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L’IVA

AttuALità, prAticA e Approfondimento


iSSn 1593-2443 - novembre - dicembre 2021 – rivista mensile – Anno 21, n. 11-12 - direzione e redazione Via dei missaglia n. 97 - edificio B3, 20142 milano.

2021

7 Limiti applicativi del principio di unitarietà


11-12
della cessione d’azienda

12 rivalsa iVA: obbligo (pubblicistico) e diritto


di credito (privatistico)
22 operazioni non fatturate: l’importo corrisposto
comprende l’iVA
29 mancato esercizio di attività: nuovi chiarimenti
in tema di detraibilità
34 importazione di beni dal regno unito in vigenza
di contratto di consignment stock
40 intrastat servizi: novità e prospettive
47 detraibilità per fatture ricevute dopo l’apertura del fallimento
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Sommario 11-12
NOVEMBRE-DICEMBRE 2021

Cessione d’azienda
L’approfondimento - Limiti applicativi del principio di unitarietà della cessione d’azienda
Il principio di unitarietà della cessione d’azienda, che vieta lo scorporo dei singoli beni aziendali ai fini
dell’individuazione del trattamento IVA, è derogato nell’ipotesi in cui il complesso aziendale oggetto di
trasferimento sia situato all’estero e, in Italia, siano presenti elementi patrimoniali riconducibili
all’azienda privi di un’autonoma capacità produttiva. Nella situazione descritta, la risposta
dell’Agenzia delle entrate n. 637/2021, chiarisce che alla cessione dei beni esistenti in Italia non è
applicabile l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA prevista per la cessione d’azienda, per cui il
regime impositivo deve essere individuato in funzione dei presupposti dell’imposta, verificando anzitutto
il requisito territoriale.
di Marco Peirolo ................................................................................................................................ 7
Rivalsa
L’approfondimento - La rivalsa IVA: obbligo (pubblicistico) e diritto di credito (privatistico)
In tema di rivalsa IVA, non sempre le soluzioni applicative a cui nella prassi si approda si rivelano soddisfacenti,
in quanto frutto di opzioni interpretative poco conformi al dettato normativo. Attraverso un’analisi delle
pertinenti disposizioni del D.P.R. n. 633/1972, si propone una duplice caratterizzazione dell’istituto della
rivalsa, come diritto di credito, disciplinato dal diritto comune, spettante al cedente di beni o al prestatore di
servizi nell’ambito di un’operazione IVA imponibile, e - al contempo - come obbligo, presidiato da norme di
diritto pubblico. Tale inquadramento comporta una differenziazione delle forme di tutela esperibili dalle parti di
un’operazione imponibile.
di Paolo Piantavigna ......................................................................................................................... 12
Base imponibile
L’approfondimento - Operazioni non fatturate: l’importo corrisposto comprende l’IVA
La Corte di Giustizia, con sentenza del 1° luglio 2021 causa C-521/19, ha ritenuto che se un soggetto
passivo abbia commesso un’evasione fiscale, ossia non abbia né indicato l’esistenza dell’operazione
all’Amministrazione tributaria, né emesso fattura e neppure abbia fatto figurare in una dichiarazione a
titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione nell’ambito
dell’ispezione effettuata dall’Ufficio, degli importi versati e percepiti durante l’operazione in questione,
deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell’IVA salvo che il diritto nazionale riconosca ai
soggetti passivi la possibilità di detrarre l’IVA nonostante l’evasione commessa.
di Matteo Dellapina ........................................................................................................................... 22
Detraibilità
L’approfondimento - Mancato esercizio di attività: nuovi chiarimenti in tema di detraibilità
L’Agenzia delle entrate, con la risposta ad interpello n. 584/2021, ha chiarito che spetta il rimborso
dell’eccedenza dell’IVA assolta ed effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all’avvio di
un’attività alberghiera, indipendentemente dall’effettivo successivo svolgimento della stessa, nel presuppo-
sto dell’effettiva connessione degli acquisti con l’espletamento della progettata attività alberghiera e delle
conseguenti operazioni attive imponibili o operazioni attive che comunque, ai sensi del Decreto IVA,
conferiscono il diritto alla detrazione.
di Federico Gavioli ............................................................................................................................ 29

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Sommario
Consignment stock
L’approfondimento - Importazione di beni dal Regno Unito in vigenza di contratto di consignment
stock
Con una recente risposta ad interpello, non ancora pubblicata, l’Agenzia delle entrate ha avuto l’occasione di
fornire interessanti chiarimenti ai fini IVA in merito ad una fattispecie relativa all’importazione di beni dal
Regno Unito in vigenza di un contratto di consignment stock. In particolare, è stato riconosciuto il diritto del
cliente italiano, importatore dei beni ed in possesso della qualifica di esportatore abituale, di presentare una
dichiarazione d’intento in dogana per ottenere l’applicazione della non imponibilità IVA dell’importazione. È
stato, inoltre, confermato il diritto alla detrazione in capo al cliente italiano dell’IVA assolta in dogana.
Combinando tra loro i vari istituti IVA e doganali interessati dalla fattispecie, l’Agenzia delle entrate ha fornito
un’interpretazione coerente con la disciplina IVA vigente e con i propri precedenti interventi di prassi e ha dato
una risposta che non potrà che essere salutata con favore dagli operatori che utilizzano questo particolare tipo di
schema contrattuale.
di Fabrizio Papotti e Francesco Grandolfo ....................................................................................... 34
Elenchi riepilogativi
L’approfondimento - INTRASTAT servizi: novità e prospettive
Per le prestazioni di servizi rese e ricevute da un soggetto passivo stabilito in Italia nei confronti di un soggetto
passivo stabilito in un altro Stato membro per le quali opera il criterio di territorialità IVA del luogo di
stabilimento del committente (c.d. prestazioni intracomunitarie generiche), è previsto l’obbligo di presenta-
zione degli elenchi riepilogativi (c.d. elenchi INTRASTAT). Per le forniture a partire dall’Italia, tale obbligo ha
finalità antifrode, essendo destinato a segnalare l’effettuazione della prestazione di servizi all’Autorità fiscale
dell’altro Stato membro coinvolto nell’operazione, al fine di consentire a quest’ultima di confrontare le
informazioni fornite attraverso detti elenchi con quanto comunicato dal committente attraverso la propria
dichiarazione IVA. Per gli acquisti da parte di soggetti nazionali, la comunicazione è invece ora prevista soltanto
per finalità statistiche, allo scopo di permettere agli organi nazionali preposti di elaborare le relative statistiche di
settore. Diversamente da quanto accaduto per le cessioni di beni aventi analoghe caratteristiche, infine, per le
forniture di servizi intra-UE non è stata introdotta una normativa che consideri il relativo obbligo un requisito
sostanziale ai fini della non applicazione dell’IVA alle operazioni.
di Francesco D’Alfonso ..................................................................................................................... 40
Detrazione
L’approfondimento - IVA: detraibilità per fatture ricevute dopo l’apertura del fallimento
L’Agenzia delle entrate, con la risposta all’interpello n. 579/2021, ha chiarito che l’esercizio del diritto di
detrazione IVA è sempre legato non solo al momento dell’operazione, ma anche all’effettivo possesso della
fattura. Alla luce del principio della corretta tenuta della contabilità rispettosa e del principio generale di
certezza delle situazioni giuridiche, infatti, per l’esercizio del diritto allo sconto IVA rilevano sia il momento
dell’operazione che quello del possesso della fattura.
di Fabio Varchetta ............................................................................................................................. 47

Dall’Unione Europea
Osservatorio
Corte di Giustizia
di Marco Peirolo ................................................................................................................................ 54

Panorama normativo
Rassegna
Legislazione .......................................................................................................................................................................... 65
Prassi ..................................................................................................................................................................................... 66

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Sommario

Dicembre 2021
Agenda
di Valerio Artina e Roberta Aiolfi ...................................................................................................... 71

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Lia Longo

L’IVA 11-12/2021
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Cessione
d’azienda

Limiti applicativi del principio


di unitarietà della cessione d’azienda
di Marco Peirolo

Considerato che le cessioni/conferimenti di com-


L’approfondimento plessi aziendali sono esclusi dal campo dell’appli-
Il principio di unitarietà della cessione cazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett.
d’azienda, che vieta lo scorporo dei singoli b), del D.P.R. n. 633/1972, il primo quesito rivolto
beni aziendali ai fini dell’individuazione del all’Agenzia delle entrate è diretto a stabilire se la
trattamento IVA, è derogato nell’ipotesi in cessione dei beni che formano le rimanenze di
cui il complesso aziendale oggetto di trasferi- magazzino esistenti in Italia, inclusi all’interno
mento sia situato all’estero e, in Italia, siano della cessione d’azienda che avverrà all’estero,
presenti elementi patrimoniali riconducibili debba essere considerata una parte integrante del-
all’azienda privi di un’autonoma capacità pro- l’operazione di cessione d’azienda e, dunque,
duttiva. Nella situazione descritta, la risposta esclusa da IVA ai sensi del citato art. 2, comma 3,
dell’Agenzia delle entrate n. 637/2021, chiari- lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, oppure una ces-
sce che alla cessione dei beni esistenti in Italia sione di beni autonoma, soggetta a IVA in Italia in
non è applicabile l’esclusione dal campo di base all’art. 7-bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/
applicazione dell’IVA prevista per la cessione 1972.
d’azienda, per cui il regime impositivo deve L’ulteriore quesito formulato dalla società istante è
essere individuato in funzione dei presupposti relativo all’applicazione dell’imposta di registro
dell’imposta, verificando anzitutto il requisito nella misura proporzionale del 3% per il trasferi-
territoriale. mento alla società cessionaria delle rimanenze di
magazzino esistenti in Italia.
Riferimenti Il dubbio interpretativo è relativo alla portata del-
Agenzia delle entrate, risposta ad interpello 30 l’art. 2, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 131/1986, il
settembre 2021, n. 637 quale - stabilendo che sono soggetti a registrazione
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 63, art. 2, comma 3 gli atti formati all’estero relativi a cessioni di
Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, aziende esistenti nel territorio dello Stato - non
art. 19 troverebbe applicazione nella fattispecie in esame,
cosicché si renderebbe dovuta l’imposta di registro
proporzionale prevista per gli atti traslativi a titolo
Oggetto dell’interpello oneroso della proprietà di beni diversi dagli immo-
L’istanza di interpello è stata proposta da una bili e dalle navi e imbarcazioni, ex art. 2, comma 1,
società stabilita al di fuori della UE, la quale - della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986.
nell’ambito del processo di riorganizzazione del
gruppo di appartenenza - intende cedere la propria
azienda ad altra società, anch’essa stabilita al di Esclusione da IVA della cessione d’azienda
fuori della UE. Riguardo al trattamento fiscale applicabile, ai fini
Gli unici beni esistenti in Italia, inclusi nel trasferi- IVA, alla cessione d’azienda o di ramo d’azienda,
mento dell’azienda, sono le rimanenze di magaz- l’art. 19 della Direttiva 2006/112/CE, di “rifusione”
zino (nella specie, attrezzature e pezzi di ricambio). dell’art. 5, par. 8, della VI Direttiva CEE, prevede
Né la società cedente, né la società cessionaria che, “in caso di trasferimento a titolo oneroso o
possiedono una stabile organizzazione in Italia,
ma sono entrambe identificate ai fini IVA. Marco Peirolo - Dottore commercialista in Torino

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Cessione
d’azienda

gratuito o sotto forma di conferimento a una società complesso dei beni organizzati per l’esercizio del-
di un’universalità totale o parziale di beni, gli Stati l’impresa, deve essere considerata come un bene
membri possono considerare che non è avvenuta distinto dai singoli componenti, suscettibile di
alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede essere unitariamente posseduto (4).
al cedente”. In particolare, “deve intendersi come cessione di
Di tale facoltà si è avvalso il legislatore nazionale, azienda il trasferimento di un’entità economica
stabilendo - con l’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. organizzata in maniera stabile la quale, in occa-
n. 633/1972 - che non danno luogo a cessioni di beni sione del trasferimento, conservi la sua identità e
“le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, consenta l’esercizio di un’attività economica fina-
compresi i consorzi e le assicurazioni o altre orga- lizzata al perseguimento di uno specifico obbiet-
nizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di tivo; occorre, dunque, la valutazione complessiva
azienda” (1). di una pluralità di elementi, tra loro in rapporto di
Ne discende che, a differenza della cessione dei interdipendenza in relazione al tipo di impresa,
singoli beni dell’azienda e del conferimento dei consistenti nell’eventuale trasferimento di ele-
singoli beni, la cessione d’azienda o di un suo menti materiali o immateriali e del loro valore,
ramo, al pari del conferimento d’azienda o di un nell’avvenuta riassunzione in fatto della maggior
suo ramo in società o altri enti, compresi i consorzi o parte del personale da parte della nuova impresa,
le associazioni, è esclusa dal campo applicazione dell’eventuale trasferimento della clientela,
dell’IVA. nonché del grado di analogia tra le attività eserci-
Nella disciplina IVA non esiste una definizione di tate prima o dopo la cessione.
azienda, sicché si ricorre alla nozione dettata dal- Vero è che l’ipotesi della cessione di azienda ricorre
l’art. 2555 c.c., che qualifica l’azienda come “il anche nel caso in cui il complesso degli elementi
complesso dei beni organizzato dell’imprenditore trasferiti non esaurisca i beni costituenti l’azienda o
per l’esercizio dell’impresa”. il ramo ceduti e, tuttavia, per la ricorrenza di detta
L’ambito di applicazione del citato art. 2, comma 3, cessione è indispensabile che i beni oggetto del
lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 è, pertanto, rappre- trasferimento conservino un residuo di organizza-
sentato dall’universalità totale o parziale di beni zione che ne dimostri l’attitudine, sia pure con la
materiali e immateriali che, complessivamente, successiva integrazione del cessionario, all’eserci-
costituiscono l’impresa o parte dell’impresa idonea zio dell’impresa.
a svolgere un’attività economica autonoma e la Si deve, quindi, verificare che si tratti di un insieme
finalità della norma in esame è quella di agevolare organicamente finalizzato ex ante all’esercizio
i trasferimenti di imprese o di parti di imprese,
evitando - in capo al cessionario - ingenti versa-
menti d’imposta che sarebbero successivamente Note:
recuperati dal medesimo soggetto con la corrispon- (1) È il caso di osservare che la norma comunitaria sopra richiamata
dente detrazione dell’imposta stessa. conferisce, più in generale, agli Stati membri UE la facoltà di prevedere
Deve trattarsi, quindi, di un complesso di beni l’irrilevanza, ai fini IVA, delle operazioni straordinarie (fusioni, scis-
trasferito non semplicemente “in occasione”, ma sioni, conferimenti) attraverso le quali la società dante causa trasferi-
sce alla società avente causa il complesso dei rapporti attivi e passivi di
“in funzione” di un’operazione di riorganizzazione cui ha la titolarità, realizzando una continuità dell’attività aziendale.
aziendale (2). L’Italia si è avvalsa dell’opzione, oltre che con la previsione relativa alla
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “la cessione d’azienda o di rami d’azienda, con quella - prevista dall’art. 2,
cessione deve riguardare l’azienda o il complesso comma 3, lett. f), del D.P.R. n. 633/1972 - che esclude da IVA, non
configurando una cessione di beni, “i passaggi di beni in dipendenza di
aziendale nel suo insieme, quindi quale universitas fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni
di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico- poste in essere da altri enti”.
economici suscettibili di consentire l’esercizio (2) Cfr. risposte dell’Agenza delle entrate 4 marzo 2021, n. 149; e 31
dell’attività di impresa e non i singoli beni che dicembre 2020, n. 633.
(3) Così la C.M. 19 dicembre 1997, n. 320/E e, in senso conforme, le
compongono l’azienda stessa” (3). risoluzioni dell’Agenzia delle entrate 3 aprile 2006, n. 48; 13 dicembre
Nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza 2007, n. 371; 31 ottobre 2008, n. 417; e 10 aprile 2012, n. 33.
nazionale, affermando che l’azienda, quale (4) Cfr. Cass., SS.UU., 5 marzo 2014, n. 5087.

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Cessione
d’azienda

dell’attività di impresa, di per sé idoneo a consentire lo stesso tipo di attività del cedente per essere
l’inizio o la continuazione di quella determinata considerato, ai fini della norma in esame, come
attività. suo successore.
Si può, perciò, affermare che, se non è necessaria la Come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella
cessione di tutti gli elementi che normalmente risposta n. 466 del 4 novembre 2019, riguardante
costituiscono l’azienda, deve tuttavia appurarsi la sussistenza di una cessione d’azienda in caso di
che nel complesso di quelli ceduti permanga un cessione della lista clienti, “non si possono fissare
residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitu- aprioristicamente, in via generale e astratta, quali
dine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante e quanti beni e rapporti siano necessari a costituire
la successiva integrazione da parte del o, meglio, a identificare, il nucleo indispensabile
cessionario” (5). per determinare l’esistenza di un’azienda, poiché
A loro volta, le indicazioni che precedono discen- non assume esaustiva rilevanza il semplice com-
dono dalla posizione espressa dalla giurisprudenza plesso di ‘beni’, in sé e per sé stesso considerato,
comunitaria, per la quale “la nozione di ‘trasferi- ma anche i ‘legami’ giuridici e di fatto tra gli
mento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di stessi, nonché la destinazione funzionale del
conferimento a una società di una universalità totale loro insieme.
o parziale di beni’ [di cui all’art. 5, par. 8, della VI In altri termini, al fine di individuare una cessione di
Direttiva CEE, ora art. 19 della Direttiva 2006/112/ azienda o di ramo d’azienda, quanto ceduto deve
CE] deve essere interpretata nel senso che in essa essere di per sé un insieme organicamente finalizzato
rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte all’esercizio dell’attività d’impresa, autonomamente
autonoma di un’impresa, compresi gli elementi idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di
materiali e, eventualmente, immateriali che, com- quella determinata attività da parte del cessionario
plessivamente, costituiscono un’impresa o una ed è necessario, pertanto, valutare la sussistenza dei
parte di impresa idonea a svolgere un’attività eco- predetti elementi essenziali” (8).
nomica autonoma, ma non vi rientra la mera ces- Si ricorda che la cessione della partecipazione
sione di beni, quale la vendita di uno stock di detenuta in altra società “costituisce un elemento
prodotti” (6). isolato non idoneo di per sé a costituire un’azienda
Ne deriva che, “affinché si configuri un trasferi- né, pur essendo formalmente ceduta insieme agli
mento di un’azienda o di una parte autonoma di altri asset, contribuisce ad integrare - rispetto a
un’impresa ai sensi dell’art. 5, n. 8, della Sesta questi ultimi - quegli elementi che sono imprescin-
Direttiva, occorre che il complesso degli elementi dibili ai fini della individuazione di una
trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecu- universalità di beni” (9).
zione di un’attività economica autonoma”. Ciò in Sul punto, la Corte di Giustizia ha ritenuto che “il
quanto, “i trasferimenti cui si riferisce la detta trasferimento di azioni di una società può, a pre-
disposizione sono quelli in cui il beneficiario ha scindere dall’entità delle quote, essere assimilato al
l’intenzione di gestire l’azienda o la parte di trasferimento di ‘un’universalità totale o parziale di
impresa trasferita e non semplicemente di liqui- beni’ ai sensi dell’art. 5, paragrafo 8, della Sesta
dare immediatamente l’attività interessata nonché, Direttiva, soltanto se la partecipazione fa parte di
eventualmente, vendere lo stock”, fermo restando
che “l’art. 5, n. 8, della Sesta Direttiva non esige in
alcun modo che, prima del trasferimento, il bene- Note:
ficiario eserciti lo stesso tipo di attività economica (5) Cfr. Cass., 11 maggio 2016, n. 9575. Si vedano anche: Cass., 9
ottobre 2009, n. 21481; e Id. 30 gennaio 2007, n. 1913.
del cedente” (7).
(6) Così la CGE, 27 novembre 2003, causa C-497/01, Zita Modes.
La nozione di “trasferimento di un’universalità (7) Così la CGE, 10 novembre 2011, causa C-444/10, Christel
totale o parziale di beni” presuppone, infatti, che Schriever.
l’azienda o un suo ramo sia trasferito e che continui (8) Si vedano anche le risposte n. 149/E/2021, cit.; n. 108 del 15
a essere gestito come tale in seguito al trasferi- febbraio 2021; n. 574 del 10 dicembre 2020; e n. 546 del 12 novembre
2020.
mento, non già che il cessionario debba proseguire (9) Cfr. risposta n. 149/E/2021, cit.

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Cessione
d’azienda
IN SINTESI
un’unità indipendente che con- In merito alla distinzione tra una cessione
rimanenze di magazzino
sente l’esercizio di un’attività di azienda e una mera cessione di beni, i
che, oltre a non essere idonee
economica autonoma e se giudici comunitari ritengono che occorra
di per sé a configurare un’a-
detta attività è proseguita effettuare una valutazione globale delle
zienda o un suo ramo nel
dall’acquirente” (10). circostanze di fatto che caratterizzano
senso in precedenza descritto,
In altri termini, secondo i giu- l’operazione di cui trattasi per
non sono neppure riconduci-
dici europei, la cessione determinare se essa rientri nella nozione
bili all’attività di una stabile
d’azienda presuppone il tra- di trasferimento di un’universalità di beni, organizzazione, cioè di un’or-
sferimento non solo delle ai sensi della VI Direttiva. In tale ambito
ganizzazione - diversa dalla
partecipazioni, ma anche il deve essere accordata particolare
sede principale dell’attività
trasferimento di elementi del- importanza alla natura dell’attività economica - che sia caratteriz-
l’attivo patrimoniale tale da economica che si intende proseguire.
zata, allo stesso tempo, da un
consentire al cessionario di grado sufficiente di perma-
proseguire un’attività econo- nenza e da una struttura idonea
mica indipendente. in termini di mezzi umani e
tecnici atti a consentire all’organizzazione medesima
Autonoma rilevanza di operare in modo indipendente dalla casa madre
dei beni esistenti in Italia inclusi nella estera.
cessione dell’azienda situata all’estero L’Agenzia ha, pertanto, precisato che non è indivi-
La risposta n. 637/E/2021, in linea con la rispo- duabile, in Italia, la sussistenza di un complesso
sta n. 536/E/2021, conferma che l’esclusione da aziendale ai sensi dell’art. 19 della Direttiva 2006/
IVA di cui all’art. 2, comma 3, lett. b), del 112/CE e che, in relazione ai beni che costituiscono
D.P.R. n. 633/1972 presuppone che il complesso un mero stock di magazzino privo di autonoma
aziendale oggetto di trasferimento sia situato in capacità produttiva, trasferiti dalla società istante
Italia. alla società cessionaria del complesso aziendale
A sostegno di questa posizione può osservarsi che situato al di fuori della UE, non è conseguentemente
il regime previsto dall’art. 19 della Direttiva 2006/ applicabile il regime di neutralità previsto per la
112/CE ha carattere opzionale, essendo previsto - cessione d’azienda o di ramo d’azienda, di cui
come sopra esposto - che lo Stato membro si sia all’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972.
avvalso della facoltà di non assoggettare ad impo- La peculiarità è che la cessione dei predetti beni,
sta la cessione d’azienda o di un suo ramo, fermo esistenti nel territorio dello Stato, soddisfacendo il
restando che l’esclusione da IVA presuppone - in presupposto territoriale dell’art. 7-bis, comma 1, del
virtù del principio della territorialità - che il tra- D.P.R. n. 633/1972, è autonomamente rilevante ai
sferimento abbia per oggetto un’universalità fini IVA in Italia, configurando una cessione di beni
totale o parziale di beni esistente nello Stato ai sensi dell’art. 2, comma 1, dello stesso D.P.R. n.
membro. 633/1972 (12).
A quest’ultimo riguardo, l’Agenzia delle entrate ha In deroga, pertanto, al divieto di scorporo dei beni
avvalorato l’aspetto evidenziato dalla società in sede di qualificazione dell’operazione di ces-
istante nel caso oggetto della risposta n. 637/ sione d’azienda o di un suo ramo, quale effetto
2021, secondo cui la cessione/conferimento dell’opzione prevista dall’art. 19 della Direttiva
d’azienda esistente in Italia non è configurabile
per le società estere prive di stabile organizzazione Note:
nel territorio dello Stato, vale a dire di quel centro di (10) Cfr. sentenza 30 maggio 2013, causa C-651/11, X.
attività stabile in grado di attrarre i beni nel regime (11) Si veda, in proposito, la risposta n. 633/E/2020, cit.
d’impresa (11). (12) Laddove i beni fossero trasportati o spediti al di fuori dell’Italia, la
È tale la situazione che ricorre nella fattispecie in cessione beneficerebbe, invece, del regime di non imponibilità di cui
all’art. 41, comma 1, del D.L. n. 331/1993 e dell’art. 8, comma 1, del
esame, laddove gli unici beni esistenti in Italia, D.P.R. n. 633/1972, a seconda che la destinazione dei beni sia un altro
inclusi nel trasferimento dell’azienda, sono le Stato UE o uno Stato extra-UE.

L’IVA 11-12/2021
10
Cessione
d’azienda
IN SINTESI
2006/112/CE (13), i singoli Laddove non è individuabile, in Italia, la
previsto dall’art. 2, lett. d), del
beni esistenti in Italia del com- sussistenza di un complesso aziendale, in
D.P.R. n. 131/1986, in quanto
plesso aziendale situato all’e- relazione ai beni presenti in Italia trasferiti
il complesso aziendale
stero assumono un’autonoma da una cessionaria del complesso
oggetto di cessione non è esi-
rilevanza ai fini IVA, come aziendale situato in un Paese europeo non
stente in Italia (16).
già sostenuto dall’Agenzia facente parte della UE, non può ritenersi
La registrazione, con l’appli-
delle entrate nella risposta n. applicabile il regime di neutralità, previsto
cazione dell’imposta fissa di
536/E/2021. per la cessione d’azienda o di ramo
registro pari a 200 euro, è
In quest’ultimo documento di d’azienda, di cui all’art. 2, comma 3, lett.
prevista soltanto nel
prassi, viene precisato che i b), del D.P.R. n. 633/1972.
momento in cui si verifica il
marchi registrati presso Ne consegue che la cessione dei beni è
caso d’uso, ai sensi e per gli
l’UIBM (Ufficio italiano bre- rilevante in Italia.
effetti dell’art. 6 del D.P.R. n.
vetti e marchi), costituendo 131/1986 (17).
l’unico asset presente in
Italia del complesso aziendale Note:
oggetto di cessione, danno luogo ad un’autonoma (13) Cfr. CGE, 27 novembre 2003, causa C-497/01, cit., secondo cui
prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3, comma 2, lo Stato membro che si sia avvalso della facoltà di escludere dal campo
di applicazione dell’IVA il trasferimento di una universalità di beni, non
n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 (14), che tuttavia non può limitare l’esclusione in oggetto solo ad alcuni dei beni aziendali
è soggetta a IVA in difetto del presupposto terri- trasferiti, in quanto - nella nozione di trasferimento di un’universalità
toriale di cui all’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del totale o parziale di beni - “rientra il trasferimento di un’azienda o di una
D.P.R. n. 633/1972, in quanto il committente non parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e,
eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono
è un soggetto passivo stabilito in Italia (15). un’impresa o una parte di un’impresa idonea a svolgere un’attività
economica autonoma […]”.
(14) Secondo cui costituiscono prestazioni di servizi, se effettuate
Imposta di registro in caso d’uso verso corrispettivo, “le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a
Infine, nella fattispecie oggetto della risposta n. diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, dise-
637/E/2021, l’atto di trasferimento non formato in gni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne,
nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni
Italia non è soggetto all’obbligo di registrazione similari ai precedenti”.
(15) È stata, pertanto, derogata l’indicazione contenuta nella risolu-
zione del 3 aprile 2006, n. 48, con la quale l’Agenzia delle entrate, in
conformità alla nota del 16 marzo 2006 dell’Avvocatura Generale
dello Stato, ha precisato che il trasferimento del marchio unitamente
all’azienda non è soggetto a IVA in applicazione dell’art. 2, comma 3,
lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. Si ricorda che il principio di unitarietà
della cessione d’azienda comporta il superamento del diverso princi-
pio espresso dalla Corte di cassazione nelle sentenze 1° aprile 2003, n.
4974, e 26 marzo 2003, nn. 4452, 4444 e 4429 - fondato sulla
circostanza che, all’epoca in cui le controversie si riferivano, l’art.
2573, comma 1, c.c. vietava il trasferimento del diritto al marchio
separatamente dall’azienda o da un suo ramo - secondo cui, in caso di
cessione d’azienda o di un suo ramo, comprensivo di un marchio, la
cessione di quest’ultimo assume autonoma rilevanza impositiva, quale
prestazione di servizi (ex art. 3, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972),
per cui deve essere autonomamente assoggettata a IVA.
(16) Tale disposizione fa, infatti, riferimento agli “atti formati all’e-
stero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferi-
mento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri
diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel
territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o
l’affitto di tali beni”.
(17) Cfr. art. 11, della Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. n. 131/1986.

L’IVA 11-12/2021
11
Rivalsa

La rivalsa IVA: obbligo (pubblicistico)


e diritto di credito (privatistico)
di Paolo Piantavigna

(ii) fra il cedente/prestatore e il cessionario/com-


L’approfondimento mittente, in ordine all’esercizio del diritto del
In tema di rivalsa IVA, non sempre le soluzioni credito da rivalsa; e
applicative a cui nella prassi si approda si rive- (iii) fra il Fisco e il cessionario/committente, per
lano soddisfacenti, in quanto frutto di opzioni quanto riguarda la (eventuale) detrazione del-
interpretative poco conformi al dettato nor- l’imposta assolta in via di rivalsa, qualora que-
mativo. Attraverso un’analisi delle pertinenti st’ultimo non abbia effettuato l’operazione
disposizioni del D.P.R. n. 633/1972, si propone imponibile in qualità di consumatore finale.
una duplice caratterizzazione dell’istituto della Dall’analisi che segue si evidenzierà come la rivalsa
rivalsa, come diritto di credito, disciplinato dal IVA costituisca un meccanismo giuridico che va
diritto comune, spettante al cedente di beni o duplicemente caratterizzato come obbligo (di
al prestatore di servizi nell’ambito di un’ope- natura pubblicistica) in capo al soggetto passivo
razione IVA imponibile, e - al contempo - IVA e - al contempo - come diritto di credito (avente
come obbligo, presidiato da norme di diritto disciplina privatistica).
pubblico. Tale inquadramento comporta una
differenziazione delle forme di tutela esperibili
dalle parti di un’operazione imponibile. L’obbligo (pubblicistico) di rivalsa
Con riferimento al cedente/prestatore, la configu-
Riferimenti razione della rivalsa in termini di obbligo giuridico è
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 18, 26, 30- immediatamente deducibile dal testo dell’art. 18,
ter, 32-bis, 60 comma 1, del Decreto IVA, secondo cui “[i]l sog-
getto che effettua la cessione di beni o prestazione di
servizi imponibile deve addebitare la relativa impo-
Nell’ambito del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, sta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al commit-
il legislatore fiscale si è riferito al concetto di tente” (enfasi aggiunta, NdA).
“rivalsa” in diverse disposizioni e, segnatamente, Si tratta di un obbligo giuridico ex lege, non dero-
negli artt. 18, 26, 30-ter, 32-bis e 60. gabile dalla libera volontà delle parti di un’opera-
Dall’analisi di questo insieme di prescrizioni si zione IVA imponibile, essendo “nullo ogni patto
evince come, a fronte del medesimo significante contrario” (art. 18, comma 4, del Decreto IVA).
(“rivalsa”), diversi siano i significati (e i correlati Non è, quindi, opponibile al Fisco una clausola
effetti giuridici) da abbinare alle diverse disposi- contrattuale che disponga che l’IVA resti a carico
zioni di legge e sfaccettate siano le posizioni giuri- del soggetto passivo.
diche dei soggetti privati coinvolti nell’operazione Si tratta di un obbligo non generalizzato, in quanto è
imponibile (cedente/prestatore, da un lato, e cessio- lo stesso art. 18 (al comma 3) a qualificare la rivalsa
nario/committente, dall’altro).
Infatti, a seguito dell’effettuazione dell’operazione Paolo Piantavigna - Professore aggregato di Diritto tributario presso
imponibile sono identificabili tre autonomi l’Università di Pavia
(ancorché collegati) rapporti giuridici (1):
Nota:
(i) fra il cedente/prestatore e il Fisco, relativa- (1) Cfr. Cass., SS.UU., 20 luglio 2017, n. 26437; Cass. civ., Sez. V, 27
mente all’effettuazione della rivalsa (e al paga- settembre 2018, n. 23288. L’autonomia dei tre predetti rapporti è
mento dell’imposta); stata di recente enfatizzata in Cass. civ., Sez. V, 17 marzo 2020, n. 7325.

L’IVA 11-12/2021
12
Rivalsa
come non obbligatoria “per le cessioni di cui ai all’atto della fatturazione dell’operazione (pre-
numeri 4) e 5) dell’articolo 2 e per le prestazioni scinde, quindi, da un coinvolgimento diretto del
di servizi di cui al terzo comma, primo periodo, cessionario/committente (6) ed è autonoma rispetto
dell’articolo 3” del Decreto IVA, ovvero per le all’operazione assoggettata all’imposta) e perché
cessioni e prestazioni gratuite, nonché per le ope- tale rapporto si instaura esclusivamente fra il
razioni che determinano la destinazione di beni e cedente/prestatore - quale unico soggetto passivo
servizi a finalità estranee all’esercizio d’imposta - e il Fisco (7).
d’impresa (2). Con riferimento all’obbligo di rivalsa, appare
L’obbligo si riferisce alla nascita del diritto di quindi corretta la riconduzione delle relative liti
credito e non al suo successivo esercizio: effettuata (fra soggetto passivo e Fisco) alla cognizione
l’operazione imponibile, il cedente/prestatore è delle Commissioni tributarie, come delineata dal-
tenuto all’addebito dell’IVA nella fattura da emet- l’art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, anche
tere, non essendo - evidentemente - configurabile un dopo la sostituzione operata dall’art. 12 della Legge
obbligo di pretendere coattivamente dal cessiona- 28 dicembre 2001, n. 448, sempre che si verifichino
rio/committente il pagamento effettivo dell’im-
porto oggetto di rivalsa.
Note:
A tale obbligo è ascrivibile una natura pubblicistica,
(2) Per queste operazioni il cedente/prestatore può emettere fattura
in quanto l’interesse che il meccanismo della rivalsa senza addebito dell’IVA, indicando sul documento la dicitura “non
soddisfa è di natura pubblica, ovvero di garantire la esercitata la rivalsa”. In tale ipotesi non spetta il diritto di detrazione al
neutralità del tributo, che colpisce, per sua natura, i cessionario/committente (che non è stato inciso dal tributo), ma
consumatori finali e non gli operatori economici, l’operazione deve essere comunque assoggettata a tributo, in base
all’art. 2, comma 2, n. 4, del Decreto IVA. Cfr. Agenzia delle entrate,
secondo l’approccio di tipo economico sostanziale risoluzione 6 agosto 2009, n. 205.
che ravvisa nel “consumo finale” il presupposto (3) CGE, 7 novembre 2013, cause riunite C-249/12 e C-250/12,
dell’IVA, secondo quanto ripetutamente affermato Corina-Hrisi Tulică, par. 20; il riferimento è allo “scambio” di utilità
dal giudice unionale (3). in CGE, 3 luglio 1997, causa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd v.
Commissioners of Customs & Excise, par. 25; Id., 23 novembre 1988,
E tale neutralità, che - dal punto di vista economico - causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics Limited v. Commissioners
impedisce che il soggetto passivo risulti di fatto of Customs and Excise, par. 18.
inciso dal tributo, è prevista a tutela della corret- (4) Cass. civ., Sez. V, 9 settembre 2021, nn. 24263, 24265 e 24266. Cfr.,
tezza del meccanismo IVA, assolvendo la rivalsa sempre di recente, Cass. civ., Sez. V, 10 agosto 2021, n. 22548; Id., 3
“funzione applicativa del principio di capacità con- agosto 2021, n. 22121; Id., 30 luglio 2021, n. 21856; Id., 29 luglio 2021,
n. 21717. La rivalsa avente finalità prevalentemente pubblicistiche,
tributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati […] essendo strumento per la compiuta realizzazione del prelievo fiscale, è
che hanno comunque concorso, sia pure in vario definita “dinamica” - in contrapposizione a quella c.d. semplice, il cui
modo, alla realizzazione del presupposto imposi- scopo prevalentemente economico è di traslare il tributo - da F.
Randazzo, Le rivalse tributarie, Milano, 2012.
tivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione
(5) In tali termini, Agenzia delle entrate, risoluzione 26 novembre
di ognuno a tale realizzazione” (4). 2019, n. 500.
L’effettiva riscossione da parte del cedente/presta- (6) Coerentemente, in giurisprudenza, si sostiene che l’obbligo, in
tore dell’importo dovuto a titolo di IVA è, infatti, capo al concessionario/committente, di regolarizzare le fatture
ininfluente ai fini del funzionamento del meccani- emesse dal cedente sussiste nel solo caso in cui le mancanze da questi
commesse riguardino l’identificazione dell’atto negoziale e i dati
smo dell’imposta (5). L’obbligo di addebitare fiscalmente rilevanti, ma non si estende anche a controlli sostanziali
l’IVA in fattura va correlato al (conseguente) sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione, non soltanto
obbligo di riversare all’Erario l’importo del tributo perché ciò non sarebbe coerente con il contestuale obbligo del
indicato in fattura; la disciplina fiscale prevede, soggetto tenuto alla regolarizzazione della fattura altrui di pagare
l’imposta non versata o versata in misura insufficiente, ma soprattutto
infatti, che quest’ultimo obbligo sorga al momento perché l’inclusione, tra i suoi compiti, di un apprezzamento critico su
dell’emissione della fattura, indipendentemente dal quanto dichiarato in ordine all’imponibilità dell’operazione, trasfor-
saldo, che potrebbe essere effettuato in un momento merebbe l’obbligato in rivalsa (estraneo al rapporto pubblicistico
successivo o addirittura non avvenire affatto. relativo all’obbligo di rivalsa in capo al cedente/prestatore) in un
“improprio” collaboratore dell’Amministrazione finanziaria. Cfr., di
Il rapporto obbligatorio di rivalsa ha, pertanto, recente, Cass. civ., Sez. V, 14 maggio 2021, n. 13032, e Id., 8 luglio 2020,
natura pubblicistica, perché riguarda la debenza di n. 14275.
un’entrata tributaria, la cui insorgenza è correlata (7) Cass. civ., Sez. II, 24 novembre 2005, n. 24794.

L’IVA 11-12/2021
13
Rivalsa
le condizioni di accesso al processo tributario (e, in ai sensi degli articoli 19” e seguenti del Decreto
particolare, la lite origini da uno degli atti auto- IVA. In tal modo si ha piena corrispondenza fra la
nomamente impugnabili, predeterminati dall’art. somma dovuta all’Erario dal cedente/prestatore e
19 del D.Lgs. n. 546/1992). quella ammessa in detrazione in capo al soggetto
La natura pubblicistica dell’obbligo di rivalsa trova acquirente del bene o servizio.
conferma nella disciplina fiscale relativa all’ipotesi In particolare, “[l]a detrazione ha per oggetto (ed è
inversa rispetto a quella finora descritta, ovvero corrispondente a) l’imposta […] addebitata a titolo
rispetto al caso in cui l’IVA si riveli non dovuta. di rivalsa in relazione ai beni e servizi acquistati o
Prescrive, infatti, l’art. 30-ter, comma 2, del importati nell’esercizio dell’impresa, arte o profes-
Decreto IVA che, “[n]el caso di applicazione di sione” (enfasi aggiunta, NdA) (8). La detraibilità in
un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o favore del cliente è, pertanto, perfettamente simme-
ad una prestazione di servizi, accertata in via defi- trica al rimborso riconosciuto al fornitore, ex art. 30-
nitiva dall’Amministrazione finanziaria, la ter del Decreto IVA (9).
domanda di restituzione può essere presentata dal
cedente o prestatore entro il termine di due anni Il diritto (privatistico) di credito
dall’avvenuta restituzione al cessionario o commit- Affinché si realizzi la neutralità del meccanismo
tente dell’importo pagato a titolo di rivalsa”. IVA, al cedente/prestatore viene riconosciuto un
Tale disposizione condiziona l’esercizio del diritto diritto di credito nei confronti del cessionario/com-
del cedente/prestatore al rimborso dell’IVA non mittente, per consentire al primo di recuperare
dovuta all’avvenuta restituzione al cessionario/ l’IVA relativa all’operazione imponibile effettuata,
committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa. che deve essere versata all’Erario.
L’esercizio, quindi, di un diritto di credito nei con- Tale diritto trova la sua fonte nella legge, poiché in
fronti del Fisco viene subordinato al realizzarsi di un mancanza degli artt. 18 e 60 del Decreto IVA, non
atto fra privati (la restituzione dell’IVA non dovuta nascerebbe per il cedente/prestatore un credito pari
al soggetto potenzialmente inciso dal tributo). al tributo dovuto sull’operazione realizzata, se non
Se, quindi, l’IVA incassata dal cessionario/commit- in virtù di una specifica obbligazione ex contractu
tente e devoluta all’Erario si rivela non dovuta, per (sempre che non ricorra un’ipotesi rispetto alla
assicurare che il cedente/prestatore resti estraneo quale sussista un divieto legale di addebitare
all’incidenza economica del tributo e per - nel l’IVA a titolo di rivalsa) (10).
contempo - evitare che egli possa avvantaggiarsi In particolare, il citato art. 18 attribuisce un diritto di
dalla restituzione dell’IVA non (più) dovuta, come credito di rivalsa al “soggetto che effettua la ces-
prevede (nella sua duplice faccia) il principio di sione di beni o prestazione di servizi imponibile” e il
neutralità, il Decreto IVA prescrive che solo una predetto art. 60 afferma che “[i]l contribuente [evi-
volta che il tributo non dovuto venga restituito al dentemente intendendo quello c.d. di diritto] ha
cessionario o committente, il soggetto passivo diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore
obbligato alla rivalsa possa essere reintegrato imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica
della somma pari all’entrata tributaria che il Fisco nei confronti dei cessionari dei beni o dei commit-
non ha titolo per trattenere. tenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento
L’esercizio della rivalsa trova concreta applica- dell’imposta o della maggiore imposta, delle san-
zione attraverso l’addebito dell’IVA nella fattura. zioni e degli interessi” (comma 7).
L’addebito dell’imposta in fattura, a titolo di
rivalsa, consente all’acquirente del bene o al com-
Note:
mittente del servizio di esercitare la detrazione (8) Cass. pen., Sez. III, 30 aprile 2021, n. 16491.
dell’IVA corrisposta. L’art. 6, comma 6, del (9) Per approfondimenti sul tema della detraibilità dell’IVA non
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevede infatti dovuta, v. C. De Ieso, “Confini applicativi della detraibilità dell’IVA
che, “[i]n caso di applicazione dell’imposta in non dovuta”, in Corr. Trib., n. 2/2021, pag. 137 ss., che annota la recente
Cass. civ., Sez. V, 3 novembre 2020, n. 24289.
misura superiore a quella effettiva, erroneamente (10) Ad esempio, l’art. 32-bis, comma 2, del Decreto IVA fa divieto ai
assolta dal cedente o prestatore”, resta “fermo […] il contribuenti minimi in franchigia di “addebitare l’imposta a titolo di
diritto del cessionario o committente alla detrazione rivalsa”.

L’IVA 11-12/2021
14
Rivalsa
Mentre l’art. 18 rende esplicito che l’addebito presso l’acquirente del bene” (enfasi aggiunta,
dell’IVA - funzionale all’esercizio del diritto di NdA) (14).
credito - costituisce un obbligo per il cedente/pre- Giova, al riguardo, ricordare che la previgente for-
statore, nell’ipotesi in cui il tributo (o un maggior mulazione del citato art. 60 precludeva espressa-
tributo) si renda dovuto a seguito del pagamento di mente al cedente/prestatore il diritto di rivalersi, nei
quanto richiesto (a titolo di imposta, sanzioni e confronti di cessionari di beni o committenti di
interessi) in avvisi di accertamento o rettifica noti- servizi, dell’imposta o maggiore imposta pagata
ficati ai soggetti passivi, in capo questi ultimi l’art. in conseguenza di atti di accertamento o rettifica,
60 fa sorgere il diritto di rivalsa nei confronti dei ritenendo questi ultimi soggetti estranei al rapporto
rispettivi cessionari/committenti. pubblicistico (sussistente solo fra soggetto passivo e
In quest’ultima ipotesi si parla di rivalsa c.d. facolta- Fisco) e in considerazione del fatto che fosse inop-
tiva, per distinguerla da quella “obbligatoria” di cui al portuna (dal punto di vista pratico) una “riapertura”
predetto art. 18, ma - a ben vedere - si tratta di una dei rapporti contrattuali allo scopo di recuperare, a
classificazione poco significativa. Infatti, mentre in posteriori, l’IVA erroneamente non addebitata al
relazione all’effettuazione di un’operazione imponi- momento di effettuazione dell’operazione (indivi-
bile il soggetto passivo ha la possibilità di addebitare duato a norma dell’art. 6 del Decreto IVA) (15).
l’IVA (ed è, quindi, razionale che rispetto a tale L’art. 60, comma 7, è stato, quindi, novellato (dal-
situazione il legislatore possa richiedere al soggetto l’art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1) eliminando
passivo di soddisfare un obbligo), nei casi in cui il il divieto di rivalsa e “riespandendo” ex lege il diritto
tributo (o il maggior tributo) si renda dovuto a seguito di credito del soggetto passivo, nell’ipotesi in cui
di provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria egli resti inciso dal tributo in conseguenza di accer-
(eventualmente notificati anche a distanza di tempo tamenti o rettifiche (16).
dall’effettuazione dell’operazione oggetto di accer-
tamento o rettifica) sarebbe assurdo che il legislatore
Note:
imponesse al soggetto passivo di addebitare in via di (11) Cfr. Agenzia delle entrate, circolare 17 dicembre 2013, n. 35/E,
rivalsa l’IVA al proprio cessionario/committente, secondo cui il diritto di credito in rivalsa può essere soddisfatto a
che potrebbe non essere più individuabile o rintrac- condizione che l’accertamento abbia consentito l’individuazione
ciabile (11), o potrebbe non voler assumere l’onere di esatta del cessionario/committente e la riferibilità dell’IVA accertata
alle operazioni effettuate.
corrispondere l’IVA (12).
(12) Come, ad esempio, nell’ipotesi di cessione di azienda, assogget-
È evidente che in tali situazioni l’effetto di neutralità tata ad imposta di registro, ma successivamente riqualificata in “ces-
dell’IVA (che prevede che il soggetto passivo non sione di beni” (soggetta ad IVA) dall’Amministrazione finanziaria.
sia né inciso economicamente, né avvantaggiato dal (13) CGE, 24 ottobre 1996, causa C-317/94, Elida Gibbs, par. 24; Id.,
sorgere del tributo) è condizionato dalla possibilità Goldsmiths cit., par. 15; Id., 26 aprile 2012, cause C-621/10 e C-129/
11, Balkan and Sea Properties e Provadinvest, par. 43.
concreta - che, in quanto tale, non può essere oggetto (14) CGE, Corina-Hrisi Tulică cit., par. 37. Cfr. anche CGE, 23
di un comportamento obbligatorio - che il contri- novembre 2017, causa C-246/16, Di Maura e Id., 8 maggio 2019,
buente di diritto riesca ad esigere dal contribuente di causa C-127/18, A-Pack, ove si esclude che la disciplina nazionale
fatto l’adempimento dell’obbligazione pecuniaria possa impedire qualsiasi riduzione della base imponibile IVA.
(15) Cfr. Cass. civ., Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3291, secondo cui
costituita dal provvedimento amministrativo. “l’esigenza di stabilità dei rapporti giuridici assume[va], per legge,
A parere di chi scrive, la possibilità - in astratto - di carattere assolutamente prevalente rispetto al principio di
rivalsa (ancorché infruttuosa - in concreto) risulta in neutralità dell’IVA e dell’imposizione a carico del consumatore finale”.
linea con la giurisprudenza sovranazionale, laddove In tale pronuncia la Corte di cassazione aveva escluso dal divieto di
rivalsa i pagamenti effettuati spontaneamente dal soggetto passivo
si esclude che vi sia una lesione al principio generale sulla base del solo processo verbale di constatazione. Cfr. anche Cass.
in base al quale l’Amministrazione finanziaria non civ., Sez. I, 16 giugno 2010, nn. 14577 e 14578. Per un’analisi appro-
può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a fondita delle ragioni del precedente divieto di rivalsa successiva
quello percepito dal soggetto passivo (13), qualora nell’IVA, v. F. Randazzo, “La rivalsa successiva nella disciplina
dell’IVA”, in Riv. trim. dir. trib., n. 4/2013, pagg. 903-927.
il soggetto passivo IVA abbia, “secondo il diritto (16) Cfr. D. Stevanato, “La rivalsa dell’IVA accertata, tra ripristino
nazionale, la possibilità di aggiungere al prezzo della neutralità del tributo e problematiche applicative”, in Dialoghi
concordato un supplemento pari all’imposta appli- Tributari, n. 1/2012, pagg. 67-77, secondo il quale il previgente art. 60,
cabile all’operazione e di recuperare quest’ultimo (segue)

L’IVA 11-12/2021
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Rivalsa
Pertanto, la rivalsa a seguito di accertamento si Il rapporto obbligatorio fra il cedente/prestatore e il
differenzia da quella ordinaria, non tanto per la cessionario/committente, in ordine all’esercizio del
sua “facoltatività” (non essendo possibile in tale diritto del credito da rivalsa è, cioè, un rapporto di
ipotesi prevedere un obbligo di rivalsa in capo al natura non tributaria, ma privatistica, autonomo
soggetto passivo) o per la sua (supposta) rispetto al rapporto tributario fra il cedente/presta-
“specialità” (17), quanto per essere condizionata - tore e il Fisco.
diversamente dall’ipotesi fisiologica che postula Ne consegue che, una volta adempiuto l’obbligo
l’automatico sorgere del diritto di rivalsa - all’av- (pubblicistico) di addebitare l’IVA in fattura e matu-
venuto versamento definitivo della maggiore IVA rato a favore del soggetto passivo il credito di rivalsa,
accertata da parte del cedente/prestatore. tale diritto può essere oggetto di disposizione: come
Nel caso in cui il soggetto passivo (dopo aver ogni altro diritto di credito, il cedente/prestatore può
corrisposto l’IVA all’Erario) di fatto riesca ad adde- decidere di non esercitarlo, eventualmente anche in
bitare e a riscuotere l’IVA (o la maggior IVA) forza di accordi contrattuali, in quanto, ancorché
anticipata all’Erario (in base ad un criterio di oggetto del diritto di credito sia una somma parame-
cassa “doppio”), in applicazione del principio di trata ad un tributo (20), la disciplina di tale rapporto
neutralità, il predetto art. 60 riconosce al cessiona- va rintracciata nelle disposizioni del Codice civile.
rio/committente (purché non nella veste di consu- Al Codice civile non si può che fare riferimento
matore finale) il diritto alla detrazione (ancorché anche per individuare la disciplina dell’ipotesi
“differita”), esercitabile “al più tardi, con la dichia-
razione relativa al secondo anno successivo a quello
in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore impo-
Note:
sta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni (continua nota 16)
esistenti al momento di effettuazione della origina- comma 7, del Decreto IVA avrebbe dovuto intendersi non già come un
ria operazione” (comma 7) (18). divieto assoluto di rivalsa, bensì come un caso di rivalsa subordinata
Il meccanismo previsto dall’art. 60 (per le ipotesi all’esistenza di un accordo in tal senso fra cedente/prestatore e
cessionario/committente. Tale osservazione corrobora, a parere di
patologiche) rende esplicito quanto già desumibile chi scrive, la tesi circa la natura privatistica del diritto di credito di
dal citato art. 18 (per le ipotesi fisiologiche), ovvero rivalsa nell’ipotesi di debenza del tributo (o del maggior tributo) in
che l’evento generatore del credito di rivalsa IVA è conseguenza di accertamento o rettifica.
autonomo rispetto al credito per la prestazione oggetto (17) Secondo l’Amministrazione finanziaria, la disciplina dell’art. 60 del
Decreto IVA varrebbe a “rendere ‘speciale’ il diritto di rivalsa in
dell’operazione imponibile, ancorché sia ad esso sog- esame” (Agenzia delle entrate, risoluzione 26 novembre 2018, n. 84).
gettivamente e funzionalmente connesso (19). (18) Cfr. P. Centore, “Possibile la rivalsa dell’IVA accertata se l’impo-
Al diritto di credito - nascente tanto dall’art. 18, sta dovuta è versata all’Erario”, in Corr. Trib., n. 8/2012, pagg. 542-545,
quanto dall’art. 60 del Decreto IVA - non può che ove si evidenzia come l’esercizio della detrazione, in base all’art. 178,
lett. a), della Direttiva 2006/112/CE, sia condizionato al mero pos-
ascriversi natura privatistica, poiché difetta una
sesso di una valida fattura, e come l’art. 168, lett. a), della medesima
disciplina di diritto pubblico specifica per l’obbli- Direttiva ammetta la detrazione non solo dell’IVA che il cessionario/
gazione patrimoniale avente ad oggetto l’IVA adde- committente ha già assolto, ma anche quella che deve ancora essere
bitata dal cedente/prestatore. corrisposta. Sull’irrilevanza, ai fini del diritto del soggetto passivo di
Infatti, al di là della disposizione che attribuisce al detrarre l’IVA pagata a monte, in merito alla verifica in ordine al
versamento all’Erario dell’IVA dovuta sulle operazioni di vendita
credito di rivalsa “privilegio speciale sui beni precedenti o successive riguardanti i beni interessati, CGE, 6 luglio
immobili oggetto della cessione o ai quali si riferi- 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, Axel Kittel e a.; Id., 12
sce il servizio ai sensi degli artt. 2758 e 2772 del gennaio 2006, cause riunite C-354/03, 355/03 e 484/03, Optigen e a.
Codice civile” e, se relativo alla cessione di beni Sui limiti temporali all’esercizio di tale diritto di detrazione, Cfr. CGE,
12 aprile 2018, causa C-8/17, Biosafe v. Flexipiso, commentata da M.
mobili, “privilegio sulla generalità dei mobili del Ravaccia, “L’IVA addebitata in rivalsa a seguito di accertamento e la
debitore con lo stesso grado del privilegio generale decorrenza del termine per la detrazione”, in Riv. dir. trib., n. 3/2018,
stabilito nell’art. 2752 del Codice civile” (ex art. 18, pagg. 135-141.
comma 5, del Decreto IVA), il legislatore non ha (19) Sul collegamento fra il credito oggetto della cessione/prestazione
e il credito IVA di rivalsa, cfr. Cass. civ., Sez. I, 11 aprile 2011, n. 8222;
differenziato tale situazione attiva riconosciuta al Id., 12 giugno 2008, n. 15690.
contribuente di diritto dalla situazione creditoria (20) Su questi profili, cfr. S. D’Andrea, “Rivalsa e patti sulle imposte”, in
tipizzata nelle disposizioni di diritto comune. Boll. trib., n. 3/2014, pag. 165 ss.

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16
Rivalsa
(speculare) in cui sorga il “diritto alla restituzione agire per il rimborso direttamente nei confronti
dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo dell’Amministrazione finanziaria (26).
di rivalsa”, contemplata dall’art. 26, comma 5, del Il rapporto obbligatorio fra il cedente/prestatore e il
Decreto IVA. cessionario/committente, in ordine all’esercizio del
Ad esempio, quando il soggetto che, ricevendo un diritto del credito da rivalsa è, inoltre, autonomo
compenso quale cedente o prestatore, addebiti a chi rispetto al rapporto tributario fra il Fisco e il cessio-
glielo corrisponde l’IVA (esercitando la rivalsa che nario/committente. Infatti, nei casi in cui quest’ul-
gli compete quale soggetto passivo della relativa timo effettui l’operazione imponibile non in veste di
obbligazione tributaria), per le vicende inerenti il consumatore finale, non ha diritto - quand’anche in
rapporto con la controparte, sia tenuto a rendere il buona fede - di portare in detrazione un’imposta in
compenso ricevuto, è obbligato a restituirlo “anche tutto o in parte non dovuta. Il principio di neutralità
nella parte corrispondente alla somma ricevuta per dell’IVA - operante sul piano effettivo e non mera-
l’addebito dell’imposta in ragione della rivalsa” mente formale - impone, infatti, che siano detratte
(enfasi aggiunta, NdA) (21), posto che la presta- (o versate) soltanto quelle imposte che risultino
zione ricevuta, divenuta indebita, comprendeva realmente dovute, non potendo ritenersi tali le
anche quella somma. Oggetto del diritto di restitu- imposte erroneamente e indebitamente corrisposte
zione al cessionario/committente non è una somma in rivalsa (o all’Erario) (27).
di natura tributaria (che attirerebbe una disciplina Appare, quindi, corretto ricondurre - in via generale -
pubblicistica), bensì una somma pecuniaria para- alla giurisdizione del giudice ordinario la cognizione
metrata ad un tributo (che resta assoggettata alla delle vicende che riguardano l’esercizio dei diritti (di
disciplina comune). credito e restituzione) che emergono per i privati
Con riferimento al diritto di restituzione di quanto (rispettivamente, cedente/prestatore e cessionario/
versato in via di rivalsa, il cessionario/committente committente), in conseguenza del meccanismo IVA.
non ha - in termini generali - titolo per agire per il
rimborso nei confronti dell’Amministrazione finan-
ziaria, essendo il Fisco estraneo al rapporto fra le parti
contrattuali dell’operazione imponibile (22). Note:
Tuttavia, con riferimento alla disciplina unionale in (21) Cass. civ., Sez. II, 22 settembre 2020, n. 19806. Dello stesso
materia di domande di rimborso di importi commi- tenore: Cass. civ., Sez. III, 18 settembre 2008, n. 23849; Cass. civ., Sez.
II, 22 gennaio 2015, n. 1190.
surati all’IVA, la Corte di Giustizia ha ripetutamente (22) L’Amministrazione finanziaria, in particolare, può essere tenuta a
sottolineato (23) che l’ordinamento giuridico nazio- rimborsare direttamente il cedente/prestatore. Cfr. Cass. civ., Sez. V,
nale, nello stabilire i requisiti procedimentali per le 6 luglio 2011, n. 14933; Id., 26 agosto 2015, n. 17169 e, più di recente,
domande di rimborso, deve rispettare i principi di Cass. civ., Sez. V, 8 luglio 2020, n. 14285.
(23) Ex multis, CGE, 26 aprile 2017, causa C-564/15, Farkas.
equivalenza e di effettività, affinché l’esercizio dei
(24) CGE, 15 marzo 2007, causa C-35/05, Reemtsma
diritti derivanti dal meccanismo IVA non risulti Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Finanze, parr. 38-39.
praticamente impossibile (24). (25) CGE, 15 dicembre 2011, causa C-427/10, Banca Antoniana
Pertanto, se è conforme al diritto unionale un Popolare Veneta SpA, par. 42; in tema di accise, CGE, 20 ottobre
sistema nel quale - in via generale - da un lato, il 2011, causa C-94/10, Danfoss.
(26) CGE, Farkas cit.; Id., 31 maggio 2018, cause riunite C-660 e C-
venditore del bene/servizio che ha versato erro- 661/16, Finanzamt Dachau v. Kollroß e Finanzamt Göppingen v. Wirtl,
neamente l’IVA alle Autorità tributarie può chie- par. 66; Cass. civ., Sez. V, 3 dicembre 2020, n. 27649, ove si precisa che,
derne il rimborso e, dall’altro, l’acquirente gravato ai fini della possibilità di ricorso diretto all’Amministrazione finanzia-
dell’imposta erroneamente fatturata può esercitare ria, è irrilevante la procedura di variazione prevista dall’art. 26, comma
2, del Decreto IVA, atteso che, una volta venuta meno l’operazione e
un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito in presenza di una mancata restituzione da parte del soggetto passivo
nei confronti del venditore (25), nei casi particolari IVA, sarebbe manifestamente irragionevole costringere il cessionario/
in cui il rimborso a favore del cessionario/commit- committente a rettificare l’operazione (venendo così a disporre di un
tente che ha effettuato il pagamento in rivalsa credito di importo identico a quello che l’Amministrazione finanziaria
avrebbe recuperato dal cedente a seguito della rettifica) e ad azionare,
risulti impossibile o eccessivamente oneroso quindi, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria detto credito al
(come, ad esempio, nell’ipotesi di fallimento del fine di ottenere il rimborso.
venditore), il primo deve avere la possibilità di (27) Cfr. Cass. civ., Sez. V, 21 aprile 2021, n. 10439.

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Rivalsa
Qualora il cessionario/committente rifiuti il versa- garantire nella (patologica) ipotesi prefigurata
mento dell’IVA (nei casi diversi da quelli in cui può dal citato art. 60 il diritto di revisione in dimi-
esercitare la detrazione del tributo nell’intera misura, nuzione della base imponibile e della relativa
ovvero quando il cessionario/committente usufrui- imposta.
sce di una detrazione limitata o addirittura nulla), il In particolare, si rivela inidonea al recupero
cedente/prestatore non ha altra tutela se non quella in dell’IVA versata l’emissione di note di variazione
sede civile, per vedere riconosciuto il suo diritto di in diminuzione, che l’art. 26, comma 2, del Decreto
credito (e, quindi, per il recupero dell’imposta adde- IVA (nella sua formulazione successiva alle modi-
bitata in rivalsa e non incassata) (28). Secondo, fiche introdotte dall’art. 18 del D.L. 25 maggio
infatti, il consolidato orientamento della giurispru- 2021, n. 73) circoscrive alle specifiche ipotesi ivi
denza di legittimità, “le controversie tra il soggetto contemplate (i.e. operazione fatturata che, succes-
attivo e il soggetto passivo della rivalsa in tema di sivamente alla registrazione, “viene meno in tutto o
IVA non attengono al rapporto tributario, non in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in
essendo il cessionario soggetto passivo d’imposta, conseguenza di dichiarazione di nullità, annulla-
ed esulano pertanto dalle attribuzioni delle mento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o
Commissioni tributarie” (29). in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o
In tali ipotesi, la statuizione richiesta al giudice non sconti previsti contrattualmente”, enfasi aggiunta,
investe direttamente il rapporto tributario fra con-
tribuente ed Amministrazione finanziaria, ma si
esaurisce con un accertamento incidentale sulla Note:
corretta applicazione dell’imposta nell’ambito del (28) Cfr. R. Rizzardi, “Il diritto di rivalsa sul cliente dell’accertamento
IVA”, in Corr. Trib., n. 25/2016, pag. 1944, che - condivisibilmente -
rapporto privatistico fra cedente/prestatore e ces- ritiene che i principi giurisprudenziali affermati con riferimento ai casi
sionario/committente. di pagamento al soggetto passivo IVA di un’imposta risultata succes-
Alle stesse conclusioni è giunta l’Amministrazione sivamente non dovuta e che il cliente esige in restituzione valgano
finanziaria, con riferimento alla rivalsa esercitata ai anche nell’ipotesi speculare in cui il cedente/prestatore agisca nei
confronti del cessionario/committente che rifiuta il pagamento del
sensi dell’art. 60 del Decreto IVA, a conferma del tributo (o del maggior tributo). Il tema è approfondito anche da I. Pini,
fatto che la natura privatistica del rapporto di credito “La giurisdizione sulla c.d. rivalsa successiva e su altre liti tra sostituto e
fra cedente/prestatore e cessionario/committente sostituito”, in Rass. trib., n. 6/2013, pagg. 1330-1357.
non differisce nelle (asserite) due ipotesi di rivalsa (29) Cass., SS.UU., 29 aprile 2003, n. 6632. Cfr., dello stesso tenore,
“ordinaria” e “facoltativa”. Cass., SS.UU., 14 dicembre 1992, n. 13199; Id., 28 ottobre 1995, n.
11313 (relativa ad una lite nella quale il cessionario, assumendo di aver
In particolare, in diverse occasioni l’Amministrazione indebitamente versato, a titolo di rivalsa IVA, una somma maggiore di
finanziaria (30) ha chiarito come, in caso di mancato quella dovuta, chiedeva la condanna del cedente alla restituzione
pagamento dell’IVA da parte del cessionario/commit- dell’indebito); Id., 22 maggio 1998, n. 5140 (che ascrive alla giurisdi-
zione ordinaria la cognizione della lite fra privati anche nell’ipotesi in
tente - ad esempio, perché estinto a seguito della
cui la controversia abbia ad oggetto l’identificazione della specifica
cancellazione dal registro delle imprese ex art. 2495 aliquota IVA riguardante il negozio intercorso fra le due parti); Id., 7
c.c. (31) - l’unica possibilità consentita al soggetto novembre 2000, n. 1147.
passivo per il recupero dell’IVA versata, addebitata in (30) Agenzia delle entrate, risoluzione n. 84/2018 cit.; risoluzione 31
via di rivalsa a seguito di accertamento o rettifica e non maggio 2019, n. 176; risoluzione 26 novembre 2019, n. 531; risolu-
zione 26 novembre 2019, n. 500 (secondo cui la possibilità di recu-
incassata, è quella di adire la giurisdizione civilistica, perare l’IVA, correttamente versata all’Erario dal soggetto passivo
instaurando una procedura (ordinaria) per il recupero IVA in seguito ad emissione delle nuove fatture ed addebitata a titolo di
del credito attraverso decreto ingiuntivo. Sarebbe, del rivalsa, ma non versata dal committente, “non trova soluzione nel
resto, incongruo che la tutela di un diritto di credito fra sistema fiscale, salvo che non si proceda con una procedura esecutiva
individuale rimasta infruttuosa. In tal caso trova applicazione l’articolo
soggetti privati trovasse una disciplina (oltretutto spe- 26, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972”, nella sua versione previ-
ciale rispetto a quella civilistica) in una normativa gente, applicabile ratione temporis); risoluzione 10 febbraio 2020, n. 43;
fiscale, che - peraltro - contempla solo disposizioni di risoluzione 20 luglio 2020, n. 219 (commentata da F. Gavioli,
carattere sostanziale e procedimentale, non certo a “Recupero dell’IVA addebitata a titolo di rivalsa”, in L’IVA, n. 11-12/
2020).
valenza processuale. (31) L’impossibilità di soddisfarsi dal cessionario/committente fa sì che
Non vi sono, cioè, istituti contemplati dal Decreto il diritto di rivalsa, pur astrattamente riconosciuto, debba ritenersi - di
IVA a disposizione del soggetto passivo, idonei a fatto - non esercitabile.

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NdA), senza più contemplare la condizione del un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito
“mancato pagamento in tutto o in parte a causa di nei confronti del prestatore” (33).
procedure concorsuali o di procedure esecutive Non deve stupire, quindi, che, a fronte di uno
individuali rimaste infruttuose o a seguito di un stesso fatto giuridico, conseguano effetti in rela-
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai zione ai tre diversi rapporti indicati in incipit:
sensi dell’articolo 182-bis del Regio Decreto 16 l’aver erroneamente assoggettato un’operazione
marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ad IVA (o per la misura non dovuta) rende privo
ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del di fondamento:
medesimo Regio Decreto n. 267 del 1942, pubbli- (i) non solo il pagamento dell’imposta da parte del
cato nel registro delle imprese” (32). cedente (che acquista perciò il diritto di chie-
dere al Fisco il rimborso dell’IVA versata in
misura superiore al dovuto); e
Le forme di tutela (ii) la rivalsa effettuata dal cedente/prestatore nei
A parere di chi scrive, non v’è contraddizione nel- confronti del cessionario/committente (che
l’individuare con riferimento ad uno stesso com- può, quindi, chiedere al primo la restituzione
portamento giuridico (l’esercizio della rivalsa) due dell’importo corrisposto a titolo di IVA in via di
distinte forme di tutela: rivalsa); ma anche
(i) quella pubblicistica, demandata alla giurisdi- (iii) la detrazione operata dal secondo nella sua
zione tributaria, in relazione al rapporto obbli- dichiarazione IVA (con conseguente potere/
gatorio d’imposta fra il cedente/prestatore e il
Fisco, per tutte le liti riconducibili all’adempi-
mento dell’obbligo di effettuare la rivalsa (e al
connesso obbligo di versamento dell’impo- Note:
sta); e (32) Cfr. G. Giuliani - M. Spera, “Rivalsa da accertamento e variazione
(ii) quella privatistica, rientrante nell’alveo della in diminuzione per mancato pagamento dell’IVA”, in il fisco, n. 22/2016,
pag. 2140. Contra AIDC Milano, norma di comportamento n. 195 del
giurisdizione ordinaria, in relazione al rapporto 1° aprile 2016 (favorevole allo scorporo dell’IVA, ove non sia mate-
obbligatorio fra il cedente/prestatore e il ces- rialmente possibile la rivalsa); P. Centore, “Rivalsa ex post e neutralità
sionario/committente, per tutte le liti inerenti ai dell’imposta: un’‘endiadi’ inscindibile”, in Corr. Trib., n. 3/2019, pag. 243,
rapporti interni fra i contribuenti. secondo il quale nella previgente versione del citato art. 26, comma 2,
“si contempla il diritto di revisione in diminuzione della base imponi-
Tale differenziazione di tutela consegue alla bile e della relativa imposta, in caso di totale o parziale non pagamento,
duplice caratterizzazione della rivalsa in termini in attuazione (non proprio felice) delle norme contenute negli artt. 90
di obbligo (nei confronti del Fisco) e - al con- e 185 della Direttiva CE 112 del 2006”; N. Galleani d’Agliano - C. De
tempo - di diritto (di credito nei confronti del- Ieso, “Il bilanciamento (quasi) impossibile fra le rettifiche IVA e la tutela
dell’interesse erariale”, in Corr. Trib., n. 8-9/2020, pag. 763 ss., che
l’acquirente di un bene o di un servizio) e
evidenziano dei profili di incompatibilità dell’art. 26, comma 2, in
all’adozione di un punto di vista centrato sui esame con il diritto unionale, in quanto la norma nazionale prevede
(distinti) rapporti giuridici che trovano la loro “dei limiti stringenti per il recupero dell’imposta i quali mal si coordi-
fonte negli artt. 18 e 60 del Decreto IVA, ovvero - nano con l’ultima frase del medesimo comma - per certi aspetti oscura
rispettivamente - quello fra il cedente/prestatore e e criticabile - che recita testualmente così: ‘Il cedente del bene o
prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi
il Fisco e quello fra i due soggetti privati, parti dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a
dell’operazione imponibile. norma dell’art. 25’ ”. I due autori, osservando che per la CGE “la base
La duplice forma di tutela risulta, del resto, già imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto” e che
avvallata dalla giurisprudenza sovranazionale, lad- “l’Amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo dell’IVA un
importo superiore a quello percepito dallo stesso soggetto passivo al
dove è stato ritenuto conforme al diritto unionale e, medesimo titolo” (sentenza Di Maura cit., par. 13; e sentenza
in particolare, ai principi di neutralità ed effettività Goldsmiths cit., par. 15), ritengono che “la conciliazione fra il corri-
un sistema come quello italiano, in base al quale spettivo indicato nel contratto ed il prezzo effettivamente pagato al
“soltanto il prestatore di servizi è legittimato a fornitore, se non coincidenti, avviene grazie alle rettifiche della base
imponibile e della detrazione che rappresentano, senza alcun dubbio,
chiedere il rimborso delle somme indebitamente un indispensabile ‘contrappeso’ al prelievo dell’IVA, iniziale e provvi-
versate alle Autorità tributarie a titolo di IVA, sorio, basato sulla tecnica impositiva del fatto generatore”.
mentre il destinatario dei servizi può esercitare (33) CGE, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH cit., par. 42.

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Rivalsa
dovere dell’Amministrazione finanziaria di rispetto a quella indicata erroneamente in
escludere la detrazione dell’IVA così pagata fattura (37).
in rivalsa) (34). La giurisdizione del giudice ordinario, d’altra parte,
Ne consegue che, ai fini dell’individuazione della non attrae la domanda proposta dal soggetto passivo
giurisdizione, non è sufficiente ricondurre la lite - mediante la chiamata in causa dell’Amministrazione
ratione materiae - genericamente alla rivalsa IVA, finanziaria, qualora attraverso tale chiamata si intro-
ma occorre approfondire la natura del rapporto duca una controversia relativa al rapporto d’imposta,
controverso, verificando se oggetto di contesta- devoluta in via esclusiva alla giurisdizione del giu-
zione sia l’adempimento dell’obbligo (pubblici- dice tributario (38).
stico) di rivalsa, che impone di effettuare la La duplice valenza della rivalsa IVA, come obbligo
vocatio in ius nei confronti dell’Amministrazione (pubblicistico) e come diritto di credito (privati-
finanziaria nel processo tributario, oppure l’effet- stico) risulta corroborata dalla giurisprudenza di
tivo soddisfacimento del diritto del credito da legittimità anche in ambito penale, laddove anche
rivalsa vantato dal cedente/prestatore nei confronti di recente è stato affermato che “l’imposta si applica
del cessionario/committente, che rientra nella sulle operazioni che oggettivamente e soggettiva-
cognizione del giudice ordinario (35). mente sono comprese nella sfera di applicazione del
In questo senso occorre leggere gli incisi - invero, tributo e da qui nasce l’obbligo della rivalsa (cioè
non sempre immediatamente intellegibili - della dell’addebito), in mancanza del quale non può sor-
Corte di cassazione, laddove si riconnettono alla gere nella controparte il potere di esercitare la
“giurisdizione dell’AGO” le controversie fra privati detrazione” (enfasi aggiunta, NdA) (39).
in cui viene meno “la connotazione tributaria del
rapporto controverso”, “laddove il cessionario rive- Note:
sta la posizione di ‘consumatore finale’, e cioè a dire (34) Per un’analisi distinta di questi tre effetti (da ricondurre ai tre
si identifichi nel soggetto definitivamente inciso distinti rapporti delineati), cfr. Cass. civ., Sez. VI, 31 agosto 2020, n.
dalla imposta” (36). 18058; Cass. civ. 28 agosto 2020, n. 18024; Cass. civ., Sez. V, 3 ottobre
2018, n. 24001.
A rilevare, ai fini dell’individuazione della giurisdi- (35) Che ad essere rilevante sia la natura del rapporto oggetto di
zione non è tanto la qualifica soggettiva del ricor- contestazione emerge anche dalla recente Cass. civ., Sez. V, 12
rente, bensì il rapporto oggetto di contestazione. novembre 2020, n. 25519, che ha ascritto alla giurisdizione ordinaria,
Pertanto, se il committente/cessionario effettua e non a quella del giudice tributario, la controversia insorta fra
conduttore e locatore sull’applicazione dell’IVA in aggiunta al canone
l’operazione imponibile nell’ambito della sua di locazione, atteso che essa non ha ad oggetto il rapporto tributario
attività professionale/commerciale (non, quindi, fra contribuente e Amministrazione finanziaria, ma un rapporto di
come consumatore finale) e richiede la detrazione, natura privatistica. Allo stesso modo, la controversia con la quale un
le questioni relative a tale (distinto) diritto di detra- soggetto passivo IVA contesta la debenza dell’IVA sulla TIA richiesta
dal concessionario della riscossione dei tributi locali, con oggetto
zione nei confronti del Fisco andranno portate
quindi la legittimità del diritto di rivalsa, appartiene al giudice ordinario
all’attenzione del giudice tributario. (cfr. Cass. civ., Sez. V, 12 novembre 2020, n. 25519).
È, evidente, infatti, che in tale situazione “riemerge” (36) Cass. civ., Sez. V, 26 agosto 2015, n. 17174, ove si afferma che
un rapporto tributario, con conseguente legittima- l’erronea liquidazione in fattura dell’IVA (nella specie, con aliquota
zione del soggetto cessionario ad agire nei confronti ordinaria anziché ridotta al 4%) non autorizza l’operatore che abbia
assolto all’obbligazione di rivalsa a portare in detrazione l’imposta
dell’Amministrazione finanziaria, in tutti i casi in ovvero a richiedere il rimborso dell’eccedenza, atteso che la norma-
cui l’IVA indebitamente versata in rivalsa sull’ac- tiva unionale riconosce il predetto diritto esclusivamente nei limiti
quisto di beni e servizi destinati all’esercizio della dell’importo dell’IVA effettivamente dovuta in relazione all’opera-
attività economica venga a riflettersi sulla liquida- zione commerciale effettivamente conclusa dalle parti.
(37) Cfr. Cass., SS.UU., 31 luglio 2008, n. 20752; Cass. civ., Sez. V, 8
zione finale dell’imposta - esposta nella dichiara- giugno 2011, n. 12433; Id., 26 ottobre 2012, n. 18425.
zione annuale del contribuente - qualora si contesti, (38) Cfr. Cass., SS.UU., 7 febbraio 2007, n. 2686. Diversa è la fatti-
in tutto od in parte, che l’IVA versata in rivalsa non specie affrontata in Cass., SS.UU., 22 luglio 2002, n. 10693, ove le
poteva essere portata in detrazione o - se eccedente - Sezioni Unite hanno ritenuto irrilevante, ai fini della riconduzione della
giurisdizione al giudice ordinario, l’avvenuta chiamata in giudizio
non poteva essere esposta a credito, in quanto rela- dell’Amministrazione finanziaria, stante la mancanza nella specie di
tiva ad operazione esente o non imponibile, ovvero un ampliamento o di una modifica del thema decidendum.
in quanto assoggettabile ad una aliquota inferiore (39) Cass. pen., Sez. III, 6 settembre 2021, n. 32877.

L’IVA 11-12/2021
20
Rivalsa
A significare che, un conto è la ricorrenza delle indiziario che denota la convinzione delle parti in
condizioni normative per l’applicazione del tributo buona fede di dover ricondurre lo schema contrat-
(previste a tutela degli interessi pubblicistici) e il tuale della cessione o della prestazione all’interno
sorgere connesso dell’obbligo di rivalsa, un conto è di quel campo” (40).
l’avvenuto recupero dell’IVA (ovvero la realizza- Come a dire che la regolazione privatistica del
zione del diritto di credito di rivalsa del cedente/ riparto dell’onere del tributo (e, quindi, l’esercizio
prestatore), non essendo possibile assegnare a que- concreto del diritto di credito di rivalsa riconosciuto
st’ultimo fatto un’efficacia sostitutiva della ricor- al cedente/prestatore) non va confusa con l’obbligo
renza delle condizioni normative. (pubblicistico) di rivalsa, che sorge in conseguenza
Ne consegue che la Cassazione non attribuisce del realizzarsi dei presupposti normativi.
all’esercizio della rivalsa l’efficacia di prova
certa dell’appartenenza della fattispecie dedotta Nota:
in giudizio al campo di applicazione IVA, che (40) Cass. pen., Sez. III, 9 luglio 2019, n. 29977, ribadita in Cass. pen.,
rappresenta, “al più, semplicemente un elemento Sez. III, n. 32877/2021 cit.

L’IVA 11-12/2021
21
Base
imponibile

Operazioni non fatturate: l’importo


corrisposto comprende l’IVA
di Matteo Dellapina

favore di somme accertate in seguito ad ipotesi di


L’approfondimento evasione fiscale, non verrebbe operata la compren-
La Corte di Giustizia, con sentenza del 1° luglio sione dell’IVA nell’importo evaso.
2021 causa C-521/19, ha ritenuto che se un Tale decisione, come affermato dai giudici europei,
soggetto passivo abbia commesso un’evasione è volta a garantire e preservare il principio di
fiscale, ossia non abbia né indicato l’esistenza neutralità dell’IVA, quale cardine dell’imposta
dell’operazione all’Amministrazione tributaria, stessa. Infatti, qualsiasi altra interpretazione reche-
né emesso fattura e neppure abbia fatto figu- rebbe un grave pregiudizio in capo ad un soggetto
rare in una dichiarazione a titolo delle imposte passivo circa l’onere di sobbarcarsi l’IVA che
dirette i redditi ottenuti in occasione di tale invece deve essere sopportata unicamente dal con-
operazione, la ricostruzione nell’ambito dell’i- sumatore finale.
spezione effettuata dall’Ufficio, degli importi
versati e percepiti durante l’operazione in que-
I fatti di causa
stione, deve essere intesa come un prezzo già
La questione trae origine da un’ispezione fiscale
comprensivo dell’IVA salvo che il diritto nazio-
svolta dall’Amministrazione tributaria spagnola nei
nale riconosca ai soggetti passivi la possibilità di
confronti di un soggetto, lavoratore autonomo, che
detrarre l’IVA nonostante l’evasione
esercitava l’attività di agente artistico, fornendo
commessa.
servizi ad un gruppo di imprese, incaricato della
Riferimenti gestione infrastrutturale e delle orchestre per feste
CGE, sentenza 1º luglio 2021, causa C-521/19 patronali e sagre nella Galizia. Nel dettaglio, il
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 13 e 14 soggetto contattava i vari comitati organizzatori
Direttiva 2006/112/CE, artt. 73 e 78 delle feste e negoziava l’esibizione delle orchestre
a nome del gruppo di imprese.
I comitati corrispondevano i pagamenti al gruppo a
In caso di accertamento a posteriori da parte del mezzo contanti, senza che venisse emessa alcuna
Fisco, di un’operazione tra soggetti passivi, non fattura e neppure venivano contabilizzati. Cosicché
dichiarata e neppure fatturata, i relativi importi tali pagamenti non venivano neppure dichiarati
versati e percepiti dai soggetti passivi dovranno all’Amministrazione tributaria né ai fini IVA e
essere considerati IVA compresa. A queste conclu- neppure a titolo dell’imposta sulle società.
sioni è giunta la Corte di Giustizia con sentenza del A sua volta il gruppo di imprese corrispondeva il
1° luglio 2021 (causa C-521/19, Tribunal 10% delle proprie entrate all’agente artistico,
ecónomico administrativo regional de Galicia), sempre a mezzo contanti, che non venivano
sottolineando che l’aspetto della comprensione dichiarati e neppure davano luogo all’emissione
dell’IVA nell’importo corrisposto (ed accertato di alcuna fattura. Infatti, tale soggetto non teneva
nonché ricostruito a posteriori dal Fisco) risieda alcuna contabilità o registrazione ufficiale, non
nel fatto che tale operazione fosse soggetta all’ob- emetteva né riceveva fatture e di conseguenza non
bligo di fatturazione, secondo gli artt. 220 e 226 presentava nemmeno le dichiarazioni IVA.
della Direttiva IVA 2006/112.
Diversamente, osserva la Corte, se la normativa Matteo Dellapina - Avvocato in Parma, Genova e Milano, Cultore della
nazionale riconoscesse il diritto alla detrazione in Materia in Diritto Tributario Avanzato presso l’Università degli Studi di Pavia

L’IVA 11-12/2021
22
Base
imponibile

Pertanto, in seguito all’ispezione svolta importi consegnati e ricevuti non l’includono l’IVA,
dall’Amministrazione finanziaria, era emerso al fine di effettuare l’opportuno accertamento e
che tale agente aveva percepito vari importi a imporre la corrispondente sanzione”.
titolo di corrispettivo per le sue attività di inter-
mediazione: importi che a parere del Fisco spa-
gnolo non includevano l’IVA. In seguito, Base imponibile ai fini IVA
l’Ufficio, liquidava l’imposta sul reddito dovuta La base imponibile, ai fini IVA, ossia l’ammontare
dal soggetto in relazione all’attività svolta, con sul quale deve esse applicata l’aliquota per deter-
l’applicazione delle relative sanzioni. minare l’imposta relativa a ciascuna operazione, è
Il contribuente ricorreva dinnanzi al giudice spa- costituita, per le cessioni di beni e per le prestazioni
gnolo (dapprima dinnanzi al Tribunale economico di servizi, dall’ammontare complessivo di tutto ciò
amministrativo regionale della Galizia), lamen- che è dovuto (pagato o meno) dal cedente o presta-
tando che qualora l’Ufficio scopra operazioni sog- tore, secondo le condizioni contrattuali quale corri-
gette ad IVA non dichiarate e non fatturate, l’IVA spettivo della cessione o prestazione e cioè come
deve intendersi inclusa nel prezzo convenuto dalle controprestazione tanto in denaro che in natura. Con
parti di tali operazioni. la conseguenza che in tale corrispettivo vanno com-
Il Tribunale economico della Galizia ha disatteso il presi anche gli oneri e le spese inerenti all’esecu-
reclamo del contribuente respingendolo, deferendo zione, nonché i debiti o altri oneri verso terzi,
la decisione di tale organo dinnanzi al giudice del accollati al cessionario o al committente (1).
rinvio. Ecco che le disposizioni regolanti la base imponi-
La Corte superiore di Giustizia della Galizia ha bile sono utili sia per la determinazione del valore
sospeso il procedimento principale, ritenendo che dell’operazione cui poi va applicata l’imposta ad
per dirimere la controversia principale, fosse neces- aliquota propria del bene o del servizio, ma anche e
sario valutare se la norma nazionale spagnola fosse soprattutto in funzione qualificativa dell’opera-
conforme al diritto dell’Unione nella parte in cui zione, come elemento volto ad incidere sulla sua
preveda che, quando gli operatori effettuano in onerosità e sul criterio di economicità che rappre-
modo volontario e concordato delle operazioni senta l’elemento essenziale della rilevanza ai fini
che comportano il pagamento in contanti, senza del tributo (2).
fattura e senza dichiarazione IVA, simili pagamenti Ci si pone così la domanda se il passaggio al con-
debbano intendersi inclusivi dell’IVA. sumo del bene o del servizio sia la condizione che
Ecco che il giudice del rinvio ha sottoposto alla faccia sorgere il dovere di corrispondere l’IVA,
Corte di Giustizia la seguente questione pregiudi- come “vero” fatto generatore del prelievo. Oppure
ziale “se gli articoli 73 e 78 della Direttiva [2006/ se il debito verso l’Erario sia influenzato anche dal
112] alla luce dei principi di neutralità, del divieto di pagamento del corrispettivo, con la conseguenza
frode fiscale e di abuso nonché del divieto di distor- che, ove esso non si manifesti, l’imposta non risulti
sione illecita della concorrenza, debbano essere dovuta, anche se il consumo dell’oggetto della
interpretati nel senso che ostano a una normativa tassazione si sia verificato (3).
nazionale e alla giurisprudenza che la interpreta, Quanto al primo aspetto, ossia che l’IVA sia comun-
secondo la quale, qualora l’Amministrazione tribu- que dovuta indipendentemente dal pagamento, si
taria scopra operazioni occulte soggette all’imposta richiama la norma cardine dell’imposizione che è
sul valore aggiunto non fatturate, l’imposta sum-
menzionata deve ritenersi inclusa nel prezzo con-
Note:
cordato dalle parti per tali operazioni. (1) Per una disamina più approfondita, P. Centore, “La base imponibile
È quindi possibile, nei casi di frode in cui l’opera- delle operazioni”, in Manuale dell’IVA europea, V ed., IPSOA, pag.
zione è stata occultata dall’Amministrazione tribu- 741 ss.
taria, considerare, come si può dedurre dalle sentenze (2) Cfr. inoltre P. Centore, IVA europea - Guida alla nuova Direttiva rifusa,
IPSOA.
del 28 luglio 2016 (causa C-332/15, Astone), del 5 (3) Cfr. P. Centore, “L’imposta sul valore aggiunto”, in G. Falsitta,
ottobre 2016 (causa C-576/15, Marinova) e del 7 Manuale di diritto tributario. Il sistema delle imposte in Italia, parte
marzo 2018, Dobre, C-159/17, della Corte, che gli speciale, XII ed., Padova, 2018, pag. 945 ss.

L’IVA 11-12/2021
23
Base
imponibile

racchiusa nell’art. 2, par. 1, lett. a), b) e c), della Conseguentemente, l’operazione si riduce sino al
Direttiva IVA. venir meno del tutto quando il contratto si estingua
Relativamente alle cessioni di beni (lett. a), agli ovvero per effetto del mancato pagamento, in que-
acquisiti intracomunitari (lett. b) e alle prestazioni st’ultimo caso rimettendo agli Stati membri di con-
di servizi (lett. c), viene stabilita la condizione cedere la riduzione della base imponibile e di
dell’onerosità dell’operazione, la cui mancanza, stabilire le condizioni alle quali essa è concessa.
sia sotto forma di gratuità e sia quale collegamento In conclusione, l’esistenza della base imponibile
sinallagmatico tra prestazione e controprestazione, inferisce sull’esistenza stessa dell’operazione e
determina l’irrilevanza economica dell’operazione. della sua tassazione, con il risultato che essa non
In aderenza a tale principio, la Corte di Giustizia ha si manifesti, quando il corrispettivo pattuito non
evidenziato che “[…] nell’ambito del sistema sia, successivamente, corrisposto, indipendente-
dell’IVA, le operazioni imponibili presuppongono mente dal passaggio al consumo del bene o del
l’esistenza di un negozio giuridico tra le parti impli- servizio (7).
cante la stipulazione di un prezzo o di un controva-
lore. Conseguentemente, qualora l’attività di un Quali risvolti nel panorama normativo
prestatore consista nel cedere esclusivamente beni domestico
senza corrispettivo diretto, non vi è base imponibile Nel contesto nazionale, l’art. 13 del D.P.R. n. 633/
e tali prestazioni non sono, quindi, soggette 1972 traccia il perimetro della base imponibile
all’IVA” (4). Dunque, una prima conclusione è (delle cessioni e prestazioni), sottolineando che
che la debenza dell’IVA sia ancorata al semplice
fatto della sussistenza di un’operazione economica,
Note:
per la quale cioè sia pattuita la controprestazione (4) Sentenza del 3 marzo 1994, causa C-16/93, Tolsma, e sentenza del
senza curarsi del fatto se essa sia poi effettivamente 27 ottobre 2011, causa C-93/10, GFKL Financial Services.
corrisposta. (5) È necessario richiamare P. Centore, “L’imposta sul valore
aggiunto”, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Il sistema delle
imposte in Italia, parte speciale, XII ed., Padova, 2018, pag. 947 ss.
(6) Nel dettaglio, l’art. 90 della Direttiva IVA 2006/112 prevede che:
La normativa UE: pagamento del corrispettivo “In caso di annullamento, recesso risoluzione, non pagamento totale o
Ora, introducendo la dettagliata disciplina norma- parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua
tiva della base imponibile ai fini IVA, dettata dalla l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni
stabilite dagli Stati membri. In caso di non pagamento totale o parziale,
Direttiva IVA 2006/112, si incunea anche quella gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1”.
che può essere definita quale seconda tesi della base (7) Come osservato da P. Centore, “L’imposta sul valore aggiunto”, in
imponibile (5). G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Il sistema delle imposte in Italia,
Partendo dal dato normativo, occorre dapprima parte speciale, XII ed., Padova, 2018, pag. 948 ss., ciò si riconduce a un
completamento della regola “in negativo”, ossia nel senso che l’ope-
soffermarsi sull’art. 73 della Direttiva IVA 2006/
razione economica viene tassata in quanto esiste: e, dunque, non può
112 secondo cui la base imponibile (sia per le essere tassata se non esiste o, nel caso, se viene meno successiva-
cessioni di beni che per le prestazioni di servizi mente per effetto dell’annullamento, del recesso o della risoluzione
diverse da quelle previste dagli artt. da 74 a 77) contrattuale. Si veda sul punto CGE, sentenza 2 luglio 2015, causa C-
comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo 209/14, NLB Leasing e ivi, segnatamente, il punto 36 ove si precisa:
“Dalla giurisprudenza della Corte risulta che, al di fuori dei casi di
versato o da versare al fornitore o al prestatore per annullamento o di risoluzione dei contratti, in cui le parti si ritrovano
tali operazioni da parte dell’acquirente, del destina- nella situazione in cui erano prima di concludere il contratto e il
tario o di un terzo, comprese anche le sovvenzioni soggetto passivo non dispone più del suo credito, l’art. 90, paragrafo
connesse direttamente con il prezzo di tali 1, della Direttiva IVA riguarda le sole situazioni in cui la controparte
contrattuale non soddisfa, o soddisfa parzialmente, un credito di cui è
operazioni. pur tuttavia debitrice in forza di tale contratto (v., in tal senso, sentenza
Tale disposizione va necessariamente integrata con Almos Agràrkülke-reskedelmi, causa C-337/13, EU:C:2014:328, punti
il successivo art. 90 (6) ove prevede la revisione in 23 e 24)”. In tema v. anche CGE, sentenza 17 luglio 2014, causa C-438/
diminuzione della base imponibile in funzione del- 13, BCR Leasing, a proposito dell’obbligo di fatturazione nel caso di
rivendita di un bene già concesso in leasing e successivamente ritor-
l’annullamento del contratto o del mancato paga- nato al concedente a causa del mancato pagamento dei canoni di
mento, totale o parziale, del corrispettivo locazione; Id. 12 ottobre 2017, causa C-404/16, Lombard; Id. 20
originariamente pattuito. dicembre 2017, causa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma.

L’IVA 11-12/2021
24
Base
imponibile
OSSERVAZIONI
essa è costituita dal corrispet- Per le cessioni di beni e le prestazioni di
corrispettivo è sostituito dall’in-
tivo risultante dal contratto, servizi, la base imponibile (art. 73 della
dennizzo e nei rapporti tra com-
comprensivo di debiti od Direttiva IVA 2006/112/CE) comprende
mittente e commissionario,
oneri verso terzi indicati tutto ciò che costituisce il corrispettivo l’imponibile è dato dal prezzo
distintamente dal prezzo, e versato o da versare al fornitore o al pattuito dal secondo, aumentato
oneri e spese inerenti all’ese- prestatore per tali operazioni da parte
o diminuito della provvigione, a
cuzione, accollati al cessiona- dell’acquirente, del destinatario o di un
seconda che la commissione sia
rio o committente. Inoltre, le terzo, comprese le sovvenzioni per l’acquisto o per la vendita.
prestazioni o cessioni acces- direttamente connesse con il prezzo di
sorie imponibili (ad es. il tra- tali operazioni. Detrazione IVA e possesso
sporto, posa in opera, della fattura: il punto
imballaggio, ecc.), se effet- Il rapporto simbiotico tra
tuate direttamente dal cedente diritto alla detrazione
o prestatore, oppure per suo conto e a sue spese, dell’IVA e fatturazione è assai centrale nel pano-
non sono soggette ad imposta autonomamente e i rama dell’imposta sul valore aggiunto.
relativi corrispettivi concorrono alla formazione Infatti, già il legislatore unionale ha sancito che se i
della base imponibile dell’operazione principale soggetti passivi non rispettano le norme di fattura-
(art. 12, D.P.R. n. 633/1972). zione, la diretta conseguenza è quella
Invece la base imponibile è costituita dal valore dell’impossibilità di detrarre l’IVA. Ciò è contenuto
normale quando il corrispettivo sia formato da nell’art. 178, lett. a), della Direttiva IVA 2006/112
un’altra cessione o prestazione (8). In questo in base al quale il soggetto passivo, per poter eser-
caso, ciascuna cessione o prestazione costituisce citare il diritto alla detrazione, relativa alle cessioni
un’operazione autonoma (art. 11, D.P.R. n. 633/ di beni e alle prestazioni di servizi, deve “essere in
1972), la cui base imponibile è il valore normale possesso di una fattura redatta conformemente agli
dei beni o servizi che ne formano oggetto anziché articoli da 220 a 236 e agli articoli 238, 239 e 240”.
di quelli ricevuti in corrispettivo (art. 13, lett. d). Il Anche in seno alla Corte di Giustizia (10) si è
valore normale, inteso quale “prezzo normale di formato un orientamento consolidato il base al
vendita”, se diverso dal corrispettivo pattuito, pre- quale, sebbene il diritto dei soggetti passivi di
vale altresì, a scopo antielusivo, nelle operazioni detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta
effettuate tra parti correlate, nel caso in cui una di o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi
esse sia soggetta alla detrazione limitata dall’ef- loro prestati a monte, costituisca un principio fon-
fettuazione di operazioni esenti (art. 13, comma 3, damentale del sistema comune dell’IVA istituito
lett. a, b e c). Quanto al criterio del valore normale, dalla normativa dell’Unione, è volto a sgravare
inteso con riferimento al prezzo di acquisto o di interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA
costo, si applicherà invece alle operazioni prive di dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività
corrispettivo: a quelle disciplinate dai nn. 4, 5 e 6 economiche e garantisce, di conseguenza, la
del comma 2 dell’art. 2. neutralità per quanto riguarda l’onere fiscale di
Andando oltre, la lett. c), comma 2, dell’art. 13
prevede che l’imposta dovuta su queste opera- Note:
zioni, assimilate alle cessioni di beni, deve (8) Si segnala che la CGE, con sentenza 21 marzo 2013, causa C-153/
essere calcolata sul prezzo di acquisto o di 12, Sani Tyred, ha ritenuto che la base imponibile della permuta deve
costo, al momento dell’uscita del bene dalla essere determinabile nel momento in cui lo scambio si verifica (il
contratto stipulato tra le parti prevedeva la cessione del diritto di
sfera dell’attività. Si fa così riferimento al valore superficie su un terreno contro il trasferimento di una porzione del
residuo del bene che va incrementato per even- costruendo immobile).
tuali migliorie e ridotto per il deperimento o (9) Sul punto CGE, sentenza 20 marzo 2014, causa C-72/13, Gmina
consumo del bene stesso (9). Wroclaw; Id., 17 maggio 2001, cause riunite C-322/99 e C-323/99,
Hans-Georg Fischer e a. Si veda poi risoluzione Agenzia delle entrate
Infine, occorre poi soffermarsi sulla lett. a) dell’art. 13 17 giugno 2002, n. 194.
che disciplina le cessioni o prestazioni dipendenti da (10) Un approfondimento va ricercato in P. Centore, IVA europea,
atto della Pubblica amministrazione: in tal caso il IPSOA, 2016.

L’IVA 11-12/2021
25
Base
imponibile
OSSERVAZIONI
tutte le attività economiche, In un caso simile (cause C-249/12 e C-
Direttiva IVA 2006/112) non
indipendentemente dagli 250/12, Tulicã e Plavosin), i giudici della
rientra tra gli strumenti a
scopi o dai risultati di tali Corte di Giustizia hanno ritenuto che se le
disposizione degli Stati mem-
attività, a condizione però che parti abbiano pattuito il prezzo di un bene,
bri ex art. 273 della Direttiva
queste ultime siano, in linea di questo sarà considerato IVA compresa
IVA 2006/112 al fine di rag-
principio, esse stesse soggette qualora il fornitore non abbia la possibilità
giungere l’obiettivo di contra-
all’IVA. Infatti, l’esercizio di di recuperare l’IVA dall’acquirente e
sto alla frode fiscale,
tale diritto è possibile, confor- reclamata dal Fisco.
all’evasione ed agli abusi, nel
memente all’art. 178, lett. a), senso che tali Stati potrebbero,
della Direttiva IVA 2006/112, proprio in caso di frode, adot-
solo nel momento in cui il sog- tare un’interpretazione di tali
getto passivo è in possesso di una fattura (cfr. norme diversa da quella che dovrebbe essere adot-
sentenza 21 marzo 2018, causa C-533/16, tata in assenza di comportamento fraudolento da
Volkswagen, punti 37, 38, 42 e 43). parte dei soggetti passivi (11).
Da ciò ne deriva che l’IVA è detraibile dal soggetto Infatti, come peraltro sancito dal legislatore europeo,
passivo a condizione che sia in possesso della fattura. i soggetti passivi che non hanno rispettato le norme
Come osservato dall’Avvocato Generale J. Kokott di base della Direttiva IVA 2006/112, in materia di
nelle proprie conclusioni presentate il 30 novembre fatturazione, sopporteranno le conseguenze del loro
2017, nella causa C-8/17, Biosafe, il destinatario di comportamento con l’impossibilità di detrarre
una prestazione è gravato dall’IVA non già a seguito l’IVA, anche qualora, dopo un’ispezione fiscale, le
dell’esecuzione della prestazione, ma solo per operazioni che non abbiano dato luogo a fatturazione
effetto del pagamento della controprestazione e siano retroattivamente assoggettate ad IVA, indipen-
dell’IVA in essa inclusa, sulla base della fattura dentemente dalle sanzioni eventualmente irrogate
che ne esponga l’importo (pag. 44): in assenza dai vari Stati membri al fine di reprimere i compor-
della fattura, il destinatario non può versare e non tamenti fiscali illegittimi.
verserà l’IVA al prestatore. Infatti il diritto alla Ecco che, secondo una costante giurisprudenza unio-
detrazione è collegato al possesso della relativa nale (12), il diritto alla detrazione IVA è (in linea di
fattura (pag. 47). principio) possibile solo nel momento in cui il sog-
Anche recentemente, sempre l’Avvocato Generale getto passivo risulti in possesso di una fattura (13).
J. Kokott, nelle conclusioni rese l’8 luglio 2021 Successivamente la Corte si è soffermata sul-
nella causa C-156/2020, ZIpvit Ltd, occupandosi l’obbligo di fatturazione posto in capo al
del sorgere del diritto a detrazione, ha sottolineato
che il corollario normativo dell’art. 178, lett. a),
Note:
della Direttiva IVA, in base a cui la detrazione
(11) Come osservato dall’Avvocato Generale G. Hogan nelle proprie
dell’IVA risulti subordinata al possesso della fat- conclusioni rassegnate il 4 marzo 2021, nel caso in esame l’attenzione
tura, mette in risalto il requisito del possesso della era posta non tanto al concetto di “base imponibile” in sé, bensì alle
fattura: ossia volto ad attuare il principio di misure da adottare per ricostruire tale base imponibile, ossia il prezzo
neutralità sancito dalla normativa IVA, quale car- netto d’imposta in quanto il prezzo pagato per le prestazioni eseguite
era noto, ma siccome non era chiaro se l’IVA fosse stata riscossa e non
dine del sistema dell’imposta sul valore aggiunto. versata e quindi se tale prezzo comprenda o meno l’IVA.
(12) Cfr. sentenza 21 marzo 2018, causa C-533/16, Volkswagen, pagg.
Decisione della Corte 37, 38, 42 e 43 e giurisprudenza ivi citata.
Ora, il cuore pulsante della vicenda riguarda il fatto (13) Il diritto dei soggetti passivi di detrarre l’IVA di cui sono debitori di
cui sono debitori, l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e
se, in seguito ad un’evasione fiscale commessa da per i servizi loro prestati a monte, costituisce un principio fondamen-
un soggetto passivo, gli importi versati e ricevuti tale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione,
(non fatturati e non dichiarati) debbano essere intesi volto a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA
come comprensivi o meno dell’IVA. dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche e
che garantisce, di conseguenza, la neutralità per quanto riguarda
Il giudice europeo ha dapprima sottolineato che la l’onere fiscale di tutte le attività economiche, indipendentemente
determinazione della base imponibile di un’opera- dagli scopi o dai risultati di tali attività, a condizione che queste ultime
zione tra soggetti passivi (artt. 73 e 78 della siano, in linea di principio, esse stesse soggette ad IVA.

L’IVA 11-12/2021
26
Base
imponibile

soggetto passivo: se costui non abbia osservato soggetto passivo, mentre l’IVA deve essere sop-
tale obbligo, contenuto nell’art. 220 della portata unicamente dal consumatore finale.
Direttiva IVA 2006/112, mancando così le indi- Ha poi ricordato la Corte che il rispetto del
cazioni obbligatorie previste dall’art. 226, punti principio di neutralità non osta alla possibilità
da 6 a 10, ciò non può ostare al principio di base di cui dispongono gli Stati membri, in applica-
di tale Direttiva, secondo cui il sistema dell’IVA zione dell’art. 273 della Direttiva 2006/112
mira a gravare unicamente il consumatore finale volto a adottare sanzioni dirette a contrastare
(Cfr. sentenza 7 novembre 2013, cause C-249/12 la frode fiscale e più in generale all’obbligo
e C-250/12, Tulicã e Plavosin, pag. 34 e giuri- imposto a tali Stati (art. 352, parr. 1 e 2, del
sprudenza citata). TFUE) di lottare contro le attività illecite lesive
È stato poi sottolineato dal Collegio giudicante che i degli interessi finanziari dell’Unione Europea
metodi utilizzati dall’Amministrazione finanziaria, con misure effettive e dissuasive nonché di
volti ad accertare e ricostruire le operazioni occultate adottare, per combattere la frode lesiva degli
da un soggetto passivo e i relativi redditi elusi, non interessi prettamente finanziari dell’Unione, le
possono essere valutati da un livello di affidabilità stesse misure che adottano per contrastare le
perfetta in quanto contengono un margine di incer- frodi lesive dei loro interessi finanziari.
tezza: infatti la ricostruzione delle operazioni e dei Cosicché un’evasione è punita con l’irrogazione
redditi è effettuato dall’Amministrazione finanziaria di sanzioni e non mediante la determinazione
in seguito ad un’attività fraudolenta posta in essere della base imponibile.
dal contribuente ed è basata su elementi materiali In conclusione, la Corte di Giustizia ha ritenuto che
raccolti durante la fase di ispezione fiscale. gli artt. 73 e 78 della Direttiva IVA 2006/112, letti
Cosicché la Corte ha ritenuto che la base impo- alla luce del principio di neutralità dell’IVA, deb-
nibile, quale corrispettivo, valore soggettivo, bano essere così interpretati: “Qualora un soggetto
realmente percepito dal soggetto passivo e non passivo dell’IVA, commettendo un’evasione, non
comprensivo dell’IVA, deve essere intesa abbia né indicato l’esistenza dell’operazione
tenendo conto di un inevitabile margine di incer- all’Amministrazione tributaria, né emesso fattura,
tezza qualora sia stata ricostruita posteriormente né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle
dall’Ufficio a causa di una mancata indicazione imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale
dell’IVA su una fattura o dell’assenza di fattura (a operazione, la ricostruzione, nell’ambito dell’ispe-
prescindere dal fatto che tali omissioni siano o zione di una simile dichiarazione, degli importi
meno frutto di un intento fraudolento). versati e percepiti durante l’operazione in questione
Di conseguenza, secondo i giudici europei, il da parte dell’Amministrazione tributaria interessata
risultato di un’operazione eseguita da soggetti deve essere intesa come un prezzo già comprensivo
passivi ed occultata al Fisco (in quanto non fattu- dell’IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i
rata e non dichiarata), debba essere comprensiva soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuo-
dell’IVA che ha gravato tale operazione qualora tere e detrarre successivamente l’IVA in questione,
l’Amministrazione stessa abbia a posteriori rico- nonostante l’evasione” (14).
struito la situazione in seguito ad un’attività ispet-
tiva accertativa della frode. Ciò invece non
avverrebbe qualora fosse possibile, in base al
diritto nazionale, la rettifica dell’IVA in seguito Nota:
all’ispezione condotta (Cfr. sentenza 7 novembre (14) Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile delle
operazioni tra soggetti passivi, ossia in una fase anteriore a quella in cui
2013, cause C-249/12 e C-250/12, Tulicã e l’IVA sia versata dal consumatore finale, il prestatore è tenuto alla
Plavosin, pag. 37 e giurisprudenza citata). fatturazione dell’IVA al beneficiario della prestazione di servizi e
A parere dei giudici, qualsiasi altra interpreta- dichiarare tale IVA all’Amministrazione finanziaria al fine di poter
zione andrebbe a cozzare con il principio di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA che ha gravato su tutti i
beni e i servizi presi in considerazione per la propria prestazione di
neutralità dell’IVA, quale cardine del sistema servizi. Tuttavia, in caso di evasione fiscale commessa dal soggetto
dell’imposta sul valore aggiunto, gravando così passivo, se la norma nazionale non consente la rettifica dell’IVA, il
una parte dell’onere di quest’ultima su un diritto alla detrazione sarà negato al contribuente stesso.

L’IVA 11-12/2021
27
Base
imponibile

Considerazioni conclusive Infine, occorre riprendere le conclusioni rassegnate il


L’intervento della Corte di Giustizia è assai nitido e 4 marzo 2021 dall’Avvocato Generale G. Hogan che
cristallino: se un’operazione non è fatturata e nep- in parte sono state disattese dalla Corte. Infatti, a
pure dichiarata al Fisco, il prezzo pagato (accertato parere dell’avvocato, le parti si sarebbero accordate
successivamente dall’Amministrazione) sarà con- per occultare le loro operazioni e pertanto si dovrebbe
siderato comprensivo dell’IVA salvo che i soggetti presumere che il prezzo pagato non includesse l’IVA,
passivi (in base al diritto nazionale) possano riper- salvo che le parti offrano la c.d. prova contraria, ossia
cuotere e detrarre successivamente l’IVA in confrontando il prezzo pagato con i prezzi (IVA
questione. inclusa) prevalenti per beni o servizi simili.
La portata di tale pronuncia porta a riflettere, soprat- La Corte ha invece ritenuto che il prezzo pagato e
tutto circa i risvolti prettamente pratici. non dichiarato sia IVA compresa in quanto è il
Infatti, se un soggetto percepisce e versa delle risultato di un’operazione occultata al Fisco da
somme, non dichiarandole e non fatturandole (per parte di soggetti passivi tenuti alla fatturazione
quanto attiene alle somme percepite), in caso in dell’operazione e che è stata poi ricostruita
accertamento successivo del Fisco, quelle somme dall’Ufficio in sede di accertamento.
saranno considerate IVA compresa, con la conse- Il fatto che i soggetti passivi fossero obbligati alla
guenza che: fatturazione dell’operazione ai sensi degli artt. 220 e
• su tali somme, l’Ufficio non potrà chiedere la 226 della Direttiva IVA comporta che tali presta-
corresponsione dell’IVA, in ragione del fatto che zioni debbano considerarsi IVA compresa.
l’importo accertato deve considerarsi già com- Diversamente, se la normativa nazionale permet-
prensivo dell’imposta stessa; tesse la rettifica dell’IVA, allora, in aderenza alle
• ma allo stesso tempo sarà negata la detrazione conclusioni dell’Avvocato Generale (15), tali
IVA in quanto l’operazione originaria era stata somme accertate non sarebbero state considerate
realizzata in un contesto di evasione fiscale (non IVA compresa.
fatturata e neppure dichiarata).
Quanto al secondo aspetto, si sottolinea che l’orien- Nota:
tamento costante del giudice europeo (causa C-533/ (15) L’Avvocato Generale ha ripreso i casi Tulicã e Plavosin, cause C-
16, Volkswagen) è granitico sul punto: la detrazione 249/12 e C-250/12, in cui la Corte di Giustizia aveva ritenuto che il
prezzo di un bene, stabilito dalle parti senza alcun riferimento all’im-
dell’IVA da parte di un soggetto passivo è subordi- posta sul valore aggiunto, debba considerarsi già comprensivo dell’IVA
nata, in ogni caso, al materiale possesso di una qualora il fornitore di tale bene sia il soggetto passivo dell’imposta
fattura, la quale dev’essere considerata condicio dovuta sull’operazione imponibile in una situazione in cui detto
sine qua non, senza la quale, la detrazione non fornitore non sia in grado di recuperare presso l’acquirente l’IVA
reclamata dal Fisco.
possa avvenire.

L’IVA 11-12/2021
28
Detraibilità

Mancato esercizio di attività: nuovi


chiarimenti in tema di detraibilità
di Federico Gavioli

dell’immobile “chiavi in mano” entro marzo 2019


L’approfondimento da parte del locatore;
L’Agenzia delle entrate, con la risposta ad • si è obbligato al versamento in favore di una altra
interpello n. 584/2021, ha chiarito che società (socio unico del locatore) di euro
spetta il rimborso dell’eccedenza dell’IVA 1.000.000 + IVA al 22% “a titolo di rimborso
assolta ed effettivamente dovuta sugli acqui- di parte dei costi che il locatore avrebbe dovuto
sti propedeutici all’avvio di un’attività alber- sostenere per la riqualificazione alberghiera del-
ghiera, indipendentemente dall’effettivo l’immobile oggetto del contratto di locazione”;
successivo svolgimento della stessa, nel pre- • ha versato il predetto importo ad agosto 2018,
supposto dell’effettiva connessione degli ricevendo contestualmente a proprio favore e
acquisti con l’espletamento della progettata una garanzia bancaria a prima richiesta, fino a
attività alberghiera e delle conseguenti ope- 1 milione di euro, che copre dal rischio di resti-
razioni attive imponibili o operazioni attive tuzione della somma in commento in caso di
che comunque, ai sensi del Decreto IVA, mancato rispetto del termine di consegna
conferiscono il diritto alla detrazione. dell’immobile.
A seguito del mancato rispetto del termine di conse-
Riferimenti: gna dell’immobile e delle proroghe concesse dalla
Agenzia delle entrate, risposta a interpello 14 società istante, ad aprile 2020, ha agito per la risolu-
settembre 2021, n. 584 zione del contratto ottenuto a giugno 2020 con il
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 rimborso da parte della banca di 1 milione di euro.
Ne è conseguita l’impossibilità per la società di
avviare l’attività alberghiera presso l’immobile
L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello oggetto del contratto di locazione e pertanto sta
n. 584 del 14 settembre 2021, ha fornito indicazioni valutando l’intenzione di procedere alla sua
in materia di IVA e mancato esercizio dell’attività; liquidazione.
si analizzano, di seguito, il caso trattato e le pro- Tanto premesso, la società, pur non avendo mai
blematiche relative alla detrazione IVA per attività realizzato, per le suesposte ragioni, operazioni
che non hanno iniziato l’attività. attive, chiede se l’eccedenza di IVA a credito matu-
rata di circa euro 240 mila (principalmente con-
nesso al versamento del suddetto milione di euro)
Il quesito possa essere chiesta a rimborso ai sensi dell’art. 30
Una S.r.l. ha sottoscritto, nel luglio 2018, in qualità del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per effetto della
di conduttore, un contratto di locazione di un immo- cessazione di attività.
bile a uso alberghiero con altra società (di seguito
locatore), previa ristrutturazione e riqualificazione
dello stesso in albergo “chiavi in mano”, a carico del La detrazione IVA
locatore. L’istituto della detrazione dell’IVA è strettamente
La società afferma che: correlato a quello della rivalsa. I due principi
• l’efficacia di questo contratto è subordinata ad
alcune clausole sospensive, una delle quali riguarda Federico Gavioli - Dottore commercialista, revisore legale e giornalista
l’avvenuta ristrutturazione e riqualificazione pubblicista

L’IVA 11-12/2021
29
Detraibilità
indicati agli artt. 18 e 19, del D.P.R. n. 633/1973, L’addebito dell’imposta al soggetto passivo dell’o-
sono fondamentali per comprendere le caratteristi- perazione, che si realizza attraverso la maggiora-
che dell’imposta. zione del corrispettivo pattuito per la specifica
La rivalsa si colloca a valle, cioè sulle vendite e sulle cessione o prestazione, rappresenta la modalità di
prestazioni effettuate, rappresentando l’imposta da esercizio della rivalsa, in quanto al credito per il
applicare per conto dello Stato sulle operazioni corrispettivo si aggiunge un ulteriore credito,
imponibili. A fronte di questa regola si pone l’isti- distinto rispetto a quello connesso all’operazione
tuto della detrazione, che si colloca a monte del imponibile sottostante, pari all’IVA gravante sul-
soggetto d’imposta per fissare le condizioni e i limiti l’operazione effettuata dal soggetto attivo.
della detrazione d’imposta assolta sugli acquisti e Il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nel
sulle importazioni. In altre parole, un soggetto momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è
d’imposta esercita il diritto alla detrazione IVA subordinato alla sussistenza di una duplice
corrisposta ai fornitori che rappresenta il credito condizione:
verso l’Erario, e quello di rivalsa per l’addebito • il ricevimento, da parte del cessionario o del
IVA ai clienti, che costituisce il debito verso committente, della fattura;
l’Erario; la differenza determina l’IVA da pagare • la preventiva annotazione della stessa nel registro
o da riportare a credito. di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972.
Il cedente o prestatore ha il diritto di detrarre dal- Ai fini della detrazione, è comunque necessario che
l’ammontare dell’imposta relativa all’operazione il contribuente sia in grado di provare, su base
effettuata l’importo dell’imposta assolta o dovuta documentale, se e in quale misura il diritto stesso
(o a lui addebitata a titolo di rivalsa) in relazione ai gli competa. La detrazione è, infatti, subordinata al
beni/servizi importati o acquistati nell’esercizio possesso di idoneo documento probatorio (a
dell’impresa, arte o professione. seconda dei casi può consistere nella fattura di
Tale diritto può essere esercitato nel momento in cui acquisto, bolletta doganale, fattura di acquisto intra-
l’imposta (detraibile) diviene esigibile per l’Erario, comunitario, autofattura ecc.) (1).
ossia nel momento in cui l’imposta relativa all’o- L’Agenzia ha precisato che il diritto alla detrazione
perazione attiva si considera effettuata secondo le sorge anche in caso di ricevimento di una nota di
regole stabilite, per le cessioni di beni e le presta- variazione (relativa a una fattura originariamente
zioni di servizi, dall’art. 6, del D.P.R. n. 633/1972. emessa senza applicazione dell’IVA) emessa oltre il
La detrazione garantisce la neutralità dell’imposta termine di presentazione della dichiarazione rela-
sul valore aggiunto nei passaggi intermedi della tiva all’anno in cui il diritto stesso è sorto.
catena distributiva (es. produttore-grossista e gros- In tal caso il dies a quo per l’esercizio del diritto
sista-dettagliante). corrisponde alla data di emissione della nota di
In questo modo, l’onere impositivo, gravando variazione (2).
esclusivamente sul consumatore finale (c.d. sog-
getto passivo “di fatto” dell’operazione), produce L’orientamento della giurisprudenza
la tassazione all’immissione al consumo del bene o Si propongono, in Tavola n. 1, alcuni orientamenti
servizio. della Cassazione in riferimento all’argomento
Corollario del meccanismo della detrazione è oggetto del presente commento.
l’obbligatorietà della rivalsa, ossia l’esercizio del
diritto di credito da parte del soggetto attivo del- La tesi delle Entrate
l’operazione (cedente del bene o prestatore del L’Agenzia delle entrate osserva che - ai sensi del-
servizio) nei confronti del proprio cessionario o l’art. 9, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE - “si
committente. considera ‘soggetto passivo’ chiunque esercita, in
In sostanza, il soggetto che effettua la cessione di modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività
beni o la prestazione di servizi imponibile deve
addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, Note:
al cessionario o al committente (art. 18, comma 1, (1) C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E.
D.P.R. n. 633/1972). (2) Agenzia delle entrate, risposta ad interpello 21 agosto 2020, n. 267.

L’IVA 11-12/2021
30
Detraibilità
Tavola n. 1 - Orientamenti della giurisprudenza
Sentenza Orientamento
Cass., sentenza 23 giugno La Corte di cassazione sulla questione in commento aveva inizialmente espresso un
1992, n. 7683 orientamento restrittivo; con la sentenza n. 7683 del 23 giugno 1992, aveva affermato che
non potevano “ritenersi compresi nella nozione di esercizio d’impresa (e, quindi, l’IVA non
è ammessa in detrazione) gli acquisti di beni e servizi effettuati nella fase precedente
all’inizio della vera e propria attività di gestione coerente con la tipologia dell’impresa e con
il programma produttivo, ed in particolare quelli finalizzati alla predisposizione delle
strutture, delle attrezzature e di quant’altro necessario per il concreto esercizio della
suddetta attività”. La Corte di cassazione, invece, ammette la detrazione solo per quegli
acquisti che, sebbene effettuati prima dell’inizio dell’attività stessa, abbiano ad oggetto beni
e servizi destinati per loro natura all’utilizzazione nel ciclo produttivo o alla rivendita (come
materie prime, semilavorati, merci, eccetera). Da quest’ultima precisazione risulta evi-
dente anche la finalità antielusiva dei principi contenuti nella richiamata sentenza della
Corte di cassazione.
Lo stesso orientamento restrittivo è stato espresso anche dall’Amministrazione finanziaria
con la circolare del 17 dicembre 1991, n. 57.
Cass., sentenza 21 dicembre La sentenza della Cassazione ha precisato che anche gli atti preparatori e di organizzazione,
1999, n. 14350 cioè diretti a porre le premesse indispensabili per lo svolgimento di una determinata attività
economica, costituiscono parte integrante dell’attività imprenditoriale. Inoltre, con la
sentenza del 26 aprile 2001, n. 6083, la Corte di cassazione ha affermato che il diritto alla
detrazione IVA compete anche se l’attività economica non ha dato ancora luogo a
operazioni imponibili.
Cass., sentenza 9 dicembre La Cassazione civile ha affermato che la soggettività passiva ai fini IVA sussiste anche se la
2002, n. 17514 società abbia svolto solo attività propedeutiche all’attività di impresa per la quale è stata
costituita; infatti, la Suprema Corte afferma che “né l’inerenza delle prime rispetto alla
seconda può essere negata […] per il solo fatto che non si sono ancora svolte operazioni
attive perché se così fosse, non potrebbe essere intrapresa alcuna iniziativa economica e
particolarmente un’iniziativa complessa e quantitativamente rilevante senza che l’im-
prenditore sconti un ulteriore aggravio consistente nell’irrilevanza dei costi di investi-
mento che si siano distesi per più di un periodo di imposta”.
Cass., sentenza 6 dicembre La Corte di cassazione, Sezione tributaria, ha sostanzialmente allentato la morsa anche sul
2013, n. 27352 concetto di elusione fiscale: i giudici di legittimità hanno affermato che la società che compie
operazioni attive a distanza di tempo dalla costituzione ha diritto a detrarre l’IVA, inerente
agli acquisti e agli investimenti. Per i giudici della Cassazione il carattere abusivo dell’o-
perazione va escluso quando sia individuabile una presenza di diversi fattori, non secondari,
di ragioni extrafiscali corrispondenti ad esigenze di natura organizzativa dell’azienda. Alla
base della sentenza della Corte di cassazione c’è il ricorso di una società che si era vista,
negare il beneficio fiscale della detrazione IVA, in virtù della violazione di norma antielusive.
Cass., sentenza 12 febbraio La detrazione IVA sugli acquisti spetta a prescindere dall’effettivo avvio dell’attività
2014, n. 3106 dell’impresa: è, inoltre, irrilevante il presupposto che le operazioni attive che l’impresa
andrà ad effettuare siano esenti. La Corte di cassazione ha riconosciuto la detraibilità
dell’IVA relativa ai beni/servizi acquistati nella fase propedeutica all’avvio dell’attività
d’impresa, anche nel caso di una società costituita per la gestione di una casa di riposo per
anziani, la cui attività beneficia dell’esenzione prevista dall’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.
Cass., sentenza 3 ottobre Ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive
2018, n. 23994 occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia
tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione
dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di
carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effet-
tivo dell’attività tipica.

L’IVA 11-12/2021
31
Detraibilità
economica, indipendentemente dallo scopo o dai investimenti, di avviare attività da cui deriveranno
risultati di detta attività”. operazioni soggette ad imposta.
In proposito, secondo la giurisprudenza della Corte Con riguardo al rimborso dell’eccedenza di IVA
di Giustizia “le attività preparatorie debbono essere detraibile giova richiamare, infine, l’art. 183 della
considerate attività economiche […]. Chiunque Direttiva IVA, secondo cui “qualora, per un
svolge atti preparatori è di conseguenza considerato periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni
soggetto passivo”. superi quello dell’IVA dovuta, gli Stati membri
L’art. 168 della Direttiva IVA, dispone che “nella possono far riportare l’eccedenza al periodo suc-
misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini cessivo, o procedere al rimborso secondo modalità
di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto da essi stabilite”.
passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui Ai predetti principi unionali deve attenersi l’inter-
effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo pretazione della disciplina nazionale in materia di
dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti: detrazione e rimborso IVA.
a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i Osserva l’Agenzia delle entrate che secondo la
beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i disciplina nazionale:
servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro • per la determinazione dell’imposta dovuta a
soggetto passivo […]”. norma del comma 1, dell’art. 17 o dell’eccedenza
Dal combinato disposto delle predette disposizioni di cui al comma 2, dell’art. 30 del D.P.R. n. 633/
si ricava, coerentemente alla giurisprudenza unio- 1972, è detraibile dall’ammontare dell’imposta
nale, che è l’acquisto di beni o di servizi da parte di relativa alle operazioni effettuate, quello dell’im-
un soggetto passivo che agisce come tale a determi- posta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui
nare l’applicazione del sistema dell’IVA e, quindi, addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e
del sistema della detrazione. ai servizi importati o acquistati nell’esercizio
L’impiego dei beni o servizi, reale o previsto, dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla
determina solo l’entità della detrazione iniziale detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi
alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità acquistati o importati sorge nel momento in cui
delle eventuali rettifiche durante i periodi succes- l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più
sivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il
detrazione (cfr. ordinanza della Corte di Giustizia diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni
dell’Unione Europea del 18 maggio 2021, causa C- esistenti al momento della nascita del diritto
248/20). medesimo.
Secondo tale giurisprudenza sovranazionale, il Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o
diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in all’importazione di beni e servizi afferenti opera-
linea di principio, acquisito anche se, successiva- zioni esenti o comunque non soggette all’imposta,
mente, l’attività economica prevista non è stata salvo il disposto dell’art. 19-bis2 (art. 19, commi 1 e
realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni 2, del Decreto IVA);
soggette ad imposta o se, a causa di circostanze • se dalla dichiarazione annuale risulta che “l’am-
estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non montare detraibile […] aumentato delle somme
ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato versate mensilmente, è superiore a quello del-
luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni l’imposta relativa alle operazioni imponibili
soggette a imposta. […] il contribuente ha diritto di computare l’im-
Osserva l’Agenzia delle entrate che ogni interpre- porto dell’eccedenza in detrazione nell’anno suc-
tazione diversa della Direttiva IVA sarebbe contra- cessivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle
ria al principio di neutralità dell’IVA per quanto ipotesi di cui ai commi successivi e comunque
riguarda l’onere fiscale dell’impresa. Infatti, ciò in caso di cessazione di attività” (art. 30 del
potrebbe creare, all’atto del trattamento fiscale Decreto IVA).
delle stesse attività di investimento, disparità ingiu- Come già chiarito dall’Amministrazione finanzia-
stificate tra imprese che effettuano già operazioni ria, il diritto alla detrazione sorge e può essere
imponibili e altre che cercano, mediante esercitato “[…] fin dal momento dell’acquisizione

L’IVA 11-12/2021
32
Detraibilità
dei beni e dei servizi, anche ammortizzabili (detra- collegate alla progettata attività alberghiera - utile
zione immediata)”. anche al fine di escludere che l’intera operazione
Ciò significa che il contribuente non deve attendere qui descritta sia stata preordinata dalle parti per
l’effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella abusare della disciplina in tema di detrazione (cfr.
propria attività per stabilire se gli spetta e in quali Cass., ordinanza n. 7488/2020) - che non può
termini il diritto alla detrazione, essendo a tal fine essere svolta in sede di risposta ad istanza di
sufficiente che i beni e i servizi siano destinati a interpello.
essere utilizzati in operazioni che danno diritto alla
detrazione. Naturalmente, deve trattarsi di una
Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità (Cass.,
destinazione avvalorata oggettivamente dalla sentenza n. 4020/2012), da un’operazione assoggettata
natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto ad IVA originano tre rapporti autonomi che sono:
all’attività concretamente esercitata dal contri- 1. tra l’Amministrazione finanziaria e il cedente/presta-
buente (cfr. C.M. n. 328/1997). tore, relativamente al pagamento dell’imposta;
2. tra il cedente/prestatore e il cessionario/commit-
tente, in ordine alla rivalsa;
Osservazioni conclusive 3. tra l’Amministrazione finanziaria e il cessionario/
L’Agenzia delle entrate, con riguardo al caso pro- committente, per ciò che attiene alla detrazione del-
spettato, ritiene sussistente, in linea di principio, il l’imposta assolta in via di rivalsa.
diritto al rimborso dell’eccedenza dell’IVA assolta
ed effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici
all’avvio della dichiarata attività alberghiera. Ciò, L’esistenza di questi tre autonomi rapporti presup-
nel presupposto dell’effettiva connessione dei pre- pone che rimanga salvo il principio di neutralità
detti acquisti con l’espletamento della progettata dell’IVA che a sua volta postula l’esclusione, in
attività alberghiera e delle conseguenti operazioni ogni caso, di una perdita di gettito per l’Erario.
attive imponibili o operazioni attive che comunque, In forza dei suddetti principi, va comunque escluso
ai sensi dell’art. 19 del Decreto IVA, conferiscono il il diritto al rimborso dell’imposta versata in sede di
diritto alla detrazione. rivalsa qualora la società istante ne abbia ottenuto la
Tale circostanza che, anche nel caso in esame restituzione da parte del locatore, anche per effetto
condiziona la spettanza del diritto alla detrazione, dell’escussione della garanzia bancaria rilasciata da
implica una valutazione delle circostanze di fatto quest’ultimo.

L’IVA 11-12/2021
33
Consignment
stock

Importazione di beni dal Regno Unito


in vigenza di contratto di consignment
stock
di Fabrizio Papotti e Francesco Grandolfo

Fino al 31 dicembre 2020 l’operazione si è confi-


L’approfondimento gurata come un acquisto intra-UE di beni dal Regno
Con una recente risposta ad interpello, non Unito all’Italia. A partire dal 1° gennaio 2021, con
ancora pubblicata, l’Agenzia delle entrate ha l’uscita di questo Paese dall’Unione Europea, l’ope-
avuto l’occasione di fornire interessanti chia- razione ha subìto una significativa modifica nella
rimenti ai fini IVA in merito ad una fattispecie qualificazione ai fini IVA e doganale, configuran-
relativa all’importazione di beni dal Regno dosi come un’operazione di importazione.
Unito in vigenza di un contratto di consignment Per evitare il pagamento dell’IVA in dogana la
stock. In particolare, è stato riconosciuto il società italiana, che ha anche la qualifica di espor-
diritto del cliente italiano, importatore dei tatore abituale, è intenzionata ad utilizzare il proprio
beni ed in possesso della qualifica di esporta- plafond disponibile emettendo una lettera d’intento.
tore abituale, di presentare una dichiarazione Tuttavia - ed è questa la peculiarità del caso di specie
d’intento in dogana per ottenere l’applica- - la destinazione dei beni in un deposito a titolo di
zione della non imponibilità IVA dell’importa- consignment stock ha fatto sorgere il dubbio circa la
zione. È stato, inoltre, confermato il diritto alla correttezza di tale comportamento.
detrazione in capo al cliente italiano dell’IVA Il dubbio riguarda la possibilità di rendere non
assolta in dogana. Combinando tra loro i vari imponibile ad IVA - mediante appunto la presenta-
istituti IVA e doganali interessati dalla fattispe- zione di lettera d’intento - l’importazione dei beni
cie, l’Agenzia delle entrate ha fornito un’inter- dal Regno Unito effettuata in costanza di un con-
pretazione coerente con la disciplina IVA tratto di consignment stock che differisce il passag-
vigente e con i propri precedenti interventi gio del titolo di proprietà al momento del prelievo da
di prassi e ha dato una risposta che non potrà parte del cliente importatore.
che essere salutata con favore dagli operatori La risposta dell’Amministrazione finanziaria, come
che utilizzano questo particolare tipo di vedremo, è stata favorevole all’utilizzo del plafond
schema contrattuale. in dogana anche per le importazioni effettuate in
vigenza di tale tipologia contrattuale.
Riferimenti
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 8, 67, 68
L’uscita del Regno Unito dalla UE
È opportuno evidenziare fin da subito una delle
particolarità dell’interessante caso sottoposto al
Il caso vaglio della Direzione centrale, vale a dire il cambio
Il caso oggetto dell’istanza di interpello vede una di qualifica del fornitore estero ed il suo passaggio
società italiana stipulare con il proprio fornitore, da soggetto “comunitario” a soggetto “terzo”, deter-
stabilito nel Regno Unito, un contratto di consign- minato dall’uscita del Regno Unito dalla UE.
ment stock, in virtù del quale i beni sono inviati e
consegnati in Italia, presso il luogo di deposito Fabrizio Papotti - Avvocato – Manager BDO Tax S.r.l. Stp
pattuito e prelevati dal cliente italiano in base alle Francesco Grandolfo - Dottore Commercialista – Partner BDO Tax
sue esigenze commerciali. S.r.l. Stp

L’IVA 11-12/2021
34
Consignment
stock

Come noto, a partire dall’1° febbraio 2020 il Regno deposito del cliente che in qualsiasi momento ha la
Unito non è più uno Stato membro dell’Unione facoltà di effettuare prelievi in base alle esigenze
Europea, divenendo così di fatto un c.d. Paese dettate dalla propria attività di produzione o di
terzo. L’Accordo sul recesso del Regno Unito di commercio.
Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall’Unione La caratteristica essenziale di questo tipo di pattui-
Europea e dalla Comunità europea, in vigore dal zione si rinviene nella circostanza che il diritto di
1° febbraio 2020, ha previsto, all’art. 126, un proprietà sui beni si trasferisce in capo al cliente solo
periodo di transizione dal 1° febbraio 2020 al 31 nel momento del prelievo da parte del
dicembre 2020, durante il quale hanno continuato a medesimo (4).
trovare applicazione le norme dell’Unione Europea, Il contratto offre quindi il vantaggio, per il (futuro)
tra cui le disposizioni in materia di IVA di cui alla acquirente, di differire il momento di perfeziona-
Direttiva IVA 2006/112/UE. mento dell’acquisto e della conseguente uscita
Decorso il periodo di transizione e, quindi, a partire finanziaria dato che, in assenza del prelievo dei
dal 1° gennaio 2021, l’operazione di cessione di beni, nonostante egli ne abbia già la disponibilità
beni che interviene tra fornitore estero e cliente in magazzino, non è tenuto ad effettuare alcun
italiano ha subìto inevitabilmente un cambio di
qualifica ai fini IVA e doganale, passando da ope- Note:
razioni intra-UE a operazione di importazione. (1) Poiché l’operazione di importazione avviene in vigenza di un
Il cliente italiano ha dovuto dunque adeguarsi al contratto di consignment stock, la dichiarazione doganale di immissione
sopravvenuto contesto politico e normativo, pre- in libera pratica viene resa dal cliente italiano in qualità di importatore
detentore delle merci e non come proprietario.
sentando la dichiarazione doganale di immissione (2) Si tratta del registro degli acquisti. Il diritto alla detrazione dell’IVA
in libera pratica delle merci provenienti dal Regno assolta in dogana è pacificamente riconosciuto dall’Amministrazione
Unito (quale, appunto, Paese terzo) e versando finanziaria (ex multis, risoluzione n. 346/E/2008 e, ancora più recente-
eventuali diritti doganali ed altri oneri inerenti mente, risposta ad interpello n. 509/2021 del 26 luglio 2021, che sarà
oggetto di ulteriori commenti nel prosieguo di questo intervento).
all’atto di sdoganamento delle merci, con conte- (3) Una traduzione di consignment stock abbastanza aderente alla lingua
stuale versamento dell’IVA (1). originale può essere “conto deposito”. Per una disamina della casistica
Sull’IVA assolta in dogana il cliente italiano si veda M. Spera - M. Brisacani, “Deposito IVA da consignment stock tra
intende esercitare il diritto alla detrazione ai sensi vantaggi economici e complicazioni operative”, in il fisco del 7 settem-
bre 2015, n. 32-33, pag. 3161. Per le differenze tra consignment stock e
dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, previa annota- call-off stock e per alcune considerazioni di diritto comparato si veda M.
zione della bolletta doganale nel registro di cui Peirolo, “Gli accordi di ‘call-off stock’ e di ‘consignment stock’ nella
all’art. 25 del medesimo Decreto (2). disciplina IVA degli altri Paesi UE: riflessi per le imprese italiane”, in
Euroconference News del 24 giugno 2014.
(4) Questa caratteristica distintiva consente di far assimilare il con-
signment stock al contratto estimatorio, previsto dall’art. 1556 c.c:
Il contratto di consignment stock (3) “Con il contratto estimatorio una parte (tradens) consegna una o più
Con il contratto di consignment stock vengono cose mobili all’altra (accipiens) e questa si obbliga a pagare il prezzo,
trasferiti beni di proprietà del fornitore presso un salvo che restituisca le cose nel termine stabilito”.

Tavola n. 1 - Prassi in materia di consignment stock


Fattispecie Documento di prassi
Invio dei beni da parte di un operatore italiano nei confronti risoluzione 5 maggio 2005, n. 58
di un operatore stabilito in un Paese terzo (extra-UE)
Invio dei beni da parte di un operatore italiano nei confronti R.M. 18 ottobre 1996, n. 235
di un operatore UE risoluzione 15 febbraio 2008, n. 49/E
Invio dei beni da parte di un operatore UE nei confronti di R.M. 10 aprile 2000, n. 44/E-3261
un operatore italiano
Invio dei beni nei confronti di un operatore italiano da parte risoluzione 5 agosto 2008, n. 346/E
di un fornitore stabilito in un Paese terzo (extra-UE) risoluzione 11 maggio 2007, n. 96

L’IVA 11-12/2021
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Consignment
stock

pagamento non avendo acquisito la proprietà dei Qualora il prezzo corrisposto al momento dell’ac-
beni. quisto definitivo sia superiore a quello indicato in
Il differimento del passaggio della proprietà dei dogana al momento dell’introduzione delle merci
beni ad un momento successivo rispetto alla conse- nel territorio dello Stato, l’importo medesimo, da
gna degli stessi reca un importante conseguenza sul documentare e annotare integralmente nel registro
momento di effettuazione dell’operazione che, ai delle fatture emesse e delle fatture d’acquisto,
fini IVA, viene così disciplinato: concorrerà alla liquidazione solo per la differenza
• in caso di consignment stock nazionale “all’atto corrisposta.
della rivendita a terzi ovvero, per i beni non Con riferimento, poi, alla necessità di monitorare le
restituiti, alla scadenza del termine convenuto movimentazioni dei beni importati e destinati al
tra le parti e comunque dopo il decorso di un magazzino italiano in vigenza del contratto di con-
anno dalla consegna o spedizione” (5); signment stock, la prassi citata chiarisce che la
• in caso di consignment stock comunitario natura di “bene di terzi in conto deposito” risulta
“all’atto della loro rivendita a terzi o del prelievo già dalla bolletta d’importazione, da annotare nel
del ricevente ovvero, se i beni non sono restituiti registro di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972 al
anteriormente, alla scadenza del termine pattuito fine di esercitare il diritto alla detrazione.
dalle parti e in ogni caso dopo il decorso di un Non è, quindi, necessaria (né obbligatoria) la tenuta
anno dal ricevimento” (6). di un registro di carico/scarico per il tracciamento
L’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di dei beni: un siffatto registro può, tuttavia, essere
occuparsi in più occasioni del contratto in parola, istituito facoltativamente ai sensi dell’art. 39 del
esaminando di fatto l’intera casistica che può pre- D.P.R. n. 633/1972.
sentarsi e che può essere riassunta come riportato
nella Tavola n. 1.
Importazione dei beni, titolarità
dei medesimi e detrazione dell’IVA
Importazione di beni in vigenza Nel medesimo documento di prassi, nel quale ha
di un contratto di consignment stock indicato gli adempimenti a cui è tenuto il soggetto
Focalizzando l’analisi sull’ultima fattispecie indi- che importa beni in vigenza di un consignment
cata nella Tavola n. 1 - che è appunto quella oggetto stock, l’Amministrazione finanziaria ha messo in
dell’interpello qui in commento - l’Amministrazione luce un aspetto che si rivela determinante per il caso
finanziaria ha indicato precisamente, nei richiamati di specie, confermando l’irrilevanza della titolarità
documenti di prassi (7), il corretto trattamento IVA e dei beni importati sia ai fini della qualificazione
gli adempimenti legati all’operazione. dell’operazione come “importazione”, sia ai fini
Con riferimento a questi ultimi, all’atto del prelievo della detrazione dell’IVA assolta in dogana.
delle merci dal deposito in Italia l’operazione deve Il ragionamento prende le mosse dall’art. 67 del
essere documentata dal fornitore estero con il titolo D.P.R. n. 633/1972 ai sensi del quale “costituiscono
certificativo previsto nel suo Paese. importazioni le seguenti operazioni aventi per
Il cliente italiano deve emettere autofattura, nella oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato,
quale indicare l’ammontare del corrispettivo corri- che siano originari da Paesi o territori non compresi
sposto e della relativa IVA, nonché gli estremi della nel territorio della Comunità e che non siano stati già
bolletta doganale con cui i beni sono stati introdotti e immessi in libera pratica in altro Paese membro
quelli di registrazione nel registro degli acquisti. della Comunità medesima ovvero che siano
Tale autofattura deve essere poi annotata nel regi-
stro delle vendite e degli acquisti in una separata
colonna appositamente contrassegnata, assolvendo Note:
l’unica funzione di documentazione dell’opera- (5) Ex art. 6, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 633/1972.
(6) Ex art. 39, comma 1, D.L. n. 331/1993.
zione di acquisto ai fini delle imposte sui redditi, (7) La risoluzione 5 agosto 2008, n. 346/E richiama in buona parte i
posto che ai fini IVA l’imposta è già stata assolta ed chiarimenti forniti nella risoluzione 11 maggio 2007, n. 96 con riguardo
annotata all’atto dell’importazione dei beni. al “contratto di prestito d’uso” di merce importata.

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Consignment
stock

provenienti dai territori da considerarsi esclusi dalla diritto, e principalmente l’impiego del bene impor-
Comunità a norma dell’articolo 7: tato per l’esercizio dell’impresa e per il compimento
a) le operazioni di immissione in libera pratica”; di operazioni soggette ad IVA, ovvero, secondo
nonché l’espressione corrente nella prassi italiana, l’ine-
b) “le operazioni di ammissione temporanea aventi renza all’esercizio dell’impresa”.
per oggetto beni, destinati ad essere riesportati In altre parole, la proprietà dei beni importati non è
tal quali, che, in ottemperanza alle disposizioni condizione necessaria per ottenere la detrazione
della Comunità economica europea, non frui- dell’IVA pagata, bensì occorre che i beni o servizi
scano della esenzione totale dai dazi di importa- acquisiti presentino un nesso immediato e diretto
zione […]”. con l’oggetto dell’attività d’impresa, vale a dire che
Secondo queste disposizioni, in generale per i beni siano ad essa inerenti come richiesto dall’art. 19 del
importati sia a titolo definitivo (immissione in libera D.P.R. n. 633/1972.
pratica) che non a titolo definitivo (ammissione Posizione questa che può considerarsi ormai
temporanea) (8), l’IVA deve essere accertata, liqui- pacifica, anche alla luce dei chiarimenti forniti
data e riscossa in dogana all’atto della loro introdu- in più occasioni dall’Agenzia delle entrate, che
zione nel territorio nazionale (9). ha avuto modo di precisare che “l’unico sog-
A livello di normativa doganale, con la presenta- getto legittimato a recuperare l’IVA assolta al
zione della dichiarazione doganale d’importazione momento dell’importazione è il destinatario
il soggetto indicato come “dichiarante” su tale delle merci impiegate nell’esercizio della pro-
documento è tenuto agli adempimenti richiesti pria attività che, previa registrazione della bol-
dalla dogana per perfezionare l’operazione di letta doganale nel registro degli acquisti di cui
importazione (10). all’articolo 25 del Decreto IVA, può detrarre
Tecnicamente, la disciplina doganale opera una l’imposta assolta” (14).
fictio iuris considerando come “proprietario” dei
beni colui che li presenta in dogana o li detiene al
momento dell’entrata nel territorio doganale (o Note:
dell’uscita del territorio stesso) (11). (8) Fatta eccezione per quei beni che possono usufruire dell’ammis-
Atteso che, comunque, l’importatore è il soggetto sione temporanea in esenzione totale o parziale dei dazi doganali,
che risulta “dichiarante” ai fini della dichiarazione indicati nel Codice Doganale eurounionale.
(9) È di tutta evidenza l’applicazione pratica di questa normativa anche
di importazione, ne deriva che tale operazione è al caso dell’importazione di beni in vigenza di un consignment stock, con
consentita anche a soggetti diversi dal proprietario riferimento ad entrambe le ipotesi che si possono verificare per i beni
effettivo dei beni che possono, quindi, operare in importati (definitiva permanenza in Italia ovvero restituzione al forni-
dogana in nome proprio e per conto del proprietario. tore estero).
(10) In proposito, l’art. 77 del Reg. UE 952/2013 precisa che: “Il
Il “dichiarante” è, dunque, importatore, a prescin-
debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta, è debi-
dere dalla titolarità dei beni presentati in dogana e, trice anche la persona per conto della quale è fatta la dichiarazione in
in quanto tale, è considerato debitore dell’IVA dogana”. Per completezza si ricorda che l’art. 56 del D.P.R. n. 43/1973 (
dovuta sugli stessi. T.U.L.D.) prevedeva che “ogni operazione doganale deve essere
L’Amministrazione finanziaria ha poi confermato preceduta da una dichiarazione in dogana da rendersi ai sensi dell’ar-
ticolo 64 del Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12
che all’importatore obbligato, da un lato, ad assol- ottobre 1992”. La disciplina, ora abrogata, è stata recepita dagli artt.
vere l’IVA in dogana, deve essere riconosciuto, 170 ss. del Reg. UE 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio
dall’altro, il diritto di esercitare la detrazione del 9 ottobre 2013, che istituisce il Codice Doganale dell’Unione.
dell’IVA medesima (12). (11) Con la R.M. 21 dicembre 1990, n. 431354 l’Amministrazione
finanziaria ha precisato che la fictio iuris operata dall’art. 56 del T.U.L.D.
Con riguardo al diritto alla detrazione d’imposta di considerare proprietario della merce colui che la presenta in dogana
assolta in dogana, già la Corte di cassazione (13) ha ovvero che la detiene al momento dell’entrata o dell’uscita dal terri-
avuto modo di chiarire che “[…] tutti i soggetti cui torio doganale, ha esclusivamente uno scopo cautelativo, a tutela
compete la qualità di debitori dell’IVA in relazione dell’interesse dell’Erario alla riscossione dei diritti doganali.
(12) Ci si riferisce ancora alla risoluzione 5 agosto 2008, n. 346/E ed alla
ad operazioni di importazione hanno, in astratto, il richiamata risoluzione 11 maggio 2007, n. 96.
diritto di detrazione del tributo pagato, purché ricor- (13) Sentenza 22 febbraio 2001, n. 7016 (dep. il 23 maggio 2001).
rano le ulteriori condizioni per la nascita di tale (14) Risposta ad interpello n. 4/E/2020.

L’IVA 11-12/2021
37
Consignment
stock

Ancora più recentemente (15), la medesima A sua volta, il richiamato art. 8, comma 1, lett. c),
Agenzia, chiamata ad esprimersi sulla detrazione dispone che: “Costituiscono cessioni all’esporta-
dell’IVA proprio nel caso di importazione di beni in zione non imponibili:
vigenza di un contratto di consignment stock, ha c) le cessioni, anche tramite commissionari, di beni
confermato che: diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le
• ai fini della detrazione è necessario che il soggetto prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo
che provvede al pagamento dell’IVA in dogana effettuato cessioni all’esportazione od opera-
sia anche colui che utilizza i beni importati nel- zioni intracomunitarie, si avvalgono della
l’esercizio dell’attività propria così da realizzare facoltà di acquistare, anche tramite commissio-
il “nesso diretto ed immediato” tra operazioni nari, o importare beni e servizi senza pagamento
attive, e operazioni passive, inerenti all’attività dell’imposta”.
d’impresa; Emerge chiaramente, dunque, che la presentazione
• nella fattispecie esaminata l’esistenza di tale di una dichiarazione d’intento con la quale si mani-
nesso sia in re ipsa, vale a dire è insita nel festata l’intenzione di importare beni per un deter-
contratto di consignment stock, in quanto ad minato ammontare senza pagamento dell’imposta,
assolvere l’imposta in dogana è il futuro cessio- consente la non applicazione dell’IVA in dogana.
nario dei beni, che verosimilmente li utilizzerà Agenzia delle entrate e Agenzia delle dogane hanno
nell’ambito della propria impresa. avuto occasione di confermare tra l’altro che la
La conclusione a cui è pervenuta l’Agenzia inter- dichiarazione di intento può “riguardare una serie
pellata è che, nel caso di importazione in vigenza di di operazioni doganali d’importazione, fino a con-
un contratto di consignment stock “nonostante non correnza di un determinato ammontare da utilizzarsi
si è ancora verificato il passaggio di proprietà al nell’anno di riferimento” (17).
soggetto passivo italiano, perché ‘sospeso’, gli Il modello di dichiarazione d’intento, infatti, con-
spetta comunque il diritto alla detrazione, previa sente all’esportatore abituale di optare tra l’utilizzo
annotazione della dichiarazione doganale nel regi- del plafond per effettuare acquisti interni (vale a dire
stro IVA acquisti”. da fornitori italiani) ovvero per effettuare
importazioni.
Ma se questo è ormai un dato pacificamente acqui-
L’utilizzo del plafond in dogana sito, altrettanto non può dirsi della possibilità di
Infine, per completare il quadro normativo all’in- usufruire della non imponibilità IVA in dogana
terno del quale è maturata la risposta all’interpello per l’importazione di beni destinati a un consign-
qui in commento, si deve ricordare che il soggetto, ment stock.
che sia anche esportatore abituale, ha la possibilità E a questo proposito è interessante osservare un
di ottenere la non imponibilità dell’operazione di passaggio della pluricitata risoluzione n. 346/E/
importazione, una volta presentata la dichiarazione 2008, frutto delle considerazioni dell’allora istante,
d’intento in dogana (16). secondo il quale l’esportatore abituale che importa
Ci si riferisce al combinato disposto degli artt. 68 e 8 beni in vigenza di un consignment stock non
del D.P.R. n. 633/1972. potrebbe presentare una dichiarazione d’intento
Il primo articolo (in particolare il comma 1, lett. a) si per chiedere la non imponibilità dell’operazione.
riferisce alle importazioni che possono usufruire del
regime di non imponibilità IVA: “Non sono sog-
gette all’imposta: Note:
(15) Risposta ad interpello n. 509/2021 del 26 luglio 2021.
a) le importazioni di beni indicati nel primo (16) La modalità di “presentazione” è, naturalmente, la trasmissione
comma, lettera c), dell’art. 8, nell’art. 8-bis, telematica della dichiarazione d’intento, compilata sul modello appro-
nonché nel secondo comma dell’art. 9 limita- vato dall’Agenzia delle entrate, che richiede, oltre all’indicazione
tamente all’ammontare dei corrispettivi di cui dell’ammontare di plafond che si intende “utilizzare”, anche la manife-
stazione di volontà di effettuare acquisti (sul territorio nazionale)
al n. 9 dello stesso articolo, sempreché ricor- ovvero importazioni.
rano le condizioni stabilite nei predetti (17) Risoluzione dell’Agenzia delle entrate 13 aprile 2015, n. 38; e nota
articoli”. dell’Agenzia delle dogane 20 maggio 2015, prot. 58510/RU.

L’IVA 11-12/2021
38
Consignment
stock
IN SINTESI
Si legge infatti testualmente La Direzione centrale, dopo aver ricordato
dei beni importati, anche se
che “poiché non si realizza che - salvo i casi di esclusione indicati nel
non a titolo definitivo, e che
immediatamente il trasferi- Codice Doganale dell’Unione - l’IVA deve
la dichiarazione doganale
mento della proprietà della essere accertata, liquidata e riscossa in
d’importazione può essere
merce importata, pur essendo dogana all’atto della relativa immissione
presentata anche da soggetti
un esportatore abituale, egli in libera pratica dei beni importati, anche
diversi dal proprietario effet-
non ha la possibilità di impor- se non a titolo definitivo, e che la
tivo dei beni, ha confermato
tare i beni avvalendosi dell’ar- dichiarazione doganale d’importazione
che la titolarità dei beni non
ticolo 8, comma 1, lettera c) del può essere presentata anche da soggetti
è condizione per la detrazione
D.P.R. n. 633 del 1972”. diversi dal proprietario effettivo dei beni,
dell’IVA assolta in dogana,
La lettura di questo passaggio ha confermato che la titolarità dei beni
proprio perché tale diritto
potrebbe contribuire ad alimen- non è condizione per la detrazione
spetta al soggetto “importa-
tare il dubbio sulla possibilità di dell’IVA assolta in dogana, proprio perché
tore” dei beni.
utilizzare il plafond in dogana tale diritto spetta al soggetto Ne deriva che anche nel caso
nel caso di consignment stock “importatore” dei beni.
di beni importati in vigenza di
se non fosse che si tratta un consignment stock, non
di un’interpretazione di parte ancora nella titolarità del
e non dell’Amministrazione cliente italiano importatore
finanziaria la quale è ritornata sul punto, grazie degli stessi, deve essere accordato il diritto alla
all’odierno interpello. detrazione al soggetto che riveste la qualifica di
“importatore”, in quanto debitore dell’IVA all’atto
La risposta della Direzione centrale dell’importazione.
La risposta della Direzione centrale è stata, come Infatti, anche se il passaggio della proprietà dei beni
anticipato, a favore dell’utilizzo del plafond in è differita ad un momento successivo rispetto a
dogana per l’importazione di beni anche quando quello dell’importazione, è a quest’ultimo che
destinati a un consignment stock. occorre far riferimento ai fini dell’esigibilità
Coordinando la disciplina IVA di riferimento sopra dell’IVA dovuta in dogana e dalla correlativa
sintetizzata e richiamando alcune delle proprie posi- detrazione.
zioni precedenti, l’Amministrazione finanziaria ha Atteso l’obbligo di assolvere l’IVA in dogana da
fornito un’importante conferma, che sarà accolta parte del cliente in qualità di importatore, è conse-
con favore dagli operatori che si avvalgono di guenza naturale che il soggetto tenuto a tale obbligo
questa tipologia contrattuale. possa avvalersi della propria qualifica di esportatore
In particolare, la Direzione centrale, dopo aver abituale.
ricordato che - salvo i casi di esclusione indicati Ed è quanto ha confermato la Direzione centrale,
nel Codice Doganale dell’Unione - l’IVA deve riconoscendo la facoltà di presentare la dichiara-
essere accertata, liquidata e riscossa in dogana zione d’intento in dogana anche per importazioni
all’atto della relativa immissione in libera pratica effettuate nell’ambito di un consignment stock.

L’IVA 11-12/2021
39
Elenchi
riepilogativi

INTRASTAT servizi: novità


e prospettive
di Francesco D’Alfonso

soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro


L’approfondimento per le quali opera il criterio di territorialità IVA del
Per le prestazioni di servizi rese e ricevute da luogo di stabilimento del committente (c.d. presta-
un soggetto passivo stabilito in Italia nei con- zioni intracomunitarie generiche), la Direttiva
fronti di un soggetto passivo stabilito in un 2008/8/CE ha introdotto per queste operazioni, a
altro Stato membro per le quali opera il cri- partire dal 2010, l’obbligo di presentazione degli
terio di territorialità IVA del luogo di stabili- elenchi riepilogativi, secondo le modalità fissate
mento del committente (c.d. prestazioni dalla Direttiva 2008/117/CE.
intracomunitarie generiche), è previsto l’ob- Dette prestazioni di servizi, infatti, in virtù dell’ap-
bligo di presentazione degli elenchi riepiloga- plicazione del principio generale di tassazione nel
tivi (c.d. elenchi INTRASTAT). Per le forniture Paese di destinazione, per esse previsto, compor-
a partire dall’Italia, tale obbligo ha finalità anti- tano elevati rischi di frode.
frode, essendo destinato a segnalare l’effet- Per contrastare tali fenomeni, si è reso necessario
tuazione della prestazione di servizi stabilire un obbligo di segnalazione della presta-
all’Autorità fiscale dell’altro Stato membro zione di servizi effettuata, tramite, appunto, gli
coinvolto nell’operazione, al fine di consentire elenchi riepilogativi, all’autorità fiscale dell’altro
a quest’ultima di confrontare le informazioni Stato membro coinvolto nell’operazione.
fornite attraverso detti elenchi con quanto Quest’ultima confronterà le informazioni contenute
comunicato dal committente attraverso la nel sistema VIES, fornite attraverso gli elenchi
propria dichiarazione IVA. Per gli acquisti da riepilogativi, con quanto comunicato dal commit-
parte di soggetti nazionali, la comunicazione è tente nella propria dichiarazione IVA, verificando
invece ora prevista soltanto per finalità stati- la corretta applicazione dell’imposta al proprio
stiche, allo scopo di permettere agli organi interno in base al sistema dell’inversione contabile.
nazionali preposti di elaborare le relative sta- Per impedire il realizzarsi di fenomeni evasivi, è
tistiche di settore. Diversamente da quanto infatti necessario che non trascorra molto tempo tra
accaduto per le cessioni di beni aventi analo- l’effettuazione dell’operazione e la segnalazione
ghe caratteristiche, infine, per le forniture di della stessa (attraverso gli elenchi riepilogativi)
servizi intra-UE non è stata introdotta una all’autorità fiscale dell’altro Stato membro coin-
normativa che consideri il relativo obbligo volto nell’operazione.
un requisito sostanziale ai fini della non appli-
cazione dell’IVA alle operazioni.
Direttiva 2006/112/CE
Riferimenti La Direttiva 2008/8/CE, sostituendo l’art. 262 della
Direttiva 2006/112/CE, artt. 262-271 Direttiva 2006/112/CE, ha previsto in capo al sog-
D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50, commi 6-7 getto UE che effettua prestazioni intracomunitarie
D.M. 22 febbraio 2010 generiche nei confronti di soggetti passivi in un altro
Stato membro l’obbligo di presentazione alla pro-
pria autorità fiscale degli elenchi riepilogativi.
Al fine di contrastare le frodi connesse alle presta- Detti elenchi non devono tuttavia essere presentati
zioni di servizi rese da un soggetto passivo identi- qualora le prestazioni di servizi in questione, pur
ficato in uno Stato della UE nei confronti di un essendo rilevanti ai fini IVA, non prevedano

L’IVA 11-12/2021
40
Elenchi
riepilogativi

l’applicazione dell’imposta (è il caso delle “nostre” Tuttavia, con l’art. 4, comma 4, lett. b), del D.L. n.
operazioni esenti e non imponibili). 193/2016, è stata poi prevista, a decorrere dal 1°
Ad ogni modo, laddove gli elenchi riepilogativi gennaio 2017, la soppressione dell’obbligo di pre-
debbano essere presentati, negli stessi dovranno sentazione dell’elenco riepilogativo relativo alle
essere riportate le seguenti informazioni (art. 264, prestazioni di servizi ricevute da fornitori di altri
par. 1, della Direttiva 2006/112/CE): Paesi UE.
• numero di identificazione IVA del prestatore; L’eliminazione dell’obbligo riguarda tuttavia sol-
• numero di identificazione IVA del committente; tanto la comunicazione delle informazioni ai fini
• valore totale delle prestazioni di servizi effettuate fiscali ma non quella per finalità statistiche, per cui
dal soggetto passivo (per ogni singolo destinata- le stesse continuano invece a dover essere trasmesse
rio di servizi). da coloro i quali presentano gli elenchi con
La periodicità degli elenchi, inoltre, è di regola periodicità mensile (si veda tuttavia innanzi per
mensile e i Modelli devono essere presentati un approfondimento).
(anche esclusivamente per via elettronica qualora Le prestazioni di servizi rese e ricevute da riportare
i singoli Stati membri optino in tal senso) entro un negli elenchi riepilogativi contengono infatti esclu-
termine non superiore a un mese e secondo modalità sivamente informazioni di natura fiscale, anche se le
che sono fissate dagli stessi Stati membri (art. 263 stesse possono essere rese ai fini fiscali/statistici o
della Direttiva 2006/112/CE). soltanto statistici, come appunto previsto nel nostro
Tuttavia, gli Stati membri possono autorizzare i Paese.
soggetti passivi che operano al proprio interno, L’obbligo di presentazione degli elenchi INTRA ai
alle condizioni e nei limiti che essi possono stabi- fini statistici, in particolare, è strettamente legato
lire, a presentare l’elenco riepilogativo per ogni alla necessità di consentire agli organi nazionali
trimestre civile, entro un termine non superiore a preposti (es. Banca d’Italia) di elaborare le statisti-
un mese a decorrere dalla fine del trimestre. che di settore.
Sono state infine introdotte delle disposizioni aventi Pertanto, un soggetto passivo nazionale che scam-
ad oggetto la determinazione del momento imposi- bia, in qualità di fornitore o di cliente, una presta-
tivo, atte far sì che sia il fornitore che il committente zione generica con un soggetto passivo stabilito in
dichiarino le operazioni intracomunitarie per lo un altro Stato membro dell’UE, comprendendo
stesso periodo d’imposta. anche le stabili organizzazioni di soggetti non resi-
denti in tali Paesi, è tenuto comunque a dichiarare
La normativa nazionale tali operazioni nei Modelli INTRASTAT.
Anche se la Direttiva 2006/112/CE non prevede Conseguentemente, i soggetti che presentano gli
espressamente l’obbligo di presentare il Modello elenchi riepilogativi con cadenza mensile e/o trime-
INTRASTAT in relazione alle prestazioni di servizi strale compilano le stesse colonne.
ricevute da soggetti passivi comunitari, per i sog- Non sono tuttavia tenuti all’adempimento in que-
getti passivi stabiliti in Italia è stato introdotto stione i soggetti nazionali che acquistano/forni-
l’obbligo di presentazione degli elenchi riepiloga- scono servizi da/nei confronti di soggetti
tivi delle prestazioni di servizi diverse da quelle di extracomunitari benché identificati ai fini IVA
cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, D.P.R. n. 633/ nella UE (circolare n. 36/E/2010).
1972 rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Diversamente da quanto previsto per gli scambi di
un altro Stato membro della UE, nonché quelle da merci, in relazione ai quali rileva il mero trasferi-
questi ultimi ricevute. mento dei beni da uno Stato membro all’altro, per i
A tal fine, è stata utilizzata la disposizione di cui servizi si fa infatti riferimento esclusivamente al
all’art. 273, Direttiva 2006/112/CE, in base alla luogo di “stabilimento” dell’operatore estero.
quale gli Stati membri possono stabilire ulteriori Sono invece tenuti alla presentazione dell’elenco
obblighi rispetto a quelli previsti dalla predetta riepilogativo delle prestazioni di servizi generiche
Direttiva UE che essi ritengono necessari ad assi- ricevute da soggetti passivi stabiliti in un altro Stato
curare l’esatta riscossione dell’IVA e a evitare membro della UE gli enti e le associazioni non
evasioni. commerciali, soggetti d’imposta e non soggetti

L’IVA 11-12/2021
41
Elenchi
riepilogativi

d’imposta ma comunque identificati ai fini IVA in Detta dichiarazione, in particolare, è valida per tutte
Italia, debitori dell’IVA nel territorio dello Stato le prestazioni della stessa specie dallo stesso rice-
anche in relazione agli acquisti di servizi realizzati vute e rimane tale fino a che non vi siano cambia-
in ambito istituzionale (soggetti di cui all’art. 7-ter, menti per quanto concerne il trattamento fiscale
comma 2, lett. b e c, D.P.R. n. 633/1972). delle stesse nel Paese del committente o le caratte-
ristiche del servizio reso.
In mancanza della dichiarazione, il soggetto IVA
Tavola n. 1 - Ulteriori soggetti tenuti alla presenta- nazionale potrà essere esentato dall’obbligo di pre-
zione degli elenchi (solo acquisti) sentazione degli elenchi riepilogativi esclusiva-
- enti, associazioni e altre organizzazioni di cui all’art. 4, mente nell’ipotesi in cui abbia la certezza, in base
comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, quando agiscono al di ad elementi di fatto obiettivi, che con riferimento
fuori delle attività commerciali o agricole; alle stesse non è dovuta l’imposta nello Stato mem-
bro del committente (circolare n. 43/E/2010).
- enti, associazioni e altre organizzazioni, non soggetti
passivi, identificati ai fini dell’IVA.
Provvedimenti attuativi
I commi 6-bis e 6-ter dell’art. 50, D.L. n. 331/1993,
Operazioni escluse dall’obbligo di
rinviano a un Decreto del Ministro dell’Economia e
presentazione dei Modelli
a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
L’obbligo di presentazione degli elenchi riepiloga-
delle dogane la determinazione delle modalità e
tivi non riguarda le prestazioni di servizi per le quali
dei termini per la presentazione degli elenchi e
si applicano criteri speciali di imposizione (es.
l’approvazione dei nuovi Modelli e delle relative
prestazioni di servizi relativi a beni immobili).
istruzioni applicative.
Non devono essere altresì presentati gli elenchi
Attraverso il D.M. 22 febbraio 2010 e il
riepilogativi qualora, in relazione alle operazioni
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
realizzate, non sia dovuta l’imposta nello Stato
dogane del 22 febbraio 2010, prot. n. 22778/RU,
membro del committente.
sono state quindi fissate le nuove soglie e approvati i
Il committente stabilito in Italia deve dunque veri-
nuovi Modelli e le relative istruzioni applicative, le
ficare se, con riferimento all’operazione in cui è
caratteristiche tecniche per la trasmissione, nonché
coinvolto, si applica il trattamento di non
le procedure e i termini per l’invio dei dati
imponibilità o il trattamento di esenzione (es. ser-
all’ISTAT.
vizi non imponibili ai sensi degli artt. 8-bis e 9,
Le istruzioni per l’uso e la compilazione degli
D.P.R. n. 633/1972), nel qual caso non dovrà essere
elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti
effettuato alcun adempimento INTRASTAT.
intracomunitari di beni e dei servizi resi e ricevuti
Laddove, poi, l’operazione non sia rilevante terri-
sono state da ultimo modificate ad opera della
torialmente in Italia, il prestatore nazionale sarà
determinazione del Direttore 8 febbraio 2018,
tenuto ad accertarsi che l’operazione da lui effet-
prot. n. 13799/RU, emanata di concerto con il
tuata sia effettivamente senza applicazione d’impo-
Direttore dell’Agenzia delle entrate e d’intesa con
sta nel Paese dell’acquirente del servizio.
l’Istituto nazionale di statistica.
A tal fine, l’operatore italiano è da considerarsi
Infine, con il Provvedimento del Direttore
esente da responsabilità circa la qualificazione
dell’Agenzia delle entrate del 25 settembre 2017,
dell’operazione (e la conseguente non inclusione
prot. n. 194409/2017, adottato di concerto con
della stessa negli elenchi riepilogativi) allorché
l’Agenzia delle dogane e d’intesa con l’ISTAT,
richieda e ottenga dal committente UE una
sono state introdotte misure di semplificazione
dichiarazione in cui quest’ultimo afferma che
degli obblighi comunicativi dei contribuenti in rela-
la prestazione è esente o non imponibile nel
zione agli elenchi riepilogativi delle operazioni
proprio Paese di stabilimento (circolare n. 43/
intracomunitarie.
E/2010).

L’IVA 11-12/2021
42
Elenchi
riepilogativi

Periodicità degli elenchi successivo a quello di superamento della soglia,


Ciascun elenco riepilogativo deve essere presentato contrassegnando nel frontespizio la casella “primo
(cfr. D.M. 22 febbraio 2010): mese del trimestre”, “primo e secondo mese del
• mensilmente, qualora l’ammontare di operazioni trimestre” o “trimestre completo” in relazione alla
realizzato nei quattro trimestri precedenti circostanza che il mese in cui viene superata la
(facendo riferimento ai quattro trimestri che com- suddetta soglia sia rispettivamente, il primo, il
pongono l’anno solare) sia uguale o superiore a secondo o il terzo del trimestre (circolare n. 36/
50.000 euro; E/2010).
• trimestralmente, nel caso in cui l’ammontare di
operazioni effettuato nei quattro trimestri prece- Provv. Agenzia delle entrate n. 194409/2017
denti sia inferiore a 50.000 euro (è possibile, Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
tuttavia, optare per la presentazione mensile). delle entrate del 25 settembre 2017, prot. n.
194409, sono state introdotte misure di semplifi-
Situazioni particolari cazione degli obblighi comunicativi, le quali si
- i soggetti che hanno iniziato l’attività da meno di applicano agli elenchi aventi periodi di riferi-
quattro trimestri presentano gli elenchi riepilogativi mento decorrenti dal mese di gennaio 2018, con
trimestralmente, purché si trovino nella condizione l’introduzione di una specifica soglia per gli
descritta nei trimestri già trascorsi; acquisti di servizi.
- i soggetti che, pur possedendo i requisiti per presen-
tare trimestralmente l’elenco riepilogativo, decidono di
La verifica relativa al superamento delle soglie deve
optare per la presentazione mensile sono tenuti a essere effettuata distintamente per ogni categoria di
rispettare tale periodicità per l’intero anno solare; operazioni (cfr. anche nota n. 18558/D/2018).
- nessun obbligo dichiarativo sussiste invece laddove per Pertanto, le soglie operano in ogni caso in maniera
un mese o un trimestre non sia stata realizzata nessuna indipendente, per cui il superamento della soglia per
operazione. una singola categoria non incide sulla periodicità
relativa alle altre tre categorie di operazioni.
Qualora i soggetti che operano con periodicità tri-
mestrale superino il limite del volume delle presta- Operazioni attive
zioni di servizi rese o ricevute previste dal D.M. 22 La presentazione dei Modelli avviene in questo caso
febbraio 2010 nel corso dell’anno, la periodicità con frequenza mensile o trimestrale, a seconda se
diviene mensile a partire dal mese successivo a venga superata o meno la soglia di 50.000 euro.
quello di superamento di tale limite. Per le “prestazioni di servizi generiche” fornite da
Pertanto, gli stessi sono tenuti a presentare il soggetti passivi nazionali, si applica dunque quanto
Modello trimestrale entro il giorno 25 del mese disposto dal D.M. 22 febbraio 2010 (cfr. Tavola n. 2).

Tavola n. 2 - Prestazioni di servizi generiche


Obbligo Regola Periodicità
Fornitura di servizi Il Modello deve essere integralmente compilato Fino a 50.000 euro: periodicità
(Mod. INTRA-1-quater) (colonne da 1 a 10) trimestrale
Oltre 50.000 euro: periodicità mensile

Acquisti di servizi esclusivamente dai contribuenti che raggiungono, in


In questo caso, gli elenchi riepilogativi devono essere almeno uno dei quattro trimestri precedenti, la soglia
presentati, con frequenza mensile e ai soli fini statistici, (trimestrale) di 100.000 euro (cfr. Tavola n. 3).

L’IVA 11-12/2021
43
Elenchi
riepilogativi

Tavola n. 3 - Acquisto di servizi


Operazione Obbligo
Acquisto di servizi Presentazione, ai soli fini statistici, degli elenchi riepilogativi relativi alle prestazioni di servizi
(Mod. INTRA-2-quater) acquisite presso soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione Europea con
riferimento a periodi mensili, qualora l’ammontare totale trimestrale di tali acquisti sia, per
almeno uno dei quattro trimestri precedenti, uguale o superiore a 100.000 euro. Il Modello deve
essere integralmente compilato (colonne da 1 a 11)

Pertanto, in relazione alle “prestazioni di servizi Infine, con il sopra menzionato Provvedimento del
generiche” fornite da soggetti UE nei confronti di Direttore dell’Agenzia delle entrate del 25 settem-
soggetti passivi nazionali non è previsto l’obbligo di bre 2017, prot. n. 194409/2017, è stato previsto, a
presentazione degli elenchi riepilogativi trimestrali. scopo di semplificazione, che, ai fini della compi-
Inoltre, per gli elenchi mensili è ora disposto che le lazione del campo “codice servizio”, occorre far
informazioni debbano essere fornite ai soli fini riferimento al quinto livello della classificazione dei
statistici nonché, inoltre, esclusivamente al supera- prodotti associati alle attività.
mento di una specifica soglia monetaria. È comunque consentito continuare ad indicare nel
In tutti gli altri casi, tali informazioni sono acquisite suddetto Modello il codice CPA secondo i 6 carat-
dall’Agenzia delle entrate, ai soli fini statistici, teri - CPA 2008 (cfr. nota 20 febbraio 2018, n.
attraverso altri strumenti, sebbene la presentazione 18558/RU).
del Mod. INTRA-2-quater resti comunque facolta-
tiva, sia su base mensile che trimestrale (cfr. nota 20 Prestazione di servizi collegata ad una cessione
febbraio 2018, n. 18558/D). di beni
Nessun adempimento INTRASTAT è previsto nel
Contenuto dei Modelli caso in cui una prestazione di servizi sia accessoria
Con l’art. 23 del D.Lgs. n. 175/2014 è stata prevista alla cessione o all’acquisto di un bene.
una riduzione delle informazioni da comunicare In questo caso, infatti, il valore della prestazione di
all’Amministrazione finanziaria. servizi deve essere incluso in quello del bene.
Tale disposizione prevede infatti che devono essere In maniera simmetrica e in base allo stesso princi-
comunicate all’Amministrazione finanziaria esclu- pio, nel caso, ad esempio, di prestazioni di lavora-
sivamente le seguenti informazioni: zione con addebito anche dei pezzi di ricambio,
• numeri di identificazione IVA delle controparti; dovrà presentarsi l’elenco riepilogativo relativo
• valore totale delle transazioni; alle prestazioni di servizi, comprensivo anche del
• codice identificativo del tipo di prestazione resa o valore del bene sostituito (circolare n. 36/E/2010).
ricevuta; Pertanto, in presenza di pluralità di attività distinte
• Paese di pagamento. occorrerà verificare, attraverso l’analisi del contenuto
Conseguentemente, non devono più essere riportate del contratto, se tali attività sono autonome o acces-
nei Modelli talune informazioni, considerate non sorie-strumentali al risultato finale dell’operazione.
essenziali ai fini di un’analisi del rischio (si veda la Nel primo caso, a ciascuna di esse si applicheranno i
Tabella seguente) e non utilizzabili per alimentare propri criteri di territorialità, mentre nella seconda
l’archivio VIES (non sono, infatti, richieste dagli ipotesi si sottoporrà le attività al trattamento previ-
altri Stati membri). sto per l’operazione principale.

Informazioni che non devono essere comuni- Tour operator


cate dal 1° gennaio 2015 Nessun obbligo è fissato in relazione alla vendita di
- numero della fattura; un pacchetto turistico o di servizi singoli preventi-
- data della fattura; vamente acquistati da un’agenzia di viaggio né con
- modalità di incasso o pagamento dei corrispettivi;
- modalità di erogazione del servizio.
riferimento all’acquisto da parte di un tour operator
di un singolo servizio (circolare n. 36/E/2010).

L’IVA 11-12/2021
44
Elenchi
riepilogativi

I singoli servizi resi da un tour operator in nome e di beni, che può determinare, laddove tale requi-
per conto di un cliente vanno invece indicati negli sito non sia soddisfatto, il rifiuto, da parte
elenchi riepilogativi, in quanto trattasi di attività di dell’Amministrazione fiscale, dell’esenzione
intermediazione, cui si applica la disciplina di cui richiesta (cfr. Direttiva 2018/1910/UE).
all’art. 7-ter, Decreto IVA. La decritta modifica normativa non ha tuttavia
interessato le prestazioni di servizi intracomunita-
Mandato rie, non essendo state introdotte disposizioni analo-
In caso di mandato con rappresentanza (quando, ghe a quelle contenute nell’art. 138 della Direttiva
cioè, il mandatario agisce in nome e per conto del 2006/112/CE, come modificate ad opera della
mandante), spetterà al mandante presentare gli Direttiva 2018/1910/UE.
elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi Conseguentemente, in caso di mancato adempi-
rese/ricevute, dal momento che gli atti posti in mento degli obblighi relativi agli elenchi VIES,
essere dal mandatario ricadono direttamente gli Stati membri non possono rifiutare l’esen-
nella sfera giuridica del mandante (circolare n. zione, ma soltanto applicare sanzioni ai soggetti
43/E/2010). coinvolti.
Nell’ipotesi di mandato senza rappresentanza (il
mandatario opera, cioè, per conto ma non in nome
del mandante), sarà invece il mandatario ad essere Esclusione dal VIES
obbligato alla presentazione degli elenchi Allorché un operatore economico non abbia
riepilogativi. presentato, illegittimamente, alcun elenco rie-
Ciò in quanto gli effetti dell’atto negoziale sono in pilogativo delle operazioni intra-UE per
questa ipotesi imputabili direttamente a quest’ul- quattro trimestri consecutivi, lo stesso (cfr.
timo, il quale successivamente renderà in proprio la art. 35, comma 7-bis, D.P.R. n. 633/1972)
stessa prestazione al mandante. sarà escluso dal VIES (VAT information
exchange system o “archivio informatico dei
Direttiva 2018/1910/UE soggetti autorizzati a porre in essere operazioni
In merito all’adempimento degli obblighi con- intracomunitarie”).
cernenti gli elenchi VIES, la Corte di Giustizia La mancata effettuazione degli adempimenti legati
delle Unione Europea ha sempre affermato che, agli obblighi INTRASTAT fa presumere infatti che
in mancanza di una norma espressa che dia una il soggetto non intenda più effettuare operazioni
valenza sostanziale, ai fini dell’esenzione da intracomunitarie.
IVA, allo stesso, tale adempimento costituisce L’esclusione dal VIES, in particolare, dovrà
soltanto un requisito formale, che non può, con- essere comunicata dall’Agenzia delle entrate
seguentemente, condizionare l’applicazione del all’interessato ed avrà effetto a decorrere dal
trattamento impositivo (cfr. CGE 19 aprile 2018, sessantesimo giorno successivo alla data di
causa C-580/16). spedizione della comunicazione.
Ciò, tuttavia, salvo che il soggetto passivo abbia Fino a tale data, infatti, il soggetto IVA potrà
partecipato intenzionalmente ad una frode fiscale attivarsi fornendo all’Ufficio competente la
mettendo a repentaglio il funzionamento del documentazione relativa a tutte le operazioni
sistema comune dell’IVA (sentenza 20 ottobre intra-UE effettuate nel periodo dei quattro tri-
2016, causa C-24/2015) o sapesse o dovesse sapere mestri di riferimento fissato dalla norma o,
che l’operazione da lui effettuata rientrava in una comunque, adeguati elementi circa le operazioni
frode posta in essere dall’acquirente e non avesse intra-UE in corso o da effettuare, oppure, in
adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposi- alternativa, manifestando l’intenzione di effet-
zione per evitare la frode medesima. tuare operazioni intracomunitarie.
Tuttavia, a partire dal 1° gennaio 2020, la cor- I soggetti esclusi, tuttavia, nel caso in cui debbano
retta presentazione dell’elenco VIES è divenuta successivamente ancora effettuare operazioni
un requisito sostanziale ai fini della non appli- intra-UE, potranno comunque richiedere nuova-
cazione dell’IVA alle cessioni intracomunitarie mente inclusione nel VIES.

L’IVA 11-12/2021
45
Elenchi
riepilogativi

Sistema definitivo dell’IVA A tal fine, è stata introdotta la nozione di “cessione


In ragione delle difficoltà applicative nell’ambito intraunionale”, la quale dovrebbe costituire un’u-
degli scambi intra-UE, la Commissione europea nica cessione imponibile di beni, con IVA addebi-
ha proposto l’adozione, per i prossimi anni, di un tata dal cedente, secondo la legislazione del Paese
sistema dell’IVA definitivo per gli scambi tran- del fornitore ma con l’aliquota del Paese di
sfrontalieri intraunionali fondato sul principio del- destinazione.
l’imposizione nello Stato membro di destinazione La “cessione intraunionale”, inoltre, sostituirà la
(cfr. documenti 4 ottobre 2017, COM (2017) 569 nozione di “acquisto intracomunitario”, che sarà
final e 25 maggio 2018, COM (2018) 329 final eliminata.
2018/0164). In un secondo momento, l’imposizione mediante
In particolare, per le cessioni transfrontaliere di beni Sportello Unico dovrebbe essere estesa anche alle
nella UE dovrebbe utilizzarsi un sistema semplifi- prestazioni di servizi.
cato di Sportello Unico, che, conseguentemente, In caso di applicazione della disciplina descritta,
non sarebbe più limitato alle operazioni tra imprese l’obbligo di presentazione degli elenchi VIES
e consumatori, ma si applicherebbe anche alle ope- relativi alle prestazioni di servizi verrebbe
razioni B2B (business-to-business). eliminato.

L’IVA 11-12/2021
46
Detrazione

IVA: detraibilità per fatture ricevute


dopo l’apertura del fallimento
di Fabio Varchetta

primo periodo si considerano effettuate al momento


L’approfondimento in cui sono rese […]. Se anteriormente al verificarsi
L’Agenzia delle entrate, con la risposta all’in- degli eventi indicati nei precedenti commi o indipen-
terpello n. 579/2021, ha chiarito che l’eserci- dentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in
zio del diritto di detrazione IVA è sempre tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si consi-
legato non solo al momento dell’operazione, dera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o
ma anche all’effettivo possesso della fattura. pagato, alla data della fattura o a quella del paga-
Alla luce del principio della corretta tenuta mento”. Le prestazioni di servizi rese dalla società
della contabilità rispettosa e del principio ante procedura concorsuale, la cui condizione di
generale di certezza delle situazioni giuridiche, esigibilità si è verificata successivamente all’aper-
infatti, per l’esercizio del diritto allo sconto tura della procedura concorsuale (cioè al momento
IVA rilevano sia il momento dell’operazione del pagamento del corrispettivo), devono conside-
che quello del possesso della fattura. rarsi operazioni il cui fatto generatore è avvenuto
anteriormente al fallimento e la cui IVA è divenuta
Riferimenti esigibile nel corso della procedura fallimentare.
Agenzia delle entrate, risposta ad interpello 6 Con riferimento alle prestazioni di servizi ricevute
settembre 2021, n. 579 dalla società materialmente eseguite anteriormente
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 6 e 21 all’apertura della procedura concorsuale, la cui
condizione di esigibilità si è verificata successiva-
mente all’apertura della procedura concorsuale
Con risposta a interpello n. 579 del 6 settembre 2021 (cioè al momento del pagamento del corrispettivo),
le Entrate forniscono chiarimenti in merito al tornano applicabili i principi già affermati con la
momento di effettuazione delle prestazioni di ser- circolare n. 1/E/2018 in ordine alla disciplina del
vizi relative a rapporti negoziali instaurati anterior- diritto di detrazione dell’IVA contenuta negli artt.
mente alla dichiarazione di fallimento. In 19 e 25 del Decreto IVA. Secondo tale disciplina:
particolare, l’Istante chiede se una fattura passiva, • “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai
riferita alle annualità 2017 e 2018, la cui beni e servizi acquistati o importati sorge nel
disponibilità cartacea è avvenuta soltanto nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è
2021 mediante PEC, legittimi l’esercizio del diritto esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa
di detrazione dell’IVA assolta all’atto del paga- all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed
mento del corrispettivo in essa certificato, previa alle condizioni esistenti al momento della nascita
registrazione e liquidazione nel periodo di compe- del diritto medesimo” (art. 19 del Decreto IVA);
tenza individuato sulla base della data di ricevi- • la fattura ricevuta deve essere annotata “in appo-
mento della PEC, alla quale essa è stata allegata. sito registro anteriormente alla liquidazione
Le Entrate chiariscono che in attuazione delle periodica nella quale è esercitato il diritto alla
disposizioni unionali, la disciplina nazionale di detrazione della relativa imposta e comunque
cui all’art. 6 del Decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 dispone, al
Fabio Varchetta - Spettore della Guardia di Finanza, in servizio presso la
comma 3, che “le prestazioni di servizi si conside- Compagnia di Pinerolo, Comandante Nucleo Mobile
rano effettuate all’atto del pagamento del corrispet- Il contributo viene redatto a titolo personale e non impegna
tivo. Quelle indicate nell’articolo 3, terzo comma, l’Amministrazione di appartenenza.

L’IVA 11-12/2021
47
Detrazione
IN SINTESI
entro il termine di presenta- Le prestazioni di servizi rese
dell’operazione e dei suoi ele-
zione della dichiarazione (materialmente eseguite) dalla società
menti strutturali (2). In termini
annuale relativa all’anno (i.e. operazioni attive), ante procedura
generali si può affermare che il
di ricezione della fattura e concorsuale, la cui condizione di
fatto generatore individua il
con riferimento al mede- esigibilità si è verificata successivamente
presupposto dell’imposta men-
simo anno” (art. 25 del all’apertura della procedura concorsuale
tre l’esigibilità, al contrario,
Decreto IVA). (cioè al momento del pagamento del
incide sull’esercizio del diritto
La circolare n. 1/E/2018 chia- corrispettivo), devono considerarsi
alla detrazione e sull’obbligo
risce che “[…] il dies a quo da operazioni il cui fatto generatore è
di pagamento e costringe gli
cui decorre il termine per avvenuto anteriormente al fallimento e la
operatori ad espletare tutti
l’esercizio della detrazione cui IVA è divenuta esigibile nel corso della
gli adempimenti formali su
deve essere individuato nel procedura fallimentare.
cui si fonda il funzionamento
momento in cui in capo al ces- dell’imposta.
sionario/committente si veri- Su questo aspetto, la Direttiva
fica la duplice condizione: 2006/112/CE (art. 63) afferma
(i) dell’avvenuta esigibilità dell’imposta; che il fatto generatore dell’imposta si verifica e
(ii) del possesso di una valida fattura redatta con- l’imposta diviene esigibile nel momento in cui è
formemente alle disposizioni di cui all’articolo effettuata la cessione di beni o le prestazioni di
21 del menzionato D.P.R. n. 633 […]”. servizi evidenziando come il momento di effettua-
La stessa circolare chiarisce che “per quanto con- zione delle operazioni rivesta valenza fondamen-
cerne la verifica del momento in cui la fattura d’ac- tale in quanto prima di esso non esiste alcuna
quisto è stata ricevuta dal cessionario/committente, operazione IVA e tutta l’attività anteriore rimane
la ricezione stessa deve emergere (ove non risultante fiscalmente irrilevante, qualora esso, poi, non si
da posta elettronica certificata o da altri sistemi che verifichi.
attestino la ricezione del documento medesimo) da
una corretta tenuta della contabilità […]”.
Criteri identificativi del momento
Osservazioni preliminari di effettuazione dell’operazione
L’art. 62 della Direttiva 2006/112/CE afferma che Nella Direttiva comunitaria non si riscontrano spe-
per fatto generatore dell’imposta deve intendersi “il cifici criteri per l’identificazione del momento
fatto per il quale si realizzano le condizioni necessa- effettivo dal quale una operazione è da considerarsi
rie per l’esigibilità dell’imposta” mentre per
esigibilità “il diritto che l’Erario può far valere a
Note:
norma di legge, a partire da un dato momento, presso
(1) In tal senso nella II Direttiva del 1967 si faceva riferimento
il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il esclusivamente al concetto del fatto generatore dell’imposta.
pagamento può essere differito”. I principi del fatto Nell’art. 5, comma 5, della II Direttiva del 1967 con riferimento alle
generatore e dell’esigibilità dell’imposta, che sono cessioni di beni era previsto che “il fatto generatore dell’imposta si
stati introdotti per la prima volta nella VI verifica al momento in cui viene effettuata la cessione. Tuttavia, nelle
cessioni che danno luogo a versamento di acconti anteriormente alla
Direttiva (1), sono assolutamente rilevanti per l’ana- cessione stessa, può essere previsto che il fatto generatore si verifichi
lisi del modello impositivo in quanto evidenziano al momento del rilascio della fattura o al più tardi al momento
“temporalmente” il momento dal quale una determi- dell’incasso dell’acconto; e cioè limitatamente all’importo fatturato
nata operazione assume rilevanza ai fini dell’impo- od incassato”. Nell’art. 6, comma 4, della Direttiva con riferimento alle
prestazioni di servizi si prevedeva che “il fatto generatore dell’imposta
sta. Fino a quando non si manifesta la suddetta si verifica al momento in cui viene effettuato il servizio. Tuttavia, nelle
rilevanza, l’operazione vive in una sorta di limbo e prestazioni di servizi di durata indeterminata o che superano un certo
non produce alcun effetto ai fini dell’applicazione periodo di tempo o che danno luogo a versamento di acconti, può
dell’imposta e quindi sia per l’individuazione della essere previsto che il fatto generatore si verifichi al momento del
rilascio della fattura o al più tardi al momento dell’incasso dell’acconto;
decorrenza dell’obbligo della fatturazione, annota- e ciò limitatamente all’importo fatturato od incassato”.
zione e liquidazione del tributo; sia sotto un profilo (2) P. Centore, IVA Europea - Percorsi commentati della giurisprudenza
più specifico nella determinazione della natura comunitaria, IPSOA, 2012, pag. 259.

L’IVA 11-12/2021
48
Detrazione
effettuata (3) pur restando inteso che è da tale concretizzazione del fatto generatore dell’imposta
momento che sorgono i doveri sostanziali e proce- invece che dell’esigibilità. In tal senso nell’art. 6 del
dimentali collegati all’operazione, inerenti al mec- D.P.R. n. 633/1972 (titolato “momento di effettua-
canismo di applicazione dell’IVA e l’operazione zione delle operazioni”) si è previsto che le presta-
stessa viene fissata nel tempo anche ai fini della zioni di servizi si considerano “effettuate” all’atto
disciplina applicabile. Degli specifici criteri sono del pagamento del corrispettivo che non incidono
previsti esclusivamente nell’ambito delle opera- sulla esigibilità dell’imposta ma addirittura sullo
zioni continuative e in quelle che comportano ver- stesso fatto generatore (effettuazione dell’opera-
samenti di acconti o pagamenti successivi come zione secondo la dizione italiana). La normativa
previsto nell’art. 64 della Direttiva 2006/112/CE italiana, peraltro, seppur ritenuta coerente con la
modificato dalla Direttiva 2010/45/UE del disciplina comunitaria dalla Corte di Giustizia con
Consiglio del 13 luglio 2010 recante norme in riferimento alla possibilità di utilizzare la deroga
materia di fatturazione. per un’intera categoria di operazioni quali le pre-
In particolare, la Direttiva 2010/45/UE è stata intro- stazioni di servizi (4) evidenzia delle distorsioni
dotta al fine di migliorare il funzionamento del anche con riferimento all’attuazione dell’art. 65
mercato interno e ha introdotto il concetto di fattu- della Direttiva 2006/112/CE che prevede che in
razione elettronica e apportato alcune rilevanti caso di pagamento di acconti anteriori alle cessioni
modifiche alle norme relative all’esigibilità di beni o alla prestazioni di servizi l’imposta diviene
dell’IVA dovuta sulle cessioni intracomunitarie di esigibile al momento dell’incasso, a concorrenza
beni e sugli acquisti intracomunitari ed in generale dell’importo incassato.
sulle modalità di fatturazione specificando in modo Tale disciplina è stata interpretata dalla Corte di
chiaro lo Stato membro le cui norme di fatturazione Giustizia nel senso che l’anticipazione
si applicano e imponendo un termine armonizzato dell’esigibilità al momento del pagamento del cor-
di emissione delle fatture per quanto riguarda talune rispettivo costituisce una deroga che va interpretata
cessioni/prestazioni transfrontaliere. in senso restrittivo e che l’imposta può diventare
Con riferimento all’esigibilità, è stato modificato esigibile nello stesso tempo o dopo l’avverarsi del
l’art. 66 della Direttiva 2006/112/CE ove è previsto fatto generatore, ma salvo disposizione contraria,
che in deroga alle disposizioni ordinarie che preve- non prima di questo. A tale conferma l’art. 65 della
dono l’esigibilità dell’imposta nel momento in cui si Direttiva 2006/112/CE deve essere applicato con
verifica il fatto generatore e quindi nel momento in alcune precauzioni ed in particolare presuppone che
cui l’operazione è effettuata, gli Stati membri pos- affinché l’imposta possa diventare esigibile al
sono stabilire che l’imposta diventi esigibile in uno momento del pagamento del corrispettivo occorre
dei momenti seguenti: che tutti gli elementi qualificanti del fatto genera-
a) non oltre il momento di emissione della fattura; tore, vale a dire la futura cessione o la futura pre-
b) non oltre il momento di incasso del prezzo; stazione, siano già conosciuti nel momento del
c) in caso di mancata o tardiva emissione della versamento dell’acconto (5).
fattura, entro un termine determinato non poste- In Italia tale problematica riveste rilevanza anche in
riore alla data di scadenza del termine di emis- considerazione del fatto che con l’anticipato paga-
sione delle fatture imposto dagli Stati membri a mento e/o l’emissione anticipata della fattura la
norma dell’art. 222, comma 2, o, qualora lo disposizione normativa fa nascere il fatto genera-
Stato membro non abbia imposto tale data di tore dell’imposta (l’operazione si considera
scadenza, entro un periodo determinato a decor-
rere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore Note:
dell’imposta. (3) Nella normativa italiana l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 prevede ai
In Italia (art. 6 del D.P.R. n. 633/1972) è stato commi 1, 2 e 3 delle regole specifiche per l’identificazione del
previsto che il pagamento del corrispettivo non momento in cui un’operazione deve considerarsi effettuata.
(4) CGE, sentenza 26 ottobre 1995, causa C-144/94, Italittica.
determina la mera esigibilità dell’IVA relativa (5) CGE, sentenza 21 febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA Hospitals;
all’operazione effettuata, ma l’effettuazione com- sentenza 19 dicembre 2012, causa C-549/11, Orfey Bulgarua EOOD;
plessiva del servizio lasciando intendere la sentenza 13 marzo 2014, causa C-107/13, FIRIN OOD.

L’IVA 11-12/2021
49
Detrazione
effettuata limitatamente all’importo fatturato o diviene esigibile, considerando che l’art. 167 della
pagato) invece che la mera esigibilità evidenziando Direttiva 2006/112/CE afferma che il diritto a detra-
una prima situazione nella quale la valenza formale zione sorge quando l’imposta detraibile diviene
“assorbe” l’aspetto sostanziale e determina una esigibile. In conclusione dall’analisi complessiva
fattispecie impositiva non giustificata da una sotto- della disciplina comunitaria emerge un modello
stante cessione di beni o prestazione di servizi (6). impositivo in cui l’esigibilità dell’imposta e quindi
Secondo autorevole dottrina la disposizione del- la nascita dell’obbligazione verso l’Erario appare
l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 è derivata dall’ordi- strettamente connessa all’effettuazione dell’opera-
namento della previgente IGE (imposta generale zione e sussiste a prescindere dal pagamento del
sulle entrate - imposta cumulativa a cascata sosti- corrispettivo della operazione imponibile in coe-
tuita dall’IVA) “nella quale la fattura era un docu- renza con la stessa disposizione dell’art. 90 della
mento da emettere entro il termine di cinque giorni Direttiva 2006/112/CE che non prevede l’automa-
dalla spedizione o consegna o pagamento di un bene tica riduzione della base imponibile in caso di
ma al tempo stesso era un documento da assogget- mancato pagamento del prezzo dopo il momento
tare ad imposta. In questo contesto era naturale che in cui si effettua l’operazione ma lascia la possibilità
nell’ipotesi di anticipata emissione della fattura agli Stati membri di derogare a tale regola. Come
rispetto alla spedizione, consegna o pagamento diretta conseguenza di tale impostazione il mecca-
del bene, dovesse automaticamente nascere l’ob- nismo della detrazione risulta esercitabile, ordina-
bligo di pagamento dell’imposta, poiché era la riamente e non in un regime di “contabilità di
fattura il documento ad assoggettare all’imposta cassa”, a prescindere dal pagamento del corrispet-
stessa”. Per tali ragioni nell’art. 6 del D.P.R. n. tivo nel momento di effettuazione dell’operazione a
633/1972 il legislatore nazionale ha configurato conferma dell’assoluta rilevanza della corretta indi-
l’effettuazione dell’operazione in ipotesi di anti- viduazione del fatto generatore dell’imposta e della
cipata fattura o versamento di acconto differenzian- fattura che rappresenta il mezzo sostanziale per
dosi da quanto previsto dalla Direttiva comunitaria operare l’addebito dell’imposta che l’istituto della
(riferimento alla sola esigibilità) e dalle legislazioni detrazione intende successivamente neutralizzare
degli altri Stati membri quali quella francese, nell’ambito del complessivo meccanismo applica-
inglese e spagnola. tivo dell’imposta.
Tali considerazioni, pertanto, evidenziano alcune
incongruenze della disciplina italiana in tema di
esigibilità e fatto generatore e confermano l’asso- Il rapporto tra aspetti formali e sostanziali
luta rilevanza di tali principi nell’ottica del mecca- nell’applicazione dell’imposta ed il ruolo
nismo applicativo dell’imposta. Nel caso della fattura
dell’anticipata fatturazione o dell’acconto la nor- Per prassi consolidata negli scambi commerciali la
mativa nazionale non fornisce una soluzione ope- fattura ha sempre avuto la funzione di atto a
rativa per evitare la sussistenza di una fattispecie
impositiva meramente “cartolare”. Note:
È la giurisprudenza comunitaria e nazionale ad (6) Il tema è in parte connesso anche con quanto previsto dall’art. 21,
comma 7, della disposizione nazionale (D.P.R. n. 633/1972) emanata in
evidenziare che in tali casi è richiesta, comunque, attuazione dell’art. 203 della Direttiva comunitaria e oggetto di analisi
la sussistenza e la conoscenza del fatto generatore al nel successivo paragrafo.
fine di non qualificare una operazione inesistente (7) In Italia, peraltro, è previsto uno specifico reato indicato nell’art. 8
dal punto di vista oggettivo (7). del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (nuova disciplina dei reati in materia di
imposte sui redditi e sul valore aggiunto a norma dell’art. 9 della Legge
In particolare, la corretta individuazione del fatto 25 giugno 1999, n. 205) in cui si prevede che “è punito con la reclusione
generatore appare assolutamente rilevante in da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi
quanto ai sensi dell’art. 93 della Direttiva 2006/ l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o
112/CE l’aliquota applicabile alle operazioni eco- rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Ai fini
dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione
nomiche è quella in vigore al momento in cui si o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel
verifica il fatto generatore dell’imposta mentre la corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo
detraibilità dipende dal momento in cui l’imposta reato”.

L’IVA 11-12/2021
50
Detrazione
contenuto partecipativo a formazione unilaterale, obblighi di natura sostanziale per la determinazione
attestante documentalmente gli elementi relativi dell’imposta. In tal senso l’art. 203 della Direttiva
all’esistenza, al contenuto e all’esecuzione di un 2006/112/CE prevede che “l’IVA è dovuta da
contratto. La fattura è stata definita come un docu- chiunque indichi tale imposta in fattura” con la
mento di “secondo grado” fondato sulla base di un conseguenza che se un soggetto emette delle fatture
atto o contratto sottostante di “primo grado” (di per operazioni mai effettuate dà inizio potenzial-
vendita, di fornitura, di lavoro, d’opera ecc.) rela- mente al meccanismo applicativo dell’imposta e
tivo all’operazione documentata dalla fattura. qualifica formalmente una fattispecie impositiva,
Giuridicamente la fattura può essere qualificata pur in assenza di alcun fatto generatore inteso come
come una dichiarazione di scienza o di verità che una cessione di beni o prestazioni di servizi. Il tema
documenta la manifestazione di volontà del rap- è comunemente noto come principio di cartolarità
porto sottostante che è già in tutto o in parte docu- dell’imposta. In sostanza, si determina un obbligo di
mentato nel documento di “primo grado”. versamento dell’imposta e una fattispecie imposi-
Tale qualificazione giuridica si realizza anche nel tiva di tipo meramente “cartolare” caratterizzata
modello di applicazione dell’imposta sul valore dalla sola emissione della fattura. Da questo punto
aggiunto nel quale la fattura assume la qualifica di di vista la fattura, adempimento strumentale cen-
documento di “secondo grado” qualificato come trale del meccanismo applicativo sia nella fase
una dichiarazione di verità, documentale e obbli- attiva di addebito che nella fase passiva della detra-
gata giustificata da un’operazione sottostante sog- zione diviene essa stessa presupposto e fatto gene-
getta al regime dell’imposta. ratore per l’applicazione dell’imposta. Tale
Nel sistema dell’IVA, infatti, la fattura riveste fon- ricostruzione appare evidentemente contraria alla
damentale rilevanza in quanto, oltre a documentare natura dell’IVA quale imposta sul consumo e alla
correttamente l’operazione di cessione di beni o stessa definizione dei presupposti e del fatto gene-
prestazione di servizi sottostante, contiene le infor- ratore delineato nella Direttiva comunitaria. La
mazioni relative al regime IVA applicabile all’ope- Direttiva intende per fatto generatore il fatto per il
razione, consente all’Amministrazione finanziaria quale si realizzano le condizioni necessarie per
di svolgere le proprie funzioni di controllo e veri- l’esigibilità dell’imposta e identifica a tal fine la
fica, e permette, al soggetto passivo cedente o cessione di beni e la prestazione di servizi e non la
prestatore del servizio di esercitare l’addebito del- mera emissione della fattura. La stessa disposizione
l’imposta e correlativamente, al soggetto cessiona- dell’art. 203 è posta nella struttura normativa della
rio o committente, di provare il proprio diritto alla Direttiva dopo l’identificazione del presupposto
detrazione. dell’imposta e solo nel Titolo XI in tema di obblighi
Da questo punto di vista la fattura rappresenta il dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti
necessario supporto procedimentale dell’intero passivi di imposta. Nella normativa nazionale ita-
congegno dell’imposta, nel senso che deve essere liana (8) la disposizione comunitaria dell’art. 203 è
emessa dopo l’effettuazione dell’operazione impo-
nibile per consentire al tempo stesso, sia l’esercizio
Note:
dell’addebito (della rivalsa in Italia), sia l’esercizio (8) La normativa nazionale contiene una ulteriore disposizione in cui la
del diritto alla detrazione dell’imposta pagata a fattura sembrerebbe determinare direttamente il presupposto del-
monte, sia infine, per differenza fra il contenuto l’imposta. Il riferimento è all’art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 in
dei due diritti, la determinazione dell’ammontare cui, contrariamente a quando disposto della Direttiva comunitaria, si
ritiene che l’anticipata fatturazione e il pagamento anticipato in tutto o
del debito tributario verso lo Stato. L’emissione in parte del corrispettivo non configura il realizzarsi dell’esigibilità
della fattura e correlativamente il possesso della dell’imposta ma l’effettuazione dell’operazione. Per limitare
stessa da parte del soggetto cessionario o commit- l’applicabilità di tale disposizione e limitare la possibilità che la mera
tente rappresentano il più importante tra gli obblighi emissione della fattura possa qualificare una fattispecie impositiva la
giurisprudenza nazionale e comunitaria hanno affermato la necessità
strumentali richiesti dal modello impositivo per che occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale
l’applicazione dell’imposta. È con riferimento alla a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti nel
fattura che si evidenzia il conflitto più rilevante nel momento del versamento dell’acconto. In tal senso CGE, sentenza 21
rapporto tra gli obblighi di natura formale e gli (segue)

L’IVA 11-12/2021
51
Detrazione
stata introdotta direttamente nell’art. 21 del D.P.R. pacificamente previsto nel modello di applicazione
n. 633/1972 (fatturazione delle operazioni) con un dell’imposta il possesso di ulteriori condizioni per
riferimento diretto alle operazioni inesistenti e alle l’esercizio del diritto. A tale conferma la Direttiva
sovrafatturazioni (9). Sin dalla sua introduzione la comunitaria dispone che per l’esercizio della detra-
dottrina nazionale si è interrogata sulla natura di tale zione è necessario il rispetto del generale principio
disposizione e soprattutto sugli effetti in termini di di inerenza che presuppone che i beni e i servizi
presupposto facendo prevalere la qualificazione acquistati dal soggetto acquirente o committente del
dell’imposta versata ai sensi dell’art. 21, comma servizio siano utilizzati al fine delle proprie opera-
7, quale una sorta di sanzione impropria non avente zioni soggette all’imposta. Per di più il soggetto
rilievo ai fini IVA. In realtà la Corte di Giustizia in acquirente deve naturalmente rivestire la qualifica
diversi precedenti ha smentito tale ricostruzione e di soggetto passivo.
ha precisato che l’obbligo di pagamento delineato Il tema è stato affrontato direttamente nella nota
nell’art. 203 non ha il carattere di sanzione ma è una sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87,
disposizione che si inserisce nel meccanismo appli- Genius Holding BV in cui è stato affermato che
cativo dell’imposta con la finalità esplicita di pre- l’esercizio del diritto di detrazione contemplato
venire il rischio di perdite di introiti fiscali derivanti dalla Direttiva, non si estende all’imposta dovuta
da fatture errate o false (10). esclusivamente per il fatto di essere indicata nella
In tal senso, gli ordinamenti giuridici a conferma del fattura. Come diretta conseguenza di tale imposta-
fatto che la disposizione si pone nell’ambito del zione le fatture emesse per operazioni inesistenti
meccanismo applicativo dell’imposta, dovrebbero non possono dare luogo al diritto alla detrazione in
concedere la possibilità, a favore del soggetto che ha capo al soggetto acquirente o committente del ser-
emesso la fattura (pur in assenza del presupposto) e vizio. In ambito nazionale, nel quale il tema della
che dimostri di aver completamente eliminato in imposta dovuta per il solo fatto di essere indicata
tempo utile il rischio di perdita di gettito fiscale, di esclusivamente in fattura è particolarmente rile-
rettificare le imposte indebitamente fatturate. vante in considerazione sia della disposizione del-
Alla luce di quanto detto, si ritiene quindi corretto l’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 sia della
ritenere la disposizione come una norma di salva- particolare modalità di attuazione della norma
guardia dell’interesse fiscale ossia dell’interesse ad sull’esigibilità prevista dalla disciplina nazionale
evitare un danno erariale determinato dalla che all’anticipata fatturazione e al pagamento di
possibilità (apparente) per il destinatario della fat- un acconto fa nascere l’effettuazione dell’opera-
tura di operare la detrazione. L’emissione della zione (rectius il fatto generatore) e non la mera
fattura in assenza di fatto generatore, infatti come esigibilità, si è sviluppato un orientamento giuri-
anticipato, determina un effetto sia dal lato attivo sprudenziale che distingue le operazioni oggettiva-
perché dà avvio al procedimento applicativo con mente da quelle soggettivamente inesistenti.
l’addebito dell’imposta (dovuta ma non supportata
dal fatto generatore) sia soprattutto dal lato passivo,
perché determina potenzialmente il diritto alla
detrazione in capo al soggetto cessionario per il Note:
solo fatto di essere in possesso della fattura. La (continua nota 8)
disposizione comunitaria e di conseguenza quella febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA Hospitals; sentenza 19 dicem-
nazionale non dispongono espressamente sulle con- bre 2012, causa C-549/11, Orfey Bulgarua EOOD; sentenza 13 marzo
seguenze in capo al cessionario che riceve una 2014, causa C-107/13, FIRIN OOD.
(9) In particolare, nell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 si
fattura emessa ai sensi dell’art. 203 della Direttiva prevede che “se viene emessa fattura per operazioni inesistenti,
in assenza del fatto generatore. In ogni caso, i ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte
principi generali indicati in tema di detrazione, relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è
evidenziano come il possesso della fattura da dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indica-
zioni della fattura”.
parte del soggetto acquirente o committente del (10) CGE, sentenza 19 settembre 2000, causa C-454/98, Schmeink &
servizio rimane condizione necessaria ma non suf- Cofreth AG & Co. KG; sentenza 31 gennaio 2013, causa C-643/
ficiente per l’esercizio alla detrazione essendo 11, LVK.

L’IVA 11-12/2021
52
Detrazione
Osservazioni conclusive subordinato all’esistenza di un duplice requisito,
Nel presente intervento sono state analizzate le dovendosi in particolare considerare: - oltre al pre-
regole che disciplinano la nascita del diritto alla supposto sostanziale dell’effettuazione dell’opera-
detrazione, che resta ancorato all’esigibilità dell’im- zione - anche il presupposto formale del possesso di
posta (i.e. momento di effettuazione dell’operazione) una valida fattura d’acquisto. La coesistenza di tale
e il termine entro il quale il soggetto passivo può duplice circostanza assicura l’effettività dell’eser-
esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA. Tale cizio del diritto alla detrazione, e la neutralità del-
termine è, dunque, individuabile al più tardi nella l’imposta per il soggetto passivo cessionario/
data di presentazione della dichiarazione IVA rela- committente. L’applicazione dei principi unionali
tiva all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto. determina quindi, in sede di coordinamento delle
Infatti, l’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 norme interne, che il dies a quo da cui decorre il
prevede che la fattura debba essere annotata “in termine per l’esercizio della detrazione deve essere
apposito registro anteriormente alla liquidazione individuato nel momento in cui in capo al cessio-
periodica nella quale è esercitato il diritto alla detra- nario/committente si verifica la duplice condizione
zione della relativa imposta e comunque entro il dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e del pos-
termine di presentazione della dichiarazione annuale sesso di una valida fattura redatta conformemente
relativa all’anno di ricezione della fattura e con alle disposizioni di cui all’art. 21 del menzionato
riferimento al medesimo anno”. Il dettato di tale D.P.R. n. 633/1972.
disposizione deve essere coordinato con la formula- È da tale momento che il soggetto passivo cessio-
zione dell’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 nario/committente può operare, previa registra-
che ammette l’esercizio del diritto alla detrazione zione della fattura secondo le modalità previste
dell’imposta assolta sugli acquisti o sulle importa- dall’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, la
zioni al più tardi con la dichiarazione IVA relativa detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli
all’anno in cui il diritto è sorto. acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di
Al riguardo, si ritiene che il coordinamento tra le beni. Tale diritto può essere esercitato al più tardi
due norme non possa che essere ispirata ai principi entro la data di presentazione della dichiarazione
dettati per il diritto alla detrazione dal legislatore relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i
unionale, così come declinati dalla Corte di menzionati presupposti e con riferimento al mede-
Giustizia. L’art. 179 stabilisce che il diritto alla simo anno. Ciò, in coerenza, peraltro, con l’art. 25,
detrazione va esercitato nel periodo in cui è sorto, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in base alla quale
ossia nel periodo in cui l’imposta è divenuta esigi- le fatture relative agli acquisti effettuati devono
bile. Tale diritto, in ogni caso, è esercitato “secondo essere registrate al più tardi entro il termine di
quanto previsto all’articolo 178”, il quale indica le presentazione della dichiarazione annuale relativa
condizioni formali per l’esercizio del diritto, tra cui, all’anno di ricezione della fattura e con riferimento
nell’ipotesi principale, il possesso della fattura. al medesimo anno.
Nella sentenza 29 aprile 2004, causa C-152/02 (11), la Pertanto, il diritto alla detrazione potrà essere eser-
Corte di Giustizia, occupandosi di una fattispecie con- citato nell’anno in cui il soggetto passivo, essendo
cernente le due norme citate (12), ha esplicitato che le venuto in possesso del documento contabile, annota
disposizioni della Direttiva si interpretano nel senso il medesimo - ai sensi del citato art. 25, primo
che “il diritto alla [detrazione] deve essere esercitato periodo - in contabilità, facendolo confluire nella
con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale liquidazione periodica relativa al mese o trimestre
ricorrono i due requisiti prescritti da tale disposizione, del periodo di competenza.
vale a dire che la cessione dei beni o la prestazione dei
servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d’imposta sia Note:
in possesso della fattura o del documento che possa (11) Terra Baubedarf-Handel GmbH.
considerarsi equivalente secondo i criteri fissati dallo (12) Si trattava, in particolare, di stabilire se un soggetto passivo
potesse esercitare il diritto alla detrazione soltanto con riferimento
Stato membro interessato”. all’anno solare in cui era pervenuta la fattura, o se piuttosto il diritto
I giudici unionali, pertanto, indicano chiaramente dovesse essere esercitato, anche con effetto retroattivo, per l’anno
che l’esercizio del diritto alla detrazione è solare in cui il medesimo era sorto.

L’IVA 11-12/2021
53
Osservatorio

Dall’Unione Europea
di Marco Peirolo

Corte di Giustizia
Acquisto intracomunitario di carburanti
(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-855/19 - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy)
Gli artt. 69, 206 e 273 della Direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel
senso che ostano a una disposizione di diritto nazionale che impone un obbligo
di pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) sull’acquisto intracomu-
nitario di carburanti prima che tale imposta diventi esigibile, ai sensi dello stesso
art. 69.

Nota - Alla Corte di Giustizia è stato chiesto se sia compatibile, sul piano comunitario, la disposizione
prevista dalla normativa polacca che impone l’obbligo di pagamento dell’IVA sull’acquisto intracomunitario
di carburanti prima che l’imposta diventi esigibile ai sensi dell’art. 69 della Direttiva 2006/112/CE.
Premesso che tale norma stabilisce che, nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventa esigibile, di
regola, al momento dell’emissione della fattura, la Corte ha anzitutto ricordato che occorre distinguere, da un
lato, le nozioni di “fatto generatore” e di “esigibilità” dell’imposta, di cui all’art. 62 della Direttiva 2006/112/
CE e, dall’altro, la nozione di “pagamento” dell’imposta.
Come rilevato dall’Avvocato Generale nelle proprie conclusioni, il fatto generatore, l’esigibilità e l’obbligo
di pagamento dell’IVA rappresentano tre tappe successive nel processo che conduce alla riscossione
dell’imposta, nel senso che l’insorgenza dell’obbligo di pagamento dell’IVA presuppone che l’imposta
sia divenuta esigibile, laddove l’esigibilità è, a sua volta, subordinata al previo verificarsi del fatto generatore.
Riguardo agli acquisti intracomunitari, mentre, a norma dell’art. 68 della Direttiva 2006/112/CE, il fatto
generatore dell’IVA si verifica alla data dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni, l’imposta
diventa esigibile, ai sensi dell’art. 69 della stessa Direttiva, solo in una data successiva, vale a dire al momento
dell’emissione della fattura o, al più tardi, il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si verifica
il fatto generatore, se la fattura non è stata emessa entro tale data.
Nel caso di specie, seppure sia pacifico che il fatto generatore si verifica prima che sia dovuto il pagamento
anticipato dell’IVA, dal momento che l’obbligo di pagamento sorge dopo l’introduzione dei carburanti nel
territorio nazionale, risulta tuttavia che tale obbligo viene imposto prima che l’IVA diventi esigibile ai sensi
dell’art. 69 della Direttiva 2006/112/CE.
La normativa polacca, infatti, fa sorgere l’obbligo di pagamento anticipato dell’IVA, in violazione della
disciplina comunitaria, indipendentemente dall’emissione della fattura o della scadenza del termine di cui
sopra, oltre il quale l’imposta diventa necessariamente esigibile.
La Corte europea ha, pertanto, concluso per l’illegittimità della norma nazionale che impone l’obbligo
di pagamento dell’IVA sull’acquisto intracomunitario di carburanti prima che l’imposta diventi
esigibile.

Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità


(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-100/20 - Hauptzollamt B)
Il diritto dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso esige che, in caso di
rimborso dell’importo dell’imposta sull’elettricità indebitamente riscosso, a causa

L’IVA 11-12/2021
54
Osservatorio
dell’errata applicazione di una disposizione nazionale, adottata sulla base di una
facoltà concessa agli Stati membri dalla Direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27
ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti
energetici e dell’elettricità, si applichino interessi su tale importo.

Nota - La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, par. 1, lett. a), della
Direttiva 2003/96/CE, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e
dell’elettricità.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia insorto con le Autorità doganali tedesche in
merito ad un accertamento fiscale relativo alla tassazione del consumo di elettricità da parte di una società, per
ciò che riguarda, più in particolare, il diritto di quest’ultima al versamento degli interessi di mora sull’importo
dell’imposta dovuta sull’elettricità indebitamente pagato e, quindi, rimborsato.
Sia lo sgravio fiscale per le imprese a forte consumo di energia, di cui all’art. 17, par. 1, lett. a), della Direttiva
2003/96/CE, sia l’applicazione di aliquote d’imposta differenziate a seconda dell’uso commerciale o non
commerciale dell’elettricità, di cui all’art. 5, quarto trattino, della medesima Direttiva, hanno carattere
facoltativo per gli Stati membri.
Gli Stati membri sono tenuti ad esercitare il potere discrezionale di cui dispongono nel rispetto del diritto
dell’Unione e dei suoi principi generali e, in particolare, nel rispetto del principio di parità di trattamento, il
quale impone che situazioni analoghe non siano trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non siano
trattate in maniera uguale, salvo che un trattamento siffatto sia obiettivamente giustificato.
A questo riguardo, dal punto di vista dell’importo dell’imposta indebitamente riscosso e dell’obbligo di
rimborso corrispondente, un operatore economico soggetto a un’aliquota ridotta dell’imposta sull’elettricità
in applicazione di una disposizione del diritto nazionale che attua la facoltà prevista dalla Direttiva 2003/96/
CE, e il cui importo è stato indebitamente riscosso, si trova in una situazione analoga a quella di un operatore
economico soggetto all’aliquota ordinaria di tale imposta in applicazione di una disposizione di tale Direttiva,
il cui importo sia stato indebitamente riscosso.
Queste due situazioni non devono essere trattate in maniera diversa, il che implica, in caso di rimborso,
l’obbligo di applicazione degli interessi sull’importo dell’imposta indebitamente riscosso. Infatti, il
confronto tra gli operatori economici deve essere effettuato a seconda che essi abbiano dovuto subire o
meno le perdite costituite dall’indisponibilità di somme di danaro a seguito dell’errata esigibilità
dell’imposta, prescindendo dal fatto che essi siano soggetti all’applicazione dell’aliquota ordinaria o
dell’aliquota ridotta della stessa, in quanto esse rientrano nello stesso regime armonizzato istituito dalla
Direttiva 2003/96/CE.
Alla luce delle considerazioni esposte, la Corte ha dichiarato che il diritto dell’Unione esige che, in caso di
rimborso dell’importo dell’imposta sull’elettricità indebitamente riscosso, a causa dell’errata applicazione di
una disposizione nazionale, adottata sulla base di una facoltà concessa agli Stati membri dalla Direttiva 2003/
96/CE, si applichino interessi su tale importo.

Documenti giustificativi del diritto al rimborso


(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-294/20 - GE Auto Service Leasing)
Le disposizioni dell’VIII Direttiva 79/1072/CEE e i principi del diritto dell’Unione,
in particolare il principio di neutralità fiscale, devono essere interpretati nel senso che
essi non ostano a che una domanda di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto sia
respinta quando il soggetto passivo non ha presentato, entro i termini stabiliti,
all’Autorità tributaria competente, persino su invito di quest’ultima, tutti i documenti
e le informazioni richiesti per provare il suo diritto al rimborso dell’IVA, a prescin-
dere dal fatto che detti documenti e informazioni siano stati presentati da tale soggetto
passivo, di propria iniziativa, nell’ambito del reclamo o del procedimento giudiziario

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Osservatorio
promosso avverso la decisione di rigetto di un siffatto diritto al rimborso, purché siano
rispettati i principi di equivalenza e di effettività, circostanza che spetta al giudice del
rinvio verificare.
Il diritto dell’Unione dev’essere interpretato nel senso che il fatto che un soggetto
passivo che chiede il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto non produca, nel
corso del procedimento amministrativo, i documenti richiesti dall’Amministrazione
tributaria, ma lo faccia spontaneamente nel corso dei successivi procedimenti, non
costituisce un abuso di diritto.

Nota - Con la sentenza di cui alla causa C-294/20 di ieri, la Corte di Giustizia UE si è pronunciata in merito ai
riflessi, ai fini del rimborso IVA, dell’omessa esibizione dei documenti giustificativi nel rispetto dei termini
previsti dalla legislazione interna, evidenziando - nella situazione considerata - l’ampio potere discrezionale
di cui beneficiano gli Stati membri in merito al riconoscimento o, al contrario, al disconoscimento del diritto
di rimborso, mitigato dall’esigenza di tutelare i principi di effettività e di equivalenza.
Un primo aspetto affrontato è volto a stabilire se le disposizioni della Direttiva 79/1072/CEE (c.d. VIII
Direttiva) e i principi del diritto dell’Unione, in particolare il principio di neutralità fiscale, debbano essere
interpretati nel senso che essi ostano a che una domanda di rimborso dell’IVA sia respinta quando il soggetto
passivo non ha presentato, entro i termini stabiliti, all’Autorità tributaria competente, persino su invito di
quest’ultima, tutti i documenti e le informazioni richiesti da tale Direttiva, a prescindere dal fatto che detti
documenti e dette informazioni siano stati presentati da tale soggetto passivo, di propria iniziativa,
nell’ambito del reclamo o del procedimento giudiziario promosso avverso la decisione di rigetto di un
siffatto diritto al rimborso.
Secondo la Corte, le disposizioni dell’VIII Direttiva non ostano ad una normativa nazionale che escluda il
diritto al rimborso dell’IVA chiesto dal soggetto passivo che non ha fornito, senza una ragionevole
giustificazione e nonostante la richiesta di informazioni ad esso rivolte dalle Autorità fiscali, i documenti
che dimostrino il rispetto delle condizioni sostanziali del rimborso. Tuttavia, le stesse disposizioni non
impediscono agli Stati membri di considerare valide, ai fini del rimborso, le prove fornite dopo il diniego
dell’Amministrazione tributaria.
Non essendo disciplinata dall’VIII Direttiva, l’introduzione di misure nazionali dirette a considerare
irrilevanti le prove fornite dopo il diniego del rimborso rientra nelle competenze dell’ordinamento giuridico
interno di ogni Stato membro in virtù del principio di autonomia procedurale degli Stati membri, a condizione,
tuttavia, che tali misure non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura
interna (principio di equivalenza) e che non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile
l’esercizio del diritto di rimborso (principio di effettività).
La Corte ha, inoltre, escluso che possa costituire abuso di diritto il comportamento del soggetto passivo che
chiede il rimborso dell’IVA senza produrre, nel corso del procedimento amministrativo, i documenti richiesti
dall’Amministrazione tributaria, ma lo faccia spontaneamente nel corso dei successivi procedimenti.

Facoltà degli Stati membri di applicare aliquote ridotte a talune cessioni di beni e prestazioni
di servizi
(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-406/20 - Phantasialand)
L’art. 98 della Direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto con il punto 7
dell’Allegato III di tale Direttiva, deve essere interpretato nel senso che non osta
ad una normativa nazionale in forza della quale le prestazioni fornite da esercenti
spettacoli viaggianti, da un lato, e quelle fornite da esercenti spettacoli stabiliti in
modo permanente e che assumono la forma di parchi ricreativi, dall’altro, siano
assoggettate ad aliquote di imposta sul valore aggiunto distinte, l’una ridotta e l’altra
normale, a condizione che sia rispettato il principio di neutralità fiscale. Il diritto

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Osservatorio
dell’Unione non osta a che il giudice del rinvio, qualora incontri particolari difficoltà
nel verificare il rispetto del principio di neutralità fiscale, disponga, alle condizioni
previste dal diritto nazionale, una perizia destinata a orientare il suo giudizio.

Nota - La Corte europea ha dovuto stabilire se l’art. 98 della Direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto
con il punto 7 dell’Allegato III di tale Direttiva, osta ad una normativa nazionale in base alla quale, da un lato,
le prestazioni fornite da esercenti spettacoli viaggianti e, dall’altro, quelle fornite da esercenti spettacoli
permanenti sotto forma di parchi ricreativi sono soggette ad aliquote IVA diverse.
Il citato punto 7 consente agli Stati membri di applicare un’aliquota IVA ridotta ai prezzi d’ingresso a
spettacoli, teatri, circhi, fiere, parchi di divertimento, concerti, musei, zoo, cinema, mostre e altre manife-
stazioni o istituti culturali simili.
Il giudice del rinvio ha chiesto se il riferimento alle fiere e ai parchi di divertimento possa essere invocato per
applicare aliquote diverse, da un lato, alle prestazioni di servizi fornite da imprese esercenti spettacoli stabilite
in modo permanente e, dall’altro, a quelle fornite da imprese esercenti spettacoli viaggianti, anche se, secondo
il medesimo giudice, la nozione di parchi di divertimento copre le due categorie di imprese di esercenti
spettacoli.
Ad avviso della Corte, conformemente all’art. 98 della Direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto con il
punto 7 del suo Allegato III, uno Stato membro può, in linea di principio, applicare un’aliquota IVA ridotta
alle prestazioni di servizi fornite da esercenti spettacoli viaggianti, pur applicando l’aliquota normale a quelle
fornite da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente e sotto forma di parchi di divertimento.
Qualora uno Stato membro abbia effettuato la scelta di applicare selettivamente l’aliquota IVA ridotta a
talune prestazioni di servizi specifiche che compaiono nell’Allegato III, esso è tenuto a rispettare il principio
di neutralità fiscale, il quale osta a che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni
con gli altri, siano trattati diversamente ai fini dell’IVA.
Si è trattato, pertanto, di esaminare se i beni o i servizi in questione si trovino, dal punto di vista del
consumatore medio, in un rapporto di sostituzione. In effetti, in questo caso, l’applicazione di diverse aliquote
IVA è suscettibile di influenzare la scelta del consumatore, il che indicherebbe la violazione del principio di
neutralità fiscale.
Nel caso di specie, risulta soddisfatta la prima condizione risultante dalla giurisprudenza comunitaria,
secondo la quale i prodotti o le prestazioni di servizi, per essere considerati simili, devono avere proprietà
simili e soddisfare le stesse esigenze del consumatore, sulla base di un criterio di comparabilità nell’uso.
Infatti, il giudice del rinvio sottolinea che le prestazioni fornite, da un lato, in una fiera e, dall’altro, in un parco
di divertimenti hanno caratteristiche simili in quanto, in entrambi i casi, il consumatore usufruisce di
prestazioni caratteristiche di una fiera. Inoltre, per quanto riguarda le esigenze soddisfatte, si può presumere
che sussista un alto grado di convergenza nei limiti in cui tale giudice si riferisce, tra l’altro e fatte salve
ulteriori informazioni, al divertimento e agli svaghi, così come alla felicità individuale, alla ricerca di
avventura e alle opportunità di contatto.
Nell’esaminare la seconda condizione, secondo la quale le differenze esistenti non incidono significativa-
mente sulla decisione del consumatore medio di utilizzare l’uno o l’altro dei prodotti o dei servizi in questione,
occorre tenere conto, da un lato, delle differenze che riguardano le proprietà dei prodotti o dei servizi in
questione e la loro utilizzazione e che sono quindi inerenti a tali prodotti o a tali servizi. Tuttavia, la Corte ha
dichiarato che non ci si può limitare a prendere in considerazione prestazioni isolate, bensì occorre tenere
conto delle differenze attinenti al contesto in cui dette prestazioni vengono effettuate.
Posto che valutare la somiglianza o meno delle prestazioni dei servizi fieristici offerti, da un lato, in un parco
ricreativo e, dall’altro, in una fiera, spetta in definitiva al giudice nazionale, occorre considerare che per tale
valutazione nel caso di specie può essere rilevante che una delle prestazioni è, in linea di principio, disponibile
in modo permanente, mentre l’altra è disponibile solo per alcuni giorni o settimane nel corso dell’anno. Infatti,

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per un consumatore che deve scegliere tra visitare un parco ricreativo o una fiera, il fatto che quest’ultima si
tenga solo per un periodo limitato può essere importante, persino decisivo.
In definitiva, secondo i giudici della UE, è legittima la normativa nazionale in forza della quale le prestazioni
fornite da esercenti spettacoli viaggianti, da un lato, e quelle fornite da esercenti spettacoli stabiliti in modo
permanente e che assumono la forma di parchi ricreativi, dall’altro, siano assoggettate ad aliquote IVA
distinte, l’una ridotta e l’altra normale, a condizione che sia rispettato il principio di neutralità fiscale.

Momento del diritto a detrazione dell’IVA a monte


(Avvocato Generale, 9 settembre 2021, causa C-9/20 - Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136)
L’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che osta ad
una disposizione di diritto nazionale secondo la quale il diritto a detrazione sorge già
al momento dell’effettuazione dell’operazione anche se, in virtù di una deroga
nazionale ai sensi dell’art. 66, lett. b), di tale Direttiva, il credito fiscale nei confronti
del fornitore o prestatore di servizi sorge solo quando la remunerazione è percepita e la
remunerazione non è stata ancora pagata.

Nota - Alla Corte di Giustizia è stato chiesto se l’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE osti ad una normativa
nazionale in virtù della quale il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte sorge già al momento della
realizzazione dell’operazione, anche nel caso in cui in forza del diritto nazionale l’imposta diventa esigibile
nei confronti del fornitore solo al momento dell’incasso del corrispettivo e il corrispettivo non è stato ancora
versato.
In caso di risposta negativa alla prima questione, i giudici comunitari saranno chiamati a stabilire se tale
disposizione osti ad una normativa nazionale in virtù della quale il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a
monte non può essere invocato per il periodo d’imposta per il quale il corrispettivo è stato versato qualora
l’imposta diventi esigibile nei confronti del fornitore solo a seguito dell’incasso del corrispettivo, la
prestazione sia già stata eseguita nel corso di un periodo d’imposta precedente e il diritto alla detrazione
non possa essere esercitato per tale periodo d’imposta per intervenuta prescrizione.
La prima questione è diretta a chiarire se il diritto alla detrazione sorga senza eccezioni quando l’imposta
detraibile diventa esigibile o se gli Stati membri possano derogare a tale principio, ove il diritto nazionale
abbia fatto ricorso al regime opzionale di cui all’art. 66, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE e l’imposta nei
confronti del prestatore ai sensi della legislazione nazionale sia esigibile solo nel momento dell’incasso del
corrispettivo.
Secondo questa disposizione, gli Stati membri possono prevedere che l’imposta diventi esigibile nei
confronti di taluni soggetti d’imposta solo con l’incasso del corrispettivo.
Il legislatore tedesco si è avvalso di tale facoltà, ma - anche nei casi siffatti - il diritto alla detrazione sorge in
forza del diritto nazionale già quando sia stata effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, con la
conseguenza che l’applicazione rigorosa dell’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE è in contraddizione con il
diritto nazionale, giacché il nesso tra esigibilità e detraibilità dell’imposta viene spezzato.
Ad avviso dell’Avvocato UE, l’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE non costituisce un principio guida al
quale gli Stati membri possono derogare, ma una prescrizione rigorosa, per cui la normativa tedesca oggetto
della contestazione deve ritenersi illegittima sul piano comunitario.

Prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso


(Corte di Giustizia, 16 settembre 2021, causa C-21/20 - Balgarska natsionalna televizia)
L’art. 2, par. 1, lett. c), della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso
che l’attività di un fornitore pubblico nazionale di programmi televisivi, la quale
consista nel fornire ai telespettatori servizi di media audiovisivi, che sia finanziata

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dallo Stato con una sovvenzione e che non dia luogo al pagamento di alcun canone da
parte dei telespettatori per la diffusione dei programmi, non costituisce una presta-
zione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi della disposizione sopra citata.
L’art. 168 della Direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che il fornitore
pubblico nazionale di programmi televisivi è autorizzato a detrarre l’imposta sul
valore aggiunto (IVA) pagata a monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini
delle sue attività che danno diritto a detrazione, e che esso non è autorizzato a detrarre
l’IVA pagata a monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini delle sue attività
non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA. Spetta agli Stati membri deter-
minare i metodi e i criteri di ripartizione degli importi dell’IVA pagata a monte tra
operazioni imponibili e operazioni non rientranti nell’ambito di applicazione
dell’IVA, tenendo conto della finalità e dell’economia generale di tale Direttiva
nel rispetto del principio di proporzionalità.

Nota - Il primo aspetto esaminato dai giudici comunitari è relativo all’onerosità delle prestazioni rese da un
fornitore nazionale di programmi televisivi, finanziate da una sovvenzione pubblica e senza che sia prevista la
corresponsione di un canone da parte dei telespettatori.
La norma oggetto di interpretazione è l’art. 2, par. 1, lett. c), della Direttiva 2006/112/CE, che - nel definire il
presupposto oggettivo dell’IVA - fa riferimento alle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso dai
soggetti passivi che agiscono in quanto tali.
La Corte ha escluso l’onerosità delle prestazioni rese dal fornitore nazionale, in quanto quest’ultimo non è
vincolato da alcun rapporto contrattuale con i telespettatori che implichi la diffusione dei programmi televisivi a
fronte di un corrispettivo, con la conseguenza che l’accesso dei telespettatori ai programmi è libero e l’attività
svolta dal fornitore nazionale - prescindendo dalla fruizione effettiva dei servizi televisivi - va a beneficio di tutti
i potenziali telespettatori, non essendo legata all’identità e al numero degli utenti effettivi.
In particolare, è stato affermato che l’attività di un fornitore pubblico nazionale di programmi televisivi, la
quale consista nel fornire ai telespettatori servizi di media audiovisivi, che sia finanziata dallo Stato con una
sovvenzione e che non dia luogo al pagamento di alcun canone da parte dei telespettatori per la diffusione dei
programmi, non costituisce una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso.
L’ulteriore aspetto esaminato dai giudici comunitari riguarda l’esercizio della detrazione dell’IVA da parte
del fornitore nazionale di programmi televisivi, naturalmente nell’ipotesi in cui - a latere dell’attività non
soggetta ad imposta, qual è quella precedentemente analizzata - sia svolta un’attività imponibile.
La Corte - dopo avere osservato che, ai fini della nascita del diritto alla detrazione, è irrilevante la circostanza
che i beni e servizi per i quali è stata assolta l’imposta siano stati acquistati attraverso sovvenzioni pubbliche -
ha richiamato le indicazioni giurisprudenziali rese in merito alla determinazione dell’imposta detraibile in
caso di effettuazione, da parte del soggetto passivo, sia di operazioni imponibili che di operazioni che non
danno diritto alla detrazione.
Il criterio per determinare la quota d’imposta oggetto di detrazione rientra nel potere discrezionale degli Stati
membri, fermo restando che il calcolo in concreto adottato deve riflettere oggettivamente l’imputazione reale
delle spese sostenute a monte a ciascuna delle due attività, vale a dire a quella imponibile e a quella non
soggetta ad imposta.
In conclusione, il fornitore pubblico nazionale di programmi televisivi è autorizzato a detrarre l’IVA pagata a
monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini delle sue attività che danno diritto a detrazione, e che esso
non è autorizzato a detrarre l’IVA pagata a monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini delle sue attività
non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA. Spetta agli Stati membri determinare i metodi e i criteri di
ripartizione degli importi dell’IVA pagata a monte tra operazioni imponibili e operazioni non rientranti
nell’ambito di applicazione dell’IVA, tenendo conto della finalità e dell’economia generale di tale Direttiva
nel rispetto del principio di proporzionalità.

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Osservatorio
Esenzione dei prodotti energetici utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque
dell’Unione Europea
(Corte di Giustizia, 16 settembre 2021, causa C-341/20 - Commissione/Italia)
Concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbar-
cazioni private da diporto esclusivamente nel caso in cui tali imbarcazioni costitui-
scano l’oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente dal modo in cui esse
vengono effettivamente utilizzate, la Repubblica italiana è venuta meno agli obblighi
che le incombono in forza dell’art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE del
Consiglio del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione
dei prodotti energetici e dell’elettricità.
La Repubblica italiana è condannata alle spese.

Nota - La Commissione europea ha chiesto alla Corte europea di dichiarare che, concedendo il beneficio
dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbarcazioni private da diporto solo se le stesse formano
oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente dal modo in cui esse sono effettivamente utilizzate,
l’Italia è venuta meno agli obblighi incombenti in forza dell’art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE,
che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità.
La Commissione fa valere, in sostanza, che tale disposizione stabilisce che l’esenzione dall’accisa non si
applica ai carburanti utilizzati per la navigazione delle imbarcazioni private da diporto, precisando che,
secondo la giurisprudenza della Corte, l’utilizzatore da prendere in considerazione al fine di concedere o
rifiutare il beneficio dell’esenzione dall’accisa è il locatario o il noleggiatore e non il locatore o il noleggiante.
Ai fini dell’esenzione, non sarebbe dunque sufficiente che il noleggio configuri un’attività commerciale per il
noleggiante. Per contro, sarebbe determinante l’uso che il noleggiatore fa dell’imbarcazione, il quale
dovrebbe, per far sorgere un diritto all’esenzione, servire direttamente ai fini della prestazione di servizi a
titolo oneroso.
La normativa italiana, per contro, concederebbe o rifiuterebbe il beneficio dell’esenzione dall’accisa
indipendentemente dall’utilizzazione effettiva che viene fatta dell’imbarcazione, in quanto tale beneficio
verrebbe accordato nel caso di noleggio e rifiutato nel caso di noleggio occasionale e di locazione, senza
considerare l’utilizzazione dell’imbarcazione da parte del noleggiatore e del locatario.
Secondo la Corte, dal tenore letterale dell’art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE si desume che
l’esenzione è subordinata alla condizione che i prodotti energetici siano utilizzati come carburante per
operazioni di navigazione nelle acque dell’Unione per scopi commerciali, vale a dire per utilizzazioni nelle
quali un’imbarcazione serve direttamente alla prestazione di servizi a titolo oneroso.
Ne consegue che, nell’ambito di una locazione o di un noleggio di un’imbarcazione, in cui vi sono, al tempo
stesso, un locatore o un noleggiante dell’imbarcazione e un locatario o un noleggiatore che effettua
navigazioni con tale imbarcazione, la concessione o il rifiuto dell’esenzione dipendono dal modo in cui
l’imbarcazione viene utilizzata da quest’ultimo soggetto (locatario o noleggiatore), ossia a seconda che tale
imbarcazione venga utilizzata per scopi commerciali o per scopi non commerciali.
Pertanto, confermando la censura della Commissione europea, la Corte di Giustizia ha dichiarato che l’Italia,
concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbarcazioni private da diporto
esclusivamente nel caso in cui le stesse costituiscano l’oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente
dal modo in cui vengono effettivamente utilizzate, è venuta meno agli obblighi incombenti in forza dell’art.
14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE.

Esenzioni per talune attività mediche di interesse pubblico


(Avvocato Generale, 23 settembre 2021, causa C-228/20 - I)
L’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel
senso che esso osta a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel

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Osservatorio
procedimento principale, che prevede, quale condizione per l’esenzione dall’IVA,
che un istituto ospedaliero privato debba essere coinvolto nella prestazione di
assistenza da parte degli organismi incaricati della gestione dell’assicurazione
obbligatoria contro gli infortuni, o sia incluso nella pianificazione ospedaliera di
un Land, oppure che abbia stipulato una convenzione di assistenza con una cassa
malattia nazionale o regionale. In particolare, tali requisiti non sono condizioni sociali
nel senso inteso dall’art. 132, par. 1, lett. b), di tale Direttiva.
Tuttavia, un requisito come quello menzionato dal governo tedesco - che richiede che
un ospedale privato che intenda avvalersi dell’esenzione dall’IVA debba aver
effettuato, nel corso dell’esercizio contabile precedente, almeno il 40% delle pre-
stazioni ospedaliere fatturate per un importo inferiore a quello rimborsabile dagli enti
previdenziali - può costituire una condizione sociale ai sensi dell’art. 132, par. 1, lett.
b), della Direttiva IVA se sussiste un requisito analogo imposto agli enti di diritto
pubblico.
La nozione di “condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per [gli enti di diritto
pubblico]” utilizzata all’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112, deve essere
interpretata nel senso che essa si riferisce a tutte le condizioni che gli enti privati
devono soddisfare per essere soggetti a norme identiche o analoghe prescritte dalla
legge che disciplinano i rapporti tra gli enti di diritto pubblico e i loro pazienti alle
quali essi devono attenersi in ogni circostanza quando forniscono cure ospedalieri,
assistenza medica o operazioni strettamente connesse a tali servizi. Il rispetto di tale
condizione da parte di un istituto privato può essere dedotto dagli obblighi che detto
istituto si è imposto contrattualmente nei confronti di tali pazienti.

Nota - La questione sollevata dal giudice del rinvio riguarda l’interpretazione dell’art. 132, par. 1, lett. b),
della Direttiva 2006/112/CE, che prevede l’esenzione da IVA per alcune attività sanitarie svolte da specifiche
tipologie di istituti di cura.
Nel caso di specie, si tratta di stabilire a quali condizioni un istituto ospedaliero a gestione privata sia
autorizzato ad avvalersi dell’esenzione dall’IVA prevista per gli ospedali pubblici in relazione alle cure e
all’assistenza medica.
Più nello specifico, alla Corte è stato chiesto se l’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE debba
essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale, come quella tedesca, che concede
l’esenzione dall’IVA a un ospedale privato non universitario solo nel caso in cui tale ospedale sia coinvolto
nell’assistenza da parte di enti gestori dell’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni o sia incluso in un
piano ospedaliero territoriale (ospedali inseriti in un piano) di un Land o abbia stipulato una convenzione di
fornitura di assistenza sanitaria con un’associazione a livello di Land di casse malattia o un’associazione delle
casse sostitutive o abbia effettuato, durante l’esercizio finanziario precedente, almeno il 40% delle presta-
zioni ospedaliere fatturate per un importo inferiore a quello rimborsabile dagli enti previdenziali.
L’analisi compiuta dall’Avvocato UE è relativa alla sussistenza dei requisiti dell’esenzione in esame,
riguardanti, da un lato, lo scopo perseguito dai servizi di ospedalizzazione di proteggere, mantenere o
ristabilire la salute di una persona e, dall’altro, avere per oggetto operazioni che sono strettamente legate ai
predetti servizi.
In esito all’esame svolto, l’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE osta ad una normativa
nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che prevede, quale condizione per
l’esenzione dall’IVA, che un istituto ospedaliero privato debba essere coinvolto nella prestazione di
assistenza da parte degli organismi incaricati della gestione dell’assicurazione obbligatoria contro gli
infortuni, o sia incluso nella pianificazione ospedaliera di un Land, oppure che abbia stipulato una
convenzione di assistenza con una cassa malattia nazionale o regionale.

L’IVA 11-12/2021
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Osservatorio
Tuttavia, un requisito come quello menzionato dal governo tedesco - che richiede che un ospedale privato che
intenda avvalersi dell’esenzione dall’IVA debba aver effettuato, nel corso dell’esercizio contabile prece-
dente, almeno il 40% delle prestazioni ospedaliere fatturate per un importo inferiore a quello rimborsabile
dagli enti previdenziali - può costituire una condizione sociale ai sensi del citato art. 132, par. 1, lett. b), della
Direttiva 2006/112/CE se sussiste un requisito analogo imposto agli enti di diritto pubblico.

Cooperazione amministrativa e lotta contro la frode in materia d’IVA


(Corte di Giustizia, 30 settembre 2021, causa C-186/20 - Hydina SK)
L’art. 10 del Regolamento UE 904/2010, letto alla luce del considerando 25 di
quest’ultimo, deve essere interpretato nel senso che non prevede termini il cui
superamento può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale
prevista dal diritto dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione, da
parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni richieste nell’ambito del
meccanismo di cooperazione amministrativa istituito da tale Regolamento.

Nota - La Corte europea è stata chiamata a stabilire se l’art. 10 del Reg. 904/2010/UE, letto alla luce del
considerando n. 25, debba essere interpretato nel senso di ritenere che esso prevede termini il cui superamento
può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto nazionale dello Stato
membro richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni
richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa istituito dal predetto Regolamento.
La disposizione in esame prevede che l’Autorità interpellata debba comunicare le informazioni richieste
dall’Autorità richiedente al più presto e comunque entro tre mesi dalla data di ricevimento della richiesta; se le
informazioni di cui trattasi sono già in possesso dell’Autorità interpellata tale termine è ridotto a un periodo
massimo di un mese.
Come risulta dal considerando n. 25, la norma considerata fissa i termini massimi entro i quali l’Autorità
interpellata deve fornire all’Autorità richiedente le informazioni richieste da quest’ultima.
Tuttavia, è necessario, al fine di determinare la portata di questa previsione, prendere in considerazione anche
gli artt. 11 e 12 del Reg. 904/2010/UE, dai quali risulta che il legislatore dell’Unione ha espressamente
previsto la possibilità per le Autorità tributarie competenti degli Stati membri di rispondere da una richiesta di
informazioni dopo la scadenza dei termini previsti dall’art. 10 e che il superamento di uno dei suddetti termini
non fa sorgere alcun diritto in capo al soggetto passivo interessato e non comporta alcuna conseguenza
specifica, neppure per quanto riguarda la legittimità della sospensione della verifica fiscale prevista dal diritto
nazionale dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione da parte dello Stato membro
interpellato delle informazioni richieste.
Ad avviso della Corte, il Reg. 904/2010/UE mira a consentire una cooperazione amministrativa ai fini dello
scambio di informazioni che possono essere necessarie alle Autorità tributarie degli Stati membri. Per contro,
e in mancanza di disposizioni esplicite al riguardo nel Reg. 904/2010/UE, quest’ultimo non può essere
interpretato nel senso che conferisce diritti specifici ai soggetti passivi. Inoltre, tale Regolamento non
disciplina la durata massima di una verifica fiscale o le condizioni della sospensione di una siffatta verifica in
caso di avvio della procedura di scambio di informazioni prevista da quest’ultimo. Pertanto, un soggetto
passivo non può avvalersi di detto Regolamento al fine di contestare, a causa di una durata eccessiva, la
legittimità della sospensione della verifica fiscale a cui è sottoposto.
Alle luce delle considerazioni che precedono, la Corte ha dichiarato che l’art. 10 del Reg. 904/2010/UE, letto
alla luce del considerando n. 25, deve essere interpretato nel senso che non prevede termini il cui superamento
può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto dello Stato membro
richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni
richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa.

L’IVA 11-12/2021
62
Osservatorio
Regime di tassazione sul margine
(Corte di Giustizia, 30 settembre 2021, causa C-299/20 - Icade Promotion)
L’art. 392 della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che esso
consente di applicare il regime di tassazione sul margine a operazioni di cessione di
terreni edificabili sia quando il loro acquisto è stato assoggettato all’imposta sul
valore aggiunto (IVA), senza che il soggetto passivo che li rivende abbia avuto il
diritto di detrarre tale imposta, sia quando il loro acquisto non è stato assoggettato
all’IVA, benché il prezzo di acquisto versato dal soggetto passivo-rivenditore per
detti beni incorpori un importo a titolo di IVA che è stato assolto a monte dal venditore
iniziale. Tuttavia, al di fuori di tale ipotesi, detta disposizione non si applica ad
operazioni di cessione di terreni edificabili il cui acquisto iniziale non è stato
assoggettato all’IVA, o perché esso esula dall’ambito di applicazione di tale imposta,
o perché esso è esente da quest’ultima.
L’art. 392 della Direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso esclude
l’applicazione del regime di tassazione sul margine ad operazioni di cessione di
terreni edificabili quando tali terreni acquistati non edificati siano divenuti, tra il
momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo,
terreni edificabili, ma non esclude l’applicazione di tale regime ad operazioni di
cessione di terreni edificabili quando tali terreni siano stati oggetto, tra il momento del
loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche
delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti o la realizzazione di opere di
urbanizzazione che consentano l’installazione di reti a servizio di detti terreni, come,
segnatamente, reti del gas o dell’elettricità.

Nota - Le questioni affrontate dalla Corte hanno per oggetto l’interpretazione dell’art. 392 della Direttiva
2006/112/CE, in base al quale gli Stati membri possono prevedere che, per le cessioni di fabbricati e di terreni
edificabili acquistati per la rivendita da un soggetto passivo che non ha avuto diritto alla detrazione all’atto
dell’acquisto, la base imponibile è costituita dalla differenza fra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto.
Il primo aspetto esaminato è diretto a sapere se tale disposizione limiti l’applicazione del regime speciale alle
operazioni di cessione di immobili il cui acquisto sia stato assoggettato all’IVA senza che il soggetto passivo
che li rivende abbia avuto il diritto di effettuare la detrazione in occasione dell’acquisto, oppure se sia
consentita l’applicazione del regime speciale anche ad operazioni di cessione di immobili il cui acquisto non
sia stato assoggettato all’imposta o perché l’acquisto non rientra nell’ambito di applicazione dell’IVA o
perché, pur rientrandovi, ne è esente.
Secondo la Corte, interpretare l’art. 392 della Direttiva 2006/112/CE nel senso che esso riserverebbe
l’applicazione del regime di tassazione sul margine alle sole cessioni di terreni edificabili il cui acquisto
sia stato assoggettato all’IVA, senza che il soggetto passivo che li rivende abbia avuto il diritto di detrarre detta
imposta, e che esso escluderebbe quindi l’applicazione di tale regime quando detto acquisto non sia stato
assoggettato all’IVA, nel caso di un reinserimento di detti terreni in un processo economico nell’ottica di un
loro secondo consumo, avrebbe come conseguenza che cessioni di beni simili, che si trovano in concorrenza
tra di loro, nonché gli operatori economici che le effettuano, sarebbero trattati diversamente dal punto di vista
dell’IVA.
Per contro, al di fuori dell’ipotesi di cui sopra, l’interpretazione sistematica e teleologica dell’art. 392 della
Direttiva 2006/112/CE non consente di giustificarne l’applicazione ad operazioni di cessione di terreni il cui
acquisto non sia stato assoggettato ad imposta. È il caso dell’acquisto di un terreno edificabile quando il suo
venditore iniziale è un privato che si limita a gestire il proprio patrimonio personale, senza che la cessione sia
posta in essere nello svolgimento di un’attività economica, oppure dell’acquisto di un terreno non edificato
che, ai sensi dell’art. 135, par. 1, lett. k), della Direttiva 2006/112/CE, è interamente esente da IVA.

L’IVA 11-12/2021
63
Osservatorio
In quest’ultimo caso non vi sarebbe alcun rischio di doppia imposizione in caso di rivendita dei terreni
nemmeno qualora i medesimi siano divenuti, nel frattempo, imponibili in quanto edificabili. Parimenti, vista
l’esenzione dall’IVA, i terreni non edificati non possono essere oggetto di “consumo finale”, non ponendosi
la questione della loro reintroduzione nel circuito commerciale.
Alla luce delle considerazioni che precedono, i giudici comunitari hanno affermato che l’art. 392 della
Direttiva 2006/112/CE consente di applicare il regime del margine alle operazioni di cessione di terreni
edificabili sia quando il loro acquisto è stato assoggettato a IVA, senza che il soggetto passivo che li rivende
abbia esercitato la detrazione, sia quando il loro acquisto non è stato assoggettato a IVA, benché il prezzo di
acquisto versato dal soggetto passivo-rivenditore per i predetti beni incorpori un importo a titolo di IVA che è
stato assolto a monte dal venditore iniziale. Al di fuori di tale ipotesi, tale disposizione non si applica alle
operazioni di cessione di terreni edificabili il cui acquisto iniziale non è stato assoggettato a IVA o perché
esula dall’ambito di applicazione dell’imposta o perché è esente.
L’ulteriore aspetto esaminato dalla Corte è relativo alla possibilità che l’art. 392 della Direttiva 2006/112/CE
escluda l’applicazione del regime del margine alle operazioni di cessione di terreni edificabili quando gli
stessi, acquistati non edificati, siano divenuti, tra il momento dell’acquisto e quello della loro rivendita da
parte del soggetto passivo, edificabili e quando tali terreni siano stati oggetto, tra il momento dell’acquisto e
quello della loro rivendita, di modifiche delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti o la
realizzazione di opere che consentano l’installazione di infrastrutture (es. reti del gas o elettriche).
Per i giudici UE, il regime del margine non è applicabile alle operazioni di cessione di terreni edificabili
quando gli stessi, acquistati non edificati, siano divenuti edificabili tra il momento dell’acquisto e quello della
rivendita, mentre trova applicazione per le operazioni di cessione di terreni edificabili quando i medesimi
siano stati oggetto, tra il momento dell’acquisto e quello della rivendita, di modifiche delle loro
caratteristiche.

L’IVA 11-12/2021
64
Rassegna

Panorama normativo
Legislazione
Omessa presentazione LIPE: avvisi di anomalia in arrivo
(Agenzia delle entrate, Provvedimento 7 ottobre 2021, n. 257775)
Con provvedimento n. 257775 del 7 ottobre 2021, l’Agenzia delle entrate ha definito
le modalità per la comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei
confronti dei soggetti titolari di partita IVA che hanno omesso di presentare la
Comunicazione liquidazioni periodiche IVA - LIPE.
Il provvedimento individua le modalità con le quali sono messe a disposizione del
contribuente e della Guardia di Finanza, anche mediante l’utilizzo di strumenti
informatici, le informazioni derivanti dal confronto tra le fatture elettroniche emesse
dal contribuente, i corrispettivi memorizzati e trasmessi telematicamente o le comu-
nicazioni delle operazioni transfrontaliere inviate dal contribuente stesso e le comu-
nicazioni liquidazioni periodiche IVA.
In particolare, al fine di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire
l’emersione spontanea delle basi imponibili, l’Agenzia delle entrate mette a dispo-
sizione di specifici contribuenti, soggetti passivi ai fini IVA le informazioni derivanti
dal confronto tra le fatture elettroniche emesse, i corrispettivi telematici memorizzati
e trasmessi e le operazioni transfrontaliere comunicate dal contribuente e le
Comunicazioni liquidazioni periodiche IVA.
In particolare, sono messe a disposizione le informazioni dalle quali emerge che, in
relazione a ciascun trimestre di riferimento, risultano emesse fatture elettroniche o
memorizzati e trasmessi corrispettivi telematici o comunicate operazioni transfron-
taliere e non risulta pervenuta alcuna Comunicazione liquidazioni periodiche IVA.
L’Agenzia delle entrate rende disponibili le informazioni per una valutazione in
ordine alla correttezza dei dati in suo possesso; ciò consente al contribuente di fornire
elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti in grado di giustificare la
presunta anomalia.
Il contribuente, anche mediante gli intermediari incaricati, può richiedere informa-
zioni ovvero segnalare all’Agenzia delle entrate eventuali elementi, fatti e circostanze
dalla stessa non conosciuti.
I contribuenti che hanno avuto conoscenza degli elementi e delle informazioni resi
dall’Agenzia delle entrate possono regolarizzare gli errori o le omissioni eventual-
mente commessi secondo le modalità previste dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997,
beneficiando della riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla
commissione delle violazioni stesse.

Al via l’e-fattura facoltativa Italia-San Marino


(Agenzia delle entrate, provvedimento 30 settembre 2021, n. 248717)
L’Agenzia delle entrate ha emanato il provvedimento n. 248717 in data 30 settembre
2021 riguardante modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate n. 211273 del 5 agosto 2021.
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 211273 del 5 agosto
2021 sono state individuate le regole tecniche necessarie all’attuazione delle

L’IVA 11-12/2021
65
Rassegna
disposizioni di cui all’art. 12 del Decreto Crescita, convertito con modificazioni nella
Legge n. 58 del 2019, secondo il quale gli adempimenti relativi ai rapporti di scambio
con la Repubblica di San Marino, previsti dal decreto del Ministro delle Finanze 24
dicembre 1993, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana n. 305
del 30 dicembre 1993, sono eseguiti in via elettronica secondo modalità stabilite con
decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze in conformità ad accordi con detto
Stato.
Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono state emanate le
regole tecniche necessarie per l’attuazione di questa normativa.
Il nuovo provvedimento è stato emanato a seguito della individuazione del codice
destinatario alfanumerico di accreditamento come nodo attestato al Sistema di
Interscambio dell’Ufficio tributario di San Marino, e per tener conto della valutazione
d’impatto (DPIA) effettuata su talune fasi del processo ed in ragione della necessità di
chiarire le attività svolte dagli Uffici coinvolti.
In particolare, sono stati sostituiti alcuni punti del provvedimento:
-il punto 1.2 è sostituito dal nuovo per cui l’Ufficio tributario di San Marino trasmette
le fatture elettroniche dei cedenti/prestatori della Repubblica di San Marino e riceve le
fatture elettroniche dei cedenti/prestatori italiani rientranti nell’ambito di applica-
zione del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 21 giugno 2021 -
Disciplina agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dei rapporti di scambio tra la
Repubblica italiana e la Repubblica di San Marino – G.U. Serie Generale n. 168 del 15
luglio 2021, esclusivamente tramite il nodo attestato al Sistema di Interscambio di cui
al successivo punto 1.3;
-il punto 1.3 è sostituito dal nuovo per cui l’Ufficio tributario di San Marino è deputato
alle lavorazioni delle fatture elettroniche ed è accreditato come nodo attestato al
Sistema di Interscambio il cui codice destinatario alfanumerico associato è
2R4GTO8.
Inoltre, è stato previsto che in caso di cessioni di beni verso l’Italia senza addebito
dell’imposta (art. 8, D.M.), il cessionario italiano soggetto passivo IVA visualizza la
fattura elettronica nel portale Fatture e Corrispettivi e procede al versamento
dell’imposta.

Prassi
IVA con aliquota ordinaria per la publishing fee
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 11 ottobre 2021, n. 701)
La publishing fee è soggetta all’aliquota IVA ordinaria. Si tratta di una quota annuale
che il committente italiano versa all’editore per vedersi garantita la possibilità di
pubblicare un determinato numero di articoli in open access a un costo predetermi-
nato, che varia in base allo “stock” di articoli prescelto. In tal caso l’editore non
acquista nulla dal sottoscrittore: è quest’ultimo che acquista una prestazione dall’e-
ditore che con il corrispettivo ricevuto “finanzia” la pubblicazione degli articoli e
quindi della rivista.

L’IVA 11-12/2021
66
Rassegna
Iva al 10% per reti di distribuzione di calore-energia: in quali casi
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 8 ottobre 2021, n. 692)
Gli impianti per i quali il legislatore prevede l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta
sono gli impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia (cd. teleri-
scaldamento) e gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-foto-
voltaica ed eolica. Ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA del 10% deve trattarsi
della realizzazione ex novo e non della semplice sistemazione, miglioria o modifica
delle stesse, anche se comportanti un potenziamento delle medesime.

Liquidazione societaria: quando è possibile chiudere in anticipo la partita IVA


(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 6 ottobre 2021, n. 666)
Nel caso di liquidazione societaria, ove il liquidatore intenda chiudere in anticipo la
partita IVA e cancellare l’attività dal Registro delle imprese, con conseguente
estinzione della società, lo stesso è tenuto a computare l’IVA differita nella dichia-
razione annuale da presentare con riferimento all’ultimo periodo d’imposta prima
della chiusura dell’attività. La soluzione prospettata non è in contrasto con i chiari-
menti resi con risposta n. 163 del 2021, in cui è stata ammessa, solo in via residuale, la
possibilità per il curatore fallimentare di riaprire la partita IVA all’atto dell’incasso
dei corrispettivi.

Domanda di rimborso IVA solo nell’impossibilità di emissione delle note di variazione


in diminuzione
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 5 ottobre 2021, n. 663)
L’Agenzia delle entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 663 del 5 ottobre 2021,
riguardante le note di variazione in diminuzione e le dichiarazioni integrative a
favore.
L’art. 26, comma 3, del decreto IVA, nell’estendere la possibilità di emettere le note di
variazione in diminuzione ai casi di accordo tra le parti, nonché di indicazione in
fattura di corrispettivi o relative imposte in misura superiore a quella reale, ne limita
tuttavia la portata temporale.
Il successivo art. 30-ter disciplina il rimborso dell’imposta eventualmente non
dovuta, prevedendo che il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione
dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla
data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è
verificato il presupposto per la restituzione. Nel caso di applicazione di un’imposta
non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via
definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere
presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta
restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa.
La restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un
contesto di frode fiscale.
Infine, l’art. 8 del D.P.R. n. 322 del 1998 disciplina, tra l’altro, l’integrazione delle
dichiarazioni IVA ed i relativi effetti per cui salva l’applicazione delle sanzioni e
ferma restando l’applicazione dell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, le
dichiarazioni dell’imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correg-
gere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un
maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore

L’IVA 11-12/2021
67
Rassegna
debito d’imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile,
mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui
all’art. 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta
cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633.
L’eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile
risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate entro il termine
prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta
successivo, può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di
dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del
D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ovvero, sempreché ricorrano per l’anno per cui è
presentata la dichiarazione integrativa i requisiti di cui agli artt. 30 e 34, comma 9, del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, chiesto a rimborso.
L’eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile
risultante dalle dichiarazioni, presentate oltre il termine prescritto per la presenta-
zione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere chiesto
a rimborso ove ricorrano, per l’anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa, i
requisiti di cui agli artt. 30 e 34, comma 9, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero
può essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a
partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichia-
razione integrativa.
Nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione
integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito
risultante dalla dichiarazione integrativa.
L’Agenzia delle entrate ha già chiarito quale sia il rapporto tra gli strumenti
individuati nelle disposizioni richiamate, ovvero:
- la prevalenza dell’art. 26 del decreto IVA e dunque l’emissione di note di variazione
in diminuzione quale strumento generale per porre rimedio agli errori compiuti in
sede di fatturazione;
- nell’impossibilità oggettiva di emettere tempestivamente le note, il ricorso all’art.
30-ter. Il suddetto istituto, infatti, non può essere utilizzato ordinariamente per
ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla
detrazione, qualora tale termine sia decorso per “colpevole” inerzia del soggetto
passivo;
- l’inammissibilità del ricorso alla dichiarazione integrativa in base all’art. 8, comma
6-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998 laddove l’imposta a debito riportata nelle
dichiarazioni annuali presentate sia conforme alle fatture emesse nei confronti
dei cessionari con riferimento alle quali, stante il decorso dell’anno, non è consentita
l’emissione di note di variazione.

Per la richiesta di rimborso IVA rileva anche il conferimento di partecipazioni a realizzo


controllato
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 5 ottobre 2021, n. 658)
In tema di rimborso IVA senza garanzie, la disciplina di riferimento dà rilevanza
esclusivamente all’evento della “cessione” di azioni o quote della società richiedente
il rimborso, senza contemplare alcuna deroga, ai fini della “continuità aziendale”, che
valorizzi i soggetti tra i quali interviene la cessione medesima. L’operazione di
conferimento eseguita ai sensi dell’art. 177, comma 2-bis, T.U.I.R. resta anch’essa

L’IVA 11-12/2021
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Rassegna
una operazione realizzativa ai fini della determinazione del reddito del soggetto
conferente, seppure regolata, a certe condizioni, dal “regime a realizzo controllato”.

Reverse charge per cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop solo nella fase distributiva
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 643)
In tema di cessione di console da gioco, tablet PC e laptop, l’obbligo del meccanismo
dell’inversione contabile trova applicazione per le sole cessioni dei beni effettuate
nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio. Per le cessioni dei beni in
argomento che si verificano in tutte le fasi di commercializzazione precedenti la
vendita al dettaglio, il destinatario della cessione, se soggetto passivo d’imposta nel
territorio dello Stato, è obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente.

Certificazione dei corrispettivi per macchine non qualificabili come vending machine
(Agenzia delle entrate, principio di diritto 1° ottobre 2021, n. 14)
In tema vending machine, alla macchina collocata in un luogo aperto al pubblico, che
eroga prestazioni di servizi sarà comunque applicabile l’art. 22, comma 1, n. 4), del
decreto IVA e, quindi, l’obbligo di memorizzazione elettronica ed invio telematico
dei dati dei corrispettivi giornalieri. Al momento del pagamento del servizio il
prestatore dovrà certificare il corrispettivo mediante fattura o in assenza di fattura,
tramite memorizzazione elettronica ed invio telematico dei dati, rilasciando al cliente
il relativo documento commerciale.

Detrazione IVA liquidata in sede di accertamento “doganale”: in quali casi


(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 644)
Il diritto alla detrazione sussiste anche con riferimento all’IVA liquidata in sede di
accertamento “doganale” divenuto definitivo e che deve essere esercitato, al più tardi,
con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il debitore di
imposta ha provveduto al relativo pagamento, oltre a sanzioni e interessi.

Erronea applicazione dell’IVA per dispositivi medici: variazione in diminuzione entro


un anno dall’operazione
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 646)
In tema di aliquota agevolata per dispositivi medici, con riferimento alle operazioni
già fatturate applicando erroneamente l’aliquota ordinaria, è possibile emettere le
note di variazione in diminuzione al più tardi entro un anno dall’effettuazione di
ciascuna cessione, configurandosi un’ipotesi di inesattezza della fatturazione.
Si applica l’aliquota IVA del 10% anche se la merce è classificabile tra le altre
preparazioni medicinali della voce 3004.

Fusione per incorporazione tra società appartenenti al Gruppo IVA: effetti sulla separazione
delle attività
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 30 settembre 2021, n. 642)
Nell’ambito di una fusione per incorporazione tra società appartenenti al Gruppo
IVA, l’eventuale procedimento di rettifica della detrazione in relazione agli immobili

L’IVA 11-12/2021
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Rassegna
“funzionali” - vale a dire quelli che, prima della fusione erano locati a una società e
utilizzati da quest’ultima come proprie filiali - avviato prima della fusione per
incorporazione e ancora in corso alla data di efficacia della stessa, deve essere
definito mediante la corresponsione in un’unica soluzione delle quote residue.

Regime di separazione anche dopo operazione straordinaria per evitare l’elusione


del termine minimo di validità
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 30 settembre 2021, n. 639)
Il mantenimento del regime di separazione adottato da ciascuna società prima del
perfezionamento dell’operazione straordinaria sino a scadenza naturale della opzione
risponde ad un principio antifrode consistente nell’evitare l’elusione del termine
minimo di validità della opzione esercitata ante fusione/scissione attraverso la
realizzazione di operazioni straordinarie che coinvolgono i soggetti che hanno
esercitato l’opzione.

Esenzione IVA per i servizi tramite piattaforma informatica per operazioni bancarie
e finanziarie
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 30 settembre 2021, n. 641)
I servizi forniti da una società in relazione alle applicazioni che “veicolano” i servizi
bancari/finanziari come operazioni di prestito e finanziamento, operazioni di rac-
colta, operazioni di pagamento e concessione di garanzie, operazioni di incasso
effetti, documenti e gestione crediti possono fruire del regime di esenzione da IVA, in
quanto è tramite tali servizi che vengono processati gli input dispositivi dei clienti
della banca e viene realizzato il ciclo elaborativo dell’intero processo di erogazione ai
clienti medesimi dei servizi finanziari/bancari.

IVA assolta in dogana: come esercitare il diritto alla detrazione


(Agenzia delle entrate, principio di diritto 29 settembre 2021, n. 13)
Il diritto alla detrazione dell’IVA assolta in dogana può essere esercitato nell’anno in
cui il soggetto passivo, essendo venuto in possesso del documento contabile, annota il
medesimo in contabilità, facendolo confluire nella liquidazione periodica relativa al
mese o trimestre del periodo di competenza. Ai fini degli obblighi di registrazione e
dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, le bollette doganali sono, dunque,
soggette alle stesse regole previste per le fatture di acquisto.

L’IVA 11-12/2021
70
Agenda
Dicembre 2021
di Valerio Artina e Roberta Aiolfi
Dottori commercialisti in Bergamo

Ravvedimento entro 15 giorni


1° I contribuenti possono effettuare l’adempimento omesso o insufficiente entro 15 giorni dal
dicembre termine ordinario del 16 novembre 2021 versando il tributo unitamente alla sanzione ridotta
Mercole- pari a 0,1% (15%/10/15) per ogni giorno di ritardo dell’imposta non versata e gli interessi
dì moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Annotazione separata dei corrispettivi


15 Termine per la registrazione nel registro corrispettivi delle operazioni effettuate nel mese
dicembre solare precedente per le quali è stato rilasciato lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale.
Mercole-
dì Fatturazione differita
Ultimo giorno utile per emettere le fatture differite relative a beni consegnati o spediti nel
mese di novembre.
Ravvedimento entro 90 giorni dell’IVA mensile
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione, con sanzione ridotta all’1,67% (1/9 del 15%), del
versamento IVA che doveva essere effettuato entro il 16 settembre 2021, non effettuato o
effettuato in misura ridotta.

Liquidazione periodica IVA per soggetti con obbligo mensile


16 • versamento dell’IVA per i contribuenti mensili relativa al mese di novembre;
dicembre • versamento dell’imposta relativa al mese di ottobre per i contribuenti mensili che hanno
Giovedì optato per il regime di cui all’art. 1, comma 3, del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 (contabilità
affidata a terzi).
Versamento imposta di produzione e consumo
Ultimo giorno utile per il versamento dell’imposta indiretta sulla produzione e sui consumi
per i prodotti in regime fiscale delle accise immessi al consumo nel mese precedente.
Versamento imposta unica
Versamento imposta unica dovuta per scommesse al totalizzatore e a quota fissa ovvero per
concorsi pronostici svolti nel corso del mese precedente.
Ravvedimento relativo al versamento dell’IVA mensile/trimestrale
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione entro 30 giorni, con sanzione ridotta all’1,5%
(1/10 del 15%), del versamento IVA relativo al mese di ottobre 2021/secondo trimestre
2021, non effettuato o effettuato in misura ridotta.
Proroga scadenze versamenti Covid-19: quarta rata
Scadenze da marzo a maggio prorogate al 16 settembre 2020 dal decreto Rilancio per
emergenza epidemiologica. Il versamento può essere effettuato in unica soluzione entro il
16 settembre o in 4 rate mensili di pari importo oppure per il 50 per cento in un’unica soluzione
entro il 16 settembre 2020 o, in alternativa, in massimo quattro rate mensili di pari importo a
partire dal 16 settembre 2020 e per il restante 50 per cento in una o più rate mensili di pari
importo (massimo 24) con scadenza dal 16 gennaio 2021.

L’IVA 11-12/2021
71
Agenda
Operazioni intracomunitarie
27 Presentazione all’Ufficio doganale competente per territorio degli elenchi riepilogativi delle
dicembre
cessioni intracomunitarie effettuate nel mese precedente. Invio dei dati statistici per elenchi
Lunedì
acquisti e cessioni per soggetti obbligati.
Versamento imposta di produzione e consumo
Ultimo giorno utile per il versamento dell’imposta indiretta sulla produzione e sui consumi
per i prodotti in regime fiscale delle accise immessi al consumo nei primi quindici giorni di
dicembre.
Versamento acconto IVA
I soggetti titolari di partita IVA che hanno iniziato l’attività precedentemente al 1° gennaio
2021, se a debito di IVA nell’ultimo mese/trimestre del 2020, devono versare l’acconto
esclusivamente mediante modalità telematiche, anche servendosi di intermediari.

Ravvedimento entro 15 giorni


31 I contribuenti possono effettuare l’adempimento omesso o insufficiente entro 15 giorni dal
dicembre termine ordinario del 16 dicembre 2021 versando il tributo unitamente alla sanzione ridotta
Venerdì pari a 0,1% (15%/10/15) per ogni giorno di ritardo dell’imposta non versata e gli interessi
moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Presentazione dei Modelli INTRA 12
Invio telematico del Mod. INTRA 12 relativo agli acquisti intracomunitari effettuati nel
periodo precedente. Sono tenuti alla presentazione del Mod. INTRA 12 gli enti non
commerciali, non soggetti passivi d’imposta, e i produttori agricoli di cui all’art. 34,
comma 6, del D.P.R. n. 633/1972.
Invio telematico opzione IVA di gruppo
Termine per effettuare l’invio telematico della dichiarazione della costituzione del Gruppo
IVA con effetto a decorrere dal secondo anno successivo.
Presentazione dichiarazione IVA e versamento mensile IVA per i soggetti
che hanno aderito al regime IOSS
Gli operatori registrati al regime IOSS presentano la relativa dichiarazione e versano l’IVA
dovuta per il periodo 1° novembre 2021 – 30 novembre 2021.
Versamento rateale definizione agevolata dei processi verbali
di constatazione
Versamento undicesima rata definizione agevolata dei processi verbali di constata-
zione (PVC).

L’IVA 11-12/2021
72
IVA
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