura.
ESEMPI
• un veicolo ha un costo chilometrico di
10.197 euro in base alla percorrenza
convenzionale annua di 15.000 km.
Se immatricolato entro il 30 giugno
2020, il mezzo ha un valore fiscale pari
a 3.059,1 euro, ossia il 30% di 10.197.
Considerando l'assegnatario dell'auto
un dirigente che percepisce una
retribuzione annua lorda di 80.000,
con riferimento al benefit, subirà
ritenute annue Irpef pari a 1.191 euro e
Inps pari a 290 euro per un totale di
1.481 euro annui;
• invece, se il veicolo di cui sopra fosse
un veicolo elettrico immatricolato nel
2022, o comunque con emissioni di
CO2 inferiori a 60 g/km, la percentuale
da applicare alla percorrenza
convenzionale scenderebbe al 25%.
Questo comporterebbe una riduzione
dell'imponibile fiscale e previdenziale
fino a 2.549,25 euro e (salvo un
annullamento del relativo valore fiscale
per addebito al dipendente di uno
specifico corrispettivo pari al valore del
benefit stesso o per non imponibilità
dei benefit ai sensi del comma 3
dell'articolo 51 del Tuir, fino a 3.000
euro nel 2022) ritenute annue Irpef
pari a 992 euro e Inps pari a 242
relativamente al benefit auto per un
totale di 1.234 euro annui, ossia
circa un 17% in meno.
I rimborsi delle ricariche elettriche
Una delle questioni di maggiore
interesse tra i fleet manager
16
CASO IMPONIBILITÀ IRPEF PER IL LAVORATORE DEDUCIBILITÀ DAL
(VALORI ANNUI DA RAGGUAGLIARE AI REDDITO PER
GIORNI DI ASSEGNAZIONE) L'AZIENDA
1 Contratti di assegnazione Non rilevano le emissioni di CO2 70% dei costi con
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auto al dipendente del veicolo; la determinazione assegnazione per la
sottoscritti non oltre il 30 dell’imponibile è pari al 30% del maggior parte del
giugno 2020 costo di percorrenza di 15 mila km periodo di imposta
in base alle tabelle Aci
2 Assegnazione al Le emissioni di CO2 del veicolo 70% dei costi con
dipendente a partire dal 1° sono rilevanti; da assumere dal assegnazione per la
luglio 2020 di auto 25% al 60% (a seconda del livello maggior parte del
immatricolata in questa di CO2) del costo di percorrenza di periodo di imposta
data o successivamente 15 mila km in base alle tabelle ACI
3 Assegnazione Le emissioni di CO2 del veicolo deducibilità del
all’amministratore delegato sono rilevanti; da assumere dal valore del fringe
(con redditi assimilati a 25% al 60% (a seconda del livello benefit nei limiti
quelli di lavoratore di CO2) del costo di percorrenza di dei costi auto e
dipendente), a partire dal 15 mila km in base alle tabelle ACI 20% per il residuo
1° luglio 2020 di auto
immatricolata in questa
data o successivamente
EL-1 I CASI PIÙ FREQUENTI DI RIMBORSO
1. Rimborso del costo del carburante/ricariche relativo alle sole percorrenze
effettuate per servizio;
2. rimborso integrale del costo delle carburante/ricariche per le percorrenze
relative al servizio e, nei limiti di un plafond mensile/annuale, di quello rela-
tivo all'uso privato;
3. rimborso integrale del costo del carburante/ricariche per tutte le percorren-
ze, sia aziendali che private.
riguarda la gestione dei rimborsi infatti, è del tutto forfettaria e
delle ricariche elettriche dei prescinde da qualunque
veicoli dati in uso promiscuo ai valutazione degli effettivi costi
dipendenti. del mezzo e anche dalla
Da un punto di vista fiscale, percorrenza che il dipendente
occorre stabilire se tali rimborsi effettua realmente.
concorrano alla formazione del Per "effettivi costi del mezzo"
reddito, o meno, posto che il si intendono gli elementi che
principio generale di sono nella base di
onnicomprensività del reddito commisurazione del costo di
considera imponibile qualsiasi percorrenza fissato dall'Aci (come
somma o valore percepito in indicati nelle relative note
relazione al rapporto di lavoro. metodologiche), tra i quali sono
Nonostante, nel caso in esame, inclusi sia il carburante, sia le
non vi siano specifiche deroghe a ricariche elettriche.
tale principio, l'esenzione spetta Secondo quanto precisato, in
ugualmente in quanto tutti e tre i casi di rimborso (vedi
ricompresa nell'ambito della box) non si crea ulteriore materia
lettera a) del comma 4 imponibile relativamente ai
dell'articolo 51 del Tuir, ossia rimborsi, oltre a quella
nella quantificazione del benefit forfettariamente determinata in
auto stesso. Tale determinazione, base alla lettera a) del comma 4
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
dell'articolo 51 del Tuir. La
conferma arriva anche
dall'amministrazione finanziaria,
secondo cui "si deve ritenere che la
scelta della modalità con la quale
procedere al rimborso del costo del
carburante sostenuto dal
dipendente sia ininfluente rispetto
agli aspetti sostanziali", di cui,
attualmente, alla citata lettera a)
del comma 4 dell'articolo 51 del
Tuir (DRE Lombardia, n. 93679
del 30 ottobre 2000).
D'altra parte, se le spese
afferenti agli elementi che sono
nella base di commisurazione del
costo di percorrenza fissato
dall'ACI, concorrono in modo
forfettario alla formazione del
reddito, il rovescio della medaglia
è che, se il carburante o le
ricariche sono a carico del
dipendente, le stesse non vanno a
ridurre il valore fiscale del
benefit. Riduzione che invece è
consentita nel caso di un
corrispettivo specifico
prestabilito, trattenuto o versato
dal dipendente per l'uso dell'auto.
Rispetto ai carburanti, più
complicata è la quantificazione
dei rimborsi delle ricariche,
perché di solito il costo della
corrente è relativa all'utenza
elettrica domestica del lavoratore.
In questi casi, dunque, si dovrà
fare riferimento a parametri
oggettivi e produrre adeguata
documentazione a sostegno.
Gli elementi di interesse sono
comunque forniti dalle
piattaforme informatiche che
associano le stazioni di ricarica al
veicolo del driver e producono
una precisa rendicontazione dei
consumi delle ricariche effettuate
tramite wallbox connessi o
muniti di contatori o misuratori
(meter). Inoltre il dipendente
potrà indicare le condizioni a lui
applicate dal proprio gestore
dell'utenza (fornendo copia del
contratto o della bolletta), che
saranno alla base del calcolo del
rimborso periodico.
Per l'azienda la deducibilità di
tali rimborsi dovrebbe essere
parificata a quella dei costi che la
stessa sosterrebbe direttamente;
sicché le spese e gli altri
componenti negativi relativi ai
veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte
del periodo d'imposta (lettera b-
bis del comma 1 dell'articolo 164
del Tuir) sono deducibili nella
misura del 70%.
Le infrastrutture per la ricarica
dei veicoli elettrici
Agevolazioni per i privati
Per le spese sostenute dal 1°
marzo 2019 al 31 dicembre 2021
dai privati per l'acquisto e la posa
in opera di infrastrutture di
ricarica di veicoli elettrici,
l'articolo 16 ter del Dl 63/2013
fissa una detrazione della misura
del 50% delle spese sostenute su
un ammontare fino a 3.000 euro.
Per il 2022, invece, resta
agevolabile l'installazione di
colonnine elettriche per la
ricarica dei veicoli alimentati a
energia elettrica, se l'istallazione
stessa è eseguita congiuntamente
a uno degli interventi "trainanti"
che rientrano nel superbonus, ai
sensi del comma 8 dell'articolo
119 del Dl 34/2020.
Nuovi incentivi
L'articolo 2, comma 1, lettera f-
bis), del Dpcm 6 aprile 2022
prevede - limitatamente all'anno
2022 - per l'acquisto di
infrastrutture di potenza
standard per la ricarica dei veicoli
alimentati a energia elettrica da
parte di utenti domestici:
› un contributo pari all'80% del
17
prezzo di acquisto e posa in
opera, nel limite massimo di
1.500 euro per persona fisica
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richiedente;
› il limite di spesa, invece, è pari
a 8.000 euro in caso di posa in
opera sulle parti comuni degli
edifici condominiali di cui agli
articoli 1117 e 1117 bis del
Codice civile.
Si è in attesa di attuazione di tali
misure.
Contributi per l’acquisto
di colonnine di ricarica a favore
di ditte individuali, professionisti
e società di capitali
Benché ad oggi l'incentivo - sulle
colonnine di ricarica per veicoli
elettrici - nei confronti dei
soggetti Iva non sia ancora
operativo, dovrebbe comunque
essere realizzato a breve un
portale dedicato al tema da parte
del ministero della Transizione
ecologica. Intanto, nel prosieguo,
se ne analizza la disciplina.
Con il decreto del ministero
della Transizione ecologica del 25
agosto 2021, pubblicato sulla
Gazzetta Ufficiale del 20 ottobre
2021, viene disciplinata la
concessione e l'erogazione di
contributi in conto capitale
finalizzati a sostenere l'acquisto e
l'installazione di infrastrutture di
ricarica - nuove di fabbrica e con
una potenza nominale almeno
pari a 7,4 kW - da parte di
persone fisiche nell'esercizio di
attività di impresa, arti e
professioni, nonché da soggetti
Ires.
Il contributo riconosciuto è in
misura pari al 40% delle spese
ammissibili. Della gestione
dell'erogazione del contributo e
dei relativi adempimenti tecnici e
amministrativi si occuperà
Invitalia, che provvede anche
all’erogazione del contributo. Le
AUTO E FISCO | La fiscalità dei veicoli elettrici e le colonnine di ricarica
risorse disponibili sono 90
milioni di euro.
Requisiti soggettivi
I requisiti da rispettare sono
quelli di cui all’articolo 4 e 5 del
citato decreto. Devono essere
presenti sia alla data della
concessione, sia alla data
dell'erogazione del contributo.
Imprese beneficiarie
Tra le condizioni richieste, si
sottolinea la necessità di
regolarità contributiva e fiscale. È
necessario che il beneficiario non
sfori i massimali previsti dal
regolamento de minimis, tenuto
conto anche del contributo in
esame. Di seguito la lista
completa:
a. hanno sede sul territorio
italiano;
b. risultano attive e iscritte al
registro delle imprese;
c. non sono in situazione di
difficoltà, così come definita dal
regolamento di esenzione;
d. sono iscritte presso Inps o Inail e
hanno una posizione
contributiva regolare, così come
risultante dal documento unico
di regolarità contributiva
(Durc);
e. sono in regola con gli
adempimenti fiscali;
f. non sono sottoposte a procedura
concorsuale e non si trovano in
stato di fallimento, di
liquidazione anche volontaria, di
amministrazione controllata, di
concordato preventivo o in
qualsiasi altra situazione
equivalente ai sensi della
normativa vigente;
g. non hanno beneficiato di un
importo complessivo di aiuti de
minimis che, unitamente
all'importo delle agevolazioni
concesse a valere sul presente
decreto, determini il
superamento dei massimali
previsti dal regolamento de
minimis;
h. non hanno ricevuto né richiesto,
per le spese oggetto del
contributo di cui al presente
decreto, alcun altro contributo
pubblico;
i. non sono destinatarie di
sanzioni interdittive ai sensi
dell'articolo 9, comma 2, del Dlgs
231/2001;
j. non hanno ricevuto e
successivamente non rimborsato
o depositato in un conto
bloccato aiuti sui quali pende un
ordine di recupero, a seguito di
una precedente decisione della
Commissione europea che
dichiara l'aiuto illegale e
incompatibile con il mercato
comune;
k. sono in regola con la
restituzione di somme dovute in
relazione a provvedimenti di
revoca di agevolazioni.
Professionisti beneficiari
Per gli esercenti arti e professioni
sono posti limiti sul valore
dell’infrastruttura. Per i soggetti
forfettari tale valore non può
superare 20 mila euro. Per gli
altri, invece, non può essere
superiore al volume d’affari
risultante dall’ultima
dichiarazione presentata. Come
per le imprese, è necessaria la
regolarità contributiva e fiscale.
Di seguito la lista completa:
a. presentano un volume d'affari,
nell'ultima dichiarazione Iva
trasmessa all'Agenzia delle
entrate, così come risultante dal
rigo VE50, non inferiore al
valore della infrastruttura di
ricarica per la quale è richiesto il
contributo di cui al presente
decreto. Per i professionisti che
applicano il regime forfettario, il
valore dell'infrastruttura di
18
ricarica non può essere
superiore a euro 20.000,00
(ventimila/00);
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b. non rientrano tra i soggetti che
hanno ricevuto e,
successivamente, non
rimborsato o depositato in un
conto bloccato, gli aiuti
individuati quali illegali o
incompatibili dalla Commissione
europea;
c. sono in regola con la
restituzione di somme dovute in
relazione a provvedimenti di
revoca di agevolazioni;
d. sono in regola con il versamento
dei contributi previdenziali e
assistenziali;
e. sono in regola con gli
adempimenti fiscali;
f. non hanno ricevuto né richiesto,
per le spese oggetto del
contributo di cui al presente
decreto, alcun altro contributo
pubblico.
Spese ammissibili
Le spese, al netto di Iva, possono
ricomprendere:
a. acquisto e messa in opera di
infrastrutture di ricarica,
comprese le spese per
l'installazione, gli impianti e i
dispositivi per il monitoraggio
e i massimi ammissibili sono:
› infrastrutture di ricarica in
corrente alternata di potenza
da 7,4 kW a 22kW inclusi:
1. wallbox con un solo punto
di ricarica: 2.500 euro per
singolo dispositivo,
2. colonnine con due punti di
ricarica: 8.000 euro per
singola colonnina;
› infrastrutture di ricarica in
corrente continua:
1. fino a 50 kW: 1000 euro/kW,
2. oltre 50 kW: 50.000 euro
per singola colonnina,
3. oltre 100 kW: 75.000 euro
per singola colonnina;
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
b. costi per la connessione alla
rete elettrica nel limite del 10%
del costo totale ammissibile
per la fornitura e la messa in
opera di infrastrutture di
ricarica (secondo i criteri di cui
alla lettera a);
c. spese di progettazione,
direzione lavori, sicurezza e
collaudi, nel limite del 10% del
costo totale ammissibile per la
fornitura e la messa in opera
delle infrastrutture di ricarica,
(secondo i criteri di cui alla
lettera a).
Le colonnine di ricarica devono
essere nuove di fabbrica, avere
una potenza nominale almeno
pari a 7,4 kW, che garantiscano
almeno 32 Ampere per ogni
singola fase, rispettare i
requisiti minimi di cui
all'articolo 4 della delibera
dell'Autorità di regolazione per
energia reti e ambiente
541/2020/R/ee del 15 dicembre
2020, essere collocate nel
territorio italiano e in aree nella
piena disponibilità dei soggetti
beneficiari, essere realizzate
secondo la regola d'arte ed
essere dotate di dichiarazione di
conformità, ai sensi del Dm
37/2008 e del preventivo di
connessione accettato in via
definitiva. Inoltre sono
ammissibili le sole spese
oggetto di fatturazione
elettronica. Sono comunque
escluse le spese per tributi,
19
consulenze, terreni, immobili,
servizi diversi e autorizzazioni.
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Ulteriori adempimenti
Tra gli altri adempimenti si
segnala l’obbligo di mantenere,
nei cinque anni successivi alla
data di erogazione del contributo,
l'infrastruttura di ricarica, di
consentire tutti i controlli, le
ispezioni e i monitoraggi disposti
dal Ministero o da Invitalia, di
tenere a disposizione, per almeno
cinque anni dalla data di
concessione delle agevolazioni,
tutta la documentazione contabile,
tecnica e amministrativa inerente
alla concessione delle agevolazioni
e ai servizi fruiti tramite le
stesse. •
AUTO E FISCO 20

crediti d'imposta

I benefici

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per i veicoli commerciali
La fruibilità del bonus è subordinata al rispetto
della normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro
e al corretto adempimento degli obblighi di versamento
dei contributi previdenziali e assistenziali

L
a legge di Bilancio 2021
(legge 30 dicembre 2021,
n. 234 - Gu n. 310 del 31
dicembre 2021, s.o. n. 49) ha
previsto nuovi incentivi sugli
investimenti in beni strumentali
nuovi, specificatamente beni
"industria 4.0" e beni "ordinari",
sia materiali che immateriali,
effettuati dal 16 novembre 2020 al
31 dicembre 2025 (articolo 1,
commi 1051 e seguenti, legge
178/2020, come modificato
dall'articolo 1, comma 44, della
legge 234/2021).
Tuttavia, con riferimento agli
autocarri o altri veicoli
strumentali nuovi (diversi da
quelli dell'articolo 164 del Testo
unico delle imposte sui redditi e
dunque, sostanzialmente, veicoli
per uso speciale) o, più in
generale, per gli investimenti in
beni strumentali "ordinari", la
scadenza per effettuare tali
investimenti è il 31 dicembre 2022
(o entro il termine "lungo" del 30
giugno 2023), se si vuole fruire
del bonus.
In generale, sono agevolabili gli
investimenti in:
› beni materiali e immateriali
strumentali nuovi "ordinari";
› beni materiali di cui all'Allegato
A alla legge 232/2016;
› beni immateriali di cui
all'Allegato B alla legge
232/2016.
Sono invece esclusi:
› i mezzi di trasporto a motore
indicati all'articolo 164, comma
1, del Testo unico delle imposte
sui redditi;
› i beni per i quali il Dm Finanze
31 dicembre 1988, recante i
coefficienti di ammortamento
ai fini fiscali, stabilisce aliquote
inferiori al 6,5%;
› i fabbricati e le costruzioni;
› i beni di cui all'Allegato 3 della
legge 208/2015;
› i beni gratuitamente devolvibili
delle imprese operanti in
concessione e a tariffa nei
settori dell'energia, dell'acqua,
dei trasporti, delle
infrastrutture, delle poste, delle
telecomunicazioni, della
raccolta e depurazione delle
acque di scarico e della raccolta
e smaltimento dei rifiuti.
Misura del bonus
Investimenti in beni materiali “ordinari”
Dal 16.11.2020 al 31.12.2021
(o il termine "lungo" del 31.12.2022)
Dall'1.1.2022 al 31.12.2022
(o il termine "lungo" del 30.6.2023)
Modifiche alla disciplina avvenute
nel corso del 2022
Di seguito si segnalano i più
recenti interventi alla disciplina:
› l'articolo 1, comma 44, della
legge di Bilancio 2022 (legge
234/2021), che ha prorogato i
termini:
- fino al 31 dicembre 2022,
ovvero entro il 30 giugno 2023,
per i beni "ordinari" e i beni
strumentali nuovi indicati
nell'allegato A annesso alla
legge 232/2016;
- dal 1° gennaio 2023 e fino al
31 dicembre 2025, ovvero entro
il 30 giugno 2026, per gli
investimenti aventi a oggetto
beni compresi nell'allegato B
annesso alla legge 232/2016, a
decorrere dal 16 novembre
2020 e fino al 31 dicembre
2023, ovvero entro il 30 giugno
2024;
› l'articolo 3 quater del Dl
228/2021 convertito (cosiddetto
Credito Massimo costi
di imposta ammissibili
10% (15% lavoro agile) 2 milioni di euro
6% 2 milioni di euro
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 21

Tabella relativa agli investimenti in beni materiali "ordinari" nuovi

Periodo Il periodo di interesse per i beni "ordinari" è fino al 31 dicembre 2022 oppure entro il termine "lungo" del 30 giugno
degli investimenti 2023. Quest’ultimo è consentito se, entro la data del 31 dicembre 2022, l’ordine relativo all’investimento risulta

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accettato dal venditore ed entro la medesima data sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il
20% del costo di acquisizione
Soggetti beneficiari Lavoratori autonomi (solo per i beni "ordinari") e imprese residenti in Italia, comprese le stabili organizzazioni con
l’esclusione di quelle in liquidazione volontaria, in fallimento e con le altre procedure concorsuali, nonché imprese
destinatarie di sanzioni interdittive ex articolo 9, comma 2, del Dlgs 231/2001.
Principali requisiti I beni devono essere nuovi.
La fruibilità del bonus, inoltre, è subordinata:
› al rispetto della normativa sulla sicurezza nei luoghi di lavoro e
› al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei
lavoratori.
Inoltre, nella fattura d’acquisto deve essere indicato il riferimento alla disciplina agevolativa. In mancanza, si può
sanare prima dei controlli.

"Milleproroghe"), che ha esteso
al 31 dicembre 2022 il termine
"lungo";
› l'articolo 10 del Dl 4/2022 che
ha rivisto il limite massimo
(fino a 50 milioni di euro) per
alcuni investimenti "industria
4.0";
› l'articolo 21 del Dl 50/2022 (c.d.
decreto "Aiuti"), che ha
incrementato al 50% il tax
credit per gli investimenti in
beni immateriali "4.0" effettuati
nel 2022.
Modalità di utilizzo del bonus
nel caso dei beni strumentali
“ordinari”
Secondo il comma 1059
dell'articolo 1 della legge di
Bilancio 2021, il credito d'imposta
è utilizzabile esclusivamente in
compensazione, tramite modello
F24 (codici tributo "6935", "6936",
"6937"), in tre quote annuali di
pari importo a decorrere
dall'anno di entrata in funzione
dei beni stessi (per gli
investimenti nei beni Industria
4.0, dall'anno di avvenuta
interconnessione).
Per gli investimenti in beni
strumentali “ordinari” effettuati a
decorrere dal 16 novembre 2020 e
fino al 31 dicembre 2021, il credito
d'imposta spettante ai soggetti
con un volume di ricavi o
compensi inferiori a 5 milioni di
euro è utilizzabile in
compensazione in un'unica quota
annuale.
Il credito d'imposta non è
soggetto:
› al limite annuale di
utilizzazione dei crediti
d'imposta da quadro RU, pari a
250.000 euro (articolo 1,
comma 53, della legge
244/2007);
› al limite generale annuale di
compensazione nel modello
F24 (articolo 34 della legge
388/2000);
› al divieto di compensazione dei
crediti relativi a imposte
erariali in presenza di debiti
iscritti a ruolo per somme
superiori a 1.500 euro (articolo
31 del Dl 78/2010).
Autoveicoli per trasporti specifici
e per uso speciale
Autobetoniere o autobetoniere
con pompa
Nella risposta a interpello
544/2020 è stato chiarito che
all'acquisto di un'autobetoniera
spetta il credito d'imposta nella
misura del 40% (di cui all'articolo
1, comma 189, legge 160/2019)
con riguardo al solo costo
riferibile alla componente
"betoniera". Con risposta a
interpello 189 del 17 marzo 2021,
l’agenzia delle Entrate torna sul
tema e conferma il precedente
orientamento, aggiungendo
ulteriori elementi. In particolare,
gli investimenti hanno a oggetto
“autobetoniere o autobetoniere
con pompa”, composte di due
parti:
› autotelaio targato;
› attrezzatura specifica montata
su autotelaio (betoniera o
betoniera con pompa).
Il quesito posto riguarda l'ambito
oggettivo dell'incentivo e, in
particolare, la riconducibilità
dell’investimento tra i beni
indicati nell’Allegato A della legge
11 dicembre 2016, n. 232, e
conseguente applicabilità del
credito d'imposta nella misura del
40%, previsto dal comma 189
dell’articolo 1 della legge
160/2019. Secondo la società
istante, i beni in questione
risultano classificabili nel citato
allegato A e sono riconducibili
alla voce punto elenco 11,
concernente "macchine, anche
motrici e operatrici, strumenti e
dispositivi per il carico e lo scarico,
la movimentazione, la pesatura e la
cernita automatica dei pezzi,
dispositivi di sollevamento e
manipolazione automatizzati, Agv
e sistemi di convogliamento e
movimentazione flessibili, e/o
AUTO E FISCO | I benefici per i veicoli commerciali
dotati di riconoscimento dei pezzi
(ad esempio Rfid, visori e sistemi di
visione e meccatronici)", oppure,
considerando che "... durante il
trasporto del calcestruzzo avviene il
mescolamento e la miscelazione con
acqua al fine di garantire la qualità
del prodotto (calcestruzzo) ed
evitarne la solidificazione ...", nella
voce punto elenco 3 concernente
"macchine e impianti per la
realizzazione di prodotti mediante
la trasformazione dei materiali e
delle materie prime".
Inoltre, a parere dell’istante,
pur prescindendo dalla voce di
classificazione nell'ambito del
citato allegato A, l'applicazione
del credito d'imposta nella misura
del 40% (di cui alla legge
160/2019) dovrebbe riguardare
l'intero costo dei beni e, quindi,
non solo la componente
"macchina" o "attrezzatura", ma
anche la componente "veicolo",
dato che, senza di essa, la
componente macchina o
attrezzatura non sarebbe in grado
di funzionare, né tantomeno
potrebbe raggiungere il cantiere
in cui operare.
Il ministero dello Sviluppo
Economico, cui l’agenzia delle
Entrate aveva chiesto un parere,
ha evidenziato che le
autobetoniere o autobetoniere
con pompa sono mezzi utilizzati
nel settore delle costruzioni per la
miscelazione e il trasporto del
calcestruzzo e che risultano
costituiti da una componente
prettamente veicolare (c.d
"autotelaio") e da una
componente "macchina"
(attrezzatura) installata su di essa,
rappresentata principalmente da
un tamburo rotante (c.d.
"betoniera") o dall'insieme di
tamburo rotante e gruppo di
pompaggio (c.d. "betoniera con
pompa" o "betonpompa").
22
EL-1 ATTENZIONE
Nell'ambito del primo gruppo di beni, di cui all’allegato A alla legge 232/2016,
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devono intendersi riconducibili solamente le macchine intese ai sensi delle de-
finizioni di cui all'articolo 2, lettera a), della Direttiva 2006/42/CE, mentre, in
linea di principio, sono esclusi i beni qualificabili come veicoli, ai sensi della Di-
rettiva stessa.
Pertanto, il credito d'imposta riconosciuto per i beni materiali di cui all'Allegato
A della legge 232/2016 è applicabile solo al costo riferibile alla componente
"betoniera" e non anche alla componente "veicolo".
Sulla base di queste di certificazione accreditato, da
informazioni, l’agenzia delle cui risulti che i beni possiedono i
Entrate ha chiarito che, requisiti e sono interconnessi; per
nell'ambito del primo gruppo di i beni di costo unitario di
beni di cui al citato allegato A, acquisizione inferiore a 300 mila
devono intendersi riconducibili, euro, è sufficiente una
in linea generale, solamente le dichiarazione sottoscritta dal
macchine intese ai sensi delle legale rappresentante.
definizioni di cui all'articolo 2,
lettera a), della direttiva 2006/42/ Autospazzatrici e mezzi
CE e, come già specificato nella di autocompattatori con appositi
circolare dell'agenzia delle Entrate dispositivi di carico automatizzato
- MISE 4/E del 30 marzo 2017, dei rifiuti
devono considerarsi esclusi, in Mediante istanza di interpello
linea di principio, i beni (agenzia delle Entrate 12
qualificabili come veicoli, ai sensi novembre 2020, n. 542), è stato
della Direttiva stessa. Pertanto, chiesto se l'acquisto di:
l'applicazione del credito › un parco mezzi di
d'imposta di cui al citato comma autocompattatori quali
189 dell'articolo 1 alla legge autocarri e/o semirimorchi
160/2019 deve intendersi (con motore ausiliario) targati
applicabile, nel caso di specie, al con appositi dispositivi di
costo riferibile alla sola carico automatizzato dei rifiuti,
componente "betoniera" (o oltre a dispositivi per la loro
"betoniera con pompa") e non compattazione, scarico e il
anche alla componente trasporto presso i centri di
"autoveicolo"; ferma restando, raccolta e/o conferimento;
con riferimento a quest'ultima › un parco mezzi autospazzatrici
componente, l'applicazione del classificati sia come autocarri,
credito d'imposta di cui al comma che come mezzi d'opera per
188 dell'articolo 1 alla medesima lavaggio, aspirazione e
legge 160/2019. spazzatura delle strade urbane,
Sotto il profilo degli possa rientrare tra i beni
adempimenti, l'impresa è tenuta a strumentali indicati nell'Allegato
produrre una perizia tecnica A alla legge 11 dicembre 2016, n.
semplice rilasciata da un 232, ai fini della fruizione dei
ingegnere o da un perito benefici del credito d'imposta
industriale o un attestato di secondo il modello "Industria
conformità rilasciato da un ente 4.0".
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
L’agenzia delle Entrate,
ribadisce quanto già chiarito in
passato a proposito della
disciplina dell'iper
ammortamento, ossia che il
comma 189 dell'articolo 1 della
legge 160/2019 può applicarsi agli
investimenti descritti dalla società
istante limitatamente alla parte
qualificabile alla stregua di
"macchina" ai sensi della c.d.
"direttiva Macchine".
Pertanto si può applicare alle
componenti e attrezzature idonee
a realizzare lo specifico "lavoro"
di raccolta e compattazione dei
rifiuti, nel caso degli
autocompattatori, o di lavaggio/
spazzatura delle strade, nel caso
delle autospazzatrici (si veda la
23
citata circolare agenzia delle
Entrate - Mise 4/E del 30 marzo
2017). La circostanza che tali
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componenti e attrezzature siano
installate su un bene che si
qualifica come "veicolo" secondo
la definizione di cui all'articolo 1
della direttiva 46/2007/CE non è
di per sé ostativa all’applicazione
dell’agevolazione. •
AUTO E FISCO
fringe benefit fino a 3.000 euro se erogati entro il 12 gennaio 2023
Auto assegnata
ai dipendenti
L
a normativa oggetto di
recente revisione è quella
relativa alla cessione dei
veicoli ad uso promiscuo ai
dipendenti. In particolare, le
modifiche riguardano i mezzi di
trasporto che sono assegnati a
partire dal 1° luglio 2020. Da
questa data, infatti, si applicano le
seguenti diverse discipline:
› le auto immatricolate ante
1° luglio 2020;
› le auto immatricolate dal
1° luglio 2020.
Nulla cambia, invece, per la
disciplina relativa alle
assegnazioni avvenute entro il 30
giugno 2020.
Di seguito si riepilogano le
relative regole, analizzando prima
quelle nuove introdotte dai decreti
Aiuti bis e quater.
Novità: bonus fringe benefit
fino a 3.000 euro
Per il solo periodo di imposta
2022, l'articolo 12 del decreto Aiuti
bis (Dl 115/2022) deroga il comma
3 dell'articolo 51 del Tuir, che
contiene la disciplina a regime
sulla non imponibilità di beni
ceduti e servizi prestati al
dipendente (assimilati e familiari
di cui all'articolo 12 del Tuir),
Il datore di lavoro potrà assegnare l'autoveicolo a uso sia
aziendale sia privato (uso promiscuo), a uso
esclusivamente privato, a uso aziendale o prevedere
il rimborso dei costi chilometrici per chi usa l'auto propria
elevando la soglia di non
imponibilità da 258,23 a 600 euro
e ampliando l'ambito di
applicazione al rimborso delle
utenze domestiche (luce, gas e
acqua). Successivamente, con il
decreto Aiuti quater, il limite di
600 euro è stato ulteriormente
innalzato a 3.000 euro (articolo 3,
comma 10, Dl 176/2022).
Tra le erogazioni in natura che
godono del beneficio in
argomento, ovvero l'esclusione dal
reddito fino a 3.000 euro,
rientrano anche le auto aziendali
concesse a uso promiscuo di cui
alla lettera a) del comma 4
dell'articolo 51 Tuir.
È bene tenere presente alcune
questioni:
› il nuovo limite di 3.000 euro
vale solo per il periodo di
imposta 2022; pertanto, per il
principio di cassa allargato, le
erogazioni relative al 2022 sono
possibili fino al 12 gennaio
2023;
› se si supera il limite di 3.000
euro (considerando le
erogazioni di tutti i datori di
lavoro, se ce ne sono più di
uno), si applica il mededimo
meccanismo di cui all'ultimo
periodo del comma 3
24
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dell'articolo 51 del Tuir, secondo
cui tutto l'importo, anche quello
sotto soglia, diventa imponibile;
in sostanza, se il valore
complessivo dei beni e servizi,
compresa l'auto aziendale data
in benefit, supera il limite dei
3.000 euro, tutto il beneficio
viene annullato;
› il valore da tenere presente è
quello fiscale del benefit (quindi
in base ai valori convenzionali
di cui al comma 4 dell'articolo
51 Tuir) al netto di eventuali
corrispettivi versati o trattenuti
dal dipendente.
Pertanto, in sede di conguaglio,
potranno esservi degli importi da
restituire ai dipendenti assegnatari
ove durante l'anno siano state
effettuate le ritenute per la
concessione dell'auto che, alla luce
del bonus in esame, non erano
dovute. Inoltre, per le assegnazioni
post 30 giugno 2020 relative a
veicoli immatricolati
precedentemente, il valore del
benefit si ottiene scorporando dal
canone di leasing o noleggio
pagato dal datore di lavoro
l'indennità chilometrica desumibile
dalle tabelle Aci moltiplicata per il
numero di chilometri percorsi
nell'interesse del datore di lavoro.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
In tali casi, vi può essere grande
variabilità tra i diversi risultati
ottenuti. Focalizzando sugli
estremi, infatti, il valore del benefit
può essere prossimo al canone di
noleggio per quei dipendenti che
effettuano in prevalenza tragitti
casa-lavoro o privati. Al contrario,
il benefit può essere addirittura
azzerato dalle trasferte.
ESEMPIO
Su base annua:
canoni noleggio 6.000 euro
e 10.000 km per trasferte
con indennità km di 0,7025 euro
(6000 - 7.025).
Auto assegnate
entro il 30 giugno 2020
Le nuove regole non riguardano le
vecchie assegnazioni, ossia le auto
assegnate in uso promiscuo ai
dipendenti entro il 30 giugno
2020. Infatti, il comma 633
dell'articolo 1 della legge di
Bilancio 2020 (legge 160/2019)
dispone:
«resta ferma l'applicazione della
disciplina dettata dall'articolo 51,
comma 4, lettera a), del citato testo
unico di cui al Dpr 22 dicembre
1986, n. 917, nel testo vigente
al 31 dicembre 2019, per i veicoli
concessi in uso promiscuo con
contratti stipulati entro il 30 giugno
2020».
Dunque, per le autovetture, gli
autocaravan, i motocicli e i
ciclomotori concessi in uso
promiscuo al dipendente, si
assume il 30% dell'importo
corrispondente a una percorrenza
convenzionale di 15.000
chilometri, calcolato sulla base del
costo chilometrico di esercizio
indicato nelle tabelle ACI
pubblicate in Gazzetta Ufficiale.
25
EL-1 Articolo 51, comma 4 del Tuir
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a) per gli autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del
Codice della strada, di cui al Dlgs 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclo-
motori di nuova immatricolazione, con valori di emissione di anidride carbo-
nica non superiori a grammi 60 per chilometro (g/km di CO2), concessi in
uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020, si assu-
me il 25 per cento dell'importo corrispondente a una percorrenza convenzio-
nale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di eser-
cizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia deve
elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al ministero
dell'Economia e delle Finanze, che provvede alla pubblicazione entro il 31 di-
cembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo, al netto degli ammon-
tari eventualmente trattenuti al dipendente.
La predetta percentuale è elevata al 30 per cento per i veicoli con valori di
emissione di anidride carbonica superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km.
Qualora i valori di emissione dei suindicati veicoli siano superiori a 160 g/km
ma non a 190 g/km, la predetta percentuale è elevata al 40 per cento per
l'anno 2020 e al 50 per cento a decorrere dall'anno 2021. Per i veicoli con
valori di emissione di anidride carbonica superiori a 190 g/km, la predetta
percentuale è pari al 50 per cento per l'anno 2020 e al 60 per cento a de-
correre dall'anno 2021.
Il valore imponibile così abbia voluto intendere gli
ottenuto deve essere depurato da autoveicoli, motocicli e ciclomotori
eventuali somme trattenute al immatricolati a fare data dal 1°
lavoratore, a titolo di luglio 2020 e, di conseguenza, la
partecipazione alle spese. In nuova disciplina si applica solo se
sostanza, per i dipendenti la cui l’automezzo, motociclo o
auto è acquisita (o noleggiata) e ciclomotore è stato immatricolato
assegnata entro il 30 giugno 2020, a partire da questa data.
non si registra alcun cambiamento
di tassazione. Auto immatricolate
e assegnate dal 1° luglio 2020
Auto assegnate In questi casi, il fringe benefit
dal 1° luglio 2020 imponibile in capo al dipendente
Le auto concesse al dipendente in deve essere determinato in
uso promiscuo a fare data dal 1° relazione al livello delle emissioni
luglio 2020 seguono un di CO2 del veicolo, come previsto
trattamento fiscale diverso a dal novellato articolo 51, comma 4,
seconda che: lettera a), del Tuir, ossia tenendo
1. siano state immatricolate entro conto delle seguenti percentuali:
il 30 giugno 2020; › 25% per emissioni non superiori
2. siano state immatricolate a a 60 g/km;
partire dal 1° luglio 2020. › 30% per emissioni superiori a
Con la risoluzione 46/2020, 60 g/km, ma non a 160 g/km;
l’agenzia delle Entrate ha chiarito › 40% per emissioni superiori a
come per “nuova 160 g/km, ma non a 190 g/km
immatricolazione" il legislatore (e 50% dal 2021);
AUTO E FISCO | Auto assegnata ai dipendenti 26

EL-2 LE NOVITÀ IN SINTESI

La legge di Bilancio 2020 riformula il comma 4 dell'articolo 51 del Tuir sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente

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nel caso in cui le autovetture, gli autocaravan, i motocicli e i ciclomotori siano dati in uso promiscuo al dipendente sia per
l’utilizzo lavorativo, che per quello privato. In particolare, i veicoli sopra indicati, di nuova immatricolazione e con contratti
stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020, generano un compenso in natura parametrato al loro livello di emissioni di CO2, con
penalizzazioni per quelli più inquinanti.

AMBITO DI APPLICAZIONE TRATTAMENTO FISCALE

Le autovetture e gli altri veicoli di cui all’art.
51, comma 4, lett. a), Tuir concessi in uso
promiscuo al dipendente entro il 30.6.2020
Le autovetture e gli altri veicoli di cui all’arti-
colo 51, comma 4, lettera a), del Tuir imma-
tricolati e concessi in uso promiscuo al dipen-
dente a partire dal 1° luglio 2020
La determinazione del benefit avviene assumendo il 30% dell'importo corrispondente a
una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, calcolato sulla base del costo chilo-
metrico del veicolo indicato nelle tabelle ACI pubblicate in Gazzetta Ufficiale.
Pur continuandosi a considerare come base di calcolo il costo chilometrico ACI su una
percorrenza convenzionale di 15.000 km, si dovrà individuare una percentuale tra le
seguenti, che ne costituisce il moltiplicatore:
› 25% per i veicoli con valori di emissione di CO2 fino a 60 g/km;
› 30% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 60 g/km ma non a 160
g/km;
› 50% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 160 g/km ma non a 190
g/km (dal periodo d'imposta 2021);
› 60% per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiore a 190 g/km (dal periodo
d'imposta 2021).
Pertanto, sulle auto meno inquinanti, con CO2 fino a 60 g/km, il valore imponibile da
tassare in busta paga è pari al costo chilometrico di 15.000 km moltiplicato per il 25%.

Le autovetture e gli altri veicoli di cui all’arti- Il benefit da considerare imponibile riguarda la sola parte riferibile all'uso privato del
colo 51, comma 4, lettera a), del Tuir imma- veicolo. Pertanto si deve scorporare dal suo valore normale l'utilizzo nell'interesse del
tricolate entro il 30 giugno 2020 e assegnate datore di lavoro (risoluzione dell’agenzia delle Entrate 46/2020).
successivamente

EL-3 Gestione auto immatricolate ante 1° luglio 2020 - casi risolti

1. ASSEGNZIONE A DICEMBRE 2022

Che cosa occorre fare nel caso di assegnazioni in uso promiscuo successive al 30 giugno 2020 relative a veicoli imma-
tricolati prima di questa data?
Innanzi tutto deve essere calcolato correttamente il valore del benefit. Ciò si ottiene sottraendo dal suo valore nor-
male l'utilizzo lavorativo.
Quindi è necessario conservare idonea documentazione relativamente agli spostamenti di lavoro. Peraltro, l'indennità
chilometrica desumibile dalle tabelle Aci va moltiplicata per il numero di chilometri percorsi per ragioni di lavoro sia
per gli spostamenti all'interno, che all'esterno del Comune dove è ubicata la sede di lavoro (in sostanza, si considera-
no sia gli spostamenti all'esterno, che all'interno del territorio comunale).
Si ritiene siano adatti anche sistemi misti costituiti dalle note spese compilate per le trasferte extra urbane e da un
registro per tragitti lavorativi più brevi.

2. ASSENZA DI DOCUMENTAZIONE PER IL PREGRESSO

A settembre 2022 è stata data in uso promiscuo un'auto immatricolata al 10 giugno 2019. Per errore il dipen-
dente non viene informato sulla necessità di rendicontare gli spostamenti lavorativi e in amministrazione il bene-
fit viene determinato forfettariamente con le vecchie regole e quindi utilizzando un moltiplicatore fisso del 30%.
Che cosa si può fare?
Se non è possibile produrre idonea documentazione sui tragitti di lavoro e procedere ai dovuti conguagli, si può valu-
tare l'uso del mezzo come esclusivamente privato compensando le maggiori ritenute fiscali a carico del dipendente
con l'erogazione di somme di denaro o benefit compensativi al dipendente.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 27

GLI ESEMPI

IL CASO LA SOLUZIONE
Auto elettrica con livelli di CO2 Assegnazione entro il 30 giugno 2020

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inferiori a 60 g/km, ha un costo
chilometrico di 10.197 euro, se si
considera la percorrenza
convenzionale annua di 15.000 km
Auto con un livello di emissioni CO2
pari a 169 g/km e costo chilometrico
pari a 9.760,5 euro, su base 15.000
km
L’auto ha un valore fiscale pari a 3.059,1 euro, ossia il 30% di 10.197 euro.
Se l’assegnatario dell’auto è un dirigente nel settore del commercio (aliquota Inps 38,17%) che
percepisce una retribuzione annua lorda superiore a 75.000 (aliquota Irpef 43%) con riferimento al
benefit subirà trattenute annue Irpef pari a 1.195 euro e Inps pari a 281 euro per un totale di 1.476
euro annui. L’azienda verserà 1.168 euro di Inps, di cui 887 euro a proprio carico.
Immatricolazione e assegnazione a partire dal 1° luglio 2020
In questo caso la percentuale da applicare alla percorrenza convenzionale scenderebbe al 25%,
trattandosi di auto elettrica. Questo comporterebbe uno sconto sulle ritenute fiscali e previdenziali,
che passerebbero a 1.230 euro per la quota del dipendente e 739 euro per l’azienda.
Assegnazione entro il 30 giugno 2020
La percentuale da applicare è del 30%. Il dirigente nel settore del commercio, si troverà in busta
paga un fringe benefit imponibile pari a 2.928,15 euro (9.760,5 × 30%).
Immatricolazione e assegnazione a partire dal 1° luglio 2020
La percentuale da applicare nel 2020 è pari al 40%. Con riferimento al dirigente nel settore
commercio, il valore del benefit imponibile è pari a 3.904 euro (9.760,5 × 40%), le ritenute Irpef
pari a 1.525 euro e Inps pari a 359 euro per un totale di 1.883 euro annui. L’azienda verserà 1.490
euro di Inps, di cui 1.131 euro a proprio carico.

› 50% per emissioni superiori a
190 g/km (e 60% dal 2021).
da applicare al costo chilometrico
convenzionale di 15.000
chilometri calcolato in base alle
tabelle Aci relative al veicolo
assegnato.
Auto immatricolate
entro il 30 giugno 2020
e assegnate successivamente
Se l’auto è stata immatricolata
entro il 30 giugno 2020 e
assegnata al dipendente
successivamente a questa data,
secondo l’agenzia delle Entrate si
applicano i principi generali sulla
determinazione del reddito di
lavoro anche se la determinazione
del benefit non potrà avvenire in
base al "valore normale" per
l’intero, secondo le regole
dell'articolo 51, comma 3 del Tuir,
dal momento che tale principio
deve essere utilizzato per
valorizzare gli autoveicoli, i
motocicli e i ciclomotori concessi
per uso esclusivamente privato.
Invece, nel caso
dell’assegnazione del veicolo in
uso promiscuo, “il benefit dovrà
essere fiscalmente valorizzato per la
sola parte riferibile all'uso privato
dell'autoveicolo, motociclo o
ciclomotore, scorporando quindi dal
suo valore normale, l'utilizzo
nell'interesse del datore di lavoro”
(risoluzione dell’agenzia delle
Entrate 46/2020).
Le policy aziendali
Se nelle passate politiche di
assegnazione dei veicoli poteva
essere sufficiente stabilire un tetto
massimo di spesa relativo alla rata
di noleggio o al costo dell’auto,
essendo irrilevante ogni altro
elemento, con l’introduzione della
nuova disciplina, conta sapere
anche quanto sia ecologico il
mezzo scelto perché ciò incide
nella determinazione del valore
imponibile relativo al fringe
benefit. Pertanto anche due
vetture con costo chilometrico
identico o simile potranno avere
una tassazione alquanto differente
se i rispettivi valori di CO2 si
trovano in diverse fasce fiscali di
emissioni (di cui all’articolo 51,
comma 4, letteraa) del Tuir; vedi
esempi nel riquadro sopra).
Chi opterà per un parco auto
formato da veicoli ecologici, con
emissioni di CO2 non superiori a
60g/km, potrà ottenere uno
sconto di quasi il 17%, in termini di
minori ritenute relative al benefit;
chi invece si orienterà verso veicoli
più inquinanti, con emissioni
superiori a 160 g/km, sarà
penalizzato con un aggravio
fiscale e contributivo, variabile da
un minimo del 33% a un massimo
del 67% (a parità di aliquota Irpef e
fino al 100% dal 2021) che inciderà
sia sul dipendente, ma anche
sull’azienda in termini di oneri
previdenziali a proprio carico e
riferibili al compenso in natura.
Tuttavia, grazie ai motori di nuova
generazione, la maggior parte
delle auto nuove di fabbrica già
rientra nella fascia con emissioni
inferiori a 160 g/km e quindi non
dovrebbero essere numerosi i casi
di aumento della pressione fiscale.
Inoltre, per i veicoli più inquinanti
e con emissioni superiori a 160 g/
km è anche dovuta l’ecotassa.
La deducibilità dei costi
per l’impresa
Ai fini della determinazione del
reddito di impresa, l’articolo 164,
comma 1, lettera b-bis) del Tuir
AUTO E FISCO | Auto assegnata ai dipendenti 28

Casi particolari

Veicolo acquistato Le spese e gli altri componenti negativi relativi ad un’autovettura acquistata da un’impresa nel corso del periodo
in corso d’anno d’imposta e successivamente data in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili nella misura del 70% ove detto

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bene sia concesso in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo decorrente dal momento
dell’acquisto fino al termine del periodo d’imposta (circolare 16 luglio1998, n. 188/E).
Per esempio è possibile applicare la disciplina in esame per l’auto aziendale acquistata il 1° ottobre e
concessa al dipendente in uso promiscuo dal 1° novembre (se il periodo d’imposta coincide con l’anno
solare).
Periodo di assegnazione Secondo quanto affermato nella circolare 13 febbraio 1997, n. 37/E si può procedere nel seguente modo:
inferiore alla maggior › applicazione della deducibilità agevolata del 70% per il periodo in cui l’auto è stata assegnata
parte del periodo promiscuamente al dipendente;
d’imposta › e relativamente al periodo di non assegnazione, si applica l’aliquota di deducibilità ridotta (per le imprese
diverse da agenti e rappresentanti l’aliquota è pari al 20%) e nei limiti fiscalmente riconosciuti, come
previsto dall’articolo 164 Tuir. Naturalmente si ipotizza che in questo periodo la vettura sia utilizzata nel
rispetto del principio di inerenza (ed esclusivamente per fini aziendali, altrimenti bisognerebbe tenere conto
del relativo fringe benefit).

Cumulo tra due periodi La disciplina in esame (e la relativa deducibilità al 70%) è applicabile anche quando il periodo di assegnazione
diversi sia non continuativo, purché siano soddisfatti i requisiti generali temporali (maggior parte del periodo d’imposta)
e quelli documentali ai fini probatori.
Cumulo tra due Nel caso in cui sia possibile documentare adeguatamente le diverse assegnazioni ai dipendenti e ove queste
dipendenti diversi sommate siano superiori alla metà del periodo di imposta (o periodo di riferimento per veicoli acquistati o
dismessi nell’esercizio, vedi sopra) non vi sono particolari problemi ad applicare la deducibilità dei costi nella
misura del 70%.

EL-4 DEDUCIBILITÀ DEI COSTI, UNA QUESTIONE DIBATTUTA IN DOTTRINA

A seguito delle modifiche introdotte con il Dl 81/2007 che ha fissato la deducibilità dei costi nella misura del 70%, parte
della dottrina ha sottolineato che, secondo un consolidato orientamento dell’Amministrazione, l’importo tassato come fringe
benefit in capo al dipendente è deducibile integralmente ai sensi dell’articolo 95 comma 1 Tuir, seppure fino a concorrenza
delle spese sostenute dal datore di lavoro (in tale senso anche la circolare 48/1998, paragrafo 2.1.2.1). Tale considerazione
non è affatto marginale, in quanto incide sostanzialmente sulla determinazione della quota deducibile per l’impresa che con-
cede il veicolo.
Infatti, in mancanza di deroghe espresse all’articolo 95, comma 1 Tuir, si deve intendere la limitazione di cui all’articolo 164
comma 1 lettera b-bis) Tuir (ossia del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo
d’imposta), operante solo sull’eccedenza dei costi rispetto al fringe benefit. Al contrario, ritenendo che il legislatore abbia
inteso considerare il comma 1 lettera b-bis) articolo 164 Tuir come disposizione autonoma dalla quantificazione del benefit,
la deducibilità del 90 per cento andrebbe applicata sul totale dei costi, senza aver riguardo al valore in natura corrisposto.
Con la circolare 48/2008, l'Agenzia delle Entrate è intervenuta per chiarire quale comportamento adottare:
«Prima delle modifiche apportate all’articolo 164 del Tuir dalle disposizioni del Dl 223/2006, ai sensi del comma 1, lettera
a), n. 2, del medesimo articolo, le spese e gli altri componenti negativi di reddito relativi agli autoveicoli dati in uso promi-
scuo al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta erano deducibili per intero dal reddito d’impresa.
Considerato che l’attuale versione dell’articolo 164 riproduce la medesima disposizione di cui sopra, con l’unica variante
della deducibilità limitata al 90 per cento, si ritengono tutt’ora validi i chiarimenti forniti con la circolare 48/E del 10 febbra-
io 1998.
Pertanto, tale percentuale di deducibilità va applicata all’intero ammontare dei costi riferiti ai veicoli in oggetto, pari, nel-
l’esempio a 1000 (comprensivi fringe benefit), con deduzione complessiva di 900».

prevede la deducibilità del 70% dei
relativi costi a condizione che la
concessione in uso promiscuo al
dipendente avvenga per la
maggior parte del periodo
d'imposta.
Il requisito fondamentale per
poter fruire della deducibilità dei
costi 70%, è che l’uso promiscuo si
realizzi per la maggior parte del
periodo d’imposta, o come meglio
chiarito dalla circolare 48/1998,
quando l’utilizzo del veicolo da
parte del dipendente sia pari
almeno alla metà più uno dei
giorni che compongono il periodo
d’imposta del datore di lavoro.
Pertanto ai fini del calcolo, nei
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
periodi di imposta con esercizio
pari all’intero anno, la condizione
temporale è soddisfatta ove
l’utilizzo promiscuo del veicolo sia
uguale o superiore ai 184 giorni
(365/2+1).
Inoltre nell’ipotesi che il veicolo
fosse posseduto per un tempo
inferiore al periodo di imposta,
perché acquistato o ceduto in
corso d’anno, la verifica della
prevalenza andrebbe effettuata sul
periodo nel quale l’azienda è stata
titolare del veicolo.
Gli adempimenti
Allo scopo di evitare
comportamenti elusivi posti in
essere al solo fine di fruire della
deduzione del 70% delle spese
sostenute per l’utilizzo dei veicoli
che vengono dati in uso
promiscuo al dipendente, è
opportuno che la disponibilità del
mezzo da parte del dipendente sia
provata in base a idonea
documentazione che ne attesti con
certezza l’utilizzo (per esempio,
qualora ciò risulti da specifica
clausola del contratto di lavoro del
dipendente). Oltretutto, la
compilazione di tale
documentazione probatoria non è
un inutile adempimento; è in
questa occasione che possono
essere precisati, tra l’altro, anche
gli obblighi e le condizioni di
utilizzo del mezzo, nonché la
gestione di eventuali conseguenze
negative sul piano civile e penale
(multe, incidenti ecc.).
Tax planning sulle auto
concesse in uso promiscuo
Una buona pianificazione fiscale
dovrebbe tenere conto degli oneri
tributari e previdenziali sia lato
impresa che lato dipendente.
Tuttavia, in tempi di emergenza
Covid-19 molte attività
economiche hanno ridotto i propri
fatturati e prevedono perdite a
fine anno, anche fiscali, se non il
rischio di chiusura. In tali
circostanze, potrebbe essere
preferibile ottenere un risparmio
immediato sulle imposte e sui
contributi trattenuti in busta paga,
nonché minori oneri previdenziali
a carico azienda, piuttosto che
fruire di un migliore trattamento
sulla deducibilità dei costi auto.
Inoltre, anche la ricerca di un
generale contenimento delle spese
aziendali, potrebbe comportare la
riduzione della flotta aziendale.
Sebbene l’auto sia tra i benefit che
può essere concesso (e negato) in
modo selettivo, ovvero senza la
necessità di offrirlo alla generalità
o a categorie omogenee di
dipendenti, tra le varie possibilità
c’è quella di concedere i veicoli in
uso promiscuo anche solo per una
parte dell’anno, lasciandoli a
disposizione per la restante parte,
ossia utilizzabili da collaboratori e
dipendenti all’occorrenza, in base
alle contingenti necessità di
lavoro.
Poiché l'utilizzo di veicoli
aziendali per l'effettuazione di
trasferte non concorre alla
formazione del reddito di lavoro, il
calcolo da effettuare sarà
proporzionato ai giorni di
assegnazione in uso promiscuo
dell’auto (secondo le modalità
descritte nell’articolo accanto),
peraltro indipendentemente
dall’uso effettivo (ovvero una volta
che l’auto è stata data in uso
promiscuo non è possibile evitare
la tassazione in capo al lavoratore
per il relativo periodo in cui se ne
ha disponibilità, neppure se il
veicolo rimane inutilizzato).
Inoltre, è necessario che
l’assegnazione del veicolo sia
dimostrabile in base ad idonea
documentazione che ne attesti con
certezza l'utilizzo, ad esempio,
29
tramite l’apposizione di specifica
clausola nel contratto di lavoro del
lavoratore, oppure mediante
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delibera assembleare (circolare 10
febbraio 1998, n. 48/E, par. 2.1.2.1).
In tema di reddito di impresa,
l’articolo 164, comma 1, lettera b-
bis) del Tuir prevede che per i
veicoli concessi in uso promiscuo
ai dipendenti per la maggior parte
del periodo d'imposta i relativi
costi siano deducibili nella misura
del 70% (senza prededuzione del
valore del benefit, come chiarito
nella circolare 47/2008, par. 5.1;
in sostanza la percentuale si
applica sul totale dei costi senza
aver riguardo al compenso in
natura).
Se il veicolo viene acquistato in
corso d'anno, la concessione in
uso promiscuo ai dipendenti deve
avvenire per la maggior parte del
periodo decorrente dal momento
dell'acquisto fino al termine del
periodo d'imposta, se si vuole
beneficiare della deducibilità al
70%.
Ai fini del conteggio della durata
d’utilizzo, non è necessario né che
l’uso sia avvenuto in modo
continuativo né che il veicolo sia
stato fruito da uno stesso
dipendente (vedi citata circolare
48/E del 1998).
Nel caso in cui l’auto non sia
assegnata a specifici lavoratori o lo
sia per una durata inferiore alla
maggior parte del periodo
imposta, anche cumulando i
diversi periodi di assegnazione, i
costi sono deducibili nella misura
del 20%, entro il costo di
acquisizione fiscalmente rilevante
che per le autovetture è pari a
18.075,99 euro (articolo 164,
comma 1, lettera b del Tuir).
Regole diverse sono previste per
gli amministratori non dipendenti
e per i collaboratori di cui
all’articolo 50, comma 1, lettera c-
AUTO E FISCO | Auto assegnata ai dipendenti
bis del Tuir. In tali casi, la
deducibilità delle spese auto è
consentita nei limiti del compenso
in natura erogato e per l’eccedenza
nei limiti dei criteri fissati
dall’articolo 164, comma 1, lettera
b) del tuir (ossia 20% entro la
soglia fiscale di 18.075,99 euro).
Altra soluzione che permette di
contenere i costi aziendali e
alleggerire la tassazione è quella di
far partecipare il lavoratore alla
spesa, tramite il pagamento di un
prezzo o di un canone (con il
metodo del versamento o della
trattenuta) per il godimento del
veicolo in uso promiscuo. In tali
casi il reddito imponibile è
costituito dalla differenza tra il
valore del benefit e quanto
corrisposto dal lavoratore, fino
all’azzeramento del compenso in
natura se il contributo a carico del
lavoratore è uguale o maggiore del
valore del benefit.
Con l’ulteriore vantaggio che ai
fini Iva i veicoli stradali a motore
acquisiti in proprietà, con contratti
di noleggio o di leasing e messi a
disposizione del personale
dipendente a fronte di uno
specifico corrispettivo, rientrano
nella categoria dei veicoli utilizzati
esclusivamente nell'esercizio
dell'impresa (articolo 19 bis1
comma 1 lettera c) del Dpr
633/1972) e danno il diritto alla
detraibilità al 100% dell’Iva assolta
sulle relative spese auto, in luogo
del 40% (fatte salve le limitazioni
derivanti dall'effettuazione di
operazioni esenti o non soggette a
Iva; risoluzione 20 febbraio 2008,
n. 6).
È comunque necessario che la
base imponibile Iva della fattura
emessa al lavoratore dipendente
sia costituita dal valore normale
dei servizi, ove il corrispettivo a
questi addebitato risultasse
inferiore a tale valore.
Veicoli concessi
ai dipendenti
per uso esclusivamente privato
L’imponibilità del compenso
in natura per il dipendente
A differenza del veicolo dato in
uso promiscuo al dipendente, in
riferimento a cui l’articolo 51
comma 4 Tuir stabilisce
l’imponibilità del parziale (pari al
30% del costo chilometrico
determinato in base alle tabelle
ACI sulla percorrenza
convenzionale di 15.000
chilometri), nel caso di veicolo
assegnato per uso esclusivamente
personale si devono applicare gli
articoli 51, comma 1 e articolo 9
comma 3 Tuir, che stabiliscono la
tassazione del fringe benefit, in
misura pari al valore in natura, del
bene o servizio corrisposto dal
datore di lavoro in relazione al
rapporto di lavoro.
ESEMPIO
Se il valore normale dell’utilizzo
dell’auto è stato quantificato in 7.500
euro - e nell’ipotesi che non vi siano
riaddebiti - il dipendente si vedrà
tassato tale importo per intero,
naturalmente in aggiunta agli altri
elementi della propria retribuzione.
La deducibilità dei costi
per l’impresa
Nella prassi aziendale è piuttosto
raro che l’autovettura venga
assegnata al dipendente solo per
fini personali, in considerazione
della svantaggiosa disciplina
fiscale che, da una parte prevede
limitazioni alla deducibilità di tali
costi per l’impresa, e dall’altra
considera la piena imponibilità del
benefit in capo al dipendente.
In questa circostanza, infatti,
non è applicabile la lettera b),
comma 1 dell’articolo 164 Tuir
30
relativo alla deducibilità dei costi
dei veicoli, ma si ricade
nell’ambito dell’articolo 95 Tuir
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relativo alla deducibilità delle
spese per prestazioni di lavoro.
CIRCOLARE 48/1998
Come precisato nella circolare
ministeriale 48/1998, al paragrafo
2.1.2.1 «...ferma restando
l’assoggettabilità a tassazione in capo
ai dipendenti di un importo
determinato secondo il criterio del
costo specifico (ora valore normale)
... l’impresa potrà far concorrere tale
importo, ai fini della determinazione
del reddito, quale spesa per
prestazione di lavoro dipendente ...
nei limiti delle spese da essa
sostenute».
Esemplificando, la deducibilità
dei costi inerenti ad
un’autovettura data in uso al
dipendente per fini
esclusivamente personali è, per
l’impresa, limitata al minore tra i
due importi:
› il valore normale del fringe
benefit;
› le spese effettivamente
sostenute dall’impresa.
Per quanto riguarda la
determinazione del valore
normale dell’utilizzo del bene, nel
silenzio della norma (articolo 9
comma 3 del Tuir), non può essere
quantificato in base alle tabelle
ACI, ma occorre fare riferimento
alle tariffe comunemente applicate
dalle aziende specializzate per i
noleggi a lungo termine.
ESEMPIO
Si considerino i seguenti dati:
• valore del fringe benefit pari a
7.500 euro;
• costi sostenuti dall’azienda
(ammortamenti, spese di
assicurazione, manutenzione ecc.)
pari a 12.000 euro.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
Dal confronto del valore del fringe
benefit con i costi realmente
sostenuti, si evince facilmente che la
componente negativa di reddito
fiscalmente riconosciuta è soltanto
pari a 7.500 euro, mentre i restanti
4.500 euro sono indeducibili e
pertanto dovranno essere ripresi a
tassazione.
Imposta sul valore aggiunto
La legge Comunitaria 2008 (legge
88/2009), ha apportato
significative modifiche alla
disciplina dell'Iva. Oltre a definire
nuove modalità nella
determinazione della base
imponibile nelle ipotesi di cessioni
gratuite, autoconsumo e
assegnazioni ai soci, la legge in
esame, ha preso in considerazione
anche il tema della nuova
individuazione della base
imponibile nel caso della
concessione ai dipendenti di
veicoli e telefoni cellulari.
In particolare il comma 3,
articolo 14, Dpr 633/1972, come
modificato dall’articolo 24, comma
4, letterac), legge 88/2009, rinvia
ad un emanando decreto del
ministero dell’Economia i criteri
per individuare il valore normale
relativo alla messa a disposizione
di veicoli stradali a motore,
nonché dei telefonini mobili e
connesse spese di gestione, da
parte del datore di lavoro nei
confronti del proprio personale
dipendente (cfr. articolo 13,
comma 3, lettera d), Dpr
633/1972).
Naturalmente, fino a che tale
decreto non sarà emanato,
continua a valere la precedente
disciplina, tra l’altro oggetto di
recenti modifiche e chiarimenti.
L’articolo 1, comma 261, lettere
c) e d), della legge 24 dicembre
2007, n. 244, ha infatti apportato
VEICOLI ASSEGNATI AI DIPENDENTI PER USO ESCLUSIVAMENTE PERSONALE
IMPONIBILITÀ PER IL DIPENDENTE
Il fringe benefit derivante dall’uso del veicolo
(pari al valore normale dello stesso e
desumibile dalle tariffe delle compagnie di
noleggio) al netto delle trattenute o degli
importi corrisposti dal dipendente per l’uso
del veicolo stesso
veicoli utilizzati dai dipendenti a fini esclusivamente aziendali
I veicoli aziendali utilizzati dal dipendente per trasferte di lavoro sono soggetti alle limitazioni di cui
all’articolo 164 Tuir. Per quanto attiene al trattamento fiscale da applicare in capo al lavoratore
dipendente, non determinandosi alcun fringe benefit, non vi è neppure alcuna imponibilità.
DEDUCIBILITÀ PER L’IMPRESA
La deducibilità segue le limitazioni fissate
dall’articolo 164 Tuir
importanti modifiche al Dpr
633/1972, in materia di
determinazione della base
imponibile Iva sostituendo il
comma 3 lettera b) dell’articolo 13
e aggiungendo il comma 6
dell’articolo 14.
La prima delle due disposizioni
stabilisce che se la concessione di
veicoli stradali a motore, da parte
del datore di lavoro nei confronti
di lavoratori dipendenti, avviene a
fronte di un corrispettivo pattuito
inferiore al valore normale, la base
imponibile è costituita dal valore
normale stesso.
Il legislatore inoltre, con il citato
articolo 14, comma 6, del Dpr
633/1973, al fine di circoscrivere le
difficoltà oggettive di tipo
operativo collegate alla non facile
identificazione del valore normale
(ossia in genere è il valore di
mercato, come definito
dall’articolo 9, comma 3 Tuir)
prevede una regola per la
quantificazione di detto importo.
In particolare, viene stabilito che
per tali operazioni il valore
normale sia determinato in
funzione dello stesso parametro
cui è commisurato il fringe benefit
ai fini dell’Irpef, ovvero in misura
pari al 30% dell’ammontare
31
DEDUCIBILITÀ PER L’IMPRESA
È deducibile il valore del fringe benefit
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tassato in capo al lavoratore dipendente, ma
nei limiti dei costi effettivamente sostenuti
IMPONIBILITÀ PER IL DIPENDENTE
Nessuna imponibilità
corrispondente ad una
percorrenza convenzionale di
quindicimila chilometri calcolato
sulla base del costo chilometrico
di esercizio desumibile dalla
tabelle nazionali ACI, al netto
dell’Iva nello stesso inclusa.
Dunque, riepilogando:
› se la messa a disposizione del
veicolo stradale a motore
avviene a titolo oneroso, la base
imponibile Iva non può essere
inferiore al valore normale del
bene stesso (in deroga al
comma 1 dello stesso articolo
13, Dpr 633/1972, che stabilisce
che la base imponibile è
costituita dall’ammontare
complessivo dei corrispettivi
dovuti dal cedente o
prestatore);
› la determinazione del valore
normale del veicolo avviene
facendo rimando al Testo unico
sulle imposte dirette e in
particolare all’articolo 51,
comma 4 lettera a), che nella
determinazione del reddito di
lavoro imponibile in capo al
dipendente, fa riferimento ad
una percentuale del costo
chilometrico di esercizio
calcolato su una percorrenza
convenzionale, secondo il tipo
AUTO E FISCO | Auto assegnata ai dipendenti
ASSEGNAZIONE DELL'AUTOVETTURA AD USO PROMISCUO AI DIPENDENTI
TIPO DI ASSEGNAZIONE DETRAZIONE IVA OPERATA A MONTE
SULL’ACQUISTO DEL VEICOLO STRADALE A MOTORE
A titolo oneroso 100%
Ad uso gratuito 40%
di autovettura e facendo
riferimento alle tabelle ACI
pubblicate annualmente in
Gazzetta Ufficiale.
La ratio della disposizione è ben
chiara se si considerano le
conseguenze del nuovo impianto
normativo e del novellato articolo
3, comma 6, Dpr 633/1973.
RISOLUZIONE 6/2008
In questo senso la risoluzione
6/2008 chiarisce che: «I veicoli
utilizzati dal datore di lavoro
nell’esercizio dell’impresa e messi a
disposizione dei dipendenti, dietro
un corrispettivo convenuto
specificamente per la possibilità
accordata a questi ultimi di
utilizzarli anche per scopi privati,
sono comunque da considerarsi
utilizzati totalmente per
l’effettuazione di operazioni poste in
essere nell’ambito dell’attività
d’impresa: le operazioni tipiche
dell’attività di impresa, da un lato, e
la messa a disposizione dietro
corrispettivo a favore del dipendente,
dall’altro. Ne deriva che - in base ai
criteri generali in materia di
detrazione dell’Iva - l’imposta
afferente l’acquisto dei veicoli stessi è
integralmente detraibile (sempreché
ovviamente non sussistano
limitazioni alla detrazione
conseguenti all’effettuazione di
operazioni esenti o non soggette)».
Ovvero, secondo quanto
affermato dall’Assonime con
TRATTAMENTO FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE INDIRETTE
È rilevante come prestazione e va riaddebitata al dipendente
emettendo fattura con base imponibile almeno pari al valore
normale del fringe benefit, secondo quando stabilito dall’articolo
51, comma 4 Tuir .
Non rileva come prestazione di servizi e dunque non c’è obbligo
di fatturazione
circolare 11 del 14 febbraio 2008 e
confermato dall’Amministrazione
finanziaria con risoluzione 6/DPF
del 20 febbraio 2008, in caso di
messa a disposizione del mezzo
dietro corrispettivo, è possibile per
il datore di lavoro operare la
detrazione Iva al 100%, sia sul
costo di acquisto che sui costi di
impiego del veicolo.
La novità non è di poco conto se
si considera la previgente
normativa che poneva dei limiti di
indetraibilità oggettiva, basati
sulla tipologia di veicolo.
Nel caso delle autovetture le
limitazioni erano piuttosto
stringenti e la detrazione poteva
essere operata solo per il 10% o il
15% a seconda degli anni.
OPERATIVAMENTE,
Non vi sono problemi ove l’importo
pattuito tra datore di lavoro e
dipendente per il riaddebito del
benefit sia almeno pari al valore
individuato dall’articolo 51, comma 4
lettera a) del Testo unico delle
imposte sui redditi.
Qualora invece il corrispettivo fosse
inferiore a detto valore, e si volesse
comunque operare la detraibilità
piena a monte, sarebbe necessario
emettere fattura con base imponibile
comunque pari al citato valore
normale.
Usando le parole
dell’Amministrazione: «in caso di
messa a disposizione dei veicoli di cui
trattasi da parte del datore di lavoro
nei confronti dei dipendenti a fronte
32
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di un corrispettivo specifico inferiore
al valore normale, la base imponibile
è costituita dal valore normale
medesimo».
Nessuna questione invece si
pone nel caso in cui il datore di
lavoro decidesse di mettere a
disposizione l’autovettura al
dipendente a titolo gratuito e
operasse la detrazione Iva
forfettaria del 40% sugli acquisti a
monte, relativi ai veicoli stradali a
motore.
In questo caso non si applica la
regola generale di cui all’articolo 3,
comma 3, Dpr 633/1973, che, in
linea con l’articolo 26, par. 1,
lettera a) della direttiva 2006/112,
dispone che la destinazione da
parte dell’imprenditore di un bene
aziendale ai fini privati o all’uso
gratuito dei lavoratori dipendenti
è assimilata ad una prestazione di
servizi da assoggettare a
tassazione.
Infatti, al fine di evitare doppie
imposizioni, il novellato comma 6
del citato articolo 3, prevede
l’irrilevanza ai fini impositivi,
dell’uso personale o familiare dei
veicoli stradali a motore da parte
dell’imprenditore o del personale
dipendente a cui non è stato
addebitato un corrispettivo
specifico, ove sia operata la
detrazione forfettaria del 40%, ex
articolo 19 bis1 Dpr 633/1973,
sull’acquisto dei veicoli stradali a
motore (o sui canoni di locazione
o di noleggio). •
AUTO E FISCO
WELFARE AZIENDALE E MOBILITÀ
Bonus carburante e benefit
detassati fino a 3.000 euro
Bonus carburante
Buoni carburante esenti da
imposizione fiscale fino a 200
euro solo per il periodo di imposta
2022. Si deve trattare, in
particolare, di buoni benzina o
titoli analoghi ceduti
gratuitamente dal datore ai
lavoratori del settore privato nel
corso del 2022. Questa la
previsione contenuta nell’articolo
2 del Dl 21/2022.
Il legislatore specifica che il
valore dei buoni (quindi anche più
di uno, ma con un valore totale
fino a 200 euro) non concorre alla
formazione del reddito ai sensi
dell'articolo 51, comma 3, del Tuir;
norma, quest’ultima, che viene
richiamata per mutuare il
meccanismo del limite fiscale,
secondo cui, se la soglia viene
superata, l’intero ammontare
concorre alla formazione del
reddito, annullando di fatto il
beneficio.
Pertanto, salvo poter beneficiare
del limite di esenzione generale
dei fringe benefit (di cui all’ultimo
periodo del comma 3 dell'articolo
51 e che per il 2022 è stato elevato
a 3.000 euro), se si erogano buoni
pasto oltre la soglia di 200 euro,
l’agevolazione si perde.
Fringe benefit, calcolo del plafond dei buoni
carburante e cumulabilità, compensi in natura,
trattamento degli omaggi,
liberalità ai dipendenti
Cumulabilità con il plafond
generale dei benefit
Peraltro, il bonus carburante è
cumulabile con l’anzidetta soglia
di 3.000 euro. Visto che la nuova
fattispecie agevolativa si aggiunge
alla disciplina esistente, la stessa
risulta completamente autonoma.
Inoltre, considerato che il limite di
3.000 euro è di carattere generale,
lo stesso può essere utilizzato
anche per l’erogazione di buoni
carburante, arrivando, in teoria, a
un importo di 3.200 euro di buoni
completamente detassati.
Come chiarito dall’agenzia delle
Entrate nella circolare 27/E del 14
luglio 2022, se i buoni erogati ai
sensi dell’articolo 2, Dl 211/2022
superano la soglia dei 200 euro, per
l’eccedenza si può utilizzare il
plafond di cui al comma 3
dell'articolo 51 del Tuir fino alla
capienza dello stesso. Senza però
dimenticare che all’alimentazione di
tale basket concorre l’insieme dei
beni e servizi erogati gratuitamente
anche se sotto forma di voucher
(con l’esclusione dei buoni pasto) e
anche se provenienti da differenti
datori di lavoro nello stesso periodo
di imposta.
È dunque opportuno che detti
ammontari siano monitorati e
33
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separati in busta paga, utilizzando
apposite voci che li qualifichino
alternativamente come “buoni
benzina erogati ai sensi dell’articolo
2 del Dl 21/2022”, oppure “buoni
benzina erogati ai sensi dell’articolo
51, comma 3, del Tuir”.
Dal punto di vista pratico, le
aziende possono acquistare i
buoni benzina attualmente in
commercio ed erogarli ai loro
dipendenti a titolo di liberalità. È
invece esclusa dall’agevolazione
qualsiasi indennità in denaro
concessa al posto del buono; solo
quest’ultimo, in quanto titolo di
legittimazione, assicura che si
tratti di un’erogazione in natura e,
nello specifico, di carburante.
Il nuovo beneficio spetta anche se
i buoni sono erogati al singolo, non
occorrendo che vengano distribuiti
alla generalità o a gruppi omogenei
di lavoratori. Peraltro, il buono
benzina di cui all’articolo 2 del Dl
21/2022 era stato inizialmente
qualificato come erogazione "a
titolo gratuito", ma la legge di
conversione, eliminando tale
locuzione, permette che
l’erogazione degli stessi sia
effettuata per finalità retributive.
Eventualità, quella contrattuale,
che diventa necessaria nel caso si
AUTO E FISCO | Bonus carburante e benefit detassati fino a 3.000 euro
voglia convertire il premio di
risultato in buono carburante, ai
sensi dell’articolo 2, Dl 211/2022.
In particolare, restano valide le
precisazioni fornite a suo tempo
(circolare 28/E/2016), secondo cui
è necessario che la fonte del
rapporto di lavoro sia un contratto
aziendale o territoriale di cui al
comma 187 dell'articolo 51 del Dlgs
81/2015: sono pertanto esclusi
dalla disciplina dei premi agevolati
i contratti collettivi nazionali e gli
accordi individuali.
Novità in sede di conversione
Bonus carburante per tutti i
dipendenti del settore privato,
compresi quelli degli studi
professionali, sia a titolo gratuito,
che per obbligo contrattuale o
regolamento aziendale. Queste le
conseguenze derivanti dalle novità
contenute nell'emendamento
all’articolo 2 del Dl 22/2021.
Il nuovo testo, infatti, da una
parte perde il riferimento “a titolo
gratuito”, con il risultato che la
cessione dei voucher può avvenire
a qualsiasi titolo, dall’altra si
riferisce a tutti i datori di lavoro,
in luogo di quelli delle sole
aziende, seppure con l’esclusione
del comparto pubblico.
L’incentivo, che riguarda il solo
anno 2022 ed è fruibile sotto
forma di buoni benzina o titoli
analoghi nel limite di 200 euro per
lavoratore, può trovare spazio
anche nel paniere dei beni e
servizi che il dipendente può
selezionare a sua scelta nei piani
di flexible benefits.
Peraltro, tenuto conto delle
anzidette novità, se inclusi nei
piani previsti dagli accordi
sindacali, non solo non perdono il
vantaggio fiscale previsto nel
citato decreto, ma non vanno
neppure a intaccare il limite
generale di non imponibilità dei
benefit pari a 258,23 euro, come
previsto dal comma 3 dell'articolo
51 del Tuir.
Si tenga anche conto che, nel
caso del welfare contrattuale o di
un regolamento aziendale non
revocabile ad nutum, i costi relativi
all’acquisto dei benefit sono
sempre integralmente deducibili
dal redito di impresa, o di lavoro
autonomo, nel caso dei datori
professionisti. Infine, i buoni
devono essere erogati entro il 12
gennaio 2023 per il principio di
cassa allargato, ma non hanno
limiti temporali di spendibilità, se
non il rispetto della scadenza
stampigliata sul relativo titolo, ma
ciò solo per evitare che diventino
inutilizzabili.
I chiarimenti di Assonime
L’articolo 2 del Dl 21/2022
prevede, per il 2022 e per i datori
di lavoro privati, la possibilità di
erogare ai propri dipendenti buoni
benzina fino a 200 euro in
esenzione di imposta, ai sensi
dell'articolo 51, comma 3, del Tuir.
Il bonus è stato raccordato
all’articolo 51, comma 3, del Tuir,
ma senza essere stato
espressamente inserito in tale
comma, rileva Assonime nella
circolare 26/2022 del 3 agosto. Da
una parte, dunque, l’estraneità
della nuova previsione al Tuir in
quanto previsione autonoma,
dall’altra il rimando alla disciplina
del plafond del comma 3
dell'articolo 51 del Tuir (3.000 euro
per il 2022 in luogo di 258,23 euro
ordinari), che rappresenta il limite
assoluto di non imponibilità dei
fringe benefit offerti ai dipendenti,
ma solo fino a detta soglia, a pena
della perdita di tutto il beneficio.
Tale struttura normativa ha fatto
sorgere non pochi dubbi
applicativi. In primis non era chiaro
se i voucher potessero essere
34
distribuiti in esenzione anche ai
singoli lavoratori. Nella circolare
27/E del 2022, l’agenzia delle
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Entrate sostiene che ciò sia
consentito in quanto la norma che
istituisce il bonus richiama solo il
comma 3 dell’articolo 51 e non
anche il comma 2, il quale invece fa
esplicito riferimento alla generalità
o categorie di dipendenti.
Questa possibilità, unita alla
circostanza che non vi sia
necessità di sottoscrivere
preventivi accordi contrattuali, fa
ritenere all’Agenzia che il bonus
carburante non rientri tra le
fattispecie di cui all’articolo 100,
comma 1, del Tuir (opere e servizi
di utilità sociale utilizzabili dalla
generalità o categorie di
dipendenti) e che dunque le
relative spese sostenute per
l’acquisto dei buoni siano
interamente deducibili dal reddito
e non nel limite del 5 per mille
delle spese sostenute per
prestazioni di lavoro.
Tra i datori di lavoro privati
sono compresi gli enti pubblici
economici, posto che tali enti non
rientrano tra le amministrazioni
pubbliche.
Assonime, piuttosto, solleva
alcune perplessità sul perimetro di
applicazione della disciplina, che,
secondo le Entrate, riguarderebbe
i soli dipendenti e non anche i
titolari di redditi assimilati al
lavoro dipendente, come i
collaboratori e gli amministratori.
In effetti, il rimando al comma 3
dell'articolo 51 avrebbe potuto
attrarre questi soggetti alla
disciplina del bonus, considerato
che anche loro possono fruire
della franchigia ordinaria. A nostro
avviso, tuttavia, è possibile che
l’Agenzia abbia considerato il
bonus carburante come norma
autonoma.
Infine, a proposito della
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
EL-1
1. Verificare quali sono i beni e servizi che rientrano nell’ambito di applicazione del comma 3 dell'articolo 51 del Tuir.
2. Determinare il valore da considerare nel calcolo.
3. Controllare il limite e, se occorre, valutare se è possibile “disinnescare” l’eventuale sforamento di soglia.
possibilità di utilizzo dei plafond
delle due discipline, ossia fino a
200 euro per il bonus carburante e
fino a 3.000 euro per i benefit, e
tenuto conto che, a seguito del
superamento della prima soglia, si
può beneficiare della seconda, ma
a fino a capienza (con qualche
dubbio di Assonime sugli
eventuali effetti negativi
dell’osmosi fra i due basket), si
rammenta che a formare i
rispettivi ammontari concorrono
tutte le erogazioni effettuate nel
periodo di imposta, nel caso di
specie nel 2022 e fino al 12
gennaio 2023 (per il principio di
cassa allargato), comprese quelle
di eventuali precedenti datori di
lavoro.
Buoni carburante
in omaggio ai clienti
Il bonus carburante introdotto nel
decreto Ucraina potrebbe dare
nuova linfa alla pratica
commerciale di offrire in omaggio
i buoni benzina ai clienti. Questi,
infatti, potrebbero a loro volta
cederli gratuitamente ai propri
dipendenti in totale esenzione di
imposta, se nei limiti previsti dalla
norma. In tali casi, peraltro, il
costo di acquisizione dei buoni
continuerebbe a essere deducibile
dal reddito di impresa secondo la
disciplina delle spese di
rappresentanza.
La natura dei buoni
È necessario innanzi tutto
distinguerne la tipologia.
Se i buoni carburante sono
emessi da una specifica
CHECK LIST
compagnia petrolifera e
consentono al cessionario di
effettuare esclusivamente
rifornimenti di carburante con
medesima aliquota Iva, presso un
impianto stradale di distribuzione
gestito dalla medesima
compagnia, e secondo l'accordo tra
le parti, si è in presenza di voucher
monouso, di cui all’articolo 6 ter
del Dpr 633/1972 (circolare 8/E del
2018). Sicché l’Iva è esigibile al
momento dell’emissione del
buono, o sua ricarica, se digitale.
Al contrario, se il buono
consente il rifornimento presso
impianti gestiti da diverse
compagnie ovvero l'acquisto di più
beni e servizi, si è in presenza di
un buono multiuso (articolo 6
quater del Dpr 633/1972) e lo
stesso è da considerarsi un mero
documento di legittimazione, la
cui cessione non è soggetta a Iva.
Il trattamento degli omaggi
Secondo l’agenzia delle Entrate, i
costi per l’acquisto dei voucher,
benché non espressamente
menzionati nel Dm 19 novembre
2008, possono rientrare nella
categoria residuale delle spese di
rappresentanza ex articolo 1,
comma 1, lettera e), del Dm 19
novembre 2008 (risposta a
interpello 12 dicembre 2019, n.
519).
Pertanto la loro deducibilità è
subordinata al rispetto delle
condizioni di cui all'articolo 108
del Tuir, del citato decreto e della
circolare 34/E del 2009.
Fanno eccezione le spese per
beni distribuiti gratuitamente di
35
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valore unitario non superiore a 50
euro, che sono sempre
interamente deducibili
(risoluzione 27/E del 2014).
Ai fini dell’Iva, l'articolo 19 bis1,
comma 1, lettera h), del Dpr
633/1972 non ammette in
detrazione l'imposta relativa alle
spese di rappresentanza, come
definite ai fini delle imposte sul
reddito, tranne quelle sostenute
per l'acquisto di beni di costo
unitario non superiore a 50 euro
(importo in precedenza pari a
25,82 e innalzato dal Dlgs
175/2014).
Le liberalità ai dipendenti
L’articolo 2 del Dl 21/2022
stabilisce, per l’anno 2022, la non
imponibilità dei buoni benzina, o
titoli analoghi, ceduti
gratuitamente dalle aziende
private ai propri dipendenti, fino a
un valore di 200 euro.
Il bonus è ulteriore rispetto al
generale limite di non concorrenza
alla formazione del reddito del
valore dei beni e servizi (compresi
i buoni carburante) ceduti ai
dipendenti a titolo di liberalità
entro la soglia di 258,23 euro
(comma 3 dell'articolo 51 del Tuir).
Quest’ultima è una franchigia
atipica in quanto, se il valore dei
benefit erogati è superiore alla
stessa, l’intero importo diventa
imponibile.
È interessante notare che la
nuova agevolazione, in quanto
aggiuntiva, potrebbe spettare
anche a chi oggi non può
beneficiare di quella generale di
3.000 euro per il 2022 (ad
AUTO E FISCO | Bonus carburante e benefit detassati fino a 3.000 euro 36

EL-2 esenzione fringe benefit fino a 3.000 euro - Esempi

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Dipendente con una retribuzione annua lorda di 32.500 euro.
Valore fiscale auto in uso promiscuo 2.504 euro.
Maggiori somme trattenute durante l’anno per il veicolo
- Irpef e addizionali 962 euro
- Inps 218 euro
Totale da restituire 1.180 euro.
2
Valore fiscale lordo auto in uso promiscuo 2.504 euro.
Addebito di 200 euro al mese (compresa Iva) per l’uso dell’auto.
Buoni pasto elettronici per 8 euro per giorno lavorato.
Alimenta il plafond dei 3.000 euro solo l’auto in uso promiscuo per 104 euro (2.504 - 200 x 12).
3
Buoni pasto cartacei per 5,29 euro per giorno lavorato.
Computer portatile a uso esclusivo aziendale.
Voucher per viaggio ricreativo da 400 euro e corso di inglese di 1.000 euro; entrambi offerti a tutti i dipendenti.
Corso si formazione aziendale.
Buono spesa da 200 euro.
L’eccedenza fiscale dei buoni pasto di 1,29 euro al giorno rispetto al limite fiscale di 4 euro non è assorbibile nella franchigia
dei 3.000 euro e dunque va a formare materia imponibile.
Viceversa, concorre alla formazione del plafond di 3.000 euro solo il buono spesa di 200 euro.
4
Analoga situazione dell’esempio 3, ma ipotizzando che il voucher per il viaggio sia offerto ad personam.
Poiché non è soddisfatto il requisito fissato dalla lettera f) del comma 2 dell'articolo 51 del Tuir, le cui utilità devono essere
messe a disposizione di tutti o di categorie omogenee di dipendenti, si ritiene che il relativo valore di 400 euro vada ad ali-
mentare il plafond dei 3.000 euro. Sommandolo al buono spesa di 200 euro, si ottiene un valore di 600 euro, comunque
inferiore alla soglia del comma 3 dell'articolo 51 del Tuir.
5
Cena aziendale di Natale offerta a tutti i dipendenti o a categorie omogenee.
Il valore è escluso dal reddito, vista la finalità ricreativa dell’evento (lettera f del comma 2 dell'articolo 51 Tuir). Lato azien-
da, il relativo costo è deducibile nella misura del 75%, come previsto per le spese di ristorazione, e ponendo si tratti di una
liberalità, nel limite del plafond, fino al 5 per mille delle spese di lavoro, fissato per gli oneri di utilità sociale (articolo 100,
comma 1, Tuir). Ciò sempreché tra i partecipanti non vi siano clienti o altri soggetti per cui si debba applicare la disciplina
delle spese di rappresentanza (circolare 34/E del 2009).

esempio, perché il valore lavoro al dipendente. di acqua, energia elettrica e gas.

dell’alloggio dato in uso è
superiore a questo valore).
Novità fringe benefit
Erogazioni esenti fino a 3.000 euro
L’articolo 3, comma 10, del decreto
Aiuti quater (Dl 176/2022) eleva
fino a 3.000 euro il limite di non
concorrenza al reddito
relativamente ai beni e servizi
gratuitamente offerti dal datore di
L’articolo 12 del decreto Aiuti bis
(Dl 115/2022), per il periodo di
imposta 2022 e già in vigore dal 10
agosto scorso, aveva già previsto
l’innalzamento del limite di non
imponibilità dei beni e servizi
ceduti dal datore di lavoro al
dipendente da 258,23 a 600 euro e
l’ampliamento dell’ambito di
applicazione della disciplina con
l’inclusione dell’erogazione e del
rimborso delle utenze domestiche
Con l’articolo 3, comma 10, non
solo il limite di esenzione è fissato
a 3.000 euro, ma viene anche
esplicitamente specificato che la
nuova disciplina si innesta nella
prima parte del terzo periodo del
comma 3 dell'articolo 51 del Tuir,
che, pertanto, continua a essere
pienamente efficace, tenuto conto
delle deroghe apportate (il nuovo
limite e l’aggiunta delle utenze),
compreso il meccanismo, secondo
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
cui, se il tetto di esenzione viene
superato, tutto l’importo diventa
imponibile, annullando
completamente il beneficio fiscale.
Per questa ragione, è necessario
porre estrema attenzione
nell’individuare quali sono i fringe
benefit che rientrano nel plafond e
come determinarne esattamente il
loro valore.
La novità potrà portare, in sede
di conguaglio fiscale di fine anno,
a una busta paga di dicembre con
crediti fiscali e previdenziali da
restituire ai dipendenti assegnatari
di beni di medio grandi
dimensioni, o in generale i benefit
di cui al comma 4 dell'articolo 51
del Tuir (prestiti e mutui agevolati
e alloggi in uso gratuito, ad
esempio) dati loro in uso
promiscuo senza riaddebito.
Al contrario, con un
corrispettivo trattenuto per l’uso
del veicolo o degli altri benefit del
comma 4 dell'articolo 51 Tuir, il
valore del benefit si riduce o
addirittura annulla e lo stesso
accade al beneficio fiscale.
In ogni caso, le buste paga di
novembre e dicembre saranno più
pesanti per quei dipendenti che
riceveranno il rimborso di utenze
domestiche di acqua, energia
elettrica e gas, alle condizioni
previste dalla disciplina e circolare
35/E del 2022. Ma anche
l’eventuale percezione di beni e
servizi, anche sotto forma di buoni
acquisto per la spesa o
l’abbigliamento, aiutano a
contrastare l’inflazione senza
l’aggravio del cuneo fiscale.
I dipendenti assegnatari di auto
in uso promiscuo senza riaddebito
sono tra i soggetti più a rischio di
sforamento del limite dei 3.000
euro. Ma per coloro che vi
rientrano, il beneficio sarà
“automatico” già in sede di
conguaglio. Infatti, in assenza di
altre variazioni, la riduzione
dell’imponibile fiscale rispetto a
quello previsto, da una parte,
andrà a impattare sullo scaglione
con l’aliquota Irpef più elevata,
dall’altra, avvantaggerà anche
l’azienda, in termini di minori
contributi a proprio carico.
In teoria, per coloro che hanno
capienza all’interno del plafond, si
potrà ragionare sulla conversione
di parte o tutto il premio di
risultato, se si rientra nella relativa
disciplina agevolativa e se ciò è
consentito in base agli accordi
sindacali di secondo livello
sottoscritti. Tuttavia, considerato
che, per molti, i premi sono stati
già erogati nel corso dell’anno,
questa via ci pare davvero stretta.
Delle nuove misure si potranno
avvantaggiare le aziende che sono
già tenute a erogare benefit in
base a obblighi contrattuali o
accordi sindacali, naturalmente
anche rivedendoli al rialzo. Ma
potranno essere erogati
volontariamente, gratuitamente e
senza particolari formalità (a parte
gli obblighi di raccolta della
documentazione per il rimborso
delle utenze) anche da imprese e
professionisti che finora non se ne
sono avvalsi.
Destinatari dei benefit in esame
sono i dipendenti, i relativi
familiari ex articolo 12 del Tuir
(sono esclusi i conviventi di fatto)
e i soggetti con redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente, quali
gli amministratori di società, i
cococo, gli stagisti ecc. Le
erogazioni possono essere ad
personam, e dunque di tipologia e
ammontare diverso tra lavoratori,
nonché riguardare solo un
dipendente o solo alcuni.
Come anticipato, l’agevolazione
è cumulabile con i buoni benzina
fino a 200 euro (articolo 2 del Dl
21/2022); i beneficiari devono
37
essere dipendenti di datori di
lavoro privati e, anche qui, non si
può superare la soglia, a pena
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
perdita dell’incentivo.
I costi sostenuti per l’acquisto di
tali beni e servizi sono pienamente
deducibili dal reddito di impresa ai
sensi dell’articolo 95 del Tuir,
mentre l’Iva è indetraibile per
mancanza di inerenza (ma le
cessioni ai dipendenti escluse da
Iva), a meno che gli stessi non
formino l’oggetto dell’attività di
impresa, nel qual caso però sono
imponibili nelle successive
cessioni ai dipendenti, salvo
rinuncia dell’impresa alla
detrazione sui relativi acquisti.
Nel calcolo del plafond devono
essere considerate le erogazioni
avvenute con riferimento al
periodo di imposta 2022 e quindi
entro il 12 gennaio 2023 (per il cd.
"principio di cassa allargato") da
parte di tutti i datori di lavoro,
qualora in tale periodo siano più
di uno. Tra i beni e servizi da
considerare vi sono i buoni
acquisto, i buoni carburante, i
generi in natura, le polizze extra
professionali e i cesti natalizi.
A parte i generi in natura
prodotti dalle aziende che cedono
ai grossisti (che devono essere
valorizzati ai prezzi all’ingrosso
senza gli sconti d’uso), negli altri
casi la determinazione dei
medesimi avviene applicando le
regole dell’articolo 9, comma 3, del
Tuir, ossia in base al valore
normale, ovvero ai prezzi di
mercato mediamente praticati,
tenuto conto degli sconti d’uso.
Oppure, in alternativa, in base al
prezzo di acquisto qualora
l’azienda abbia stipulato una
convenzione con il fornitore.
Nell’ambito di applicazione sono
ricompresi pure tutti gli altri
benefit del comma 4 dell'articolo
51 del Tuir, come i fabbricati dati
AUTO E FISCO | Bonus carburante e benefit detassati fino a 3.000 euro 38

in uso o locazione, le auto condizioni ivi specificate, in possibile, converrà al lavoratore

assegnate in uso promiscuo, i quanto le relative opere, beni e versare all’azienda il valore del
prestiti e mutui concessi a tassi servizi non concorrono alla bene o servizio ricevuto eccedente

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agevolati, i cui valori vanno
determinati secondo le specifiche
regole contenute nello stesso
comma 4 al netto di eventuali
addebiti specifici al dipendente.
Non rientrano, invece, i beni e
servizi relativi alle fattispecie del
comma 2 dell'articolo 51 del Tuir, a
patto che siano rispettate le
formazione del reddito.
Gestione dell’eventuale sforamento
di soglia
Posto che il reddito da
assoggettare a tassazione è pari al
valore normale dei beni e servizi al
netto delle somme corrisposte dal
dipendente, nei casi in cui è
rispetto ai 3.000 euro e salvare il
beneficio.
Tuttavia, secondo la circolare
del Mef 326/97, si potrà tenere
conto di tali somme a storno del
valore del bene o servizio ricevuto
soltanto nel periodo d'imposta in
cui sono effettivamente trattenute
o versate dal dipendente. •

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limiti e convenienze fiscali
Rimborsi chilometrici,
car sharing e car pooling
N
ovità sui rimborsi
arrivano dalla Corte di
Cassazione. Con
ordinanza 23634 del 28 luglio
2022, seppure nel solco di un
orientamento piuttosto
consolidato, i Giudici di
legittimità confermano la non
imponibilità dei rimborsi casa-
lavoro a determinate condizioni.
Non concorrono al reddito le
spese di viaggio effettivamente
sostenute per lo svolgimento
dell'incarico di medico
specialista presso gli ambulatori
esterni se rapportate alla
percorrenza e al costo del
carburante rilevato poiché hanno
natura restitutoria e non
retributiva (vedi l'apposito
paragrafo più oltre).
Più in generale, i rimborsi spese
percepiti dai lavoratori in
occasione dei viaggi di lavoro non
hanno natura retributiva, in
quanto versati per rifondere spese
sostenute nell’interesse
dell’impresa. Tuttavia, sono
evidenti le ragioni che hanno
indotto il Legislatore a porre
diversi paletti ed essere
particolarmente prudente: da una
parte, la necessità di semplificare i
controlli sull’inerenza delle spese
in sede di verifica fiscale;
I rimborsi spese percepiti dai lavoratori in occasione
dei viaggi di lavoro non hanno natura retributiva,
in quanto versati per rifondere spese sostenute
nell’interesse dell’impresa
dall’altra, l’esigenza di prevenire
eventuali pratiche di evasione
fiscale (per esempio inserendo in
busta paga trasferte fittizie al solo
fine di evitare la tassazione di
somme extra date al dipendente).
Per avere un quadro completo
del trattamento fiscale riservato a
questo tipo di spese si dovrà aver
riguardo congiuntamente:
› sia alla disciplina prevista
dall’articolo 51, comma 5, Tuir,
attinente alla determinazione
del reddito d’impresa in capo al
lavoratore dipendente;
› sia alla deducibilità riconosciuta
dall’articolo 95, comma 3, Tuir
in capo all’impresa.
Si rammenta che, oltre alle
trasferte occasionali, vi sono
anche quelle abituali (quelle
effettuate dai cd. “trasfertisti”),
ossia quelle spettanti ai lavoratori
tenuti per contratto
all'espletamento delle attività
lavorative in luoghi sempre
variabili e diversi, a cui si applica
la disciplina di cui all’articolo 51,
comma 6, Tuir.
Peraltro, la Cassazione a Sezioni
Unite (sentenza 15 novembre 2017,
n. 27093) ha chiarito il perimetro
della fattispecie e le condizioni per
accedere alle relative disposizioni
agevolative.
39
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
La nozione di trasferta
occasionale e abituale
Le trasferte “occasionali”, o
trasferte in senso stretto, sono
caratterizzate da tre elementi ben
precisi:
› il trasferimento del lavoratore
in un luogo diverso da quello
abituale per svolgere l’attività
lavorativa;
› la temporaneità del mutamento
del luogo di lavoro;
› la necessità che la prestazione
lavorativa sia effettuata in
esecuzione di un ordine di
servizio del datore di lavoro e
dalla irrilevanza del consenso
del lavoratore.
Alla trasferta “occasionale” si
contrappone quella “abituale”. Per
trasfertisti abituali si intendono i
lavoratori subordinati destinati a
svolgere sistematicamente e
professionalmente la propria
attività quasi al di fuori dalla sede
aziendale.
Il compenso o indennità
erogato a fronte della trasferta
occasionale ha natura risarcitoria
(anche se non è da escludersi a
priori che vi possa essere una
componente retributiva residuale),
mentre l’indennità o la
maggiorazione di retribuzione
spettante al lavoratore cosiddetto
AUTO E FISCO | Rimborsi chilometrici, car sharing e car pooling
trasfertista, ossia colui che
contrattualmente è obbligato a
espletare la propria attività in
luoghi sempre differenti, ha
natura retributiva.
La determinazione dell’una o
dell’altra fattispecie spetta al
giudice di merito sulla base della
volontà delle parti, desumibile
dall’interpretazione delle
specifiche pattuizioni
contrattuali.
Si precisa che quanto fin qui
accennato si riferisce ai
temporanei spostamenti che si
rendono necessari per il
perseguimento degli obiettivi
aziendali.
Per i trasferimenti definitivi,
invece, il datore di lavoro potrà
disporre del cambiamento di sede
con l’adesione del prestatore
d’opera; adesione che potrà
avvenire anche in sede di
assunzione (nel contratto o lettera
di assunzione).
In ogni caso, secondo l’ultimo
comma dell’articolo 2103 del
Codice civile, il lavoratore «non
può essere trasferito da un’unità
produttiva a un’altra se non per
comprovate ragioni tecniche,
organizzative e produttive».
Anticipiamo che, fiscalmente, la
disciplina delle trasferte
occasionali è contenuta nel
comma 5 dell’articolo 51, Tuir e
pone dei limiti di non imponibilità
in capo al lavoratore relativamente
alle somme rimborsate per le
trasferte effettuate fuori del
territorio comunale, mentre quelle
effettuate all’interno
del Comune sono pienamente
imponibili.
Le indennità o le maggiorazioni
dei trasfertisti correttamente
qualificati, invece, concorrono alla
formazione del reddito in misura
pari alla metà del relativo
ammontare.
40
EL-1 SEDE DI LAVORO
Per i dipendenti la sede di servizio è indicata nella lettera di assunzione o nel
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contratto di lavoro, con l’eccezione dei trasfertisti che per definizione sono te-
nuti a svolgere la loro prestazione in luoghi sempre variabili e diversi.
Nel caso dei collaboratori, ove non sia possibile determinare contrattualmente
la sede di lavoro nè identificarla con quella della società, occorre fare riferi-
mento al domicilio fiscale del collaboratore. Lo stesso principio vale anche per
gli amministratori di società, sempreché tale sede non risulti specificata nell’at-
to di nomina (par. 5.3, circolare agenzia delle Entrate 26 gennaio 2001 n. 7).
L’elemento fondamentale: 193/2016 prescrive che la mancata
la sede di lavoro indicazione, nel contratto o nella
Anche se a volte è un elemento lettera di assunzione, della sede di
sottovalutato in fase di lavoro è condizione indispensabile
assunzione, l’individuazione della per accedere alla relativa
sede di lavoro è essenziale al disciplina di favore di cui al
corretto trattamento delle comma 6, articolo 51, Tuir (cfr.
indennità di trasferta, sia sul Cassazione, Sezioni Unite, 15
piano del rapporto contrattuale, novembre 2017, n. 27093).
sia ai fini fiscali e previdenziali.
Per non incorrere in sanzioni I rimborsi chilometrici
amministrative è infatti necessario È piuttosto frequente nella prassi
qualificare correttamente gli aziendale che i dipendenti o i
spostamenti del lavoratore. collaboratori siano autorizzati
Pertanto, è in trasferta colui che all’utilizzo della propria
viene temporaneamente dislocato autovettura per spostamenti e
in un luogo diverso dalla propria trasferte di lavoro. Lo stesso può
sede di lavoro. Viceversa, se il accadere anche nel caso degli
lavoratore è un trasfertista amministratori di società; in
abituale, l’articolo 7 quinquies, Dl questa circostanza, tuttavia, a
EL-2 IL CASO OGGETTO DELLA SENTENZA 27093/2017
Il ricorrente, titolare di una ditta individuale aveva corrisposto ai propri dipen-
denti, nei giorni di presenza e di svolgimento di attività al di fuori dal Comune
dove la ditta ha sede, un'indennità di trasferta nei limiti indicati dal comma 5,
articolo 51, Tuir (quindi non imponibili fiscalmente per il dipendente). Secondo
la Corte d'Appello, le somme erogate a titolo di indennità di trasferta si sareb-
bero dovute inquadrare come trasferte abituali di cui al comma 6, articolo 51 e,
pertanto, imponibili al 50% ai fini fiscali e previdenziali. Nella sentenza
27093/2017, invece, la Cassazione accoglie le doglianze del ricorrente visto
che l'indennità non è stata corrisposta in "misura fissa" e considerato che i la-
voratori svolgevano mansioni di preinstallaggio presso la sede della ditta, non-
ché attività presso terzi, nel territorio comunale in cui era ubicata la sede della
ditta. Pertanto, per i giudici, mancando due dei tre elementi richiesti dall'artico-
lo 51, comma 6, Tuir, nel testo risultante dall'articolo 7 quinquies, Dl 193/2016,
è possibile applicare la disciplina delle trasferte occasionali (di cui all'articolo
51, comma 5, Tuir).
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 41

EL-3 RIMBORSI CHILOMETRICI NON TASSABILI Non imponibilità dei rimborsi

IN CAPO AL LAVORATORE casa-lavoro
(Cassazione 23634, 28 luglio 2022)

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Per evitare l’imponibilità fiscale nei confronti del lavoratore percipiente, devono I rimborsi chilometrici relativi al
essere soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:
 tragitto casa lavoro non sono
› le trasferte sono effettuate fuori del Comune in cui si trova la sede di lavoro imponibili se determinati con
(come risultante da contratto lettera di assunzione o dalle singole note di criteri oggettivi e analiticamente
rimborso); documentati poiché hanno natura
› le indennità vanno effettivamente a compensare le spese sostenute nella restitutoria e non retributiva. Più
trasferta, come desumibile dalle condizioni economiche applicate che devo- precisamente, le spese di viaggio
no essere in linea con le quotazioni delle tabelle Aci in base al tipo di veico- effettivamente sostenute per lo
lo utilizzato (si tratta delle tabelle redatte per i rimborsi chilometrici e non svolgimento dell'incarico di
quelle per il calcolo del fringe benefit); medico specialista presso gli
› la documentazione di supporto al rimborso viene prodotta e conservata cor- ambulatori esterni non
rettamente. concorrono alla formazione del
reddito di lavoro se parametrati al
chilometraggio percorso e al costo
prevedere le modalità d’uso e le la piena disponibilità a del carburante rilevato.
condizioni di rimborso sarà una qualunque titolo (noleggio, In questo senso si espressa la
delibera assembleare dei soci. leasing eccetera). Corte di Cassazione nella recente
Di seguito, per motivi di Per quanto concerne l’esigenza ordinanza 23634 del 28 luglio
semplicità espositiva, si farà di effettuare le trasferte, si rinvia a scorso, consolidando lo stesso
riferimento, in modo del tutto quanto già precisato in occasione principio già affermato in
intercambiabile, sia alla figura del della concessione dell’auto al precedenza e riguardante anche le
dipendente sia a quella del dipendente. In questa sede ci spese di viaggio sopportate per
collaboratore, rilevando, fin da preme definire, seppure raggiungere dalla propria
subito, che non si registrano sommariamente, il concetto di residenza i vari distretti sanitari
particolari differenze trasferta. (Cassazione 20 dicembre 2021,
nell’applicazione della normativa Non è un caso che, nella n. 40860 e Cassazione 2 aprile
fiscale neppure per gli altri risoluzione 284/E/2008, l'agenzia 2015, n. 6793).
soggetti su menzionati, a parte delle Entrate non omette di Queste conclusioni, tuttavia,
alcune peculiarità che riguardano i ricordare che il trattamento fiscale non coincidono con le indicazioni
professionisti. delle somme percepite a rimborso finora fornite
La disciplina in esame interessa: dai lavoratori è applicabile «nel dall'amministrazione finanziaria.
› i lavoratori dipendenti; 
 presupposto che il rimborso In tema di trasferte, il comma 5
› i collaboratori;
 corrisposto vada effettivamente a dell'articolo 51 del Tuir, considera
› gli amministratori di società; 
 compensare le spese sostenute nel le indennità e i rimborsi di spese
› i professionisti di uno studio quadro di uno spostamento per le trasferte nell'ambito del
associato. tecnicamente riconducibile al territorio comunale come
Tra gli aspetti che meritano concetto di trasferta». imponibili per il dipendente.
attenzione segnaliamo che, oltre
alla proprietà dell’automezzo, vi EL-4 IL PERIMETRO FISSATO DALLA DISCIPLINA
sia necessità di effettuare le SUI COSTI DI PERCORRENZA
trasferte, nonché un accordo tra
lavoratore e datore di lavoro. L'articolo 95, comma 3, Tuir pone precise limitazioni: «Se il dipendente o il tito-
Riguardo al primo argomento, si lare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua
ritiene che non sia necessario che proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la
il collaboratore, il dipendente o il spesa deducibile è limitata rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di
professionista sia proprietario del noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero
mezzo. 20 se con motore diesel».
È sufficiente che egli ne abbia
AUTO E FISCO | Rimborsi chilometrici, car sharing e car pooling
Fanno eccezione, i rimborsi delle
spese di trasporto comprovate da
documenti provenienti dal vettore.
Secondo l'amministrazione
finanziaria non si può neppure
riconoscere allo spostamento casa
lavoro la dignità di trasferta in
quanto lo stesso non attiene alla
sfera lavorativa. Tecnicamente, la
trasferta è configurabile solo
quando il lavoratore è chiamato a
svolgere una attività fuori dalla
sede di lavoro, indicata nella
lettera o contratto di assunzione,
che ne rappresenta l'unico punto
di riferimento anche per definirne
l'ampiezza, ovvero se è all'interno
o all'esterno del territorio
comunale.
Peraltro, nella circolare
326/1997 il ministero delle
Finanze, sostiene che la scelta del
legislatore in tema di trasferte sia
stata influenzata dalla
considerazione che per i lavoratori
dipendenti è comunque prevista
una specifica detrazione d'imposta
che tiene conto degli oneri
inerenti alla produzione del
reddito.
Di diverso avviso sono i Giudici
della Suprema Corte che ritengono
le spese di viaggio rimborsate,
individuate sulla base di criteri
oggettivi e parametrate al numero
dei chilometri e al costo del
carburante, abbiano funzione
restitutoria e di ripristino del
patrimonio del prestatore d'opera
non avendo natura di
retribuzione, né essendo dunque
assoggettabili a tassazione.
Il discrimine sta proprio nella
modalità di quantificazione di tali
rimborsi che non possono essere
determinati in modo forfettario, a
pena soggiacere alla loro piena
imponibilità.
Considerato che la detrazione di
imposta riconosciuta ai dipendenti
ha ormai perso l'originaria
funzione e che attualmente
ricopre la funzione di accentuare
la progressività del prelievo fiscale
(come desumibile anche dalla
complessa formula per
determinarla), forse i tempi sono
maturi per poter sostenere che
l'inciso "i rimborsi di spese di
trasporto comprovate da documenti
provenienti dal vettore" (comma 5,
articolo 51 Tuir) possa
ricomprendere anche quelli
documentati analiticamente dal
lavoratore se determinati in base a
parametri oggettivi.
Trasferte entro il Comune
in cui è ubicata la sede di lavoro
Per quanto riguarda le trasferte
nel Comune, come precisato
dall’Amministrazione finanziaria
nella circolare 326/1997, «il
Legislatore ha differenziato il
trattamento delle indennità di
trasferta a seconda che le stesse
siano o meno svolte nell’ambito del
territorio comunale in cui è
stabilita la sede di lavoro del
dipendente, rilevabile, come già
precisato, dalla documentazione
relativa all’assunzione, stabilendo
un trattamento di favore per le
indennità percepite in occasione di
trasferte effettuate fuori dal
territorio comunale in cui si trova
la sede di lavoro.
È opportuno precisare che la
scelta legislativa ... è stata
certamente influenzata dalla
considerazione che per i lavoratori
dipendenti è stata prevista
contestualmente ... l’attribuzione di
una specifica detrazione di imposta
(articolo 13 Tuir) anche per tener
conto degli oneri inerenti alla
produzione del reddito».
Come specificato nella
risoluzione 232/E del 16 luglio
2002, l’Amministrazione
finanziaria esclude che i rimborsi
spese corrisposti al dipendente, in
42
occasione delle trasferte effettuate
all’interno del Comune, possano
essere assimilati alle spese di
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trasporto comprovate da
documenti di trasporto rilasciate
dal vettore (che se adeguatamente
documentate, invece, non
costituiscono reddito tassabile in
capo al dipendente, neppure se
sostenute all’interno del territorio
comunale, in cui è ubicata la sede
di lavoro del dipendente: si pensi
alle spese relative ai taxi).
Dunque, ove riconosciuti dal
datore di lavoro, detti rimborsi
sarebbero pienamente imponibili
in capo al dipendente.
Trattamento completamente
diverso è riconosciuto alle
trasferte effettuate fuori del
Comune in cui è ubicata la sede di
lavoro, dove il rimborso
chilometrico, questa volta al pari
delle altre spese di viaggio e
trasporto, non ha natura
retributiva, ma meramente
compensativa. Dunque nessuna
tassabilità in capo al lavoratore, a
patto che l’effettiva somma
erogata a titolo di rimborso sia
adeguatamente comprovata da
apposita documentazione e non
superi le somme massime
indicate dalle tabelle Aci per il
tipo di veicolo utilizzato.
Trasferte fuori dal Comune
in cui è ubicata la sede di lavoro
Il rimborso chilometrico
corrisposto al lavoratore per le
trasferte effettuate fuori dal
Comune non costituisce reddito
tassabile quando effettivamente
va a compensare le spese
sostenute nella trasferta. Come
appena accennato, il Legislatore
ha inteso differenziare il
trattamento dell’indennità di
trasferta a seconda che le
prestazioni lavorative siano o
meno svolte nel territorio
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 43

IL TRATTAMENTO FISCALE DEI RIMBORSI RELATIVI ALLE SPESE DI VIAGGIO

DIPENDENTE IMPRESA ADEMPIMENTI

O COLLABORATORE

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Auto Trasferta entro il Imponibili
del lavoratore territorio comunale
e rimborso
chilometrico Trasferta fuori dal Non imponibili
territorio comunale le indennità in linea con le
quotazioni delle tabelle
Aci in base al tipo di
veicolo utilizzato (si tratta
delle tabelle Aci specifiche
per i rimborsi chilometrici
e non quelle utilizzate per
il calcolo del fringe benefit)
Mezzi di trasporto pubblici (taxi, Non imponibili
autobus, treno, aereo eccetera)
La spesa è deducibile
limitatamente al costo di
percorrenza e comunque non oltre
la soglia massima di deducibilità,
pari al costo medio di percorrenza
relativo agli autoveicoli di potenza
pari a 17 cavalli fiscali, ovvero a 20
se con motore diesel (articolo 95,
comma 3, Tuir).
A tale fine l’Aci pubblica due volte
all’anno (marzo e settembre) i
valori del costo medio di
percorrenza relativi agli autoveicoli
di 17 cavalli fiscali a benzina e di
20 cavalli fiscali se diesel
Deducibili
Non è necessario che il
datore di lavoro provveda al
rilascio di una espressa
autorizzazione scritta per il
viaggio.
Dalla documentazione interna
conservata dal datore di
lavoro deve risultare il tipo di
automezzo usato dal
lavoratore, la distanza
percorsa e il costo
chilometrico ricostruito in
relazione al tipo di
autovettura
Le spese devono essere
comprovate da documenti
provenienti dal vettore

comunale in cui è stabilita la sede
di lavoro del dipendente,
stabilendo un trattamento di
favore solo a quelle effettuate
fuori dal Comune. In questo
ambito e a prescindere dal
sistema di rimborso scelto
(forfettario, analitico o misto), le
spese di viaggio, anche se sotto
forma di indennità chilometrica,
non concorrono a formare il
reddito del lavoratore, purché le
stesse siano rimborsate sulla base
di idonea documentazione.
Deducibilità dei costi
per l’impresa
Le spese relative all’utilizzo del
mezzo privato del dipendente per
specifiche trasferte di lavoro sono
deducibili limitatamente al costo
di percorrenza relativo ad
autoveicoli di potenza non
superiore a 17 cavalli fiscali,
ovvero 20 se con motore diesel
(articolo 95, comma 3, Tuir, a
seguito del disposto di cui
all’articolo 33, Dl del 23 febbraio
1995, n. 41, convertito in legge 22
marzo 1995, n. 85). Lo stesso
dicasi per i veicoli noleggiati dal
dipendente; in tale caso, si dovrà
fare riferimento alle tariffe di
noleggio riferibili alle autovetture
con le medesime potenze fiscali
citate.
Si precisa che queste
disposizioni riguardano le sole
imprese e non incidono sui
redditi imponibili del lavoratore:
sicché ove anche questa
differenza costituisse una ripresa
fiscale per l’impresa, la stessa
eccedenza sarebbe del tutto
neutra per il dipendente. Inoltre,
si ritiene utile sottolineare che,
nel caso del noleggio, il titolare
del rapporto giuridico sottostante
con la società di renting, non è
l’impresa ma il dipendente stesso
(altrimenti dovrebbero applicarsi
le limitazioni generali di cui
all’articolo 164, comma 1, Tuir).
Riguardo alla documentazione
e alla quantificazione di dette
spese, è richiesto che siano
determinate dallo stesso datore di
lavoro sulla base di elementi
concordanti, sia diretti sia
indiretti. L’ammontare
dell’indennità dovrà comunque
essere determinata avendo
riguardo alla percorrenza, al tipo
di automezzo usato dal
dipendente e al costo
chilometrico ricostruito secondo il
tipo di autovettura. Tali elementi
dovranno risultare dalla
documentazione interna
conservata dal datore di lavoro.
Rimborsi auto con partenza
dall’abitazione del lavoratore
I rimborsi auto con partenza da
casa e relativi ai viaggi fuori dal
territorio comunale (con
riferimento alla sede di lavoro),
non sono imponibili in capo al
dipendente o collaboratore, se la
distanza “casa-luogo di
destinazione della trasferta” è
uguale o inferiore a quello tra
“sede di lavoro-luogo di
destinazione della trasferta”. Sono
invece imponibili sull’eccedenza
chilometrica del percorso “casa-
luogo di trasferta” rispetto a
quello “sede di lavoro-luogo di
trasferta”, se il primo supera il
secondo. Queste le conclusioni cui
si giunge coordinando i
chiarimenti contenuti nella
risoluzione delle Entrate 92/E del
30 ottobre 2015, con la risoluzione
67/E/2001 e con l’articolo 51,
comma 5, Tuir.
AUTO E FISCO | Rimborsi chilometrici, car sharing e car pooling
Iniziamo dalla regola generale
che commisura la trasferta a
partire dalla sede di lavoro,
risultante dal contratto o dalla
lettera di assunzione. Tra i
requisiti delle trasferte troviamo la
temporaneità dello spostamento e
l’inerenza, ai sensi dell’articolo
109, comma 5, Tuir, ossia la
quantomeno potenziale utilità del
viaggio rispetto allo svolgimento
dell’attività di impresa. Peraltro il
tragitto
casa-lavoro non rientra tra le
fattispecie in esame, ma non vi è
dubbio che gli eventuali rimborsi
in denaro siano interamente
imponibili in capo al lavoratore.
Come accennato, per applicare
correttamente il regime fiscale
delle trasferte, è indispensabile
conoscere quale sia la sede di
lavoro. In particolare, i rimborsi
delle spese di trasporto per le
trasferte all’interno del Comune
non sono imponibili in capo al
dipendente, ex articolo 51, comma
5 Tuir, se adeguatamente
documentati. Lo stesso non si può
dire per le indennità
chilometriche, seppure se in
ambito comunale. Secondo
l’interpretazione delle Entrate
(risoluzione 232/E/2002), dette
indennità non sono assimilabili
alle spese di trasporto di cui sopra
e dunque vanno tassate.
Nessun problema invece per le
spese di viaggio relative alle
trasferte effettuate fuori dal
territorio comunale, anche se sotto
forma di indennità chilometrica,
che non concorrono a formare il
reddito del dipendente se vanno
effettivamente a compensare le
spese sostenute nella trasferta (in
base alle tabelle Aci).
In tema di rimborsi
chilometrici, accade
frequentemente che per il
lavoratore sia più comodo partire
direttamente dalla propria
abitazione, senza transitare per la
sede di lavoro. In caso di missione
fuori dal territorio comunale,
l’agenzia delle Entrate ha spiegato
che tali rimborsi sono interamente
esclusi da tassazione nel caso in
cui siano commisurati alla
distanza percorsa e questa risulti
minore di quella esistente tra la
sede di lavoro e il luogo della
trasferta (risoluzione 92/E/2015).
In caso contrario, invece, la
quota di indennità riconosciuta
per il tratto eccedente quello
intercorso tra la sede di lavoro e il
luogo della trasferta è pienamente
imponibile.
È bene precisare che, anche nei
confronti dei collaboratori, si
applica la medesima disciplina
delle trasferte prevista per i
dipendenti, contenuta nel citato
articolo 51, comma 5, Tuir. Con
un’eccezione però. Nelle circolari
7/E/2001 e 67/E/2001, le Entrate
hanno ammesso che per talune
attività di collaborazione e per gli
amministratori di società (salvo
diversa indicazione nell’atto di
nomina, scrive l’Agenzia) non sia
possibile «in virtù delle
caratteristiche peculiari della
prestazione svolta, determinare
contrattualmente la sede di lavoro
nè identificare tale sede con quella
della società». Ebbene, in questi
casi, per individuare la sede di
lavoro occorre fare riferimento al
domicilio fiscale del collaboratore.
Rimane fermo che
l’individuazione della sede di
lavoro è stabilita liberamente tra le
parti (circolare 326/1997) e che per
il collaboratore può essere anche il
proprio domicilio. In ogni caso -
secondo la prassi citata - pure in
mancanza di indicazione
contrattuale si può comunque
considerare la residenza come
sede di lavoro, se le peculiari
44
caratteristiche della prestazione
svolta lo consentono. Circostanza
quest’ultima che, a nostro avviso,
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dovrebbe essere la norma, vista la
sostanziale autonomia di cui gode
il collaboratore - anche in
relazione ai tempi e al luogo di
lavoro - come previsto nel decreto
81/2015, in attuazione del Jobs Act.
Alla luce delle anzidette
considerazioni, se il domicilio del
collaboratore è la sua sede di
lavoro, va da sè che questo sarà il
riferimento per commisurare
l’imponibilità dei rimborsi spese
delle trasferte.
Convenienza fiscale nel caso
di rimborso chilometrico
A seguito dell’evoluzione
normativa e in particolare con
l’entrata in vigore della legge
92/2012, il Legislatore ha inasprito
l’articolo 164 del Tuir, riducendo
sia le percentuali di deducibilità
dei costi relativi ai veicoli utilizzati
da imprese e lavoratori autonomi,
di cui al comma 1, lettera b), dello
stesso articolo 164 Tuir, sia le
percentuali di deducibilità dei
costi afferenti alle auto aziendali
concesse in uso promiscuo ai
lavoratori dipendenti.
A fronte delle trasferte fuori dal
territorio comunale e alla luce
della appena accennata evoluzione
normativa, il ricorso al rimborso
chilometrico è certamente la
strada più appetibile.
Si rammenta, tuttavia, che i
rimborsi chilometrici delle
trasferte effettuate entro il
Comune in cui è ubicata la sede di
lavoro sono tassate per intero in
capo al dipendente che mette a
disposizione la propria auto.
Modalità operative
Al fine di facilitare il calcolo del
rimborso e della relativa quota
eventualmente indeducibile per
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 45

PROCEDURA PER DETERMINARE IL CALCOLO DEL RIMBORSO CHILOMETRICO

Per procedere al calcolo del rimborso chilometrico è necessario:

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1. Utilizzare le corrette tabelle Aci relative ai rimborsi chilometrici

2. Individuare il costo chilometrico relativo all’autovettura utilizzata dal lavoratore

3. Considerare la percorrenza delle sole trasferte di lavoro

4. Verificare la potenza fiscale del mezzo utilizzato da lavoratore e eventualmente definire la quota di deducibilità
delle spese per l’impresa (nei limiti riconosciuti dal Legislatore)

l’impresa, si è ritenuto opportuno
fornire la procedura riportata nella
tabella riportata in alto.
Riguardo alla prima fase, si
sottolinea che nel reperire le
tabelle utilizzabili per il calcolo del
rimborso spese bisogna porre
attenzione. Infatti le tabelle
nazionali che l’Automobile Club
d’Italia elabora entro il 30
novembre di ciascun anno e che il
ministero delle Finanze entro il 31
dicembre pubblica nella Gazzetta
Ufficiale, riportano i costi medi di
esercizio degli autoveicoli su una
percorrenza media annuale di
15.000 chilometri, sulla base di
una serie di fattori quali la
svalutazione, i costi di
assicurazione, di bollo,
manutenzione ordinaria eccetera.
Ebbene tali tabelle sono
utilizzabili per il calcolo
del fringe benefit, ossia per le auto
aziendali assegnate a uso
promiscuo al dipendente, e non ai
nostri fini.
Tabelle da utilizzare
Oltre alle tabelle per il calcolo del
fringe benefit, l’Aci predispone
altre tabelle che sono destinate a chiaramente consultando le
chi utilizza la propria autovettura tabelle Aci in esame, nelle
per ragioni di lavoro. Tali tabelle elaborazioni vengono tenuti
tengono conto delle diverse separati i costi proporzionali da
percorrenze (per esempio, per le quelli non proporzionali (v. anche
autovetture a benzina vengono esempio seguente).
calcolati i costi di percorrenza che Questa impostazione rende
vanno da 5.000 a 50.000 km chiaramente possibile l’intervento
annui con scarti di 5.000 km) per in modifica di alcuni elementi e
ogni tipo di autovettura e ne permette di effettuare un calcolo
dettagliano le componenti di maggiormente preciso e
costo che determinano il costo corrispondente alla realtà. Inoltre,
medio di ogni singolo chilometro se il datore di lavoro sceglie di
(vedi il sito web: http:// rimborsare le componenti
www.aci.it/i-servizi/servizi-online/ proporzionali, non si pongono
costi-chilometrici.html). particolari questioni e il calcolo
Come si avrà modo di vedere risulta abbastanza semplice. Da
EL-5 esempio
Si ipotizzi la seguente situazione:
› chilometri relativi alle trasferte aziendali: 10.000
› giorni impiegati nelle trasferte di lavoro: 80.
Le tabelle Aci, per l’autovettura in questione, riportano:
› costi non proporzionali annui: 3.013,39
› costi proporzionali (euro/km): 0,32148.
Dunque, a consuntivo, il rimborso dovrà essere pari a:
› componente fissa da rimborsare 660,469 euro = 3.070,43 : 365 × 80
› componente proporzionale da rimborsare 3.214,8 euro = 0,32148 × 10.000
Totale da rimborsare 3.875,269 euro.
AUTO E FISCO | Rimborsi chilometrici, car sharing e car pooling 46

Limiti di deducibilità fiscale dal reddito d'impresa delle spese di trasferta (settembre 2022)

Autovetture in produzione alimentate a benzina con 17 CVF

PREZZO PREZZO QUOTA TASSA ASSICURAZ. TOTALE QUOTA CARBUR. PNEUM. MANUT. TOTALE

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LISTINO STRADA INTERESSI AUTOM. RCA CAPITALE RIPAR.

16.844,94 20.560,06 978,94 236,99 1.797,46 3.013,39 0,07993 0,15678 0,01647 0,06829 0,32148
Costo complessivo di esercizio in Euro al km
Percorre 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000
nza
media
annua
Costo di 0,92415 0,62282 0,52237 0,47215 0,44201 0,42192 0,40757 0,39681 0,38844 0,38174
esercizio
Autovetture in produzione alimentate a gasolio con 20 CVF
PREZZO PREZZO QUOTA TASSA ASSICURAZ. TOTALE QUOTA CARBUR. PNEUM. MANUT. TOTALE
LISTINO STRADA INTERESSI AUTOM. RCA CAPITALE RIPAR.

27.335,99 33.324,41 1.458,39 306,72 1.997,19 3.762,30 0,08711 0,12206 0,01876 0,07527 0,30321
Costo complessivo di esercizio in Euro al km
Percorre 10.000 15.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000
nza
media
annua
Costo di 0,67944 0,55403 0,49132 0,42862 0,39727 0,37845 0,36591 0,35696 0,35024 0,34501 0,34083
esercizio

un punto di vista fiscale, l'agenzia non proporzionali», è necessario quando se ne ha bisogno,

delle Entrate permette di dedurre
il totale della tariffa e non solo la
parte proporzionale (risoluzione 6
maggio 2011, protocollo
954-59477).
Tuttavia il datore di lavoro può
decidere se rifondere anche le
spese fisse oppure no.
Si pensi al dipendente che è in
trasferta sei mesi l’anno, in quanto
responsabile di un servizio con
caratteristiche stagionali. In questo
caso, poiché l’auto è di proprietà,
sarebbe necessario ripartire
equamente le spese fisse
(assicurazione, bollo eccetera) tra
l’utilizzo di lavoro e quello personale
e dunque, seguendo l’esempio, farle
partecipare per la metà.
Per poter validamente
riconoscere la quota delle spese
fisse, evidenziate nelle tabelle Aci
con la locuzione di «componenti
considerare la quota di
percorrenza privata e quella di
lavoro, o quantomeno
considerare altro criterio utile a
determinare in modo oggettivo
detta ripartizione.
Tra i possibili criteri di riparto
si segnalano:
› la suddivisione in base al
rapporto tra la percorrenza di
lavoro e quella privata;
› la suddivisione in base ai
rapporto tra i giorni impiegati
nelle trasferte di lavoro rispetto
a quelli in cui vi sia stato un
utilizzo privato.
I servizi di car sharing
Soprattutto nelle grandi città si sta
sempre più diffondendo il car
sharing, modalità innovativa di
mobilità che si basa sulla
condivisione dei veicoli.
Il car sharing tradizionale
permette di utilizzare l’auto solo
prenotandola online da
smartphone o da telefono e
pagando una tariffa in base al
tempo di utilizzo e percorrenza,
naturalmente previa registrazione
dell’utente.
Recentemente, una società
operante nel settore informatico
ha presentato istanza di interpello
per conoscere l’esatto trattamento
fiscale dei servizi di car sharing.
In particolare, la società istante
ha chiesto se è possibile
equiparare le fatture emesse dalle
società di car sharing ai documenti
che attestano il sostenimento delle
spese di trasporto, come per
esempio le ricevute del taxi o dei
mezzi di trasporto pubblico, il cui
rimborso non è da assoggettare a
tassazione, ai sensi dell’articolo 51,
comma 5, Tuir.
Il parere delle Entrate è che non
sono tassabili i rimborsi spese in
denaro erogati a collaboratori e
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
dipendenti per l’utilizzo dei servizi
di car sharing, taxi o trasporto
pubblico, in relazione alle missioni
o trasferte effettuate all’interno del
Comune in cui si trova la sede di
lavoro. Si deve comunque trattare di
trasferte di lavoro, pertanto i viaggi
devono essere svolti nell’interesse
del datore di lavoro e da questi
autorizzati e non può quindi
rientrare il tragitto casa-lavoro.
L’agenzia delle Entrate, nella
risoluzione 83/E del 28 settembre
2016, ha innanzitutto rammentato
che l’articolo 51, comma 5, Tuir, in
relazione alle trasferte effettuate
nel medesimo Comune ove è
ubicata la sede di lavoro, dispone
che «le indennità o i rimborsi di
spese per le trasferte nell’ambito del
territorio comunale, tranne i
rimborsi di spese di trasporto,
comprovate da documenti
provenienti dal vettore, concorrono
a formare il reddito». Ciò
diversamente da quanto previsto
per le trasferte fuori dal territorio
comunale, per le quali non
concorrono a formare il reddito
del lavoratore le spese di
trasporto, sempreché le stesse
siano rimborsate sulla base di
idonea documentazione
(e nei limiti delle specifiche tabelle
Aci per le indennità
chilometriche).
Per l’Amministrazione
finanziaria, le fatture rilasciate
dalla società di car sharing sono
sufficientemente puntuali. Le
stesse, infatti, individuano il
destinatario della prestazione, il
percorso effettuato, il luogo di
partenza e quello di arrivo, la
distanza percorsa, la durata di
utilizzo e l'importo dovuto. Perciò,
tale documentazione è del tutto
assimilabile a quella rilasciata dal
vettore (per esempio, taxi) e
richiesta dall’articolo 51, comma 5,
Tuir per beneficiare dell’esenzione
fiscale.
Peraltro, conclude l’agenzia
delle Entrate, analogo trattamento
fiscale è assicurato anche
nell’ipotesi in cui la società datrice
di lavoro è intestataria della
fattura emessa dalla società di car
sharing e al lavoratore è
rimborsata la spesa sostenuta per
l’utilizzo del veicolo (cd. “utilizzo
incrociato”).
47
Car pooling
Le imprese possono stipulare
accordi con società specializzate che
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
offrono soluzioni informatiche
relative alla gestione del car pooling
per i propri dipendenti.
Con il car pooling l'auto viene
condivisa tra due o più persone che
compiono lo stesso tragitto al fine di
dividerne i costi.
Da un punto di vista fiscale, se il
datore di lavoro offre questa
possibilità alla generalità dei
dipendenti, le relative utilità prestate
tramite società di gestione del car
pooling aziendale non generano
reddito di lavoro dipendente a
norma dell'articolo 51, comma 2,
lettera f) del Tuir e al contempo i
relativi oneri sono deducibili dal
reddito di impresa nella misura del
5 .per mille delle spese di lavoro
dipendente, come previsto al
comma 1 dell'articolo 100 del Tuir
(risposta interpello agenzia delle
Entrate 31 ottobre 2019 n. 461).
Peraltro, le operazioni tra rider e
driver relative ai rimborsi spese
condivisi nell'ambito dei sistemi
del car pooling sono fuori campo
Iva. •
AUTO E FISCO 48

la disciplina per i veicoli a motore

Autoveicoli aziendali,

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le imposte dirette
La deducibilità al 20% è stabilita dal legislatore
quale presunzione di utilizzo promiscuo (uso lavorativo
e personale) ed è applicabile anche per le spese di impiego
(assicurazione, tassa di possesso, carburanti ecc.)

R
elativamente alle imposte
dirette la disciplina dei
veicoli a motore è
prevalentemente concentrata
nell’articolo 164 Tuir.
La struttura del comma 1 di tale
articolo può essere schematizzata
come segue:
a) beni esclusivamente
strumentali all’attività di impresa
e veicoli a uso pubblico;
b) limitazioni per imprese,
professionisti, agenti e
rappresentanti;
b-bis) veicoli dati in uso
promiscuo al dipendente.
EL-1 ARTICOLO 164 TUIR
Secondo l’attuale formulazione dell’articolo 164, comma 1, lettera b), n. 1),
Tuir, le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto utiliz-
zati nell’esercizio di imprese, arti e professioni sono deducibili:
… “nella misura del 20 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di
cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato Dlgs 285 del 1992, ai ciclomotori e
motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1).
Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti eser-
centi attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.
Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è am-
messa, nella misura del 20 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è
svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è con-
sentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato.”.

Limitazioni per imprese, (precedentemente fissate al › le autovetture (articolo 54,

professionisti, agenti
e rappresentanti
Iniziamo dalla lettera b) del
comma 1 dell'articolo 164 Tuir a
proposito delle limitazioni per
imprese, professionisti, agenti e
rappresentanti.
Con l’entrata in vigore
dell’articolo 4, comma 72, della
legge 92/2012 e successivamente
con l'articolo 1, comma 501, della
legge 228/2012, il Legislatore ha
ridotto sia le percentuali di
deducibilità dei costi relativi ai
veicoli utilizzati da imprese e
lavoratori autonomi
40%), di cui al comma 1, lettera b),
dello stesso articolo 164 Tuir, sia
le percentuali di deducibilità dei
costi afferenti alle auto aziendali
concesse in uso promiscuo ai
lavoratori dipendenti per la
maggior parte del periodo di
imposta, di cui al comma 1,
lettera b bis), del medesimo
articolo. Tali emendamenti sono
stati apportati al fine di cercare
nuove risorse finanziarie.
Ambito di applicazione
L’ambito di applicazione della
fattispecie in esame riguarda:
lettera a), del Codice della
strada);
› gli autocaravan (articolo 54,
lettera m), del Codice della
strada);
› i motocicli (articolo 53, lettera
a), del Codice della strada);
› i ciclomotori (articolo 52 del
Codice della strada)
che non siano utilizzati
esclusivamente come beni
strumentali nell’attività
propria dell’impresa, né
adibiti a uso pubblico (per i
quali invece la deducibilità è
integrale).
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
In questi casi, dunque, la
deducibilità dei costi per
l’impresa è ammessa nella misura
del 20%.
IN SINTESI
I limiti quantitativi:
• sono relativi solamente alle
acquisizioni dei veicoli (e non anche
alle spese collegate ai veicoli, come
ad esempio le spese di
assicurazione, manutenzione ecc.);
• sono fissati nell’ammontare
massimo di:
1. euro 18.075,99 per autovetture e
autocaravan;
2. euro 4.131,66 per motocicli;
3. euro 2.065,83 per ciclomotori;
• operano congiuntamente con la
limitazione percentuale del 20%
(nei casi di imprese e professionisti).
Determinazione
del costo di acquisto
Un’importante annotazione
riguarda la determinazione del
costo di acquisto. Come chiarito
nella circolare 137/E del 15
maggio 1997, nel costo del veicolo
vanno computati anche gli oneri
accessori di diretta imputazione,
compresa la quota di Iva
indetraibile, ma escludendo,
secondo quanto disposto
dell’articolo 110, comma 1, lettera
b), Tuir, gli interessi passivi e le
spese generali (tranne che per
diversa previsione di legge). In
sintesi, nel costo di acquisto del
veicolo vanno considerati:
› i costi relativi alla
motorizzazione;
› i costi relativi al Pubblico
Registro Automobilistico (Pra)
compresi i diritti e l’imposta di
bollo e trascrizione;
› la quota di Iva indetraibile.
In tutti i casi in cui il costo
sostenuto dall’imprenditore
(comprensivo di oneri accessori e
49
EL-2 ARTICOLO 164 TUIR
Al primo limite percentuale del 20%, il legislatore ha posto un ulteriore limite
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quantitativo che opera in contemporanea. Continuando la lettura dell’articolo
164, comma 1, lettera b), n. 1), Tuir:
"non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni
[n.d.A. euro 18.075,99] per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni
[n.d.A. euro 4.131,66] per i motocicli, lire 4 milioni [n.d.A. euro 2.065,83] per i
ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di
detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazio-
ne finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7
milioni [n.d.A. euro 3.615,20] per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni
[n.d.A. euro 774,69] per i motocicli, lire ottocentomila [n.d.A. euro 413,17] per i
ciclomotori... I limiti predetti... che con riferimento al valore dei contratti di locazione
anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno.".
COSTO MASSIMO DEDUCIBILE ATTUALMENTE VIGENTE
(LIMITE DI DEDUCIBILITÀ AL 20%)
COSTO MASSIMO PERCENTUALE COSTO MASSIMO
FISCALMENTE DI DEDUCIBILITÀ DEDUCIBILE
RICONOSCIUTO
Autovetture 18.075,99 20% 3.615,20
e autocaravan
Motocicli 4.131,66 20% 826,33
Ciclomotori 2.065,83 20% 413,17
EL-3 ESEMPIO
Si consideri un’autovettura dal prezzo di euro 61.000 (di cui 50.000 per l’auto
e 11.000 di Iva) acquistata da un imprenditore per ragioni di lavoro. Dati i limiti
dell’articolo 19 bis1 Dpr 633/1972, la quota di Iva detraibile è pari a euro
4.400, mentre il costo è pari a euro 56.600. Tuttavia, poiché tale importo su-
pera il limite massimo fiscalmente riconosciuto di 18.075,99 euro, la compo-
nente deducibile non potrà eccedere 3.615,20 euro (20% di euro 18.075,99).
Iva indetraibile) sia maggiore del Dovrà comunque essere
limite massimo riconosciuto sempre soddisfatto il requisito
fiscalmente, il costo deducibile dell’inerenza, da dimostrarsi
sarà un importo fisso, pari a attraverso la correlazione tra
quello desumibile dalla tabella e l’automezzo e la prestazione
dall'esempio sopra riportati. lavorativa abitualmente svolta;
Alcune precisazioni sull’articolo il veicolo deve cioè risultare
164 Tuir sono indispensabili: strettamente funzionale al
› le limitazioni fiscali sono conseguimento dei ricavi;
previste esclusivamente per i › la limitazione della deducibilità
tipi di veicoli menzionati al 20% è stabilita dal
nell’articolo 164 Tuir (vedi Legislatore quale presunzione
infra), ma non per gli altri. di utilizzo promiscuo (uso
AUTO E FISCO | Autoveicoli aziendali: le imposte dirette
lavorativo e personale). Tale
presunzione è assoluta e come
tale non ammette prova
contraria: neppure nel caso in
cui fosse possibile dare
dimostrazione analitica e certa
di uso esclusivo aziendale, non
si potrebbe venire meno
all’applicazione dell’aliquota
ridotta del 20% (a meno che
fosse utilizzato “esclusivamente
come bene strumentale
nell’attività d’impresa”);
› come chiarito dalla risoluzione
190/E del 27 luglio 2007, al
contribuente è preclusa la
possibilità di proporre
interpello disapplicativo (ai
sensi dell’articolo 37 bis del
Dpr 600/1973) per derogare
alle percentuali ridotte stabilite
dal Legislatore in tema di
deducibilità di costi auto.
Secondo l’istanza, l’articolo 164
del Testo unico delle imposte
sui redditi non può essere
disapplicato in quanto norma
di sistema (e non disposizione
antielusiva) tesa a forfetizzare
l’utilizzo privato del bene;
› anche relativamente alle spese
di impiego (assicurazione,
tassa di possesso, carburanti,
manutenzione ecc.) è
obbligatorio applicare il limite
percentuale vigente (ad
esempio 20%). In questo caso,
però, non esistono limiti
quantitativi, se non quelli
fissati dalle regole generali
relativamente alle
manutenzioni.
Veicoli interamente deducibili
Con l’articolo 164, comma 1,
lettera a), del Tuir vengono
disciplinati i casi in cui i veicoli
non subiscono alcuna limitazione
ai fini della deducibilità dei costi
sia d’acquisto, sia di
funzionamento (carburanti,
50
DEDUCIBILITÀ INTEGRALE DEI COSTI RELATIVI AI VEICOLI*
VEICOLI UTILIZZATI VEICOLI ADIBITI VEICOLI DIVERSI DALLE
ESCLUSIVAMENTE A USO PUBBLICO AUTOVETTURE, AUTOCARAVAN,
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COME BENI MOTOCICLI E CICLOMOTORI
STRUMENTALI NELL’ATTIVITÀ (NEL RISPETTO DEL PRINCIPIO
PROPRIA DELL’IMPRESA DI INERENZA)
Sono i veicoli senza i quali Ci si riferisce ai veicoli il cui Si tratta sostanzialmente di
l’attività imprenditoriale non utilizzo è riconosciuto da un veicoli strumentali per
può essere esercitata atto emanato dalla PA: natura:
(autonoleggio, autoscuole, › taxi › autocarri
auto per la vigilanza ecc.): › noleggio con › autosnodati
› autovetture conducente › ecc.
› autocaravan › ecc.
› ciclomotori
› motocicli
* Nello schema non vengono riportati i veicoli beni merce, ovvero quei veicoli alla cui
produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa. Tuttavia, come desumibile dai criteri
generali dell'ordinamento tributario, anche in questo caso, non vi sono limitazioni fiscali
sulla deducibilità dei costi.
assicurazioni ecc.). destinazione a uso pubblico è
Si tratta, tra l'altro, di: riconosciuta da un atto
1. autovetture e autocaravan di proveniente dalla pubblica
cui rispettivamente alle lettere amministrazione.
a) e m) dell’articolo 54 del
Codice della strada, motocicli e Veicoli utilizzati esclusivamente
ciclomotori destinati a essere come beni strumentali
utilizzati esclusivamente come Oltre che i veicoli a uso pubblico,
beni strumentali nell’attività le autovetture, gli autocaravan, i
propria dell’impresa; motocicli e i ciclomotori possono
2. veicoli adibiti a uso pubblico. fruire della deducibilità integrale
Tali fattispecie, tuttavia, non nei casi di "strumentalità
esauriscono la possibilità di esclusiva", secondo quanto
dedurre integralmente i costi formulato dall'agenzia delle
relativi ai veicoli. Come Entrate (circolare 37 del 13
accennato, infatti, i veicoli febbraio 1997; circolare 48 del 10
immatricolati in categorie febbraio 1998; circolare 1/E del 19
diverse da quelle appena citate gennaio 2007). In particolare, ai
potranno beneficiare della piena fini delle imposte sui redditi, si
deducibilità dei costi considerano "utilizzati
(tabella in alto), ove esclusivamente come beni
naturalmente sia rispettato il strumentali nell'attività propria
requisito generale dell’inerenza. dell'impresa" i veicoli senza i quali
l'attività stessa non può essere
Veicoli adibiti a uso pubblico esercitata. È il caso delle
La circolare ministeriale 48/ autovetture per le imprese che
E/1998 si occupa di chiarire effettuano attività di noleggio o di
l'ambito di applicazione dei scuola guida.
veicoli adibiti a uso pubblico
richiamati dall'articolo 164, IL CASO
comma 1, n. 1), lettera a), del Tuir. Tale orientamento restrittivo è
In questo caso, l'identificazione di stato ribadito anche nella
tali mezzi di trasporto è semplice risoluzione 59/E del 23 marzo
e coincide con i veicoli la cui 2007, per cui la deducibilità piena
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
non può essere riconosciuta
neppure a una società priva di
locali destinati alla vendita con
vetture utilizzate esclusivamente
per lo svolgimento delle mansioni
di vendita da dipendenti con
qualifica di viaggiatore. In tale
occasione, il contribuente chiedeva
la possibilità di applicare la
deduzione integrale dei costi
relativi alle auto utilizzate dai
venditori dipendenti, poiché
l'attività e i ricavi aziendali, nel
caso concreto, dipendevano
esclusivamente dalla vendita
presso il domicilio del cliente.
L'istante aggiungeva che, senza
l'impiego delle auto, lo svolgimento
della propria attività risultava
impossibile.
L'Amministrazione finanziaria,
invece non ha rinvenuto un utilizzo
esclusivamente strumentale dei
veicoli nella fattispecie illustrata dal
contribuente e dunque gli
autoveicoli sono stati ritenuti
soggetti alle limitazioni previste
dall'articolo 164, comma 1, lettera
b), del Tuir.
In sintesi, la lettura che viene
data dall'Amministrazione
finanziaria è estremamente
restrittiva: non è sufficiente,
infatti, che il bene sia
semplicemente strumentale, ma è
richiesto che la presenza del
veicolo sia indispensabile per lo
svolgimento dell'attività, tanto
che, in mancanza dello stesso,
non sarebbe neppure possibile
configurare un esercizio
dell'attività stessa.
Secondo tale impostazione, si
ritiene che neppure l'autovettura
utilizzata da un fattorino possa
rientrare nella previsione della
lettera a) del comma 1
dell'articolo 164 Tuir, poiché,
nonostante lo svolgimento
dell'attività sia oggettivamente
51
EL-4 Interpello 553/2022 del 7 novembre 2022
Le autovetture attrezzate e utilizzate per l'attività di vigilanza possono rientrare
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nel ristrettissimo gruppo dei veicoli le cui spese sono interamente deducibili
dal reddito di impresa ai sensi dell'articolo 164, comma 1, lettera a), del Tuir,
come chiarito nella risposta a interpello 553/2022.
Preme sottolineare che la risposta positiva all'interpello è arrivata solo dopo
che è stata integrata la documentazione e dimostrata l'essenzialità delle auto
per lo svolgimento dell'attività svolta, in ossequio a un decreto del ministero
dell'Interno che stabilisce i requisiti minimi di qualità degli istituti. Anche l'im-
possibilità di utilizzo privato dei mezzi è stata documentata fotograficamente,
atteso che le particolari dotazioni dei veicoli, obbligatorie per legge (non ri-
muovibili, né mascherabili), ne rendono impensabile l'uso privato.
Si aggiunga che tale tipo di vetture è soggetto a particolari controlli da parte
delle Forze dell'Ordine e che, nel caso analizzato, è possibile verificare l'uso
esclusivamente lavorativo in quanto, alla fine di ogni turno, il driver compila
una scheda indicando il chilometraggio dell'auto a inizio e fine servizio.
difficile da svolgere senza questo caso, la totale deducibilità
l'utilizzo di un'automobile, dei costi sarebbe assicurata
l'esercizio dell'attività non ne dall'inerenza dell'attività di trasporto,
sarebbe comunque ossia dalla possibilità di dimostrare
oggettivamente precluso. che l'attività di trasporto stessa sia
In sostanza, per in qualche modo collegata alla
l'Amministrazione finanziaria, la produzione dei ricavi da parte
deducibilità limitata rimane la dell'impresa.
regola principale da seguire,
nonostante le soluzioni
alternative di spostamento siano Veicoli pienamente deducibili
economicamente più secondo il principio di inerenza
svantaggiose (in termini di tempi Come confermato anche dalla
e costi) e talvolta difficilmente circolare 48/1998, qualora il
praticabili. veicolo utilizzato non rientrasse
Più flessibile invece è la lettura nei mezzi di trasporto
di Assonime secondo cui espressamente individuati dal
dovrebbero essere interamente legislatore (a suo tempo articolo
deducibili anche le autovetture la 121 bis Tuir, attualmente articolo
cui strumentalità è solo indiretta, 164 Tuir), è ammessa la
ma pur sempre necessaria al fine deducibilità piena dei costi, nel
di produrre ricavi, come nel caso rispetto del principio di inerenza;
delle vetture usate dagli assistenti ossia deve essere giustificato il
alla manutenzione dei computer rapporto tra l’utilizzo del veicolo e
(circolare 60/97). l’esercizio dell’attività di impresa,
arte o professione (articolo 109,
ATTENZIONE comma 5, Tuir).
A diverse conclusioni si dovrebbe
giungere qualora fosse messo a AVVERTENZA
disposizione del fattorino un furgone Nel citato articolo 109, comma 5,
(tecnicamente autocarro di cui Tuir si legge:
all'articolo 54, lettera d), CdS): in "Le spese e gli altri componenti negativi
AUTO E FISCO | Autoveicoli aziendali: le imposte dirette 52

EL-5 CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE immatricolate come autocarro, ad

4 AGOSTO 2006, N. 28 (CFR. IL PUNTO 6) esempio, era possibile operare la
piena deduzione dei costi e

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La disciplina sui falsi autocarri è stata dettata per evitare eventuali abusi: per- detraibilità dell’Iva, in quanto
tanto i veicoli individuati dal provvedimento del Direttore dell’agenzia delle En- veicoli oggettivamente
trate e dunque classificabili come “falsi autocarri” saranno assoggettati “al regi- strumentali. Per porre fine a
me di deducibilità limitata previsto dall'articolo 164, comma 1, lettera b), del testo questi abusi, il Legislatore ha
unico sulle imposte sui redditi approvato con Dpr 22 dicembre 1986, n. 917. provveduto a emanare specifiche
Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, il diritto alla detrazione dell'imposta afferen- disposizioni, stabilendo (articolo
te agli acquisti dei veicoli in parola sarà disciplinato dall'articolo 19 bis1, comma 1, 35, comma 11, Dl 223/2006) che i
lettera c), del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633, secondo cui non è ammessa in detrazio- veicoli “che risultano da
ne l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di ciclomotori, motocicli, di auto- adattamenti che non ne
vetture e di autoveicoli dei relativi componenti e ricambi e delle prestazioni di servi- impediscono l’utilizzo anche ai fini
zio, di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi.” del trasporto privato di persone”
dovranno essere assoggettati al
regime fiscale proprio degli
diversi dagli interessi passivi, tranne gli produzione dei ricavi. autoveicoli destinati al trasporto
oneri fiscali, contributivi e di utilità Naturalmente l’impiego di detto privato di persone, sia ai fini delle
sociale, sono deducibili se e nella bene dovrà essere coerente con imposte dirette, che di quelle
misura in cui si riferiscono ad attività o l’attività normalmente esercitata indirette. Il suddetto decreto
beni da cui derivano ricavi o altri (ad esempio, attività edile, di rimanda al successivo
proventi che concorrono a formare il falegnameria ecc.). provvedimento del Direttore
reddito o che non vi concorrono in dell’agenzia delle Entrate del 6
quanto esclusi." “Falsi autocarri”, le misure dicembre 2006, n. 184192, che
di contrasto alle immatricolazioni fissa i criteri per individuare i
Nell’ambito dell’inerenza, di comodo cosiddetti “finti autocarri”, da
l’Amministrazione finanziaria ha Tra gli altri, sono soggetti al assoggettare al regime fiscale
riconosciuto che alcuni tipi di regime della parziale deducibilità delle autovetture.
veicoli, per loro intrinseca natura, dei costi i veicoli di cui all’articolo
sono oggettivamente destinati al 54 Codice della strada, classificati Ambito di applicazione
trasporto promiscuo di persone e come: della norma
cose: ad esempio, è il caso dei 1. autovetture: veicoli destinati al Per procedere alla verifica dei
veicoli sprovvisti di sedili trasporto di persone, aventi al requisiti, è necessario disporre
posteriori e con l’abitacolo massimo nove posti, compreso del libretto di circolazione del
riservato, almeno per la metà quello del conducente; veicolo, da cui sarà possibile
della superficie e in modo 2. autocaravan: veicoli aventi una ricavare tutti i dati necessari per
permanente, al trasporto di cose. speciale carrozzeria e attrezzati effettuare il controllo. Perché si
Ebbene, nel caso di specie, permanentemente per essere abbia l’assimilazione
quando il parametro oggettivo − adibiti al trasporto e dell’autocarro all’autovettura si
rappresentato dalla prevalenza di all'alloggio di sette persone al devono comunque verificare
superficie riservata al trasporto di massimo, compreso il contestualmente le seguenti
cose rispetto alle persone − è conducente. condizioni:
soddisfatto, allora si realizza la Allo scopo di evitare tali › immatricolazione (o
condizione che qualifica il veicolo limitazioni fiscali, molti reimmatricolazione) come N1;
come oggettivamente destinato al contribuenti nel passato › codice carrozzeria F0 [effe
trasporto promiscuo di persone e riuscivano - attraverso minimi zero];
cose e dunque di per sé atto allo interventi tecnici - a › quattro o più posti a sedere;
svolgimento dell’attività immatricolare il veicolo in › rapporto tra potenza del
d’impresa. Allo stesso tempo categorie diverse da quelle motore (espressa in Kw) e
appare immediato ed evidente il appena menzionate. Nel caso in portata (differenza tra massa
nesso tra l’utilizzo del bene e la cui le autovetture venivano complessiva e tara, espressa in
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
tonnellate) uguale o maggiore
di 180.
Si segnala che l’Autorità
finanziaria si riserva la possibilità
di successivi interventi attraverso
i quali si potrà disapplicare tale
regola (nel caso di veicoli che,
malgrado abbiano tutti i requisiti
sopra elencati, di fatto non
consentono il trasporto di
persone) o estenderne
l’applicazione (nel caso di veicoli
che non integrano tutti gli
elementi del provvedimento, ma
che consentono comunque il
trasporto di persone e che sono
riconducibili alle autovetture).
Infine, l’avvenuta parificazione
dei “falsi” autocarri alle
autovetture non produce
direttamente alcun effetto ai fini
delle imposte indirette dopo il 1°
gennaio 2008. Il novellato
articolo 19 bis1 del Dpr 633/1972,
infatti, si svincola dalla
classificazione del Codice della
Strada e collega i
suoi effetti e limitazioni alla
nuova nozione di veicoli stradali
a motore. Ove pertanto il “falso”
autocarro rientrasse in tale
definizione, l’Iva sarebbe
interamente detraibile, se il
veicolo fosse esclusivamente a
uso aziendale o professionale,
oppure formasse oggetto
dell’attività propria di impresa.
ESEMPIO
Veicolo: Suzuki Gran Vitara,
immatricolato come “autocarro per
trasporto di cose - uso proprio”.
Dalla carta di circolazione risulta:
Categoria del veicolo (lettera J) N1;
Codice carrozzeria (lettera J.2) F0;
Numero posti (lettera S.1) 4;
Potenza motore (lettera P.2) 80 Kw;
Massa complessiva (lettera F.2)
2,005 t;
Portata 0,415;
Rapporto potenza/portata =
80/0,415 = 192,77.
Essendo 192,77 > 180, il veicolo in
esame è equiparato fiscalmente a
un’autovettura.
Veicoli per uso speciale
Gli autoveicoli per “uso speciale”
sono identificati dall’articolo 54,
lettera g), del Nuovo Codice della
Strada (Dlgs 285 del 30 aprile
1992) come “veicoli caratterizzati
dall'essere muniti
permanentemente di speciali
attrezzature e destinati
prevalentemente al trasporto
proprio. Su tali veicoli è consentito
il trasporto del personale e dei
materiali connessi col ciclo
operativo delle attrezzature e di
persone e cose connesse alla
destinazione d'uso delle
attrezzature stesse”.
Tali veicoli risultano
particolarmente interessanti per
quanto riguarda il loro
vantaggioso trattamento fiscale.
Il contribuente potrebbe
dedurre infatti in maniera
integrale i relativi costi, in quanto
gli “autoveicoli per uso speciale”
non sono assoggettati alle
limitazioni fiscali dettate per le
autovetture dall’articolo 164 del
Tuir.
Ciò è senz’altro possibile a
patto che vi sia una stretta
inerenza tra l’attività esercitata e
l’utilizzo del veicolo: tale
principio d’inerenza è così
disciplinato per le imprese
dall’articolo 109, comma 5, del
Tuir e per i professionisti
dall’articolo 54 del Tuir.
Ai fini Iva, invece, si dovrà fare
riferimento alla nuova
definizione di veicoli stradali a
motore. Pertanto, qualora
l’autoveicolo per uso speciale
fosse normalmente adibito al
trasporto stradale di persone o
53
beni, avesse massa massima
autorizzata non superiore a 3.500
kg e un numero complessivo di
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posti a sedere non superiore a
nove, si dovrebbe verificare,
innanzi tutto, la destinazione
dello stesso. Ove fosse utilizzato
esclusivamente nell’esercizio
dell’attività, consentirebbe al
contribuente di fruire della piena
detraibilità Iva relativamente
all’acquisto del veicolo e ai
connessi costi di impiego.
Viceversa, ove cioè l’utilizzo del
mezzo fosse promiscuo, la
detraibilità sarebbe limitata al
40%.
Nel caso in cui il veicolo per
uso speciale avesse caratteristiche
tecniche diverse da quelle citate,
la detrazione dell’imposta
andrebbe operata in relazione al
grado di inerenza, così come
previsto dall’articolo 19 del Dpr
633/1972. L’articolo 203, comma
2, del Regolamento di esecuzione
e di attuazione del Nuovo Codice
della Strada (Dpr 16 dicembre
1992,
n. 495) elenca trentaquattro tipi
di autoveicoli per uso speciale, tra
i quali sono da evidenziare:
› gli autoveicoli per uso ufficio
(lettera ee);
› auto pubblicitarie e per mostre
pubblicitarie, purché provviste
di carrozzeria apposita che non
consenta altri usi e nelle quali
le cose trasportate non
abbandonino mai il veicolo
(lettera q)).
Autoveicoli per uso ufficio
Gli “autoveicoli per uso ufficio”
appartengono alla categoria
internazionale N1 (trasporto
merci, o più precisamente si tratta
di veicoli progettati e costruiti per
il trasporto di merci, aventi massa
massima non superiore a 3,5 t),
quindi per poter omologare una
AUTO E FISCO | Autoveicoli aziendali: le imposte dirette
normale autovettura come
autoveicolo per uso ufficio è
obbligatorio il passaggio dalla
categoria M (trasporto di persone)
alla N (trasporto di merci). Si
rende necessario, inoltre, ai sensi
della risoluzione 179/E del 12
novembre 2001, che tale veicolo
sia adoperato effettivamente a
seguito dell’esigenza di avere
uffici amministrativi mobili,
utilissimi in occasione di fiere e
manifestazioni, e, dunque, non
solamente come semplice mezzo
da trasporto.
Un uso diverso del veicolo da
quello risultante sulla carta di
circolazione, in base al Nuovo
Codice della Strada, comporta
una sanzione amministrativa
pecuniaria e la sanzione
amministrativa accessoria della
sospensione della carta di
circolazione; inoltre, in caso di
sinistri, è anche a rischio la
copertura assicurativa. Sul
libretto di circolazione non
compare la definizione
“autoveicoli per uso ufficio”, ma
quella più generica, cioè
“autoveicolo per uso speciale”.
Secondo le direttive imposte
dal Decreto Dirigenziale del 10
dicembre 2002 e in ossequio alla
vigente normativa ministeriale
(lettera ministeriale prot.
n. 4210M368 del 19 dicembre
2002), un autoveicolo per uso
ufficio, inoltre, deve essere
strutturato nel modo seguente:
VEICOLI PER USO UFFICIO
Requisiti necessari
Il veicolo deve:
• essere dotato di non più di due
posti a sedere, con esclusione del
conducente, disposti su una sola fila;
• essere munito di una porta
posizionata sulla fiancata destra o
nella parte posteriore (con
l’esclusione delle porte di accesso
alla cabina, per autoveicoli), nonché
di almeno una finestra apribile
posizionata su una fiancata o sulla
parte posteriore del veicolo stesso.
Il vano porta deve avere una
larghezza minima di 500 mm; il
vano finestra deve avere una
superficie non inferiore a 0,40 metri
quadrati;
• essere dotato di attrezzature e
arredi permanentemente installati
nell’ambiente destinato a ufficio,
funzionali con la destinazione del
veicolo;
• avere un’altezza interna
dell’ambiente destinata a ufficio non
inferiore a 180 cm.
Inoltre il veicolo deve essere
anche in regola riguardo alle
norme sulla sicurezza. Pertanto:
› l’impianto elettrico, asservito
alle apparecchiature
posizionate nell’ambiente
destinato a ufficio, deve essere
realizzato con adeguate
protezioni e deve essere
certificato dall’allestitore ai
sensi del Dlgs 626/1994;
› i materiali di rivestimento
presenti nell’ambiente
destinati a ufficio debbono
essere ignifughi o
autoestinguenti e devono
essere certificati da apposita
dichiarazione rilasciata
dall’allestitore;
› i veicoli debbono, infine, essere
muniti di estintore.
Risulta quindi chiaro che il
contribuente, per omologare un
veicolo per uso ufficio, non solo
deve sostenere costi aggiuntivi
per rispettare l’attuale normativa
(e usufruire dei vantaggi fiscali),
ma deve anche accettare le
numerose specifiche di
costruzione concernenti la
struttura e i requisiti tecnici del
veicolo, secondo quanto stabilito
dal Legislatore (vedi sopra).
54
Autoveicoli per uso pubblicitario
Gli autoveicoli per uso
pubblicitario rientrano
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nell’ambito degli autoveicoli per
uso speciale.
La presenza all’esterno del
veicolo di messaggi pubblicitari
e/o marchi aziendali, come
precisato dall’agenzia delle
Entrate nella circolare 50/E del 12
giugno 2002, non consente,
tuttavia, al contribuente la totale
deduzione dei costi inerenti
all’autovettura.
Si applicano, quindi, le normali
regole previste per le autovetture
aziendali, così come disciplinate
dall’articolo 164 del Tuir; infatti
tali autoveicoli sono beni
destinati al trasporto di persone
e, inoltre, senza di essi sarebbe
comunque possibile svolgere
l’attività professionale o quella
imprenditoriale.
Autoveicoli a uso dimostrativo
Gli “autoveicoli a uso
dimostrativo” sono i veicoli che le
concessionarie di auto utilizzano
per scopi dimostrativi. La
risoluzione n. 550378 del 27
luglio 1990 ha disciplinato il loro
trattamento fiscale. In merito si
ritiene che tali vetture rientrino
nell’oggetto dell’attività stessa del
concessionario; infatti, pur
venendo utilizzate per breve
periodo a scopo dimostrativo,
sono comunque destinate a
essere rivendute.
Viene stabilito, quindi, che le
imprese concessionarie di
autoveicoli possano portare in
detrazione l’Iva relativa agli
acquisti di autovetture utilizzate
per fornire dimostrazioni ai
clienti, purché tali vetture e il loro
numero trovino riscontro in un
preciso obbligo contrattuale
scritto, assunto nei confronti del
concedente. •
AUTO E FISCO
esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi
Autoveicoli aziendali:
imposte indirette
L’
articolo 1, comma 261,
lettera e), nn. 1 e 2 della
legge 244/2007 ha riscritto
le disposizioni che regolano la
detrazione dell’Iva, sulla base della
Decisione del Consiglio Ue del 18
giugno 2007 che autorizza il
Governo italiano a introdurre una
percentuale forfettaria limitata al
40%. Pertanto, dal 27 giugno 2007
l’Italia ha previsto la detrazione
dell’imposta sul valore aggiunto
nella misura forfettaria del 40% sulle
spese relative all’acquisto e
all’utilizzo dei veicoli stradali a
motore non interamente utilizzati a
fini professionali.
La proroga della detrazione
dell’Iva in misura forfettaria al 40%
è stata richiesta e ottenuta dall’Italia
più volte: in ultimo, con decisione di
esecuzione (Ue) 2019/2138, il nostro
Paese è stato autorizzato fino al 31
dicembre 2022.
La struttura dell’articolo 19 bis
Di seguito si analizzerà il comma 1
dell’articolo 19 bis1 (esclusione o
riduzione della detrazione per
alcuni beni e servizi)
distintamente nell’acquisto di
aeromobili, di “beni di lusso” e
navi e imbarcazioni da diporto e
di veicoli stradali a motore.
55
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La proroga della detrazione dell'Iva in misura forfettaria
al 40% è stata richiesta e ottenuta più volte dall'Italia,
da ultimo con decisione di esecuzione (Ue) 2019/2138,
al 31 dicembre 2022
EL-XX LA DISCIPLINA Iva IN SINTESI
1. La detrazione Iva sui veicoli stradali a motore è ammessa in quota fissa: se
il veicolo è utilizzato esclusivamente per le esigenze dell’attività economica,
l’imposta è recuperabile interamente, mentre diversamente spetta per il
40% (sempre che non si tratti di motoveicoli con cilindrata superiore ai
350 Cc; in tale caso sono previste regole apposite. Si veda oltre)
2. L’unica possibilità di gradazione del diritto spetta agli agenti e rappresen-
tanti di commercio, che sono gli unici soggetti autorizzati a quantificare la
misura della detrazione in rapporto all’impiego del veicolo nell’esercizio del-
l’attività
3. Per quanto riguarda gli acquisti di carburanti e lubrificanti, ma anche per le
prestazioni di noleggio, locazione, custodia, riparazione, transito stradale
ecc., la detraibilità Iva avviene nella stessa misura in cui spetta la detrazione
sugli acquisti.
Analisi dell’articolo 19 bis1, Nell’attuale formulazione della
lettera a): acquisto di aeromobili lettera a) il Legislatore si riferisce
e autoveicoli di cui alla lettera e) all’acquisto e importazione di
della tabella B aeromobili e relativi componenti
e ricambi, essendo stato
ARTICOLO 19 BIS1, LETTERA A) soppresso il riferimento agli
L'imposta relativa all'acquisto o autoveicoli di cui alla lettera e)
all'importazione di aeromobili e dei della tabella B, contenuto nella
relativi componenti e ricambi è previgente disciplina. Dunque, la
ammessa in detrazione se i beni detraibilità Iva è ammessa solo se
formano oggetto dell'attività propria i beni oggetto della norma:
dell'impresa o sono destinati ad › formano l’oggetto dell’attività
essere esclusivamente utilizzati come propria dell’impresa;
strumentali nell'attività propria › sono esclusivamente utilizzati
dell'impresa ed è in ogni caso come strumentali nell’attività
esclusa per gli esercenti arti propria dell’impresa.
professioni. Rimane in ogni caso l’esclusione
AUTO E FISCO | Autoveicoli aziendali: imposte indirette
alla detrazione per gli esercenti
arti e professioni.
Analisi dell’articolo 19 bis1, lettera
b): acquisto di navi, imbarcazioni
da diporto e motocicli
ARTICOLO 19 BIS1, LETTERA B)
L'imposta relativa all'acquisto o
all'importazione dei beni elencati
nell'allegata tabella B e delle navi e
imbarcazioni da diporto nonché dei
relativi componenti e ricambi è
ammessa in detrazione soltanto se i
beni formano oggetto dell'attività
propria dell'impresa ed è in ogni caso
esclusa per gli esercenti arti e
professioni.
Come desumibile dalla
modificata Tabella B, riportata nel
box a pagina seguente, gli unici
veicoli per cui è prevista
l’indetraibilità oggettiva totale
rimangono i “motocicli per uso
privato con motore di cilindrata
superiore a 350 cc” (vedi lettera f
della Tabella).
Sia per i motocicli superiori a
350 Cc sia per gli altri beni
contemplati nella Tabella B, la
detrazione Iva è ammessa solo
quando tali beni formino oggetto
dell’attività propria dell’impresa
ed è comunque esclusa per gli
esercenti arti e professioni.
Pertanto l’Iva relativa a un
motociclo di 600 cc sarà
certamente detraibile al 100% per
il concessionario che commercia
veicoli, non per un imprenditore
edile che lo utilizzasse per
raggiungere velocemente, nel
traffico, i propri cantieri. Riguardo
al concetto di “attività propria” si
precisa che, secondo prassi (vedi
circolare 25 del 3 agosto 1979 e
risoluzione 168/E del 4 giugno
2002), è tale quella che è
normalmente e abitualmente
svolta, non essendo sufficiente la
56
EL-XX INTEGRALE DETRAIBILITÀ DELL'IVA E AUTOMEZZI
UTILIZZATI PER IL SERVIZIO NAVETTA
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Per quanto riguarda l’integrale detrazione dell’Iva assolta in relazione all'acquisto
di automezzi, è necessario che gli stessi siano utilizzati come beni strumentali, ri-
ferendosi, in particolare, ai veicoli utilizzati come taxi, veicoli utilizzati dalle auto-
scuole, veicoli delle società di leasing e noleggio, veicoli commercializzati da con-
cessionarie, veicoli utilizzati dai dipendenti dietro pagamento di corrispettivo e vei-
coli utilizzati dagli agenti e dai rappresentanti di commercio.
Inoltre, a seguito dell’Interrogazione parlamentare 3 agosto 2016 n. 5-09338 è
stata chiarita la disciplina fiscale relativa agli automezzi utilizzati quotidianamente
dagli alberghi per il trasporto dei propri ospiti verso gli impianti di risalita, le piste
da sci, le scuole di sci, i servizi di noleggio, le stazioni ferroviarie, gli aeroporti ecc.
Richiamando la risoluzione 6/DPF del 20 febbraio 2008, è stato precisato che
“l'imposta afferente l'acquisto degli autoveicoli in parola è integralmente detrai-
bile (sempreché non sussistano limitazioni all'esercizio del diritto alla detrazione deri-
vanti dall'effettuazione di operazioni esenti da Iva o non soggette all'imposta), qualora i
detti veicoli siano utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, arte o pro-
fessione, mentre non rileva a tal fine il fatto che i veicoli acquistati formino o meno og-
getto dell'attività propria dell'impresa… è onere del soggetto passivo dare prova
dell'utilizzo esclusivo del veicolo nell'esercizio della propria attività.”
LA DETRAIBILITÀ IVA SULLE SPESE RELATIVE A MEZZI DI TRASPORTO A MOTORE
VEICOLI STRADALI A MOTORE* MOTOCICLI DI CILINDRATA ALTRI MEZZI
SUPERIORE A 350 CC DI TRASPORTO
PER USO PRIVATO
› Se sono utilizzati esclusivamente L’Iva è detraibile solo se L’Iva è detraibile in
nell’esercizio di impresa: Iva i motocicli formano misura corrispondente
detraibile al 100% oggetto dell’attività all’uso aziendale o
› Se invece l’uso non è esclusivo: propria dell’impresa professionale
Iva detraibile al 40% (ad
eccezione degli agenti e
rappresentanti di commercio)
* Sono veicoli stradali a motore i mezzi di trasporto che soddisfano contemporaneamente i
seguenti requisiti: sono normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni, hanno
massa autorizzata non superiore ai 3,500 kg con un numero di posti a sedere non superiore
a otto (escluso quello del conducente) e sono comunque diversi dai trattori agricoli o
forestali.
mera indicazione nell’atto oggettiva dei motoveicoli di cui
costitutivo. alla lettera f), si annota che:
In caso di più attività, la › nei casi in cui il bene non formi
giurisprudenza ha chiarito che oggetto dell’attività propria
l’ulteriore attività deve essere dell’impresa, l’indetraibilità
legata da nesso funzionale e non totale non ammette prova
occasionale a quella principale e contraria (si tratta di una
deve comunque essere rilevante ai presunzione iuris et de iure);
fini della determinazione del › la previsione della totale
volume d’affari dell’impresa, nel indetraibilità non è in linea con
periodo d’imposta considerato la Decisione del Consiglio Ue (la
(Cassazione 1033/1999). cui unica detrazione parziale
Riguardo all’indetraibilità concessa è del 40%,
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
ex articolo 1 della Decisione,
da applicarsi ai mezzi a
motore come definiti
dall’articolo 5
del medesimo provvedimento);
› il limite della percentuale ancora
fissato a 350 cc è ormai
anacronistico alla luce
dell’evoluzione tecnologica del
settore;
› il trattamento riservato ai
motoveicoli in esame è del tutto
ingiustificato rispetto ad
autovetture di grossa cilindrata
(spesso ben più di lusso), per le
quali invece, come si vedrà, è
ammessa la detrazione Iva totale
o ridotta al 40%.
DETRAIBILITÀ VEICOLI
EX TABELLA B LETTERA F)
Motoveicoli superiori a 350 cc (e
relativi componenti e ricambi)
Indetraibilità 100%, a meno che
formino oggetto dell’attività d’impresa
(e non si tratti di esercenti arti e
professioni).
Analisi dell’articolo 19 bis1, lettera
c): acquisto di veicoli stradali
a motore
ARTICOLO 19 BIS1, LETTERA C)
L'imposta relativa all'acquisto o
all'importazione di veicoli stradali a
motore, diversi da quelli di cui alla
lettera f) dell'allegata Tabella B, e dei
relativi componenti e ricambi è
ammessa in detrazione nella misura
del 40 per cento se tali veicoli non
sono utilizzati esclusivamente
nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o
della professione. La disposizione non
si applica, in ogni caso, quando i
predetti veicoli formano oggetto
dell'attività propria dell'impresa
nonché per gli agenti e rappresentanti
di commercio. Per veicoli stradali a
motore si intendono tutti i veicoli a
motore, diversi dai trattori agricoli o
57
EL-XX TABELLA B - PRODOTTI UN TEMPO SOGGETTI
ALL'ALIQUOTA DEL 38 PER CENTO
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a) lavori in platino, esclusi quelli per uso industriale, sanitario e di laboratorio;
prodotti con parti o guarnizioni di platino, costituenti elemento prevalente del
prezzo;
b) pelli da pellicceria, conciate o preparate, anche confezionate in tavole, sac-
chi, mappette, croci o altri simili manufatti, di zibellino, ermellino, chincillà,
ocelot, leopardo, giaguaro, ghepardo, tigre, pantera, zebra, lince, visone, pekan,
breitschwanz, martora, lontra sealskin, lontra di fiume, volpe argentata, volpe
bianca, ghiottone, scimmia, scoiattolo, orso bianco, donnola e relative confe-
zioni;
c) vini spumanti a denominazione di origine la cui regolamentazione obbliga
alla preparazione mediante fermentazione naturale in bottiglia;
d) [...]
e) [...]
f) motocicli per uso privato con motore di cilindrata superiore a 350 centi-
metri cubici;
g) [...]
h) tappeti e guide fabbricati a mano originari dall'Oriente, dall'Estremo Oriente
e dal Nord Africa.
forestali, normalmente adibiti al dell’attività. Se viceversa i veicoli
trasporto stradale di persone o beni la sono utilizzati soltanto per le
cui massa massima autorizzata non esigenze dell’attività economica, la
supera 3.500 kg e il cui numero di detrazione è consentita in misura
posti a sedere, escluso quello del integrale. Naturalmente, in
conducente, non è superiore a otto. entrambi i casi, si dovranno tenere
conto delle eventuali limitazioni
La norma si riferisce ai veicoli a derivanti dall’osservanza di regimi
motore (esclusi quelli della lettera speciali, oppure dall’applicazione
f) della Tabella B). Per cui, si pro-rata.
considerano tali i veicoli che Rispetto al periodo transitorio
soddisfano contemporaneamente i intercorso dal 14 settembre 2006 al
seguenti requisiti: sono 27 giugno 2007 in cui, secondo il
normalmente adibiti al trasporto principio di inerenza, era legittimo
stradale di persone o beni, hanno detrarre una quota di Iva fino al
massa autorizzata non superiore 100% dell’imposta, con la nuova
ai 3.500 kg con un numero di formulazione della lettera c),
posti a sedere non superiore a otto comma 1, dell’articolo 19 bis1, la
(escluso quello del conducente) e detrazione può avvenire
sono diversi dai trattori agricoli o integralmente ove ne ricorrano i
forestali. presupposti oppure, in alternativa,
Per gli acquisti o importazioni solamente al 40%, senza alcuna
dei suddetti veicoli stradali a possibilità di gradazione del diritto
motore, il Legislatore ha previsto il alla detrazione, neppure a seguito
regime di detraibilità Iva parziale, di prova di un utilizzo più che
fissato nella misura forfettaria del intermedio del mezzo.
40%, se i veicoli non sono utilizzati Si evidenzia che:
esclusivamente nell’esercizio › l’aver ancorato l’ambito di
AUTO E FISCO | Autoveicoli aziendali: imposte indirette
REQUISITI DEI VEICOLI STRADALI A MOTORE PER LA DETRIBILITÀ AL 40%
VEICOLI STRADALI A MOTORE
(E RELATIVI COMPONENTI E RICAMBI)
› 9 posti incluso il conducente
› massa autorizzata: 3,5 tonnellate
massimo
› normalmente adibiti al trasporto di
persone e cose
› diversi da trattori agricoli o forestali
applicazione della norma al
nuovo concetto di veicoli a
motore estende la limitazione
alla detraibilità al 40% - almeno
in prima battuta - anche agli
autocarri e ai veicoli speciali
(ovviamente che abbiano i
requisiti tecnici compatibili con
la definizione stessa di veicoli a
motore), salvo non ricadere in
una delle ipotesi di esclusione;
› l’aver recepito l’articolo 1 della
Decisione del Consiglio
dell’Unione europea, nella parte
in cui le limitazioni alla
detrazione d’imposta fanno
riferimento ai veicoli non
interamente utilizzati in ambito
lavorativo, comporta,
nell’opposta situazione di uso
esclusivo del mezzo
nell’esercizio d’impresa arte e
professioni, la totale detraibilità.
Tale circostanza, che deve
comunque essere dimostrabile,
elimina la previgente
presunzione legale che, invece,
non ammetteva in nessun caso
prova contraria;
› come rilevato nella circolare
Assonime 51 del 13 settembre
2007, l’elemento soggettivo
dell’utilizzo esclusivo per finalità
di impresa o professione può
essere di per sé sufficiente a
permettere l’integrale
detraibilità dell’imposta assolta
a monte, con i soli limiti
eventualmente derivanti dalla
particolare situazione del
contribuente (esistenza di un
DETRAIBILITÀ NELLA MISURA DEL 40%
› a meno che non siano utilizzati
esclusivamente nell’esercizio d’impresa,
arte e professione
› a meno che formino oggetto dell’attività
propria dell’impresa
› a meno che siano utilizzati da agenti o
rappresentanti di commercio
pro-rata di detraibilità, come nel
caso dei conducenti di taxi).
A tale proposito la risoluzione
6/DPF del 20 febbraio 2008 ha
precisato che in questi casi non
rileva “il fatto che i beni e servizi
acquistati formino o meno oggetto
dell’attività propria dell’impresa,
giacché dall’ambito applicativo
della previsione di detraibilità
forfettaria sono esclusi tout court
tutti i casi di integrale
utilizzazione nell’attività di
impresa”;
› qualora il mezzo di trasporto
non rientri nelle ipotesi di
veicolo stradale a motore e
neppure nella previsione dei
motocicli per uso privato con
motore di cilindrata superiore a
350 cc, si potrà applicare la
detrazione nella modalità
analitica, secondo i principi
generali dell’inerenza dettati
dall’articolo 19 del Dpr 633/1972.
Relativamente alla detraibilità degli
autocarri, dei veicoli a uso speciale
e dei “falsi” autocarri, che ricadono
nella nozione di veicoli stradali a
motore, l’unica via per poter
detrarre integralmente l’Iva
consiste nella destinazione a uso
esclusivo del mezzo nell’esercizio
dell’impresa o dell’attività
professionale. È stato osservato in
dottrina che, per le prime due
categorie di veicoli, l’agenzia delle
Entrate potrebbe introdurre dei
criteri di semplificazione idonei a
qualificare tali beni come
esclusivamente strumentali per
58
natura (in base cioè a determinate
caratteristiche tecniche dei veicoli
che renderebbero inimmaginabile
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un uso diverso da quello aziendale,
come ad esempio la maggiore
superficie fissa adibita al trasporto
di cose, rispetto a quella destinata
al trasporto di persone), evitando
in questo modo la verifica caso per
caso.
Non si dovrebbero porre
particolari problemi
sull’applicazione della piena
detraibilità Iva nel caso degli
autocarri (a eccezione di quelli che
ricadono nella disciplina dei cd.
“falsi autocarri”).
Ciò è dovuto alla circostanza che
il Codice della Strada vieta un uso
dei veicoli diverso da quello
indicato nel libretto di circolazione.
Non è dunque configurabile - ex
lege - un utilizzo del veicolo diverso
da quello lavorativo.
Infine è stato precisato
(Interrogazione parlamentare 3
agosto 2016 n. 5-09338) che
riguardo agli automezzi utilizzati
quotidianamente dagli alberghi di
montagna per il trasporto dei
propri ospiti verso gli impianti di
risalita e le piste da sci, l'Iva è
integralmente detraibile se il
soggetto passivo può provare
l'utilizzo esclusivo del veicolo
nell'esercizio della propria attività,
non rilevando a tal fine il fatto che
i veicoli acquistati formino o meno
oggetto dell'attività propria
dell'impresa.
Viceversa, ai fini delle imposte
dirette, tali navette di trasporto
non possono fruire della
deducibilità integrale dei costi in
quanto, nel caso di specie, non
ricorrono gli elementi necessari a
ritenere tali mezzi utilizzati
«esclusivamente come beni
strumentali nell'attività propria
dell'impresa» senza i quali l'attività
non può essere esercitata. •
AUTO E FISCO 59

COSTi DEDUCIBILi

Professionisti, agenti

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e rappresentanti di commercio
Per poter dedurre integralmente dal reddito la spesa
sostenuta per l’acquisto del veicolo e gli altri componenti
negativi di reddito, è necessario che vi sia un rapporto
di stretta inerenza tra l’attività e l’utilizzo del veicolo

Professionisti un rapporto di stretta inerenza CASO RISOLTO

Anche nel caso dei professionisti
ci sono limitazioni simili a quelle
fissate per le imprese per le
autovetture, gli autocaravan, i
motocicli e i ciclomotori. Per gli
altri autoveicoli, non
espressamente individuati dalla
norma, è invece consentita
l’integrale deducibilità nella
determinazione del reddito,
sempre che risulti soddisfatto il
principio generale dell’inerenza,
che, per quanto riguarda i
professionisti, è ricavabile
dall’articolo 50, comma 1 del Tuir,
il quale richiede che «i beni di cui
si tratta siano impiegati
nell’esercizio dell’arte o della
professione».
Affinché l’istante possa dedurre
integralmente dal reddito la spesa
sostenuta per l’acquisto del
veicolo e gli altri componenti
negativi di reddito a esso
correlati, è necessario che vi sia
tra l’attività del professionista
dallo stesso esercitata e l’utilizzo
del veicolo (sempreché non rientri
tra quelli di cui all’articolo 164 del
Tuir, come detto: autovetture,
autocaravan, motocicli e
ciclomotori).
Tornando alla disciplina di cui
all’articolo 164, comma 1, lettera
b), n. 1 del Tuir, è opportuno
rammentare che la rilevanza
fiscale del costo di acquisizione
dei veicoli è pari a:
› 18.075,99 euro per autovetture
e autocaravan;
› 4.131,66 euro per i motocicli;
› 2.065,83 euro per i ciclomotori.
Pertanto, l’eventuale eccedenza
del costo di acquisizione non è
deducibile dal reddito di lavoro
autonomo. Inoltre, la deducibilità
è ammessa nella misura del 20%
(vedi tabella 1) e comunque
limitatamente a un solo veicolo.
Quest’ultima (ulteriore)
In un caso analizzato dall’agenzia
delle Entrate (risoluzione 244 del
23 luglio 2002), un notaio chiedeva
se fosse possibile dedurre
interamente dal reddito un autocarro
che, in ragione della sua attività,
sarebbe stato utilizzato per il
trasporto, con notevole frequenza,
della documentazione da e verso i
Pubblici uffici, nonché da e verso
soggetti privati. Al riguardo,
l’Amministrazione finanziaria non ha
ritenuto possibile «riscontrare un
nesso di diretta strumentalità tra
l’utilizzo di un autocarro e lo
svolgimento di un’attività
professionale, quale quella notarile,
che si caratterizza logicamente per
il fatto di fondarsi sull’applicazione
di energie intellettuali».
condizione riguarda solo i
lavoratori autonomi (esercenti arti
o professioni). Non riguarda
invece gli agenti o rappresentanti

TABELLA 1 - COSTO MASSIMO DEDUCIBILE

(LIMITE DI DEDUCIBILITÀ AL 20%)

PROFESSIONISTI COSTO MASSIMO FISCALMENTE PERCENTUALE DI DEDUCIBILITÀ COSTO MASSIMO DEDUCIBILE

RICONOSCIUTO

Autovetture e autocaravan 18.075,99 20% 3.615,20

Motocicli 4.131,66 20% 826,33
Ciclomotori 2.065,83 20% 413,17
AUTO E FISCO | Professionisti, agenti e rappresentanti di commercio
LA MODIFICA NORMATIVA
Articolo 164-Versione attuale
(come modificata dalla legge 232/2016, legge
di Bilancio 2017, all'articolo 1, comma 37)
«I predetti limiti di 35 milioni di lire e di 7
milioni di lire sono elevati rispettivamente a
euro 25.822,84 e a euro 5.164,57 per gli
autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti
di commercio»
di commercio, i cui redditi sono
inquadrabili tra quelli di impresa.
Ai fini della determinazione
della quota ammortizzabile, il
Legislatore non prevede che per il
primo esercizio di messa in
funzionamento del bene l’aliquota
fiscale, di cui al decreto 31
dicembre 1988, debba essere
ridotta al 50% (come avviene per il
reddito di impresa).
Il trattamento tra imprese e
professionisti è infatti
differenziato: bisogna innanzi
tutto tener conto degli articoli 102
e 54 del Tuir, rispettivamente in
tema di reddito di impresa e di
lavoro autonomo. Per le imprese,
in particolare, gli ammortamenti
sono deducibili nei limiti dei
coefficienti fissati dal Dm 31
dicembre 1988, ridotti alla metà
per il primo esercizio in cui entra
in funzione il bene; è invece
completamente indeducibile
l’eventuale ammortamento
contabilizzato in bilancio e relativo
a un bene materiale che ancora
non sia stato immesso nel ciclo
Tabella 2 – COSTO MASSIMO DEDUCIBILE
(LIMITE DI DEDUCIBILITÀ ALl'80%)
AGENTI DI COMMERCIO COSTO MASSIMO FISCALMENTE
RICONOSCIUTO
Autovetture e autocaravan
Motocicli
Ciclomotori
Articolo 164- Versione previgente
«Il predetto limite di 35 milioni di lire
[18.075,99 euro, ndA] per le autovetture è
elevato a 50 milioni di lire [25.822,84 euro,
ndA] per gli autoveicoli utilizzati da agenti o
rappresentanti di commercio» quindi in
passato non era previsto un limite del
noleggio specifico per gli agenti e si
utilizzava quello generico: «dell'ammontare
dei costi di locazione e di noleggio che eccede
lire 7 milioni [3.615,20 euro, ndA] per le
autovetture e gli autocaravan»
produttivo. Regole simili sono
previste nel caso dei
professionisti, i cui ammortamenti
sono fiscalmente consentiti entro i
citati coefficienti ministeriali, ma
che, in mancanza di esplicita
previsione normativa, questa volta
non vanno ridotti a metà nel
primo esercizio.
Società semplici e associazioni
Nel caso di società semplici e di
associazioni di cui all'articolo 5 Tuir,
la deducibilità è consentita soltanto
per un veicolo per ogni socio o
associato.
Agenti e rappresentanti
di commercio
Nel caso degli agenti e
rappresentanti di commercio e
relativamente alle autovetture,
autocaravan, ai ciclomotori e
motocicli il cui utilizzo è diverso
da quello esclusivamente
strumentale all’attività d’impresa,
la percentuale di deducibilità è, e
rimane (anche dopo la legge
PERCENTUALE DI DEDUCIBILITÀ
25.822,84 80%
4.131,66 80%
2.065,83 80%
60
92/2012), all'80%. Per questi
soggetti e limitatamente alle
autovetture, il limite quantitativo
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di 35 milioni di lire è elevato a 50
milioni di lire (ossia 25.822,84
euro) (vedi tabella 2).
Le disposizioni
per il noleggio
Con la legge di Bilancio 2017, è
stata introdotta una modifica
all’articolo 164, comma 1, lettera b),
del Testo unico delle imposte sui
redditi nella parte relativa ai limiti
quantitativi relativi agli agenti o
rappresentanti di commercio: «i
predetti limiti di euro 18.075,99 ed
euro 3.615,20 sono elevati
rispettivamente a euro 25.822,84 e
a euro 5.164,57 per gli autoveicoli
utilizzati da agenti o
rappresentanti di commercio».
Dunque la modifica riguarda
solamente il noleggio a lungo
termine degli autoveicoli di agenti
o rappresentanti di commercio.
Pertanto fino al 31 dicembre
2016 il limite di rilevanza fiscale
relativamente agli autoveicoli presi
a noleggio era pari a 3.615,20 euro,
su base annua, per le imprese, per
i lavoratori autonomi e per gli
agenti di commercio.
Relativamente al noleggio a
lungo termine delle autovetture
con decorrenza 1° gennaio 2017 si
hanno le seguenti soglie fiscali:
› 3.615,20 euro, su base annua,
per le imprese e per i lavoratori
autonomi;
› 5.164,57 euro, su base annua,
per gli agenti e rappresentanti
di commercio.
COSTO MASSIMO DEDUCIBILE
20.658,27
3.305,33
1.652,66
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
Per ulteriori approfondimenti,
vedi l'apposito articolo sul
noleggio.
I contribuenti minimi
Nel caso di contribuenti che
applicano i suddetti regimi, le
spese relative a beni ad uso
promiscuo sono deducibili nella
misura del 50% dell’importo
corrisposto, a prescindere dalle
specifiche limitazioni previste
dalle norme del Tuir.
Infatti, per tali contribuenti si
presumono sempre ad uso
promiscuo autovetture,
autocaravan, ciclomotori,
motocicli e telefonia; pertanto
tutte le spese ad essi inerenti
(lubrificanti, manutenzioni, tasse
di possesso, assicurazioni e altri
costi per autoveicoli, leasing,
telefonia) sono deducibili nella
misura del 50%.
Gli optional
delle auto aziendali
per professionisti e agenti
Gli optional di un'auto acquistati
nell’aftermarket e utilizzabili
autonomamente (navigatori
satellitari portatili, kit audio
removibili eccetera) possono
essere dedotti in unica soluzione
se il loro costo unitario non è
superiore a 516 euro.
Gli accessori che invece
aumentano il valore del veicolo
(interni pregiati, climatizzatore
eccetera) devono essere imputati
direttamente al cespite e ne
seguono lo stesso trattamento
contabile e fiscale.
Si rammenta che, per quanto
riguarda i mezzi di trasporto a
motore a deducibilità limitata, non
assegnati ai dipendenti o
collaboratori, esiste un doppio
limite che condiziona la
deducibilità dei costi di
acquisizione di tali veicoli. In
particolare per le autovetture
esiste un limite “quantitativo” pari
a 18.075,99 euro e uno percentuale
pari al 20% (fatte salve le
disposizioni riservate agli agenti e
ai rappresentanti, il cui limite è di
25.822,84); in pratica:
› il primo circoscrive la rilevanza
fiscale del bene, ossia il tetto
massimo sul quale calcolare gli
ammortamenti fiscali,
› il secondo individua la quota di
ammortamento deducibile.
Nell’accennato caso degli optional
acquistati successivamente al
veicolo a deducibilità limitata (di
cui al comma 1, lettera b), articolo
164 Tuir) e non integrati con lo
stesso, si applica il solo limite
percentuale, sicché è deducibile il
20% del costo sostenuto (80% per
gli agenti); viceversa, nel caso in
cui gli accessori siano stati
capitalizzati è necessario aver
riguardo anche del limite
quantitativo.
Pertanto, ove il costo di un'auto
già nella versione base fosse
superiore a 18.075,99 (25.822,84
per gli agenti), gli oneri per gli
eventuali optional selezionati
sarebbero indeducibili.
Gli optional dei veicoli acquistati
nell’aftermarket e, in generale, i
beni di costo unitario non
superiore a 516 euro, sono
doppiamente agevolati: sia sotto il
profilo della deducibilità in unica
soluzione della spesa, sia per
l’accesso alla disciplina di favore
dei maxi ammortamenti.
Deduzione immediata, inoltre,
anche se il costo del bene supera
la soglia dei 516 euro a seguito
della maggiorazione del 40%,
come chiarito dall’agenziil
convegno Telefisco 2016 e
confermato nella circolare 23/E
del 26 maggio 2016.
Alla luce di questo utile
chiarimento e dell’ampia platea di
61
soggetti beneficiari (imprese, ma
anche professionisti), il cumulo
delle agevolazioni diventa ancora
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più appetibile.
L’articolo 102, comma 5, Tuir,
infatti, consente di dedurre
nell’esercizio di sostenimento le
spese relative ai beni il cui costo
unitario non sia superiore a 516,46
euro.
I requisiti da rispettare sono
sostanzialmente due:
1. la necessità di dedurre il costo
nell’esercizio in cui i beni vengono
acquistati,
2. la circostanza che i beni siano
suscettibili di singola autonoma
utilizzazione, come precisato nella
risoluzione 1751/1979.
Sono tuttavia agevolabili anche i
beni che siano funzionalmente
strumentali all'utilizzazione di un
altro bene (Cassazione 14042/2011
e 23996/2013).
Pertanto, operativamente, non
ricade nella fattispecie in esame il
computer assemblato, i cui
componenti (scheda madre,
processore eccetera) abbiano
singolarmente un costo inferiore
al predetto limite, ma che nel
complesso lo superino.
Rientra invece nella previsione
la stampante a corredo del
computer stesso, anche se
inutilizzabile da sola. Inoltre,
l’articolo 54, comma 2, Tuir
stabilisce regole analoghe per i
professionisti.
Nella circolare 23/E/2016, le
Entrate hanno precisato che la
maggiorazione del 40% non
influisce sul limite dei 516 euro. A
titolo di esempio, il costo di una
scrivania nuova acquistata nel
periodo citato e pagata 500 euro
più Iva (nel nostro caso
pienamente detraibile), puòessere
dedotto in unica soluzione; è
consentito inoltre apportare in
dichiarazione dei redditi una
AUTO E FISCO | Professionisti, agenti e rappresentanti di commercio 62

EL-1 OPTIONAL DAL COSTO INFERIORE A 516 EURO ACQUISTATI NELL'AFTERMARKET:

I CONTROLLI DA EFFETTUARE PER portare LA DEDUZIONE IN UN'UNICA SOLUZIONE

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› Si deve trattare di beni materiali idonei a fornire la propria utilità nell’esercizio di impresa, arte o professione. È necessa-
rio che i beni siano suscettibili di singola autonoma utilizzazione: un insieme di beni che costituisce un’entità non divisibi-
le dal punto di vista dell’utilizzazione va considerato unitariamente. Rientrano però i beni funzionalmente strumentali
all'utilizzazione di altri beni.
› L’importo non deve eccedere il limite di 516 euro (per la precisione: 516,46 euro per aziende e 516,40 per i professioni-
sti) facendo attenzione all’eventuale Iva indetraibile direttamente imputata al bene.
› La deduzione delle spese di acquisizione in unica soluzione è consentita nel solo esercizio in cui sono sostenute.
› Se il bene è utilizzabile esclusivamente in relazione al veicolo, deve essere considerato accessorio allo stesso e deve per-
tanto seguire la relativa limitazione fiscale (generalmente 20% per aziende e professionisti; 80% per rappresentanti e
agenti di commercio).

EL-2 Nota Dre Toscana 911-4942 del 6 febbraio 2013

Nell’ipotesi in cui un professionista utilizzi due autovetture per l'espletamento della propria attività, la DreToscana nella nota 911-
4942/2013 ha sostenuto che «seppur ai fini Iva l'articolo 19 bis non disciplina espressamente, così come previsto dall’articolo 164
del Tuir, alcun limite numerico, si ritiene che la detrazione nella misura del 40% sia, in ogni caso, strettamente connessa alla sussi-
stenza del requisito dell'inerenza, cioè alla dimostrazione da parte del contribuente dell'effettivo impiego del bene nell'ambito dell'at-
tività esercitata. La verifica delle suddette condizioni, concernendo l'esame di elementi di fatto, richiederà una valutazione caso per
caso, da parte dell'Ufficio territorialmente competente nell'ambito della più ampia attività di accertamento».

variazione in diminuzione pari a
200 euro.
Le spese sostenute per
l’acquisto di beni di costo pari o
inferiore a 516,46 euro devono
essere indicate nei modelli degli
studi di settore, in alcuni campi
anche specificatamente; nel rigo
relativo agli ammortamenti (rigo
F20 per le imprese e G11 per i
professionisti) e in quelli del
valore dei beni strumentali (rigo
F29 e F39 per le imprese e G14 e
G22 per i professionisti). La
disciplina sulla deduzione
integrale è facoltativa e in
alternativa si può procedere
all'ammortamento per quote
annuali.
Cumulo delle agevolazioni
Si può beneficiare del cumulo delle
agevolazioni (deduzione in un’unica
soluzione e maxi ammortamento) se
il costo del navigatore portatile
acquistato successivamente al
veicolo e non imputato direttamente
a incremento dello stesso soddisfi i
requisiti normativi.
Un navigatore Gps acquistato nuovo
la settimana scorsa al costo di 400 +
88 (Iva) viene utilizzato a turno nelle
due auto aziendali a disposizione.
Il valore in attivo è 452,80 (Iva
detraibile al 40%).
Maggiorando l’ammortamento pari a
452,80 del 40% si ottiene 633,92.
L’importo totale deducibile è 126,78
euro (20% di 633,92).
La disciplina Iva
L’articolo 19 bis1, lettera c), del
decreto del Presidente della
Repubblica 633/1972 stabilisce
che: «l'imposta relativa
all'acquisto o all'importazione di
veicoli stradali a motore, diversi
da quelli di cui alla lettera f)
dell'allegata tabella B, e dei
relativi componenti e ricambi è
ammessa in detrazione nella
misura del 40 per cento se tali
veicoli non sono utilizzati
esclusivamente nell'esercizio
dell'impresa, dell'arte o della
professione.
La disposizione non si applica,
in ogni caso, quando i predetti
veicoli formano oggetto
dell'attività propria dell'impresa
nonché per gli agenti e
rappresentanti di commercio ...».
Dunque, per i veicoli stradali a
motore non interamente utilizzati
ai fini professionali, è prevista
una forfetizzazione della
detrazione pari al 40% dell'Iva
assolta sull'acquisto (o sulle spese
di manutenzione in genere) degli
stessi.
Tale limitazione non opera per
i veicoli utilizzati interamente a
fini professionali, compresi i
veicoli che costituiscono oggetto
dell'attività propria dell'impresa e
quelli utilizzati da agenti e
rappresentanti di commercio. •
AUTO E FISCO
deducibilità, modalità di utilizzo e tipo di veicolo
Noleggio degli autoveicoli,
semplificazioni e imposte
I
l noleggio riveste attualmente
una valida alternativa rispetto
al leasing e al finanziamento
diretto, specialmente per i veicoli
non soggetti a limitazioni fiscali
oppure per quelli assegnati in uso
promiscuo ai dipendenti.
Nei contratti di noleggio è
previsto che l’utilizzatore, oltre ad
avere la disponibilità del mezzo di
trasporto, è sollevato da una serie
di incombenze, quali la
manutenzione ordinaria e
straordinaria, il pagamento della
tassa di proprietà,
dell'assicurazione eccetera.
In relazione alla durata del
contratto, il noleggio si può
distinguere in:
› noleggio a breve termine;
› noleggio a lungo termine o cd.
di full service.
In genere si ricorre alla prima
formula in presenza di
un’esigenza contingente; per
esempio quando si raggiunge una
città con l’aereo e si ha necessità
di un’autovettura per pochi giorni.
In questi casi il contratto è
standard e generalmente fisso
nell’importo da pagare,
nell’ambito del tipo di vettura
scelta e della percorrenza massima
preconcordata.
Più flessibile e maggiormente
Per quanto riguarda i contratti di full service, il canone
pagato comprende due componenti: il costo connesso
alla locazione del veicolo e le spese relative ai servizi
che vengono prestati (tassa di proprietà, assicurazione ...)
aderente alle esigenze del cliente è
l’altra formula, ossia quella del
noleggio full service. Cosicché la
maggiore personalizzazione potrà,
da una parte, soddisfare meglio il
cliente, assecondandone gusti e
preferenze sulla scelta
dell’autovettura e degli accessori e,
dall’altra, offrire ulteriori servizi,
quali l’auto sostitutiva, il ritiro
della vettura da parte del
personale della società di noleggio
eccetera.
Anche il corrispettivo pagato,
inoltre, sarà maggiormente
modulabile in ragione della
percorrenza chilometrica
realmente effettuata e verificata a
posteriori, con l’addebito di
eventuali conguagli.
Semplificazioni
per l’attività
di noleggio di autoveicoli
L’articolo 23, comma 42, del
decreto legge 98/2011, cosiddetta
“manovra correttiva”, ha
semplificato gli adempimenti a
carico dei soggetti che esercitano
l’attività di noleggio degli
autoveicoli senza conducente. In
particolare, è stato eliminato
l’obbligo a carico dei noleggiatori
di rilasciare la ricevuta o scontrino
fiscale al momento della consegna
63
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al cliente del veicolo. È invece
richiesta l’emissione della fattura
ordinaria contenente gli estremi
identificativi del contratto di
noleggio nella descrizione della
fattura stessa, che dovrà essere
emessa al momento del
pagamento e della riconsegna
della vettura.
Con la circolare 41/E del 5
agosto 2011, l’agenzia delle Entrate
ha infatti chiarito che la consegna
del veicolo al cliente resta
comunque documentata dagli
appositi documenti o dalle
scritture contabili del concedente,
quali per esempio il contratto di
noleggio stipulato prima della
consegna e consegnato in copia al
cliente.
Tuttavia, in caso di pagamento
anticipato del prezzo o di una
parte del prezzo, anche prima
della consegna dell’auto, lo stesso
dovrà essere comunque fatturato
in ossequio all’articolo 12, comma
9, legge 413/1991.
Come chiarito nel citato
documento di prassi dell'agenzia
delle Entrate, se il cliente
riconsegna l’auto in un punto di
noleggio abilitato all’emissione
della fattura, la stessa deve essere
consegnata direttamente
al cliente.
AUTO E FISCO | Noleggio degli autoveicoli, semplificazioni e imposte
COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO*
Costo massimo
fiscalmente
riconosciuto
Autovetture 3,615,20
Motoveicoli 774,69
Ciclomotori 413,17
* Nella legge di Bilancio 2017 è stato previsto un incremento dei limiti di rilevanza fiscale
per gli autoveicoli degli agenti e rappresentanti. Rinviamo al relativo commento per gli
opportuni chiarimenti.
Imposte dirette
L’articolo 164 Tuir, come
modificato dal Dl 81/2007,
disciplina l’imposizione diretta
relativa all’acquisto e all’impiego
dei veicoli, e il rispettivo
trattamento riservato alle spese di
noleggio. In modo particolare la
deducibilità è subordinata alle
modalità di utilizzo e, in alcuni
casi, al tipo di veicolo. In
particolare i canoni di noleggio e i
costi sostenuti per i servizi
accessori:
› relativi ai veicoli utilizzati
esclusivamente come beni
strumentali nell’attività di
impresa, o adibiti a uso
pubblico, o diversi dalle
autovetture, autocaravan,
motocicli e ciclomotori e al
contempo ossequiosi al
principio di inerenza, sono
completamente deducibili ai fini
delle imposte sui redditi anche
nel caso del noleggio;
› relativi ai veicoli dati in uso
promiscuo al dipendente per la
maggior parte del periodo
d’imposta, di cui alla lettera
b bis), comma 1, articolo 164, del
Testo unico delle imposte sui
redditi, sono deducibili nella
misura limitata del 70%;
› viceversa nel caso residuale di
cui alla lettera b), comma 1,
articolo 164, Tuir, si dovrà
applicare il doppio limite
percentuale del 20% oltre che
quantitativo.
Percentuale Costo massimo
di deducibilità deducibile
20% 723,04
20% 154,94
20% 82,63
Naturalmente, ove la destinazione
dei veicoli fosse ad uso pubblico o
comunque esclusivamente
strumentale all’esercizio
dell’attività d’impresa, la
deducibilità sarebbe piena, senza
alcuna limitazione né percentuale,
né quantitativa.
Nessun tetto massimo di
deducibilità è neppure previsto
per i mezzi di trasporto a motore
concessi in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte
del periodo d’imposta (in questo
caso, tuttavia, si dovrà considerare
la deducibilità parziale dei costi,
fissata nella misura del 70% degli
stessi).
L’ultimo caso, quello di cui alla
lettera b), comma 1, articolo 164
Tuir (sebbene residuale da un
punto di vista normativo, il più
comune nella pratica), si rivolge
alla stessa fattispecie esaminata a
proposito del trattamento di
alcuni veicoli il cui utilizzo sia
diverso da quello esclusivamente
strumentale; in particolare si
tratta:
› delle autovetture e autocaravan
di cui all’articolo 54, lettere a) e
m) del Codice della strada;
› dei motocicli di cui all’articolo
53;
› dei ciclomotori di cui all’articolo
52.
Tali mezzi sono soggetti alla
deducibilità ridotta del 20% dei
relativi costi di acquisto, entro i
limiti massimi fiscalmente
64
riconosciuti dal legislatore, che nel
caso del noleggio sono quelli
riportati nell'apposita tabella in
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questa pagina.
Poiché detti valori massimi
fiscali sono stabiliti su base annua,
dovranno essere ragguagliati ai
giorni della durata del noleggio
(vedi gli esempi alla pagina
seguente).
Per quanto riguarda i contratti
di full service (o a lungo termine),
il canone pagato comprende due
componenti:
› il costo connesso alla locazione
del veicolo (noleggio puro);
› le spese relative ai servizi che
vengono prestati con
riferimento alla gestione del
veicolo locato (tassa di
proprietà, assicurazione,
manutenzione, soccorso
stradale eccetera).
Come è stato precisato dalla
circolare 48/E del 10 febbraio 1998
del Ministero delle finanze, i citati
limiti di deducibilità fiscale, nei
contratti a lungo termine, devono
essere riferiti al solo costo
connesso alla locazione del
veicolo, mentre le rimanenti spese
sono deducibili secondo i criteri
ordinari, ovvero nel limite del 20%
dell’importo, senza alcun tetto di
spesa massimo.
Naturalmente, per operare in
questo modo, è necessario che gli
importi relativi ai costi di noleggio
e a quelli relativi al riaddebito
delle spese di gestione siano
esposti in fattura separatamente.
In mancanza di tale analitica
indicazione il canone corrisposto
concorrerà per intero al
raggiungimento dei limiti fiscali
posti dal legislatore.
Confrontando gli esempi 2 e 3
riportati alla pagina seguente si
nota l’evidente vantaggio che il
contribuente ha nel richiedere la
separata esposizione delle due
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 65

ESEMPI

1. Riproporzionamento dei limiti di deducibilità in funzione della durata del contratto

In data 27 febbraio 2014 viene stipulato un contratto di noleggio di un’autovettura con scadenza 30 giugno.

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Il canone pagato per tale periodo è pari a 4.000,00 euro.
In questo caso, bisognerà rideterminare il tetto massimo di deducibilità, in funzione del periodo considerato (e cioè dal 27 febbraio 2014 al
30 giugno 2014, pari a 123 giorni). Pertanto si avrà:
3.615,20 × 123 : 365 = 1.218,05 euro
La quota deducibile è pari a 1.218,05 × 20% = 243,61 e la quota indeducibile, per differenza, è pari a 3.756,39.
Ove il canone per lo stesso periodo fosse stato di 1.000 euro – cioè inferiore al limite quantitativo riproporzionato (che, come visto, è pari a
1.218,05 nel caso in esame) – la deducibilità sarebbe stata di 1.000 × 20% = 200 euro.

2. Deducibilità dei costi senza distinta indicazione del riaddebito delle spese di gestione
Nel corso del 2014 un’azienda stipula un contratto di noleggio full service, di durata annuale, corrispondendo al concedente un canone pari a
9.000,00 euro.
Non essendo specificata la quota riferibile al riaddebito delle spese di gestione e prestazioni accessorie, bisognerà considerare questo
importo in maniera unitaria. Pertanto il canone sarà deducibile nel limite di 723,04 euro (cioè il 20% di 3.615,20 euro che, come visto in
precedenza, rappresenta il costo massimo fiscalmente riconosciuto dal 2013).

3. Deducibilità dei costi con distinta indicazione del riaddebito delle spese di gestione
Si consideri lo stesso contratto di noleggio dell'esempio precedente. Questa volta, però, in fattura è stata indicata la seguente suddivisione:
› 6.500,00 euro relativi al canone di noleggio annuo;
› 2.500,00 euro a titolo di riaddebito delle spese di gestione e delle prestazioni accessorie.
Pertanto, al fine della determinazione della quota deducibile, bisognerà procedere distintamente per i due importi:
› relativamente al canone di noleggio, l’importo deducibile sarà pari a 723,04 euro (il 20% di 3.615,20 euro, ossia del costo massimo
fiscalmente riconosciuto);
› relativamente alle spese di gestione, l’importo deducibile sarà pari a 500,00 euro (deducibilità del 20% di 2.500 euro, senza tetto
massimo di costo).
La quota totale deducibile sarà quindi complessivamente pari a 1.223,04 euro.

componenti di costo. complessivo dei beni noleggio è il medesimo che

Infine, per le spese di
manutenzione, cui eventualmente
sarà soggetto il veicolo, l’articolo
102, comma 6, Tuir stabilisce che
sono deducibili nel limite del 5%
del costo complessivo dei beni
materiali ammortizzabili. Ebbene,
tale limite non è applicabile nel
caso del noleggio, con la
conseguenza che:
› i costi di manutenzione
ordinaria e straordinaria
incorporati nei servizi relativi
alla gestione del veicolo locato
non subiscono nessuna
limitazione, se non quella del
20% relativamente ai veicoli di
cui all’articolo 164 comma 1,
lettera b) del Tuir (o del 70%
secondo la successiva
previsione di cui alla lettera
b bis);
› al contempo, il valore del mezzo
di trasporto noleggiato, in
quanto non di proprietà, non va
computato nel costo
strumentali su cui applicare il sarebbe applicabile nel caso di
5% per ottenere il valore di acquisto diretto dei beni.
riferimento da confrontare con i Si annota tuttavia, che fino al 13
costi di manutenzione e settembre 2006, nei noleggi full
riparazione sostenuti. service relativi ai veicoli a
detraibilità Iva limitata si rendeva
Imposte indirette indispensabile la separata
Sebbene nel novellato articolo indicazione in fattura del costo del
19 bis1, Dpr 633/1972 sia stato noleggio dal costo dei servizi
soppresso il riferimento esplicito connessi alla gestione del bene, in
all’articolo 16, comma 3 dello quanto i primi potevano scontare
stesso decreto, il trattamento sulla una detraibilità Iva ridotta (del 15%
detraibilità Iva dei canoni di dal 1° gennaio 2006), mentre gli
EL-1 CIRCOLARE 48/E/1998
La circolare 48/E del 10 febbraio 1998, inoltre, chiarisce che «allo scopo di evi-
tare manovre elusive tese ad operare una sperequazione tra la parte di costo
attribuito al noleggio dell’autovettura e quella che fa riferimento alle prestazio-
ni accessorie garantite dal locatore con il noleggio full service, si ritiene che un
criterio idoneo di ripartizione possa essere rappresentato dal riferimento ai li-
stini che riportano le tariffe mediamente praticate per i veicoli della stessa spe-
cie o similari in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di com-
mercializzazione nel tempo e nel luogo più prossimi relative ai contratti di no-
leggio o di locazione che non prevedono le suddette prestazioni accessorie».
AUTO E FISCO | Noleggio degli autoveicoli, semplificazioni e imposte 66

EL-2 ARTICOLO 16, COMMA 3, Dpr 633/1972 unitariamente entro i limiti fiscali
posti dal Legislatore (invece non
L'articolo 16, comma 3 così stabilisce: «Per le prestazioni di servizi dipendenti operanti per le spese di impiego

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da contratti d’opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di connesse alla gestione del veicolo
beni e per quelle dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e qualora queste fossero annotate
simili, l’imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in ca- separatamente in fattura).
so di cessione dei beni prodotti, dati con contratti di locazione finanziaria, no- Il trattamento contabile è lo
leggio e simili». stesso per il noleggio sia a breve
sia a lungo termine.
Nel noleggio full service si
altri erano da considerarsi questo dettaglio, che tuttavia avranno più registrazioni
totalmente indetraibili. rimane necessario ai fini delle periodiche dei canoni e la separata
L’attuale parificazione di imposte dirette per evitare che i indicazione della quota riferibile ai
trattamento non richiede più costi sostenuti siano considerati servizi. •

EL-3 ESEMPIO – DETRAIBILITÀ DELL'IVA

Un’azienda stipula un contratto di noleggio per un’autovettura per 7 giorni, sostenendo un costo pari a 550,00 euro + Iva.
L'Iva, pari a 121,00 euro, risulterà essere:
› detraibile per 48,40 euro;
› indetraibile per 72,60 euro.

L'operazione andrà rilevata in contabilità nel seguente modo:

Diversi a Debiti v/fornitori 671,00

Noleggio autovetture 550,00
lim. fisc.
Iva ns credito 48,40
Iva Indetraibile 72,60
Noleggio autovetture a Iva indetraibile 72,60
lim. fisc.
AUTO E FISCO
analisi di convenienza
Acquisizione di veicoli
tramite leasing
T
ra gli strumenti finanziari
maggiormente utilizzati
per l’acquisizione dei
cespiti, vi è senza dubbio quello
del leasing. Come noto, il cespite
acquisito dalla società di leasing
viene dato in uso - dietro
pagamento dei canoni contrattuali
- all’utilizzatore, che ne assume la
disponibilità e tutti i rischi e
benefici e che, al termine del
contratto, può diventarne
proprietario tramite il versamento
del prezzo di riscatto.
Dunque, la società di leasing
acquista il mezzo di trasporto e lo
dà in uso al cliente, il quale, alla
scadenza del contratto, può
riscattarlo con una cifra
generalmente simbolica (per
esempio l’1% del valore del prezzo
di acquisto). Nella pratica, la
società di leasing è solita
richiedere una rata iniziale più alta
delle successive. Tale prima rata, o
maxi canone, ha il ruolo di
garanzia per il concedente e, a
seconda del contratto, può essere
pari o superiore al 10% del prezzo
del cespite.
Oltre al leasing finanziario
appena descritto, vi è una variante
dello stesso denominata full leasing
in cui la società concedente offre
all’utilizzatore anche una gamma
Oltre al leasing finanziario, vi è una variante denominata
full leasing in cui la società concedente offre all’utilizzatore
anche una gamma di servizi aggiuntivi (manutenzione
programmata, riparazioni, soccorso stradale ...)
di servizi aggiuntivi, quali per
esempio la manutenzione
programmata, le riparazioni, il
cambio pneumatici invernali, il
soccorso stradale eccetera. In
questi casi, non troppo
diversamente da quanto accade per
il noleggio full renting (di cui si dirà
più avanti), sarà necessario
distinguere le rate pagate, nelle
due componenti:
1. quota finanziaria;
2. e quota relativa ai servizi.
Per quanto rifuarda l'analisi di
convenienza del leasing, si
evidenziano i vantaggi in termini
di maggiore facilità per
l’ottenimento del finanziamento,
non essendo in genere richieste
particolari garanzie accessorie
oltre al versamento del maxi
canone e, limitatamente ad alcuni
veicoli (per esempio per gli
autocarri), la possibilità di dedurre
più “velocemente” i costi rispetto
al normale piano di
ammortamento ordinario,
soprattutto alla luce delle recenti
novità fiscali.
Durata del contratto
In sede di conversione in legge del
Dl 16/2012 (legge 26 aprile 2012,
n. 44), cd. decreto “Semplificazioni
fiscali”, è stato introdotto l’articolo
67
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4 bis, che ha modificato le regole
sulla deducibilità dei canoni di
leasing aventi per oggetto beni
strumentali. In particolare, con
tale intervento, sono stati
emendati:
› l’articolo 54, comma 2, Tuir per
quanto riguarda la deducibilità
del reddito di lavoro autonomo;
› l’articolo 102, comma 7, Tuir
inerente al reddito d’impresa.
Pur rimanendo confermata la
possibilità di dedurre i canoni di
locazione finanziaria per un
periodo non inferiore al periodo
di ammortamento corrispondente
a quello risultante
dall’applicazione dei coefficienti
ministeriali, la nuova disciplina,
limitatamente ai contratti
stipulati a decorrere dal 29 aprile
2012, prevede che il mancato
rispetto della durata minima del
contratto di leasing non comporta
più l’indeducibilità dei relativi
canoni.
Già per i leasing stipulati a far
data dal 12 agosto 2006, giorno di
pubblicazione della legge
248/2006, i canoni di locazione
finanziaria dei veicoli ex articolo
164, comma 1, lettera b), Tuir (per
esempio le autovetture), sono
deducibili a condizione che la
durata del contratto sia almeno
AUTO E FISCO | Acquisizione di veicoli tramite leasing 68

EL-1 LE MODIFICHE DEL DECRETO SEMPLIFICAZIONI ALLA DISCIPLINA DEL LEASING

Articolo 102, comma 7, Tuir, come modificato dal Dl 16/2012

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«Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce
quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finan-
ziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata
contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corri-
spondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di be-
ni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ov-
vero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero
pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finan-
ziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma
del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'articolo 9» (comma sostituito
dall'articolo 4-bis, comma 1, lettera b), Dl 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n.
44. Ai sensi del successivo comma 2, la disposizione si applica ai contratti stipulati a decorrere a partire dal 29 aprile 2012.
Secondo il citato comma 2, del medesimo articolo 107 Tuir: «La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella ri-
sultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni
omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi». Il decreto citato al comma 2,
articolo 107 Tuir è il Dm 31 dicembre 1988).

pari alla durata del periodo di
ammortamento corrispondente
(articolo 102, comma 7, Tuir).
Agevolazioni
sulla durata dei leasing
Con l'articolo 1, comma 162,
lettera b), legge 147/2013, in
vigore dal 1° gennaio 2014, viene
riformulato l’articolo 102, comma
7, Tuir e, tra l’altro, viene ridotta
la durata minima del contratto -
dagli originari due terzi - alla
metà del periodo di
ammortamento.
Ai sensi del successivo comma
163, la disposizione si applica ai
contratti di locazione finanziaria
stipulati a decorrere dalla data di
entrata in vigore della stessa legge.
Rimane invece immutata la
disposizione relativa ai veicoli di
cui all’articolo 164, comma 1,
lettera b). In ogni caso, bisogna
distinguere a seconda del tipo di
bene.
Nel caso dei veicoli, si avranno:
› veicoli di cui all’articolo 164,
comma 1, lettera b)
(autovetture, autocaravan,
motocicli e ciclomotori);
› altri veicoli.
Con la conseguenza che:
› nel caso dei veicoli di cui
all’articolo 164 comma 1, lettera
b) Tuir, entrambe le previsioni,
quella vigente dal 1° gennaio
2014, come pure la
formulazione previgente,
stabiliscono l’equiparazione di
trattamento con gli
ammortamenti ordinari (pari
durata). In particolare, per le
autovetture, il Dm 31 dicembre
1988 prevede che questo
periodo sia pari a quattro anni;
› nel caso degli altri veicoli
(per esempio gli autocarri),
l’articolo 102, comma 7,
prevede che la durata del
contratto non deve essere
inferiore alla metà del periodo
di ammortamento (o due terzi,
antecedentemente alla legge
147/2013), per non subire
limitazioni fiscali.
Si evidenzia anche il richiamo agli
interessi passivi (cfr. articolo 102,
comma 7, riportato nel riquadro
alla pagina successiva), che dal
2008 e limitatamente ai soggetti
Ires trova nell’articolo 96 Tuir una
specifica disciplina atta a
regolarne la deducibilità, di cui si
dirà nei prossimi paragrafi.
Per maggiore chiarezza è
opportuno sottolineare la
completa indeducibilità dei
canoni di leasing riferibili ai
relativi contratti stipulati fino al
28 aprile 2012 e con durata
inferiore al periodo di
ammortamento, di cui ai
coefficienti indicati nel Dm 31
dicembre 1988.
Viceversa, nel caso in cui il
contratto di locazione finanziaria
fosse stato stipulato a partire dal
29 aprile 2012 per un periodo
inferiore al periodo di
ammortamento di cui al decreto
ministeriale, l’ammontare dei
costi di competenza dell’esercizio
saranno solo parzialmente
deducibili (in quanto più alti di
quelli che si sarebbero ottenuti
ove il contratto avesse avuto una
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 69

ARTICOLO 102, COMMA 7 TUIR, IN VIGORE DAL 1° GENNAIO 2014

EL-11 dovranno essere apportate le
relative riprese a tassazione.
Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa

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a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento deter- Imposte dirette
minate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di am- Per quanto attiene al trattamento
mortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto eco- fiscale relativo alle imposte
nomico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrat- dirette, non si può che fare
tuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla rimando alla disciplina già
metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a trattata in sede di acquisto del
norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in cespite, di cui all’articolo 164 del
caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore Tuir, in quanto non sono previste
a dodici anni. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deduci- limitazioni differenti alla
bilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non infe- deducibilità dei costi, tra i veicoli
riore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a acquistati in proprietà e quelli
norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è acquisiti tramite contratto di
soggetta alle regole dell'articolo 96. leasing.
Quindi si dovrà innanzi tutto
determinare il rapporto di
durata pari a quella minima comma 7, del Testo unico) e in deducibilità fiscale, dato dalla
prevista dall’articolo 102, dichiarazione dei redditi formula che segue:

Si noti che al denominatore il
costo sostenuto dal concedente
deve essere al lordo dell’Iva
indetraibile, secondo la
normativa di cui all’articolo
19 bis1 Dpr 633/1972 e, in
particolare, sulla base
dell’utilizzo esclusivo o meno del
veicolo. Per la determinazione
dei canoni di competenza, si
dovranno applicare le ordinarie
regole della competenza
temporale, per cui è necessario
ripartire il costo complessivo del
contratto di leasing per l'intera
durata.
Dunque, il calcolo avverrebbe
secondo la formula riportata

EL-3 DALLA LETTURA DELLA FORMULA riprodotta in alto ...

... si deduce che:

› se si tratta di veicolo esclusivamente strumentale all’attività di impresa, o adibito ad uso pubblico, di cui all’articolo 164,
comma 1, lettera a) Tuir, la deducibilità è piena non essendo previste soglie massime fiscali, né limitazioni percentuali;
› se la fattispecie in esame è quella di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b bis) Tuir, ovvero nel caso del veicolo asse-
gnato in uso promiscuo al dipendente, il rapporto di deducibilità è pari ad uno, e nella determinazione della deducibilità
del costo si dovrà tenere presente il limite del 70% (vedi l’articolo successivo).

Per quanto concerne la fattispecie di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b) Tuir (ovvero: autovetture, autocaravan, moto-
cicli e ciclomotori nei casi di utilizzo diverso rispetto a quelli sopra citati), si evince che:
› se il costo sostenuto dal concedente è inferiore alla soglia fiscale massima riconosciuta, il rapporto è pari ad uno e
quindi la componente deducibile dei canoni di competenza è pari al 20% (vedi l’articolo precedente) dei canoni stessi;
› se il costo sostenuto dal concedente è invece superiore alla soglia fiscale massima riconosciuta (per esempio pari a
18.075,99 euro per le autovetture), allora i canoni di competenza devono essere moltiplicati per la percentuale ottenuta
dalla formula. Dunque applicando il 20% a tale risultato si ottiene la componente deducibile.
AUTO E FISCO | Acquisizione di veicoli tramite leasing
DURATA FISCALE DEI CONTRATTI DI LEASING
FINO AL GIORNO
11 AGOSTO 2006
Veicoli di cui Minimo la metà del
all’articolo 164, periodo di
comma 1, lettera b), ammortamento
Tuir
(autovetture,
autocaravan,
motocicli e
ciclomotori)
Altri veicoli Minimo la metà del periodo di
ammortamento
qui sotto considerando che il
costo complessivo del contratto
di leasing è dato dalla somma di
tutte le rate, compresa la maxi
Imposte indirette
Anche nel caso delle imposte
indirette relative ai canoni del
contratto di leasing in capo
all’utilizzatore non vi è un
trattamento diverso rispetto
all’acquisto dei beni. Dunque
valgono le limitazioni di cui
all’articolo 19 bis1 del Dpr
633/1972.
Tuttavia, considerando le
numerose variazioni che negli
ultimi anni hanno interessato i
veicoli con detraibilità Iva ridotta di
cui alla lettera c) del comma 1
articolo 19 bis1 (totale indetraibilità,
detraibilità al 10%, 15% e infine
40%), potrebbero porsi dei dubbi
sulla determinazione della
percentuale di detraibilità Iva da
applicare ai canoni relativi a
DATA DELLA STIPULA DEL CONTRATTO DI LEASING
DAL 12 AGOSTO 2006 DAL 1° GENNAIO 2008
AL 31 DICEMBRE 2007 AL 28 APRILE 2012
Minimo il periodo di ammortamento
Minimo i 2/3 del
periodo di
ammortamento
rata iniziale, escluso il prezzo di
riscatto. Infine, sarà necessario
scorporare gli interessi passivi
impliciti nei canoni, in quanto:
contratti precedentemente
stipulati. Con circolare 7/E del 26
gennaio 2006 è stato chiarito che il
diritto alla detrazione sorge nel
momento in cui l’imposta diventa
esigibile e può essere esercitato
entro due anni, alle medesime
condizioni della nascita del diritto
stesso. Poiché nel caso del leasing
il diritto alla detrazione sorge nel
momento del pagamento o, se
anteriore, della fatturazione del
canone, non vi è dubbio che il
contribuente possa applicare la
detrazione in vigore in quel
momento.
Più complicata, invece, è la
situazione della cessione
dell’autoveicolo a detraibilità
ridotta che ha scontato diverse
percentuali di detrazioni.
70
DAL 29 APRILE 2012 AL DAL 1° GENNAIO 2014
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31 DICEMBRE 2013
Minimo il periodo di ammortamento, tuttavia
il mancato rispetto del periodo minimo non
comporta l’indeducibilità dei canoni
Minimo i 2/3 del Minimo metà del
periodo di periodo di
ammortamento, ammortamento ed il
tuttavia il mancato mancato rispetto del
rispetto del periodo periodo minimo non
minimo non comporta
comporta l’indeducibilità dei
l’indeducibilità dei canoni
canoni
› indeducibili ai fini Irap;
› soggetti alle limitazioni
riguardanti la deducibilità degli
interessi passivi.
Per esempio, il soggetto che ha
stipulato un contratto di leasing
relativo a un’autovettura nel corso
del 2005 e che a suo tempo aveva
detratto il 15% dell’Iva, avrà potuto
applicare nel corso del 2009 la
percentuale di detrazione del 40%
sui residui canoni, come sarebbe
successo d’altronde se avesse
stipulato un nuovo contratto
nel 2009.
Qui invero, non sembra del
tutto semplice l’applicazione del
principio di simmetria come
enunciato dal novellato articolo 13,
Dpr 633/1972, in cui si fa
riferimento all’applicazione di
un’unica percentuale in sede di
cessione del bene (la base
imponibile è determinata
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 71

EL-2 CIRCOLARE 28 DEL 4 AGOSTO 2006 (PUNTO 25) soggetto, trasferendo a

quest'ultimo:
Con riferimento alla deducibilità dei canoni di leasing riferibili ai beni di › sia il diritto ad esercitare

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cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), del Tuir, vale a dire: «alle auto- l’opzione per il riscatto alla
vetture ed autocaravan, di cui alle … lettere a) e m) dell'articolo 54 del ci- scadenza del contratto;
tato decreto legislativo 285/1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo › sia il diritto ad utilizzare il bene
è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1)», ovvero non sono per la durata residua del
«destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali contratto, pagandone i relativi
nell'attività propria dell'impresa» … il comma 6 bis, inserendo una nuova canoni.
disposizione nel comma 7 dell'articolo 102 del Tuir, subordina la deduzio- Prima ancora di quantificare gli
ne fiscale alla condizione che il relativo contratto di leasing non sia infe- effetti contabili e fiscali, sarà
riore al periodo di ammortamento corrispondente all'applicazione delle opportuno consultare il contratto
aliquote previste dal Dm 31 dicembre 1988 al costo del bene e non alla per verificare se la cessione è
metà del periodo di ammortamento, come in precedenza previsto. possibile e conveniente, secondo
Tale ultima modifica normativa si applica, come stabilito dal comma 6 ter, quanto stabilito nel contratto
ai canoni relativi a contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere stesso.
dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto. A volte l’unica limitazione
riguarda la mera informativa al
locatore, ma in altri casi possono
moltiplicando per la percentuale giungere a conclusione diversa da essere previsti oneri aggiuntivi o
detraibile ai sensi delle un’interpretazione letterale della responsabilità supplementari,
disposizioni che hanno norma per cui il veicolo sarà stato come nel caso della solidarietà del
determinato la detraibilità). assoggettato alle medesime cedente con il cessionario.
La soluzione potrebbe essere limitazioni applicate al prezzo del L’espressione usata dal
semplice nel caso si fosse chiesta a riscatto (dal 28 giugno 2008 pari Legislatore è alquanto infelice
rimborso - in seguito alla sentenza al 40% per i veicoli di cui poiché sembrerebbe imponibile
europea Stradasfalti - l’Iva relativa all’articolo 19 bis1, Dpr 633/1972), l’intero valore normale del bene. La
a detti veicoli, attraverso la anche se nel passato sono state circolare ministeriale 3 maggio
presentazione dell’apposita detratte percentuali inferiori sui 1996 pone rimedio, chiarendo
istanza. In questo caso infatti il canoni (per esempio 10% o 15%), definitivamente che: «ai fini della
contribuente, avendo allineato con con evidente disparità di determinazione della
effetti ex tunc la percentuale di trattamento. sopravvenienza attiva da
detrazione su un unico valore pari assoggettare a tassazione detto
al 40% (fatta esclusione per i Cessione valore normale non può che essere
settori dell’agricoltura, caccia, del contratto di leasing assunto al netto dei canoni relativi
silvicoltura, pesca, piscicoltura per Il soggetto utilizzatore del bene alla residua durata del contratto e
cui la detrazione è stata fissata può decidere di cedere il del prezzo stabilito per il riscatto,
nella misura del 35%, e eccetto i contratto di leasing ad un altro che dovranno essere pagati dal
veicoli con propulsori non a
combustione interna per i quali è EL-4 DISCIPLINA FISCALE DEL LEASING
riservata la detrazione del 50% a
prescindere del settore di attività), La disciplina fiscale della cessione del contratto di leasing è regolata dall’arti-
non avrà alcuna difficoltà colo 88, comma 5, Tuir, che stabilisce: «In caso di cessione del contratto di lo-
nell’applicare la medesima cazione finanziaria, il valore normale del bene costituisce sopravvenienza atti-
percentuale del 40% sul va» per il soggetto cedente.
corrispettivo per la Per valore normale si intende: «il prezzo o corrispettivo mediamente praticato
determinazione della base per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concor-
imponibile (vedi il commento renza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in
relativo alle cessioni cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e
di veicoli). nel luogo più prossimi» (articolo 9, comma 3, Tuir).
Negli altri casi, non si può
AUTO E FISCO | Acquisizione di veicoli tramite leasing 72

cessionario in dipendenza della In passato si era posto il dubbio rappresenta un “costo sospeso”
cessione, attualizzati alla data riguardo al trattamento dei da contabilizzare nell’attivo
della cessione medesima». canoni già dedotti dello Stato Patrimoniale (B.11.5)

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Da tale precisazione si può
dedurre la formula riportata
appena sotto:
canoni di leasing è condizionata
alla durata minima del contratto,
come previsto dall’articolo 102,
comma 7, Tuir. Con risoluzione
183/E del 4 dicembre 2000, è
stato invece correttamente
sostenuto che per la durata del
contratto, cui si riferisce il citato
articolo 102, si deve intendere la
durata prevista e non quella
effettiva. Inoltre, con la
risoluzione 212/E dell'8 agosto
2007, l’Amministrazione
finanziaria ha fornito importanti
chiarimenti riguardo al
trattamento fiscale, in capo al
antecedentemente alla cessione
del contratto. La questione era
sorta in quanto la deducibilità dei
soggetto che subentra nel
contratto di leasing.
Preliminarmente viene
evidenziato che il corrispettivo di
cessione è scomponibile in due
componenti:
› una parte rappresenta la quota
pagata a fronte del godimento
del bene. Si tratta di un onere
pluriennale da ripartire in
funzione della residua durata
del contratto;
› l’altra parte costituisce la quota
corrisposta per poter esercitare
il diritto di riscatto a seguito del
subentro. Questa componente
e da ammortizzare, insieme al
prezzo pagato per il riscatto, al
termine del contratto (si
segnala che in questa occasione
il suddetto costo sospeso viene
girocontato al relativo conto di
immobilizzazione materiale, ad
esempio “Autocarri” − B.11.1).
Quanto premesso mette in luce
un altro aspetto determinante,
ovvero la quantificazione delle
due quote. Secondo l’Agenzia, la
ripartizione della somma pagata
non potrà avvenire
arbitrariamente a scelta delle
parti, ma è necessario che vi sia
corrispondenza tra l’importo
tassato come sopravvenienza
attiva in capo al cedente (ex
articolo 88, comma 5, Tuir) e
quella da iscrivere nello Stato
Patrimoniale del soggetto che
subentra al contratto di leasing, a
titolo di costo sospeso.
Operativamente la procedura è la
seguente:

EL-5 ESEMPIO – CESSIONE LEASING DI UN AUTOCARRO (IVA COMPLETAMENTE DETRAIBILE)

Data stipula e pagamento maxi canone: 1° gennaio 2015

Durata contratto: 60 mesi
Costo sostenuto dalla Società di leasing: 20.000,00 euro + Iva
Maxi canone iniziale: 2.000,00 euro + Iva
Canone periodico mensile (n. rate pari a 59): 349,13 euro + Iva
Prezzo di riscatto: 200,00 euro + Iva
Tasso contrattuale: 6%
Data cessione contratto: 30 aprile 2018
Numero rate rimanenti: 21
Valore di mercato dell’autocarro al 30 aprile 2018 (valutazione in base alla quotazione riportata dalla stampa specializzata):
11.000,00 euro + Iva
Prezzo concordato per la cessione: 4.000,00 euro + Iva

Per applicare la formula relativa al calcolo della sopravvenienza attiva imponibile per il cedente, si dovrà anzitutto conosce-
re i valori dei canoni residui non scaduti e del riscatto, entrambi attualizzati. Il valore attuale delle 21 rate posticipate rima-
nenti, calcolato al tasso del 6%, è pari a 6.943,49 euro; il valore del riscatto attualizzato è pari a 180,58 euro:
Sopravvenienza attiva imponibile (lorda) = 11.000,00 – 6.943,49 – 180,58 = 3.875,23
Il cedente avrà materia imponibile soggetta a tassazione per 124,07 euro (4.000,00 − 3.875,23)
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 73

› quantificare la sopravvenienza Nell'esempio riportato alla pagina (di cui all’articolo 164, comma 1,
attiva in capo al cedente, precedente, si è tenuto conto di lett. b) e b-bis) venga assoggettata
secondo la formula su un veicolo a deducibilità nella medesima proporzione

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menzionata;
› il soggetto che subentra al
contratto di leasing rileverà la
sopravvenienza determinata
nello Stato Patrimoniale;
› l’eventuale surplus tra
corrispettivo pagato e quanto
contabilizzato nello Stato
Patrimoniale costituisce:
› per il cessionario un onere
pluriennale deducibile per la
quota di competenza
relativa a ciascun esercizio
(ex art. 108, comma 3, Tuir);
› per il cedente un
componente positivo di
reddito imponibile
fiscalmente.
integrale, in modo da concentrare
l’attenzione sul calcolo delle
quote che concorrono alla
formazione del prezzo di cessione
(diritto ad esercitare l’opzione di
riscatto del bene e diritto alla
residua utilizzazione).
Come già trattato in
precedenza, l’articolo 164 Tuir
prevede che la plusvalenza
generata dalla cessione di un
automezzo a deducibilità ridotta
applicata durante il periodo di
possesso. In altre parole il comma
2 del citato articolo 164 del Testo
unico delle imposte sui redditi
dispone che la plusvalenza o
minusvalenza patrimoniale è
rilevante fiscalmente nella stessa
proporzione esistente tra
ammortamenti fiscalmente
dedotti e quelli complessivamente
effettuati (vedi la formula
seguente).

EL-6 CIRCOLARE 47/E DEL 18 GIUGNO 2008 l’agenzia delle Entrate distingue i
due seguenti casi:
La ratio della norma è ben chiara e viene ribadita dalla circolare 47/E del 18 giu- › (caso 1) cessione del mezzo a
gno 2008 in cui si sostiene: «La norma si preoccupa, a ben vedere, di creare una deducibilità parziale riscattato
simmetria impositiva tra la rilevanza fiscale della plusvalenza (o minusvalenza) a seguito di un contratto di
conseguita all’atto del realizzo del cespite e la deducibilità fiscale dei costi allo locazione finanziaria e ceduto
stesso relativi consentita nei limiti previsti dall’articolo 164 del Tuir. In altre paro- nello stesso periodo d’imposta;
le, poiché i componenti negativi sostenuti con riferimento al cespite oggetto di › (caso 2) situazione analoga alla
alienazione sono stati parzialmente sterilizzati per effetto della particolare disci- precedente, ma con la differenza
plina limitativa di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), Tuir, il legislatore fiscale che la cessione avviene in un
ritiene congruo prevedere che il componente risultante dal realizzo (plusvalenza periodo successivo al periodo di
o minusvalenza) concorra alla formazione dell’imponibile nella medesima misura imposta in cui è avvenuto il
nella quale hanno in precedenza avuto rilevanza fiscale i predetti costi». riscatto.
Pertanto, nel caso 1, in assenza di
quote di ammortamento
Tuttavia la norma tace in locazione finanziaria (contra, L. pregresse a cui fare riferimento,
merito all’ipotesi in cui la Caramaschi). Tale soluzione è la plusvalenza o minusvalenza
cessione riguardi un automezzo certamente in linea con le realizzata assume rilevanza
che è utilizzato mediante un necessità di sistematicità fiscale nella misura pari al
contratto di locazione dell’ordinamento. rapporto tra ammontare dei
finanziaria. Nonostante il La questione non è di poco canoni dedotti e ammontare
mancato richiamo previsto dalla conto ed è stata sollevata anche complessivo dei canoni dovuti.
norma, già in passato parte della in occasione della video In sostanza si ritiene corretta
dottrina (cfr. P. Meneghetti) conferenza del 24 maggio 2008 l’interpretazione sistematica
aveva sostenuto che nel computo organizzata dalla stampa della norma sulle cessione dei
della plusvalenza fiscalmente specializzata. beni acquisiti in proprietà,
rilevante si dovesse tener conto La risposta ufficiale al quesito adattandola ai canoni dedotti e a
anche di quanto dedotto in in esame giunge con la circolare quelli dovuti (canoni anziché
costanza di contratto di 47/E del 18 giugno 2008, in cui ammortamenti).
AUTO E FISCO | Acquisizione di veicoli tramite leasing
Circolare 47/E/2008
Nell'ipotesi «di cessione di un bene
[cui si applica l’articolo 164, comma
1, lettera b)] riscattato a seguito di
un contratto di locazione finanziaria
ceduto nello stesso periodo
d’imposta del riscatto, in assenza di
quote di ammortamento pregresse
cui fare riferimento, si ritiene che la
plusvalenza realizzata assuma
rilevanza fiscale nella misura pari al
rapporto tra ammontare dei canoni
dedotti ed ammontare complessivo
dei canoni dovuti».
La precisazione
dell’Amministrazione finanziaria è
molto importante (oltre che
pienamente condivisibile) e non
risulta affatto scontata in ragione
della formulazione lacunosa
dell’articolo 164, comma 2, del
Tuir. Anzi, applicando una
interpretazione letterale, si
dovrebbe giungere a opposte
conclusioni e nel caso di realizzo
di una plusvalenza questa sarebbe
pienamente imponibile (come
suggerito in precedenza da una
parte minoritaria della dottrina).
Non si pongono particolari
problemi nella seconda situazione
74
Con circolare 8/E del 13 marzo
2009, l’agenzia delle Entrate,
infatti, a proposito della cessione
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di un veicolo a cui è stata
applicata una detrazione al 40%
dell’Iva, ha sostenuto che il
cessionario, che acquisisce il bene
interessato dalle limitazioni della
detrazione, debba considerare la
suddetta cessione alla stregua di
una cessione di beni e non di una
prestazione di servizi.
Pertanto se l’Iva detratta
relativamente ai canoni di leasing
è stata nella misura del 40%,
anche il corrispettivo della
cessione sarà imponibile Iva in
misura del 40%. Infine, secondo il
citato documento di prassi,
(caso 2) in cui, essendo stata «l’acquirente del contratto di
contabilizzata almeno una quota leasing potrà detrarre solo nella
di ammortamento, si dovrà fare misura del 40% l’imposta a lui
riferimento direttamente agli addebitata dal cedente e quella
ammortamenti dedotti rispetto a relativa ai canoni che pagherà
quelli effettuati, secondo la successivamente all’acquisto».
formula sopra esplicitata. La Corte di Giustizia Ue, nella
sentenza C-118/11 del 16 febbraio
Cessione del contratto 2012, ha stabilito che, ai fini Iva, il
di leasing ai fini Iva leasing è equiparato all’acquisto
La detrazione dell’Iva per del bene a patto che:
prestazioni riferibili ai contratti di › preveda il trasferimento di
locazione finanziaria è consentita proprietà alla scadenza del
nella stessa misura in cui è contratto o comunque il
consentita all’acquisto o locatario disponga delle
all’importazione di veicoli stradali caratteristiche essenziali della
a motore, come disposto proprietà del bene e gli venga
dall’articolo 16 del Dpr 633/1972. trasferita la maggior parte dei
L’Agenzia, almeno in tema di rischi e benefici inerenti alla
Iva, equipara l’acquisizione in proprietà stessa
leasing del veicolo alla › o, infine, la somma delle rate,
compravendita del veicolo stesso. interessi compresi, sia
EL-7 CIRCOLARE 8 DEL 13 MARZO 2009 (PUNTO 6.1)
Qualora la cessione riguardi veicoli ad uso promiscuo, per i quali è prevista la
possibilità di portare in detrazione solo il 40% dell’imposta relativa all’acqui-
sto, la base imponibile sarà ridotta al 40% ai sensi dell’articolo 13, comma 4
[attualmente è il comma 5], del Dpr 633/1972, ancorché tale norma faccia let-
teralmente riferimento alle cessioni di beni per i quali la detrazione è stata ri-
dotta in forza di previsioni normative di indetraibilità oggettiva.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 75

EL-8 CIRCOLARE 47/E DEL 18 GIUGNO 2008 di locazione finanziaria dei

beni strumentali;
L’articolo 96 Tuir pone dei limiti alla deduzione degli interessi passivi da parte › ditte individuali e società di

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dei soggetti Ires, ammettendone la deducibilità sino a concorrenza di quelli attivi persone. Soggiacciono al
e limitando al 30 per cento del Rol la deducibilità di quelli eventualmente ecce- criterio generale del pro rata di
denti. L’articolo 164 del Tuir dispone la limitazione della deducibilità delle spese cui all’articolo 61 del Tuir che
e degli altri componenti negativi relativi a determinati mezzi di trasporto a moto- limita la deducibilità degli
re, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni. Posto che l’articolo 164 interessi passivi in base al
del Tuir costituisce una disciplina di carattere speciale dettata in relazione a tutti rapporto tra la somma dei
i costi («indipendentemente dalla loro specifica natura», come affermato nella ricavi e proventi relativi
circolare 48/E del 10 febbraio 1998) sostenuti in relazione ai particolari cespiti all’esercizio d’impresa e
in esso contemplati, ivi compresi gli interessi passivi, si ritiene che qualunque l’ammontare di tutti i ricavi e
componente negativo sostenuto relativamente ai veicoli di cui al citato articolo proventi.
164 deve essere assoggettato esclusivamente alla disciplina di tale articolo. Secondo quanto esemplificato
dall’Amministrazione nel
prosieguo della circolare, gli
praticamente identica al valore nella circolare 47/E, in questi interessi passivi sostenuti a
venale del bene. casi, dunque, non trova servizio di finanziamenti
In caso contrario, l’operazione applicazione la normativa sulla contratti relativamente ai veicoli
deve essere inquadrata come deducibilità degli interessi potranno essere:
locazione semplice e ai fini Iva passivi. Dal 1° gennaio 2008, tale › interamente dedotti se il
come prestazione di servizi. Per disciplina generale è contenuta veicolo è utilizzato
completezza si segnala che principalmente nell’articolo 96 esclusivamente come bene
l’orientamento della Corte del Tuir per le società di capitali, strumentale nell’attività
Europea è allineato con quello nell’articolo 82 Dl 112/2008 per le propria dell’impresa oppure è
della Cassazione (cfr. sentenza banche e nell’articolo 61 per le adibito ad uso pubblico;
18229/2003) che distingue il imprese individuali e per le › dedotti al 20% del loro
leasing di godimento dal leasing società di persone. Salvo rinviare ammontare (80% qualora
traslativo. al prossimo paragrafo per utilizzati da agenti o
ulteriori dettagli, in questa sede rappresentanti di commercio)
Trattamento fiscale si ricorda che il trattamento degli se il veicolo non è
degli interessi passivi interessi passivi può essere così esclusivamente strumentale né
L’agenzia delle Entrate, con sintetizzato: adibito ad uso pubblico;
circolare 47/E del 18 giugno › soggetti Ires. Secondo il › dedotti al 70% se il veicolo è
2008, ha ritenuto l’articolo 164 novellato articolo 96 Tuir, la assegnato in uso promiscuo ai
del Tuir, relativo alla deducibilità deducibilità degli interessi dipendenti per la maggior
dei costi auto, come disciplina di passivi non capitalizzati è parte del periodo di imposta.
carattere speciale da applicarsi a interamente deducibile fino a A prima vista la precisazione non
tutti i componenti negativi concorrenza degli interessi sembra del tutto nuova: già la
afferenti ai mezzi di trasporto a attivi e proventi assimilati. La circolare 48/E del 10 febbraio
motore, indipendentemente dalla parte eccedente è deducibile 1998 riteneva applicabile la
specifica natura dei costi stessi. nel limite del 30% del risultato disciplina delle auto anche nei
Secondo tale interpretazione, operativo lordo della gestione confronti dei costi accessori. In
anche gli interessi passivi caratteristica (Rol), dato dalla questa circostanza si era
sostenuti per l’acquisto degli differenza tra valore e costi sostenuto che l’articolo 121 bis
automezzi tramite contratti di della produzione indicati nei Tuir, norma omologa al vigente
finanziamento soggiacciono alle macrogruppi A e B del conto articolo 164 Tuir, «elimina anche
medesime limitazioni stabilite economico riclassificato in le precedenti distinzioni esistenti
per qualsiasi altra spesa o forma europea, escludendo le tra le varie tipologie di spese
componente negativo relativi agli voci B.10.a e B.10.b (relative (impiego, custodia,
autoveicoli. Come ben specificato agli ammortamenti) e i canoni manutenzione, riparazione
AUTO E FISCO | Acquisizione di veicoli tramite leasing 76

EL-9 FINANZIAMENTO DIRETTO E INDIRETTO passivi derivanti da contratti di

locazione finanziaria non è stata
Finanziamento diretto: con tale termine si è inteso individuare quella forma di esplicitamente chiarita

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finanziamento funzionale all’acquisizione dei veicoli a motore e direttamente dall’agenzia delle Entrate a
connesso all’acquisizione stessa, come desumibile dal soggetto che eroga il pre- proposito del leasing.
stito (nesso tra veicolo e finanziatore) oppure dall’oggetto del contratto di finan- Tuttavia, considerata la generale
ziamento. Sono finanziamenti diretti quelli prestati direttamente dal concessio- posizione dell’agenzia delle Entrate
nario, dalla società finanziaria della casa costruttrice, oppure dalle società spe- riguardo al trattamento degli
cializzate nel settore dei trasporti e con prodotti rivolti solamente alla linea auto. interessi passivi degli autoveicoli,
Finanziamento indiretto: si ha questo tipo di finanziamento quando, pur aven- gli interessi passivi sono attratti
do l’impresa acquirente il veicolo un’esposizione debitoria nei confronti di uno nella disciplina dell’articolo 164
o più creditori, non è possibile ricondurre la provvista di denaro utilizzata per Tuir e dunque assoggettati alle
l’acquisizione dell’automezzo ad un finanziamento passivo specifico. relative limitazioni poste per i
veicoli a motore cui si riferiscono
(ad esempio 20% per i veicoli
eccetera) sostenute ai fini articolo 3, comma 115, legge utilizzati promiscuamente
dell’utilizzo dei predetti articoli, 549/1995). Oltretutto questa dall’imprenditore).
disciplinando, a tal fine, in modo sembrava essere la precedente L’alternativa sarebbe quella di
unitario, le spese e ogni altro posizione dell’Amministrazione seguire il dato letterale ex articolo
componente negativo finanziaria. 102, comma 7, Tuir nel quale
indipendentemente dalla loro Gli oneri finanziari, infatti, sembrerebbe previsto che gli
specifica natura». considerata l’estrema fungibilità interessi impliciti sono assoggettati
A suo tempo, tuttavia, non si del denaro, devono essere trattati all’articolo 96 Tuir (disposizione
era fatta esplicita menzione degli in modo disgiunto dal bene cui si questa che limita la deducibilità
interessi passivi. Inoltre gli oneri riferiscono. degli interessi passivi dei soggetti
menzionati, seppure a titolo A tale proposito, la risoluzione Ires fino a concorrenza di quelli
esemplificativo, si riferiscono a 178 del 9 novembre 2001 (tra attivi e per l’eccedenza entro il 30%
spese di impiego e funzionamento l’altro successiva alla circolare del Rol). La dottrina prevalente (cfr.
successive all’acquisto del mezzo 48/1998), precisa che: «Anche G. Ferranti, L. Miele) avalla la
di trasporto a motore. quando l’impresa accende un posizione delle Entrate contenuta
Con la conseguenza che, oltre ai finanziamento per sostenere un nella circolare 47/E del 18 giugno
limiti percentuali di deducibilità determinato costo o per svolgere 2008, in cui si è sostenuto che gli
(attualmente 20, 80 e 70%), non vi una particolare attività, non è interessi passivi da finanziamento
sono per tali oneri ulteriori test da possibile individuare in modo diretto seguono il trattamento
effettuare riguardo al trattamento assoluto un collegamento tra il fiscale del veicolo cui si riferiscono.
fiscale. Di converso, considerata flusso in entrata di denaro e il Inoltre, poiché l’Amministrazione
anche la specialità della disciplina corrispondente flusso in uscita ... finanziaria ha sempre considerato il
relativa agli interessi passivi, si In questa ottica, gli interessi leasing alla stregua dell’acquisto in
poteva legittimamente ritenere, passivi, quali oneri generati dalla proprietà, è facile dedurre che
almeno fino alla circolare 47/2008 funzione finanziaria, possono quanto chiarito a proposito degli
in esame, che invece gli interessi essere assimilati ad un costo interessi passivi diretti valga anche
seguissero regole proprie, di generale dell’impresa, cioè ad un per il leasing.
carattere generale (fino al 31 costo che non può essere Qualora non fosse possibile
dicembre 2007 la cd. thin specificamente riferito ad una ottenere il dettaglio degli interessi
capitalization, pro-rata particolare attività aziendale o passivi riferibili alle singole rate, si
patrimoniale e generale ex articoli ritenuto accessorio ad un dovrà richiedere alla società di
96, 97 e 98 del Tuir; dal 1° gennaio particolare onere». leasing un piano di
2008 principalmente l’articolo 96 ammortamento finanziario o, in
del Tuir), oltre ad alcune altre Determinazione degli interessi alternativa, sarà necessario
formulate ad hoc (ad esempio passivi nel caso del leasing ricostruirselo in base alle
interessi passivi su obbligazioni ex La deducibilità degli interessi condizioni contrattuali. Per i
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
soggetti non Ias/Ifrs adopter
l’agenzia delle Entrate, con
circolare 8/E/2009, ritiene
possibile determinare gli interessi
passivi impliciti continuando a
utilizzare la formula a lato.
Convenienza fiscale
dei finanziamenti
e del leasing
Non è difficile intuire, anche da
una sommaria analisi di
convenienza, quanto sia
penalizzante il trattamento fiscale
dei finanziamenti passivi contratti
per l’acquisizione dei veicoli a
deducibilità limitata, nel caso dei
professionisti, ditte individuali, e
auto aziendali a disposizione:
questi soggetti dovranno
assoggettare gli interessi passivi
alle
medesime limitazioni cui sono
assoggettati i veicoli cui si
riferiscono.
In queste circostanze, non vi è
dubbio che il contribuente avrà una
maggiore convenienza a ricorrere
al capitale di rischio oppure agire
sulla leva finanziaria.
Il ricorso a finanziamenti
indiretti, infatti, anche nel caso in
cui non vi fosse capienza nel
plafond del 30% del risultato
operativo lordo della gestione
caratteristica (considerati anche gli
TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI PASSIVI NELL'ACQUISIZIONE DELLE AUTOVETTURE
VEICOLI DATI IN USO
PROMISCUO AI
DIPENDENTI PER LA
MAGGIOR PARTE DEL
PERIODO D’IMPOSTA
Acquisto tramite Interessi deducibili
finanziamento diretto e al 70%
leasing
(secondo l’agenzia delle
Entrate, circolare 47/E
del 18 giugno 2008)
Acquisto tramite Applicabilità delle regole ordinarie di deducibilità degli interessi passivi (per esempio l’articolo 96 Tuir per i
finanziamento indiretto soggetti Ires, l’articolo 82 Dl 25 giugno 2008, n. 112 per le banche eccetera).
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INTERESSI PASSIVI IMPLICITI
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EL-10 ARTICOLO 102, COMMA 7, TUIR
«… Per i beni di cui all' articolo 164, comma 1, lettera b) (ossia i veicoli a deducibi-
lità limitata ndA), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a
condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammorta-
mento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di
interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'articolo 96».
interessi attivi), potrebbe essere relativamente ai veicoli potranno
comunque preferibile: la quota essere: «interamente dedotti, se
eccedente degli interessi passivi relativi ai mezzi di trasporto di cui
indeducibili nell’esercizio potrebbe al comma 1, lettera a), numeri 1) e
comunque essere portata a nuovo 2), dell’articolo 164 del Tuir (i.e.
nei successivi periodi d’imposta, veicoli “destinati ad essere
sebbene nel rispetto delle utilizzati esclusivamente come beni
condizioni fissate dallo stesso strumentali nell’attività propria
articolo 96 del Tuir. dell’impresa” o, rispettivamente,
I chiarimenti contenuti nella “adibiti ad uso pubblico”)».
circolare 47/E/2008 riguardo alla Non solo, ma secondo
deducibilità degli interessi passivi l’Amministrazione finanziaria tali
relativi agli autoveicoli sono invece interessi non sono assoggettati
favorevoli fiscalmente in caso di neppure alla disciplina dettata
acquisizione di veicoli a dall’articolo 96 del Testo unico
deducibilità integrale. delle imposte sui redditi e dunque
Come esemplificato nella citata non rientrano nel cumulo degli
circolare gli interessi passivi interessi passivi da confrontare con
sostenuti a servizio di quelli attivi e con il 30% del
finanziamenti contratti Reddito operativo lordo (Rol). •
VEICOLI A MOTORE NON VEICOLI A MOTORE
ESCLUSIVAMENTE UTILIZZATI
UTILIZZATI COME BENI ESCLUSIVAMENTE COME
STRUMENTALI, NÉ ADIBITI BENI STRUMENTALI O
A USO PUBBLICO ADIBITI A USO
PUBBLICO
Interessi deducibili al 20% Interessi deducibili
al 100%
Si pone il dubbio se si debba applicare il limite quantitativo al
costo di acquisizione che per le autovetture è di 35 milioni di lire
(18.075,99 euro). A nostro avviso la risposta deve essere
negativa, tranne i casi di capitalizzazione degli interessi.
AUTO E FISCO
quota non eccedente il fringe benefit
Auto concessa
agli amministratori
S otto il profilo del
trattamento fiscale, gli
amministratori delle società
sono considerati alla stregua dei
collaboratori coordinati e
continuativi.
Tale assunto ammette alcune
eccezioni, come meglio si dirà.
Come facilmente desumibile
dalla circolare 105/2001
dell’agenzia delle Entrate, il
professionista dottore
commercialista o ragioniere
professionista che assume
l’incarico di amministratore
dovrebbe considerare tali redditi
attratti nella sfera professionale e
dunque, ai fini fiscali, sarebbe
obbligato a emettere normale
fattura (con compenso imponibile
Iva, soggetta a contributo della
Cassa di previdenza professionale
e ritenuta d’acconto).
L’amministratore non
professionista, invece, percepisce
redditi che sono assimilati a quelli
di lavoro dipendente: pertanto
avrà una busta paga con trattenute
fiscali e previdenziali. Per quanto
riguarda i collaboratori, il decreto
81/2015 in attuazibone del Jobs Act
elimina le collaborazioni a
progetto introdotte nel 2003 dalla
legge Biagi, ma lascia in vita le
collaborazioni coordinate e
Il Legislatore pone particolari limitazioni fiscali
per le tipologie di veicoli che si prestano a un uso
personale, oltre che aziendale. L’assegnazione dell’auto
dovrà essere stabilita dai soci in assemblea
continuative (cd. co.co.co.),
restringendone l’ambito solo a
quelle più autonome, ossia
esclusivamente a quelle
prestazioni svolte personalmente,
in modo continuativo e
non eteroorganizzate (senza
essere organizzate dal datore di
lavoro).
COLLABORATORI E AMMINISTRATORI
NON PROFESSIONISTI
Sono assoggettati alla disciplina di cui
al Capo IV del Tuir ossia, sotto il
profilo della tassazione, sono
equiparati ai lavoratori dipendenti.
L’amministratore dottore
commercialista o esperto
contabile, prima di accettare
l’incarico, dovrà verificare che la
sua prestazione non sia relativa
alla gestione operativa della
società o comunque non sia in
contrasto con le norme di
incompatibilità professionali.
Nell’accordarsi sul proprio
compenso, potrà certamente
chiedere se nello svolgimento dei
suoi uffici avrà a disposizione
un’autovettura o invece dovrà
chiedere a rimborso le relative
spese di trasferta. Per quanto
riguarda il tipo di assegnazione
del mezzo di trasporto il datore di
78
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lavoro potrà assegnare
l’autoveicolo a uso:
› esclusivamente privato;
› sia aziendale sia privato (uso
promiscuo);
› esclusivamente aziendale.
In alternativa, qualora
l’amministratore o il collaboratore
utilizzasse la propria automobile
nello svolgimento dell’attività
lavorativa (e non quella
personale), gli si potranno
rimborsare i relativi costi
chilometrici sostenuti. Infine, il
Legislatore fiscale pone
particolari limitazioni fiscali per
quelle tipologie di veicoli che si
prestano a un uso personale, oltre
che evidentemente a quello
aziendale.
AMMINISTRATORI PROFESSIONISTI
(dottori commercialisti, avvocati
eccetera)
Sono assoggettati alla disciplina dei
redditi di lavoro autonomo ed
emettono normale fattura
(comprensiva di Iva, contributo alla
cassa previdenziale eccetera), tranne
che l’oggetto dell’incarico non rientri
nell’esercizio dell’attività
professionale.
Pertanto, oggetto della
successiva analisi saranno i
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 79

EL-1 FAC-SIMILE DI DELIBERA DI ASSEGNAZIONE DELL'AUTOVETTURA

PER USO PROMISCUO ALL'AMMINISTRATORE SOCIO

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VERBALE DI ASSEMBLEA ORDINARIA

L’anno ........................, il giorno ........................ del mese di ........................ alle ore ........................, si è riunita nella sede sociale in
........................................................................, via ........................................................................, l’assemblea ordinaria dei soci della ALFA Srl
per deliberare sul seguente
Ordine del giorno:
1. determinazione del compenso dell’amministratore
2. assegnazione dell’auto aziendale all’amministratore
3. varie ed eventuali
Per unanime designazione degli intervenuti assume la presidenza dell’assemblea il Sig. ................., amministratore unico della
società, nonché socio della stessa, il quale chiama a fungere da Segretario il Sig. ................ che accetta. Il Presidente, innanzi-
tutto, constata e fa constatare che l’assemblea è regolarmente costituita in quanto sono presenti personalmente tutti i soci
che rappresentano l’intero capitale sociale, l’amministratore unico e l’intero collegio sindacale e che nessuno si oppone alla
trattazione dell’ordine del giorno. Il Presidente dell’assemblea fa presente che occorre determinare il compenso spettante
all’amministratore per l’anno .............. secondo quanto stabilito nello Statuto sociale. Viene altresì ricordato all’assemblea che
il compenso deve essere determinato dall’assemblea dei soci in relazione all’attività concretamente svolta e ai risultati con-
seguiti. Pertanto viene dato conto della situazione economica e finanziaria della società alla data del ................ e viene propo-
sta una proiezione sui risultati economici dei prossimi due anni. L’assemblea, quindi, all’unanimità dei presenti, con la sola
astensione del socio amministratore interessato, delibera di attribuire all’amministratore unico:
› il compenso nella misura di ...................................... euro al lordo delle ritenute fiscali e previdenziali;
› l’assegnazione di un’autovettura ............................................... (modello, tipo, cilindrata) per uso promiscuo, da assoggettarsi
al relativo trattamento fiscale e previdenziale.
Null’altro essendovi da deliberare e nessun altro avendo richiesto la parola, il Presidente, previa lettura e approvazione e
sottoscrizione del presente verbale, dichiara sciolta la riunione alle ore ................
IL SEGRETARIO IL PRESIDENTE
................................... ...........................

veicoli indicati alla lettera b) › il rimborso delle spese di benefit entro un limite
dell’articolo 164 Tuir, che non trasferta e delle altre spese prestabilito, anche se desumibile
sono neppure adibiti ad uso inerenti agli uffici svolti in base in via indiretta. Si potrebbe, per
pubblico (secondo quanto specificato alle deleghe conferite. esempio, lasciare l’opportunità di
ai paragrafi sulle imposte dirette degli In questa sede è opportuno scelta dell’autovettura
articoli precedenti), ossia: ricordare di specificare la durata all’amministratore facendo
› autovetture; dell’incarico dell’amministratore riferimento al solo costo
› autocaravan; (se a termine oppure fino a chilometrico massimo da
› motocicli; revoca) e se i compensi sono rispettare, come desumibile dalle
› ciclomotori. stabiliti in relazione a un singolo tabelle Aci pubblicate nella
anno oppure devono essere Gazzetta Ufficiale, prestabilito nella
Verbale dell’assemblea dei soci corrisposti in misura uguale delibera assembleare. Si evidenzia
e requisiti per l’assegnazione anche per gli anni successivi fino che, come riportato nell’esempio
L’assegnazione dell’auto a una nuova delibera. del verbale, qualora
aziendale dovrà essere stabilita Per quanto riguarda l’amministratore fosse anche
dai soci in assemblea, nella quale l’assegnazione a uso promiscuo, socio, in sede di approvazione
potranno essere deliberati: sarà bene specificare il modello della delibera riguardante i propri
› il compenso all’amministratore, dell’autovettura o, in mancanza, compensi e benefit sarebbe
› eventuali fringe benefit, fissare la quantificazione del opportuno che lo stesso si
AUTO E FISCO | Auto concessa agli amministratori 80

EL-2 ESEMPIO Relativamente al passaggio del

documento di prassi riportato
Spese sostenute per l’autovettura aziendale concessa all’amministratore per sono necessarie due precisazioni:

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uso promiscuo: › la deducibilità a suo tempo
Ammortamento fiscale = 3.000 euro integrale dei costi relativi agli
Spese di impiego = 4.000 euro autoveicoli concessi per la
Costi di competenza dell’esercizio sono pari a 7.000 euro (3.000 + 4.000). maggior parte del periodo
Fiscalmente il fringe benefit per l’amministratore è pari a: 0,454339 × 4500 km d’imposta, è stata ridotta nel
= 2.044,53 euro tempo (si veda lo schema
Tenuto conto dei dati sopra forniti, la componente deducibile dei costi è data dell'articolo precedente, sotto la
da: sezione Auto concessa al
› 2.044,53 euro che rappresentano il benefit all’amministratore (e che bene- dipendente per uso promiscuo)
ficia della totale deducibilità) fino alla vigente misura del 70%;
› (7.000 − 2.044,53) × 20% = 991,09 euro. › la lettera b) della norma citata,
Sicché 3.035,62 euro (2.044,53 + 991,09) rappresenta la quota che la società cui si riferisce la circolare, è
può dedursi. Per differenza (nel caso in esame 3.964,38 euro) si ottiene la relativa all’articolo 121 bis del
quota indeducibile. Tuir, ovvero l’attuale lettera b)
dell’articolo 164 Tuir, che
attualmente prevede la
EL-3 Quantificazione del benefit deducibilità ridotta nei limiti
quantitativi e percentuali del
Anche per gli amministratori titolari di reddito assimilato ai lavoratori dipendenti 20% per le imprese diverse da
si applica l'articolo 51, comma 4 per la determinazione del valore fiscale del be- quelle degli agenti e
nefit. In sostanza se il veicolo (autovettura, autocaravan, motociclo o ciclomoto- rappresentanti.
re) è immatricolato e concesso ad uso promiscuo a partire dal 1° luglio 2020, In seguito, con la circolare 1/
all'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila km cal- E/2007, paragrafo 17, l’agenzia
colato in base alle tabelle ACI, e con riferimento alle missioni di Co2 dello speci- delle Entrate è tornata sul punto,
fico veicolo, si applica la seguente percentuale: specificando che l’assimilazione dei
› 25% non superiori a 60 g/km; redditi di collaborazione con quelli
› 30% superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km; dei dipendenti riguarda la modalità
› 50% superiori a 160 g/km ma non a 190 g/km (a decorrere dall'anno di determinazione del reddito di
2021); questi - e dunque anche la
› 60% superiori a 190 g/km (a decorrere dall'anno 2021). determinazione convenzionale del
benefit - ma non rende applicabile
il medesimo regime di deducibilità
astenesse dalla votazione, deducibilità al 70% dei costi dei costi in capo all’impresa.
per ovvi motivi di conflitto di sostenuti). Operativamente (vedi anche i box
interesse. Infatti, secondo a inizio pagina), l’impresa che
l’interpretazione concede un’autovettura in uso
Autovettura a uso promiscuo dell’Amministrazione finanziaria: promiscuo a un amministratore,
Deducibilità dei costi per la società «poiché la legge ... prevede la deve:
Nonostante i compensi deducibilità integrale dei veicoli › dedurre integralmente le spese
percepiti dall’amministratore dati in uso ai dipendenti per la relative all’autoveicolo nel
siano stati assimilati ai redditi di maggior parte del periodo limite del fringe benefit
lavoro dipendente, tale d’imposta, per i veicoli concessi in riconosciuto al collaboratore o
assimilazione non è valida ai fini uso ai collaboratori coordinati e amministratore, secondo
dell’applicazione della continuativi devono essere applicate quanto disposto dall’articolo 95
deducibilità dei costi relativi le disposizioni della successiva Tuir che disciplina le spese per
agli autoveicoli di cui all’articolo lettera b) della norma citata» prestazioni di lavoro;
164, lettera b bis), comma 1, (circolare 5/E del 26 gennaio › dedurre la quota delle spese
Tuir (in cui si prevede la 2001). relative all’autovettura
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 81

eccedente al suddetto benefit, EL-4 ESEMPIO

nei limiti imposti dall’articolo
164, comma 1, lettera b) Tuir, Prendendo a prestito i valori dell’esempio 1 precedente:

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ovvero - per le imprese diverse
dagli agenti e rappresentanti
di commercio - fino agli importi
massimi riconosciuti
fiscalmente (per esempio,
18.075,99 euro per le
autovetture) e in misura
del 20%.
› ammortamento = 3.000 euro (25% di 12.000 euro)
› spese di impiego = 4.000 euro
› con costi di competenza dell’esercizio pari a 7.000 euro, si abbia:
› fringe benefit per l’amministratore = 0
L’elemento negativo di reddito deducibile è dato da: 7.000 × 20% = 1.400 os-
sia nei limiti del 20% riconosciuti dalla previsione generale di cui all’articolo
164 Tuir, comma 1, lettera4 b).
La quota indeducibile è, per differenza, pari a 5.600 euro.

Imponibilità del benefit

in capo all'amministratore
Come già anticipato nel
paragrafo introduttivo,
l’amministratore può essere un
professionista:
› il cui ufficio di amministrazione
è ricompreso nel novero delle
mansioni previste dal proprio
ordinamento professionale;
› il cui relativo incarico è
connesso con le specifiche
conoscenze tecniche
professionali.
In questo caso, come precisato
dalla citata circolare 105/2001, c’è
attrazione dei compensi nei redditi
di lavoro autonomo: la
concessione di un’autovettura a
uso promiscuo sarà inquadrabile
tra i compensi in natura e
determinabile sulla base del valore
normale della disponibilità del
bene per scopi personali
(sostanzialmente facendo
riferimento ai valori di mercato
applicati sui noleggi a lungo
termine per una vettura con simili
caratteristiche).
Se si tratta di un
amministratore non professionista,
l’assegnazione a uso promiscuo
dell’autovettura rende applicabile −
al pari di quanto accade per i
lavoratori dipendenti − l’articolo 51,
comma 4, lettera a) Tuir. Per
maggiori approfondimenti ed
esempi si rimanda all'articolo Auto
assegnata ai dipendenti.
Pertanto, il valore imponibile fiscale e
contributivo sarà pari al 30%
(assegnazione entro il 1° luglio 2020)
dell’importo corrispondente a una
percorrenza convenzionale di 15.000
km, calcolato sulla base del costo
chilometrico stabilito dalle tabelle Aci
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale, al
netto di quanto eventualmente
trattenuto a titolo di riaddebito dei
costi.
Autovettura a uso
esclusivamente aziendale
Se l’autovettura viene concessa
all’amministratore solo
nell’ambito delle mansioni
aziendali di sua competenza, e
dunque con esclusione
dell’utilizzo del mezzo anche per
fini personali, ne segue che non è
configurabile alcun benefit in
capo all’amministratore stesso, e
di conseguenza nessuna
implicazione fiscale o
contributiva.
Per quanto riguarda il
trattamento fiscale per l’impresa,
si deve fare riferimento alle
limitazioni stabilite dall’articolo
164 Tuir relativamente:
› alle autovetture;
› agli autocaravan;
› ai motocicli;
› ai ciclomotori
che pone sia il limite percentuale
del 20% di deducibilità dei costi
riferibili a tali veicoli sia ulteriori
limiti quantitativi relativamente
al costo di acquisto o
acquisizione (per esempio le
autovetture sono riconosciute
fiscalmente entro il limite di
18.075,99 euro) (vedi l'esempio
sopra riportato).
Relativamente a tutte le
fattispecie e particolarità
inerenti all’articolo 164 Tuir, si
rimanda all'articolo relativo alla
deducibilità limitata dei costi
degli autoveicoli.
Ai fini della dimostrazione
dell’utilizzo esclusivamente
aziendale del mezzo da parte
dell’amministratore è bene
predisporre per tempo della
documentazione idonea allo
scopo (ricorrendo a una
serie di riscontri e indicazioni,
alcune delle quali anche indirette,
come per esempio il possesso e
utilizzo di altra vettura privata).
Autovettura a uso
esclusivamente privato
Nel caso di utilizzo del veicolo
aziendale esclusivamente per
fini personali da parte
dell’amministratore, a lui si
dovrà imputare un compenso
in natura, determinato sulla
base del valore normale,
secondo quanto previsto
dall’articolo 9, comma 3, Tuir
(valore normale).
AUTO E FISCO | Auto concessa agli amministratori 82

EL-5 IL QUESITO lavoratori dipendenti e non anche

a quella dei collaboratori. In
Qual è il trattamento fiscale sul piano della deducibilità dei costi dell’auto questo senso potrebbe essere

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aziendale se l’amministratore è anche dipendente? lecito il dubbio riguardo alla
In caso di dipendente che rivesta anche la carica di amministratore, e che tale possibilità di operare la totale
ufficio rientri nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipenden- detraibilità dell’Iva in caso di
te, i redditi percepiti in relazione a tale qualità sono attratti nel reddito di lavo- concessione del veicolo a uso
ro dipendente. Considerato dunque che tutte le somme e i valori percepiti sa- promiscuo a un amministratore,
ranno qualificati e determinati come redditi di lavoro dipendente, si ritiene che come invece riconosciuta, nella
anche ai fini della deduzione dei costi dei veicoli da parte dell’impresa, trovi citata risoluzione, al dipendente.
applicazione l’aliquota del 70% di cui alla lettera b bis), comma 1, dell’articolo L’Assonime già con la circolare
164 Tuir e la relativa disciplina. 51/2007, esponeva la tesi,
successivamente sposata anche
dall’Amministrazione, secondo
VALORE NORMALE eccede il valore del fringe benefit cui i veicoli messi a disposizione
Si ricorda che per valore normale si dell’amministratore, per del personale dipendente, dietro
intende il corrispettivo mediamente mancanza di inerenza. addebito di un corrispettivo per
praticato per beni identici o similari, La quota non eccedente il l’utilizzo privato degli stessi, sono
in condizioni di libera concorrenza e fringe benefit, invece, può essere da considerarsi utilizzati
al medesimo stadio di dedotta come costi relativi al totalmente per l’effettuazione di
commercializzazione, nel tempo e personale, a sensi dell’articolo 95, operazioni che ricadono
nel luogo in cui il mezzo è stato comma 5, Tuir. nell’ambito dell’attività d’impresa.
acquistato (o nei più prossimi); In tale circostanza l’Assonime
in caso di autoveicolo di proprietà di Imposte indirette ha ritenuto che il principio
terzi (per esempio in leasing), Per quanto riguarda le imposte appena menzionato, da cui
tale valore normale si può indirette non vi è molto da consegue la piena detraibilità
determinare in base ai canoni di aggiungere rispetto a quanto già dell’imposta, sia valido anche con
leasing praticati per i veicoli della trattato. In questa sede si precisa riferimento ai collaboratori (e
stessa specie. soltanto che sia il Legislatore al dunque agli amministratori).
comma 3 dell’articolo 13, Dpr Si segnala, però, che per la Dre
Dal punto di vista dell’impresa, 633/1972, sia l’Amministrazione Lombardia 904-472/2014, la
le spese e ogni altro componente con risoluzione 6/DPF del 20 detrazione dell'Iva dovrebbe
negativo relativi al veicolo non febbraio 2008, fanno riferimento essere al 40% per le assegnazioni
sono deducibili per la parte che esplicitamente alla figura dei agli amministratori. •

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AUTO E FISCO
concessioni in godimento
Auto ai soci della società
o ai familiari dell’imprenditore
I l Legislatore ha previsto una
disciplina di contrasto
all'utilizzo "di comodo" dei
beni aziendali da parte dei soci o
dei familiari dell'imprenditore. In
particolare, nelle fattispecie
individuate nei commi 36 terdecies
e quaterdecies dell'articolo 2, Dl
138/2011, l'uso dei beni aziendali è
considerato:
› come produttivo di redditi
diversi in capo ai soci o
familiari, nei casi in cui
l’utilizzo degli stessi sia a titolo
gratuito oppure a fronte di un
corrispettivo inferiore al valore
di mercato del diritto di
godimento e,
al contempo;
› con l’ulteriore aggravante di
imporre l’indeducibilità dei
costi dal reddito d’impresa
relativamente a tali beni.
Tuttavia, come si vedrà più
diffusamente nel prosieguo, i beni
d’impresa assegnati a soci e
familiari dell’imprenditore, spesso
autovetture o immobili, non
ricadono nella normativa in esame
se i soci sono anche
amministratori o dipendenti della
società e godono della concessione
dei beni a titolo di fringe benefit.
La ratio della disciplina è
duplice (vedi tabella riportata a
Disincentivare l’intestazione di “comodo” dei beni,
ossia beni aziendali di fatto utilizzati dai soci o dai
familiari dell’imprenditore per motivi privati e personali,
e potenziare l’applicazione dell’accertamento sintetico
pagina seguente). Da una parte si
vuole disincentivare l’intestazione
di “comodo” dei beni, ossia il caso
in cui i beni aziendali, pur essendo
di proprietà della società o
dell’impresa, di fatto vengono
utilizzati dai soci o dai familiari
dell’imprenditore per motivi
privati e personali e quindi per
ragioni estranee allo svolgimento
dell’attività d’impresa.
D’altra parte, si vuole anche
potenziare l'applicazione
dell'accertamento sintetico. Tanto
che «l’agenzia delle Entrate procede
a controllare sistematicamente la
posizione delle persone fisiche che
hanno utilizzato i beni concessi in
godimento e ai fini della
ricostruzione sintetica del reddito
tiene conto, in particolare, di
qualsiasi forma di finanziamento o
capitalizzazione effettuata nei
confronti della società».
In particolare, le conseguenze
per le persone fisiche, soci, nel
caso delle società, o familiari, nel
caso delle ditte individuali, sono
quelle di:
› dover dichiarare, tra i redditi
diversi ex articolo 67 Tuir, i
redditi “figurativi” derivanti
dalla differenza tra il valore di
mercato dei beni di cui se ne è
avuta la disponibilità per fini
83
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
privati e il corrispettivo annuo
dovuto a fronte di tale utilizzo;
› nonché l’assoggettabilità ai
controlli effettuati da parte
dell’agenzia delle Entrate per la
ricostruzione sintetica del
reddito.
In tali circostanze, la società
concedente, o in alternativa i soci
delle società o i familiari
dell’imprenditore, dovevano anche
comunicare all'agenzia delle
Entrate i dati relativi ai beni
dell’impresa di cui ne avevano,
o ne avevano avuto, la
disponibilità.
Soggetti interessati
Le disposizioni introdotte
riguardano sia i soggetti che
concedono in godimento i beni,
sia coloro che ricevendoli ne
beneficiano nella loro sfera
privata.
In particolare, secondo la
circolare 24/E/2012 dell’agenzia
delle Entrate, sono interessati
dalla norma:
› i soci, residenti e non, di società
e di enti privati di tipo
associativo residenti che
svolgono attività commerciale;
› i familiari, residenti e non
residenti, dell'imprenditore
individuale residente nel
AUTO E FISCO | Auto ai soci della società o ai familiari dell'imprenditore Auto ai soci della società o ai familiari dell’imprenditore 84

LA DISCIPLINA: PRINCIPALI DISPOSIZIONI DEL DL 138/2011

ARTICOLO 2 ARGOMENTO CONTENUTO

DEL DL 138/2011

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Comma 36 terdecies Imponibilità La lettera h-ter) dell'articolo 67, comma 1 del Tuir annovera tra i redditi
per soci e familiari diversi la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per
dell’imprenditore la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari
che utilizzano beni dell'imprenditore. Pertanto, tale differenza, concorre alla formazione del
dell’impresa reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore.

Comma 36 quaterdecies Indeducibilità I costi relativi ai beni dell'impresa concessi in godimento a soci o familiari
per l’impresa dell'imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di
mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso ammessi in
deduzione dal reddito imponibile

Comma 36 sexiesdecies Comunicazione L'impresa concedente ovvero il socio o il familiare dell'imprenditore

all'agenzia delle devono comunicare all'Agenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi
Entrate e sanzioni in godimento.
Tale comunicazione è stata soppressa dal 1° marzo 2017, data di entrata
in vigore della legge 19/2017 che ha convertito il Dl 244/2016.

Comma 36 septiesdecies Accertamento L'agenzia delle Entrate procede a controllare sistematicamente la

sintetico nei confronti posizione delle persone fisiche che hanno utilizzato i beni concessi in
di soci e familiari godimento.
dell’imprenditore Per la ricostruzione sintetica del reddito, l'Agenzia terrà conto di
qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata nei
confronti della società.

Comma 36 duodevicies Entrata in vigore delle Le disposizioni sopra citate si applicano a decorrere dal periodo d'imposta
disposizioni e calcolo successivo alla data del 18 settembre 2011 (legge 14 settembre 2011, n.
degli acconti 148 pubblicata in Gu 16 settembre 2011, n. 216).

territorio dello Stato. dell'imprenditore e dei soci accomandita semplice);

Secondo le Entrate, per ragioni di
“ordine logico-sistematico”
ricadono nell’ambito applicativo
della previsione anche:
› i soggetti (tra cui, secondo le
Entrate anche l’imprenditore
individuale) residenti e non, che
utilizzano nella propria sfera
privata beni della propria
impresa commerciale residente;
› i familiari, residenti e non, dei
soci di società.
Tra i soggetti concedenti
rimangono esclusi anche i
professionisti, le associazioni
professionali, le società semplici,
gli enti non commerciali che non
esercitano un'attività d'impresa e
le società agricole produttive di
redditi fondiari.
Come previsto dall’articolo 5,
comma 5, del Tuir, e confermato
nella circolare dell'agenzia delle
Entrate 24/2012, i familiari
sono:
› il coniuge;
› i parenti entro il terzo grado;
› e gli affini entro il secondo
grado.
Al fine di evitare l'aggiramento
della norma, sono interessati alla
fattispecie in esame anche i soci o
i loro familiari che ricevono in
godimento beni da società
controllate o collegate ai sensi
dell'articolo 2359 del Codice civile
a quella partecipata dai medesimi
soci.
Tra i soggetti utilizzatori sono
esclusi coloro che per loro natura
non possono essere titolari di
reddito diverso.
Sono invece da includere i
soggetti concedenti, che risiedono
nel territorio dello Stato e sono:
› imprenditori individuali;
› società di persone (società in
nome collettivo e società in
› società di capitali (società per
azioni, società a responsabilità
limitata, società in accomandita
per azioni);
› società cooperative;
› stabili organizzazioni di società
non residenti;
› enti privati di tipo associativo
limitatamente ai beni relativi
alla sfera commerciale.
Riguardo alla platea dei soggetti
interessati alla fattispecie in
esame, e secondo quanto
sostenuto nella circoalre 27/IR del
2 febbraio 2012 dell’Istituto di
ricerca dei dottori commercialisti,
rientrano non solo le società
operative, ma anche quelle non
operative e quelle considerate
“estero-vestite” in base alla
presunzione di cui all'articolo 73,
comma 5 bis, del Tuir.
Le disposizioni in esame non
dovrebbero invece applicarsi, oltre
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
alle società semplici, anche agli
enti non commerciali che non
svolgono un'attività d'impresa, agli
esercenti attività agricole
produttive di reddito agrario,
nonché alle società non residenti
prive di stabile organizzazione in
Italia.
Esclusioni
La disciplina in esame non trova
applicazione, quando il soggetto
utilizzatore sia allo stesso tempo
anche:
› dipendente della società o
dell'impresa individuale; oppure
› lavoratore autonomo
in quanto, in queste ipotesi
l'utilizzatore è assoggettato alla
disciplina di tassazione prevista
dagli articoli 51 e 54 del Testo
unico delle imposte sui redditi.
Lo stesso dicasi anche per
l'amministratore-socio che sia
anche dipendente, come
confermato nel punto 5.1 della
circolare 25 dell'agenzia delle
Entrate del 19 giugno 2012.
Anche tale fattispecie rimane
esclusa dall'ambito applicativo
dell'articolo 67, comma 1, lettera
h-ter Tuir, considerata
l'assimilazione del reddito degli
amministratori-collaboratori a
quello dei lavoratori dipendenti e
alla relativa disciplina dettata
dall'articolo 51 Tuir.
Autovetture
adibite a uso pubblico
Il legislatore fiscale, in alcuni casi
e per determinati beni, ha
riconosciuto l'integrale
deducibilità dei relativi costi,
disinteressandosi dell'eventuale
utilizzo dei beni stessi nella sfera
privata. È il caso dei tassisti, che
possono dedurre integralmente i
costi relativi alle autovetture
nonostante l'utilizzo privatistico a
essi riconosciuto dall'articolo 14,
comma 6, del Dlgs 19 novembre
1997, n. 422 il quale dispone che «a
integrazione dell'articolo 86 del Dlgs
30 aprile 1992, n. 285, ai veicoli
adibiti al servizio di piazza per il
trasporto di persone di cui
all'articolo 82, comma 5, lettera b),
dello stesso decreto, è consentito
l'uso proprio fuori servizio».
In tale ipotesi le Entrate
ritengono che la disciplina in
esame non possa trovare
applicazione.
Ambito oggettivo
Come chiarito nella risposta
all’interrogazione parlamentare
del 15 settembre 2011, n. 5-05309
(le cui indicazioni sono
successivamente state trasfuse
nella circolare 24/E/2012), la
disciplina in esame riguarda «...
un'ipotesi diversa dalle fattispecie
dell'autoconsumo familiare,
dell'assegnazione dei beni a soci,
nonché della destinazione degli
stessi a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa, per le quali restano
applicabili le vigenti disposizioni
fiscali.
Le norme disciplinano, infatti,
ipotesi in cui i beni non fuoriescono
dal regime di impresa, tuttavia
vengono concessi in godimento a
soci o familiari a condizioni diverse
da quelle che caratterizzano il
mercato, quindi senza corrispettivo
ovvero con un corrispettivo inferiore
a quello che sarebbe ritraibile
secondo una libera contrattazione
tra parti contrapposte e
consapevoli».
Circoscritto dunque l’ambito
oggettivo al mero godimento dei
beni, quelli da considerare sono:
› i beni strumentali;
› i beni-merce;
› gli immobili-patrimonio.
Per le società, sia di persone che di
capitali, si considerano tutti i beni
ad esse appartenenti. Per le società
85
di fatto si considerano i beni-merce
e i beni strumentali, compresi
quelli iscritti in pubblici registri a
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nome dei soci ed utilizzati
esclusivamente come strumentali
per l'esercizio dell'impresa. Per
l'imprenditore individuale si
considerano i beni relativi
all'impresa, ossia quelli indicati
nell'inventario.
Da sottolineare che si tratta di tutti
i beni di cui l'impresa ha
conseguito la disponibilità,
posseduti in proprietà o in base ad
un diritto reale oppure detenuti in
locazione, anche finanziaria,
noleggiati o ricevuti in comodato.
Sono, inoltre, esclusi
dall'ambito oggettivo di
applicazione:
› i beni di società e di enti privati
di tipo associativo che svolgono
attività commerciale, residenti o
non, concessi in godimento a
enti non commerciali soci che
utilizzano gli stessi beni
per fini esclusivamente
istituzionali;
› gli alloggi delle società
cooperative edilizie di
abitazione a proprietà indivisa
concessi ai propri soci,
considerato che lo scopo
mutualistico di tali cooperative
consiste proprio nell'assegnare
in godimento ai soci le
abitazioni a condizioni migliori
di quelle del libero mercato.
Determinazione del reddito diverso
nel caso in cui il concedente sia una
società di capitali non trasparente
L'articolo 67, comma 1, lettera h-
ter), del Tuir, prevede una
fattispecie tra i redditi diversi
costituita dalla «differenza tra il
valore di mercato e il corrispettivo
annuo per la concessione in
godimento di beni dell'impresa a
soci o familiari dell'imprenditore».
Tuttavia, a differenza delle altre
AUTO E FISCO | Auto ai soci della società o ai familiari dell'imprenditore Auto ai soci della società o ai familiari dell’imprenditore 86

tipologie di reddito previste data di maturazione. prassi citato assume come criterio
dall'articolo 67 Tuir, che rilevano Nel caso di durata annuale, si di determinazione del valore
in base al principio di cassa, quella potrà applicare la seguente normale dei veicoli lo stesso

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in esame, rileva in base alla
Valore normale
Reddito diverso = annuo del diritto
di godimento del
bene
Come precisato
dall’Amministrazione finanziaria
nella circolare 24/2012, in generale
(ma non per le auto, di cui si dirà
oltre), per "valore di mercato" del
diritto di godimento deve
intendersi il valore normale
determinato ai sensi del
dell'articolo 9, comma 3, del Tuir,
secondo il quale occorre far
riferimento al «prezzo o
corrispettivo mediamente praticato
per i beni e servizi della stessa specie
o similari, in condizioni di libera
concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e
nel luogo in cui i beni o servizi sono
stati acquisiti o prestati, e, in
mancanza, nel tempo e nel luogo
più prossimi».
In pratica, per quanto attiene
agli immobili, il valore di mercato
del canone di locazione si potrà
ricavare dalle quotazioni
immobiliari Omi o dalle
quotazioni di agenzie.
In tema di autoveicoli, invece,
l’agenzia delle Entrate, nella
circolare 36 del 24 settembre 2012,
ha dettato criteri di
formula:
Corrispettivo
– annuo pattuito o
pagato
quantificazione diversi da quelli
precedentemente enucleati e sopra
sinteticamente riportati.
Per esigenze di semplificazione,
nel caso della determinazione del
valore di mercato di un
autoveicolo, il valore normale deve
essere determinato con le
medesime modalità dettate per la
quantificazione dei fringe benefit,
ai sensi dell'articolo 51, comma 4,
del Tuir.
Pertanto, per gli autoveicoli
individuati dalla citata norma,
ovverosia le autovetture, gli
autoveicoli e gli autocaravan (di
cui di cui alle lettera a) e m)
dell'articolo 54, comma 1, del Dlgs
285/1992), i motocicli e i
ciclomotori.
Si assume il 30% dell'importo
corrispondente ad una
percorrenza convenzionale di
15.000 chilometri calcolato sulla
base del costo chilometrico di
esercizio desumibile dalle tabelle
nazionali predisposte dall’Aci e
pubblicate entro il 31 dicembre in
Gazzetta Ufficiale.
In altre parole, il documento di
indicato nell’articolo 54, comma 1,
Tuir; previsione quest’ultima che,
nello specifico, detta le regole per
quantificare il compenso in natura
da tassare in capo al lavoratore
dipendente a cui sia stato
concesso uno dei suddetti veicoli
in uso promiscuo (cioè sia per
lavoro che per fini privati) (vedi
l'esempio riportato a pagina
seguente).
Determinazione
del reddito diverso
negli altri casi
Molto più complessa è la
determinazione del reddito
diverso in esame (articolo 67,
comma 1, lettera h-ter) del Tuir) da
imputare al soggetto utilizzatore,
nel caso in cui il concedente sia:
› un imprenditore individuale;
› una società di persone;
› una società di capitale
trasparente.
In tale circostanze l’agenzia delle
Entrate ha cercato di sterilizzare la
doppia imposizione in capo al
soggetto utilizzatore dei beni
concessi in godimento che si
verrebbe a determinare ove - oltre
alla tassazione di un maggior
reddito d'impresa imputato
all'imprenditore individuale (o
attribuito al socio per trasparenza)
e corrispondente all'indeducibilità
in capo al concedente dei costi del

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIVERSO

Criteri oggettivi Per individuare il valore normale del diritto di godimento di un bene dell'impresa dato in uso, da confrontare con il
corrispettivo pattuito per il godimento dello stesso, occorre far riferimento:
› agli specifici provvedimenti per i beni i cui prezzi sono soggetti ad una disciplina legale;
› al prezzo normalmente praticato dal fornitore o, in mancanza, da quello desunto dai tariffari redatti da organismi
istituzionali oppure dalle mercuriali contenenti valori modali determinati da Enti di Ricerca, Società Immobiliari di
grandi dimensioni, Istituti Bancari ecc., sulla base di esperienze di mercato di cui sono in possesso per l'attività che
loro stessi svolgono, per i beni forniti in condizioni di libero mercato.

Criterio residuale La circolare 24/E/2012 consente, limitatamente ai beni per i quali non sia possibile utilizzare i suddetti criteri oggettivi,
che il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito possa risultare da apposita perizia che descriva in
maniera esaustiva il bene oggetto del diritto di godimento motivando il valore attribuito al diritto stesso.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 87

EL-1 ESEMPIO TRATTO DALLA CIRCOLARE 24/e/2012

La disciplina in esame si applica nel caso in cui il bene venga concesso in godimento per l'intero anno, o anche per frazio-

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ne di anno.
Nella prima ipotesi, il reddito diverso da assoggettare a tassazione sarà evidentemente pari alla differenza tra il valore di
mercato del diritto di godimento e il corrispettivo annuo pagato o pattuito.
Pertanto, nel caso di concessione di autoveicoli per l’intero anno, il reddito diverso da assoggettare a tassazione sarà:
Reddito diverso = Valore di cui alle tabelle ACI (30% di 15.000 km) – corrispettivo annuo pattuito o pagato
Nella seconda ipotesi (frazione di anno), invece, bisognerà rapportare il valore normale annuo del diritto di godimento al
periodo di godimento.

VMA (Valore Mercato Annuo) × Ygg (giorni di godimento)

Valore di mercato relativo al periodo di godimento =
_______________________________
365 (giorni)
Ripercorrendo l’esempio fornito dall’agenzia delle Entrate nella circolare 24/2012:
› immobile concesso in godimento per un periodo di 30 giorni
› ad un corrispettivo pari a € 1.200
› con valore di mercato annuale del relativo diritto di godimento pari a € 20.000
Il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito sarà pari a:
€ 20.000 (valore di mercato annuale) × 30 : 365 = € 1.643,83
E di conseguenza il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all'utilizzatore corrisponderà a:
Reddito diverso da tassare = Valore di mercato - corrispettivo pattuito
€ 1.643,83 - € 1.200,00 = € 443,83

Il socio a sua volta dovrà indicare nel quadro RL, rigo RL10, tale reddito imponibile (443,83 euro) ai sensi della lettera h-
ter del comma 1 dell'articolo 67 del Tuir, quale differenza tra il valore di mercato e quanto corrisposto alla società per l'uti-
lizzo del bene.
Come confermato anche dalle istruzioni al modello di comunicazione (rigo BG09 colonna 1), considerato che il reddito di-
verso si determina alla data di maturazione, è irrilevante il fatto che l'utilizzatore abbia o meno pagato la fattura di ad-
debito della società.
Nel caso di concessione di autoveicoli per un periodo inferiore all’anno il reddito diverso sarà pari a:

Valore di cui alle tabelle ACI (30% di 15.000 km) × Ygg (giorni di godimento)
_______________________________________________________________________________ – corrispettivo pattuito o pagato
365 (giorni)

bene dato in godimento - vi 2, comma 36 quaterdecies, decreto
sarebbe anche la concomitante 138/2012).
tassazione del citato reddito La soluzione trovata
diverso di cui all’articolo 67, dall’agenzia delle Entrate nella
comma 1, lettera h-ter del più volte circolare 36/2012 consiste nel
citato Testo unico delle imposte sottrarre al reddito diverso il
sui redditi. maggior reddito d'impresa
Infatti, come si vedrà più imputato allo stesso utilizzatore
diffusamente nel prosieguo di (imprenditore individuale o socio
questo commento, saranno dovuti
maggiori imponibili fiscali Valore
normale
dall’impresa concedente i beni in Reddito = annuo del
godimento a causa diverso diritto di
godimento del
dell’indeducibilità dei costi bene
afferenti a detti beni (cfr. articolo
tassato per trasparenza) e causato
dall'indeducibilità dei costi del
bene concesso in godimento che
ha generato il reddito diverso.
Nel caso di durata annuale, il
reddito diverso da assoggettare a
tassazione va, conseguentemente,
determinato secondo la seguente
formula:
Corrispettivo Costi indeducibili
annuo pattuito (a causa
– o pagato – dall'indeducibilità
dei costi del bene
concesso in
godimento)
AUTO E FISCO | Auto ai soci della società o ai familiari dell'imprenditore Auto ai soci della società o ai familiari dell’imprenditore
Per maggiore chiarezza, si
riporta l'esempio (a lato) fornito
nella citata circolare.
Seppure tale criterio rimanga
saldo anche nel caso dei beni a
uso promiscuo per i quali il
legislatore fiscale forfetizza la
deducibilità dei relativi costi, quali
quelli degli autoveicoli, il maggior
reddito, derivante dalla
indeducibilità dei costi relativi al
bene concesso in godimento, è
imputato a tutti i soci a
prescindere da chi ha l'utilizzo del
bene.
Nel caso in cui oggetto del
godimento sia un autoveicolo,
valgono le stesse considerazioni
riportate nel paragrafo precedente
e pertanto:
› ai fini della determinazione del
valore normale, si assume il
30% dell'importo
corrispondente a una
percorrenza convenzionale di
15.000 chilometri calcolato sulla
base del costo chilometrico di
esercizio desumibile dalle
tabelle nazionali predisposte
dall’Aci e pubblicate entro il 31
dicembre dal Ministero
competente;
› per periodi di godimento del
bene inferiori all’anno sarà
necessario rapportare il valore
normale annuo del diritto di
godimento al periodo di
godimento stesso.
In sostanza, a proposito degli
autoveicoli, si conferma che per
determinare il reddito diverso da
assoggettare a tassazione occorre
confrontare il valore normale del
diritto di godimento del bene
facendo riferimento all'articolo 51,
comma 4, del Tuir, al netto del
corrispettivo eventualmente
pagato, con il reddito imputato
all'imprenditore individuale o
attribuito al socio utilizzatore per
trasparenza corrispondente
88
EL-2 ESEMPIO
Si supponga a titolo di esempio che una società, alla quale partecipino due soci
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ciascuno per una quota pari al 50 per cento, conceda in godimento ad uno dei
soci un bene immobile strumentale ad un corrispettivo inferiore al valore nor-
male del diritto di godimento e che l'impresa abbia sostenuto dei costi in rela-
zione a tale bene. Il reddito diverso da assoggettare a tassazione è determinato
come segue:
› Valore normale del diritto di godimento: € 10.000
› Corrispettivo pattuito per il godimento: € 5.500
› Costi indeducibili relativi al bene: € 2.000
› Differenza tra valore nomale del diritto di godimento e corrispettivo pattui-
to: € 4.500 (10.000 - 5.500)
› Reddito d'impresa da attribuire al socio che detiene il bene in godimento
corrispondente ai costi indeducibili: € 2.000
› Reddito diverso da assoggettare a tassazione: € 2.500 (4.500 - 2.000)
all'ammontare dei costi non reddito sarà assoggettata a
ammessi in deduzione per effetto tassazione come reddito diverso.
della percentuale di Pertanto, nel caso di
forfetizzazione prevista dal Testo concessione di autoveicoli per
unico. l’intero anno, il reddito diverso
L'eventuale eccedenza del valore da assoggettare a tassazione
normale rispetto al predetto sarà:
Reddito = Valore di cui – Corrispettivo – Costi indeducibili
diverso alle tabelle annuo (a causa
Aci (30% di pattuito o dall'indeducibilità
15.000 km) pagato dei costi del bene
concesso in
godimento)
Sanzioni costi è piuttosto ampio, sicché per
La mancata tassazione del reddito l'impresa saranno indeducibili non
diverso comporta l'applicabilità solo i costi sostenuti per l'acquisto
della sanzione di cui all'articolo 11, dei beni concessi in godimento,
comma 1, lettera a) del Dlgs ma anche le eventuali altre spese e
471/1997, pari al 30% della componenti negative afferenti,
differenza tra il valore di mercato quali, ad esempio, le spese di
e il corrispettivo annuo dovuto per manutenzione, le spese di
la concessione in godimento dei gestione e tutte le altre spese
beni. relative ai beni concessi, nonché
gli ammortamenti.
Indeducibilità A tale proposito, come
dei costi confermato nella citata circolare
per il concedente 24/2012, «le limitazioni alla
Dal tenore letterale del comma 36- deducibilità delle quote di
quaterdecies del decreto e come ammortamento relative ai beni in
anche confermato godimento introdotte con la
dall’Amministrazione finanziaria, disciplina in esame, comportano che
il carattere di indeducibilità dei gli stessi devono considerarsi
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 89

EL-3 LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI

La disciplina inerente all’assegnazione dei beni ai soci e familiari si applica anche al socio utilizzatore della società con-

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trollata o collegata proprietaria del bene (o di cui ne ha disponibilità)?

La circolare dell’agenzia delle Entrate 15 giugno 2012, n. 24 ha innanzitutto specificato che sono interessati alla disciplina «i
soci, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, di società e di enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività
commerciale». Pertanto si è inteso allargare la fattispecie sia ai soci residenti che non residenti, purtuttavia di società ed enti
che svolgono attività commerciali.
Ulteriore chiarimento, contenuto nello stesso documento di prassi, chiarisce bene la questione oggetto della domanda: «At-
tesa la necessità di evitare l'aggiramento della norma, si ritiene che debbano essere considerati destinatari della disposizione in
esame anche i soci o i loro familiari che ricevono in godimento beni da società controllate o collegate ai sensi dell'articolo
2359 del Codice civile a quella partecipata dai medesimi soci».
L’applicazione della normativa, in caso di omesso pagamento del corrispettivo (almeno pari al valore normale) da parte del
socio, comporta:
› la necessità di dichiarare il reddito nel Quadro RL da parte del socio utilizzatore (l'articolo 2 del Dl 138/2011 trasfuso
nell'articolo 67, comma 1, h-ter) del Tuir prevede che sono redditi diversi la differenza tra il valore di mercato e il corri-
spettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore);
› l’indeducibilità dei costi per l'impresa;
› l’inoltro della comunicazione all'agenzia delle Entrate dei dati relativi ai beni concessi in godimento.

relativi all'impresa nella minori plusvalenze imponibili (o corrispettivo pattuito (ossia la

corrispondente limitata misura.
Pertanto, anche le eventuali
plusvalenze e minusvalenze
patrimoniali derivanti dalla
cessione a terzi rilevano ai fini
fiscali allo stesso modo».
Dunque, come auspicabile, in
sede di cessione, i valori
fiscalmente riconosciuti dei beni
oggetto della presente disciplina,
dovranno tener conto delle
componenti indeducibili: il
principio è quello delineato
nell’articolo 164, comma 2 Tuir,
secondo cui le plusvalenze e le
minusvalenze rilevano nella stessa
proporzione esistente tra
l’ammontare dell’ammortamento
fiscalmente dedotto e quello
complessivamente effettuato.
In altre parole le quote
indeducibili degli ammortamenti
concorreranno al realizzo di
maggiori minusvalenze
deducibili).
In pratica, è necessario
rapportare i costi afferenti al bene
concesso in godimento con la
percentuale derivante dal valore di
mercato eccedente il
ESEMPIO
• Corrispettivo pattuito per la
concessione in godimento del bene:
€ 8.000;
• Valore di mercato del diritto di
godimento: € 10.000;
• Costi complessivamente sostenuti
nell'anno per il bene concesso in
godimento: € 1.000;
• Quota di costo indeducibile è pari a:
1.000 × 2.000 (10.000- 8000) :
10.000 = 200.
differenza tra il valore di mercato
del diritto di godimento e il
corrispettivo pattuito) e il valore di
mercato del diritto di godimento
stesso.
Caso particolare: utilizzazione
dei beni da parte del socio
della società controllata
o collegata proprietaria del bene
Al fine di evitare l'aggiramento
della norma, l'agenzia delle
Entrate ritieneo che debbano
essere considerati destinatari della
disposizione in esame anche i soci
o i loro familiari che ricevono in
godimento beni da società
controllate o collegate ai sensi
dell'articolo 2359 del Codice civile
a quella partecipata dai medesimi
soci (vedi circolare dell'agenzia
delle Entrate 15 giugno 2012,
n. 24 ). •
 AUTO E FISCO |
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AUTO E FISCO 91

carte di credito o prepagate, bancomat

Il rifornimento di carburante

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e la detraibilità dell’Iva
Per poter dedurre i costi e detrarre l’Iva relativa
ai rifornimenti di carburante è necessario richiedere
la fattura elettronica e saldare gli acquisti dei carburanti
con mezzi di pagamento tracciabili

L
a scheda carburante è
ormai un ricordo e dal
primo gennaio 2019 per
poter dedurre i costi e detrarre l’Iva
relativa ai rifornimenti di
carburante è necessario richiedere
la fattura elettronica e saldare gli
acquisti dei carburanti con mezzi di
pagamento tracciabili. La disciplina
sulla scheda carburante di cui al
Dpr 444/1997 è stata abrogata a
decorrere dal 1° gennaio 2019
(articolo 1, commi 926-927 della
legge 205/2017, secondo quanto
stabilito dall'articolo 11 bis, comma
1, lettera b) del Dl 87/2018).
In particolare, la detraibilità
dell’Iva sui carburanti è consentita
a patto che il pagamento sia
effettuato esclusivamente con
carte di credito, bancomat o carte
prepagate emesse da operatori
finanziari soggetti all'obbligo di
comunicazione all'Anagrafe
tributaria (secondo l’articolo 7,
comma 6 del Dpr 605/1973) o con
altro mezzo ritenuto idoneo dal
provvedimento dell’agenzia delle
Entrate.
Con provvedimento agenzia
delle Entrate 4 aprile 2018,
n. 73203 sono stati individuati i
mezzi di pagamento ritenuti
idonei ai fini della detrazione
dell'Iva relativa a dette operazioni
di cui all'articolo 19 bis1, Dpr
633/1972. Si tratta di:
› assegni, bancari e postali,
circolari e non, nonché i vaglia
cambiari e postali;
› mezzi di pagamento elettronici
di cui all'articolo 5 del Dlgs
82/2005. A titolo meramente
esemplificativo:
› addebito diretto;
› bonifico bancario o postale;
› bollettino postale;
› carte di debito, di credito,
prepagate ovvero di altri
strumenti di pagamento
elettronico disponibili, che
consentano anche l'addebito
in conto corrente.
Nel suddetto provvedimento viene
anche specificato che i medesimi
mezzi di cui alle lettere a) e b)
sono idonei a consentire la
deducibilità della spesa dal reddito
di impresa, arte o professione.
Rimane fermo che la quota di
Iva ammessa in detrazione per i
carburanti è la stessa che spetta
per l'acquisto del veicolo stradale a
motore cui si riferisce.
Analogamente, ai fini della
deducibilità dei costi, l'articolo

EL-1 IMPOSTA SU ACQUISTO O IMPORTAZIONE DI CARBURANTI E LUBRIFICANTI

Secondo quanto previsto dall’articolo 19 bis1 comma 1 lettera d) del Dpr 633/1972, l'imposta relativa all'acquisto o
all'importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, non-
ché alle prestazioni di cui al comma 3 dell'articolo 16 e alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego,
compreso il transito stradale, dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazio-
ne l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di detti aeromobili, natanti e veicoli stradali a motore. L'avvenuta ef-
fettuazione dell'operazione deve essere provata dal pagamento mediante carte di credito, carte di debito o carte pre-
pagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'articolo 7, comma 6 del Dpr
29 settembre 1973, n. 605, o da altro mezzo ritenuto parimenti idoneo individuato con provvedimento del direttore
dell'agenzia delle Entrate.
AUTO E FISCO | Il rifornimento di carburante e la detraibilità dell’Iva 92

EL-2 DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE 164, comma 1 bis del Tuir, a

PER CARBURANTE PER AUTOTRAZIONE seguito delle modifiche
introdotte dall'articolo 1,

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L'articolo 164, comma 1 bis del Tuir dispone che le spese per carburante comma 922 della legge 205/2017,
per autotrazione sono deducibili nella misura di cui al comma 1 se effet- stabilisce che le spese per
tuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte carburante per autotrazione sono
prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di comuni- deducibili se effettuate
cazione previsto dall'articolo 7, sesto comma, del Dpr 29 settembre 1973, esclusivamente mediante
n. 605. carte di credito, debito o
prepagate. •

EL-XX LE RISPOSTE DEGLI EPERTI

AUTO A NOLO, DEDUCIBILE IL PIENO FATTO DAL DIPENDENTE

In occasione di trasferte per servizio, un dipendente di una Spa utilizza autovetture a noleggio a breve termine e so-
stiene spese per l'acquisto di carburante. Il rimborso delle spese per il carburante, pagato sempre con modalità elettro-
nica, può essere documentato presentando una semplice ricevuta del distributore, consentendo comunque alla Spa la
piena deducibilità della spesa?
L’agenzia delle Entrate, con la circolare 8/2018, ha chiarito la disciplina introdotta dalla legge 205/2017 (di Bilancio per il
2018) per potenziare la capacità dell’amministrazione di prevenire e contrastare efficacemente l’evasione fiscale e le frodi
Iva nell’ambito delle cessioni di carburante.
L’Agenzia ritiene validi i pagamenti effettuati dal soggetto passivo d'imposta in via mediata, ma allo stesso riconducibili se-
condo una catena ininterrotta di corresponsioni con strumenti tracciabili, per esempio nel caso di rifornimento di carburante
di un’autovettura aziendale che il dipendente effettua in un distributore stradale durante una trasferta di lavoro. Qualora il
pagamento avvenga con carta di credito, di debito o prepagata del dipendente (o con altro strumento individuato nel prov-
vedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate del 4 aprile 2018 allo stesso riconducibile) e il relativo ammontare gli sia
rimborsato, secondo la legislazione vigente, avvalendosi sempre di una delle modalità individuate dalla legge di Bilancio (per
esempio, tramite bonifico bancario unitamente alla retribuzione), la riferibilità della spesa al datore di lavoro ne consentirà
la deducibilità (se sono rispettati gli ulteriori criteri previsti dal Tuir, Dpr 917/1986).
Si ritiene che quanto indicato dall’agenzia delle Entrate per i rifornimenti di un’autovettura aziendale possa valere anche nel
caso di rifornimento di un’autovettura noleggiata per una specifica trasferta, come nel caso descritto dal lettore.
AUTO E FISCO
determinazione della base imponibile
Cessione degli autoveicoli:
deducibilità totale e parziale
Imposte dirette
Nel presente articolo non si farà
riferimento ai cd. beni-merce,
ossia a quei veicoli acquistati dai
concessionari o altri soggetti per
la rivendita, in quanto detti beni
non pongono particolari
questioni o dubbi. Inoltre,
almeno sotto il profilo dei
principi contabili, si rileva che,
per i veicoli ceduti nel corso
dell’esercizio, si dovrebbe
calcolare anche l’ammortamento
relativo alla frazione
dell’esercizio in cui il bene è
stato utilizzato e viene ceduto.
Ai fini delle imposte dirette
tale comportamento è
certamente corretto, ma non è
l’unico praticabile.
Fiscalmente, per i beni ceduti
nel corso dell’esercizio, sono
ammesse:
› la possibilità di determinare la
quota di ammortamento
fiscale riferita al periodo
compreso tra l’inizio
dell’esercizio e la data di
cessione, come ritenuto
corretto civilisticamente
(principio Oic 30);
› la possibilità di non effettuare
alcun ammortamento
infrannuale (come chiarito dalla
circolare 98/E/2000: «per i beni
93
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La cessione dei veicoli segue le regole generali per la
dismissione a titolo oneroso dei beni strumentali. Tuttavia,
per gli autoveicoli soggetti alla parziale deducibilità
dei costi, vi sono alcune particolarità che è bene evidenziare
ceduti antecedentemente alla plusvalenza o la minusvalenza
chiusura dell’esercizio, non ottenuta in fase di cessione non
devono essere operati i relativi rileverà fiscalmente per intero,
ammortamenti atteso che il ma concorrerà nella stessa
residuo costo fiscale concorrerà al proporzione esistente tra
calcolo delle relative plusvalenze l’ammontare dell’ammortamento
ovvero minusvalenze»). fiscalmente dedotto e quello
Tanto premesso, si procederà complessivamente effettuato
analizzando distintamente il caso (come previsto dall’articolo 164,
della cessione di un veicolo comma 2, Tuir). Pertanto si
totalmente deducibile dal caso di applicherà la formula sotto
cessione di un veicolo riportata.
parzialmente deducibile.
Imposte indirette
Cessione di un veicolo totalmente Secondo l’articolo 13, comma 4,
deducibile Dpr 633/1972, relativo alla
In questo primo caso, si dovrà determinazione della base
tenere conto delle plusvalenze o imponibile delle cessioni dei beni
minusvalenze che derivano dalla per i quali, al momento
differenza tra corrispettivo di dell’acquisto o importazione, è
vendita concordato e valore stata detratta parzialmente l’Iva,
contabile del cespite (vedi dispone: «Per le cessioni che
esempio alla pagina successiva). hanno per oggetto beni per il cui
acquisto o importazione la
Cessione di un veicolo detrazione è stata ridotta ai sensi
parzialmente deducibile dell’articolo 19 bis1 o di altre
In relazione ai veicoli a disposizioni di indetraibilità
deducibilità limitata, invece, la oggettiva, la base imponibile è
CALCOLO DELLA PLUSVALENZA O MINUSVALENZA FISCALMENTE RILEVANTE
Ammortamenti fiscali
Plusvalenza o Plusvalenza dedotti
minusvalenza = o minusvalenza ×
fiscalmente civilistica Ammortamenti
effettuati (in bilancio)
rilevante
AUTO E FISCO | Cessione degli autoveicoli: deducibilità totale e parziale 94

EL-1 ESEMPIO - CESSIONE DI UN AUTOCARRO

Si ipotizzi che una società di capitali abbia acquistato nell'anno X un autocarro al costo di 30.000 euro più Iva. Poiché l’Iva è stata com-

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pletamente detratta, il costo ammortizzabile è pari a 30.000 euro.
Ammortamento

Coefficiente Ammortamento Fondo Valore contabile

Anno X 10% 3.000 3.000 27.000
Anno X+1 20% 6.000 9.000 21.000
Anno X+2 20% 6.000 15.000 15.000
Anno X+3 20% 6.000 21.000 9.000
21.000

Poiché ai fini civilistici sono stati seguiti i criteri e le aliquote fiscali, al 31 dicembre dell'anno X+3 l’autocarro ha un valore contabile di
9.000 euro, dato anche dalla differenza del costo storico evidenziato nell’attivo per 30.000 euro e il relativo fondo pari a 21.000 euro.
Se nel corso del 2020 l’autocarro sarà venduto a un corrispettivo maggiore di 9.000 euro si realizzerà una plusvalenza; viceversa, se ver-
rà ceduto a una cifra inferiore si realizzerà una minusvalenza.
Poniamo che la società riesca a cederlo al prezzo di 10.000 euro più Iva e che dunque la plusvalenza realizzata sia pari a 1.000 euro.
Poiché l’autocarro è stato posseduto per oltre 3 anni, la società potrà decidere se fare concorrere questo elemento positivo di reddito
nell’esercizio in cui è stato realizzato, oppure imputarlo nell’esercizio stesso e nei successivi esercizi, non oltre il quarto (articolo 86, com-
ma 4, Tuir).
Si consideri questa seconda ipotesi, per cui, a fronte di una plusvalenza realizzata nell'anno X per 1.000 euro, avremo in dichiarazione dei
redditi (quadro RF del modello Unico) le seguenti riprese a tassazione:

Variazione in dichiarazione Quota di reddito imponibile

dei redditi nell’esercizio
Anno X - 80 200
Anno X + 1 + 200 200
Anno X + 2 + 200 200
Anno X + 3 + 200 200
Anno X + 4 + 200 200
Totale 1.000

Nel caso in cui invece ci fossero disallineamenti tra valori in bilancio e valori fiscali, ai fini delle variazioni da apportare in dichiarazione dei
redditi, si dovrà fare riferimento solo a questi ultimi. Per esempio, qualora la plusvalenza civilistica fosse pari a 1.000 euro e quella fiscale
pari a 250 euro, la quota di reddito imponibile sarebbe pari a 50 euro per l’anno in cui è stata effettuata la cessione e per i quattro anni
successivi (50 × 5 = 250). Non ci sono invece particolarità nel caso in cui la vendita evidenziasse una minusvalenza, in quanto la compo-
nente negativa di reddito sarebbe interamente deducibile nell’esercizio, in ragione della piena deducibilità del cespite cui si riferisce.

determinata moltiplicando per la precedentemente acquistato è all’acquirente, che a sua volta,

percentuale detraibile ai sensi di
tali disposizioni l’importo
determinato ai sensi dei commi
precedenti» (comma aggiunto
dall’articolo 1, comma 261, lettera
c), legge 24 dicembre 2007,
n. 244).
Pertanto, dall’entrata in vigore
della norma (ossia dal 1° marzo
2008) se al veicolo
stata limitata la detrazione
dell’Iva per disposizione di legge,
allora, al momento della
rivendita, la base imponibile
dovrà essere determinata
moltiplicando il corrispettivo di
cessione per la percentuale di
detrazione a suo tempo operata.
Su tale base imponibile verrà
applicata e addebitata l’imposta
ove ve ne siano i presupposti,
opererà la detrazione secondo la
nuova disciplina richiamata
nell'articolo 19-bis1.
Considerando che, nei vari anni,
i veicoli sono stati soggetti a un
diverso trattamento, per
comodità si riepilogano nella
tabella a inizio pagina successiva i
regimi di detraibilità Iva.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 95

RIEPILOGO DEI DIVERSI REGIMI DI DETRAIBILITÀ IVA CUI SONO STATI SOGGETTI I VEICOLI NEL TEMPO
DATA DI ACQUISTO DETRAZIONE IVA ALL’ACQUISTO DEL VEICOLO UTILIZZATO PROMISCUAMENTE

Dal 1979 fino al 31 dicembre 2000 Indetraibilità Iva

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Dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2005 Detraibilità Iva 10%

Dal 1° gennaio 2006 al 13 settembre 2006 Detraibilità Iva 15%

Dal 14 settembre 2006 al 26 giugno 2007 Detraibilità in base al principio di inerenza (5/7, 50% eccetera)

Dal 27 giugno 2007 Detraibilità Iva 40%

Considerando l’avvenuta dell’acquisto e imponibilità al continuità di trattamento anche

consacrazione del principio di momento della cessione, e sulle successive rivendite, si può
correlazione tra detraibilità tenendo conto della sintetizzarecome da tabella ed
fiscale operata al momento semplificazione dovuta alla esempi seguenti.

REGIME IVA APPLICABILE ALLA CESSIONE DEL VEICOLO

DETRAZIONE IVA ALL’ACQUISTO DEL VEICOLO REGIME IVA DELLA CESSIONE DEL VEICOLO EFFETTUATA DOPO IL 1° MARZO 2008
Indetraibilità totale Iva Cessione esente ex articolo 10, n. 27-quinquies, Dpr 633/1972
Detraibilità Iva 10% Cessione con base imponibile pari al 10% del corrispettivo
Detraibilità Iva 15% Cessione con base imponibile pari al 15% del corrispettivo
Detraibilità in base al principio di inerenza ex articolo 19, comma 4, La base imponibile è determinata applicando al corrispettivo di
Dpr 633/1972 (per esempio, 5/7, 50% eccetera) cessione la stessa percentuale detratta in sede d’acquisto
Detraibilità Iva 40% Cessione con base imponibile pari al 40% del corrispettivo
Detraibilità 50% (relativamente ai veicoli non a combustione interna) Cessione con base imponibile pari al 50% del corrispettivo
Detraibilità 100% Cessione con base imponibile pari al 100% del corrispettivo
Autovettura acquistata da un soggetto: Cessione con applicazione del regime del margine

• privato;
• che ha applicato l’articolo 10, n. 27-quinquies, Dpr 633/1972;
• che ha applicato il regime del margine.

EL-2 ESEMPI

Vendita di autocarro
Nel caso della rivendita di autocarro, per il quale era stata a suo tempo operata la detrazione integrale dell’Iva, bisognerà
applicare l’aliquota piena del 22%, attualmente vigente, sull’intero corrispettivo.
Vendita di autovettura
Un imprenditore acquista a novembre XX un’autovettura al costo di 12.200 euro (di cui 2.200 euro di Iva). Considerato
l’uso promiscuo e i limiti per la detrazione d’imposta per i veicoli stradali a motore ex articolo 19-bis1, l’imprenditore ha ope-
rato una detrazione Iva pari al 40% dell’imposta, ossia 880 euro (40% × 2.200). Successivamente l’auto è stata venduta
l’anno successivo al prezzo di 9.000 euro più Iva.
Pertanto la base imponibile da considerare non è su tutto l’importo, ma solo su 3.600 euro (9.000 × 40%), l’imposta 792
euro (3.600 × 22%) e il prezzo finale 9.792 euro.
I valori da indicare in fattura sono:
› Cessione autovettura targata XX 000 XX
› Quota imponibile: 3.600,00 euro
› Iva al 22%: 792,00 euro
› Quota non imponibile (ex articolo 13 Dpr 633/1972): 5.400,00 euro
› Totale fattura: 9.792,00 euro
AUTO E FISCO | Cessione degli autoveicoli: deducibilità totale e parziale 96

Nel caso in cui l’acquirente fosse un altro imprenditore e decidesse di destinare il mezzo ad uso promiscuo, avrebbe anche
lui diritto, a sua volta, a detrarsi il 40% dell’Iva indicata in fattura, ossia 316,80 euro (792 × 40%).

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Vendita di autovettura con prezzo pattuito comprensivo di Iva
Nel caso più frequente, in cui il prezzo pattuito fosse già comprensivo di Iva, ad esempio perché desunto da un giornale di
settore, si dovrebbe partire da tale prezzo finale di vendita e procedere nel verso contrario. Considerato l’uso promiscuo e i
limiti per la detrazione d’imposta per i veicoli stradali a motore ex articolo 19 bis1, l’imprenditore a suo tempo ha ritenuto
opportuno operare una detrazione Iva pari al 40%. Ipotizzando che il prezzo di rivendita sia pari a euro 9.800, comprensivo
di Iva al 22%, si ha la seguente espressione di primo grado (con incognita X):
(100 − 40) X + (40 × 1,22) X = 9.800
X = 9800/108,8 = 90,0735
Quota imponibile = 40 × X = 40 × 90,0735 = 3.602,94
Quota non imponibile = 60 × X = 60 × 90,0735 = 5.404,41
Esempio dei valori da indicare in fattura:
› Cessione autovettura targata XX 000 XX
› Quota imponibile: 3.602,94 euro
› Iva al 22%: 792,65 euro
› Quota non imponibile (ex articolo 13, Dpr 633/1972): 5.404,41 euro
› Totale fattura: 9.800,00 euro

Vendita di autovettura acquistata con Iva indetraibile

La cessione di un’autovettura acquistata nel novembre del 2000, per cui non era stata operata alcuna detrazione Iva, come
previsto dall’allora vigente disciplina, è operazione esente ai sensi dell’articolo 10, n. 27-quinquies, Dpr 633/1972.
Esempio dei valori da indicare in fattura:
› Cessione autovettura targata XX 000 XX
› Importo pattuito: 9.800,00 euro
› Operazione esente da Iva ai sensi dell’articolo 10, n. 27quinquies Dpr 633/1972
› Totale fattura: 9.800,00 euro

Vendita di autovettura acquistata con detraibilità determinata in base al principio di inerenza

Si ipotizzi che l’autovettura sia stata acquistata nel novembre 2006 e si sia beneficiato della detrazione pari al 71,4286%
dell’Iva (il contribuente, in seguito alla sentenza europea, ha ritenuto opportuno applicare una percentuale pari al rapporto
tra i giorni lavorativi rispetto a quelli totali, ovvero 5/7).
Considerato che il prezzo di rivendita pattuito sia pari a 8.000 euro, comprensivo di Iva, si ha la seguente espressione di
primo grado (con incognita X):
(100 − 71,4286) X + (71,4286 × 1,22) X = 8.000
28,5714 X + 87,1429 X = 8.000
X = 69,1358
Quota imponibile = 71,4286 X = 71,4286 × 69,1358 = 4.938,27
Quota non imponibile = 28,5714 X = 28,5714 × 69,1358 = 1.975,31
Esempio dei valori da indicare in fattura:
› Cessione autovettura targata XX 000 XX
› Quota imponibile: 4.938,27 euro
› Iva al 22%: 1.086,42 euro
› Quota non imponibile (ex articolo 13 Dpr 633/1972): 1.975,31 euro
› Totale fattura: 8.000 euro

Rivendita di autovettura acquistata da privato

Si ipotizzi il caso dell’autovettura acquistata da un privato e, dunque, senza alcuna imposta sul valore aggiunto addebitata,
né tanto meno detraibilità della stessa. Al momento della rivendita si dovrebbe applicare il regime del margine, distinguen-
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5 97

do le due possibilità che si possono presentare:

a) se il margine fosse negativo, ovvero nel caso in cui il costo di acquisto fosse superiore a quello di rivendita, non sorge-
rebbe nessun debito Iva e sarebbe sufficiente indicare in fattura: «Operazione assoggettata al regime dei beni usati di cui

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all’articolo 36, Dl 41/1995».
Esempio dei valori da indicare in fattura:
› Cessione autovettura targata XX 000 XX
› Importo pattuito: 9.800,00 euro
› Operazione assoggettata al regime dei beni usati di cui all’articolo 36, Dl 41/1995
› Totale fattura: 9.800,00 euro
b) con margine positivo, ovvero nel caso di prezzo di rivendita maggiore del costo di acquisto, si dovrebbe scorporare l’Iva
dal margine.
Si consideri l’auto del privato acquistata da un concessionario per 10.000 euro. Il rivenditore, dopo aver messo a punto la
vettura e speso 500 euro a tal fine, ha poi rivenduto l’auto per 12.000 euro, ottenendo un margine pari a 1.500 euro da cui
ha scorporato l’Iva, pari a 270,49 euro (1.500 : 1,22 × 0,22) e ottenuto una base imponibile di 1.229,51 euro (1.500 : 1,22),
ossia il “guadagno” per l’autosalone.

LA CESSIONE DEGLI AUTOVEICOLI − IMPOSTE INDIRETTE

ACQUISTO VEICOLO* PRIMA CESSIONE* SECONDA O SUCCESSIVA CESSIONE*

Fino al 29 febbraio 2008 Detraibilità parziale dell’Iva (o La base imponibile è determinata Regime del margine
totale fino al 31 dicembre 2000) applicando al corrispettivo di
cessione la stessa percentuale
detratta in sede di acquisto

dal 1° marzo 2008 Detraibilità parziale dell’Iva (o La base imponibile è determinata applicando al corrispettivo di
totale fino al 31 dicembre 2000) cessione la stessa percentuale detratta in sede di acquisto

* Da parte di soggetti per cui sussistono limitazioni del diritto alla detrazione derivanti dall’effettuazione di operazioni esenti o non soggette a
imposte.

Disciplina Iva previgente d’impresa o di lavoro autonomo Concessionari di veicoli

e differenze
con l’attuale regime impositivo
Il trattamento fiscale relativo alla
prima cessione degli autoveicoli
era sostanzialmente uguale
anche in passato. Già a suo
tempo, la base imponibile era
pari alla stessa percentuale a suo
tempo detratta. E ciò tuttavia
accadeva, non tanto in base a
un’espressa previsione di legge −
come ricorda la circolare 11 del 14
febbraio 2008 dell’Assonime −
ma secondo i principi insiti nel
sistema comune dell’Iva
richiamati dalla giurisprudenza
comunitaria (sentenza 4 ottobre
1995, causa
C-291/1992).
Infatti, un soggetto passivo che
acquista un bene destinato
parzialmente all’attività
e parzialmente a consumo
privato, deve assoggettare la
rivendita di tale bene
esclusivamente per la parte
destinata all’uso professionale.
La vera rivoluzione rispetto al
passato va cercata nel regime Iva
applicabile sulle successive
cessioni dei veicoli. A far data dal
1° marzo 2008, come visto, c’è
continuità di trattamento, per cui
anche i successivi acquirenti
potranno detrarre Iva in ragione
delle limitazioni previste dalle
stesse regole applicabili per il
primo acquisto. Fino al 29
febbraio 2008, invece, la seconda
o successiva rivendita scontava il
regime del margine, nel caso non
si fosse detratta Iva “a monte” o
si fosse detratta parzialmente
(per esempio 10% oppure 15%).
e conseguenze negative derivanti
dal cambio di normativa
Anche se alla luce delle ultime
modifiche normative, gli effetti
globali del trattamento fiscale
degli autoveicoli non possono
che essere valutati positivamente
(aumento della detraibilità Iva
dal 15% al 40% per le
autovetture, detraibilità seppure
parziale relativamente alle
relative spese di impiego
eccetera), vanno evidenziate le
conseguenze negative che
possono verificarsi nel mercato
dell’usato. Si è già detto che la
precedente normativa prevedeva
l’applicazione del regime del
margine sulla seconda cessione
delle auto, a prescindere se il
cedente fosse privato o soggetto
aziendale, e dunque senza alcun
AUTO E FISCO | Cessione degli autoveicoli: deducibilità totale e parziale 98

pregiudizio per il concessionario applicata su base imponibile una base imponibile parziale).
che applicava l’Iva rapportata alla detrazione Uno dei modi per risolvere il
scorporandola, solo sul proprio operata al momento problema è quello di ritirare le

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“guadagno” (margine). Ora,
invece, nel caso del ritiro di
autovetture aziendali, a fronte di
una detrazione Iva che può
essere minima (in quanto
dell’acquisto), andrebbe
applicata una imponibilità piena
in sede di rivendita, in quanto la
detrazione “a monte” è stata
comunque integrale (seppure su
autovetture aziendali e degli
esercenti arti o professioni solo
con procura a vendere evitando
il passaggio di proprietà tra il
cliente e l’autosalone. •

EL-2 LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI

Quali sono i termini di emissione delle fatture di vendita di un’auto?

Il Dpr 633/1972 stabilisce che la fattura deve essere emessa lo stesso giorno in cui è effettuata l’operazione. Nel caso di
pagamento anticipato dell’intero (saldo) o di una parte del prezzo (acconto) il momento impositivo coincide con la data di
tale pagamento e dunque deve essere emessa fattura immediata per il l’importo riscosso. Viceversa nel caso il cliente rila-
sciasse una caparra confirmatoria (attenzione ciò dovrà essere chiaramente esplicitato nella proposta di vendita), la stessa
non sarebbe soggetta all’Iva per mancanza del requisito oggettivo (il denaro ricevuto non costituirebbe il corrispettivo della
vendita, ma avrebbe mera funzione risarcitoria). Inoltre, anche se nella prassi operativa è un eventualità remota, si segnala
che il venditore dell’auto sarebbe comunque tenuto all’emissione immediata della fattura, perfino in mancanza del paga-
mento da parte del cliente, qualora il bene fosse consegnato oppure fosse validamente sottoscritto il contratto di vendita.

Al fine di facilitare le vendite dei propri veicoli, un autosalone ha instaurato un rapporto continuativo con una società
finanziaria. Qual è il trattamento fiscale delle provvigioni riconosciute al commerciante sui finanziamenti effettuati suo
tramite?
Il commerciante di auto dovrà emettere fattura il giorno in cui riscuote le provvigioni. Trattandosi di intermediazione nella
concessione di finanziamenti l’operazione è esente da Iva ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 9) Dpr 633/1972. Inoltre,
considerando che l’operazione è accessoria rispetto alle cessioni delle auto, che invece sono imponibili Iva, non vi sono limi-
tazioni alla detraibilità dell’Iva sugli acquisti (e l’operazione non rientra neppure nel calcolo del pro-rata).
AUTO E FISCO
risparmi d'imposta
L’acquisto agevolato
delle auto per i disabili
I
l Dm 13 gennaio 2022
introduce alcune
semplificazioni
relativamente alla
documentazione da presentare al
concessionario per ottenere l'Iva
agevolata al 4%. La novità
riguarda i soggetti con ridotte o
impedite capacità motorie che
acquistano auto nuove, ai sensi
della legge 97/86 e n. 31), Tabella
A, Parte II, allegata al Dpr 633/72
(vedi apposito paragrafo).
Restano ferme le altre misure
incentivanti relative alle auto ai
disabili, compresa l'estensione
delle agevolazioni ai veicoli ibridi
o elettrici introdotta nel 2021, che
- in sintesi - sono:
› l’esenzione dal pagamento
della tassa automobilistica, c.d.
“bollo auto”;
› esonero dall’imposta di
trascrizione sui passaggi di
proprietà di auto e moto
(Ipt);
› diritto alla detrazione Irpef del
19% della spesa sostenuta per
l’acquisto delle autovetture, da
operarsi in dichiarazione dei
redditi;
› applicazione dell’Iva ridotta al
4% sull’acquisto del mezzo, in
luogo di quella ordinaria al 22
per cento.
99
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Le semplificazioni relativamente alla documentazione
da presentare al concessionario per ottenere l'Iva
agevolata al 4% dal 29 gennaio 2022, data in cui è entrato
in vigore il Dm 13 gennaio 2022
La detrazione Irpef del 19% annuo non superiore a 2.840,51
I beneficiari della disciplina di euro), quest’ultimo può
favore sono: ugualmente beneficiare del
› i disabili con grave limitazione bonus se sostiene la spesa
della capacità di nell’interesse del disabile.
deambulazione o affetti da Rientrano nella disciplina i veicoli
pluriamputazioni; necessari per la locomozione dei
› i disabili con ridotte o impedite disabili con ridotte o impedite
capacità motorie e a capacità motorie permanenti che
condizione che i veicoli siano siano classificabili dal Codice
appositamente adattati; della strada come:
› i disabili con handicap psichico › motoveicoli, di cui all’articolo
o mentale titolari 53, comma 1, lettere b), c) e f),
dell’indennità di ossia rispettivamente:
accompagnamento; motocarrozzette, veicoli a tre
› le persone non vedenti e non ruote per trasporto promiscuo
udenti, ma limitatamente ai e veicoli a tre ruote per
soli autoveicoli ex art. 54, trasporti specifici;
comma 1, lett. a), c), f) e m) del › autoveicoli, di cui all’articolo
Dlgs 285/1992 (Codice della 54, comma 1, lettere a), c), f) e
strada). m) - ossia autovetture,
Se la persona disabile è autoveicoli per trasporto
fiscalmente a carico di un promiscuo, autoveicoli per
familiare (avendo cioè un reddito trasporti specifici e
EL-1 I SOGGETTI BENEFICIARI (IRPEF E Iva)
› Persone con grave limitazione della capacità di deambulazione o affetti da
pluriamputazioni
› Persone con ridotte o impedite capacità motorie (in questo caso i veicoli
devono essere previamente adattati)
› Persone con handicap psichico o mentale e titolari dell’indennità di accom-
pagnamento
› Persone non vedenti e non udenti (con limitazioni sui veicoli)
AUTO E FISCO | L’acquisto agevolato delle auto per i disabili 100

autocaravan (comunemente LE AUTO AGEVOLABILI

detti “camper”). Benzina › cilindrata non superiore a 2.000 centimetri cubici
Per i soggetti non vedenti, non
Diesel › cilindrata non superiore a 2.800 centimetri cubici

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udenti, con handicap psichico o
mentale ma che fruiscono
dell’indennità di
accompagnamento, nonché per
gli invalidi con grave limitazione
della capacità di deambulazione o
affetti da pluriamputazioni (art.
30, comma 7, legge 23 dicembre
200, n. 388), l’agevolazione è
riconosciuta sugli autoveicoli,
anche non adattati.
In ogni caso, la detrazione del
19 per cento deve essere calcolata
sul costo sostenuto sull’acquisto
del mezzo, nei limiti della soglia
fiscale di 18.075,99 euro. La
stessa spetta una sola volta, cioè
per un solo veicolo, nel corso di
un quadriennio a decorrere dalla
data di acquisto.
Infine, la detrazione può essere
utilizzata in un’unica soluzione
nel periodo in cui il veicolo è
stato acquistato, oppure è
possibile ripartirla in quattro
quote annuali di pari importo;
scelta questa ultima, senz’altro
preferibile nel caso non ci fosse
capienza nell’anno dell’acquisto,
visto che le detrazioni sono
fruibili fino al raggiungimento
dell’imposta lorda.
L’Iva ridotta al 4%
Risparmio immediato di imposta
nel caso di acquisto per il quale è
applicabile l’Iva agevolata al 4 per
cento: già al momento del
pagamento il beneficio è subito
tangibile e non di poco conto.
Esempio
Se 10.000 euro fosse il costo
dell’auto, il 4 per cento di imposta
sarebbe pari a 400 euro, mentre
2.200 euro nel caso si dovesse
applicare l’Iva ordinaria. In termini
assoluti: 10.400 euro, contro 12.200
euro.
È applicabile l’Iva al 4 per cento
sull’acquisto di autovetture nuove
o usate - senza limiti di valore -
ma con una cilindrata non
superiore a:
› 2.000 centimetri cubici, se con
motore a benzina o ibrido,
› 2.800 centimetri cubici, se con
motore diesel o ibrido,
› potenza non superiore a 150
kW se con motore elettrico (per
approfondimenti, vedi il
precedente articolo).
L’Iva ridotta al 4 per cento è
applicabile anche sugli acquisti di
optional, prestazioni relative
all’adattamento di veicoli ma
anche per la riparazione degli
adattamenti realizzati, compresi i
relativi ricambi (circolare 24
aprile 2015, n. 17/E).
I soggetti e i veicoli destinatari
della disciplina sono i medesimi
descritti ai fini della detrazione
Irpef, con l’eccezione degli
autocaravan per cui è possibile
godere della sola detrazione
Irpef, ma non anche dell’Iva
ridotta e alcune precisazioni per i
disabili con ridotte o impedite

EL-2 LE AGEVOLAZIONI AL FAMILIARE DEL DISABILE: UN CASO PRATICO

Le agevolazioni Irpef e Iva sono sempre fruibili anche da parte di un familiare del portatore di handicap (coniuge, fratelli, so-
relle, suoceri, nuore e generi, adottanti, nonché figli e genitori, in mancanza dei quali subentrano i discendenti o ascendenti
più prossimi), quando il soggetto disabile è fiscalmente a carico del familiare e la spesa è sostenuta nel suo interesse. In
questo caso il documento di spesa può essere indifferentemente intestato al disabile o alla persona di famiglia della quale
risulta a carico.
Rimane comunque fermo che il veicolo deve essere utilizzato, in via esclusiva o prevalente, a beneficio del disabile.
Si è considerati fiscalmente a carico se si ha un reddito annuo complessivo non superiore a 2.840,51 euro.
Per il raggiungimento di questo limite non si deve tener conto dei redditi esenti, come per esempio, le pensioni sociali, le in-
dennità esenti, comprese quelle di accompagnamento, le pensioni e gli assegni erogati ai ciechi civili, ai non udenti e agli in-
validi civili (per maggiori dettagli, vedi paragrafo sulle agevolazioni relative agli abbonamenti ai mezzi di trasporto). Se si su-
pera il suddetto limite di reddito, invece, le agevolazioni spettano unicamente al disabile e per beneficiarne è necessario che
i documenti di spesa siano direttamente intestati a lui e non al suo familiare.
Nell’ipotesi che più disabili siano fiscalmente a carico di una stessa persona, quest’ultima può fruire, nel corso dello stesso
quadriennio, dei benefici fiscali previsti per l’acquisto di autovetture per ognuno dei portatori di handicap a suo carico.
Anche le esenzioni dal bollo auto e dall’imposta di trascrizione spettano in caso di intestazione del veicolo al familiare del
quale il disabile è fiscalmente a carico.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
capacità motorie. Tra questi
ultimi, coloro che non sono
affetti da handicap grave,
l’aliquota agevolata può essere
fruita a patto che il veicolo risulti
adattato alla minorazione di tipo
motorio di cui si è affetti.
L’adattamento deve essere
effettuato prima dell’acquisto (o
perché prodotto in serie in
questo modo o per effetto di
modifiche fatte eseguire dal
rivenditore) e risultare dalla carta
di circolazione. È inoltre
necessario conseguire la patente
di guida speciale entro un anno
dall’acquisto, a pena di
decadenza dal beneficio.
Come per la detrazione del
19%, anche in materia di imposta
sul valore aggiunto l’applicazione
dell’aliquota al 4% spetta per una
sola volta nel corso di quattro
anni a partire dalla data di
acquisto.
Iva al 4% anche per le auto ibride
L’aliquota Iva ridotta al 4% viene
estesa anche per le auto ibride ed
elettriche acquistate dai disabili e
loro familiari. In sede di
approvazione della legge di
conversione del Dl 124/2019 è
stata eliminata la previgente
situazione anacronistica secondo
la quale, l’Iva al 4% spettava solo
sull’acquisto di autovetture a
benzina e diesel fino a una certa
cilindrata, ma non anche per
quelle ibride ed elettriche.
Con la pubblicazione e l’entrata
in vigore della legge di
conversione (Gu n. 301 del 24
dicembre 2019), l’Iva ridotta
riguarderà anche i veicoli con i
nuovi propulsori, in particolare:
› le autovetture, gli autoveicoli
per trasporto promiscuo e
quelli per trasporti specifici
(rispettivamente lettere a), c)
ed f) del comma 1, articolo 54
del Nuovo codice della strada);
› di cilindrata fino a 2.000 cc se
con motore a benzina o ibrido,
fino a 2.800 cc se con motore
diesel o ibrido, e di potenza
non superiore a 150 kW se con
motore elettrico.
Il trattamento di favore vale
anche per le importazioni dei
veicoli ibridi e a motore elettrico
aventi le medesime
caratteristiche di potenza. I
destinatari della disciplina sono i
soggetti con ridotte o impedite
capacità motorie permanenti
indicati all’articolo 3 della legge
104/1992 che adattino i veicoli
alla locomozione, ma anche i
soggetti non vedenti e sordomuti,
come previsto al novellato punto
31) della Tabella A Parte II
allegata al Dpr 633/1972.
Dovrebbero rientrare nella
previsione anche i disabili con
handicap psichico o mentale
titolari dell’indennità di
accompagnamento e i disabili
con grave limitazione della
capacità di deambulazione o
affetti da pluriamputazioni. Per
tutti questi soggetti resta
comunque ferma l’applicabilità
dell’Iva al 4% anche per i
motoveicoli di cui all’art. 53,
comma 1, lett. b), c) ed f) del
Nuovo codice della strada, ossia
per le motocarrozzette, per i
motoveicoli per trasporto
promiscuo e per i motoveicoli per
trasporti specifici, per i quali non
ci sono restrizioni sulla cilindrata
o sul tipo di alimentazione.
L’agevolazione può essere fruita
anche dal familiare del disabile
che sostiene la spesa
nell’interesse del disabile nel caso
in cui quest’ultimo risultasse a
carico del familiare stesso.
L’Iva al 4% spetta una sola
volta nel corso di un quadriennio
a partire dalla data di acquisto
101
dell’automezzo e durante questo
periodo non è possibile fruirne
per ulteriori veicoli, salvo
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
demolizioni e furti, e comunque a
particolari condizioni.
Infine, tra le novità della legge
di conversione, ai veicoli ibridi e
a motore elettrico ceduti ai
disabili e ai loro familiari viene
riconosciuta l’esenzione
dell’imposta erariale di
trascrizione, dell'addizionale
provinciale all'imposta erariale di
trascrizione e dell'imposta di
registro sugli atti traslativi o
dichiarativi prevista dall'articolo
8, comma 4, della legge 449/1997.
Adempimenti per i soggetti con
ridotte o impedite capacità
motorie alla luce delle
semplificazioni contenute nel Dm
13.1.2022
L'Iva agevolata al 4%, prevista
dall'articolo 1 della legge 97/1986
e al n. 31) della Tabella A, Parte II,
allegata al Dpr 633/72, si applica
alla cessione dell'autovettura in
favore dei soggetti titolari di
patente F per ridotte o impedite
capacità motorie accertate, che
producano la seguente
documentazione al cessionario:
a. fotocopia della patente di
guida;
b. certificato rilasciato da una
delle commissioni mediche
provinciali, attestante le ridotte
o impedite capacità motorie,
ovvero copia di tale certificato
rilasciato in occasione del
conseguimento o della
conferma di validità della
patente di guida;
c. atto notorio attestante che nel
quadriennio anteriore alla data
di acquisto del veicolo non è
stato effettuato acquisto né
importazione di alcun veicolo
con applicazione dell'aliquota
agevolata e certificato
AUTO E FISCO | L’acquisto agevolato delle auto per i disabili
rilasciato dal PRA nel caso di
cancellazione nei relativi
registri con riferimento allo
stesso periodo.
In sostituzione della
documentazione di cui alle lettere
a) e b), i soggetti interessati
possono presentare copia
semplice della patente posseduta,
nel caso in cui la stessa contenga
l'indicazione di adattamenti,
anche di serie, per il veicolo
agevolabile da condurre,
prescritti dalle commissioni
mediche locali.
L'articolo 1, Dm 13 gennaio
2022 precisa che tale
documentazione deve essere
prodotta al cedente
anteriormente all'effettuazione
della cessione oppure all'ufficio
doganale all'atto della
presentazione della dichiarazione
di importazione.
Come confermato
dall'Amministrazione finanziaria
(risposta ad interpello 30 maggio
2022, n. 313), prima dell'entrata
in vigore del Dm 13 gennaio
2022, i soggetti richiedenti
dovevano presentare sia la
patente di guida - da cui
risultasse l'obbligo di adattamenti
- sia un verbale di invalidità o di
handicap in cui fosse evidenziata
la natura motoria della
menomazione. Invece, a partire
dal 29 gennaio 2022, data in cui è
entrato in vigore il
provvedimento, è sufficiente
produrre:
› copia semplice della patente di
guida recante l'indicazione
degli adattamenti al veicolo,
anche di serie, per il veicolo
agevolabile (come prescritti
dalle commissioni mediche
locali);
› l'atto notorio o la dichiarazione
di responsabilità attestante che
nel quadriennio anteriore non
si è fruito della stessa
agevolazione.
Adempimenti relativi
ai portatori
di handicap fisico o mentale
L’agenzia delle Entrate, con
risposta a interpello 79/2020, ha
ritenuto che per fruire
dell’applicazione dell’aliquota Iva
agevolata al 4% per le cessioni di
autoveicoli nei confronti di
portatori di handicap psichico o
mentale, lo stato di handicap
grave di cui all'articolo 3, comma
3, della legge 104 del 1992 possa
essere validamente attestato
anche dal solo certificato
rilasciato dalla commissione
medica pubblica preposta
all'accertamento dello stato di
invalidità, purché lo stesso
evidenzi in modo esplicito la
gravità della patologia e la natura
psichica o mentale della stessa.
Nel caso analizzato
dall’amministrazione finanziaria,
il verbale della commissione
medica per il riconoscimento
dell'invalidità civile il minore è
stato riconosciuto "invalido con
necessità di assistenza continua
non essendo in grado di
compiere gli atti quotidiani della
vita (legge 18/1980)" e in
possesso dei requisiti di cui
all'articolo 4 del Dl n. 5 del 2012
in quanto "è affetto da handicap
psichico o mentale di gravità tale
da avere determinato il
riconoscimento dell'indennità di
accompagnamento (articolo 30,
comma 7, legge 388/2000).
Quante volte spettano
le agevolazioni
e quando si decade dal diritto
La detrazione del 19 per cento e
dell’Iva al 4 per cento spetta una
sola volta nel corso di un
quadriennio dalla data di
102
acquisto del veicolo. Tuttavia, è
consentito ottenere nuovamente
il beneficio della detrazione e
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
dell’Iva ridotta, anche per acquisti
che ricadono nel quadriennio
stesso, ma a patto che il primo
veicolo agevolato sia stato
demolito e cancellato dal
Pubblico registro automobilistico
oppure nel caso in cui il primo
veicolo sia stato rubato e non
ritrovato, come risulta dalla
relativa denuncia di furto e
dall’iscrizione al Pra della perdita
di possesso.
In caso di furto, la detrazione
per il nuovo veicolo riacquistato
entro il quadriennio spetta al
netto dell’eventuale rimborso
assicurativo e deve comunque
essere calcolata su una spesa
massima di 18.075,99 euro.
Non è invece possibile fruire
del beneficio se il veicolo è stato
cancellato dal Pra perché
esportato all’estero.
Il Fisco ha comunque previsto
un caso in cui si decade dal
beneficio con effetti retroattivi. Al
verificarsi di questa fattispecie,
infatti, il soggetto interessato
deve versare la differenza fra
l’imposta dovuta in assenza di
agevolazioni e quella risultante
dall’applicazione delle stesse e di
cui si è beneficiato. La previsione
vale sia ai fini della detrazione
Irpef che dell’Iva ridotta e
consiste nella cessione del
veicolo, a titolo oneroso o
gratuito, prima che siano
trascorsi due anni dall’acquisto.
Con due eccezioni:
› trasferimento in ragione delle
mutate necessità legate al
proprio handicap, ossia per
acquistare un nuovo veicolo
con diversi adattamenti,
› cessione effettuata dall’erede
che ha ricevuto il mezzo in
eredità. •
AUTO E FISCO
* Le risposte degli esperti
ai quesiti più frequenti
L'AUTO ALL'AMMINISTRATORE
E LA DEDUCIBILITÀ DEI COSTI
Con riferimento alla deducibilità dal reddito di una
Srl, si chiede quale sia, nell'ipotesi in cui
l'autovettura venga concessa in fringe benefit
all'amministratore (direttore generale), titolare di un
rapporto di lavoro dipendente, il criterio di calcolo
convenzionale da utilizzare da parte dell'impresa:
quello relativo all'amministratore oppure quello
relativo al dipendente?
Secondo l'articolo 164, lettera b-bis, del Tuir (Dpr
917/1986), le spese e gli altri componenti negativi
relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati dalla
norma, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e
professioni sono deducibili nella misura del 70 per
cento, se si tratta di veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo
d'imposta. Ne deriva che, nel caso descritto dal
quesito, il criterio da adottare è quello indicato dalla
disposizione citata, in cui si fa riferimento
esclusivamente all’uso promiscuo da parte dei
dipendenti, a nulla rilevando la carica ricoperta dal
dipendente stesso.
CESSIONE AUTO
DA PROFESSIONISTA FORFETTARIO
Commercialista forfettario va a cedere
l'auto acquistata a suo tempo con il "vecchio" regime
minimi. Assodato che la cessione non crea
plusvalenza in capo al professionista e non viene
conteggiata nel tetto massimo di fatture di 65.000
non riesco a capire se la fattura deve essere
assoggettata a contributo integrativo 4%. Secondo la
mia opinione, non rientrando nell'importo da
dichiarare alla cassa come volume d'affari (LM22
colo. 3) l'importo non deve essere assoggettato a
contributo soggettivo però non trovo niente a
supporto.
Il contributo integrativo viene addebitato in fattura
al cliente che riceve la prestazione del professionista.
103
RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE
Poiché nel caso in esame la cessione dell'auto non
rileva ai fini di una prestazione professionale, la
fattura non deve essere assoggettata al contributo
integrativo del 4%.
VENDITA AUTO ACQUISTATA DA FORFETTARIO
Un rappresentante di commercio in regime
forfettario nel 2021 ha acquistato un'autovettura del
valore di 20.000 euro Iva. Nel 2022 entra nel regime
semplificato. Nella dichiarazione Iva 2023 relativa al
2022 procederà alla rettifica dell'Iva a favore per 4/5
pari ad euro (3520). Nel 2022 si è provveduto a
registrare l'autovettura nel registro cespiti al valore
pari a 20.000 - 1/5 dell'Iva non detratta. In caso di
vendita dell'auto nel 2023 il valore di partenza su cui
calcolare eventuali plusvalenze o minusvalenze è
pari al valore riportato sui cespiti. È corretto questo
comportamento?
In relazione a quanto disposto dall'art. 1, comma
72, della legge 190 del 23/12/2014, nel caso di
cessione, a seguito dell'uscita dal regime forfetario, di
beni strumentali acquisiti in esercizi precedenti a
quello da cui decorre il regime forfetario, per il
calcolo dell'eventuale plusvalenza o minusvalenza
determinata, si assume come costo non
ammortizzato quello risultante alla fine dell'esercizio
precedente a quello dal quale decorre il regime; se la
cessione riguarda beni strumentali acquisiti nel corso
del regime forfetario, si assume come costo non
ammortizzabile il prezzo di acquisto.
LA RIVENDITA DELL'AUTOMEZZO
ACQUISTATO SENZA PAGARE IVA
Una società italiana acquista, tramite atto notarile,
un automezzo già sottoposto a sequestro preventivo,
poi convertito in confisca nell'ambito di un
procedimento penale. Nell'atto di acquisto è
specificato che la vendita non è soggetta a Iva e che
deve pertanto ritenersi assolto ogni adempimento in
ordine alla normativa Iva.Si chiede se la successiva
AUTO E FISCO | Le risposte degli esperti ai quesiti più frequenti
rivendita dell'automezzo è un'operazione da
fatturare. In tal caso, ai fini Iva, in quale ambito
ricade?
Si ritiene che la cessione dell’automezzo sia da
fatturare con le regole ordinarie. La circostanza che
l’operazione non sia stata assoggettata a Iva, all’atto
dell’acquisto, non consente di trattare la successiva
rivendita come una operazione esclusa dal campo di
applicazione dell’imposta (risoluzione 194/E/2002).
L’eventuale applicabilità del regime del margine, in
alternativa a quello ordinario, dovrebbe essere
verificata nel caso concreto al fine di accertare se vi
siano le condizioni disciplinate dall’articolo 36 e
seguenti del Dl 41/1995.
TRASFERTE: LA DEDUCIBILITÀ DEI COSTI
DI AUTO A NOLEGGIO
L’amministratore di una Srl si reca in visita a clienti
e fornitori. Per queste trasferte, di uno o due giorni,
non disponendo la società di una autovettura,
l’amministratore noleggia un’auto. La fattura viene
intestata alla Srl con la precisazione del nome del
conducente (nella fattispecie, l’amministratore). Si
chiede se il costo è interamente deducibile e se l’Iva
è interamente detraibile; viceversa, quale
trattamento fiscale è riservato a questa fattura?
Secondo l’articolo 95 del Tuir (Dpr 917/1986), se il
dipendente o il titolare di un rapporto di
collaborazione coordinata e continuativa, come
l’amministratore di società, è stato autorizzato a
utilizzare un autoveicolo di sua proprietà, oppure
un autoveicolo noleggiato, per una specifica trasferta,
la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al
costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative
ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli
fiscali, oppure 20 se si tratta di mezzi con motore
diesel. L’Iva relativa alla fattura dell’autonoleggio, se
il noleggio è relativo ad una specifica trasferta, è
integralmente detraibile.
ACQUISTO AUTO PER TRASPORTO
PERSONE ANZIANE
Si chiede se una associazione O.D.V. che effettua
trasporti di anziani e disabili presso il medico o le
ULSS per visite, che intende acquistare
un'autovettura attrezzata di elevatore posteriore per
trasporto di carrozzine possa godere di un'aliquota
Iva agevolata.
No, l'aliquota Iva agevolata prevista dalla voce n. 31
della parte II della Tabella A allegata al Dpr 633/1972,
si applica solo se gli autoveicoli sono ceduti a: -
104
“soggetti non vedenti”; - “soggetti sordomuti”; -
“soggetti di cui all'articolo 3 della legge 5 febbraio
1992, n. 104, con ridotte o impedite capacità motorie
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permanenti”; - “ai familiari di cui essi sono
fiscalmente a carico”.
L'IVA PARZIALMENTE DETRATTA
E LA RIVENDITA DELL'AUTO USATA
Una concessionaria di auto deve rivendere
un'auto acquistata da un soggetto che aveva detratto
solo il 40% dell'Iva in sede di acquisto. Vorrei sapere
con quali criteri dovrà applicare l'Iva sul prezzo di
rivendita.
La concessionaria deve applicare l’imposta
sull’intero prezzo di vendita, con aliquota Iva
ordinaria del 22 per cento. Nel caso esposto dal
lettore, non opera la limitazione della base
imponibile prevista per i beni per cui l’Iva è stata
detratta solo in parte (articolo 13, comma 5, del Dpr
633/1972), considerato che il concessionario ha
detratto l'intera imposta relativa all’acquisto, essendo
la vendita di auto oggetto della sua attività. Inoltre, è
preclusa l’applicazione del regime del margine,
avendo il concessionario acquistato l’auto usata da
un operatore economico che ha detratto l’Iva nella
misura del 40 per cento, e non da un privato o da un
soggetto che a sua volta ha applicato il margine.
FORFETTARIO E VENDITA AUTO USATE
Un contribuente in regime forfettario alla data
odierna svolge attività di agente di commercio; dalla
metà di giugno intende variare l'attività in
commercio al dettaglio di auto nuove ed usate anche
per conto terzi. L'uscita dal regime forfettario si
applica dal 2023 oppure sin dal 2022? E per i primi
mesi dove l'attività è quella di agente, la tassazione è
ordinaria? Se possibile mi potete indicare anche una
risposta dell'ade?
Il documento del Cndcec e della Fondazione
Nazionale dei Commercialisti, dal titolo “Le novità
sugli ultimi chiarimenti sul regime forfetario” (di
Benedetta Rizzi) nel ricordare che l'articolo 1, comma
9, della legge di Bilancio 2019, veicolata nella legge 30
dicembre 2018, n. 45, ha modificato l'articolo 1,
comma 54, della legge 23 dicembre 2014, n.190,
prevedendo che i contribuenti persone fisiche
esercenti attività d'impresa, arti e professioni
possono applicare il regime forfetario se nell'anno
precedente hanno conseguito ricavi ovvero hanno
percepito compensi, ragguagliati ad anno, non
superiori a 65.000 euro, evidenzia che tale limiti è
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
ora unico per qualsiasi soggetto e a prescindere del
settore economico di appartenenza. Se il contribuente
esercita più attività, ciascuno con codice Ateco
differente, ai fini del diritto di accesso o della
permanenza nel regime in oggetto, è necessario
considerare la somma dei ricavi e dei compensi
relativi alle diverse attività. L'agenzia delle Entrate ha
affermato, nel corso di un incontro con la stampa
specializzata (tenuto il 31 gennaio 2019), che il regime
forfetario cessa di avere applicazione a partire
dell'anno successivo a quello in cui viene superato il
limite di ricavi/compensi ovvero si verifica una causa
di esclusione; in sostanza nel caso in cui il
contribuente superi il limite dei 65.000 euro in corso
d'anno, la fuoruscita dal regime si verificherà
dall'anno successivo e, di conseguenza, nell'anno di
superamento della citata soglia beneficerà
ugualmente della tassazione con imposta sostitutiva.
FUORI DAI RIMBORSI CHILOMETRICI
L'AUTO DEL TITOLARE DELLA DITTA
Un artigiano, titolare di ditta individuale, che
utilizza una propria autovettura privata per fini
aziendali, può dedurre i rimborsi chilometrici
addebitandoli alla propria ditta?
La risposta è negativa. Il titolare di una ditta
individuale, che detenga la vettura come “privato”,
non ha diritto ad alcun rimborso chilometrico in
riferimento all’utilizzo per finalità aziendali del
mezzo perché, in caso contrario, si creerebbe una
inaccettabile confusione tra il titolare dell’impresa-
rimborsante e il titolare dell’impresa-rimborsato, che
in definitiva sono la stessa persona.Solo
trasformando il mezzo da privato ad aziendale si
potrà beneficiare della deducibilità dei relativi costi
e/o spese nelle misure previste dalla normativa
vigente. In proposito, infatti, l’articolo 65, comma 3-
bis, del Tuir, Dpr 917/1986, prevede che «per i beni
strumentali dell’impresa individuale provenienti dal
patrimonio personale dell’imprenditore è
riconosciuto, ai fini fiscali, il costo determinato in
base alle disposizioni di cui al Dpr 23 dicembre 1974,
n. 689, da iscrivere tra le attività relative all’impresa
nell’inventario di cui all’articolo 2217 del Codice civile,
ovvero, per le imprese di cui all’articolo 79, nel
registro dei cespiti ammortizzabili. Le relative quote
di ammortamento sono calcolate a decorrere
dall’esercizio in corso alla data dell’iscrizione». In
definitiva, per fruire delle deducibilità e detraibilità
previste dalla, legge occorrerà assegnare
l’autovettura privata all’impresa individuale.
105
PALETTI AL BENEFIT PER LE AUTO
IN USO PROMISCUO AGLI ADDETTI
Dal 1° luglio 2020 sono cambiate le modalità di
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calcolo del fringe benefit per le auto concesse in uso
promiscuo ai dipendenti. La risoluzione 46/
E/2020 ha spiegato quali veicoli immatricolati, e
assegnati, entro il 30 giugno 2020 o
successivamente, devono o non devono adeguarsi
alle novità della legge di Bilancio per il 2020. Ma
quale criterio di calcolo del fringe benefit si deve
adottare nell'ipotesi di veicolo immatricolato e già
assegnato entro il 30 giugno 2020, ma sostituito,
dopo questa data, con un veicolo immatricolato a
partire dal 1° luglio 2020?
L'articolo 1, commi 632 e 633, della legge 160/2019,
di Bilancio per il 2020, ha modificato l’articolo 51,
comma 4, lettera a, del Tuir, Dpr 917/1986,
introducendo un nuovo criterio di determinazione
del fringe benefit per i veicoli concessi in uso
promiscuo ai dipendenti (quindi per spostamenti sia
aziendali che personali). Con la nuova disciplina, il
benefit auto viene calcolato non più in misura
forfettaria fissa al 30 per cento, bensì in misura
variabile applicando ai costi Aci corrispondenti a una
percorrenza convenzionale annua di 15.000
chilometri e una percentuale che varia in base alla
quantità di CO2 emessa dal veicolo.Nel caso esposto
dal lettore - di autovettura assegnata in uso
promiscuo con contratto stipulato entro il 30 giugno
2020 - il benefit è stato valorizzato applicando le
“vecchie” regole (assumendo il 30% dell’importo
corrispondente a una percorrenza convenzionale
annua di 15.000 chilometri, calcolato sulla base del
costo chilometrico desumibile dalle tabelle Aci, al
netto dell’eventuale corrispettivo posto a carico del
dipendente). Se all’atto della sostituzione del veicolo,
con un altro immatricolato dal 1° luglio 2020 in poi, è
stato sottoscritto un nuovo contratto di assegnazione,
il benefit auto dev'essere calcolato applicando le
nuove regole descritte.
IL PROMOTORE FINANZIARIO SCALA AL 40%
L'IVA SULL'ACQUISTO AUTO
Un promotore finanziario, che acquista
un'auto aziendale, detrae l'Iva al 100% come gli
agenti e rappresentanti, oppure al 40 per cento,
sempre nel rispetto del proprio pro rata?
Il promotore finanziario detrae l’Iva sull’acquisto
dell’auto aziendale nella misura del 40 per cento.
Secondo il parere espresso dall’amministrazione
finanziaria, «l’eccezione a favore degli agenti e
AUTO E FISCO | Le risposte degli esperti ai quesiti più frequenti
rappresentanti di commercio rispetto alla norma che
prevede la preclusione alla detrazione dell’Iva relativa
all’acquisto di autoveicoli... ha carattere tassativo e
non può essere estesa ad altre categorie di
contribuenti» (risoluzione ministeriale 398486 del 13
ottobre 1984).Inoltre, con la risoluzione 430330 del 15
marzo 1993, è stato confermato che la deroga
specifica della detraibilità piena è riservata
esclusivamente alle categorie professionali indicate
dall’articolo 19-bis 1 del Dpr 633/1972, con l’effetto
che, per il suo carattere eccezionale, non può, in via
interpretativa, dichiararsi applicabile ad altre
categorie.
CREDITO D'IMPOSTA
ACQUISTO AUTOVETTURE NOLEGGIO
Una società svolge l'attività di
noleggio autovetture (nella fattispecie auto elettriche
e Tesla). Si chiede conferma che la società possa
fruire del credito d'imposta per l'acquisto beni
strumentali nuovi - autovetture - beni che acquisisce
sia in leasing che in proprietà
L'agenzia delle Entrate con la risposta a interpello
n. 720, del 18 ottobre 2021, riguardante il credito
d'imposta investimenti in beni strumentali nuovi ha
chiarito che la circostanza che l'investimento
effettuato sia oggetto di un successivo contratto di
noleggio/locazione operativa stipulato con un terzo
non costituisce, di per sé, una causa ostativa
all'accesso al credito d'imposta per investimenti in
beni strumentali nuovi. La circolare n. 4/E del 2017
dell'Agenzia delle Entrate, ha chiarito che sono
esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un
contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali
beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti
previsti, può spettare all'impresa di noleggio o che
effettua la locazione operativa, ma - come chiarito dal
principio di diritto n. 2 del 2020 - solo a condizione
che il noleggio o la locazione operativa costituiscano
oggetto dell'attività principale o tipica dell'impresa,
vale a dire che il processo di produzione del servizio
di noleggio o di locazione operativa costituisca, sia
sul piano tecnico che organizzativo, l'attività o una
delle attività abitualmente svolte dall'impresa. La
finalità dell'agevolazione, infatti, è proprio quella di
incentivare l'effettuazione di investimenti in beni
strumentali materiali direttamente utilizzati
dall'impresa per lo svolgimento della sua attività
ordinaria. La legge di Bilancio 2022 (art. 1, comma 44,
legge n. 234/2021) ha modificato la disciplina del
credito d'imposta per gli investimenti in beni
106
strumentali nuovi, materiali e immateriali, destinati a
strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato
(art. 1, commi da 1051 a 1063, legge n. 178/2020, come
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già modificati dall'art. 20 del decreto Sostegni bis).
Dall'applicazione della disciplina sono esclusi i veicoli
di cui al comma 1, articolo 164, del Tuir, ovvero: in
primis, le autovetture, gli autocaravan, i motocicli e i
ciclomotori (ma anche gli aeromobili da turismo, le
navi e imbarcazioni da diporto) sia se utilizzati solo
come beni strumentali, sia se a deducibilità limitata
(rispettivamente di cui alle lettere a-b del comma 1); i
veicoli adibiti a uso pubblico; e in generale i veicoli
dati in uso promiscuo ai dipendenti. Sono invece
ricompresi – e dunque agevolabili – tutti gli
altri autoveicoli individuati dall'articolo 54, comma 1,
del Dlgs 285/1992 che non sono richiamati
espressamente dall'articolo 164 del Tuir: ad esempio,
autobus, autocarri, trattori stradali, autoveicoli per
trasporti specifici, autoveicoli per uso speciale,
autotreni, autoarticolati ed autosnodati, mezzi
d'opera (circolare 1/E/2007).
IMPOSTA PIENA PER LA VETTURA CEDUTA
DALL'AGRITURISMO
Una società in nome collettivo (Snc) esercita, oltre
all'attività agricola, quella di agriturismo. La Snc ha
separato le due attività ai fini Iva. Per la gestione Iva
dell'agriturismo ha optato per la detrazione
forfettaria al 50 per cento.Si chiede se, in caso di
cessione di un'autovettura caricata a cespite
nell'attività agrituristica sia possibile detrarre il 50%
dell'Iva esposta nella fattura di vendita.
La detrazione dell’imposta sul valore aggiunto
nell'attività agrituristica può avvenire in via ordinaria
o in misura forfettaria, pari al 50% dell’Iva applicata
alle operazioni attive relative a tale attività. Nel primo
caso, l’Iva da versare è pari alla differenza tra l’Iva
esigibile e l’Iva detraibile. Nel secondo, l’Iva da
versare è pari al 50% dell’Iva applicata alle operazioni
attive relative all’attività agrituristica. La cessione di
un bene strumentale, benché relativo a tale attività,
non rientra tra le cessioni di beni o tra le prestazioni
di servizi ascrivibili a tale attività. Pertanto, la
cessione di tale bene non fruisce della
forfettizzazione in oggetto e l'Iva è da versare in
misura piena.
AUTO USO PROMISCUO
Una società ha acquistato un veicolo che intende
destinare all'uso promiscuo di un dipendente. Non
avendo previsto il pagamento di un corrispettivo da
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
parte del dipendente, ha detratto l'Iva in misura pari
al 40%. Come deve comportarsi con le spese
sostenute per il veicolo quali, ad esempio, le spese
per i carburanti o le manutenzioni?
L'articolo 19 bis1 del Dpr 633/1972, dispone che
l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di
carburanti e lubrificanti destinati a veicoli stradali a
motore, nonché alle prestazioni di custodia,
manutenzione, riparazione, impiego e transito
stradale, dei beni stessi, è ammessa in detrazione
nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione
l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di dei
veicoli stessi. Quindi, anche relativamente a queste
spese, l'Iva è detraibile in misura pari al 40%.
CARTELLA PER BOLLO 2017,
PRESCRIZIONE A FINE 2023
Vorrei un chiarimento in merito a una cartella
relativa a un bollo auto dovuto nel 2017, per il quale
vige un termine di prescrizione di tre anni a
decorrere dall’anno successivo a quello in cui
doveva avvenire il pagamento.In teoria, la cartella
doveva essere notificata entro il 2020. Invece, a
causa dell'emergenza sanitaria, ci sono state
proroghe e sospensioni dei termini di legge. Vorrei,
pertanto, sapere entro quale termine interviene la
prescrizione della cartella di pagamento.
Nel caso prospettato, in base a un'interpretazione
prudenziale, la prescrizione dovrebbe spirare il 31
dicembre 2023.In via preliminare si precisa, infatti,
che, secondo quanto disposto dall’articolo 5 del Dl
953/1982, con riferimento al bollo auto la
prescrizione della relativa riscossione spira decorso il
terzo anno dal giorno in cui si sarebbe dovuto
effettuare il pagamento. Tuttavia, la legislazione
emergenziale che ha caratterizzato le annualità 2020
e 2021 ha introdotto varie disposizioni (molto difficili
da coordinare tra loro) che non solo hanno prorogato
i termini di versamento, ma, in alcune ipotesi,
sospeso i termini di prescrizione e di decadenza. In
particolare, mediante l’articolo 68, commi 1 e 4-bis,
del Dl 18/2020 sono state previste rispettivamente:-
la sospensione dei pagamenti derivanti da
accertamenti esecutivi e cartelle di pagamento dall’8
marzo 2020 al 31 agosto 2021, effettuando un rinvio
all’articolo 12 del Dlgs 159/2015 (comma 1);- la
sospensione dei termini di prescrizione per 24 mesi
per i carichi affidati agli agenti della riscossione dall’8
marzo 2020 al 31 dicembre 2021 (comma 4-
bis).Sebbene, a prima vista, sembrerebbe che il tema
della sospensione della prescrizione sia disciplinato
107
in maniera esaustiva dal solo articolo 68, comma 4-
bis, del Dl 18/2020, che prevede di fatto un
allungamento di 24 mesi dei termini di prescrizione
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dei carichi affidati dall’8 marzo 2020 al 31 dicembre
2021, una diversa e più restrittiva interpretazione
(accolta da ultimo nella nota Ifel del 2 novembre
2021) porterebbe a ritenere invece operante anche
l’articolo 12 del Dlgs 159/2015 (richiamato dall'articolo
68, comma 1, del Dl 18/2020, decreto "cura Italia")
secondo cui tutti i termini di prescrizione scadenti
nel 2020 e nel 2021 slittano automaticamente al 31
dicembre 2023.Ne consegue che, nel caso
prospettato, il termine di prescrizione scadente il 31
dicembre 2020 dovrebbe slittare automaticamente al
31 dicembre 2023, secondo quanto stabilito
dall’articolo 12 del Dlgs 159/2015, richiamato
dall'articolo 68, comma 1, del Dl 18/2020.
SENZA IMPOSTA IL RIADDEBITO
DELLE MULTE AL DIPENDENTE
Sono un dipendente di un'azienda privata e mi occupo
di vendite, recandomi dai clienti con un’auto
aziendale. Ogni volta che arriva una contravvenzione
al Codice della strada, l'azienda paga direttamente la
multa e poi rifattura l'importo ai dipendenti
aggiungendo l'Iva.
Vorrei sapere se è corretto applicare l'Iva, dato che
una multa non è uno scambio di beni e di servizi.
La risposta è negativa e l'osservazione del lettore è
corretta.
L’addebito della contravvenzione stradale al
dipendente non dev'essere assoggettato a Iva, in
quanto si tratta di una somma cui non corrisponde “a
monte” alcuna cessione di beni o prestazione di servizi
(articoli 2 e 3 del Dpr 633/1972). Più specificamente, la
somma può essere fatturata in regime di esclusione da
Iva ex articolo 15, n. 1, del Dpr 633/1972, stante la sua
evidente natura risarcitoria.
IL «NUOVO» CALCOLO DEL BENEFIT DELL'AUTO
AZIENDALE PROMISCUA
Un amministratore di società, con auto aziendale a
uso promiscuo assegnata prima del 1° luglio 2020, è
cessato dalla carica nel febbraio 2021 per poi essere
assunto dalla stessa società il mese successivo,
conservando l'utilizzo della medesima auto aziendale,
sempre a uso promiscuo. Per il calcolo del fringe
benefit, è possibile continuare a utilizzare le tabelle
Aci (con la vecchia modalità) o ci si deve rifare al
valore normale del bene?
L’assegnazione dell’auto al dipendente in "uso
AUTO E FISCO | Le risposte degli esperti ai quesiti più frequenti
promiscuo" (per spostamenti sia aziendali che
personali) genera un compenso in natura che
dev'essere valorizzato utilizzando un criterio forfettario,
in deroga al principio generale ex articolo 51, comma 3,
del Tuir, Dpr 917/1986, secondo il quale i compensi in
natura sono valorizzati con il criterio del valore
normale ex articolo 9 dello stesso Tuir, indicato
nell’articolo 51, comma 4, lettera a, del Dpr citato e
basato sui costi chilometrici desumibili dalle tabelle
nazionali dell’Aci. In seguito alle modifiche normative
introdotte dalla legge 160/2019, di Bilancio per il 2020,
il benefit auto viene calcolato non più in misura
forfettaria fissa al 30 per cento, bensì in misura
variabile, applicando ai costi Aci una percentuale che
cambia a seconda della quantità di anidride carbonica
emessa dal veicolo.
Le nuove regole di calcolo del benefit auto si
applicano ai veicoli «di nuova immatricolazione...
concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a
decorrere dal 1° luglio 2020». L’agenzia delle Entrate ha
fornito i primi chiarimenti con la risoluzione 46/
E/2020 precisando che:
› per "veicoli di nuova immatricolazione" s’intendono
i veicoli (autoveicoli, motocicli e ciclomotori)
immatricolati dal 1° luglio 2020, a nulla rilevando la
data di entrata in vigore della legge 160/2019 (1°
gennaio 2020);
› per individuare il momento di assegnazione occorre
fare riferimento alla data di sottoscrizione
dell’accordo tra il dipendente e il datore di lavoro per
l’assegnazione del veicolo (e non alla data di
sottoscrizione del contratto di acquisto, noleggio o
leasing).
La risoluzione ha altresì analizzato tre distinte tipologie
di assegnazione:
1. veicoli assegnati fino al 30 giugno 2020;
2. veicoli assegnati dal 1° luglio 2020 e immatricolati
a partire da tale data;
3. veicoli assegnati dal 1° luglio 2020 e immatricolati
prima di tale data.
Da quanto esposto, il caso prospettato dal lettore
potrebbe essere inquadrato nella terza tipologia di
assegnazione, che non trova collocazione nella vecchia
disciplina né nella nuova. Trattandosi di un'auto
assegnata dal 1° luglio 2020, e immatricolata
precedentemente a tale data, le Entrate ritengono che
devono essere applicati i princìpi generali che regolano
la determinazione del reddito di lavoro dipendente,
valorizzando fiscalmente il benefit «per la sola parte
riferibile all’uso privato dell'autoveicolo... scorporando
quindi dal suo valore normale, l'utilizzo nell'interesse
108
del datore di lavoro».
Tuttavia, non essendo stato ancora chiarito qual è il
valore normale da assumere come base di calcolo del
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benefit, né qual è il criterio di individuazione dell’uso
aziendale dell’autoveicolo, per questi aspetti si ritiene
ragionevole fare riferimento rispettivamente al costo
sostenuto dal datore di lavoro e ai chilometri percorsi
per motivi lavorativi.
PIENO DI CARBURANTE,
I PALETTI AL DOCUMENTO DIFFERITO
Sono titolare di partita Iva ed effettuo il pieno della
mia auto quasi sempre allo stesso distributore, che
pago di volta in volta. Il gestore mi propone di
emettere una fattura unica a fine mese, anziché di
fatturare ogni pieno che faccio.
Si può effettuare questo tipo di fatturazione
mensile? Entro quale termine? È corretto, anche se
effettuo il pagamento a ogni pieno di carburante e
non a fine mese?
La cessione del carburante può essere documentata
da una unica fattura, a fine mese, solo se sussistono i
requisiti per l’emissione della fattura differita, così
come confermato dall'agenzia delle Entrate con la
risposta a interpello 44/2020.
La fattura differita è ammessa a condizione che i
singoli rifornimenti risultino da documenti aventi il
contenuto determinato dal Dpr 472/1996. Nello
specifico, per i singoli rifornimenti dovrebbero essere
rilasciate delle ricevute che riportino l'indicazione della
data, delle generalità del cedente e dell’acquirente e
della quantità di carburante acquistato. A queste
condizioni, la fattura differita può riportare anche solo
la data e il numero dei documenti rilasciati al momento
del singolo rifornimento (circolare 18/E/2014).
AUTO ELETTRICA, L'AZIENDA DEDUCE
LA RICARICA AL 20%
Le spese per la ricarica di energia di auto elettrica
sono deducibili per l'azienda al 20 per cento, in
quanto legate all'utilizzo dell'autovettura, o al 100 per
cento, in quanto energia? Se l'auto elettrica è data in
uso al dipendente, la deducibilità è pari al 70%
oppure al 100 per cento?
L’articolo 164 («Limiti di deduzione delle spese e
degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi
di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di
imprese, arti e professioni») del Tuir, Dpr 917/1986,
prevede che le spese e gli altri componenti negativi
relativi ai mezzi di trasporto a motore, indicati nello
stesso articolo, sono soggette a vari tipi di deduzione.
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
In particolare, le spese e altri componenti negativi
sono deducibili per l'intero ammontare relativamente
agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni
da diporto, alle autovetture e autocaravan, di cui alla
lettera a) e alla lettera m) del comma 1 dell'articolo 54
del Dlgs 285/1992 (Codice della strada), ai ciclomotori
e motocicli, nel caso in cui questi mezzi siano
destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni
strumentali nell’attività propria dell'impresa e ai
veicoli adibiti a uso pubblico.
Sono deducibili nella misura del 20% le spese
relative alle autovetture e autocaravan, di cui alla
lettera a e alla lettera m del comma 1 dell'articolo 54
del Dlgs 285/1992, mentre la quota di deducibilità sale
al 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo
d'imposta.
Tra i componenti negativi, non essendoci
distinzioni a proposito nell’articolo 164 del Tuir,
rientrano anche le ricariche di energia per le auto
elettriche.
IL PROCACCIATORE NON DEDUCE
I COSTI AUTO COME L'AGENTE
Un procacciatore d'affari con partita Iva, che sostiene i
costi per l'auto (acquisto, riparazioni, carburanti
eccetera), può dedurre tali spese come un agente di
commercio (Iva completamente detraibile e costi
deducibili all'80 per cento), oppure deve comportarsi
come una qualsiasi altra impresa (Iva detraibile al
40% e costi deducibili al 20 per cento)?
Le percentuali incrementate di deducibilità dei
costi auto sono previste per gli agenti e
rappresentanti di commercio. L’agenzia delle Entrate,
con la circolare 48/E del 10 febbraio 1998, ha
assimilato a questa figura due altri profili,
specificando che «deve ritenersi che i criteri di
deducibilità dettati, per coloro che svolgono l'attività
di agenzia o di rappresentanza di commercio siano
applicabili anche nei riguardi dei promotori
finanziari e degli agenti di assicurazione che, sia con
risoluzione 267 dell'11 novembre 1995, sia nelle
istruzioni dettate per la compilazione dei modelli di
dichiarazione dei redditi, sono stati assimilati ai
rappresentanti e agenti di commercio».
Nessuna apertura risulta operata verso altre
categorie di intermediari quali gli agenti immobiliari e,
appunto, i procacciatori di affari, per i quali è
applicabile la disciplina ordinaria di deduzione dei costi
auto, prevista dall’articolo 164 del Dpr 917/1986 (Tuir)
per tutti gli imprenditori.
109
DISABILI, COSÌ SI SCALANO I COSTI
PER ADATTARE L'AUTO
Un soggetto con invalidità al 100 per cento, che
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possiede i requisiti previsti dalla legge 104/1992, ha
acquistato un'autovettura e intende detrarre il costo,
pari al tetto massimo di 18.075,99 euro, in quattro
anni. Questo soggetto intende sostenere poi ulteriori
costi per adattamenti dell'auto, in modo da poterla
utilizzare in completa autonomia.
Tali ultimi costi sono detraibili come spese relative
alla disabilità, separatamente da quelli relativi
all'acquisto dell'auto? In caso positivo, quale sezione
del modello 730, o di Redditi persone fisiche, va
compilata?
Nella fruizione delle agevolazioni fiscali per il settore
auto è necessario, anzitutto, che dai verbali di invalidità
o di handicap risulti l'espresso riferimento alle
fattispecie previste dal legislatore:
› persona con ridotte o impedite capacità motorie (si
veda l'articolo 8 della legge 449/1997);
› persona affetta da handicap psichico/mentale grave
(articolo 30, comma 7, della legge 388/2000);
› persona affetta da grave limitazione della capacità di
deambulazione o da pluriamputazioni (articolo 30,
comma 7, della legge 388/2000).
Chi rientra nella prima tipologia (ex articolo 8 della
legge 449/1997) potrà fruire di tutte le agevolazioni
(ai fini Iva, Irpef, bollo e imposta di trascrizione) a
condizione che il mezzo sia adattato in modo stabile
al trasporto di persone con disabilità o, in alternativa,
dopo avere adattato il veicolo alla guida, secondo le
prescrizioni della Commissione preposta al
riconoscimento dell'idoneità alla guida. In questo
caso, il costo per l'acquisto e le eventuali successive
spese di adattamento, devono rientrare nel limite di
18.075,99 euro (su cui spetta, ai fini Ipef, la detrazione
del 19 per cento, per un solo veicolo, nel corso di un
quadriennio).
Per le altre due tipologie citate (ex articolo 30,
comma 7, della legge 388/2000), il veicolo non deve
obbligatoriamente essere adattato al trasporto per
godere delle agevolazioni fiscali e, in questo caso, la
soglia dei 18.075,99 euro vale solo per il costo di
acquisto del veicolo, restando escluse le ulteriori spese
per interventi di adattamento, necessari a consentire
l'utilizzo del mezzo (per esempio, la pedana
sollevatrice). Per tali spese si può comunque fruire di
un altro tipo di detrazione, sempre del 19 per cento,
prevista per gli altri mezzi necessari alla locomozione e
al sollevamento del disabile. Queste spese andrebbero
indicate al rigo E3 del modello 730 o al rigo RP3 del
AUTO E FISCO | Le risposte degli esperti ai quesiti più frequenti
modello Redditi persone fisiche. Per ulteriori
approfondimenti, si rinvia alla lettura della guida «Le
agevolazioni fiscali per le persone con disabilità» (si
vedano le pagine 4-19), scaricabile dal sito internet
dell'agenzia delle Entrate, e ai chiarimenti forniti dalla
stessa nella circolare 46/E/2001.
COME FATTURARE LE PRESTAZIONI
PER LA VENDITA DI AUTO USATE
Un'azienda che commercia autoveicoli usati acquista
in Italia, da un soggetto con partita Iva italiana, auto
usate, con l'applicazione del regime del margine. Un
secondo soggetto, con sede in Germania, fattura a
titolo di costi accessori le spese di trasferimento di
proprietà e la commissione d'intermediazione.
Riguardo alla rilevazione contabile della fattura del
soggetto Ue (spese e commissioni), questa va
considerata come un normale servizio intra-Ue -
recuperando l'Iva calcolata nella misura del 22% che
pareggia e si annulla con la rilevazione della cessione
compensativa nel registro vendite - oppure va
classificata come acquisto di bene usato (senza
riportare l'Iva)? In quest'ultimo caso, in
dichiarazione Iva non comparirà nel quadro J, in
quanto l'operazione non è stata assoggettata a Iva?
Nel caso prospettato, i servizi di trasferimento di
proprietà e di intermediazione - in quanto non
effettuati dal soggetto che cede l'autoveicolo usato (o
per suo conto e a sue spese) ma autonomamente da
un soggetto Iva comunitario - non costituiscono, ex
articolo 12, primo comma, del Dpr 633/1972, costi
accessori alla vendita non imponibili, ma acquisto di
servizi intracomunitari da assoggettare a Iva con
aliquota ordinaria in Italia (articolo 7 ter, comma 1,
lettera a, del Dpr 633/1972). Essa va detratta da quella
applicata nei modi ordinari, per opzione alla vendita
del veicolo usato ex articolo 36, comma 3, del Dl
41/1995, con riferimento (si veda il successivo comma
4) al momento di effettuazione della cessione nei
modi ordinari e previa annotazione della fattura del
prestatore comunitario di servizi nel registro acquisti
di cui all'articolo 25 del Dpr 633/1972.
LA DEDUCIBILITÀ DELL'AUTO ELETTRICA
DELL'AMMINISTRATORE
L'amministratore di una Srl ha acquistato
un'automobile completamente elettrica. Può
continuare a chiedere il rimborso chilometrico con le
tariffe Aci, e la società dedurre il costo integralmente,
senza verificare i cavalli fiscali, se diesel o benzina
(17 - 20 hp), visto che l'auto è elettrica?
110
L'articolo 95, comma 3, del Tuir (Dpr 917/86)
stabilisce che, se i dipendenti o i titolari di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa sono
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autorizzati a utilizzare un autoveicolo di loro
proprietà, o noleggiato al fine di essere usato per una
specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata,
rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe
di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non
superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore
diesel.
Le tariffe Aci indicano i costi chilometrici anche per le
autovetture totalmente elettriche, mentre non citano
tali vetture nelle tabelle con i limiti di deducibilità
fiscale dal reddito d'impresa delle spese di trasferta.
L'articolo 95, comma 3, del Tuir non è stato adeguato
all'evoluzione tecnologica, e da questo ne potrebbe
conseguire una completa deducibilità dei costi
chilometrici o, interpretando letteralmente la norma,
l'applicazione del limite dei 17 cavalli fiscali, in quanto
le autovetture elettriche non hanno un motore diesel
al quale si applica il limite dei 20 cavalli fiscali. Risulta
comunque difficile riscontrare, in un modello
elettrico, l'equivalente dei 17 cavalli fiscali pensati per i
motori a benzina.
Nell'attesa di un'opportuna presa di posizione
dell'agenzia delle Entrate, anche conseguente a una
richiesta di interpello, si potrebbe adottare un
comportamento prudenziale, cercando di individuare
il costo chilometrico di un'autovettura elettrica media
e rendendo indeducibile l'eventuale importo del
rimborso chilometrico eccedente.
L'AUTO PRIVATA SI PUÒ DESTINARE
ALL'USO IMPRENDITORIALE
Un persona fisica può cedere la propria auto in
comodato gratuito alla ditta individuale di cui è
intestataria, al fine di "scalare" le spese di utilizzo?
La risposta è affermativa. L'autovettura può essere
destinata all'uso imprenditoriale, in base all'articolo
65, comma 3 bis, del Tuir (Dpr 917/86), o comunque
utilizzata nell'attività d'impresa, con la possibilità di
dedurre i costi di esercizio, quali carburante, polizza
assicurativa, tassa di possesso, eccetera, nei limiti
stabiliti dall'articolo 164 del Tuir: cioè il 20% delle
spese sostenute.
IL 4% SULL'AUTO PER I DISABILI:
IN FATTURA I RIFERIMENTI DI LEGGE
Un concessionario deve fatturare un'auto a un
disabile, con Iva al 4 per cento. Il disabile è in
possesso di tutta la documentazione attestante il
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
diritto e il suo grado di disabilità.
Si chiede se, nella fattura di vendita dell'auto con
Iva agevolata, il concessionario deve specificare il
motivo dell'aliquota ridotta e se il concessionario
stesso è obbligato ad avere una pre-autorizzazione
da parte dell'agenzia delle Entrate per emettere la
fattura con Iva ridotta.
Il concessionario che vende il veicolo destinato a un
disabile deve indicare in fattura il riferimento alla
norma, che prevede l'aliquota Iva ridotta. Il
riferimento normativo da indicare in fattura è
differente per le diverse disabilità:
› handicap con ridotte o impedite capacità motorie
permanenti (articolo 8 della legge 449/1997);
› sordità o cecità (articolo 50 della legge
342/2000);
› handicap psichico o mentale di gravità tale da
avere determinato il riconoscimento
dell'indennità di accompagnamento (articolo 30,
comma 7, della legge 388/2000);
› invalidità con grave limitazione della capacità di
deambulazione o pluriamputazione (articolo 30,
comma 7, della legge 388/2000).
Inoltre, il venditore deve comunicare all'agenzia delle
Entrate la data dell'operazione, la targa del veicolo, i
dati anagrafici e la residenza dell'acquirente.Tale
comunicazione dev'essere trasmessa all'ufficio
dell'agenzia delle Entrate territorialmente competente
in base alla residenza dell'acquirente entro 30 giorni
dalla data della vendita.
DISABILITÀ, IL 19% SU MEZZI
CON IL CAMBIO AUTOMATICO
Ai fini della detrazione per l'acquisto di un'auto da
parte di un disabile, la condizione della "ridotta
capacità motoria" riguarda solamente gli arti
inferiori? Se un soggetto detiene una certificazione
medica che attesta un handicap dovuto all'assenza di
una mano e prevede l'uso di patente speciale B, con
obbligo di adattamento di cambio automatico,
l'acquisto di un veicolo con queste caratteristiche dà
diritto alla detrazione del 19 per cento?
Nella pubblicazione (scaricabile gratuitamente dal
sito internet delle Entrate) «Le agevolazioni fiscali
per persone con disabilità», al capitolo 2
(«Agevolazioni per il settore auto»), l'agenzia delle
Entrate fornisce chiarimenti in relazione alle «Regole
particolari per le persone con ridotte o impedite
capacità motorie».
In particolare, l'Agenzia ribadisce che «per il disabile
con ridotte o impedite capacità motorie (ma non
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affetto da grave limitazione alla capacità di
deambulazione) il diritto alle agevolazioni è
condizionato all'adattamento del veicolo alla
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minorazione di tipo motorio di cui egli (anche se
trasportato) è affetto. Non è necessario che il disabile
fruisca dell'indennità di accompagnamento.
In generale, le agevolazioni fiscali previste per tali
soggetti sono riconosciute in tutti i casi in cui dal
certificato, rilasciato dalla Commissione di cui
all'articolo 4 della legge 104/1992 o da altre
Commissioni mediche pubbliche, emerga la dicitura
espressa "ridotte capacità motorie permanenti". Tale
dicitura non è necessaria in caso di accertate patologie
che escludono o limitano l'uso degli arti inferiori, con
conseguente impossibilità o difficoltà di
deambulazione. L'adattamento del veicolo, alla guida
o al trasporto del disabile, deve risultare dalla carta di
circolazione; a tal proposito, è sufficiente anche il
cambio automatico, purché prescritto dalla
Commissione medica locale competente per
l'accertamento dell'idoneità alla guida».
Alle condizioni esposte, in assenza di altre specifiche
indicazioni, si ritiene che nel caso prospettato si possa
fruire della detrazione Irpef per l'acquisto del mezzo
di locomozione, anche se le ridotte o impedite
capacità motorie non riguardano gli arti inferiori.
AUTONOMO OCCASIONALE,
RIPARAZIONE AUTO «INERENTE»
Un dipendente pubblico ha esercitato attività di lavoro
autonomo occasionale presso un Comune, utilizzando
la propria auto. Nel corso dell’anno ha dovuto riparare
il radiatore in officina. Poiché il costo sopportato è da
considerarsi inerente alla produzione del reddito di
lavoro autonomo occasionale, tale spesa è stata
riportata nella colonna 3 del rigo D5 del 730. Insieme
alla documentazione per il 730, è stata consegnata al
Caf un’autocertificazione, resa in base all’articolo 47
del Dpr 445/2000, nella quale si dichiarava che tale
spesa era da considerarsi inerente alla produzione del
reddito. Poiché il Caf non mi ha riconosciuto tale
deduzione, vorrei avere chiarimenti in proposito.
Evidenzio che senza l’utilizzo dell’auto tale attività
occasionale non si sarebbe potuta esercitare; il costo
da portare in deduzione era di 1.100 euro (a fronte di
un reddito lordo percepito superiore a 8 mila euro);
era stato predisposto il prospetto indicato a pagina 41
delle istruzioni del modello 730/2019.
Sussistono tutte le condizioni formali e di
conseguenza sostanziali, così come ricordate dal
lettore, affinché le spese da egli sostenute per lo
AUTO E FISCO | Le risposte degli esperti ai quesiti più frequenti
svolgimento dell’attività di lavoro autonomo
occasionale siano deducibili dai compensi lordi.
L’inerenza dei costi (e quindi la loro deducibilità) si può
inoltre facilmente desumere dalla tipologia di lavoro
svolto, che verosimilmente presupponeva, se non
l’inderogabile necessità, quantomeno la convenienza
nell’utilizzo di un’autovettura da parte del
contribuente. Il comma 2 dell’articolo 71 del Tuir
riconosce la valenza fiscale in relazione agli oneri per i
quali viene dimostrato il loro impiego nella produzione
dei ricavi: dimostrazione che può avvenire, salvo
smentita, con qualunque mezzo, anche quello di
argomentazioni logiche concludenti da parte
dell’interessato.
Peraltro, nell’ambito delle attività occasionali (lavoro
autonomo o commerciale), ove non ricorre l’obbligo
della predisposizione di alcuna documentazione
contabile, è buona prassi di qualche ufficio
dell’Amministrazione finanziaria di riconoscere in via
forfettaria e coerente costi non altrimenti
documentabili.
Non si intravede comunque, nel caso in
considerazione, la legittimità dell’operato del Caf, non
dovendo ritenersi la sua competenza di “certificazione”
estesa anche alla disamina di quegli elementi
dichiarativi in relazione ai quali occorre un’attività di
accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria
(si veda la circolare 13/E del 31 maggio 2019).
AUTO AZIENDALE, RIMBORSO
DELLA RIPARAZIONE MA SENZA IVA
In seguito a un incidente stradale di una mia auto
aziendale con un privato cittadino – che, fra l’altro, ha
ammesso la propria responsabilità – l’assicurazione
mi risarcisce solo l’imponibile della fattura del
carrozziere dicendomi così di anticipare l’Iva per poi
recuperarla. Poiché la cifra è di circa 600 euro e la mia
è una piccola azienda vorrei sapere se la procedura è
corretta.
La procedura indicata dalla compagnia
assicurativa è corretta. Infatti, il risarcimento da
parte dell’assicurazione dei costi sostenuti per la
riparazione del veicolo oggetto di sinistro da parte
del danneggiato che, per l’attività svolta, ha diritto
al rimborso o alla detrazione dell’Iva versata, non
deve ricomprendere anche l’Iva applicata sui costi di
riparazione. Ciò è stato più volte confermato dalla
Cassazione (sentenza 1688/2010 e ordinanza
2786/2015) proprio sul presupposto che il
danneggiato avrà poi la possibilità di portare
l’imposta in detrazione.
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IL MECCANICO NON È OBBLIGATO
A INDICARE LA TARGA IN FATTURA
Un meccanico che effettua riparazioni di veicoli è
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obbligato, sulla fattura elettronica emessa, a indicare
anche la targa e il modello di vettura del cliente?
Per il meccanico non c’è l’obbligo di indicazione della
targa e del modello di vettura del cliente in quanto non
è un dato obbligatorio previsto dall’articolo 21 del Dpr
633/1972. Ciò premesso si consiglia comunque di
indicare tali informazioni se al cliente serve la fattura di
riparazione ai fini della deducibilità del costo ovvero
della detrazione Iva.
SE LA TRASFERTA È NEL COMUNE
RIMBORSI CHILOMETRICI TASSATI
Un dipendente pubblico viene incaricato, dall’ente
regionale presso cui lavora, di svolgere il ruolo di
commissario di esame in rappresentanza dell’ente
stesso, presso un’agenzia formativa, per alcuni corsi
di formazione professionale finanziati dalla Regione.
L’agenzia formativa riconosce al commissario il
rimborso della benzina in base alle tabelle Aci. Sul
rimborso è applicabile la ritenuta d’acconto da parte
dell’agenzia formativa, con tutti gli adempimenti
conseguenti (Cu, 770)?
Dal quesito non si comprende se l’incarico viene
conferito nell’ambito dell’attività di lavoro come
dipendente svolta nei confronti dell’ente pubblico.
Presumibilmente la risposta è affermativa, in quanto il
lavoratore dipendente rappresenta l’ente pubblico
medesimo. In tale ipotesi, possono verificarsi due casi
distinti:
› se la trasferta è avvenuta all’interno del Comune in
cui è situata la sede di lavoro, i rimborsi sono
soggetti a tassazione in quanto concorrono a
formare il reddito, ex articolo 51, comma 3 del Tuir;
› se la trasferta è avvenuta in un Comune diverso da
quello in cui è ubicata la sede di lavoro, i rimborsi
chilometrici sono esenti da imposizione, sempre che
l’ammontare dell’indennità sia calcolato sulla base
delle tabelle Aci.
LO SCONTRINO CERTIFICA
LA BENZINA COMPRATA ALL’ESTERO
Un libero professionista in contabilità semplificata,
residente vicino alla Svizzera, si rifornisce
saltuariamente di carburante oltre confine, pagando
con carta di credito. Lo scontrino riepilogativo è
idoneo a documentare l’acquisto ai fini reddituali?
Si precisa che il professionista rinuncerebbe alla
detrazione Iva, portando a costo anche
IL SOLE 24 ORE | Dicembre 2022 | Numero 5
quell’importo.
Dal momento che il fornitore del carburante è
soggetto estero, non si applica la disciplina relativa agli
acquisti dello stesso bene in territorio nazionale. Quindi
la deducibilità del costo è sottoposto al normale
sindacato di inerenza.
Per i beni a utilizzo promiscuo, la limitata
percentuale ammessa in deduzione dovrebbe
permettere di superare il problema dell’inerenza,
restando solo da provare l’effettività dell’acquisto.
Quest’ultima risulta provata dal documento
“scontrino”, per cui si ritiene che nel limite del 20 per
cento dell’ammontare addebitato l’importo in
questione sia deducibile.
CARBURANTE, NELLA E-FATTURA
LA TARGA È FACOLTATIVA
Quali dati relativi agli autoveicoli è obbligatorio
indicare nella fattura relativa all’acquisto di
carburante, sia ai fini della detraibilità Iva sia a quelli
della detraibilità del costo? Ai fini Iva pare non sia
obbligatorio indicare la targa, ma ai fini del reddito?
Vanno indicati targa e chilometri?
L’agenzia delle Entrate ha chiarito, nel corso di
Telefisco 2019, che l’indicazione della targa dell’auto
nella fattura elettronica per carburante è facoltativa. Il
contribuente può far inserire il dato della targa nel
campo degli «altri dati gestionali». Tale affermazione
vale anche ai fini della deducibilità del costo per la
quale è obbligatorio che il pagamento avvenga con
mezzi tracciabili.
COSÌ L’AGEVOLAZIONE AL DISABILE
PER L’ACQUISTO DELL’AUTOMOBILE
Sono invalida al 55 per cento: ho diritto
all’agevolazione per l’acquisto di un’auto da parte di
disabili ex legge 104/1992? Poiché il 19 per cento della
spesa è detraibile dall’Irpef, ma non ho capienza, la
somma mi verrà rimborsata come accade per le spese
mediche?
L’agevolazione ai fini Irpef per l’acquisto dell’auto
(detrazione pari al 19 per cento del costo sostenuto da
calcolare su una spesa massima di 18.075,99 euro
riconosciuta – ex articolo 15, comma 1, lettera c) del
Tuir – solo se il veicolo è utilizzato, in via esclusiva o
prevalente, a beneficio delle persone disabili) può
essere fruita solo dai seguenti soggetti (o, qualora
fosse fiscalmente a suo carico, da un familiare che ha
sostenuto la spesa nell’interesse del disabile): non
vedenti (articoli 2, 3 e 4 della legge 138/2001) e sordi
(legge 381/1970; circolare 3/E/2016); disabili con
113
handicap psichico o mentale titolari dell’indennità di
accompagnamento e disabili con grave limitazione
della capacità di deambulazione o affetti da
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pluriamputazioni (articolo 3, comma 3 della legge
104/1992); disabili con ridotte o impedite capacità
motorie (solo per quest’ultima categoria di disabili il
diritto alle agevolazioni è condizionato
all’adattamento del veicolo). L’incapienza del
contribuente (che si ha qualora la detrazione fosse
d’importo superiore all’imposta dovuta) non dà luogo
a rimborso.
OK A UNA SOLA CARTA PREPAGATA
PER IL CARBURANTE DI PIÙ AUTO
Avendo 5 auto aziendali, è sufficiente una sola carta di
credito prepagata per l’acquisto di carburante, oppure
si deve avere una carta di credito per ogni autovettura?
La carta di credito prepagata per l’acquisto di
carburante può essere unica per più autovetture. Un
caso simile a quello descritto dal lettore è quello del
cosiddetto “netting”: fattispecie che si concretizza con la
stipula di un contratto di somministrazione tra il gestore
dell’impianto di distribuzione e la propria compagnia
petrolifera, in base al quale il gestore si impegna a
rifornire i soggetti aderenti che utilizzano per il
pagamento “carte aziendali”. La circolare 205/E/1998, a
tale proposito, ha precisato che in questo caso si
realizzano due operazioni distinte: una
somministrazione continuativa da parte del distributore
alla società petrolifera; una somministrazione da parte
della società petrolifera alla società aderente al sistema
di fornitura del carburante.
L’AGENTE DI COMMERCIO
PUÒ DEDURRE UN SECONDO VEICOLO
Sono titolare di partita Iva in qualità di agente di
commercio. Per lavoro utilizzo un’autovettura per la
quale fruisco regolarmente della deduzione dell’80 per
cento in 4 anni sul costo d’acquisto. Sto valutando
l’ipotesi di acquistare un secondo veicolo: uno scooter
per muovermi in città nei periodi estivi e primaverili.
Posso portare in detrazione anche il secondo veicolo?
Oppure esiste qualche legge o decreto che impedisce
agli agenti di commercio di poter dedurre il costo di
più di un veicolo?
L’articolo 164 del Tuir stabilisce il limite di un solo
veicolo per contribuente, per gli esercenti arti o
professioni (categoria fiscale alla quale non
appartiene l’agente di commercio, che invece è
qualificato quale imprenditore). Quindi, non vi sono
norme specifiche che vincolino a dedurre un solo
AUTO E FISCO | Le risposte degli esperti ai quesiti più frequenti
veicolo, ma resta il fatto che la presenza di più veicoli
utilizzati può far sorgere al verificatore il dubbio circa
l’inerenza degli stessi all’attività d’impresa. Ciò
comporta che il contribuente dovrà documentare, in
caso di contestazione, l’inerenza del secondo veicolo
all’attività d’impresa, non nel senso di utilizzo
esclusivo, ma almeno di utilizzo parziale.
E-FATTURA A CADENZA MENSILE
SE C’È IL BUONO DI CONSEGNA
Con le “vecchie” schede carburante si era soliti
effettuare circa due rifornimenti settimanali, per un
totale mensile di dieci rifornimenti, per ognuno dei
quali veniva apposto un timbro con i relativi
riferimenti di quantità e importi. Tali rifornimenti,
con l’entrata in vigore della fattura elettronica,
dovranno essere necessariamente fatturati ogni
volta, oppure – previo accordo tra le parti – si potrà
emettere una fattura elettronica riepilogativa
mensile?
La fattura riepilogativa mensile è possibile solo ove
il distributore rilasci un buono di consegna che abbia
il contenuto minimo del documento di trasporto, così
come confermato dalle Entrate nella circ. 8/E/2018.
L’art. 21, comma 4, lett. a), Dpr 633/1972 consente
l’emissione di una sola fattura entro il giorno 15 del
mese successivo a quello dei rifornimenti, per le
cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulta
da documento di trasporto o da altro documento
idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata
l’operazione e con il contenuto previsto dal Dpr
472/1996: indicazione della data, delle generalità del
cedente, del cessionario e dell’eventuale incaricato
del trasporto, nonché descrizione della natura, della
qualità e della quantità dei beni ceduti. La circ. n. 8
precisa che anche i buoni consegna emessi dalle
attrezzature automatiche (se contengono le citate
informazioni) possono essere utilizzati per la
fatturazione riepilogativa mensile. Premesso ciò, è
evidente che il buono di consegna per consentire la
fattura riepilogativa differita dovrebbe contenere i
dati del cessionario anche nel caso di rifornimenti
self service.
IL FURGONE DEL SUBAGENTE
È DEDUCIBILE AL 100 PER CENTO
Svolgo l’attività di subagente e nel 2017 ho
comprato un furgone nuovo biposto per trasporto
campionario. Tale furgone rientra tra i mezzi
disciplinati dall’articolo 164 del Tuir? Ed è
deducibile al 100 per cento o all’80 per cento?
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Inoltre, si può beneficiare del super ammortamento
del 140 per cento?
Se il veicolo, come parrebbe, risulta diverso dalle
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autovetture (cioè veicoli destinati al trasporto di
persone, aventi al massimo nove posti, compreso
quello del conducente) e anche diverso da
autocaravan (cioè veicoli aventi una speciale
carrozzeria e attrezzati permanentemente per essere
adibiti al trasporto e all’alloggio di sette persone al
massimo compreso il conducente), la deducibilità
non è limitata dalle norme dell’articolo 164 Tuir.
Quindi, se il bene è inerente all’attività esercitata
(elemento difficilmente contestabile nel caso esposto
nel quesito), la deducibilità avviene al 100 per cento.
Non essendo un bene disciplinato dall’articolo 164
Tuir, il veicolo, se acquistato nuovo, beneficia del
super ammortamento.
AUTO A USO UFFICIO:
ATTREZZATURA PERMANENTE
Un’azienda vorrebbe comprare un’autovettura e, con
un intervento speciale, adattarla ad auto uso ufficio
(auto di rappresentanza), trasformandola così in un
veicolo per uso speciale (deducibile al 100 per cento
e con Iva detraibile).
Si chiede se questa pratica sia corretta e se
l’agenzia delle Entrate possa comunque disconoscere
tale situazione, considerando che l’autovettura verrà
utilizzata dall’amministratore unico.
L’articolo 54, lettera g) del Codice della strada
individua gli autoveicoli per uso speciale, ovvero quei
veicoli caratterizzati dall’essere muniti
permanentemente di speciali attrezzature e destinati
prevalentemente al trasporto proprio.
Su questi veicoli è consentito il trasporto del
personale e dei materiali connessi al ciclo operativo,
delle attrezzature, e di persone e cose connesse alla
destinazione d’uso delle attrezzature stesse.
Tale tipologia di veicolo non soffre delle limitazioni
dell’articolo 164 Tuir ed è, pertanto, completamente
deducibile (con la relativa Iva detraibile). Al riguardo,
si deve però evidenziare che sono molte le
contestazioni dell’agenzia delle Entrate dovute al
fatto che spesso sono stati immatricolati come
autovetture a uso ufficio delle auto con dei semplici
kit removibili. Si segnala la sentenza della Corte di
Cassazione 7896/2013 che in proposito ha chiarito
che un’autovettura – per essere considerata a uso
ufficio – dev’essere attrezzata in maniera
permanente, non essendo sufficiente che sia dotata di
un congegno facilmente removibile. •
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