L’IVA

AttuALità, prAticA e Approfondimento

iSSn 1593-2443 - novembre - dicembre 2021 – rivista mensile – Anno 21, n. 11-12 - direzione e redazione Via dei missaglia n. 97 - edificio B3, 20142 milano.

2021

7 Limiti applicativi del principio di unitarietà

11-12
della cessione d’azienda

12 rivalsa iVA: obbligo (pubblicistico) e diritto

di credito (privatistico)
22 operazioni non fatturate: l’importo corrisposto
comprende l’iVA
29 mancato esercizio di attività: nuovi chiarimenti
in tema di detraibilità
34 importazione di beni dal regno unito in vigenza
di contratto di consignment stock
40 intrastat servizi: novità e prospettive
47 detraibilità per fatture ricevute dopo l’apertura del fallimento
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 Sommario 11-12
NOVEMBRE-DICEMBRE 2021

Cessione d’azienda
L’approfondimento - Limiti applicativi del principio di unitarietà della cessione d’azienda
Il principio di unitarietà della cessione d’azienda, che vieta lo scorporo dei singoli beni aziendali ai fini
dell’individuazione del trattamento IVA, è derogato nell’ipotesi in cui il complesso aziendale oggetto di
trasferimento sia situato all’estero e, in Italia, siano presenti elementi patrimoniali riconducibili
all’azienda privi di un’autonoma capacità produttiva. Nella situazione descritta, la risposta
dell’Agenzia delle entrate n. 637/2021, chiarisce che alla cessione dei beni esistenti in Italia non è
applicabile l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA prevista per la cessione d’azienda, per cui il
regime impositivo deve essere individuato in funzione dei presupposti dell’imposta, verificando anzitutto
il requisito territoriale.
di Marco Peirolo ................................................................................................................................ 7
Rivalsa
L’approfondimento - La rivalsa IVA: obbligo (pubblicistico) e diritto di credito (privatistico)
In tema di rivalsa IVA, non sempre le soluzioni applicative a cui nella prassi si approda si rivelano soddisfacenti,
in quanto frutto di opzioni interpretative poco conformi al dettato normativo. Attraverso un’analisi delle
pertinenti disposizioni del D.P.R. n. 633/1972, si propone una duplice caratterizzazione dell’istituto della
rivalsa, come diritto di credito, disciplinato dal diritto comune, spettante al cedente di beni o al prestatore di
servizi nell’ambito di un’operazione IVA imponibile, e - al contempo - come obbligo, presidiato da norme di
diritto pubblico. Tale inquadramento comporta una differenziazione delle forme di tutela esperibili dalle parti di
un’operazione imponibile.
di Paolo Piantavigna ......................................................................................................................... 12
Base imponibile
L’approfondimento - Operazioni non fatturate: l’importo corrisposto comprende l’IVA
La Corte di Giustizia, con sentenza del 1° luglio 2021 causa C-521/19, ha ritenuto che se un soggetto
passivo abbia commesso un’evasione fiscale, ossia non abbia né indicato l’esistenza dell’operazione
all’Amministrazione tributaria, né emesso fattura e neppure abbia fatto figurare in una dichiarazione a
titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione nell’ambito
dell’ispezione effettuata dall’Ufficio, degli importi versati e percepiti durante l’operazione in questione,
deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell’IVA salvo che il diritto nazionale riconosca ai
soggetti passivi la possibilità di detrarre l’IVA nonostante l’evasione commessa.
di Matteo Dellapina ........................................................................................................................... 22
Detraibilità
L’approfondimento - Mancato esercizio di attività: nuovi chiarimenti in tema di detraibilità
L’Agenzia delle entrate, con la risposta ad interpello n. 584/2021, ha chiarito che spetta il rimborso
dell’eccedenza dell’IVA assolta ed effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all’avvio di
un’attività alberghiera, indipendentemente dall’effettivo successivo svolgimento della stessa, nel presuppo-
sto dell’effettiva connessione degli acquisti con l’espletamento della progettata attività alberghiera e delle
conseguenti operazioni attive imponibili o operazioni attive che comunque, ai sensi del Decreto IVA,
conferiscono il diritto alla detrazione.
di Federico Gavioli ............................................................................................................................ 29

L’IVA 11-12/2021
3
Sommario
Consignment stock
L’approfondimento - Importazione di beni dal Regno Unito in vigenza di contratto di consignment
stock
Con una recente risposta ad interpello, non ancora pubblicata, l’Agenzia delle entrate ha avuto l’occasione di
fornire interessanti chiarimenti ai fini IVA in merito ad una fattispecie relativa all’importazione di beni dal
Regno Unito in vigenza di un contratto di consignment stock. In particolare, è stato riconosciuto il diritto del
cliente italiano, importatore dei beni ed in possesso della qualifica di esportatore abituale, di presentare una
dichiarazione d’intento in dogana per ottenere l’applicazione della non imponibilità IVA dell’importazione. È
stato, inoltre, confermato il diritto alla detrazione in capo al cliente italiano dell’IVA assolta in dogana.
Combinando tra loro i vari istituti IVA e doganali interessati dalla fattispecie, l’Agenzia delle entrate ha fornito
un’interpretazione coerente con la disciplina IVA vigente e con i propri precedenti interventi di prassi e ha dato
una risposta che non potrà che essere salutata con favore dagli operatori che utilizzano questo particolare tipo di
schema contrattuale.
di Fabrizio Papotti e Francesco Grandolfo ....................................................................................... 34
Elenchi riepilogativi
L’approfondimento - INTRASTAT servizi: novità e prospettive
Per le prestazioni di servizi rese e ricevute da un soggetto passivo stabilito in Italia nei confronti di un soggetto
passivo stabilito in un altro Stato membro per le quali opera il criterio di territorialità IVA del luogo di
stabilimento del committente (c.d. prestazioni intracomunitarie generiche), è previsto l’obbligo di presenta-
zione degli elenchi riepilogativi (c.d. elenchi INTRASTAT). Per le forniture a partire dall’Italia, tale obbligo ha
finalità antifrode, essendo destinato a segnalare l’effettuazione della prestazione di servizi all’Autorità fiscale
dell’altro Stato membro coinvolto nell’operazione, al fine di consentire a quest’ultima di confrontare le
informazioni fornite attraverso detti elenchi con quanto comunicato dal committente attraverso la propria
dichiarazione IVA. Per gli acquisti da parte di soggetti nazionali, la comunicazione è invece ora prevista soltanto
per finalità statistiche, allo scopo di permettere agli organi nazionali preposti di elaborare le relative statistiche di
settore. Diversamente da quanto accaduto per le cessioni di beni aventi analoghe caratteristiche, infine, per le
forniture di servizi intra-UE non è stata introdotta una normativa che consideri il relativo obbligo un requisito
sostanziale ai fini della non applicazione dell’IVA alle operazioni.
di Francesco D’Alfonso ..................................................................................................................... 40
Detrazione
L’approfondimento - IVA: detraibilità per fatture ricevute dopo l’apertura del fallimento
L’Agenzia delle entrate, con la risposta all’interpello n. 579/2021, ha chiarito che l’esercizio del diritto di
detrazione IVA è sempre legato non solo al momento dell’operazione, ma anche all’effettivo possesso della
fattura. Alla luce del principio della corretta tenuta della contabilità rispettosa e del principio generale di
certezza delle situazioni giuridiche, infatti, per l’esercizio del diritto allo sconto IVA rilevano sia il momento
dell’operazione che quello del possesso della fattura.
di Fabio Varchetta ............................................................................................................................. 47

Dall’Unione Europea
Osservatorio
Corte di Giustizia
di Marco Peirolo ................................................................................................................................ 54

Panorama normativo
Rassegna
Legislazione .......................................................................................................................................................................... 65
Prassi ..................................................................................................................................................................................... 66

L’IVA 11-12/2021
4

Dicembre 2021
di Valerio Artina e Roberta Aiolfi ......................................................................................................
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Limiti applicativi del principio
di unitarietà della cessione d’azienda
di Marco Peirolo
L’approfondimento
Il principio di unitarietà della cessione
d’azienda, che vieta lo scorporo dei singoli
beni aziendali ai fini dell’individuazione del
trattamento IVA, è derogato nell’ipotesi in
cui il complesso aziendale oggetto di trasferi-
mento sia situato all’estero e, in Italia, siano
presenti elementi patrimoniali riconducibili
all’azienda privi di un’autonoma capacità pro-
duttiva. Nella situazione descritta, la risposta
dell’Agenzia delle entrate n. 637/2021, chiari-
sce che alla cessione dei beni esistenti in Italia
non è applicabile l’esclusione dal campo di
applicazione dell’IVA prevista per la cessione
d’azienda, per cui il regime impositivo deve
essere individuato in funzione dei presupposti
dell’imposta, verificando anzitutto il requisito
territoriale.
Riferimenti
Agenzia delle entrate, risposta ad interpello 30
settembre 2021, n. 637
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 63, art. 2, comma 3
Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE,
art. 19
Oggetto dell’interpello
L’istanza di interpello è stata proposta da una
società stabilita al di fuori della UE, la quale -
nell’ambito del processo di riorganizzazione del
gruppo di appartenenza - intende cedere la propria
azienda ad altra società, anch’essa stabilita al di
fuori della UE.
Gli unici beni esistenti in Italia, inclusi nel trasferi-
mento dell’azienda, sono le rimanenze di magaz-
zino (nella specie, attrezzature e pezzi di ricambio).
Né la società cedente, né la società cessionaria
possiedono una stabile organizzazione in Italia,
ma sono entrambe identificate ai fini IVA.
Cessione
d’azienda
Considerato che le cessioni/conferimenti di com-
plessi aziendali sono esclusi dal campo dell’appli-
cazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett.
b), del D.P.R. n. 633/1972, il primo quesito rivolto
all’Agenzia delle entrate è diretto a stabilire se la
cessione dei beni che formano le rimanenze di
magazzino esistenti in Italia, inclusi all’interno
della cessione d’azienda che avverrà all’estero,
debba essere considerata una parte integrante del-
l’operazione di cessione d’azienda e, dunque,
esclusa da IVA ai sensi del citato art. 2, comma 3,
lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, oppure una ces-
sione di beni autonoma, soggetta a IVA in Italia in
base all’art. 7-bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/
1972.
L’ulteriore quesito formulato dalla società istante è
relativo all’applicazione dell’imposta di registro
nella misura proporzionale del 3% per il trasferi-
mento alla società cessionaria delle rimanenze di
magazzino esistenti in Italia.
Il dubbio interpretativo è relativo alla portata del-
l’art. 2, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 131/1986, il
quale - stabilendo che sono soggetti a registrazione
gli atti formati all’estero relativi a cessioni di
aziende esistenti nel territorio dello Stato - non
troverebbe applicazione nella fattispecie in esame,
cosicché si renderebbe dovuta l’imposta di registro
proporzionale prevista per gli atti traslativi a titolo
oneroso della proprietà di beni diversi dagli immo-
bili e dalle navi e imbarcazioni, ex art. 2, comma 1,
della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986.
Esclusione da IVA della cessione d’azienda
Riguardo al trattamento fiscale applicabile, ai fini
IVA, alla cessione d’azienda o di ramo d’azienda,
l’art. 19 della Direttiva 2006/112/CE, di “rifusione”
dell’art. 5, par. 8, della VI Direttiva CEE, prevede
che, “in caso di trasferimento a titolo oneroso o
Marco Peirolo - Dottore commercialista in Torino
L’IVA 11-12/2021
7
Cessione
d’azienda
gratuito o sotto forma di conferimento a una società
di un’universalità totale o parziale di beni, gli Stati
membri possono considerare che non è avvenuta
alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede
al cedente”.
Di tale facoltà si è avvalso il legislatore nazionale,
stabilendo - con l’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R.
n. 633/1972 - che non danno luogo a cessioni di beni
“le cessioni e i conferimenti in società o altri enti,
compresi i consorzi e le assicurazioni o altre orga-
nizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di
azienda” (1).
Ne discende che, a differenza della cessione dei
singoli beni dell’azienda e del conferimento dei
singoli beni, la cessione d’azienda o di un suo
ramo, al pari del conferimento d’azienda o di un
suo ramo in società o altri enti, compresi i consorzi o
le associazioni, è esclusa dal campo applicazione
dell’IVA.
Nella disciplina IVA non esiste una definizione di
azienda, sicché si ricorre alla nozione dettata dal-
l’art. 2555 c.c., che qualifica l’azienda come “il
complesso dei beni organizzato dell’imprenditore
per l’esercizio dell’impresa”.
L’ambito di applicazione del citato art. 2, comma 3,
lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 è, pertanto, rappre-
sentato dall’universalità totale o parziale di beni
materiali e immateriali che, complessivamente,
costituiscono l’impresa o parte dell’impresa idonea
a svolgere un’attività economica autonoma e la
finalità della norma in esame è quella di agevolare
i trasferimenti di imprese o di parti di imprese,
evitando - in capo al cessionario - ingenti versa-
menti d’imposta che sarebbero successivamente
recuperati dal medesimo soggetto con la corrispon-
dente detrazione dell’imposta stessa.
Deve trattarsi, quindi, di un complesso di beni
trasferito non semplicemente “in occasione”, ma
“in funzione” di un’operazione di riorganizzazione
aziendale (2).
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “la
cessione deve riguardare l’azienda o il complesso
aziendale nel suo insieme, quindi quale universitas
di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-
economici suscettibili di consentire l’esercizio
dell’attività di impresa e non i singoli beni che
compongono l’azienda stessa” (3).
Nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza
nazionale, affermando che l’azienda, quale
L’IVA 11-12/2021
8
complesso dei beni organizzati per l’esercizio del-
l’impresa, deve essere considerata come un bene
distinto dai singoli componenti, suscettibile di
essere unitariamente posseduto (4).
In particolare, “deve intendersi come cessione di
azienda il trasferimento di un’entità economica
organizzata in maniera stabile la quale, in occa-
sione del trasferimento, conservi la sua identità e
consenta l’esercizio di un’attività economica fina-
lizzata al perseguimento di uno specifico obbiet-
tivo; occorre, dunque, la valutazione complessiva
di una pluralità di elementi, tra loro in rapporto di
interdipendenza in relazione al tipo di impresa,
consistenti nell’eventuale trasferimento di ele-
menti materiali o immateriali e del loro valore,
nell’avvenuta riassunzione in fatto della maggior
parte del personale da parte della nuova impresa,
dell’eventuale trasferimento della clientela,
nonché del grado di analogia tra le attività eserci-
tate prima o dopo la cessione.
Vero è che l’ipotesi della cessione di azienda ricorre
anche nel caso in cui il complesso degli elementi
trasferiti non esaurisca i beni costituenti l’azienda o
il ramo ceduti e, tuttavia, per la ricorrenza di detta
cessione è indispensabile che i beni oggetto del
trasferimento conservino un residuo di organizza-
zione che ne dimostri l’attitudine, sia pure con la
successiva integrazione del cessionario, all’eserci-
zio dell’impresa.
Si deve, quindi, verificare che si tratti di un insieme
organicamente finalizzato ex ante all’esercizio
Note:
(1) È il caso di osservare che la norma comunitaria sopra richiamata
conferisce, più in generale, agli Stati membri UE la facoltà di prevedere
l’irrilevanza, ai fini IVA, delle operazioni straordinarie (fusioni, scis-
sioni, conferimenti) attraverso le quali la società dante causa trasferi-
sce alla società avente causa il complesso dei rapporti attivi e passivi di
cui ha la titolarità, realizzando una continuità dell’attività aziendale.
L’Italia si è avvalsa dell’opzione, oltre che con la previsione relativa alla
cessione d’azienda o di rami d’azienda, con quella - prevista dall’art. 2,
comma 3, lett. f), del D.P.R. n. 633/1972 - che esclude da IVA, non
configurando una cessione di beni, “i passaggi di beni in dipendenza di
fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni
poste in essere da altri enti”.
(2) Cfr. risposte dell’Agenza delle entrate 4 marzo 2021, n. 149; e 31
dicembre 2020, n. 633.
(3) Così la C.M. 19 dicembre 1997, n. 320/E e, in senso conforme, le
risoluzioni dell’Agenzia delle entrate 3 aprile 2006, n. 48; 13 dicembre
2007, n. 371; 31 ottobre 2008, n. 417; e 10 aprile 2012, n. 33.
(4) Cfr. Cass., SS.UU., 5 marzo 2014, n. 5087.

dell’attività di impresa, di per sé idoneo a consentire
l’inizio o la continuazione di quella determinata
attività.
Si può, perciò, affermare che, se non è necessaria la
cessione di tutti gli elementi che normalmente
costituiscono l’azienda, deve tuttavia appurarsi
che nel complesso di quelli ceduti permanga un
residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitu-
dine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante
la successiva integrazione da parte del
cessionario” (5).
A loro volta, le indicazioni che precedono discen-
dono dalla posizione espressa dalla giurisprudenza
comunitaria, per la quale “la nozione di ‘trasferi-
mento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di
conferimento a una società di una universalità totale
o parziale di beni’ [di cui all’art. 5, par. 8, della VI
Direttiva CEE, ora art. 19 della Direttiva 2006/112/
CE] deve essere interpretata nel senso che in essa
rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte
autonoma di un’impresa, compresi gli elementi
materiali e, eventualmente, immateriali che, com-
plessivamente, costituiscono un’impresa o una
parte di impresa idonea a svolgere un’attività eco-
nomica autonoma, ma non vi rientra la mera ces-
sione di beni, quale la vendita di uno stock di
prodotti” (6).
Ne deriva che, “affinché si configuri un trasferi-
mento di un’azienda o di una parte autonoma di
un’impresa ai sensi dell’art. 5, n. 8, della Sesta
Direttiva, occorre che il complesso degli elementi
trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecu-
zione di un’attività economica autonoma”. Ciò in
quanto, “i trasferimenti cui si riferisce la detta
disposizione sono quelli in cui il beneficiario ha
l’intenzione di gestire l’azienda o la parte di
impresa trasferita e non semplicemente di liqui-
dare immediatamente l’attività interessata nonché,
eventualmente, vendere lo stock”, fermo restando
che “l’art. 5, n. 8, della Sesta Direttiva non esige in
alcun modo che, prima del trasferimento, il bene-
ficiario eserciti lo stesso tipo di attività economica
del cedente” (7).
La nozione di “trasferimento di un’universalità
totale o parziale di beni” presuppone, infatti, che
l’azienda o un suo ramo sia trasferito e che continui
a essere gestito come tale in seguito al trasferi-
mento, non già che il cessionario debba proseguire
Cessione
d’azienda
lo stesso tipo di attività del cedente per essere
considerato, ai fini della norma in esame, come
suo successore.
Come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella
risposta n. 466 del 4 novembre 2019, riguardante
la sussistenza di una cessione d’azienda in caso di
cessione della lista clienti, “non si possono fissare
aprioristicamente, in via generale e astratta, quali
e quanti beni e rapporti siano necessari a costituire
o, meglio, a identificare, il nucleo indispensabile
per determinare l’esistenza di un’azienda, poiché
non assume esaustiva rilevanza il semplice com-
plesso di ‘beni’, in sé e per sé stesso considerato,
ma anche i ‘legami’ giuridici e di fatto tra gli
stessi, nonché la destinazione funzionale del
loro insieme.
In altri termini, al fine di individuare una cessione di
azienda o di ramo d’azienda, quanto ceduto deve
essere di per sé un insieme organicamente finalizzato
all’esercizio dell’attività d’impresa, autonomamente
idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di
quella determinata attività da parte del cessionario
ed è necessario, pertanto, valutare la sussistenza dei
predetti elementi essenziali” (8).
Si ricorda che la cessione della partecipazione
detenuta in altra società “costituisce un elemento
isolato non idoneo di per sé a costituire un’azienda
né, pur essendo formalmente ceduta insieme agli
altri asset, contribuisce ad integrare - rispetto a
questi ultimi - quegli elementi che sono imprescin-
dibili ai fini della individuazione di una
universalità di beni” (9).
Sul punto, la Corte di Giustizia ha ritenuto che “il
trasferimento di azioni di una società può, a pre-
scindere dall’entità delle quote, essere assimilato al
trasferimento di ‘un’universalità totale o parziale di
beni’ ai sensi dell’art. 5, paragrafo 8, della Sesta
Direttiva, soltanto se la partecipazione fa parte di
Note:
(5) Cfr. Cass., 11 maggio 2016, n. 9575. Si vedano anche: Cass., 9
ottobre 2009, n. 21481; e Id. 30 gennaio 2007, n. 1913.
(6) Così la CGE, 27 novembre 2003, causa C-497/01, Zita Modes.
(7) Così la CGE, 10 novembre 2011, causa C-444/10, Christel
Schriever.
(8) Si vedano anche le risposte n. 149/E/2021, cit.; n. 108 del 15
febbraio 2021; n. 574 del 10 dicembre 2020; e n. 546 del 12 novembre
2020.
(9) Cfr. risposta n. 149/E/2021, cit.
L’IVA 11-12/2021
9
Cessione
d’azienda
IN SINTESI
un’unità indipendente che con- In merito alla distinzione tra una cessione
rimanenze di magazzino
sente l’esercizio di un’attività di azienda e una mera cessione di beni, i
che, oltre a non essere idonee
economica autonoma e se giudici comunitari ritengono che occorra
di per sé a configurare un’a-
detta attività è proseguita effettuare una valutazione globale delle
zienda o un suo ramo nel
dall’acquirente” (10). circostanze di fatto che caratterizzano
senso in precedenza descritto,
In altri termini, secondo i giu- l’operazione di cui trattasi per
non sono neppure riconduci-
dici europei, la cessione determinare se essa rientri nella nozione
bili all’attività di una stabile
d’azienda presuppone il tra- di trasferimento di un’universalità di beni, organizzazione, cioè di un’or-
sferimento non solo delle ai sensi della VI Direttiva. In tale ambito
ganizzazione - diversa dalla
partecipazioni, ma anche il deve essere accordata particolare
sede principale dell’attività
trasferimento di elementi del- importanza alla natura dell’attività economica - che sia caratteriz-
l’attivo patrimoniale tale da economica che si intende proseguire.
zata, allo stesso tempo, da un
consentire al cessionario di grado sufficiente di perma-
proseguire un’attività econo- nenza e da una struttura idonea
mica indipendente. in termini di mezzi umani e
tecnici atti a consentire all’organizzazione medesima
Autonoma rilevanza di operare in modo indipendente dalla casa madre
dei beni esistenti in Italia inclusi nella estera.
cessione dell’azienda situata all’estero L’Agenzia ha, pertanto, precisato che non è indivi-
La risposta n. 637/E/2021, in linea con la rispo- duabile, in Italia, la sussistenza di un complesso
sta n. 536/E/2021, conferma che l’esclusione da aziendale ai sensi dell’art. 19 della Direttiva 2006/
IVA di cui all’art. 2, comma 3, lett. b), del 112/CE e che, in relazione ai beni che costituiscono
D.P.R. n. 633/1972 presuppone che il complesso un mero stock di magazzino privo di autonoma
aziendale oggetto di trasferimento sia situato in capacità produttiva, trasferiti dalla società istante
Italia. alla società cessionaria del complesso aziendale
A sostegno di questa posizione può osservarsi che situato al di fuori della UE, non è conseguentemente
il regime previsto dall’art. 19 della Direttiva 2006/ applicabile il regime di neutralità previsto per la
112/CE ha carattere opzionale, essendo previsto - cessione d’azienda o di ramo d’azienda, di cui
come sopra esposto - che lo Stato membro si sia all’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972.
avvalso della facoltà di non assoggettare ad impo- La peculiarità è che la cessione dei predetti beni,
sta la cessione d’azienda o di un suo ramo, fermo esistenti nel territorio dello Stato, soddisfacendo il
restando che l’esclusione da IVA presuppone - in presupposto territoriale dell’art. 7-bis, comma 1, del
virtù del principio della territorialità - che il tra- D.P.R. n. 633/1972, è autonomamente rilevante ai
sferimento abbia per oggetto un’universalità fini IVA in Italia, configurando una cessione di beni
totale o parziale di beni esistente nello Stato ai sensi dell’art. 2, comma 1, dello stesso D.P.R. n.
membro. 633/1972 (12).
A quest’ultimo riguardo, l’Agenzia delle entrate ha In deroga, pertanto, al divieto di scorporo dei beni
avvalorato l’aspetto evidenziato dalla società in sede di qualificazione dell’operazione di ces-
istante nel caso oggetto della risposta n. 637/ sione d’azienda o di un suo ramo, quale effetto
2021, secondo cui la cessione/conferimento dell’opzione prevista dall’art. 19 della Direttiva
d’azienda esistente in Italia non è configurabile
per le società estere prive di stabile organizzazione Note:
nel territorio dello Stato, vale a dire di quel centro di (10) Cfr. sentenza 30 maggio 2013, causa C-651/11, X.
attività stabile in grado di attrarre i beni nel regime (11) Si veda, in proposito, la risposta n. 633/E/2020, cit.
d’impresa (11). (12) Laddove i beni fossero trasportati o spediti al di fuori dell’Italia, la
È tale la situazione che ricorre nella fattispecie in cessione beneficerebbe, invece, del regime di non imponibilità di cui
all’art. 41, comma 1, del D.L. n. 331/1993 e dell’art. 8, comma 1, del
esame, laddove gli unici beni esistenti in Italia, D.P.R. n. 633/1972, a seconda che la destinazione dei beni sia un altro
inclusi nel trasferimento dell’azienda, sono le Stato UE o uno Stato extra-UE.

L’IVA 11-12/2021
10
 Cessione
d’azienda
IN SINTESI
2006/112/CE (13), i singoli Laddove non è individuabile, in Italia, la
previsto dall’art. 2, lett. d), del
beni esistenti in Italia del com- sussistenza di un complesso aziendale, in
D.P.R. n. 131/1986, in quanto
plesso aziendale situato all’e- relazione ai beni presenti in Italia trasferiti
il complesso aziendale
stero assumono un’autonoma da una cessionaria del complesso
oggetto di cessione non è esi-
rilevanza ai fini IVA, come aziendale situato in un Paese europeo non
stente in Italia (16).
già sostenuto dall’Agenzia facente parte della UE, non può ritenersi
La registrazione, con l’appli-
delle entrate nella risposta n. applicabile il regime di neutralità, previsto
cazione dell’imposta fissa di
536/E/2021. per la cessione d’azienda o di ramo
registro pari a 200 euro, è
In quest’ultimo documento di d’azienda, di cui all’art. 2, comma 3, lett.
prevista soltanto nel
prassi, viene precisato che i b), del D.P.R. n. 633/1972.
momento in cui si verifica il
marchi registrati presso Ne consegue che la cessione dei beni è
caso d’uso, ai sensi e per gli
l’UIBM (Ufficio italiano bre- rilevante in Italia.
effetti dell’art. 6 del D.P.R. n.
vetti e marchi), costituendo 131/1986 (17).
l’unico asset presente in
Italia del complesso aziendale Note:
oggetto di cessione, danno luogo ad un’autonoma (13) Cfr. CGE, 27 novembre 2003, causa C-497/01, cit., secondo cui
prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3, comma 2, lo Stato membro che si sia avvalso della facoltà di escludere dal campo
di applicazione dell’IVA il trasferimento di una universalità di beni, non
n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 (14), che tuttavia non può limitare l’esclusione in oggetto solo ad alcuni dei beni aziendali
è soggetta a IVA in difetto del presupposto terri- trasferiti, in quanto - nella nozione di trasferimento di un’universalità
toriale di cui all’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del totale o parziale di beni - “rientra il trasferimento di un’azienda o di una
D.P.R. n. 633/1972, in quanto il committente non parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e,
eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono
è un soggetto passivo stabilito in Italia (15). un’impresa o una parte di un’impresa idonea a svolgere un’attività
economica autonoma […]”.
(14) Secondo cui costituiscono prestazioni di servizi, se effettuate
Imposta di registro in caso d’uso verso corrispettivo, “le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a
Infine, nella fattispecie oggetto della risposta n. diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, dise-
637/E/2021, l’atto di trasferimento non formato in gni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne,
nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni
Italia non è soggetto all’obbligo di registrazione similari ai precedenti”.
(15) È stata, pertanto, derogata l’indicazione contenuta nella risolu-
zione del 3 aprile 2006, n. 48, con la quale l’Agenzia delle entrate, in
conformità alla nota del 16 marzo 2006 dell’Avvocatura Generale
dello Stato, ha precisato che il trasferimento del marchio unitamente
all’azienda non è soggetto a IVA in applicazione dell’art. 2, comma 3,
lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. Si ricorda che il principio di unitarietà
della cessione d’azienda comporta il superamento del diverso princi-
pio espresso dalla Corte di cassazione nelle sentenze 1° aprile 2003, n.
4974, e 26 marzo 2003, nn. 4452, 4444 e 4429 - fondato sulla
circostanza che, all’epoca in cui le controversie si riferivano, l’art.
2573, comma 1, c.c. vietava il trasferimento del diritto al marchio
separatamente dall’azienda o da un suo ramo - secondo cui, in caso di
cessione d’azienda o di un suo ramo, comprensivo di un marchio, la
cessione di quest’ultimo assume autonoma rilevanza impositiva, quale
prestazione di servizi (ex art. 3, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972),
per cui deve essere autonomamente assoggettata a IVA.
(16) Tale disposizione fa, infatti, riferimento agli “atti formati all’e-
stero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferi-
mento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri
diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel
territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o
l’affitto di tali beni”.
(17) Cfr. art. 11, della Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. n. 131/1986.

L’IVA 11-12/2021
11
Rivalsa
La rivalsa IVA: obbligo (pubblicistico)
e diritto di credito (privatistico)
di Paolo Piantavigna
L’approfondimento
In tema di rivalsa IVA, non sempre le soluzioni
applicative a cui nella prassi si approda si rive-
lano soddisfacenti, in quanto frutto di opzioni
interpretative poco conformi al dettato nor-
mativo. Attraverso un’analisi delle pertinenti
disposizioni del D.P.R. n. 633/1972, si propone
una duplice caratterizzazione dell’istituto della
rivalsa, come diritto di credito, disciplinato dal
diritto comune, spettante al cedente di beni o
al prestatore di servizi nell’ambito di un’ope-
razione IVA imponibile, e - al contempo -
come obbligo, presidiato da norme di diritto
pubblico. Tale inquadramento comporta una
differenziazione delle forme di tutela esperibili
dalle parti di un’operazione imponibile.
Riferimenti
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 18, 26, 30-
ter, 32-bis, 60
Nell’ambito del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633,
il legislatore fiscale si è riferito al concetto di
“rivalsa” in diverse disposizioni e, segnatamente,
negli artt. 18, 26, 30-ter, 32-bis e 60.
Dall’analisi di questo insieme di prescrizioni si
evince come, a fronte del medesimo significante
(“rivalsa”), diversi siano i significati (e i correlati
effetti giuridici) da abbinare alle diverse disposi-
zioni di legge e sfaccettate siano le posizioni giuri-
diche dei soggetti privati coinvolti nell’operazione
imponibile (cedente/prestatore, da un lato, e cessio-
nario/committente, dall’altro).
Infatti, a seguito dell’effettuazione dell’operazione
imponibile sono identificabili tre autonomi
(ancorché collegati) rapporti giuridici (1):
(i) fra il cedente/prestatore e il Fisco, relativa-
mente all’effettuazione della rivalsa (e al paga-
mento dell’imposta);
L’IVA 11-12/2021
12
(ii) fra il cedente/prestatore e il cessionario/com-
mittente, in ordine all’esercizio del diritto del
credito da rivalsa; e
(iii) fra il Fisco e il cessionario/committente, per
quanto riguarda la (eventuale) detrazione del-
l’imposta assolta in via di rivalsa, qualora que-
st’ultimo non abbia effettuato l’operazione
imponibile in qualità di consumatore finale.
Dall’analisi che segue si evidenzierà come la rivalsa
IVA costituisca un meccanismo giuridico che va
duplicemente caratterizzato come obbligo (di
natura pubblicistica) in capo al soggetto passivo
IVA e - al contempo - come diritto di credito (avente
disciplina privatistica).
L’obbligo (pubblicistico) di rivalsa
Con riferimento al cedente/prestatore, la configu-
razione della rivalsa in termini di obbligo giuridico è
immediatamente deducibile dal testo dell’art. 18,
comma 1, del Decreto IVA, secondo cui “[i]l sog-
getto che effettua la cessione di beni o prestazione di
servizi imponibile deve addebitare la relativa impo-
sta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al commit-
tente” (enfasi aggiunta, NdA).
Si tratta di un obbligo giuridico ex lege, non dero-
gabile dalla libera volontà delle parti di un’opera-
zione IVA imponibile, essendo “nullo ogni patto
contrario” (art. 18, comma 4, del Decreto IVA).
Non è, quindi, opponibile al Fisco una clausola
contrattuale che disponga che l’IVA resti a carico
del soggetto passivo.
Si tratta di un obbligo non generalizzato, in quanto è
lo stesso art. 18 (al comma 3) a qualificare la rivalsa
Paolo Piantavigna - Professore aggregato di Diritto tributario presso
l’Università di Pavia
Nota:
(1) Cfr. Cass., SS.UU., 20 luglio 2017, n. 26437; Cass. civ., Sez. V, 27
settembre 2018, n. 23288. L’autonomia dei tre predetti rapporti è
stata di recente enfatizzata in Cass. civ., Sez. V, 17 marzo 2020, n. 7325.

come non obbligatoria “per le cessioni di cui ai
numeri 4) e 5) dell’articolo 2 e per le prestazioni
di servizi di cui al terzo comma, primo periodo,
dell’articolo 3” del Decreto IVA, ovvero per le
cessioni e prestazioni gratuite, nonché per le ope-
razioni che determinano la destinazione di beni e
servizi a finalità estranee all’esercizio
d’impresa (2).
L’obbligo si riferisce alla nascita del diritto di
credito e non al suo successivo esercizio: effettuata
l’operazione imponibile, il cedente/prestatore è
tenuto all’addebito dell’IVA nella fattura da emet-
tere, non essendo - evidentemente - configurabile un
obbligo di pretendere coattivamente dal cessiona-
rio/committente il pagamento effettivo dell’im-
porto oggetto di rivalsa.
A tale obbligo è ascrivibile una natura pubblicistica,
in quanto l’interesse che il meccanismo della rivalsa
soddisfa è di natura pubblica, ovvero di garantire la
neutralità del tributo, che colpisce, per sua natura, i
consumatori finali e non gli operatori economici,
secondo l’approccio di tipo economico sostanziale
che ravvisa nel “consumo finale” il presupposto
dell’IVA, secondo quanto ripetutamente affermato
dal giudice unionale (3).
E tale neutralità, che - dal punto di vista economico -
impedisce che il soggetto passivo risulti di fatto
inciso dal tributo, è prevista a tutela della corret-
tezza del meccanismo IVA, assolvendo la rivalsa
“funzione applicativa del principio di capacità con-
tributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati […]
che hanno comunque concorso, sia pure in vario
modo, alla realizzazione del presupposto imposi-
tivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione
di ognuno a tale realizzazione” (4).
L’effettiva riscossione da parte del cedente/presta-
tore dell’importo dovuto a titolo di IVA è, infatti,
ininfluente ai fini del funzionamento del meccani-
smo dell’imposta (5). L’obbligo di addebitare
l’IVA in fattura va correlato al (conseguente)
obbligo di riversare all’Erario l’importo del tributo
indicato in fattura; la disciplina fiscale prevede,
infatti, che quest’ultimo obbligo sorga al momento
dell’emissione della fattura, indipendentemente dal
saldo, che potrebbe essere effettuato in un momento
successivo o addirittura non avvenire affatto.
Il rapporto obbligatorio di rivalsa ha, pertanto,
natura pubblicistica, perché riguarda la debenza di
un’entrata tributaria, la cui insorgenza è correlata
Rivalsa
all’atto della fatturazione dell’operazione (pre-
scinde, quindi, da un coinvolgimento diretto del
cessionario/committente (6) ed è autonoma rispetto
all’operazione assoggettata all’imposta) e perché
tale rapporto si instaura esclusivamente fra il
cedente/prestatore - quale unico soggetto passivo
d’imposta - e il Fisco (7).
Con riferimento all’obbligo di rivalsa, appare
quindi corretta la riconduzione delle relative liti
(fra soggetto passivo e Fisco) alla cognizione
delle Commissioni tributarie, come delineata dal-
l’art. 2 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, anche
dopo la sostituzione operata dall’art. 12 della Legge
28 dicembre 2001, n. 448, sempre che si verifichino
Note:
(2) Per queste operazioni il cedente/prestatore può emettere fattura
senza addebito dell’IVA, indicando sul documento la dicitura “non
esercitata la rivalsa”. In tale ipotesi non spetta il diritto di detrazione al
cessionario/committente (che non è stato inciso dal tributo), ma
l’operazione deve essere comunque assoggettata a tributo, in base
all’art. 2, comma 2, n. 4, del Decreto IVA. Cfr. Agenzia delle entrate,
risoluzione 6 agosto 2009, n. 205.
(3) CGE, 7 novembre 2013, cause riunite C-249/12 e C-250/12,
Corina-Hrisi Tulică, par. 20; il riferimento è allo “scambio” di utilità
in CGE, 3 luglio 1997, causa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd v.
Commissioners of Customs & Excise, par. 25; Id., 23 novembre 1988,
causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics Limited v. Commissioners
of Customs and Excise, par. 18.
(4) Cass. civ., Sez. V, 9 settembre 2021, nn. 24263, 24265 e 24266. Cfr.,
sempre di recente, Cass. civ., Sez. V, 10 agosto 2021, n. 22548; Id., 3
agosto 2021, n. 22121; Id., 30 luglio 2021, n. 21856; Id., 29 luglio 2021,
n. 21717. La rivalsa avente finalità prevalentemente pubblicistiche,
essendo strumento per la compiuta realizzazione del prelievo fiscale, è
definita “dinamica” - in contrapposizione a quella c.d. semplice, il cui
scopo prevalentemente economico è di traslare il tributo - da F.
Randazzo, Le rivalse tributarie, Milano, 2012.
(5) In tali termini, Agenzia delle entrate, risoluzione 26 novembre
2019, n. 500.
(6) Coerentemente, in giurisprudenza, si sostiene che l’obbligo, in
capo al concessionario/committente, di regolarizzare le fatture
emesse dal cedente sussiste nel solo caso in cui le mancanze da questi
commesse riguardino l’identificazione dell’atto negoziale e i dati
fiscalmente rilevanti, ma non si estende anche a controlli sostanziali
sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione, non soltanto
perché ciò non sarebbe coerente con il contestuale obbligo del
soggetto tenuto alla regolarizzazione della fattura altrui di pagare
l’imposta non versata o versata in misura insufficiente, ma soprattutto
perché l’inclusione, tra i suoi compiti, di un apprezzamento critico su
quanto dichiarato in ordine all’imponibilità dell’operazione, trasfor-
merebbe l’obbligato in rivalsa (estraneo al rapporto pubblicistico
relativo all’obbligo di rivalsa in capo al cedente/prestatore) in un
“improprio” collaboratore dell’Amministrazione finanziaria. Cfr., di
recente, Cass. civ., Sez. V, 14 maggio 2021, n. 13032, e Id., 8 luglio 2020,
n. 14275.
(7) Cass. civ., Sez. II, 24 novembre 2005, n. 24794.
L’IVA 11-12/2021
13
Rivalsa
le condizioni di accesso al processo tributario (e, in
particolare, la lite origini da uno degli atti auto-
nomamente impugnabili, predeterminati dall’art.
19 del D.Lgs. n. 546/1992).
La natura pubblicistica dell’obbligo di rivalsa trova
conferma nella disciplina fiscale relativa all’ipotesi
inversa rispetto a quella finora descritta, ovvero
rispetto al caso in cui l’IVA si riveli non dovuta.
Prescrive, infatti, l’art. 30-ter, comma 2, del
Decreto IVA che, “[n]el caso di applicazione di
un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o
ad una prestazione di servizi, accertata in via defi-
nitiva dall’Amministrazione finanziaria, la
domanda di restituzione può essere presentata dal
cedente o prestatore entro il termine di due anni
dall’avvenuta restituzione al cessionario o commit-
tente dell’importo pagato a titolo di rivalsa”.
Tale disposizione condiziona l’esercizio del diritto
del cedente/prestatore al rimborso dell’IVA non
dovuta all’avvenuta restituzione al cessionario/
committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa.
L’esercizio, quindi, di un diritto di credito nei con-
fronti del Fisco viene subordinato al realizzarsi di un
atto fra privati (la restituzione dell’IVA non dovuta
al soggetto potenzialmente inciso dal tributo).
Se, quindi, l’IVA incassata dal cessionario/commit-
tente e devoluta all’Erario si rivela non dovuta, per
assicurare che il cedente/prestatore resti estraneo
all’incidenza economica del tributo e per - nel
contempo - evitare che egli possa avvantaggiarsi
dalla restituzione dell’IVA non (più) dovuta, come
prevede (nella sua duplice faccia) il principio di
neutralità, il Decreto IVA prescrive che solo una
volta che il tributo non dovuto venga restituito al
cessionario o committente, il soggetto passivo
obbligato alla rivalsa possa essere reintegrato
della somma pari all’entrata tributaria che il Fisco
non ha titolo per trattenere.
L’esercizio della rivalsa trova concreta applica-
zione attraverso l’addebito dell’IVA nella fattura.
L’addebito dell’imposta in fattura, a titolo di
rivalsa, consente all’acquirente del bene o al com-
mittente del servizio di esercitare la detrazione
dell’IVA corrisposta. L’art. 6, comma 6, del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, prevede infatti
che, “[i]n caso di applicazione dell’imposta in
misura superiore a quella effettiva, erroneamente
assolta dal cedente o prestatore”, resta “fermo […] il
diritto del cessionario o committente alla detrazione
L’IVA 11-12/2021
14
ai sensi degli articoli 19” e seguenti del Decreto
IVA. In tal modo si ha piena corrispondenza fra la
somma dovuta all’Erario dal cedente/prestatore e
quella ammessa in detrazione in capo al soggetto
acquirente del bene o servizio.
In particolare, “[l]a detrazione ha per oggetto (ed è
corrispondente a) l’imposta […] addebitata a titolo
di rivalsa in relazione ai beni e servizi acquistati o
importati nell’esercizio dell’impresa, arte o profes-
sione” (enfasi aggiunta, NdA) (8). La detraibilità in
favore del cliente è, pertanto, perfettamente simme-
trica al rimborso riconosciuto al fornitore, ex art. 30-
ter del Decreto IVA (9).
Il diritto (privatistico) di credito
Affinché si realizzi la neutralità del meccanismo
IVA, al cedente/prestatore viene riconosciuto un
diritto di credito nei confronti del cessionario/com-
mittente, per consentire al primo di recuperare
l’IVA relativa all’operazione imponibile effettuata,
che deve essere versata all’Erario.
Tale diritto trova la sua fonte nella legge, poiché in
mancanza degli artt. 18 e 60 del Decreto IVA, non
nascerebbe per il cedente/prestatore un credito pari
al tributo dovuto sull’operazione realizzata, se non
in virtù di una specifica obbligazione ex contractu
(sempre che non ricorra un’ipotesi rispetto alla
quale sussista un divieto legale di addebitare
l’IVA a titolo di rivalsa) (10).
In particolare, il citato art. 18 attribuisce un diritto di
credito di rivalsa al “soggetto che effettua la ces-
sione di beni o prestazione di servizi imponibile” e il
predetto art. 60 afferma che “[i]l contribuente [evi-
dentemente intendendo quello c.d. di diritto] ha
diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore
imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica
nei confronti dei cessionari dei beni o dei commit-
tenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento
dell’imposta o della maggiore imposta, delle san-
zioni e degli interessi” (comma 7).
Note:
(8) Cass. pen., Sez. III, 30 aprile 2021, n. 16491.
(9) Per approfondimenti sul tema della detraibilità dell’IVA non
dovuta, v. C. De Ieso, “Confini applicativi della detraibilità dell’IVA
non dovuta”, in Corr. Trib., n. 2/2021, pag. 137 ss., che annota la recente
Cass. civ., Sez. V, 3 novembre 2020, n. 24289.
(10) Ad esempio, l’art. 32-bis, comma 2, del Decreto IVA fa divieto ai
contribuenti minimi in franchigia di “addebitare l’imposta a titolo di
rivalsa”.

Mentre l’art. 18 rende esplicito che l’addebito
dell’IVA - funzionale all’esercizio del diritto di
credito - costituisce un obbligo per il cedente/pre-
statore, nell’ipotesi in cui il tributo (o un maggior
tributo) si renda dovuto a seguito del pagamento di
quanto richiesto (a titolo di imposta, sanzioni e
interessi) in avvisi di accertamento o rettifica noti-
ficati ai soggetti passivi, in capo questi ultimi l’art.
60 fa sorgere il diritto di rivalsa nei confronti dei
rispettivi cessionari/committenti.
In quest’ultima ipotesi si parla di rivalsa c.d. facolta-
tiva, per distinguerla da quella “obbligatoria” di cui al
predetto art. 18, ma - a ben vedere - si tratta di una
classificazione poco significativa. Infatti, mentre in
relazione all’effettuazione di un’operazione imponi-
bile il soggetto passivo ha la possibilità di addebitare
l’IVA (ed è, quindi, razionale che rispetto a tale
situazione il legislatore possa richiedere al soggetto
passivo di soddisfare un obbligo), nei casi in cui il
tributo (o il maggior tributo) si renda dovuto a seguito
di provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria
(eventualmente notificati anche a distanza di tempo
dall’effettuazione dell’operazione oggetto di accer-
tamento o rettifica) sarebbe assurdo che il legislatore
imponesse al soggetto passivo di addebitare in via di
rivalsa l’IVA al proprio cessionario/committente,
che potrebbe non essere più individuabile o rintrac-
ciabile (11), o potrebbe non voler assumere l’onere di
corrispondere l’IVA (12).
È evidente che in tali situazioni l’effetto di neutralità
dell’IVA (che prevede che il soggetto passivo non
sia né inciso economicamente, né avvantaggiato dal
sorgere del tributo) è condizionato dalla possibilità
concreta - che, in quanto tale, non può essere oggetto
di un comportamento obbligatorio - che il contri-
buente di diritto riesca ad esigere dal contribuente di
fatto l’adempimento dell’obbligazione pecuniaria
costituita dal provvedimento amministrativo.
A parere di chi scrive, la possibilità - in astratto - di
rivalsa (ancorché infruttuosa - in concreto) risulta in
linea con la giurisprudenza sovranazionale, laddove
si esclude che vi sia una lesione al principio generale
in base al quale l’Amministrazione finanziaria non
può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a
quello percepito dal soggetto passivo (13), qualora
il soggetto passivo IVA abbia, “secondo il diritto
nazionale, la possibilità di aggiungere al prezzo
concordato un supplemento pari all’imposta appli-
cabile all’operazione e di recuperare quest’ultimo
Rivalsa
presso l’acquirente del bene” (enfasi aggiunta,
NdA) (14).
Giova, al riguardo, ricordare che la previgente for-
mulazione del citato art. 60 precludeva espressa-
mente al cedente/prestatore il diritto di rivalersi, nei
confronti di cessionari di beni o committenti di
servizi, dell’imposta o maggiore imposta pagata
in conseguenza di atti di accertamento o rettifica,
ritenendo questi ultimi soggetti estranei al rapporto
pubblicistico (sussistente solo fra soggetto passivo e
Fisco) e in considerazione del fatto che fosse inop-
portuna (dal punto di vista pratico) una “riapertura”
dei rapporti contrattuali allo scopo di recuperare, a
posteriori, l’IVA erroneamente non addebitata al
momento di effettuazione dell’operazione (indivi-
duato a norma dell’art. 6 del Decreto IVA) (15).
L’art. 60, comma 7, è stato, quindi, novellato (dal-
l’art. 93 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1) eliminando
il divieto di rivalsa e “riespandendo” ex lege il diritto
di credito del soggetto passivo, nell’ipotesi in cui
egli resti inciso dal tributo in conseguenza di accer-
tamenti o rettifiche (16).
Note:
(11) Cfr. Agenzia delle entrate, circolare 17 dicembre 2013, n. 35/E,
secondo cui il diritto di credito in rivalsa può essere soddisfatto a
condizione che l’accertamento abbia consentito l’individuazione
esatta del cessionario/committente e la riferibilità dell’IVA accertata
alle operazioni effettuate.
(12) Come, ad esempio, nell’ipotesi di cessione di azienda, assogget-
tata ad imposta di registro, ma successivamente riqualificata in “ces-
sione di beni” (soggetta ad IVA) dall’Amministrazione finanziaria.
(13) CGE, 24 ottobre 1996, causa C-317/94, Elida Gibbs, par. 24; Id.,
Goldsmiths cit., par. 15; Id., 26 aprile 2012, cause C-621/10 e C-129/
11, Balkan and Sea Properties e Provadinvest, par. 43.
(14) CGE, Corina-Hrisi Tulică cit., par. 37. Cfr. anche CGE, 23
novembre 2017, causa C-246/16, Di Maura e Id., 8 maggio 2019,
causa C-127/18, A-Pack, ove si esclude che la disciplina nazionale
possa impedire qualsiasi riduzione della base imponibile IVA.
(15) Cfr. Cass. civ., Sez. V, 2 marzo 2012, n. 3291, secondo cui
“l’esigenza di stabilità dei rapporti giuridici assume[va], per legge,
carattere assolutamente prevalente rispetto al principio di
neutralità dell’IVA e dell’imposizione a carico del consumatore finale”.
In tale pronuncia la Corte di cassazione aveva escluso dal divieto di
rivalsa i pagamenti effettuati spontaneamente dal soggetto passivo
sulla base del solo processo verbale di constatazione. Cfr. anche Cass.
civ., Sez. I, 16 giugno 2010, nn. 14577 e 14578. Per un’analisi appro-
fondita delle ragioni del precedente divieto di rivalsa successiva
nell’IVA, v. F. Randazzo, “La rivalsa successiva nella disciplina
dell’IVA”, in Riv. trim. dir. trib., n. 4/2013, pagg. 903-927.
(16) Cfr. D. Stevanato, “La rivalsa dell’IVA accertata, tra ripristino
della neutralità del tributo e problematiche applicative”, in Dialoghi
Tributari, n. 1/2012, pagg. 67-77, secondo il quale il previgente art. 60,
(segue)
L’IVA 11-12/2021
15
Rivalsa
Pertanto, la rivalsa a seguito di accertamento si
differenzia da quella ordinaria, non tanto per la
sua “facoltatività” (non essendo possibile in tale
ipotesi prevedere un obbligo di rivalsa in capo al
soggetto passivo) o per la sua (supposta)
“specialità” (17), quanto per essere condizionata -
diversamente dall’ipotesi fisiologica che postula
l’automatico sorgere del diritto di rivalsa - all’av-
venuto versamento definitivo della maggiore IVA
accertata da parte del cedente/prestatore.
Nel caso in cui il soggetto passivo (dopo aver
corrisposto l’IVA all’Erario) di fatto riesca ad adde-
bitare e a riscuotere l’IVA (o la maggior IVA)
anticipata all’Erario (in base ad un criterio di
cassa “doppio”), in applicazione del principio di
neutralità, il predetto art. 60 riconosce al cessiona-
rio/committente (purché non nella veste di consu-
matore finale) il diritto alla detrazione (ancorché
“differita”), esercitabile “al più tardi, con la dichia-
razione relativa al secondo anno successivo a quello
in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore impo-
sta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni
esistenti al momento di effettuazione della origina-
ria operazione” (comma 7) (18).
Il meccanismo previsto dall’art. 60 (per le ipotesi
patologiche) rende esplicito quanto già desumibile
dal citato art. 18 (per le ipotesi fisiologiche), ovvero
che l’evento generatore del credito di rivalsa IVA è
autonomo rispetto al credito per la prestazione oggetto
dell’operazione imponibile, ancorché sia ad esso sog-
gettivamente e funzionalmente connesso (19).
Al diritto di credito - nascente tanto dall’art. 18,
quanto dall’art. 60 del Decreto IVA - non può che
ascriversi natura privatistica, poiché difetta una
disciplina di diritto pubblico specifica per l’obbli-
gazione patrimoniale avente ad oggetto l’IVA adde-
bitata dal cedente/prestatore.
Infatti, al di là della disposizione che attribuisce al
credito di rivalsa “privilegio speciale sui beni
immobili oggetto della cessione o ai quali si riferi-
sce il servizio ai sensi degli artt. 2758 e 2772 del
Codice civile” e, se relativo alla cessione di beni
mobili, “privilegio sulla generalità dei mobili del
debitore con lo stesso grado del privilegio generale
stabilito nell’art. 2752 del Codice civile” (ex art. 18,
comma 5, del Decreto IVA), il legislatore non ha
differenziato tale situazione attiva riconosciuta al
contribuente di diritto dalla situazione creditoria
tipizzata nelle disposizioni di diritto comune.
L’IVA 11-12/2021
16
Il rapporto obbligatorio fra il cedente/prestatore e il
cessionario/committente, in ordine all’esercizio del
diritto del credito da rivalsa è, cioè, un rapporto di
natura non tributaria, ma privatistica, autonomo
rispetto al rapporto tributario fra il cedente/presta-
tore e il Fisco.
Ne consegue che, una volta adempiuto l’obbligo
(pubblicistico) di addebitare l’IVA in fattura e matu-
rato a favore del soggetto passivo il credito di rivalsa,
tale diritto può essere oggetto di disposizione: come
ogni altro diritto di credito, il cedente/prestatore può
decidere di non esercitarlo, eventualmente anche in
forza di accordi contrattuali, in quanto, ancorché
oggetto del diritto di credito sia una somma parame-
trata ad un tributo (20), la disciplina di tale rapporto
va rintracciata nelle disposizioni del Codice civile.
Al Codice civile non si può che fare riferimento
anche per individuare la disciplina dell’ipotesi
Note:
(continua nota 16)
comma 7, del Decreto IVA avrebbe dovuto intendersi non già come un
divieto assoluto di rivalsa, bensì come un caso di rivalsa subordinata
all’esistenza di un accordo in tal senso fra cedente/prestatore e
cessionario/committente. Tale osservazione corrobora, a parere di
chi scrive, la tesi circa la natura privatistica del diritto di credito di
rivalsa nell’ipotesi di debenza del tributo (o del maggior tributo) in
conseguenza di accertamento o rettifica.
(17) Secondo l’Amministrazione finanziaria, la disciplina dell’art. 60 del
Decreto IVA varrebbe a “rendere ‘speciale’ il diritto di rivalsa in
esame” (Agenzia delle entrate, risoluzione 26 novembre 2018, n. 84).
(18) Cfr. P. Centore, “Possibile la rivalsa dell’IVA accertata se l’impo-
sta dovuta è versata all’Erario”, in Corr. Trib., n. 8/2012, pagg. 542-545,
ove si evidenzia come l’esercizio della detrazione, in base all’art. 178,
lett. a), della Direttiva 2006/112/CE, sia condizionato al mero pos-
sesso di una valida fattura, e come l’art. 168, lett. a), della medesima
Direttiva ammetta la detrazione non solo dell’IVA che il cessionario/
committente ha già assolto, ma anche quella che deve ancora essere
corrisposta. Sull’irrilevanza, ai fini del diritto del soggetto passivo di
detrarre l’IVA pagata a monte, in merito alla verifica in ordine al
versamento all’Erario dell’IVA dovuta sulle operazioni di vendita
precedenti o successive riguardanti i beni interessati, CGE, 6 luglio
2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, Axel Kittel e a.; Id., 12
gennaio 2006, cause riunite C-354/03, 355/03 e 484/03, Optigen e a.
Sui limiti temporali all’esercizio di tale diritto di detrazione, Cfr. CGE,
12 aprile 2018, causa C-8/17, Biosafe v. Flexipiso, commentata da M.
Ravaccia, “L’IVA addebitata in rivalsa a seguito di accertamento e la
decorrenza del termine per la detrazione”, in Riv. dir. trib., n. 3/2018,
pagg. 135-141.
(19) Sul collegamento fra il credito oggetto della cessione/prestazione
e il credito IVA di rivalsa, cfr. Cass. civ., Sez. I, 11 aprile 2011, n. 8222;
Id., 12 giugno 2008, n. 15690.
(20) Su questi profili, cfr. S. D’Andrea, “Rivalsa e patti sulle imposte”, in
Boll. trib., n. 3/2014, pag. 165 ss.

(speculare) in cui sorga il “diritto alla restituzione
dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo
di rivalsa”, contemplata dall’art. 26, comma 5, del
Decreto IVA.
Ad esempio, quando il soggetto che, ricevendo un
compenso quale cedente o prestatore, addebiti a chi
glielo corrisponde l’IVA (esercitando la rivalsa che
gli compete quale soggetto passivo della relativa
obbligazione tributaria), per le vicende inerenti il
rapporto con la controparte, sia tenuto a rendere il
compenso ricevuto, è obbligato a restituirlo “anche
nella parte corrispondente alla somma ricevuta per
l’addebito dell’imposta in ragione della rivalsa”
(enfasi aggiunta, NdA) (21), posto che la presta-
zione ricevuta, divenuta indebita, comprendeva
anche quella somma. Oggetto del diritto di restitu-
zione al cessionario/committente non è una somma
di natura tributaria (che attirerebbe una disciplina
pubblicistica), bensì una somma pecuniaria para-
metrata ad un tributo (che resta assoggettata alla
disciplina comune).
Con riferimento al diritto di restituzione di quanto
versato in via di rivalsa, il cessionario/committente
non ha - in termini generali - titolo per agire per il
rimborso nei confronti dell’Amministrazione finan-
ziaria, essendo il Fisco estraneo al rapporto fra le parti
contrattuali dell’operazione imponibile (22).
Tuttavia, con riferimento alla disciplina unionale in
materia di domande di rimborso di importi commi-
surati all’IVA, la Corte di Giustizia ha ripetutamente
sottolineato (23) che l’ordinamento giuridico nazio-
nale, nello stabilire i requisiti procedimentali per le
domande di rimborso, deve rispettare i principi di
equivalenza e di effettività, affinché l’esercizio dei
diritti derivanti dal meccanismo IVA non risulti
praticamente impossibile (24).
Pertanto, se è conforme al diritto unionale un
sistema nel quale - in via generale - da un lato, il
venditore del bene/servizio che ha versato erro-
neamente l’IVA alle Autorità tributarie può chie-
derne il rimborso e, dall’altro, l’acquirente gravato
dell’imposta erroneamente fatturata può esercitare
un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito
nei confronti del venditore (25), nei casi particolari
in cui il rimborso a favore del cessionario/commit-
tente che ha effettuato il pagamento in rivalsa
risulti impossibile o eccessivamente oneroso
(come, ad esempio, nell’ipotesi di fallimento del
venditore), il primo deve avere la possibilità di
Rivalsa
agire per il rimborso direttamente nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria (26).
Il rapporto obbligatorio fra il cedente/prestatore e il
cessionario/committente, in ordine all’esercizio del
diritto del credito da rivalsa è, inoltre, autonomo
rispetto al rapporto tributario fra il Fisco e il cessio-
nario/committente. Infatti, nei casi in cui quest’ul-
timo effettui l’operazione imponibile non in veste di
consumatore finale, non ha diritto - quand’anche in
buona fede - di portare in detrazione un’imposta in
tutto o in parte non dovuta. Il principio di neutralità
dell’IVA - operante sul piano effettivo e non mera-
mente formale - impone, infatti, che siano detratte
(o versate) soltanto quelle imposte che risultino
realmente dovute, non potendo ritenersi tali le
imposte erroneamente e indebitamente corrisposte
in rivalsa (o all’Erario) (27).
Appare, quindi, corretto ricondurre - in via generale -
alla giurisdizione del giudice ordinario la cognizione
delle vicende che riguardano l’esercizio dei diritti (di
credito e restituzione) che emergono per i privati
(rispettivamente, cedente/prestatore e cessionario/
committente), in conseguenza del meccanismo IVA.
Note:
(21) Cass. civ., Sez. II, 22 settembre 2020, n. 19806. Dello stesso
tenore: Cass. civ., Sez. III, 18 settembre 2008, n. 23849; Cass. civ., Sez.
II, 22 gennaio 2015, n. 1190.
(22) L’Amministrazione finanziaria, in particolare, può essere tenuta a
rimborsare direttamente il cedente/prestatore. Cfr. Cass. civ., Sez. V,
6 luglio 2011, n. 14933; Id., 26 agosto 2015, n. 17169 e, più di recente,
Cass. civ., Sez. V, 8 luglio 2020, n. 14285.
(23) Ex multis, CGE, 26 aprile 2017, causa C-564/15, Farkas.
(24) CGE, 15 marzo 2007, causa C-35/05, Reemtsma
Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Finanze, parr. 38-39.
(25) CGE, 15 dicembre 2011, causa C-427/10, Banca Antoniana
Popolare Veneta SpA, par. 42; in tema di accise, CGE, 20 ottobre
2011, causa C-94/10, Danfoss.
(26) CGE, Farkas cit.; Id., 31 maggio 2018, cause riunite C-660 e C-
661/16, Finanzamt Dachau v. Kollroß e Finanzamt Göppingen v. Wirtl,
par. 66; Cass. civ., Sez. V, 3 dicembre 2020, n. 27649, ove si precisa che,
ai fini della possibilità di ricorso diretto all’Amministrazione finanzia-
ria, è irrilevante la procedura di variazione prevista dall’art. 26, comma
2, del Decreto IVA, atteso che, una volta venuta meno l’operazione e
in presenza di una mancata restituzione da parte del soggetto passivo
IVA, sarebbe manifestamente irragionevole costringere il cessionario/
committente a rettificare l’operazione (venendo così a disporre di un
credito di importo identico a quello che l’Amministrazione finanziaria
avrebbe recuperato dal cedente a seguito della rettifica) e ad azionare,
quindi, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria detto credito al
fine di ottenere il rimborso.
(27) Cfr. Cass. civ., Sez. V, 21 aprile 2021, n. 10439.
L’IVA 11-12/2021
17
Rivalsa
Qualora il cessionario/committente rifiuti il versa-
mento dell’IVA (nei casi diversi da quelli in cui può
esercitare la detrazione del tributo nell’intera misura,
ovvero quando il cessionario/committente usufrui-
sce di una detrazione limitata o addirittura nulla), il
cedente/prestatore non ha altra tutela se non quella in
sede civile, per vedere riconosciuto il suo diritto di
credito (e, quindi, per il recupero dell’imposta adde-
bitata in rivalsa e non incassata) (28). Secondo,
infatti, il consolidato orientamento della giurispru-
denza di legittimità, “le controversie tra il soggetto
attivo e il soggetto passivo della rivalsa in tema di
IVA non attengono al rapporto tributario, non
essendo il cessionario soggetto passivo d’imposta,
ed esulano pertanto dalle attribuzioni delle
Commissioni tributarie” (29).
In tali ipotesi, la statuizione richiesta al giudice non
investe direttamente il rapporto tributario fra con-
tribuente ed Amministrazione finanziaria, ma si
esaurisce con un accertamento incidentale sulla
corretta applicazione dell’imposta nell’ambito del
rapporto privatistico fra cedente/prestatore e ces-
sionario/committente.
Alle stesse conclusioni è giunta l’Amministrazione
finanziaria, con riferimento alla rivalsa esercitata ai
sensi dell’art. 60 del Decreto IVA, a conferma del
fatto che la natura privatistica del rapporto di credito
fra cedente/prestatore e cessionario/committente
non differisce nelle (asserite) due ipotesi di rivalsa
“ordinaria” e “facoltativa”.
In particolare, in diverse occasioni l’Amministrazione
finanziaria (30) ha chiarito come, in caso di mancato
pagamento dell’IVA da parte del cessionario/commit-
tente - ad esempio, perché estinto a seguito della
cancellazione dal registro delle imprese ex art. 2495
c.c. (31) - l’unica possibilità consentita al soggetto
passivo per il recupero dell’IVA versata, addebitata in
via di rivalsa a seguito di accertamento o rettifica e non
incassata, è quella di adire la giurisdizione civilistica,
instaurando una procedura (ordinaria) per il recupero
del credito attraverso decreto ingiuntivo. Sarebbe, del
resto, incongruo che la tutela di un diritto di credito fra
soggetti privati trovasse una disciplina (oltretutto spe-
ciale rispetto a quella civilistica) in una normativa
fiscale, che - peraltro - contempla solo disposizioni di
carattere sostanziale e procedimentale, non certo a
valenza processuale.
Non vi sono, cioè, istituti contemplati dal Decreto
IVA a disposizione del soggetto passivo, idonei a
L’IVA 11-12/2021
18
garantire nella (patologica) ipotesi prefigurata
dal citato art. 60 il diritto di revisione in dimi-
nuzione della base imponibile e della relativa
imposta.
In particolare, si rivela inidonea al recupero
dell’IVA versata l’emissione di note di variazione
in diminuzione, che l’art. 26, comma 2, del Decreto
IVA (nella sua formulazione successiva alle modi-
fiche introdotte dall’art. 18 del D.L. 25 maggio
2021, n. 73) circoscrive alle specifiche ipotesi ivi
contemplate (i.e. operazione fatturata che, succes-
sivamente alla registrazione, “viene meno in tutto o
in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in
conseguenza di dichiarazione di nullità, annulla-
mento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o
in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o
sconti previsti contrattualmente”, enfasi aggiunta,
Note:
(28) Cfr. R. Rizzardi, “Il diritto di rivalsa sul cliente dell’accertamento
IVA”, in Corr. Trib., n. 25/2016, pag. 1944, che - condivisibilmente -
ritiene che i principi giurisprudenziali affermati con riferimento ai casi
di pagamento al soggetto passivo IVA di un’imposta risultata succes-
sivamente non dovuta e che il cliente esige in restituzione valgano
anche nell’ipotesi speculare in cui il cedente/prestatore agisca nei
confronti del cessionario/committente che rifiuta il pagamento del
tributo (o del maggior tributo). Il tema è approfondito anche da I. Pini,
“La giurisdizione sulla c.d. rivalsa successiva e su altre liti tra sostituto e
sostituito”, in Rass. trib., n. 6/2013, pagg. 1330-1357.
(29) Cass., SS.UU., 29 aprile 2003, n. 6632. Cfr., dello stesso tenore,
Cass., SS.UU., 14 dicembre 1992, n. 13199; Id., 28 ottobre 1995, n.
11313 (relativa ad una lite nella quale il cessionario, assumendo di aver
indebitamente versato, a titolo di rivalsa IVA, una somma maggiore di
quella dovuta, chiedeva la condanna del cedente alla restituzione
dell’indebito); Id., 22 maggio 1998, n. 5140 (che ascrive alla giurisdi-
zione ordinaria la cognizione della lite fra privati anche nell’ipotesi in
cui la controversia abbia ad oggetto l’identificazione della specifica
aliquota IVA riguardante il negozio intercorso fra le due parti); Id., 7
novembre 2000, n. 1147.
(30) Agenzia delle entrate, risoluzione n. 84/2018 cit.; risoluzione 31
maggio 2019, n. 176; risoluzione 26 novembre 2019, n. 531; risolu-
zione 26 novembre 2019, n. 500 (secondo cui la possibilità di recu-
perare l’IVA, correttamente versata all’Erario dal soggetto passivo
IVA in seguito ad emissione delle nuove fatture ed addebitata a titolo di
rivalsa, ma non versata dal committente, “non trova soluzione nel
sistema fiscale, salvo che non si proceda con una procedura esecutiva
individuale rimasta infruttuosa. In tal caso trova applicazione l’articolo
26, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972”, nella sua versione previ-
gente, applicabile ratione temporis); risoluzione 10 febbraio 2020, n. 43;
risoluzione 20 luglio 2020, n. 219 (commentata da F. Gavioli,
“Recupero dell’IVA addebitata a titolo di rivalsa”, in L’IVA, n. 11-12/
2020).
(31) L’impossibilità di soddisfarsi dal cessionario/committente fa sì che
il diritto di rivalsa, pur astrattamente riconosciuto, debba ritenersi - di
fatto - non esercitabile.

NdA), senza più contemplare la condizione del
“mancato pagamento in tutto o in parte a causa di
procedure concorsuali o di procedure esecutive
individuali rimaste infruttuose o a seguito di un
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai
sensi dell’articolo 182-bis del Regio Decreto 16
marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato
ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del
medesimo Regio Decreto n. 267 del 1942, pubbli-
cato nel registro delle imprese” (32).
Le forme di tutela
A parere di chi scrive, non v’è contraddizione nel-
l’individuare con riferimento ad uno stesso com-
portamento giuridico (l’esercizio della rivalsa) due
distinte forme di tutela:
(i) quella pubblicistica, demandata alla giurisdi-
zione tributaria, in relazione al rapporto obbli-
gatorio d’imposta fra il cedente/prestatore e il
Fisco, per tutte le liti riconducibili all’adempi-
mento dell’obbligo di effettuare la rivalsa (e al
connesso obbligo di versamento dell’impo-
sta); e
(ii) quella privatistica, rientrante nell’alveo della
giurisdizione ordinaria, in relazione al rapporto
obbligatorio fra il cedente/prestatore e il ces-
sionario/committente, per tutte le liti inerenti ai
rapporti interni fra i contribuenti.
Tale differenziazione di tutela consegue alla
duplice caratterizzazione della rivalsa in termini
di obbligo (nei confronti del Fisco) e - al con-
tempo - di diritto (di credito nei confronti del-
l’acquirente di un bene o di un servizio) e
all’adozione di un punto di vista centrato sui
(distinti) rapporti giuridici che trovano la loro
fonte negli artt. 18 e 60 del Decreto IVA, ovvero -
rispettivamente - quello fra il cedente/prestatore e
il Fisco e quello fra i due soggetti privati, parti
dell’operazione imponibile.
La duplice forma di tutela risulta, del resto, già
avvallata dalla giurisprudenza sovranazionale, lad-
dove è stato ritenuto conforme al diritto unionale e,
in particolare, ai principi di neutralità ed effettività
un sistema come quello italiano, in base al quale
“soltanto il prestatore di servizi è legittimato a
chiedere il rimborso delle somme indebitamente
versate alle Autorità tributarie a titolo di IVA,
mentre il destinatario dei servizi può esercitare
Rivalsa
un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito
nei confronti del prestatore” (33).
Non deve stupire, quindi, che, a fronte di uno
stesso fatto giuridico, conseguano effetti in rela-
zione ai tre diversi rapporti indicati in incipit:
l’aver erroneamente assoggettato un’operazione
ad IVA (o per la misura non dovuta) rende privo
di fondamento:
(i) non solo il pagamento dell’imposta da parte del
cedente (che acquista perciò il diritto di chie-
dere al Fisco il rimborso dell’IVA versata in
misura superiore al dovuto); e
(ii) la rivalsa effettuata dal cedente/prestatore nei
confronti del cessionario/committente (che
può, quindi, chiedere al primo la restituzione
dell’importo corrisposto a titolo di IVA in via di
rivalsa); ma anche
(iii) la detrazione operata dal secondo nella sua
dichiarazione IVA (con conseguente potere/
Note:
(32) Cfr. G. Giuliani - M. Spera, “Rivalsa da accertamento e variazione
in diminuzione per mancato pagamento dell’IVA”, in il fisco, n. 22/2016,
pag. 2140. Contra AIDC Milano, norma di comportamento n. 195 del
1° aprile 2016 (favorevole allo scorporo dell’IVA, ove non sia mate-
rialmente possibile la rivalsa); P. Centore, “Rivalsa ex post e neutralità
dell’imposta: un’‘endiadi’ inscindibile”, in Corr. Trib., n. 3/2019, pag. 243,
secondo il quale nella previgente versione del citato art. 26, comma 2,
“si contempla il diritto di revisione in diminuzione della base imponi-
bile e della relativa imposta, in caso di totale o parziale non pagamento,
in attuazione (non proprio felice) delle norme contenute negli artt. 90
e 185 della Direttiva CE 112 del 2006”; N. Galleani d’Agliano - C. De
Ieso, “Il bilanciamento (quasi) impossibile fra le rettifiche IVA e la tutela
dell’interesse erariale”, in Corr. Trib., n. 8-9/2020, pag. 763 ss., che
evidenziano dei profili di incompatibilità dell’art. 26, comma 2, in
esame con il diritto unionale, in quanto la norma nazionale prevede
“dei limiti stringenti per il recupero dell’imposta i quali mal si coordi-
nano con l’ultima frase del medesimo comma - per certi aspetti oscura
e criticabile - che recita testualmente così: ‘Il cedente del bene o
prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi
dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a
norma dell’art. 25’ ”. I due autori, osservando che per la CGE “la base
imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto” e che
“l’Amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo dell’IVA un
importo superiore a quello percepito dallo stesso soggetto passivo al
medesimo titolo” (sentenza Di Maura cit., par. 13; e sentenza
Goldsmiths cit., par. 15), ritengono che “la conciliazione fra il corri-
spettivo indicato nel contratto ed il prezzo effettivamente pagato al
fornitore, se non coincidenti, avviene grazie alle rettifiche della base
imponibile e della detrazione che rappresentano, senza alcun dubbio,
un indispensabile ‘contrappeso’ al prelievo dell’IVA, iniziale e provvi-
sorio, basato sulla tecnica impositiva del fatto generatore”.
(33) CGE, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH cit., par. 42.
L’IVA 11-12/2021
19
Rivalsa
dovere dell’Amministrazione finanziaria di
escludere la detrazione dell’IVA così pagata
in rivalsa) (34).
Ne consegue che, ai fini dell’individuazione della
giurisdizione, non è sufficiente ricondurre la lite -
ratione materiae - genericamente alla rivalsa IVA,
ma occorre approfondire la natura del rapporto
controverso, verificando se oggetto di contesta-
zione sia l’adempimento dell’obbligo (pubblici-
stico) di rivalsa, che impone di effettuare la
vocatio in ius nei confronti dell’Amministrazione
finanziaria nel processo tributario, oppure l’effet-
tivo soddisfacimento del diritto del credito da
rivalsa vantato dal cedente/prestatore nei confronti
del cessionario/committente, che rientra nella
cognizione del giudice ordinario (35).
In questo senso occorre leggere gli incisi - invero,
non sempre immediatamente intellegibili - della
Corte di cassazione, laddove si riconnettono alla
“giurisdizione dell’AGO” le controversie fra privati
in cui viene meno “la connotazione tributaria del
rapporto controverso”, “laddove il cessionario rive-
sta la posizione di ‘consumatore finale’, e cioè a dire
si identifichi nel soggetto definitivamente inciso
dalla imposta” (36).
A rilevare, ai fini dell’individuazione della giurisdi-
zione non è tanto la qualifica soggettiva del ricor-
rente, bensì il rapporto oggetto di contestazione.
Pertanto, se il committente/cessionario effettua
l’operazione imponibile nell’ambito della sua
attività professionale/commerciale (non, quindi,
come consumatore finale) e richiede la detrazione,
le questioni relative a tale (distinto) diritto di detra-
zione nei confronti del Fisco andranno portate
all’attenzione del giudice tributario.
È, evidente, infatti, che in tale situazione “riemerge”
un rapporto tributario, con conseguente legittima-
zione del soggetto cessionario ad agire nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria, in tutti i casi in
cui l’IVA indebitamente versata in rivalsa sull’ac-
quisto di beni e servizi destinati all’esercizio della
attività economica venga a riflettersi sulla liquida-
zione finale dell’imposta - esposta nella dichiara-
zione annuale del contribuente - qualora si contesti,
in tutto od in parte, che l’IVA versata in rivalsa non
poteva essere portata in detrazione o - se eccedente -
non poteva essere esposta a credito, in quanto rela-
tiva ad operazione esente o non imponibile, ovvero
in quanto assoggettabile ad una aliquota inferiore
L’IVA 11-12/2021
20
rispetto a quella indicata erroneamente in
fattura (37).
La giurisdizione del giudice ordinario, d’altra parte,
non attrae la domanda proposta dal soggetto passivo
mediante la chiamata in causa dell’Amministrazione
finanziaria, qualora attraverso tale chiamata si intro-
duca una controversia relativa al rapporto d’imposta,
devoluta in via esclusiva alla giurisdizione del giu-
dice tributario (38).
La duplice valenza della rivalsa IVA, come obbligo
(pubblicistico) e come diritto di credito (privati-
stico) risulta corroborata dalla giurisprudenza di
legittimità anche in ambito penale, laddove anche
di recente è stato affermato che “l’imposta si applica
sulle operazioni che oggettivamente e soggettiva-
mente sono comprese nella sfera di applicazione del
tributo e da qui nasce l’obbligo della rivalsa (cioè
dell’addebito), in mancanza del quale non può sor-
gere nella controparte il potere di esercitare la
detrazione” (enfasi aggiunta, NdA) (39).
Note:
(34) Per un’analisi distinta di questi tre effetti (da ricondurre ai tre
distinti rapporti delineati), cfr. Cass. civ., Sez. VI, 31 agosto 2020, n.
18058; Cass. civ. 28 agosto 2020, n. 18024; Cass. civ., Sez. V, 3 ottobre
2018, n. 24001.
(35) Che ad essere rilevante sia la natura del rapporto oggetto di
contestazione emerge anche dalla recente Cass. civ., Sez. V, 12
novembre 2020, n. 25519, che ha ascritto alla giurisdizione ordinaria,
e non a quella del giudice tributario, la controversia insorta fra
conduttore e locatore sull’applicazione dell’IVA in aggiunta al canone
di locazione, atteso che essa non ha ad oggetto il rapporto tributario
fra contribuente e Amministrazione finanziaria, ma un rapporto di
natura privatistica. Allo stesso modo, la controversia con la quale un
soggetto passivo IVA contesta la debenza dell’IVA sulla TIA richiesta
dal concessionario della riscossione dei tributi locali, con oggetto
quindi la legittimità del diritto di rivalsa, appartiene al giudice ordinario
(cfr. Cass. civ., Sez. V, 12 novembre 2020, n. 25519).
(36) Cass. civ., Sez. V, 26 agosto 2015, n. 17174, ove si afferma che
l’erronea liquidazione in fattura dell’IVA (nella specie, con aliquota
ordinaria anziché ridotta al 4%) non autorizza l’operatore che abbia
assolto all’obbligazione di rivalsa a portare in detrazione l’imposta
ovvero a richiedere il rimborso dell’eccedenza, atteso che la norma-
tiva unionale riconosce il predetto diritto esclusivamente nei limiti
dell’importo dell’IVA effettivamente dovuta in relazione all’opera-
zione commerciale effettivamente conclusa dalle parti.
(37) Cfr. Cass., SS.UU., 31 luglio 2008, n. 20752; Cass. civ., Sez. V, 8
giugno 2011, n. 12433; Id., 26 ottobre 2012, n. 18425.
(38) Cfr. Cass., SS.UU., 7 febbraio 2007, n. 2686. Diversa è la fatti-
specie affrontata in Cass., SS.UU., 22 luglio 2002, n. 10693, ove le
Sezioni Unite hanno ritenuto irrilevante, ai fini della riconduzione della
giurisdizione al giudice ordinario, l’avvenuta chiamata in giudizio
dell’Amministrazione finanziaria, stante la mancanza nella specie di
un ampliamento o di una modifica del thema decidendum.
(39) Cass. pen., Sez. III, 6 settembre 2021, n. 32877.

A significare che, un conto è la ricorrenza delle
condizioni normative per l’applicazione del tributo
(previste a tutela degli interessi pubblicistici) e il
sorgere connesso dell’obbligo di rivalsa, un conto è
l’avvenuto recupero dell’IVA (ovvero la realizza-
zione del diritto di credito di rivalsa del cedente/
prestatore), non essendo possibile assegnare a que-
st’ultimo fatto un’efficacia sostitutiva della ricor-
renza delle condizioni normative.
Ne consegue che la Cassazione non attribuisce
all’esercizio della rivalsa l’efficacia di prova
certa dell’appartenenza della fattispecie dedotta
in giudizio al campo di applicazione IVA, che
rappresenta, “al più, semplicemente un elemento
Rivalsa
indiziario che denota la convinzione delle parti in
buona fede di dover ricondurre lo schema contrat-
tuale della cessione o della prestazione all’interno
di quel campo” (40).
Come a dire che la regolazione privatistica del
riparto dell’onere del tributo (e, quindi, l’esercizio
concreto del diritto di credito di rivalsa riconosciuto
al cedente/prestatore) non va confusa con l’obbligo
(pubblicistico) di rivalsa, che sorge in conseguenza
del realizzarsi dei presupposti normativi.
Nota:
(40) Cass. pen., Sez. III, 9 luglio 2019, n. 29977, ribadita in Cass. pen.,
Sez. III, n. 32877/2021 cit.
L’IVA 11-12/2021
21
Base
imponibile
Operazioni non fatturate: l’importo
corrisposto comprende l’IVA
di Matteo Dellapina
L’approfondimento
La Corte di Giustizia, con sentenza del 1° luglio
2021 causa C-521/19, ha ritenuto che se un
soggetto passivo abbia commesso un’evasione
fiscale, ossia non abbia né indicato l’esistenza
dell’operazione all’Amministrazione tributaria,
né emesso fattura e neppure abbia fatto figu-
rare in una dichiarazione a titolo delle imposte
dirette i redditi ottenuti in occasione di tale
operazione, la ricostruzione nell’ambito dell’i-
spezione effettuata dall’Ufficio, degli importi
versati e percepiti durante l’operazione in que-
stione, deve essere intesa come un prezzo già
comprensivo dell’IVA salvo che il diritto nazio-
nale riconosca ai soggetti passivi la possibilità di
detrarre l’IVA nonostante l’evasione
commessa.
Riferimenti
CGE, sentenza 1º luglio 2021, causa C-521/19
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 13 e 14
Direttiva 2006/112/CE, artt. 73 e 78
In caso di accertamento a posteriori da parte del
Fisco, di un’operazione tra soggetti passivi, non
dichiarata e neppure fatturata, i relativi importi
versati e percepiti dai soggetti passivi dovranno
essere considerati IVA compresa. A queste conclu-
sioni è giunta la Corte di Giustizia con sentenza del
1° luglio 2021 (causa C-521/19, Tribunal
ecónomico administrativo regional de Galicia),
sottolineando che l’aspetto della comprensione
dell’IVA nell’importo corrisposto (ed accertato
nonché ricostruito a posteriori dal Fisco) risieda
nel fatto che tale operazione fosse soggetta all’ob-
bligo di fatturazione, secondo gli artt. 220 e 226
della Direttiva IVA 2006/112.
Diversamente, osserva la Corte, se la normativa
nazionale riconoscesse il diritto alla detrazione in
L’IVA 11-12/2021
22
favore di somme accertate in seguito ad ipotesi di
evasione fiscale, non verrebbe operata la compren-
sione dell’IVA nell’importo evaso.
Tale decisione, come affermato dai giudici europei,
è volta a garantire e preservare il principio di
neutralità dell’IVA, quale cardine dell’imposta
stessa. Infatti, qualsiasi altra interpretazione reche-
rebbe un grave pregiudizio in capo ad un soggetto
passivo circa l’onere di sobbarcarsi l’IVA che
invece deve essere sopportata unicamente dal con-
sumatore finale.
I fatti di causa
La questione trae origine da un’ispezione fiscale
svolta dall’Amministrazione tributaria spagnola nei
confronti di un soggetto, lavoratore autonomo, che
esercitava l’attività di agente artistico, fornendo
servizi ad un gruppo di imprese, incaricato della
gestione infrastrutturale e delle orchestre per feste
patronali e sagre nella Galizia. Nel dettaglio, il
soggetto contattava i vari comitati organizzatori
delle feste e negoziava l’esibizione delle orchestre
a nome del gruppo di imprese.
I comitati corrispondevano i pagamenti al gruppo a
mezzo contanti, senza che venisse emessa alcuna
fattura e neppure venivano contabilizzati. Cosicché
tali pagamenti non venivano neppure dichiarati
all’Amministrazione tributaria né ai fini IVA e
neppure a titolo dell’imposta sulle società.
A sua volta il gruppo di imprese corrispondeva il
10% delle proprie entrate all’agente artistico,
sempre a mezzo contanti, che non venivano
dichiarati e neppure davano luogo all’emissione
di alcuna fattura. Infatti, tale soggetto non teneva
alcuna contabilità o registrazione ufficiale, non
emetteva né riceveva fatture e di conseguenza non
presentava nemmeno le dichiarazioni IVA.
Matteo Dellapina - Avvocato in Parma, Genova e Milano, Cultore della
Materia in Diritto Tributario Avanzato presso l’Università degli Studi di Pavia

Pertanto, in seguito all’ispezione svolta
dall’Amministrazione finanziaria, era emerso
che tale agente aveva percepito vari importi a
titolo di corrispettivo per le sue attività di inter-
mediazione: importi che a parere del Fisco spa-
gnolo non includevano l’IVA. In seguito,
l’Ufficio, liquidava l’imposta sul reddito dovuta
dal soggetto in relazione all’attività svolta, con
l’applicazione delle relative sanzioni.
Il contribuente ricorreva dinnanzi al giudice spa-
gnolo (dapprima dinnanzi al Tribunale economico
amministrativo regionale della Galizia), lamen-
tando che qualora l’Ufficio scopra operazioni sog-
gette ad IVA non dichiarate e non fatturate, l’IVA
deve intendersi inclusa nel prezzo convenuto dalle
parti di tali operazioni.
Il Tribunale economico della Galizia ha disatteso il
reclamo del contribuente respingendolo, deferendo
la decisione di tale organo dinnanzi al giudice del
rinvio.
La Corte superiore di Giustizia della Galizia ha
sospeso il procedimento principale, ritenendo che
per dirimere la controversia principale, fosse neces-
sario valutare se la norma nazionale spagnola fosse
conforme al diritto dell’Unione nella parte in cui
preveda che, quando gli operatori effettuano in
modo volontario e concordato delle operazioni
che comportano il pagamento in contanti, senza
fattura e senza dichiarazione IVA, simili pagamenti
debbano intendersi inclusivi dell’IVA.
Ecco che il giudice del rinvio ha sottoposto alla
Corte di Giustizia la seguente questione pregiudi-
ziale “se gli articoli 73 e 78 della Direttiva [2006/
112] alla luce dei principi di neutralità, del divieto di
frode fiscale e di abuso nonché del divieto di distor-
sione illecita della concorrenza, debbano essere
interpretati nel senso che ostano a una normativa
nazionale e alla giurisprudenza che la interpreta,
secondo la quale, qualora l’Amministrazione tribu-
taria scopra operazioni occulte soggette all’imposta
sul valore aggiunto non fatturate, l’imposta sum-
menzionata deve ritenersi inclusa nel prezzo con-
cordato dalle parti per tali operazioni.
È quindi possibile, nei casi di frode in cui l’opera-
zione è stata occultata dall’Amministrazione tribu-
taria, considerare, come si può dedurre dalle sentenze
del 28 luglio 2016 (causa C-332/15, Astone), del 5
ottobre 2016 (causa C-576/15, Marinova) e del 7
marzo 2018, Dobre, C-159/17, della Corte, che gli
Base
imponibile
importi consegnati e ricevuti non l’includono l’IVA,
al fine di effettuare l’opportuno accertamento e
imporre la corrispondente sanzione”.
Base imponibile ai fini IVA
La base imponibile, ai fini IVA, ossia l’ammontare
sul quale deve esse applicata l’aliquota per deter-
minare l’imposta relativa a ciascuna operazione, è
costituita, per le cessioni di beni e per le prestazioni
di servizi, dall’ammontare complessivo di tutto ciò
che è dovuto (pagato o meno) dal cedente o presta-
tore, secondo le condizioni contrattuali quale corri-
spettivo della cessione o prestazione e cioè come
controprestazione tanto in denaro che in natura. Con
la conseguenza che in tale corrispettivo vanno com-
presi anche gli oneri e le spese inerenti all’esecu-
zione, nonché i debiti o altri oneri verso terzi,
accollati al cessionario o al committente (1).
Ecco che le disposizioni regolanti la base imponi-
bile sono utili sia per la determinazione del valore
dell’operazione cui poi va applicata l’imposta ad
aliquota propria del bene o del servizio, ma anche e
soprattutto in funzione qualificativa dell’opera-
zione, come elemento volto ad incidere sulla sua
onerosità e sul criterio di economicità che rappre-
senta l’elemento essenziale della rilevanza ai fini
del tributo (2).
Ci si pone così la domanda se il passaggio al con-
sumo del bene o del servizio sia la condizione che
faccia sorgere il dovere di corrispondere l’IVA,
come “vero” fatto generatore del prelievo. Oppure
se il debito verso l’Erario sia influenzato anche dal
pagamento del corrispettivo, con la conseguenza
che, ove esso non si manifesti, l’imposta non risulti
dovuta, anche se il consumo dell’oggetto della
tassazione si sia verificato (3).
Quanto al primo aspetto, ossia che l’IVA sia comun-
que dovuta indipendentemente dal pagamento, si
richiama la norma cardine dell’imposizione che è
Note:
(1) Per una disamina più approfondita, P. Centore, “La base imponibile
delle operazioni”, in Manuale dell’IVA europea, V ed., IPSOA, pag.
741 ss.
(2) Cfr. inoltre P. Centore, IVA europea - Guida alla nuova Direttiva rifusa,
IPSOA.
(3) Cfr. P. Centore, “L’imposta sul valore aggiunto”, in G. Falsitta,
Manuale di diritto tributario. Il sistema delle imposte in Italia, parte
speciale, XII ed., Padova, 2018, pag. 945 ss.
L’IVA 11-12/2021
23
Base
imponibile
racchiusa nell’art. 2, par. 1, lett. a), b) e c), della
Direttiva IVA.
Relativamente alle cessioni di beni (lett. a), agli
acquisiti intracomunitari (lett. b) e alle prestazioni
di servizi (lett. c), viene stabilita la condizione
dell’onerosità dell’operazione, la cui mancanza,
sia sotto forma di gratuità e sia quale collegamento
sinallagmatico tra prestazione e controprestazione,
determina l’irrilevanza economica dell’operazione.
In aderenza a tale principio, la Corte di Giustizia ha
evidenziato che “[…] nell’ambito del sistema
dell’IVA, le operazioni imponibili presuppongono
l’esistenza di un negozio giuridico tra le parti impli-
cante la stipulazione di un prezzo o di un controva-
lore. Conseguentemente, qualora l’attività di un
prestatore consista nel cedere esclusivamente beni
senza corrispettivo diretto, non vi è base imponibile
e tali prestazioni non sono, quindi, soggette
all’IVA” (4). Dunque, una prima conclusione è
che la debenza dell’IVA sia ancorata al semplice
fatto della sussistenza di un’operazione economica,
per la quale cioè sia pattuita la controprestazione
senza curarsi del fatto se essa sia poi effettivamente
corrisposta.
La normativa UE: pagamento del corrispettivo
Ora, introducendo la dettagliata disciplina norma-
tiva della base imponibile ai fini IVA, dettata dalla
Direttiva IVA 2006/112, si incunea anche quella
che può essere definita quale seconda tesi della base
imponibile (5).
Partendo dal dato normativo, occorre dapprima
soffermarsi sull’art. 73 della Direttiva IVA 2006/
112 secondo cui la base imponibile (sia per le
cessioni di beni che per le prestazioni di servizi
diverse da quelle previste dagli artt. da 74 a 77)
comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo
versato o da versare al fornitore o al prestatore per
tali operazioni da parte dell’acquirente, del destina-
tario o di un terzo, comprese anche le sovvenzioni
connesse direttamente con il prezzo di tali
operazioni.
Tale disposizione va necessariamente integrata con
il successivo art. 90 (6) ove prevede la revisione in
diminuzione della base imponibile in funzione del-
l’annullamento del contratto o del mancato paga-
mento, totale o parziale, del corrispettivo
originariamente pattuito.
L’IVA 11-12/2021
24
Conseguentemente, l’operazione si riduce sino al
venir meno del tutto quando il contratto si estingua
ovvero per effetto del mancato pagamento, in que-
st’ultimo caso rimettendo agli Stati membri di con-
cedere la riduzione della base imponibile e di
stabilire le condizioni alle quali essa è concessa.
In conclusione, l’esistenza della base imponibile
inferisce sull’esistenza stessa dell’operazione e
della sua tassazione, con il risultato che essa non
si manifesti, quando il corrispettivo pattuito non
sia, successivamente, corrisposto, indipendente-
mente dal passaggio al consumo del bene o del
servizio (7).
Quali risvolti nel panorama normativo
domestico
Nel contesto nazionale, l’art. 13 del D.P.R. n. 633/
1972 traccia il perimetro della base imponibile
(delle cessioni e prestazioni), sottolineando che
Note:
(4) Sentenza del 3 marzo 1994, causa C-16/93, Tolsma, e sentenza del
27 ottobre 2011, causa C-93/10, GFKL Financial Services.
(5) È necessario richiamare P. Centore, “L’imposta sul valore
aggiunto”, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Il sistema delle
imposte in Italia, parte speciale, XII ed., Padova, 2018, pag. 947 ss.
(6) Nel dettaglio, l’art. 90 della Direttiva IVA 2006/112 prevede che:
“In caso di annullamento, recesso risoluzione, non pagamento totale o
parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua
l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni
stabilite dagli Stati membri. In caso di non pagamento totale o parziale,
gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1”.
(7) Come osservato da P. Centore, “L’imposta sul valore aggiunto”, in
G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Il sistema delle imposte in Italia,
parte speciale, XII ed., Padova, 2018, pag. 948 ss., ciò si riconduce a un
completamento della regola “in negativo”, ossia nel senso che l’ope-
razione economica viene tassata in quanto esiste: e, dunque, non può
essere tassata se non esiste o, nel caso, se viene meno successiva-
mente per effetto dell’annullamento, del recesso o della risoluzione
contrattuale. Si veda sul punto CGE, sentenza 2 luglio 2015, causa C-
209/14, NLB Leasing e ivi, segnatamente, il punto 36 ove si precisa:
“Dalla giurisprudenza della Corte risulta che, al di fuori dei casi di
annullamento o di risoluzione dei contratti, in cui le parti si ritrovano
nella situazione in cui erano prima di concludere il contratto e il
soggetto passivo non dispone più del suo credito, l’art. 90, paragrafo
1, della Direttiva IVA riguarda le sole situazioni in cui la controparte
contrattuale non soddisfa, o soddisfa parzialmente, un credito di cui è
pur tuttavia debitrice in forza di tale contratto (v., in tal senso, sentenza
Almos Agràrkülke-reskedelmi, causa C-337/13, EU:C:2014:328, punti
23 e 24)”. In tema v. anche CGE, sentenza 17 luglio 2014, causa C-438/
13, BCR Leasing, a proposito dell’obbligo di fatturazione nel caso di
rivendita di un bene già concesso in leasing e successivamente ritor-
nato al concedente a causa del mancato pagamento dei canoni di
locazione; Id. 12 ottobre 2017, causa C-404/16, Lombard; Id. 20
dicembre 2017, causa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma.
 Base
imponibile
OSSERVAZIONI
essa è costituita dal corrispet- Per le cessioni di beni e le prestazioni di
corrispettivo è sostituito dall’in-
tivo risultante dal contratto, servizi, la base imponibile (art. 73 della
dennizzo e nei rapporti tra com-
comprensivo di debiti od Direttiva IVA 2006/112/CE) comprende
mittente e commissionario,
oneri verso terzi indicati tutto ciò che costituisce il corrispettivo l’imponibile è dato dal prezzo
distintamente dal prezzo, e versato o da versare al fornitore o al pattuito dal secondo, aumentato
oneri e spese inerenti all’ese- prestatore per tali operazioni da parte
o diminuito della provvigione, a
cuzione, accollati al cessiona- dell’acquirente, del destinatario o di un
seconda che la commissione sia
rio o committente. Inoltre, le terzo, comprese le sovvenzioni per l’acquisto o per la vendita.
prestazioni o cessioni acces- direttamente connesse con il prezzo di
sorie imponibili (ad es. il tra- tali operazioni. Detrazione IVA e possesso
sporto, posa in opera, della fattura: il punto
imballaggio, ecc.), se effet- Il rapporto simbiotico tra
tuate direttamente dal cedente diritto alla detrazione
o prestatore, oppure per suo conto e a sue spese, dell’IVA e fatturazione è assai centrale nel pano-
non sono soggette ad imposta autonomamente e i rama dell’imposta sul valore aggiunto.
relativi corrispettivi concorrono alla formazione Infatti, già il legislatore unionale ha sancito che se i
della base imponibile dell’operazione principale soggetti passivi non rispettano le norme di fattura-
(art. 12, D.P.R. n. 633/1972). zione, la diretta conseguenza è quella
Invece la base imponibile è costituita dal valore dell’impossibilità di detrarre l’IVA. Ciò è contenuto
normale quando il corrispettivo sia formato da nell’art. 178, lett. a), della Direttiva IVA 2006/112
un’altra cessione o prestazione (8). In questo in base al quale il soggetto passivo, per poter eser-
caso, ciascuna cessione o prestazione costituisce citare il diritto alla detrazione, relativa alle cessioni
un’operazione autonoma (art. 11, D.P.R. n. 633/ di beni e alle prestazioni di servizi, deve “essere in
1972), la cui base imponibile è il valore normale possesso di una fattura redatta conformemente agli
dei beni o servizi che ne formano oggetto anziché articoli da 220 a 236 e agli articoli 238, 239 e 240”.
di quelli ricevuti in corrispettivo (art. 13, lett. d). Il Anche in seno alla Corte di Giustizia (10) si è
valore normale, inteso quale “prezzo normale di formato un orientamento consolidato il base al
vendita”, se diverso dal corrispettivo pattuito, pre- quale, sebbene il diritto dei soggetti passivi di
vale altresì, a scopo antielusivo, nelle operazioni detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta
effettuate tra parti correlate, nel caso in cui una di o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi
esse sia soggetta alla detrazione limitata dall’ef- loro prestati a monte, costituisca un principio fon-
fettuazione di operazioni esenti (art. 13, comma 3, damentale del sistema comune dell’IVA istituito
lett. a, b e c). Quanto al criterio del valore normale, dalla normativa dell’Unione, è volto a sgravare
inteso con riferimento al prezzo di acquisto o di interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA
costo, si applicherà invece alle operazioni prive di dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività
corrispettivo: a quelle disciplinate dai nn. 4, 5 e 6 economiche e garantisce, di conseguenza, la
del comma 2 dell’art. 2. neutralità per quanto riguarda l’onere fiscale di
Andando oltre, la lett. c), comma 2, dell’art. 13
prevede che l’imposta dovuta su queste opera- Note:
zioni, assimilate alle cessioni di beni, deve (8) Si segnala che la CGE, con sentenza 21 marzo 2013, causa C-153/
essere calcolata sul prezzo di acquisto o di 12, Sani Tyred, ha ritenuto che la base imponibile della permuta deve
costo, al momento dell’uscita del bene dalla essere determinabile nel momento in cui lo scambio si verifica (il
contratto stipulato tra le parti prevedeva la cessione del diritto di
sfera dell’attività. Si fa così riferimento al valore superficie su un terreno contro il trasferimento di una porzione del
residuo del bene che va incrementato per even- costruendo immobile).
tuali migliorie e ridotto per il deperimento o (9) Sul punto CGE, sentenza 20 marzo 2014, causa C-72/13, Gmina
consumo del bene stesso (9). Wroclaw; Id., 17 maggio 2001, cause riunite C-322/99 e C-323/99,
Hans-Georg Fischer e a. Si veda poi risoluzione Agenzia delle entrate
Infine, occorre poi soffermarsi sulla lett. a) dell’art. 13 17 giugno 2002, n. 194.
che disciplina le cessioni o prestazioni dipendenti da (10) Un approfondimento va ricercato in P. Centore, IVA europea,
atto della Pubblica amministrazione: in tal caso il IPSOA, 2016.

L’IVA 11-12/2021
25
Base
imponibile
OSSERVAZIONI
tutte le attività economiche, In un caso simile (cause C-249/12 e C-
Direttiva IVA 2006/112) non
indipendentemente dagli 250/12, Tulicã e Plavosin), i giudici della
rientra tra gli strumenti a
scopi o dai risultati di tali Corte di Giustizia hanno ritenuto che se le
disposizione degli Stati mem-
attività, a condizione però che parti abbiano pattuito il prezzo di un bene,
bri ex art. 273 della Direttiva
queste ultime siano, in linea di questo sarà considerato IVA compresa
IVA 2006/112 al fine di rag-
principio, esse stesse soggette qualora il fornitore non abbia la possibilità
giungere l’obiettivo di contra-
all’IVA. Infatti, l’esercizio di di recuperare l’IVA dall’acquirente e
sto alla frode fiscale,
tale diritto è possibile, confor- reclamata dal Fisco.
all’evasione ed agli abusi, nel
memente all’art. 178, lett. a), senso che tali Stati potrebbero,
della Direttiva IVA 2006/112, proprio in caso di frode, adot-
solo nel momento in cui il sog- tare un’interpretazione di tali
getto passivo è in possesso di una fattura (cfr. norme diversa da quella che dovrebbe essere adot-
sentenza 21 marzo 2018, causa C-533/16, tata in assenza di comportamento fraudolento da
Volkswagen, punti 37, 38, 42 e 43). parte dei soggetti passivi (11).
Da ciò ne deriva che l’IVA è detraibile dal soggetto Infatti, come peraltro sancito dal legislatore europeo,
passivo a condizione che sia in possesso della fattura. i soggetti passivi che non hanno rispettato le norme
Come osservato dall’Avvocato Generale J. Kokott di base della Direttiva IVA 2006/112, in materia di
nelle proprie conclusioni presentate il 30 novembre fatturazione, sopporteranno le conseguenze del loro
2017, nella causa C-8/17, Biosafe, il destinatario di comportamento con l’impossibilità di detrarre
una prestazione è gravato dall’IVA non già a seguito l’IVA, anche qualora, dopo un’ispezione fiscale, le
dell’esecuzione della prestazione, ma solo per operazioni che non abbiano dato luogo a fatturazione
effetto del pagamento della controprestazione e siano retroattivamente assoggettate ad IVA, indipen-
dell’IVA in essa inclusa, sulla base della fattura dentemente dalle sanzioni eventualmente irrogate
che ne esponga l’importo (pag. 44): in assenza dai vari Stati membri al fine di reprimere i compor-
della fattura, il destinatario non può versare e non tamenti fiscali illegittimi.
verserà l’IVA al prestatore. Infatti il diritto alla Ecco che, secondo una costante giurisprudenza unio-
detrazione è collegato al possesso della relativa nale (12), il diritto alla detrazione IVA è (in linea di
fattura (pag. 47). principio) possibile solo nel momento in cui il sog-
Anche recentemente, sempre l’Avvocato Generale getto passivo risulti in possesso di una fattura (13).
J. Kokott, nelle conclusioni rese l’8 luglio 2021 Successivamente la Corte si è soffermata sul-
nella causa C-156/2020, ZIpvit Ltd, occupandosi l’obbligo di fatturazione posto in capo al
del sorgere del diritto a detrazione, ha sottolineato
che il corollario normativo dell’art. 178, lett. a),
Note:
della Direttiva IVA, in base a cui la detrazione
(11) Come osservato dall’Avvocato Generale G. Hogan nelle proprie
dell’IVA risulti subordinata al possesso della fat- conclusioni rassegnate il 4 marzo 2021, nel caso in esame l’attenzione
tura, mette in risalto il requisito del possesso della era posta non tanto al concetto di “base imponibile” in sé, bensì alle
fattura: ossia volto ad attuare il principio di misure da adottare per ricostruire tale base imponibile, ossia il prezzo
neutralità sancito dalla normativa IVA, quale car- netto d’imposta in quanto il prezzo pagato per le prestazioni eseguite
era noto, ma siccome non era chiaro se l’IVA fosse stata riscossa e non
dine del sistema dell’imposta sul valore aggiunto. versata e quindi se tale prezzo comprenda o meno l’IVA.
(12) Cfr. sentenza 21 marzo 2018, causa C-533/16, Volkswagen, pagg.
Decisione della Corte 37, 38, 42 e 43 e giurisprudenza ivi citata.
Ora, il cuore pulsante della vicenda riguarda il fatto (13) Il diritto dei soggetti passivi di detrarre l’IVA di cui sono debitori di
cui sono debitori, l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e
se, in seguito ad un’evasione fiscale commessa da per i servizi loro prestati a monte, costituisce un principio fondamen-
un soggetto passivo, gli importi versati e ricevuti tale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione,
(non fatturati e non dichiarati) debbano essere intesi volto a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA
come comprensivi o meno dell’IVA. dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche e
che garantisce, di conseguenza, la neutralità per quanto riguarda
Il giudice europeo ha dapprima sottolineato che la l’onere fiscale di tutte le attività economiche, indipendentemente
determinazione della base imponibile di un’opera- dagli scopi o dai risultati di tali attività, a condizione che queste ultime
zione tra soggetti passivi (artt. 73 e 78 della siano, in linea di principio, esse stesse soggette ad IVA.

L’IVA 11-12/2021
26

soggetto passivo: se costui non abbia osservato
tale obbligo, contenuto nell’art. 220 della
Direttiva IVA 2006/112, mancando così le indi-
cazioni obbligatorie previste dall’art. 226, punti
da 6 a 10, ciò non può ostare al principio di base
di tale Direttiva, secondo cui il sistema dell’IVA
mira a gravare unicamente il consumatore finale
(Cfr. sentenza 7 novembre 2013, cause C-249/12
e C-250/12, Tulicã e Plavosin, pag. 34 e giuri-
sprudenza citata).
È stato poi sottolineato dal Collegio giudicante che i
metodi utilizzati dall’Amministrazione finanziaria,
volti ad accertare e ricostruire le operazioni occultate
da un soggetto passivo e i relativi redditi elusi, non
possono essere valutati da un livello di affidabilità
perfetta in quanto contengono un margine di incer-
tezza: infatti la ricostruzione delle operazioni e dei
redditi è effettuato dall’Amministrazione finanziaria
in seguito ad un’attività fraudolenta posta in essere
dal contribuente ed è basata su elementi materiali
raccolti durante la fase di ispezione fiscale.
Cosicché la Corte ha ritenuto che la base impo-
nibile, quale corrispettivo, valore soggettivo,
realmente percepito dal soggetto passivo e non
comprensivo dell’IVA, deve essere intesa
tenendo conto di un inevitabile margine di incer-
tezza qualora sia stata ricostruita posteriormente
dall’Ufficio a causa di una mancata indicazione
dell’IVA su una fattura o dell’assenza di fattura (a
prescindere dal fatto che tali omissioni siano o
meno frutto di un intento fraudolento).
Di conseguenza, secondo i giudici europei, il
risultato di un’operazione eseguita da soggetti
passivi ed occultata al Fisco (in quanto non fattu-
rata e non dichiarata), debba essere comprensiva
dell’IVA che ha gravato tale operazione qualora
l’Amministrazione stessa abbia a posteriori rico-
struito la situazione in seguito ad un’attività ispet-
tiva accertativa della frode. Ciò invece non
avverrebbe qualora fosse possibile, in base al
diritto nazionale, la rettifica dell’IVA in seguito
all’ispezione condotta (Cfr. sentenza 7 novembre
2013, cause C-249/12 e C-250/12, Tulicã e
Plavosin, pag. 37 e giurisprudenza citata).
A parere dei giudici, qualsiasi altra interpreta-
zione andrebbe a cozzare con il principio di
neutralità dell’IVA, quale cardine del sistema
dell’imposta sul valore aggiunto, gravando così
una parte dell’onere di quest’ultima su un
Base
imponibile
soggetto passivo, mentre l’IVA deve essere sop-
portata unicamente dal consumatore finale.
Ha poi ricordato la Corte che il rispetto del
principio di neutralità non osta alla possibilità
di cui dispongono gli Stati membri, in applica-
zione dell’art. 273 della Direttiva 2006/112
volto a adottare sanzioni dirette a contrastare
la frode fiscale e più in generale all’obbligo
imposto a tali Stati (art. 352, parr. 1 e 2, del
TFUE) di lottare contro le attività illecite lesive
degli interessi finanziari dell’Unione Europea
con misure effettive e dissuasive nonché di
adottare, per combattere la frode lesiva degli
interessi prettamente finanziari dell’Unione, le
stesse misure che adottano per contrastare le
frodi lesive dei loro interessi finanziari.
Cosicché un’evasione è punita con l’irrogazione
di sanzioni e non mediante la determinazione
della base imponibile.
In conclusione, la Corte di Giustizia ha ritenuto che
gli artt. 73 e 78 della Direttiva IVA 2006/112, letti
alla luce del principio di neutralità dell’IVA, deb-
bano essere così interpretati: “Qualora un soggetto
passivo dell’IVA, commettendo un’evasione, non
abbia né indicato l’esistenza dell’operazione
all’Amministrazione tributaria, né emesso fattura,
né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle
imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale
operazione, la ricostruzione, nell’ambito dell’ispe-
zione di una simile dichiarazione, degli importi
versati e percepiti durante l’operazione in questione
da parte dell’Amministrazione tributaria interessata
deve essere intesa come un prezzo già comprensivo
dell’IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i
soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuo-
tere e detrarre successivamente l’IVA in questione,
nonostante l’evasione” (14).
Nota:
(14) Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile delle
operazioni tra soggetti passivi, ossia in una fase anteriore a quella in cui
l’IVA sia versata dal consumatore finale, il prestatore è tenuto alla
fatturazione dell’IVA al beneficiario della prestazione di servizi e
dichiarare tale IVA all’Amministrazione finanziaria al fine di poter
esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA che ha gravato su tutti i
beni e i servizi presi in considerazione per la propria prestazione di
servizi. Tuttavia, in caso di evasione fiscale commessa dal soggetto
passivo, se la norma nazionale non consente la rettifica dell’IVA, il
diritto alla detrazione sarà negato al contribuente stesso.
L’IVA 11-12/2021
27
Base
imponibile
Considerazioni conclusive
L’intervento della Corte di Giustizia è assai nitido e
cristallino: se un’operazione non è fatturata e nep-
pure dichiarata al Fisco, il prezzo pagato (accertato
successivamente dall’Amministrazione) sarà con-
siderato comprensivo dell’IVA salvo che i soggetti
passivi (in base al diritto nazionale) possano riper-
cuotere e detrarre successivamente l’IVA in
questione.
La portata di tale pronuncia porta a riflettere, soprat-
tutto circa i risvolti prettamente pratici.
Infatti, se un soggetto percepisce e versa delle
somme, non dichiarandole e non fatturandole (per
quanto attiene alle somme percepite), in caso in
accertamento successivo del Fisco, quelle somme
saranno considerate IVA compresa, con la conse-
guenza che:
• su tali somme, l’Ufficio non potrà chiedere la
corresponsione dell’IVA, in ragione del fatto che
l’importo accertato deve considerarsi già com-
prensivo dell’imposta stessa;
• ma allo stesso tempo sarà negata la detrazione
IVA in quanto l’operazione originaria era stata
realizzata in un contesto di evasione fiscale (non
fatturata e neppure dichiarata).
Quanto al secondo aspetto, si sottolinea che l’orien-
tamento costante del giudice europeo (causa C-533/
16, Volkswagen) è granitico sul punto: la detrazione
dell’IVA da parte di un soggetto passivo è subordi-
nata, in ogni caso, al materiale possesso di una
fattura, la quale dev’essere considerata condicio
sine qua non, senza la quale, la detrazione non
possa avvenire.
L’IVA 11-12/2021
28
Infine, occorre riprendere le conclusioni rassegnate il
4 marzo 2021 dall’Avvocato Generale G. Hogan che
in parte sono state disattese dalla Corte. Infatti, a
parere dell’avvocato, le parti si sarebbero accordate
per occultare le loro operazioni e pertanto si dovrebbe
presumere che il prezzo pagato non includesse l’IVA,
salvo che le parti offrano la c.d. prova contraria, ossia
confrontando il prezzo pagato con i prezzi (IVA
inclusa) prevalenti per beni o servizi simili.
La Corte ha invece ritenuto che il prezzo pagato e
non dichiarato sia IVA compresa in quanto è il
risultato di un’operazione occultata al Fisco da
parte di soggetti passivi tenuti alla fatturazione
dell’operazione e che è stata poi ricostruita
dall’Ufficio in sede di accertamento.
Il fatto che i soggetti passivi fossero obbligati alla
fatturazione dell’operazione ai sensi degli artt. 220 e
226 della Direttiva IVA comporta che tali presta-
zioni debbano considerarsi IVA compresa.
Diversamente, se la normativa nazionale permet-
tesse la rettifica dell’IVA, allora, in aderenza alle
conclusioni dell’Avvocato Generale (15), tali
somme accertate non sarebbero state considerate
IVA compresa.
Nota:
(15) L’Avvocato Generale ha ripreso i casi Tulicã e Plavosin, cause C-
249/12 e C-250/12, in cui la Corte di Giustizia aveva ritenuto che il
prezzo di un bene, stabilito dalle parti senza alcun riferimento all’im-
posta sul valore aggiunto, debba considerarsi già comprensivo dell’IVA
qualora il fornitore di tale bene sia il soggetto passivo dell’imposta
dovuta sull’operazione imponibile in una situazione in cui detto
fornitore non sia in grado di recuperare presso l’acquirente l’IVA
reclamata dal Fisco.

Mancato esercizio di attività: nuovi
chiarimenti in tema di detraibilità
di Federico Gavioli
L’approfondimento
L’Agenzia delle entrate, con la risposta ad
interpello n. 584/2021, ha chiarito che
spetta il rimborso dell’eccedenza dell’IVA
assolta ed effettivamente dovuta sugli acqui-
sti propedeutici all’avvio di un’attività alber-
ghiera, indipendentemente dall’effettivo
successivo svolgimento della stessa, nel pre-
supposto dell’effettiva connessione degli
acquisti con l’espletamento della progettata
attività alberghiera e delle conseguenti ope-
razioni attive imponibili o operazioni attive
che comunque, ai sensi del Decreto IVA,
conferiscono il diritto alla detrazione.
Riferimenti:
Agenzia delle entrate, risposta a interpello 14
settembre 2021, n. 584
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19
L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello
n. 584 del 14 settembre 2021, ha fornito indicazioni
in materia di IVA e mancato esercizio dell’attività;
si analizzano, di seguito, il caso trattato e le pro-
blematiche relative alla detrazione IVA per attività
che non hanno iniziato l’attività.
Il quesito
Una S.r.l. ha sottoscritto, nel luglio 2018, in qualità
di conduttore, un contratto di locazione di un immo-
bile a uso alberghiero con altra società (di seguito
locatore), previa ristrutturazione e riqualificazione
dello stesso in albergo “chiavi in mano”, a carico del
locatore.
La società afferma che:
• l’efficacia di questo contratto è subordinata ad
alcune clausole sospensive, una delle quali riguarda
l’avvenuta ristrutturazione e riqualificazione
Detraibilità
dell’immobile “chiavi in mano” entro marzo 2019
da parte del locatore;
• si è obbligato al versamento in favore di una altra
società (socio unico del locatore) di euro
1.000.000 + IVA al 22% “a titolo di rimborso
di parte dei costi che il locatore avrebbe dovuto
sostenere per la riqualificazione alberghiera del-
l’immobile oggetto del contratto di locazione”;
• ha versato il predetto importo ad agosto 2018,
ricevendo contestualmente a proprio favore e
una garanzia bancaria a prima richiesta, fino a
1 milione di euro, che copre dal rischio di resti-
tuzione della somma in commento in caso di
mancato rispetto del termine di consegna
dell’immobile.
A seguito del mancato rispetto del termine di conse-
gna dell’immobile e delle proroghe concesse dalla
società istante, ad aprile 2020, ha agito per la risolu-
zione del contratto ottenuto a giugno 2020 con il
rimborso da parte della banca di 1 milione di euro.
Ne è conseguita l’impossibilità per la società di
avviare l’attività alberghiera presso l’immobile
oggetto del contratto di locazione e pertanto sta
valutando l’intenzione di procedere alla sua
liquidazione.
Tanto premesso, la società, pur non avendo mai
realizzato, per le suesposte ragioni, operazioni
attive, chiede se l’eccedenza di IVA a credito matu-
rata di circa euro 240 mila (principalmente con-
nesso al versamento del suddetto milione di euro)
possa essere chiesta a rimborso ai sensi dell’art. 30
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per effetto della
cessazione di attività.
La detrazione IVA
L’istituto della detrazione dell’IVA è strettamente
correlato a quello della rivalsa. I due principi
Federico Gavioli - Dottore commercialista, revisore legale e giornalista
pubblicista
L’IVA 11-12/2021
29
Detraibilità
indicati agli artt. 18 e 19, del D.P.R. n. 633/1973,
sono fondamentali per comprendere le caratteristi-
che dell’imposta.
La rivalsa si colloca a valle, cioè sulle vendite e sulle
prestazioni effettuate, rappresentando l’imposta da
applicare per conto dello Stato sulle operazioni
imponibili. A fronte di questa regola si pone l’isti-
tuto della detrazione, che si colloca a monte del
soggetto d’imposta per fissare le condizioni e i limiti
della detrazione d’imposta assolta sugli acquisti e
sulle importazioni. In altre parole, un soggetto
d’imposta esercita il diritto alla detrazione IVA
corrisposta ai fornitori che rappresenta il credito
verso l’Erario, e quello di rivalsa per l’addebito
IVA ai clienti, che costituisce il debito verso
l’Erario; la differenza determina l’IVA da pagare
o da riportare a credito.
Il cedente o prestatore ha il diritto di detrarre dal-
l’ammontare dell’imposta relativa all’operazione
effettuata l’importo dell’imposta assolta o dovuta
(o a lui addebitata a titolo di rivalsa) in relazione ai
beni/servizi importati o acquistati nell’esercizio
dell’impresa, arte o professione.
Tale diritto può essere esercitato nel momento in cui
l’imposta (detraibile) diviene esigibile per l’Erario,
ossia nel momento in cui l’imposta relativa all’o-
perazione attiva si considera effettuata secondo le
regole stabilite, per le cessioni di beni e le presta-
zioni di servizi, dall’art. 6, del D.P.R. n. 633/1972.
La detrazione garantisce la neutralità dell’imposta
sul valore aggiunto nei passaggi intermedi della
catena distributiva (es. produttore-grossista e gros-
sista-dettagliante).
In questo modo, l’onere impositivo, gravando
esclusivamente sul consumatore finale (c.d. sog-
getto passivo “di fatto” dell’operazione), produce
la tassazione all’immissione al consumo del bene o
servizio.
Corollario del meccanismo della detrazione è
l’obbligatorietà della rivalsa, ossia l’esercizio del
diritto di credito da parte del soggetto attivo del-
l’operazione (cedente del bene o prestatore del
servizio) nei confronti del proprio cessionario o
committente.
In sostanza, il soggetto che effettua la cessione di
beni o la prestazione di servizi imponibile deve
addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa,
al cessionario o al committente (art. 18, comma 1,
D.P.R. n. 633/1972).
L’IVA 11-12/2021
30
L’addebito dell’imposta al soggetto passivo dell’o-
perazione, che si realizza attraverso la maggiora-
zione del corrispettivo pattuito per la specifica
cessione o prestazione, rappresenta la modalità di
esercizio della rivalsa, in quanto al credito per il
corrispettivo si aggiunge un ulteriore credito,
distinto rispetto a quello connesso all’operazione
imponibile sottostante, pari all’IVA gravante sul-
l’operazione effettuata dal soggetto attivo.
Il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nel
momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è
subordinato alla sussistenza di una duplice
condizione:
• il ricevimento, da parte del cessionario o del
committente, della fattura;
• la preventiva annotazione della stessa nel registro
di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972.
Ai fini della detrazione, è comunque necessario che
il contribuente sia in grado di provare, su base
documentale, se e in quale misura il diritto stesso
gli competa. La detrazione è, infatti, subordinata al
possesso di idoneo documento probatorio (a
seconda dei casi può consistere nella fattura di
acquisto, bolletta doganale, fattura di acquisto intra-
comunitario, autofattura ecc.) (1).
L’Agenzia ha precisato che il diritto alla detrazione
sorge anche in caso di ricevimento di una nota di
variazione (relativa a una fattura originariamente
emessa senza applicazione dell’IVA) emessa oltre il
termine di presentazione della dichiarazione rela-
tiva all’anno in cui il diritto stesso è sorto.
In tal caso il dies a quo per l’esercizio del diritto
corrisponde alla data di emissione della nota di
variazione (2).
L’orientamento della giurisprudenza
Si propongono, in Tavola n. 1, alcuni orientamenti
della Cassazione in riferimento all’argomento
oggetto del presente commento.
La tesi delle Entrate
L’Agenzia delle entrate osserva che - ai sensi del-
l’art. 9, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE - “si
considera ‘soggetto passivo’ chiunque esercita, in
modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività
Note:
(1) C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E.
(2) Agenzia delle entrate, risposta ad interpello 21 agosto 2020, n. 267.
 Detraibilità
Tavola n. 1 - Orientamenti della giurisprudenza
Sentenza Orientamento
Cass., sentenza 23 giugno La Corte di cassazione sulla questione in commento aveva inizialmente espresso un
1992, n. 7683 orientamento restrittivo; con la sentenza n. 7683 del 23 giugno 1992, aveva affermato che
non potevano “ritenersi compresi nella nozione di esercizio d’impresa (e, quindi, l’IVA non
è ammessa in detrazione) gli acquisti di beni e servizi effettuati nella fase precedente
all’inizio della vera e propria attività di gestione coerente con la tipologia dell’impresa e con
il programma produttivo, ed in particolare quelli finalizzati alla predisposizione delle
strutture, delle attrezzature e di quant’altro necessario per il concreto esercizio della
suddetta attività”. La Corte di cassazione, invece, ammette la detrazione solo per quegli
acquisti che, sebbene effettuati prima dell’inizio dell’attività stessa, abbiano ad oggetto beni
e servizi destinati per loro natura all’utilizzazione nel ciclo produttivo o alla rivendita (come
materie prime, semilavorati, merci, eccetera). Da quest’ultima precisazione risulta evi-
dente anche la finalità antielusiva dei principi contenuti nella richiamata sentenza della
Corte di cassazione.
Lo stesso orientamento restrittivo è stato espresso anche dall’Amministrazione finanziaria
con la circolare del 17 dicembre 1991, n. 57.
Cass., sentenza 21 dicembre La sentenza della Cassazione ha precisato che anche gli atti preparatori e di organizzazione,
1999, n. 14350 cioè diretti a porre le premesse indispensabili per lo svolgimento di una determinata attività
economica, costituiscono parte integrante dell’attività imprenditoriale. Inoltre, con la
sentenza del 26 aprile 2001, n. 6083, la Corte di cassazione ha affermato che il diritto alla
detrazione IVA compete anche se l’attività economica non ha dato ancora luogo a
operazioni imponibili.
Cass., sentenza 9 dicembre La Cassazione civile ha affermato che la soggettività passiva ai fini IVA sussiste anche se la
2002, n. 17514 società abbia svolto solo attività propedeutiche all’attività di impresa per la quale è stata
costituita; infatti, la Suprema Corte afferma che “né l’inerenza delle prime rispetto alla
seconda può essere negata […] per il solo fatto che non si sono ancora svolte operazioni
attive perché se così fosse, non potrebbe essere intrapresa alcuna iniziativa economica e
particolarmente un’iniziativa complessa e quantitativamente rilevante senza che l’im-
prenditore sconti un ulteriore aggravio consistente nell’irrilevanza dei costi di investi-
mento che si siano distesi per più di un periodo di imposta”.
Cass., sentenza 6 dicembre La Corte di cassazione, Sezione tributaria, ha sostanzialmente allentato la morsa anche sul
2013, n. 27352 concetto di elusione fiscale: i giudici di legittimità hanno affermato che la società che compie
operazioni attive a distanza di tempo dalla costituzione ha diritto a detrarre l’IVA, inerente
agli acquisti e agli investimenti. Per i giudici della Cassazione il carattere abusivo dell’o-
perazione va escluso quando sia individuabile una presenza di diversi fattori, non secondari,
di ragioni extrafiscali corrispondenti ad esigenze di natura organizzativa dell’azienda. Alla
base della sentenza della Corte di cassazione c’è il ricorso di una società che si era vista,
negare il beneficio fiscale della detrazione IVA, in virtù della violazione di norma antielusive.
Cass., sentenza 12 febbraio La detrazione IVA sugli acquisti spetta a prescindere dall’effettivo avvio dell’attività
2014, n. 3106 dell’impresa: è, inoltre, irrilevante il presupposto che le operazioni attive che l’impresa
andrà ad effettuare siano esenti. La Corte di cassazione ha riconosciuto la detraibilità
dell’IVA relativa ai beni/servizi acquistati nella fase propedeutica all’avvio dell’attività
d’impresa, anche nel caso di una società costituita per la gestione di una casa di riposo per
anziani, la cui attività beneficia dell’esenzione prevista dall’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.
Cass., sentenza 3 ottobre Ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive
2018, n. 23994 occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia
tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione
dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di
carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effet-
tivo dell’attività tipica.

L’IVA 11-12/2021
31
Detraibilità
economica, indipendentemente dallo scopo o dai
risultati di detta attività”.
In proposito, secondo la giurisprudenza della Corte
di Giustizia “le attività preparatorie debbono essere
considerate attività economiche […]. Chiunque
svolge atti preparatori è di conseguenza considerato
soggetto passivo”.
L’art. 168 della Direttiva IVA, dispone che “nella
misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini
di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto
passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui
effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo
dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i
beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i
servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro
soggetto passivo […]”.
Dal combinato disposto delle predette disposizioni
si ricava, coerentemente alla giurisprudenza unio-
nale, che è l’acquisto di beni o di servizi da parte di
un soggetto passivo che agisce come tale a determi-
nare l’applicazione del sistema dell’IVA e, quindi,
del sistema della detrazione.
L’impiego dei beni o servizi, reale o previsto,
determina solo l’entità della detrazione iniziale
alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità
delle eventuali rettifiche durante i periodi succes-
sivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla
detrazione (cfr. ordinanza della Corte di Giustizia
dell’Unione Europea del 18 maggio 2021, causa C-
248/20).
Secondo tale giurisprudenza sovranazionale, il
diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in
linea di principio, acquisito anche se, successiva-
mente, l’attività economica prevista non è stata
realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni
soggette ad imposta o se, a causa di circostanze
estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non
ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato
luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni
soggette a imposta.
Osserva l’Agenzia delle entrate che ogni interpre-
tazione diversa della Direttiva IVA sarebbe contra-
ria al principio di neutralità dell’IVA per quanto
riguarda l’onere fiscale dell’impresa. Infatti, ciò
potrebbe creare, all’atto del trattamento fiscale
delle stesse attività di investimento, disparità ingiu-
stificate tra imprese che effettuano già operazioni
imponibili e altre che cercano, mediante
L’IVA 11-12/2021
32
investimenti, di avviare attività da cui deriveranno
operazioni soggette ad imposta.
Con riguardo al rimborso dell’eccedenza di IVA
detraibile giova richiamare, infine, l’art. 183 della
Direttiva IVA, secondo cui “qualora, per un
periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni
superi quello dell’IVA dovuta, gli Stati membri
possono far riportare l’eccedenza al periodo suc-
cessivo, o procedere al rimborso secondo modalità
da essi stabilite”.
Ai predetti principi unionali deve attenersi l’inter-
pretazione della disciplina nazionale in materia di
detrazione e rimborso IVA.
Osserva l’Agenzia delle entrate che secondo la
disciplina nazionale:
• per la determinazione dell’imposta dovuta a
norma del comma 1, dell’art. 17 o dell’eccedenza
di cui al comma 2, dell’art. 30 del D.P.R. n. 633/
1972, è detraibile dall’ammontare dell’imposta
relativa alle operazioni effettuate, quello dell’im-
posta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui
addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e
ai servizi importati o acquistati nell’esercizio
dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla
detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi
acquistati o importati sorge nel momento in cui
l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più
tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il
diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni
esistenti al momento della nascita del diritto
medesimo.
Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o
all’importazione di beni e servizi afferenti opera-
zioni esenti o comunque non soggette all’imposta,
salvo il disposto dell’art. 19-bis2 (art. 19, commi 1 e
2, del Decreto IVA);
• se dalla dichiarazione annuale risulta che “l’am-
montare detraibile […] aumentato delle somme
versate mensilmente, è superiore a quello del-
l’imposta relativa alle operazioni imponibili
[…] il contribuente ha diritto di computare l’im-
porto dell’eccedenza in detrazione nell’anno suc-
cessivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle
ipotesi di cui ai commi successivi e comunque
in caso di cessazione di attività” (art. 30 del
Decreto IVA).
Come già chiarito dall’Amministrazione finanzia-
ria, il diritto alla detrazione sorge e può essere
esercitato “[…] fin dal momento dell’acquisizione

dei beni e dei servizi, anche ammortizzabili (detra-
zione immediata)”.
Ciò significa che il contribuente non deve attendere
l’effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella
propria attività per stabilire se gli spetta e in quali
termini il diritto alla detrazione, essendo a tal fine
sufficiente che i beni e i servizi siano destinati a
essere utilizzati in operazioni che danno diritto alla
detrazione. Naturalmente, deve trattarsi di una
destinazione avvalorata oggettivamente dalla
natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto
all’attività concretamente esercitata dal contri-
buente (cfr. C.M. n. 328/1997).
Osservazioni conclusive
L’Agenzia delle entrate, con riguardo al caso pro-
spettato, ritiene sussistente, in linea di principio, il
diritto al rimborso dell’eccedenza dell’IVA assolta
ed effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici
all’avvio della dichiarata attività alberghiera. Ciò,
nel presupposto dell’effettiva connessione dei pre-
detti acquisti con l’espletamento della progettata
attività alberghiera e delle conseguenti operazioni
attive imponibili o operazioni attive che comunque,
ai sensi dell’art. 19 del Decreto IVA, conferiscono il
diritto alla detrazione.
Tale circostanza che, anche nel caso in esame
condiziona la spettanza del diritto alla detrazione,
implica una valutazione delle circostanze di fatto
Detraibilità
collegate alla progettata attività alberghiera - utile
anche al fine di escludere che l’intera operazione
qui descritta sia stata preordinata dalle parti per
abusare della disciplina in tema di detrazione (cfr.
Cass., ordinanza n. 7488/2020) - che non può
essere svolta in sede di risposta ad istanza di
interpello.
Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità (Cass.,
sentenza n. 4020/2012), da un’operazione assoggettata
ad IVA originano tre rapporti autonomi che sono:
1. tra l’Amministrazione finanziaria e il cedente/presta-
tore, relativamente al pagamento dell’imposta;
2. tra il cedente/prestatore e il cessionario/commit-
tente, in ordine alla rivalsa;
3. tra l’Amministrazione finanziaria e il cessionario/
committente, per ciò che attiene alla detrazione del-
l’imposta assolta in via di rivalsa.
L’esistenza di questi tre autonomi rapporti presup-
pone che rimanga salvo il principio di neutralità
dell’IVA che a sua volta postula l’esclusione, in
ogni caso, di una perdita di gettito per l’Erario.
In forza dei suddetti principi, va comunque escluso
il diritto al rimborso dell’imposta versata in sede di
rivalsa qualora la società istante ne abbia ottenuto la
restituzione da parte del locatore, anche per effetto
dell’escussione della garanzia bancaria rilasciata da
quest’ultimo.
L’IVA 11-12/2021
33
Consignment
stock
Importazione di beni dal Regno Unito
in vigenza di contratto di consignment
stock
di Fabrizio Papotti e Francesco Grandolfo
L’approfondimento
Con una recente risposta ad interpello, non
ancora pubblicata, l’Agenzia delle entrate ha
avuto l’occasione di fornire interessanti chia-
rimenti ai fini IVA in merito ad una fattispecie
relativa all’importazione di beni dal Regno
Unito in vigenza di un contratto di consignment
stock. In particolare, è stato riconosciuto il
diritto del cliente italiano, importatore dei
beni ed in possesso della qualifica di esporta-
tore abituale, di presentare una dichiarazione
d’intento in dogana per ottenere l’applica-
zione della non imponibilità IVA dell’importa-
zione. È stato, inoltre, confermato il diritto alla
detrazione in capo al cliente italiano dell’IVA
assolta in dogana. Combinando tra loro i vari
istituti IVA e doganali interessati dalla fattispe-
cie, l’Agenzia delle entrate ha fornito un’inter-
pretazione coerente con la disciplina IVA
vigente e con i propri precedenti interventi
di prassi e ha dato una risposta che non potrà
che essere salutata con favore dagli operatori
che utilizzano questo particolare tipo di
schema contrattuale.
Riferimenti
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 8, 67, 68
Il caso
Il caso oggetto dell’istanza di interpello vede una
società italiana stipulare con il proprio fornitore,
stabilito nel Regno Unito, un contratto di consign-
ment stock, in virtù del quale i beni sono inviati e
consegnati in Italia, presso il luogo di deposito
pattuito e prelevati dal cliente italiano in base alle
sue esigenze commerciali.
L’IVA 11-12/2021
34
Fino al 31 dicembre 2020 l’operazione si è confi-
gurata come un acquisto intra-UE di beni dal Regno
Unito all’Italia. A partire dal 1° gennaio 2021, con
l’uscita di questo Paese dall’Unione Europea, l’ope-
razione ha subìto una significativa modifica nella
qualificazione ai fini IVA e doganale, configuran-
dosi come un’operazione di importazione.
Per evitare il pagamento dell’IVA in dogana la
società italiana, che ha anche la qualifica di espor-
tatore abituale, è intenzionata ad utilizzare il proprio
plafond disponibile emettendo una lettera d’intento.
Tuttavia - ed è questa la peculiarità del caso di specie
- la destinazione dei beni in un deposito a titolo di
consignment stock ha fatto sorgere il dubbio circa la
correttezza di tale comportamento.
Il dubbio riguarda la possibilità di rendere non
imponibile ad IVA - mediante appunto la presenta-
zione di lettera d’intento - l’importazione dei beni
dal Regno Unito effettuata in costanza di un con-
tratto di consignment stock che differisce il passag-
gio del titolo di proprietà al momento del prelievo da
parte del cliente importatore.
La risposta dell’Amministrazione finanziaria, come
vedremo, è stata favorevole all’utilizzo del plafond
in dogana anche per le importazioni effettuate in
vigenza di tale tipologia contrattuale.
L’uscita del Regno Unito dalla UE
È opportuno evidenziare fin da subito una delle
particolarità dell’interessante caso sottoposto al
vaglio della Direzione centrale, vale a dire il cambio
di qualifica del fornitore estero ed il suo passaggio
da soggetto “comunitario” a soggetto “terzo”, deter-
minato dall’uscita del Regno Unito dalla UE.
Fabrizio Papotti - Avvocato – Manager BDO Tax S.r.l. Stp
Francesco Grandolfo - Dottore Commercialista – Partner BDO Tax
S.r.l. Stp

Come noto, a partire dall’1° febbraio 2020 il Regno
Unito non è più uno Stato membro dell’Unione
Europea, divenendo così di fatto un c.d. Paese
terzo. L’Accordo sul recesso del Regno Unito di
Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall’Unione
Europea e dalla Comunità europea, in vigore dal
1° febbraio 2020, ha previsto, all’art. 126, un
periodo di transizione dal 1° febbraio 2020 al 31
dicembre 2020, durante il quale hanno continuato a
trovare applicazione le norme dell’Unione Europea,
tra cui le disposizioni in materia di IVA di cui alla
Direttiva IVA 2006/112/UE.
Decorso il periodo di transizione e, quindi, a partire
dal 1° gennaio 2021, l’operazione di cessione di
beni che interviene tra fornitore estero e cliente
italiano ha subìto inevitabilmente un cambio di
qualifica ai fini IVA e doganale, passando da ope-
razioni intra-UE a operazione di importazione.
Il cliente italiano ha dovuto dunque adeguarsi al
sopravvenuto contesto politico e normativo, pre-
sentando la dichiarazione doganale di immissione
in libera pratica delle merci provenienti dal Regno
Unito (quale, appunto, Paese terzo) e versando
eventuali diritti doganali ed altri oneri inerenti
all’atto di sdoganamento delle merci, con conte-
stuale versamento dell’IVA (1).
Sull’IVA assolta in dogana il cliente italiano
intende esercitare il diritto alla detrazione ai sensi
dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, previa annota-
zione della bolletta doganale nel registro di cui
all’art. 25 del medesimo Decreto (2).
Il contratto di consignment stock (3)
Con il contratto di consignment stock vengono
trasferiti beni di proprietà del fornitore presso un
Tavola n. 1 - Prassi in materia di consignment stock
Fattispecie
Invio dei beni da parte di un operatore italiano nei confronti risoluzione 5 maggio 2005, n. 58
di un operatore stabilito in un Paese terzo (extra-UE)
Invio dei beni da parte di un operatore italiano nei confronti R.M. 18 ottobre 1996, n. 235
di un operatore UE
Invio dei beni da parte di un operatore UE nei confronti di R.M. 10 aprile 2000, n. 44/E-3261
un operatore italiano
Invio dei beni nei confronti di un operatore italiano da parte risoluzione 5 agosto 2008, n. 346/E
di un fornitore stabilito in un Paese terzo (extra-UE)
Consignment
stock
deposito del cliente che in qualsiasi momento ha la
facoltà di effettuare prelievi in base alle esigenze
dettate dalla propria attività di produzione o di
commercio.
La caratteristica essenziale di questo tipo di pattui-
zione si rinviene nella circostanza che il diritto di
proprietà sui beni si trasferisce in capo al cliente solo
nel momento del prelievo da parte del
medesimo (4).
Il contratto offre quindi il vantaggio, per il (futuro)
acquirente, di differire il momento di perfeziona-
mento dell’acquisto e della conseguente uscita
finanziaria dato che, in assenza del prelievo dei
beni, nonostante egli ne abbia già la disponibilità
in magazzino, non è tenuto ad effettuare alcun
Note:
(1) Poiché l’operazione di importazione avviene in vigenza di un
contratto di consignment stock, la dichiarazione doganale di immissione
in libera pratica viene resa dal cliente italiano in qualità di importatore
detentore delle merci e non come proprietario.
(2) Si tratta del registro degli acquisti. Il diritto alla detrazione dell’IVA
assolta in dogana è pacificamente riconosciuto dall’Amministrazione
finanziaria (ex multis, risoluzione n. 346/E/2008 e, ancora più recente-
mente, risposta ad interpello n. 509/2021 del 26 luglio 2021, che sarà
oggetto di ulteriori commenti nel prosieguo di questo intervento).
(3) Una traduzione di consignment stock abbastanza aderente alla lingua
originale può essere “conto deposito”. Per una disamina della casistica
si veda M. Spera - M. Brisacani, “Deposito IVA da consignment stock tra
vantaggi economici e complicazioni operative”, in il fisco del 7 settem-
bre 2015, n. 32-33, pag. 3161. Per le differenze tra consignment stock e
call-off stock e per alcune considerazioni di diritto comparato si veda M.
Peirolo, “Gli accordi di ‘call-off stock’ e di ‘consignment stock’ nella
disciplina IVA degli altri Paesi UE: riflessi per le imprese italiane”, in
Euroconference News del 24 giugno 2014.
(4) Questa caratteristica distintiva consente di far assimilare il con-
signment stock al contratto estimatorio, previsto dall’art. 1556 c.c:
“Con il contratto estimatorio una parte (tradens) consegna una o più
cose mobili all’altra (accipiens) e questa si obbliga a pagare il prezzo,
salvo che restituisca le cose nel termine stabilito”.
Documento di prassi
risoluzione 15 febbraio 2008, n. 49/E
risoluzione 11 maggio 2007, n. 96
L’IVA 11-12/2021
35
Consignment
stock
pagamento non avendo acquisito la proprietà dei
beni.
Il differimento del passaggio della proprietà dei
beni ad un momento successivo rispetto alla conse-
gna degli stessi reca un importante conseguenza sul
momento di effettuazione dell’operazione che, ai
fini IVA, viene così disciplinato:
• in caso di consignment stock nazionale “all’atto
della rivendita a terzi ovvero, per i beni non
restituiti, alla scadenza del termine convenuto
tra le parti e comunque dopo il decorso di un
anno dalla consegna o spedizione” (5);
• in caso di consignment stock comunitario
“all’atto della loro rivendita a terzi o del prelievo
del ricevente ovvero, se i beni non sono restituiti
anteriormente, alla scadenza del termine pattuito
dalle parti e in ogni caso dopo il decorso di un
anno dal ricevimento” (6).
L’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di
occuparsi in più occasioni del contratto in parola,
esaminando di fatto l’intera casistica che può pre-
sentarsi e che può essere riassunta come riportato
nella Tavola n. 1.
Importazione di beni in vigenza
di un contratto di consignment stock
Focalizzando l’analisi sull’ultima fattispecie indi-
cata nella Tavola n. 1 - che è appunto quella oggetto
dell’interpello qui in commento - l’Amministrazione
finanziaria ha indicato precisamente, nei richiamati
documenti di prassi (7), il corretto trattamento IVA e
gli adempimenti legati all’operazione.
Con riferimento a questi ultimi, all’atto del prelievo
delle merci dal deposito in Italia l’operazione deve
essere documentata dal fornitore estero con il titolo
certificativo previsto nel suo Paese.
Il cliente italiano deve emettere autofattura, nella
quale indicare l’ammontare del corrispettivo corri-
sposto e della relativa IVA, nonché gli estremi della
bolletta doganale con cui i beni sono stati introdotti e
quelli di registrazione nel registro degli acquisti.
Tale autofattura deve essere poi annotata nel regi-
stro delle vendite e degli acquisti in una separata
colonna appositamente contrassegnata, assolvendo
l’unica funzione di documentazione dell’opera-
zione di acquisto ai fini delle imposte sui redditi,
posto che ai fini IVA l’imposta è già stata assolta ed
annotata all’atto dell’importazione dei beni.
L’IVA 11-12/2021
36
Qualora il prezzo corrisposto al momento dell’ac-
quisto definitivo sia superiore a quello indicato in
dogana al momento dell’introduzione delle merci
nel territorio dello Stato, l’importo medesimo, da
documentare e annotare integralmente nel registro
delle fatture emesse e delle fatture d’acquisto,
concorrerà alla liquidazione solo per la differenza
corrisposta.
Con riferimento, poi, alla necessità di monitorare le
movimentazioni dei beni importati e destinati al
magazzino italiano in vigenza del contratto di con-
signment stock, la prassi citata chiarisce che la
natura di “bene di terzi in conto deposito” risulta
già dalla bolletta d’importazione, da annotare nel
registro di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972 al
fine di esercitare il diritto alla detrazione.
Non è, quindi, necessaria (né obbligatoria) la tenuta
di un registro di carico/scarico per il tracciamento
dei beni: un siffatto registro può, tuttavia, essere
istituito facoltativamente ai sensi dell’art. 39 del
D.P.R. n. 633/1972.
Importazione dei beni, titolarità
dei medesimi e detrazione dell’IVA
Nel medesimo documento di prassi, nel quale ha
indicato gli adempimenti a cui è tenuto il soggetto
che importa beni in vigenza di un consignment
stock, l’Amministrazione finanziaria ha messo in
luce un aspetto che si rivela determinante per il caso
di specie, confermando l’irrilevanza della titolarità
dei beni importati sia ai fini della qualificazione
dell’operazione come “importazione”, sia ai fini
della detrazione dell’IVA assolta in dogana.
Il ragionamento prende le mosse dall’art. 67 del
D.P.R. n. 633/1972 ai sensi del quale “costituiscono
importazioni le seguenti operazioni aventi per
oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato,
che siano originari da Paesi o territori non compresi
nel territorio della Comunità e che non siano stati già
immessi in libera pratica in altro Paese membro
della Comunità medesima ovvero che siano
Note:
(5) Ex art. 6, comma 2, lett. d), D.P.R. n. 633/1972.
(6) Ex art. 39, comma 1, D.L. n. 331/1993.
(7) La risoluzione 5 agosto 2008, n. 346/E richiama in buona parte i
chiarimenti forniti nella risoluzione 11 maggio 2007, n. 96 con riguardo
al “contratto di prestito d’uso” di merce importata.

provenienti dai territori da considerarsi esclusi dalla
Comunità a norma dell’articolo 7:
a) le operazioni di immissione in libera pratica”;
nonché
b) “le operazioni di ammissione temporanea aventi
per oggetto beni, destinati ad essere riesportati
tal quali, che, in ottemperanza alle disposizioni
della Comunità economica europea, non frui-
scano della esenzione totale dai dazi di importa-
zione […]”.
Secondo queste disposizioni, in generale per i beni
importati sia a titolo definitivo (immissione in libera
pratica) che non a titolo definitivo (ammissione
temporanea) (8), l’IVA deve essere accertata, liqui-
data e riscossa in dogana all’atto della loro introdu-
zione nel territorio nazionale (9).
A livello di normativa doganale, con la presenta-
zione della dichiarazione doganale d’importazione
il soggetto indicato come “dichiarante” su tale
documento è tenuto agli adempimenti richiesti
dalla dogana per perfezionare l’operazione di
importazione (10).
Tecnicamente, la disciplina doganale opera una
fictio iuris considerando come “proprietario” dei
beni colui che li presenta in dogana o li detiene al
momento dell’entrata nel territorio doganale (o
dell’uscita del territorio stesso) (11).
Atteso che, comunque, l’importatore è il soggetto
che risulta “dichiarante” ai fini della dichiarazione
di importazione, ne deriva che tale operazione è
consentita anche a soggetti diversi dal proprietario
effettivo dei beni che possono, quindi, operare in
dogana in nome proprio e per conto del proprietario.
Il “dichiarante” è, dunque, importatore, a prescin-
dere dalla titolarità dei beni presentati in dogana e,
in quanto tale, è considerato debitore dell’IVA
dovuta sugli stessi.
L’Amministrazione finanziaria ha poi confermato
che all’importatore obbligato, da un lato, ad assol-
vere l’IVA in dogana, deve essere riconosciuto,
dall’altro, il diritto di esercitare la detrazione
dell’IVA medesima (12).
Con riguardo al diritto alla detrazione d’imposta
assolta in dogana, già la Corte di cassazione (13) ha
avuto modo di chiarire che “[…] tutti i soggetti cui
compete la qualità di debitori dell’IVA in relazione
ad operazioni di importazione hanno, in astratto, il
diritto di detrazione del tributo pagato, purché ricor-
rano le ulteriori condizioni per la nascita di tale
Consignment
stock
diritto, e principalmente l’impiego del bene impor-
tato per l’esercizio dell’impresa e per il compimento
di operazioni soggette ad IVA, ovvero, secondo
l’espressione corrente nella prassi italiana, l’ine-
renza all’esercizio dell’impresa”.
In altre parole, la proprietà dei beni importati non è
condizione necessaria per ottenere la detrazione
dell’IVA pagata, bensì occorre che i beni o servizi
acquisiti presentino un nesso immediato e diretto
con l’oggetto dell’attività d’impresa, vale a dire che
siano ad essa inerenti come richiesto dall’art. 19 del
D.P.R. n. 633/1972.
Posizione questa che può considerarsi ormai
pacifica, anche alla luce dei chiarimenti forniti
in più occasioni dall’Agenzia delle entrate, che
ha avuto modo di precisare che “l’unico sog-
getto legittimato a recuperare l’IVA assolta al
momento dell’importazione è il destinatario
delle merci impiegate nell’esercizio della pro-
pria attività che, previa registrazione della bol-
letta doganale nel registro degli acquisti di cui
all’articolo 25 del Decreto IVA, può detrarre
l’imposta assolta” (14).
Note:
(8) Fatta eccezione per quei beni che possono usufruire dell’ammis-
sione temporanea in esenzione totale o parziale dei dazi doganali,
indicati nel Codice Doganale eurounionale.
(9) È di tutta evidenza l’applicazione pratica di questa normativa anche
al caso dell’importazione di beni in vigenza di un consignment stock, con
riferimento ad entrambe le ipotesi che si possono verificare per i beni
importati (definitiva permanenza in Italia ovvero restituzione al forni-
tore estero).
(10) In proposito, l’art. 77 del Reg. UE 952/2013 precisa che: “Il
debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta, è debi-
trice anche la persona per conto della quale è fatta la dichiarazione in
dogana”. Per completezza si ricorda che l’art. 56 del D.P.R. n. 43/1973 (
T.U.L.D.) prevedeva che “ogni operazione doganale deve essere
preceduta da una dichiarazione in dogana da rendersi ai sensi dell’ar-
ticolo 64 del Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12
ottobre 1992”. La disciplina, ora abrogata, è stata recepita dagli artt.
170 ss. del Reg. UE 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio
del 9 ottobre 2013, che istituisce il Codice Doganale dell’Unione.
(11) Con la R.M. 21 dicembre 1990, n. 431354 l’Amministrazione
finanziaria ha precisato che la fictio iuris operata dall’art. 56 del T.U.L.D.
di considerare proprietario della merce colui che la presenta in dogana
ovvero che la detiene al momento dell’entrata o dell’uscita dal terri-
torio doganale, ha esclusivamente uno scopo cautelativo, a tutela
dell’interesse dell’Erario alla riscossione dei diritti doganali.
(12) Ci si riferisce ancora alla risoluzione 5 agosto 2008, n. 346/E ed alla
richiamata risoluzione 11 maggio 2007, n. 96.
(13) Sentenza 22 febbraio 2001, n. 7016 (dep. il 23 maggio 2001).
(14) Risposta ad interpello n. 4/E/2020.
L’IVA 11-12/2021
37
Consignment
stock
Ancora più recentemente (15), la medesima
Agenzia, chiamata ad esprimersi sulla detrazione
dell’IVA proprio nel caso di importazione di beni in
vigenza di un contratto di consignment stock, ha
confermato che:
• ai fini della detrazione è necessario che il soggetto
che provvede al pagamento dell’IVA in dogana
sia anche colui che utilizza i beni importati nel-
l’esercizio dell’attività propria così da realizzare
il “nesso diretto ed immediato” tra operazioni
attive, e operazioni passive, inerenti all’attività
d’impresa;
• nella fattispecie esaminata l’esistenza di tale
nesso sia in re ipsa, vale a dire è insita nel
contratto di consignment stock, in quanto ad
assolvere l’imposta in dogana è il futuro cessio-
nario dei beni, che verosimilmente li utilizzerà
nell’ambito della propria impresa.
La conclusione a cui è pervenuta l’Agenzia inter-
pellata è che, nel caso di importazione in vigenza di
un contratto di consignment stock “nonostante non
si è ancora verificato il passaggio di proprietà al
soggetto passivo italiano, perché ‘sospeso’, gli
spetta comunque il diritto alla detrazione, previa
annotazione della dichiarazione doganale nel regi-
stro IVA acquisti”.
L’utilizzo del plafond in dogana
Infine, per completare il quadro normativo all’in-
terno del quale è maturata la risposta all’interpello
qui in commento, si deve ricordare che il soggetto,
che sia anche esportatore abituale, ha la possibilità
di ottenere la non imponibilità dell’operazione di
importazione, una volta presentata la dichiarazione
d’intento in dogana (16).
Ci si riferisce al combinato disposto degli artt. 68 e 8
del D.P.R. n. 633/1972.
Il primo articolo (in particolare il comma 1, lett. a) si
riferisce alle importazioni che possono usufruire del
regime di non imponibilità IVA: “Non sono sog-
gette all’imposta:
a) le importazioni di beni indicati nel primo
comma, lettera c), dell’art. 8, nell’art. 8-bis,
nonché nel secondo comma dell’art. 9 limita-
tamente all’ammontare dei corrispettivi di cui
al n. 9 dello stesso articolo, sempreché ricor-
rano le condizioni stabilite nei predetti
articoli”.
L’IVA 11-12/2021
38
A sua volta, il richiamato art. 8, comma 1, lett. c),
dispone che: “Costituiscono cessioni all’esporta-
zione non imponibili:
c) le cessioni, anche tramite commissionari, di beni
diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le
prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo
effettuato cessioni all’esportazione od opera-
zioni intracomunitarie, si avvalgono della
facoltà di acquistare, anche tramite commissio-
nari, o importare beni e servizi senza pagamento
dell’imposta”.
Emerge chiaramente, dunque, che la presentazione
di una dichiarazione d’intento con la quale si mani-
festata l’intenzione di importare beni per un deter-
minato ammontare senza pagamento dell’imposta,
consente la non applicazione dell’IVA in dogana.
Agenzia delle entrate e Agenzia delle dogane hanno
avuto occasione di confermare tra l’altro che la
dichiarazione di intento può “riguardare una serie
di operazioni doganali d’importazione, fino a con-
correnza di un determinato ammontare da utilizzarsi
nell’anno di riferimento” (17).
Il modello di dichiarazione d’intento, infatti, con-
sente all’esportatore abituale di optare tra l’utilizzo
del plafond per effettuare acquisti interni (vale a dire
da fornitori italiani) ovvero per effettuare
importazioni.
Ma se questo è ormai un dato pacificamente acqui-
sito, altrettanto non può dirsi della possibilità di
usufruire della non imponibilità IVA in dogana
per l’importazione di beni destinati a un consign-
ment stock.
E a questo proposito è interessante osservare un
passaggio della pluricitata risoluzione n. 346/E/
2008, frutto delle considerazioni dell’allora istante,
secondo il quale l’esportatore abituale che importa
beni in vigenza di un consignment stock non
potrebbe presentare una dichiarazione d’intento
per chiedere la non imponibilità dell’operazione.
Note:
(15) Risposta ad interpello n. 509/2021 del 26 luglio 2021.
(16) La modalità di “presentazione” è, naturalmente, la trasmissione
telematica della dichiarazione d’intento, compilata sul modello appro-
vato dall’Agenzia delle entrate, che richiede, oltre all’indicazione
dell’ammontare di plafond che si intende “utilizzare”, anche la manife-
stazione di volontà di effettuare acquisti (sul territorio nazionale)
ovvero importazioni.
(17) Risoluzione dell’Agenzia delle entrate 13 aprile 2015, n. 38; e nota
dell’Agenzia delle dogane 20 maggio 2015, prot. 58510/RU.
 Consignment
stock
IN SINTESI
Si legge infatti testualmente La Direzione centrale, dopo aver ricordato
dei beni importati, anche se
che “poiché non si realizza che - salvo i casi di esclusione indicati nel
non a titolo definitivo, e che
immediatamente il trasferi- Codice Doganale dell’Unione - l’IVA deve
la dichiarazione doganale
mento della proprietà della essere accertata, liquidata e riscossa in
d’importazione può essere
merce importata, pur essendo dogana all’atto della relativa immissione
presentata anche da soggetti
un esportatore abituale, egli in libera pratica dei beni importati, anche
diversi dal proprietario effet-
non ha la possibilità di impor- se non a titolo definitivo, e che la
tivo dei beni, ha confermato
tare i beni avvalendosi dell’ar- dichiarazione doganale d’importazione
che la titolarità dei beni non
ticolo 8, comma 1, lettera c) del può essere presentata anche da soggetti
è condizione per la detrazione
D.P.R. n. 633 del 1972”. diversi dal proprietario effettivo dei beni,
dell’IVA assolta in dogana,
La lettura di questo passaggio ha confermato che la titolarità dei beni
proprio perché tale diritto
potrebbe contribuire ad alimen- non è condizione per la detrazione
spetta al soggetto “importa-
tare il dubbio sulla possibilità di dell’IVA assolta in dogana, proprio perché
tore” dei beni.
utilizzare il plafond in dogana tale diritto spetta al soggetto Ne deriva che anche nel caso
nel caso di consignment stock “importatore” dei beni.
di beni importati in vigenza di
se non fosse che si tratta un consignment stock, non
di un’interpretazione di parte ancora nella titolarità del
e non dell’Amministrazione cliente italiano importatore
finanziaria la quale è ritornata sul punto, grazie degli stessi, deve essere accordato il diritto alla
all’odierno interpello. detrazione al soggetto che riveste la qualifica di
“importatore”, in quanto debitore dell’IVA all’atto
La risposta della Direzione centrale dell’importazione.
La risposta della Direzione centrale è stata, come Infatti, anche se il passaggio della proprietà dei beni
anticipato, a favore dell’utilizzo del plafond in è differita ad un momento successivo rispetto a
dogana per l’importazione di beni anche quando quello dell’importazione, è a quest’ultimo che
destinati a un consignment stock. occorre far riferimento ai fini dell’esigibilità
Coordinando la disciplina IVA di riferimento sopra dell’IVA dovuta in dogana e dalla correlativa
sintetizzata e richiamando alcune delle proprie posi- detrazione.
zioni precedenti, l’Amministrazione finanziaria ha Atteso l’obbligo di assolvere l’IVA in dogana da
fornito un’importante conferma, che sarà accolta parte del cliente in qualità di importatore, è conse-
con favore dagli operatori che si avvalgono di guenza naturale che il soggetto tenuto a tale obbligo
questa tipologia contrattuale. possa avvalersi della propria qualifica di esportatore
In particolare, la Direzione centrale, dopo aver abituale.
ricordato che - salvo i casi di esclusione indicati Ed è quanto ha confermato la Direzione centrale,
nel Codice Doganale dell’Unione - l’IVA deve riconoscendo la facoltà di presentare la dichiara-
essere accertata, liquidata e riscossa in dogana zione d’intento in dogana anche per importazioni
all’atto della relativa immissione in libera pratica effettuate nell’ambito di un consignment stock.

L’IVA 11-12/2021
39
Elenchi
riepilogativi
INTRASTAT servizi: novità
e prospettive
di Francesco D’Alfonso
L’approfondimento
Per le prestazioni di servizi rese e ricevute da
un soggetto passivo stabilito in Italia nei con-
fronti di un soggetto passivo stabilito in un
altro Stato membro per le quali opera il cri-
terio di territorialità IVA del luogo di stabili-
mento del committente (c.d. prestazioni
intracomunitarie generiche), è previsto l’ob-
bligo di presentazione degli elenchi riepiloga-
tivi (c.d. elenchi INTRASTAT). Per le forniture
a partire dall’Italia, tale obbligo ha finalità anti-
frode, essendo destinato a segnalare l’effet-
tuazione della prestazione di servizi
all’Autorità fiscale dell’altro Stato membro
coinvolto nell’operazione, al fine di consentire
a quest’ultima di confrontare le informazioni
fornite attraverso detti elenchi con quanto
comunicato dal committente attraverso la
propria dichiarazione IVA. Per gli acquisti da
parte di soggetti nazionali, la comunicazione è
invece ora prevista soltanto per finalità stati-
stiche, allo scopo di permettere agli organi
nazionali preposti di elaborare le relative sta-
tistiche di settore. Diversamente da quanto
accaduto per le cessioni di beni aventi analo-
ghe caratteristiche, infine, per le forniture di
servizi intra-UE non è stata introdotta una
normativa che consideri il relativo obbligo
un requisito sostanziale ai fini della non appli-
cazione dell’IVA alle operazioni.
Riferimenti
Direttiva 2006/112/CE, artt. 262-271
D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50, commi 6-7
D.M. 22 febbraio 2010
Al fine di contrastare le frodi connesse alle presta-
zioni di servizi rese da un soggetto passivo identi-
ficato in uno Stato della UE nei confronti di un
L’IVA 11-12/2021
40
soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro
per le quali opera il criterio di territorialità IVA del
luogo di stabilimento del committente (c.d. presta-
zioni intracomunitarie generiche), la Direttiva
2008/8/CE ha introdotto per queste operazioni, a
partire dal 2010, l’obbligo di presentazione degli
elenchi riepilogativi, secondo le modalità fissate
dalla Direttiva 2008/117/CE.
Dette prestazioni di servizi, infatti, in virtù dell’ap-
plicazione del principio generale di tassazione nel
Paese di destinazione, per esse previsto, compor-
tano elevati rischi di frode.
Per contrastare tali fenomeni, si è reso necessario
stabilire un obbligo di segnalazione della presta-
zione di servizi effettuata, tramite, appunto, gli
elenchi riepilogativi, all’autorità fiscale dell’altro
Stato membro coinvolto nell’operazione.
Quest’ultima confronterà le informazioni contenute
nel sistema VIES, fornite attraverso gli elenchi
riepilogativi, con quanto comunicato dal commit-
tente nella propria dichiarazione IVA, verificando
la corretta applicazione dell’imposta al proprio
interno in base al sistema dell’inversione contabile.
Per impedire il realizzarsi di fenomeni evasivi, è
infatti necessario che non trascorra molto tempo tra
l’effettuazione dell’operazione e la segnalazione
della stessa (attraverso gli elenchi riepilogativi)
all’autorità fiscale dell’altro Stato membro coin-
volto nell’operazione.
Direttiva 2006/112/CE
La Direttiva 2008/8/CE, sostituendo l’art. 262 della
Direttiva 2006/112/CE, ha previsto in capo al sog-
getto UE che effettua prestazioni intracomunitarie
generiche nei confronti di soggetti passivi in un altro
Stato membro l’obbligo di presentazione alla pro-
pria autorità fiscale degli elenchi riepilogativi.
Detti elenchi non devono tuttavia essere presentati
qualora le prestazioni di servizi in questione, pur
essendo rilevanti ai fini IVA, non prevedano

l’applicazione dell’imposta (è il caso delle “nostre”
operazioni esenti e non imponibili).
Ad ogni modo, laddove gli elenchi riepilogativi
debbano essere presentati, negli stessi dovranno
essere riportate le seguenti informazioni (art. 264,
par. 1, della Direttiva 2006/112/CE):
• numero di identificazione IVA del prestatore;
• numero di identificazione IVA del committente;
• valore totale delle prestazioni di servizi effettuate
dal soggetto passivo (per ogni singolo destinata-
rio di servizi).
La periodicità degli elenchi, inoltre, è di regola
mensile e i Modelli devono essere presentati
(anche esclusivamente per via elettronica qualora
i singoli Stati membri optino in tal senso) entro un
termine non superiore a un mese e secondo modalità
che sono fissate dagli stessi Stati membri (art. 263
della Direttiva 2006/112/CE).
Tuttavia, gli Stati membri possono autorizzare i
soggetti passivi che operano al proprio interno,
alle condizioni e nei limiti che essi possono stabi-
lire, a presentare l’elenco riepilogativo per ogni
trimestre civile, entro un termine non superiore a
un mese a decorrere dalla fine del trimestre.
Sono state infine introdotte delle disposizioni aventi
ad oggetto la determinazione del momento imposi-
tivo, atte far sì che sia il fornitore che il committente
dichiarino le operazioni intracomunitarie per lo
stesso periodo d’imposta.
La normativa nazionale
Anche se la Direttiva 2006/112/CE non prevede
espressamente l’obbligo di presentare il Modello
INTRASTAT in relazione alle prestazioni di servizi
ricevute da soggetti passivi comunitari, per i sog-
getti passivi stabiliti in Italia è stato introdotto
l’obbligo di presentazione degli elenchi riepiloga-
tivi delle prestazioni di servizi diverse da quelle di
cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, D.P.R. n. 633/
1972 rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in
un altro Stato membro della UE, nonché quelle da
questi ultimi ricevute.
A tal fine, è stata utilizzata la disposizione di cui
all’art. 273, Direttiva 2006/112/CE, in base alla
quale gli Stati membri possono stabilire ulteriori
obblighi rispetto a quelli previsti dalla predetta
Direttiva UE che essi ritengono necessari ad assi-
curare l’esatta riscossione dell’IVA e a evitare
evasioni.
Elenchi
riepilogativi
Tuttavia, con l’art. 4, comma 4, lett. b), del D.L. n.
193/2016, è stata poi prevista, a decorrere dal 1°
gennaio 2017, la soppressione dell’obbligo di pre-
sentazione dell’elenco riepilogativo relativo alle
prestazioni di servizi ricevute da fornitori di altri
Paesi UE.
L’eliminazione dell’obbligo riguarda tuttavia sol-
tanto la comunicazione delle informazioni ai fini
fiscali ma non quella per finalità statistiche, per cui
le stesse continuano invece a dover essere trasmesse
da coloro i quali presentano gli elenchi con
periodicità mensile (si veda tuttavia innanzi per
un approfondimento).
Le prestazioni di servizi rese e ricevute da riportare
negli elenchi riepilogativi contengono infatti esclu-
sivamente informazioni di natura fiscale, anche se le
stesse possono essere rese ai fini fiscali/statistici o
soltanto statistici, come appunto previsto nel nostro
Paese.
L’obbligo di presentazione degli elenchi INTRA ai
fini statistici, in particolare, è strettamente legato
alla necessità di consentire agli organi nazionali
preposti (es. Banca d’Italia) di elaborare le statisti-
che di settore.
Pertanto, un soggetto passivo nazionale che scam-
bia, in qualità di fornitore o di cliente, una presta-
zione generica con un soggetto passivo stabilito in
un altro Stato membro dell’UE, comprendendo
anche le stabili organizzazioni di soggetti non resi-
denti in tali Paesi, è tenuto comunque a dichiarare
tali operazioni nei Modelli INTRASTAT.
Conseguentemente, i soggetti che presentano gli
elenchi riepilogativi con cadenza mensile e/o trime-
strale compilano le stesse colonne.
Non sono tuttavia tenuti all’adempimento in que-
stione i soggetti nazionali che acquistano/forni-
scono servizi da/nei confronti di soggetti
extracomunitari benché identificati ai fini IVA
nella UE (circolare n. 36/E/2010).
Diversamente da quanto previsto per gli scambi di
merci, in relazione ai quali rileva il mero trasferi-
mento dei beni da uno Stato membro all’altro, per i
servizi si fa infatti riferimento esclusivamente al
luogo di “stabilimento” dell’operatore estero.
Sono invece tenuti alla presentazione dell’elenco
riepilogativo delle prestazioni di servizi generiche
ricevute da soggetti passivi stabiliti in un altro Stato
membro della UE gli enti e le associazioni non
commerciali, soggetti d’imposta e non soggetti
L’IVA 11-12/2021
41
Elenchi
riepilogativi

d’imposta ma comunque identificati ai fini IVA in Detta dichiarazione, in particolare, è valida per tutte
Italia, debitori dell’IVA nel territorio dello Stato le prestazioni della stessa specie dallo stesso rice-
anche in relazione agli acquisti di servizi realizzati vute e rimane tale fino a che non vi siano cambia-
in ambito istituzionale (soggetti di cui all’art. 7-ter, menti per quanto concerne il trattamento fiscale
comma 2, lett. b e c, D.P.R. n. 633/1972). delle stesse nel Paese del committente o le caratte-
ristiche del servizio reso.
In mancanza della dichiarazione, il soggetto IVA
Tavola n. 1 - Ulteriori soggetti tenuti alla presenta- nazionale potrà essere esentato dall’obbligo di pre-
zione degli elenchi (solo acquisti) sentazione degli elenchi riepilogativi esclusiva-
- enti, associazioni e altre organizzazioni di cui all’art. 4, mente nell’ipotesi in cui abbia la certezza, in base
comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, quando agiscono al di ad elementi di fatto obiettivi, che con riferimento
fuori delle attività commerciali o agricole; alle stesse non è dovuta l’imposta nello Stato mem-
bro del committente (circolare n. 43/E/2010).
- enti, associazioni e altre organizzazioni, non soggetti
passivi, identificati ai fini dell’IVA.
Provvedimenti attuativi
I commi 6-bis e 6-ter dell’art. 50, D.L. n. 331/1993,
Operazioni escluse dall’obbligo di
rinviano a un Decreto del Ministro dell’Economia e
presentazione dei Modelli
a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
L’obbligo di presentazione degli elenchi riepiloga-
delle dogane la determinazione delle modalità e
tivi non riguarda le prestazioni di servizi per le quali
dei termini per la presentazione degli elenchi e
si applicano criteri speciali di imposizione (es.
l’approvazione dei nuovi Modelli e delle relative
prestazioni di servizi relativi a beni immobili).
istruzioni applicative.
Non devono essere altresì presentati gli elenchi
Attraverso il D.M. 22 febbraio 2010 e il
riepilogativi qualora, in relazione alle operazioni
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
realizzate, non sia dovuta l’imposta nello Stato
dogane del 22 febbraio 2010, prot. n. 22778/RU,
membro del committente.
sono state quindi fissate le nuove soglie e approvati i
Il committente stabilito in Italia deve dunque veri-
nuovi Modelli e le relative istruzioni applicative, le
ficare se, con riferimento all’operazione in cui è
caratteristiche tecniche per la trasmissione, nonché
coinvolto, si applica il trattamento di non
le procedure e i termini per l’invio dei dati
imponibilità o il trattamento di esenzione (es. ser-
all’ISTAT.
vizi non imponibili ai sensi degli artt. 8-bis e 9,
Le istruzioni per l’uso e la compilazione degli
D.P.R. n. 633/1972), nel qual caso non dovrà essere
elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti
effettuato alcun adempimento INTRASTAT.
intracomunitari di beni e dei servizi resi e ricevuti
Laddove, poi, l’operazione non sia rilevante terri-
sono state da ultimo modificate ad opera della
torialmente in Italia, il prestatore nazionale sarà
determinazione del Direttore 8 febbraio 2018,
tenuto ad accertarsi che l’operazione da lui effet-
prot. n. 13799/RU, emanata di concerto con il
tuata sia effettivamente senza applicazione d’impo-
Direttore dell’Agenzia delle entrate e d’intesa con
sta nel Paese dell’acquirente del servizio.
l’Istituto nazionale di statistica.
A tal fine, l’operatore italiano è da considerarsi
Infine, con il Provvedimento del Direttore
esente da responsabilità circa la qualificazione
dell’Agenzia delle entrate del 25 settembre 2017,
dell’operazione (e la conseguente non inclusione
prot. n. 194409/2017, adottato di concerto con
della stessa negli elenchi riepilogativi) allorché
l’Agenzia delle dogane e d’intesa con l’ISTAT,
richieda e ottenga dal committente UE una
sono state introdotte misure di semplificazione
dichiarazione in cui quest’ultimo afferma che
degli obblighi comunicativi dei contribuenti in rela-
la prestazione è esente o non imponibile nel
zione agli elenchi riepilogativi delle operazioni
proprio Paese di stabilimento (circolare n. 43/
intracomunitarie.
E/2010).

L’IVA 11-12/2021
42

Periodicità degli elenchi
Ciascun elenco riepilogativo deve essere presentato
(cfr. D.M. 22 febbraio 2010):
• mensilmente, qualora l’ammontare di operazioni
realizzato nei quattro trimestri precedenti
(facendo riferimento ai quattro trimestri che com-
pongono l’anno solare) sia uguale o superiore a
50.000 euro;
• trimestralmente, nel caso in cui l’ammontare di
operazioni effettuato nei quattro trimestri prece-
denti sia inferiore a 50.000 euro (è possibile,
tuttavia, optare per la presentazione mensile).
Situazioni particolari
- i soggetti che hanno iniziato l’attività da meno di
quattro trimestri presentano gli elenchi riepilogativi
trimestralmente, purché si trovino nella condizione
descritta nei trimestri già trascorsi;
- i soggetti che, pur possedendo i requisiti per presen-
tare trimestralmente l’elenco riepilogativo, decidono di
optare per la presentazione mensile sono tenuti a
rispettare tale periodicità per l’intero anno solare;
- nessun obbligo dichiarativo sussiste invece laddove per
un mese o un trimestre non sia stata realizzata nessuna
operazione.
Qualora i soggetti che operano con periodicità tri-
mestrale superino il limite del volume delle presta-
zioni di servizi rese o ricevute previste dal D.M. 22
febbraio 2010 nel corso dell’anno, la periodicità
diviene mensile a partire dal mese successivo a
quello di superamento di tale limite.
Pertanto, gli stessi sono tenuti a presentare il
Modello trimestrale entro il giorno 25 del mese
Tavola n. 2 - Prestazioni di servizi generiche
Obbligo Regola
Fornitura di servizi Il Modello deve essere integralmente compilato
(Mod. INTRA-1-quater) (colonne da 1 a 10)
Acquisti di servizi
In questo caso, gli elenchi riepilogativi devono essere
presentati, con frequenza mensile e ai soli fini statistici,
Elenchi
riepilogativi
successivo a quello di superamento della soglia,
contrassegnando nel frontespizio la casella “primo
mese del trimestre”, “primo e secondo mese del
trimestre” o “trimestre completo” in relazione alla
circostanza che il mese in cui viene superata la
suddetta soglia sia rispettivamente, il primo, il
secondo o il terzo del trimestre (circolare n. 36/
E/2010).
Provv. Agenzia delle entrate n. 194409/2017
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle entrate del 25 settembre 2017, prot. n.
194409, sono state introdotte misure di semplifi-
cazione degli obblighi comunicativi, le quali si
applicano agli elenchi aventi periodi di riferi-
mento decorrenti dal mese di gennaio 2018, con
l’introduzione di una specifica soglia per gli
acquisti di servizi.
La verifica relativa al superamento delle soglie deve
essere effettuata distintamente per ogni categoria di
operazioni (cfr. anche nota n. 18558/D/2018).
Pertanto, le soglie operano in ogni caso in maniera
indipendente, per cui il superamento della soglia per
una singola categoria non incide sulla periodicità
relativa alle altre tre categorie di operazioni.
Operazioni attive
La presentazione dei Modelli avviene in questo caso
con frequenza mensile o trimestrale, a seconda se
venga superata o meno la soglia di 50.000 euro.
Per le “prestazioni di servizi generiche” fornite da
soggetti passivi nazionali, si applica dunque quanto
disposto dal D.M. 22 febbraio 2010 (cfr. Tavola n. 2).
Periodicità
Fino a 50.000 euro: periodicità
trimestrale
Oltre 50.000 euro: periodicità mensile
esclusivamente dai contribuenti che raggiungono, in
almeno uno dei quattro trimestri precedenti, la soglia
(trimestrale) di 100.000 euro (cfr. Tavola n. 3).
L’IVA 11-12/2021
43
Elenchi
riepilogativi
Tavola n. 3 - Acquisto di servizi
Operazione
Acquisto di servizi Presentazione, ai soli fini statistici, degli elenchi riepilogativi relativi alle prestazioni di servizi
(Mod. INTRA-2-quater) acquisite presso soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione Europea con
riferimento a periodi mensili, qualora l’ammontare totale trimestrale di tali acquisti sia, per
almeno uno dei quattro trimestri precedenti, uguale o superiore a 100.000 euro. Il Modello deve
essere integralmente compilato (colonne da 1 a 11)
Pertanto, in relazione alle “prestazioni di servizi
generiche” fornite da soggetti UE nei confronti di
soggetti passivi nazionali non è previsto l’obbligo di
presentazione degli elenchi riepilogativi trimestrali.
Inoltre, per gli elenchi mensili è ora disposto che le
informazioni debbano essere fornite ai soli fini
statistici nonché, inoltre, esclusivamente al supera-
mento di una specifica soglia monetaria.
In tutti gli altri casi, tali informazioni sono acquisite
dall’Agenzia delle entrate, ai soli fini statistici,
attraverso altri strumenti, sebbene la presentazione
del Mod. INTRA-2-quater resti comunque facolta-
tiva, sia su base mensile che trimestrale (cfr. nota 20
febbraio 2018, n. 18558/D).
Contenuto dei Modelli
Con l’art. 23 del D.Lgs. n. 175/2014 è stata prevista
una riduzione delle informazioni da comunicare
all’Amministrazione finanziaria.
Tale disposizione prevede infatti che devono essere
comunicate all’Amministrazione finanziaria esclu-
sivamente le seguenti informazioni:
• numeri di identificazione IVA delle controparti;
• valore totale delle transazioni;
• codice identificativo del tipo di prestazione resa o
ricevuta;
• Paese di pagamento.
Conseguentemente, non devono più essere riportate
nei Modelli talune informazioni, considerate non
essenziali ai fini di un’analisi del rischio (si veda la
Tabella seguente) e non utilizzabili per alimentare
l’archivio VIES (non sono, infatti, richieste dagli
altri Stati membri).
Informazioni che non devono essere comuni-
cate dal 1° gennaio 2015
- numero della fattura;
- data della fattura;
- modalità di incasso o pagamento dei corrispettivi;
- modalità di erogazione del servizio.
L’IVA 11-12/2021
44
Obbligo
Infine, con il sopra menzionato Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate del 25 settem-
bre 2017, prot. n. 194409/2017, è stato previsto, a
scopo di semplificazione, che, ai fini della compi-
lazione del campo “codice servizio”, occorre far
riferimento al quinto livello della classificazione dei
prodotti associati alle attività.
È comunque consentito continuare ad indicare nel
suddetto Modello il codice CPA secondo i 6 carat-
teri - CPA 2008 (cfr. nota 20 febbraio 2018, n.
18558/RU).
Prestazione di servizi collegata ad una cessione
di beni
Nessun adempimento INTRASTAT è previsto nel
caso in cui una prestazione di servizi sia accessoria
alla cessione o all’acquisto di un bene.
In questo caso, infatti, il valore della prestazione di
servizi deve essere incluso in quello del bene.
In maniera simmetrica e in base allo stesso princi-
pio, nel caso, ad esempio, di prestazioni di lavora-
zione con addebito anche dei pezzi di ricambio,
dovrà presentarsi l’elenco riepilogativo relativo
alle prestazioni di servizi, comprensivo anche del
valore del bene sostituito (circolare n. 36/E/2010).
Pertanto, in presenza di pluralità di attività distinte
occorrerà verificare, attraverso l’analisi del contenuto
del contratto, se tali attività sono autonome o acces-
sorie-strumentali al risultato finale dell’operazione.
Nel primo caso, a ciascuna di esse si applicheranno i
propri criteri di territorialità, mentre nella seconda
ipotesi si sottoporrà le attività al trattamento previ-
sto per l’operazione principale.
Tour operator
Nessun obbligo è fissato in relazione alla vendita di
un pacchetto turistico o di servizi singoli preventi-
vamente acquistati da un’agenzia di viaggio né con
riferimento all’acquisto da parte di un tour operator
di un singolo servizio (circolare n. 36/E/2010).

I singoli servizi resi da un tour operator in nome e
per conto di un cliente vanno invece indicati negli
elenchi riepilogativi, in quanto trattasi di attività di
intermediazione, cui si applica la disciplina di cui
all’art. 7-ter, Decreto IVA.
Mandato
In caso di mandato con rappresentanza (quando,
cioè, il mandatario agisce in nome e per conto del
mandante), spetterà al mandante presentare gli
elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi
rese/ricevute, dal momento che gli atti posti in
essere dal mandatario ricadono direttamente
nella sfera giuridica del mandante (circolare n.
43/E/2010).
Nell’ipotesi di mandato senza rappresentanza (il
mandatario opera, cioè, per conto ma non in nome
del mandante), sarà invece il mandatario ad essere
obbligato alla presentazione degli elenchi
riepilogativi.
Ciò in quanto gli effetti dell’atto negoziale sono in
questa ipotesi imputabili direttamente a quest’ul-
timo, il quale successivamente renderà in proprio la
stessa prestazione al mandante.
Direttiva 2018/1910/UE
In merito all’adempimento degli obblighi con-
cernenti gli elenchi VIES, la Corte di Giustizia
delle Unione Europea ha sempre affermato che,
in mancanza di una norma espressa che dia una
valenza sostanziale, ai fini dell’esenzione da
IVA, allo stesso, tale adempimento costituisce
soltanto un requisito formale, che non può, con-
seguentemente, condizionare l’applicazione del
trattamento impositivo (cfr. CGE 19 aprile 2018,
causa C-580/16).
Ciò, tuttavia, salvo che il soggetto passivo abbia
partecipato intenzionalmente ad una frode fiscale
mettendo a repentaglio il funzionamento del
sistema comune dell’IVA (sentenza 20 ottobre
2016, causa C-24/2015) o sapesse o dovesse sapere
che l’operazione da lui effettuata rientrava in una
frode posta in essere dall’acquirente e non avesse
adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposi-
zione per evitare la frode medesima.
Tuttavia, a partire dal 1° gennaio 2020, la cor-
retta presentazione dell’elenco VIES è divenuta
un requisito sostanziale ai fini della non appli-
cazione dell’IVA alle cessioni intracomunitarie
Elenchi
riepilogativi
di beni, che può determinare, laddove tale requi-
sito non sia soddisfatto, il rifiuto, da parte
dell’Amministrazione fiscale, dell’esenzione
richiesta (cfr. Direttiva 2018/1910/UE).
La decritta modifica normativa non ha tuttavia
interessato le prestazioni di servizi intracomunita-
rie, non essendo state introdotte disposizioni analo-
ghe a quelle contenute nell’art. 138 della Direttiva
2006/112/CE, come modificate ad opera della
Direttiva 2018/1910/UE.
Conseguentemente, in caso di mancato adempi-
mento degli obblighi relativi agli elenchi VIES,
gli Stati membri non possono rifiutare l’esen-
zione, ma soltanto applicare sanzioni ai soggetti
coinvolti.
Esclusione dal VIES
Allorché un operatore economico non abbia
presentato, illegittimamente, alcun elenco rie-
pilogativo delle operazioni intra-UE per
quattro trimestri consecutivi, lo stesso (cfr.
art. 35, comma 7-bis, D.P.R. n. 633/1972)
sarà escluso dal VIES (VAT information
exchange system o “archivio informatico dei
soggetti autorizzati a porre in essere operazioni
intracomunitarie”).
La mancata effettuazione degli adempimenti legati
agli obblighi INTRASTAT fa presumere infatti che
il soggetto non intenda più effettuare operazioni
intracomunitarie.
L’esclusione dal VIES, in particolare, dovrà
essere comunicata dall’Agenzia delle entrate
all’interessato ed avrà effetto a decorrere dal
sessantesimo giorno successivo alla data di
spedizione della comunicazione.
Fino a tale data, infatti, il soggetto IVA potrà
attivarsi fornendo all’Ufficio competente la
documentazione relativa a tutte le operazioni
intra-UE effettuate nel periodo dei quattro tri-
mestri di riferimento fissato dalla norma o,
comunque, adeguati elementi circa le operazioni
intra-UE in corso o da effettuare, oppure, in
alternativa, manifestando l’intenzione di effet-
tuare operazioni intracomunitarie.
I soggetti esclusi, tuttavia, nel caso in cui debbano
successivamente ancora effettuare operazioni
intra-UE, potranno comunque richiedere nuova-
mente inclusione nel VIES.
L’IVA 11-12/2021
45
Elenchi
riepilogativi
Sistema definitivo dell’IVA
In ragione delle difficoltà applicative nell’ambito
degli scambi intra-UE, la Commissione europea
ha proposto l’adozione, per i prossimi anni, di un
sistema dell’IVA definitivo per gli scambi tran-
sfrontalieri intraunionali fondato sul principio del-
l’imposizione nello Stato membro di destinazione
(cfr. documenti 4 ottobre 2017, COM (2017) 569
final e 25 maggio 2018, COM (2018) 329 final
2018/0164).
In particolare, per le cessioni transfrontaliere di beni
nella UE dovrebbe utilizzarsi un sistema semplifi-
cato di Sportello Unico, che, conseguentemente,
non sarebbe più limitato alle operazioni tra imprese
e consumatori, ma si applicherebbe anche alle ope-
razioni B2B (business-to-business).
L’IVA 11-12/2021
46
A tal fine, è stata introdotta la nozione di “cessione
intraunionale”, la quale dovrebbe costituire un’u-
nica cessione imponibile di beni, con IVA addebi-
tata dal cedente, secondo la legislazione del Paese
del fornitore ma con l’aliquota del Paese di
destinazione.
La “cessione intraunionale”, inoltre, sostituirà la
nozione di “acquisto intracomunitario”, che sarà
eliminata.
In un secondo momento, l’imposizione mediante
Sportello Unico dovrebbe essere estesa anche alle
prestazioni di servizi.
In caso di applicazione della disciplina descritta,
l’obbligo di presentazione degli elenchi VIES
relativi alle prestazioni di servizi verrebbe
eliminato.

IVA: detraibilità per fatture ricevute
dopo l’apertura del fallimento
di Fabio Varchetta
L’approfondimento
L’Agenzia delle entrate, con la risposta all’in-
terpello n. 579/2021, ha chiarito che l’eserci-
zio del diritto di detrazione IVA è sempre
legato non solo al momento dell’operazione,
ma anche all’effettivo possesso della fattura.
Alla luce del principio della corretta tenuta
della contabilità rispettosa e del principio
generale di certezza delle situazioni giuridiche,
infatti, per l’esercizio del diritto allo sconto
IVA rilevano sia il momento dell’operazione
che quello del possesso della fattura.
Riferimenti
Agenzia delle entrate, risposta ad interpello 6
settembre 2021, n. 579
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 6 e 21
Con risposta a interpello n. 579 del 6 settembre 2021
le Entrate forniscono chiarimenti in merito al
momento di effettuazione delle prestazioni di ser-
vizi relative a rapporti negoziali instaurati anterior-
mente alla dichiarazione di fallimento. In
particolare, l’Istante chiede se una fattura passiva,
riferita alle annualità 2017 e 2018, la cui
disponibilità cartacea è avvenuta soltanto nel
2021 mediante PEC, legittimi l’esercizio del diritto
di detrazione dell’IVA assolta all’atto del paga-
mento del corrispettivo in essa certificato, previa
registrazione e liquidazione nel periodo di compe-
tenza individuato sulla base della data di ricevi-
mento della PEC, alla quale essa è stata allegata.
Le Entrate chiariscono che in attuazione delle
disposizioni unionali, la disciplina nazionale di
cui all’art. 6 del Decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 dispone, al
comma 3, che “le prestazioni di servizi si conside-
rano effettuate all’atto del pagamento del corrispet-
tivo. Quelle indicate nell’articolo 3, terzo comma,
Detrazione
primo periodo si considerano effettuate al momento
in cui sono rese […]. Se anteriormente al verificarsi
degli eventi indicati nei precedenti commi o indipen-
dentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in
tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si consi-
dera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o
pagato, alla data della fattura o a quella del paga-
mento”. Le prestazioni di servizi rese dalla società
ante procedura concorsuale, la cui condizione di
esigibilità si è verificata successivamente all’aper-
tura della procedura concorsuale (cioè al momento
del pagamento del corrispettivo), devono conside-
rarsi operazioni il cui fatto generatore è avvenuto
anteriormente al fallimento e la cui IVA è divenuta
esigibile nel corso della procedura fallimentare.
Con riferimento alle prestazioni di servizi ricevute
dalla società materialmente eseguite anteriormente
all’apertura della procedura concorsuale, la cui
condizione di esigibilità si è verificata successiva-
mente all’apertura della procedura concorsuale
(cioè al momento del pagamento del corrispettivo),
tornano applicabili i principi già affermati con la
circolare n. 1/E/2018 in ordine alla disciplina del
diritto di detrazione dell’IVA contenuta negli artt.
19 e 25 del Decreto IVA. Secondo tale disciplina:
• “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai
beni e servizi acquistati o importati sorge nel
momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è
esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa
all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed
alle condizioni esistenti al momento della nascita
del diritto medesimo” (art. 19 del Decreto IVA);
• la fattura ricevuta deve essere annotata “in appo-
sito registro anteriormente alla liquidazione
periodica nella quale è esercitato il diritto alla
detrazione della relativa imposta e comunque
Fabio Varchetta - Spettore della Guardia di Finanza, in servizio presso la
Compagnia di Pinerolo, Comandante Nucleo Mobile
Il contributo viene redatto a titolo personale e non impegna
l’Amministrazione di appartenenza.
L’IVA 11-12/2021
47
Detrazione
IN SINTESI
entro il termine di presenta- Le prestazioni di servizi rese
dell’operazione e dei suoi ele-
zione della dichiarazione (materialmente eseguite) dalla società
menti strutturali (2). In termini
annuale relativa all’anno (i.e. operazioni attive), ante procedura
generali si può affermare che il
di ricezione della fattura e concorsuale, la cui condizione di
fatto generatore individua il
con riferimento al mede- esigibilità si è verificata successivamente
presupposto dell’imposta men-
simo anno” (art. 25 del all’apertura della procedura concorsuale
tre l’esigibilità, al contrario,
Decreto IVA). (cioè al momento del pagamento del
incide sull’esercizio del diritto
La circolare n. 1/E/2018 chia- corrispettivo), devono considerarsi
alla detrazione e sull’obbligo
risce che “[…] il dies a quo da operazioni il cui fatto generatore è
di pagamento e costringe gli
cui decorre il termine per avvenuto anteriormente al fallimento e la
operatori ad espletare tutti
l’esercizio della detrazione cui IVA è divenuta esigibile nel corso della
gli adempimenti formali su
deve essere individuato nel procedura fallimentare.
cui si fonda il funzionamento
momento in cui in capo al ces- dell’imposta.
sionario/committente si veri- Su questo aspetto, la Direttiva
fica la duplice condizione: 2006/112/CE (art. 63) afferma
(i) dell’avvenuta esigibilità dell’imposta; che il fatto generatore dell’imposta si verifica e
(ii) del possesso di una valida fattura redatta con- l’imposta diviene esigibile nel momento in cui è
formemente alle disposizioni di cui all’articolo effettuata la cessione di beni o le prestazioni di
21 del menzionato D.P.R. n. 633 […]”. servizi evidenziando come il momento di effettua-
La stessa circolare chiarisce che “per quanto con- zione delle operazioni rivesta valenza fondamen-
cerne la verifica del momento in cui la fattura d’ac- tale in quanto prima di esso non esiste alcuna
quisto è stata ricevuta dal cessionario/committente, operazione IVA e tutta l’attività anteriore rimane
la ricezione stessa deve emergere (ove non risultante fiscalmente irrilevante, qualora esso, poi, non si
da posta elettronica certificata o da altri sistemi che verifichi.
attestino la ricezione del documento medesimo) da
una corretta tenuta della contabilità […]”.
Criteri identificativi del momento
Osservazioni preliminari di effettuazione dell’operazione
L’art. 62 della Direttiva 2006/112/CE afferma che Nella Direttiva comunitaria non si riscontrano spe-
per fatto generatore dell’imposta deve intendersi “il cifici criteri per l’identificazione del momento
fatto per il quale si realizzano le condizioni necessa- effettivo dal quale una operazione è da considerarsi
rie per l’esigibilità dell’imposta” mentre per
esigibilità “il diritto che l’Erario può far valere a
Note:
norma di legge, a partire da un dato momento, presso
(1) In tal senso nella II Direttiva del 1967 si faceva riferimento
il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il esclusivamente al concetto del fatto generatore dell’imposta.
pagamento può essere differito”. I principi del fatto Nell’art. 5, comma 5, della II Direttiva del 1967 con riferimento alle
generatore e dell’esigibilità dell’imposta, che sono cessioni di beni era previsto che “il fatto generatore dell’imposta si
stati introdotti per la prima volta nella VI verifica al momento in cui viene effettuata la cessione. Tuttavia, nelle
cessioni che danno luogo a versamento di acconti anteriormente alla
Direttiva (1), sono assolutamente rilevanti per l’ana- cessione stessa, può essere previsto che il fatto generatore si verifichi
lisi del modello impositivo in quanto evidenziano al momento del rilascio della fattura o al più tardi al momento
“temporalmente” il momento dal quale una determi- dell’incasso dell’acconto; e cioè limitatamente all’importo fatturato
nata operazione assume rilevanza ai fini dell’impo- od incassato”. Nell’art. 6, comma 4, della Direttiva con riferimento alle
prestazioni di servizi si prevedeva che “il fatto generatore dell’imposta
sta. Fino a quando non si manifesta la suddetta si verifica al momento in cui viene effettuato il servizio. Tuttavia, nelle
rilevanza, l’operazione vive in una sorta di limbo e prestazioni di servizi di durata indeterminata o che superano un certo
non produce alcun effetto ai fini dell’applicazione periodo di tempo o che danno luogo a versamento di acconti, può
dell’imposta e quindi sia per l’individuazione della essere previsto che il fatto generatore si verifichi al momento del
rilascio della fattura o al più tardi al momento dell’incasso dell’acconto;
decorrenza dell’obbligo della fatturazione, annota- e ciò limitatamente all’importo fatturato od incassato”.
zione e liquidazione del tributo; sia sotto un profilo (2) P. Centore, IVA Europea - Percorsi commentati della giurisprudenza
più specifico nella determinazione della natura comunitaria, IPSOA, 2012, pag. 259.

L’IVA 11-12/2021
48

effettuata (3) pur restando inteso che è da tale
momento che sorgono i doveri sostanziali e proce-
dimentali collegati all’operazione, inerenti al mec-
canismo di applicazione dell’IVA e l’operazione
stessa viene fissata nel tempo anche ai fini della
disciplina applicabile. Degli specifici criteri sono
previsti esclusivamente nell’ambito delle opera-
zioni continuative e in quelle che comportano ver-
samenti di acconti o pagamenti successivi come
previsto nell’art. 64 della Direttiva 2006/112/CE
modificato dalla Direttiva 2010/45/UE del
Consiglio del 13 luglio 2010 recante norme in
materia di fatturazione.
In particolare, la Direttiva 2010/45/UE è stata intro-
dotta al fine di migliorare il funzionamento del
mercato interno e ha introdotto il concetto di fattu-
razione elettronica e apportato alcune rilevanti
modifiche alle norme relative all’esigibilità
dell’IVA dovuta sulle cessioni intracomunitarie di
beni e sugli acquisti intracomunitari ed in generale
sulle modalità di fatturazione specificando in modo
chiaro lo Stato membro le cui norme di fatturazione
si applicano e imponendo un termine armonizzato
di emissione delle fatture per quanto riguarda talune
cessioni/prestazioni transfrontaliere.
Con riferimento all’esigibilità, è stato modificato
l’art. 66 della Direttiva 2006/112/CE ove è previsto
che in deroga alle disposizioni ordinarie che preve-
dono l’esigibilità dell’imposta nel momento in cui si
verifica il fatto generatore e quindi nel momento in
cui l’operazione è effettuata, gli Stati membri pos-
sono stabilire che l’imposta diventi esigibile in uno
dei momenti seguenti:
a) non oltre il momento di emissione della fattura;
b) non oltre il momento di incasso del prezzo;
c) in caso di mancata o tardiva emissione della
fattura, entro un termine determinato non poste-
riore alla data di scadenza del termine di emis-
sione delle fatture imposto dagli Stati membri a
norma dell’art. 222, comma 2, o, qualora lo
Stato membro non abbia imposto tale data di
scadenza, entro un periodo determinato a decor-
rere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore
dell’imposta.
In Italia (art. 6 del D.P.R. n. 633/1972) è stato
previsto che il pagamento del corrispettivo non
determina la mera esigibilità dell’IVA relativa
all’operazione effettuata, ma l’effettuazione com-
plessiva del servizio lasciando intendere la
Detrazione
concretizzazione del fatto generatore dell’imposta
invece che dell’esigibilità. In tal senso nell’art. 6 del
D.P.R. n. 633/1972 (titolato “momento di effettua-
zione delle operazioni”) si è previsto che le presta-
zioni di servizi si considerano “effettuate” all’atto
del pagamento del corrispettivo che non incidono
sulla esigibilità dell’imposta ma addirittura sullo
stesso fatto generatore (effettuazione dell’opera-
zione secondo la dizione italiana). La normativa
italiana, peraltro, seppur ritenuta coerente con la
disciplina comunitaria dalla Corte di Giustizia con
riferimento alla possibilità di utilizzare la deroga
per un’intera categoria di operazioni quali le pre-
stazioni di servizi (4) evidenzia delle distorsioni
anche con riferimento all’attuazione dell’art. 65
della Direttiva 2006/112/CE che prevede che in
caso di pagamento di acconti anteriori alle cessioni
di beni o alla prestazioni di servizi l’imposta diviene
esigibile al momento dell’incasso, a concorrenza
dell’importo incassato.
Tale disciplina è stata interpretata dalla Corte di
Giustizia nel senso che l’anticipazione
dell’esigibilità al momento del pagamento del cor-
rispettivo costituisce una deroga che va interpretata
in senso restrittivo e che l’imposta può diventare
esigibile nello stesso tempo o dopo l’avverarsi del
fatto generatore, ma salvo disposizione contraria,
non prima di questo. A tale conferma l’art. 65 della
Direttiva 2006/112/CE deve essere applicato con
alcune precauzioni ed in particolare presuppone che
affinché l’imposta possa diventare esigibile al
momento del pagamento del corrispettivo occorre
che tutti gli elementi qualificanti del fatto genera-
tore, vale a dire la futura cessione o la futura pre-
stazione, siano già conosciuti nel momento del
versamento dell’acconto (5).
In Italia tale problematica riveste rilevanza anche in
considerazione del fatto che con l’anticipato paga-
mento e/o l’emissione anticipata della fattura la
disposizione normativa fa nascere il fatto genera-
tore dell’imposta (l’operazione si considera
Note:
(3) Nella normativa italiana l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 prevede ai
commi 1, 2 e 3 delle regole specifiche per l’identificazione del
momento in cui un’operazione deve considerarsi effettuata.
(4) CGE, sentenza 26 ottobre 1995, causa C-144/94, Italittica.
(5) CGE, sentenza 21 febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA Hospitals;
sentenza 19 dicembre 2012, causa C-549/11, Orfey Bulgarua EOOD;
sentenza 13 marzo 2014, causa C-107/13, FIRIN OOD.
L’IVA 11-12/2021
49
Detrazione
effettuata limitatamente all’importo fatturato o
pagato) invece che la mera esigibilità evidenziando
una prima situazione nella quale la valenza formale
“assorbe” l’aspetto sostanziale e determina una
fattispecie impositiva non giustificata da una sotto-
stante cessione di beni o prestazione di servizi (6).
Secondo autorevole dottrina la disposizione del-
l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 è derivata dall’ordi-
namento della previgente IGE (imposta generale
sulle entrate - imposta cumulativa a cascata sosti-
tuita dall’IVA) “nella quale la fattura era un docu-
mento da emettere entro il termine di cinque giorni
dalla spedizione o consegna o pagamento di un bene
ma al tempo stesso era un documento da assogget-
tare ad imposta. In questo contesto era naturale che
nell’ipotesi di anticipata emissione della fattura
rispetto alla spedizione, consegna o pagamento
del bene, dovesse automaticamente nascere l’ob-
bligo di pagamento dell’imposta, poiché era la
fattura il documento ad assoggettare all’imposta
stessa”. Per tali ragioni nell’art. 6 del D.P.R. n.
633/1972 il legislatore nazionale ha configurato
l’effettuazione dell’operazione in ipotesi di anti-
cipata fattura o versamento di acconto differenzian-
dosi da quanto previsto dalla Direttiva comunitaria
(riferimento alla sola esigibilità) e dalle legislazioni
degli altri Stati membri quali quella francese,
inglese e spagnola.
Tali considerazioni, pertanto, evidenziano alcune
incongruenze della disciplina italiana in tema di
esigibilità e fatto generatore e confermano l’asso-
luta rilevanza di tali principi nell’ottica del mecca-
nismo applicativo dell’imposta. Nel caso
dell’anticipata fatturazione o dell’acconto la nor-
mativa nazionale non fornisce una soluzione ope-
rativa per evitare la sussistenza di una fattispecie
impositiva meramente “cartolare”.
È la giurisprudenza comunitaria e nazionale ad
evidenziare che in tali casi è richiesta, comunque,
la sussistenza e la conoscenza del fatto generatore al
fine di non qualificare una operazione inesistente
dal punto di vista oggettivo (7).
In particolare, la corretta individuazione del fatto
generatore appare assolutamente rilevante in
quanto ai sensi dell’art. 93 della Direttiva 2006/
112/CE l’aliquota applicabile alle operazioni eco-
nomiche è quella in vigore al momento in cui si
verifica il fatto generatore dell’imposta mentre la
detraibilità dipende dal momento in cui l’imposta
L’IVA 11-12/2021
50
diviene esigibile, considerando che l’art. 167 della
Direttiva 2006/112/CE afferma che il diritto a detra-
zione sorge quando l’imposta detraibile diviene
esigibile. In conclusione dall’analisi complessiva
della disciplina comunitaria emerge un modello
impositivo in cui l’esigibilità dell’imposta e quindi
la nascita dell’obbligazione verso l’Erario appare
strettamente connessa all’effettuazione dell’opera-
zione e sussiste a prescindere dal pagamento del
corrispettivo della operazione imponibile in coe-
renza con la stessa disposizione dell’art. 90 della
Direttiva 2006/112/CE che non prevede l’automa-
tica riduzione della base imponibile in caso di
mancato pagamento del prezzo dopo il momento
in cui si effettua l’operazione ma lascia la possibilità
agli Stati membri di derogare a tale regola. Come
diretta conseguenza di tale impostazione il mecca-
nismo della detrazione risulta esercitabile, ordina-
riamente e non in un regime di “contabilità di
cassa”, a prescindere dal pagamento del corrispet-
tivo nel momento di effettuazione dell’operazione a
conferma dell’assoluta rilevanza della corretta indi-
viduazione del fatto generatore dell’imposta e della
fattura che rappresenta il mezzo sostanziale per
operare l’addebito dell’imposta che l’istituto della
detrazione intende successivamente neutralizzare
nell’ambito del complessivo meccanismo applica-
tivo dell’imposta.
Il rapporto tra aspetti formali e sostanziali
nell’applicazione dell’imposta ed il ruolo
della fattura
Per prassi consolidata negli scambi commerciali la
fattura ha sempre avuto la funzione di atto a
Note:
(6) Il tema è in parte connesso anche con quanto previsto dall’art. 21,
comma 7, della disposizione nazionale (D.P.R. n. 633/1972) emanata in
attuazione dell’art. 203 della Direttiva comunitaria e oggetto di analisi
nel successivo paragrafo.
(7) In Italia, peraltro, è previsto uno specifico reato indicato nell’art. 8
del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (nuova disciplina dei reati in materia di
imposte sui redditi e sul valore aggiunto a norma dell’art. 9 della Legge
25 giugno 1999, n. 205) in cui si prevede che “è punito con la reclusione
da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi
l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o
rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Ai fini
dell’applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l’emissione
o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel
corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo
reato”.

contenuto partecipativo a formazione unilaterale,
attestante documentalmente gli elementi relativi
all’esistenza, al contenuto e all’esecuzione di un
contratto. La fattura è stata definita come un docu-
mento di “secondo grado” fondato sulla base di un
atto o contratto sottostante di “primo grado” (di
vendita, di fornitura, di lavoro, d’opera ecc.) rela-
tivo all’operazione documentata dalla fattura.
Giuridicamente la fattura può essere qualificata
come una dichiarazione di scienza o di verità che
documenta la manifestazione di volontà del rap-
porto sottostante che è già in tutto o in parte docu-
mentato nel documento di “primo grado”.
Tale qualificazione giuridica si realizza anche nel
modello di applicazione dell’imposta sul valore
aggiunto nel quale la fattura assume la qualifica di
documento di “secondo grado” qualificato come
una dichiarazione di verità, documentale e obbli-
gata giustificata da un’operazione sottostante sog-
getta al regime dell’imposta.
Nel sistema dell’IVA, infatti, la fattura riveste fon-
damentale rilevanza in quanto, oltre a documentare
correttamente l’operazione di cessione di beni o
prestazione di servizi sottostante, contiene le infor-
mazioni relative al regime IVA applicabile all’ope-
razione, consente all’Amministrazione finanziaria
di svolgere le proprie funzioni di controllo e veri-
fica, e permette, al soggetto passivo cedente o
prestatore del servizio di esercitare l’addebito del-
l’imposta e correlativamente, al soggetto cessiona-
rio o committente, di provare il proprio diritto alla
detrazione.
Da questo punto di vista la fattura rappresenta il
necessario supporto procedimentale dell’intero
congegno dell’imposta, nel senso che deve essere
emessa dopo l’effettuazione dell’operazione impo-
nibile per consentire al tempo stesso, sia l’esercizio
dell’addebito (della rivalsa in Italia), sia l’esercizio
del diritto alla detrazione dell’imposta pagata a
monte, sia infine, per differenza fra il contenuto
dei due diritti, la determinazione dell’ammontare
del debito tributario verso lo Stato. L’emissione
della fattura e correlativamente il possesso della
stessa da parte del soggetto cessionario o commit-
tente rappresentano il più importante tra gli obblighi
strumentali richiesti dal modello impositivo per
l’applicazione dell’imposta. È con riferimento alla
fattura che si evidenzia il conflitto più rilevante nel
rapporto tra gli obblighi di natura formale e gli
Detrazione
obblighi di natura sostanziale per la determinazione
dell’imposta. In tal senso l’art. 203 della Direttiva
2006/112/CE prevede che “l’IVA è dovuta da
chiunque indichi tale imposta in fattura” con la
conseguenza che se un soggetto emette delle fatture
per operazioni mai effettuate dà inizio potenzial-
mente al meccanismo applicativo dell’imposta e
qualifica formalmente una fattispecie impositiva,
pur in assenza di alcun fatto generatore inteso come
una cessione di beni o prestazioni di servizi. Il tema
è comunemente noto come principio di cartolarità
dell’imposta. In sostanza, si determina un obbligo di
versamento dell’imposta e una fattispecie imposi-
tiva di tipo meramente “cartolare” caratterizzata
dalla sola emissione della fattura. Da questo punto
di vista la fattura, adempimento strumentale cen-
trale del meccanismo applicativo sia nella fase
attiva di addebito che nella fase passiva della detra-
zione diviene essa stessa presupposto e fatto gene-
ratore per l’applicazione dell’imposta. Tale
ricostruzione appare evidentemente contraria alla
natura dell’IVA quale imposta sul consumo e alla
stessa definizione dei presupposti e del fatto gene-
ratore delineato nella Direttiva comunitaria. La
Direttiva intende per fatto generatore il fatto per il
quale si realizzano le condizioni necessarie per
l’esigibilità dell’imposta e identifica a tal fine la
cessione di beni e la prestazione di servizi e non la
mera emissione della fattura. La stessa disposizione
dell’art. 203 è posta nella struttura normativa della
Direttiva dopo l’identificazione del presupposto
dell’imposta e solo nel Titolo XI in tema di obblighi
dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti
passivi di imposta. Nella normativa nazionale ita-
liana (8) la disposizione comunitaria dell’art. 203 è
Note:
(8) La normativa nazionale contiene una ulteriore disposizione in cui la
fattura sembrerebbe determinare direttamente il presupposto del-
l’imposta. Il riferimento è all’art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 in
cui, contrariamente a quando disposto della Direttiva comunitaria, si
ritiene che l’anticipata fatturazione e il pagamento anticipato in tutto o
in parte del corrispettivo non configura il realizzarsi dell’esigibilità
dell’imposta ma l’effettuazione dell’operazione. Per limitare
l’applicabilità di tale disposizione e limitare la possibilità che la mera
emissione della fattura possa qualificare una fattispecie impositiva la
giurisprudenza nazionale e comunitaria hanno affermato la necessità
che occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale
a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti nel
momento del versamento dell’acconto. In tal senso CGE, sentenza 21
(segue)
L’IVA 11-12/2021
51
Detrazione
stata introdotta direttamente nell’art. 21 del D.P.R.
n. 633/1972 (fatturazione delle operazioni) con un
riferimento diretto alle operazioni inesistenti e alle
sovrafatturazioni (9). Sin dalla sua introduzione la
dottrina nazionale si è interrogata sulla natura di tale
disposizione e soprattutto sugli effetti in termini di
presupposto facendo prevalere la qualificazione
dell’imposta versata ai sensi dell’art. 21, comma
7, quale una sorta di sanzione impropria non avente
rilievo ai fini IVA. In realtà la Corte di Giustizia in
diversi precedenti ha smentito tale ricostruzione e
ha precisato che l’obbligo di pagamento delineato
nell’art. 203 non ha il carattere di sanzione ma è una
disposizione che si inserisce nel meccanismo appli-
cativo dell’imposta con la finalità esplicita di pre-
venire il rischio di perdite di introiti fiscali derivanti
da fatture errate o false (10).
In tal senso, gli ordinamenti giuridici a conferma del
fatto che la disposizione si pone nell’ambito del
meccanismo applicativo dell’imposta, dovrebbero
concedere la possibilità, a favore del soggetto che ha
emesso la fattura (pur in assenza del presupposto) e
che dimostri di aver completamente eliminato in
tempo utile il rischio di perdita di gettito fiscale, di
rettificare le imposte indebitamente fatturate.
Alla luce di quanto detto, si ritiene quindi corretto
ritenere la disposizione come una norma di salva-
guardia dell’interesse fiscale ossia dell’interesse ad
evitare un danno erariale determinato dalla
possibilità (apparente) per il destinatario della fat-
tura di operare la detrazione. L’emissione della
fattura in assenza di fatto generatore, infatti come
anticipato, determina un effetto sia dal lato attivo
perché dà avvio al procedimento applicativo con
l’addebito dell’imposta (dovuta ma non supportata
dal fatto generatore) sia soprattutto dal lato passivo,
perché determina potenzialmente il diritto alla
detrazione in capo al soggetto cessionario per il
solo fatto di essere in possesso della fattura. La
disposizione comunitaria e di conseguenza quella
nazionale non dispongono espressamente sulle con-
seguenze in capo al cessionario che riceve una
fattura emessa ai sensi dell’art. 203 della Direttiva
in assenza del fatto generatore. In ogni caso, i
principi generali indicati in tema di detrazione,
evidenziano come il possesso della fattura da
parte del soggetto acquirente o committente del
servizio rimane condizione necessaria ma non suf-
ficiente per l’esercizio alla detrazione essendo
L’IVA 11-12/2021
52
pacificamente previsto nel modello di applicazione
dell’imposta il possesso di ulteriori condizioni per
l’esercizio del diritto. A tale conferma la Direttiva
comunitaria dispone che per l’esercizio della detra-
zione è necessario il rispetto del generale principio
di inerenza che presuppone che i beni e i servizi
acquistati dal soggetto acquirente o committente del
servizio siano utilizzati al fine delle proprie opera-
zioni soggette all’imposta. Per di più il soggetto
acquirente deve naturalmente rivestire la qualifica
di soggetto passivo.
Il tema è stato affrontato direttamente nella nota
sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87,
Genius Holding BV in cui è stato affermato che
l’esercizio del diritto di detrazione contemplato
dalla Direttiva, non si estende all’imposta dovuta
esclusivamente per il fatto di essere indicata nella
fattura. Come diretta conseguenza di tale imposta-
zione le fatture emesse per operazioni inesistenti
non possono dare luogo al diritto alla detrazione in
capo al soggetto acquirente o committente del ser-
vizio. In ambito nazionale, nel quale il tema della
imposta dovuta per il solo fatto di essere indicata
esclusivamente in fattura è particolarmente rile-
vante in considerazione sia della disposizione del-
l’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 sia della
particolare modalità di attuazione della norma
sull’esigibilità prevista dalla disciplina nazionale
che all’anticipata fatturazione e al pagamento di
un acconto fa nascere l’effettuazione dell’opera-
zione (rectius il fatto generatore) e non la mera
esigibilità, si è sviluppato un orientamento giuri-
sprudenziale che distingue le operazioni oggettiva-
mente da quelle soggettivamente inesistenti.
Note:
(continua nota 8)
febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA Hospitals; sentenza 19 dicem-
bre 2012, causa C-549/11, Orfey Bulgarua EOOD; sentenza 13 marzo
2014, causa C-107/13, FIRIN OOD.
(9) In particolare, nell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 si
prevede che “se viene emessa fattura per operazioni inesistenti,
ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte
relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è
dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indica-
zioni della fattura”.
(10) CGE, sentenza 19 settembre 2000, causa C-454/98, Schmeink &
Cofreth AG & Co. KG; sentenza 31 gennaio 2013, causa C-643/
11, LVK.

Osservazioni conclusive
Nel presente intervento sono state analizzate le
regole che disciplinano la nascita del diritto alla
detrazione, che resta ancorato all’esigibilità dell’im-
posta (i.e. momento di effettuazione dell’operazione)
e il termine entro il quale il soggetto passivo può
esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA. Tale
termine è, dunque, individuabile al più tardi nella
data di presentazione della dichiarazione IVA rela-
tiva all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.
Infatti, l’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972
prevede che la fattura debba essere annotata “in
apposito registro anteriormente alla liquidazione
periodica nella quale è esercitato il diritto alla detra-
zione della relativa imposta e comunque entro il
termine di presentazione della dichiarazione annuale
relativa all’anno di ricezione della fattura e con
riferimento al medesimo anno”. Il dettato di tale
disposizione deve essere coordinato con la formula-
zione dell’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972
che ammette l’esercizio del diritto alla detrazione
dell’imposta assolta sugli acquisti o sulle importa-
zioni al più tardi con la dichiarazione IVA relativa
all’anno in cui il diritto è sorto.
Al riguardo, si ritiene che il coordinamento tra le
due norme non possa che essere ispirata ai principi
dettati per il diritto alla detrazione dal legislatore
unionale, così come declinati dalla Corte di
Giustizia. L’art. 179 stabilisce che il diritto alla
detrazione va esercitato nel periodo in cui è sorto,
ossia nel periodo in cui l’imposta è divenuta esigi-
bile. Tale diritto, in ogni caso, è esercitato “secondo
quanto previsto all’articolo 178”, il quale indica le
condizioni formali per l’esercizio del diritto, tra cui,
nell’ipotesi principale, il possesso della fattura.
Nella sentenza 29 aprile 2004, causa C-152/02 (11), la
Corte di Giustizia, occupandosi di una fattispecie con-
cernente le due norme citate (12), ha esplicitato che le
disposizioni della Direttiva si interpretano nel senso
che “il diritto alla [detrazione] deve essere esercitato
con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale
ricorrono i due requisiti prescritti da tale disposizione,
vale a dire che la cessione dei beni o la prestazione dei
servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d’imposta sia
in possesso della fattura o del documento che possa
considerarsi equivalente secondo i criteri fissati dallo
Stato membro interessato”.
I giudici unionali, pertanto, indicano chiaramente
che l’esercizio del diritto alla detrazione è
Detrazione
subordinato all’esistenza di un duplice requisito,
dovendosi in particolare considerare: - oltre al pre-
supposto sostanziale dell’effettuazione dell’opera-
zione - anche il presupposto formale del possesso di
una valida fattura d’acquisto. La coesistenza di tale
duplice circostanza assicura l’effettività dell’eser-
cizio del diritto alla detrazione, e la neutralità del-
l’imposta per il soggetto passivo cessionario/
committente. L’applicazione dei principi unionali
determina quindi, in sede di coordinamento delle
norme interne, che il dies a quo da cui decorre il
termine per l’esercizio della detrazione deve essere
individuato nel momento in cui in capo al cessio-
nario/committente si verifica la duplice condizione
dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e del pos-
sesso di una valida fattura redatta conformemente
alle disposizioni di cui all’art. 21 del menzionato
D.P.R. n. 633/1972.
È da tale momento che il soggetto passivo cessio-
nario/committente può operare, previa registra-
zione della fattura secondo le modalità previste
dall’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, la
detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli
acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di
beni. Tale diritto può essere esercitato al più tardi
entro la data di presentazione della dichiarazione
relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i
menzionati presupposti e con riferimento al mede-
simo anno. Ciò, in coerenza, peraltro, con l’art. 25,
comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in base alla quale
le fatture relative agli acquisti effettuati devono
essere registrate al più tardi entro il termine di
presentazione della dichiarazione annuale relativa
all’anno di ricezione della fattura e con riferimento
al medesimo anno.
Pertanto, il diritto alla detrazione potrà essere eser-
citato nell’anno in cui il soggetto passivo, essendo
venuto in possesso del documento contabile, annota
il medesimo - ai sensi del citato art. 25, primo
periodo - in contabilità, facendolo confluire nella
liquidazione periodica relativa al mese o trimestre
del periodo di competenza.
Note:
(11) Terra Baubedarf-Handel GmbH.
(12) Si trattava, in particolare, di stabilire se un soggetto passivo
potesse esercitare il diritto alla detrazione soltanto con riferimento
all’anno solare in cui era pervenuta la fattura, o se piuttosto il diritto
dovesse essere esercitato, anche con effetto retroattivo, per l’anno
solare in cui il medesimo era sorto.
L’IVA 11-12/2021
53
Osservatorio

Dall’Unione Europea
di Marco Peirolo

Corte di Giustizia
Acquisto intracomunitario di carburanti
(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-855/19 - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy)
Gli artt. 69, 206 e 273 della Direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel
senso che ostano a una disposizione di diritto nazionale che impone un obbligo
di pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) sull’acquisto intracomu-
nitario di carburanti prima che tale imposta diventi esigibile, ai sensi dello stesso
art. 69.

Nota - Alla Corte di Giustizia è stato chiesto se sia compatibile, sul piano comunitario, la disposizione
prevista dalla normativa polacca che impone l’obbligo di pagamento dell’IVA sull’acquisto intracomunitario
di carburanti prima che l’imposta diventi esigibile ai sensi dell’art. 69 della Direttiva 2006/112/CE.
Premesso che tale norma stabilisce che, nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventa esigibile, di
regola, al momento dell’emissione della fattura, la Corte ha anzitutto ricordato che occorre distinguere, da un
lato, le nozioni di “fatto generatore” e di “esigibilità” dell’imposta, di cui all’art. 62 della Direttiva 2006/112/
CE e, dall’altro, la nozione di “pagamento” dell’imposta.
Come rilevato dall’Avvocato Generale nelle proprie conclusioni, il fatto generatore, l’esigibilità e l’obbligo
di pagamento dell’IVA rappresentano tre tappe successive nel processo che conduce alla riscossione
dell’imposta, nel senso che l’insorgenza dell’obbligo di pagamento dell’IVA presuppone che l’imposta
sia divenuta esigibile, laddove l’esigibilità è, a sua volta, subordinata al previo verificarsi del fatto generatore.
Riguardo agli acquisti intracomunitari, mentre, a norma dell’art. 68 della Direttiva 2006/112/CE, il fatto
generatore dell’IVA si verifica alla data dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni, l’imposta
diventa esigibile, ai sensi dell’art. 69 della stessa Direttiva, solo in una data successiva, vale a dire al momento
dell’emissione della fattura o, al più tardi, il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si verifica
il fatto generatore, se la fattura non è stata emessa entro tale data.
Nel caso di specie, seppure sia pacifico che il fatto generatore si verifica prima che sia dovuto il pagamento
anticipato dell’IVA, dal momento che l’obbligo di pagamento sorge dopo l’introduzione dei carburanti nel
territorio nazionale, risulta tuttavia che tale obbligo viene imposto prima che l’IVA diventi esigibile ai sensi
dell’art. 69 della Direttiva 2006/112/CE.
La normativa polacca, infatti, fa sorgere l’obbligo di pagamento anticipato dell’IVA, in violazione della
disciplina comunitaria, indipendentemente dall’emissione della fattura o della scadenza del termine di cui
sopra, oltre il quale l’imposta diventa necessariamente esigibile.
La Corte europea ha, pertanto, concluso per l’illegittimità della norma nazionale che impone l’obbligo
di pagamento dell’IVA sull’acquisto intracomunitario di carburanti prima che l’imposta diventi
esigibile.

Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità

(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-100/20 - Hauptzollamt B)
Il diritto dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso esige che, in caso di
rimborso dell’importo dell’imposta sull’elettricità indebitamente riscosso, a causa

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54
 Osservatorio
dell’errata applicazione di una disposizione nazionale, adottata sulla base di una
facoltà concessa agli Stati membri dalla Direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27
ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti
energetici e dell’elettricità, si applichino interessi su tale importo.

Nota - La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, par. 1, lett. a), della
Direttiva 2003/96/CE, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e
dell’elettricità.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia insorto con le Autorità doganali tedesche in
merito ad un accertamento fiscale relativo alla tassazione del consumo di elettricità da parte di una società, per
ciò che riguarda, più in particolare, il diritto di quest’ultima al versamento degli interessi di mora sull’importo
dell’imposta dovuta sull’elettricità indebitamente pagato e, quindi, rimborsato.
Sia lo sgravio fiscale per le imprese a forte consumo di energia, di cui all’art. 17, par. 1, lett. a), della Direttiva
2003/96/CE, sia l’applicazione di aliquote d’imposta differenziate a seconda dell’uso commerciale o non
commerciale dell’elettricità, di cui all’art. 5, quarto trattino, della medesima Direttiva, hanno carattere
facoltativo per gli Stati membri.
Gli Stati membri sono tenuti ad esercitare il potere discrezionale di cui dispongono nel rispetto del diritto
dell’Unione e dei suoi principi generali e, in particolare, nel rispetto del principio di parità di trattamento, il
quale impone che situazioni analoghe non siano trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non siano
trattate in maniera uguale, salvo che un trattamento siffatto sia obiettivamente giustificato.
A questo riguardo, dal punto di vista dell’importo dell’imposta indebitamente riscosso e dell’obbligo di
rimborso corrispondente, un operatore economico soggetto a un’aliquota ridotta dell’imposta sull’elettricità
in applicazione di una disposizione del diritto nazionale che attua la facoltà prevista dalla Direttiva 2003/96/
CE, e il cui importo è stato indebitamente riscosso, si trova in una situazione analoga a quella di un operatore
economico soggetto all’aliquota ordinaria di tale imposta in applicazione di una disposizione di tale Direttiva,
il cui importo sia stato indebitamente riscosso.
Queste due situazioni non devono essere trattate in maniera diversa, il che implica, in caso di rimborso,
l’obbligo di applicazione degli interessi sull’importo dell’imposta indebitamente riscosso. Infatti, il
confronto tra gli operatori economici deve essere effettuato a seconda che essi abbiano dovuto subire o
meno le perdite costituite dall’indisponibilità di somme di danaro a seguito dell’errata esigibilità
dell’imposta, prescindendo dal fatto che essi siano soggetti all’applicazione dell’aliquota ordinaria o
dell’aliquota ridotta della stessa, in quanto esse rientrano nello stesso regime armonizzato istituito dalla
Direttiva 2003/96/CE.
Alla luce delle considerazioni esposte, la Corte ha dichiarato che il diritto dell’Unione esige che, in caso di
rimborso dell’importo dell’imposta sull’elettricità indebitamente riscosso, a causa dell’errata applicazione di
una disposizione nazionale, adottata sulla base di una facoltà concessa agli Stati membri dalla Direttiva 2003/
96/CE, si applichino interessi su tale importo.

Documenti giustificativi del diritto al rimborso

(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-294/20 - GE Auto Service Leasing)
Le disposizioni dell’VIII Direttiva 79/1072/CEE e i principi del diritto dell’Unione,
in particolare il principio di neutralità fiscale, devono essere interpretati nel senso che
essi non ostano a che una domanda di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto sia
respinta quando il soggetto passivo non ha presentato, entro i termini stabiliti,
all’Autorità tributaria competente, persino su invito di quest’ultima, tutti i documenti
e le informazioni richiesti per provare il suo diritto al rimborso dell’IVA, a prescin-
dere dal fatto che detti documenti e informazioni siano stati presentati da tale soggetto
passivo, di propria iniziativa, nell’ambito del reclamo o del procedimento giudiziario

L’IVA 11-12/2021
55
Osservatorio
promosso avverso la decisione di rigetto di un siffatto diritto al rimborso, purché siano
rispettati i principi di equivalenza e di effettività, circostanza che spetta al giudice del
rinvio verificare.
Il diritto dell’Unione dev’essere interpretato nel senso che il fatto che un soggetto
passivo che chiede il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto non produca, nel
corso del procedimento amministrativo, i documenti richiesti dall’Amministrazione
tributaria, ma lo faccia spontaneamente nel corso dei successivi procedimenti, non
costituisce un abuso di diritto.

Nota - Con la sentenza di cui alla causa C-294/20 di ieri, la Corte di Giustizia UE si è pronunciata in merito ai
riflessi, ai fini del rimborso IVA, dell’omessa esibizione dei documenti giustificativi nel rispetto dei termini
previsti dalla legislazione interna, evidenziando - nella situazione considerata - l’ampio potere discrezionale
di cui beneficiano gli Stati membri in merito al riconoscimento o, al contrario, al disconoscimento del diritto
di rimborso, mitigato dall’esigenza di tutelare i principi di effettività e di equivalenza.
Un primo aspetto affrontato è volto a stabilire se le disposizioni della Direttiva 79/1072/CEE (c.d. VIII
Direttiva) e i principi del diritto dell’Unione, in particolare il principio di neutralità fiscale, debbano essere
interpretati nel senso che essi ostano a che una domanda di rimborso dell’IVA sia respinta quando il soggetto
passivo non ha presentato, entro i termini stabiliti, all’Autorità tributaria competente, persino su invito di
quest’ultima, tutti i documenti e le informazioni richiesti da tale Direttiva, a prescindere dal fatto che detti
documenti e dette informazioni siano stati presentati da tale soggetto passivo, di propria iniziativa,
nell’ambito del reclamo o del procedimento giudiziario promosso avverso la decisione di rigetto di un
siffatto diritto al rimborso.
Secondo la Corte, le disposizioni dell’VIII Direttiva non ostano ad una normativa nazionale che escluda il
diritto al rimborso dell’IVA chiesto dal soggetto passivo che non ha fornito, senza una ragionevole
giustificazione e nonostante la richiesta di informazioni ad esso rivolte dalle Autorità fiscali, i documenti
che dimostrino il rispetto delle condizioni sostanziali del rimborso. Tuttavia, le stesse disposizioni non
impediscono agli Stati membri di considerare valide, ai fini del rimborso, le prove fornite dopo il diniego
dell’Amministrazione tributaria.
Non essendo disciplinata dall’VIII Direttiva, l’introduzione di misure nazionali dirette a considerare
irrilevanti le prove fornite dopo il diniego del rimborso rientra nelle competenze dell’ordinamento giuridico
interno di ogni Stato membro in virtù del principio di autonomia procedurale degli Stati membri, a condizione,
tuttavia, che tali misure non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura
interna (principio di equivalenza) e che non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile
l’esercizio del diritto di rimborso (principio di effettività).
La Corte ha, inoltre, escluso che possa costituire abuso di diritto il comportamento del soggetto passivo che
chiede il rimborso dell’IVA senza produrre, nel corso del procedimento amministrativo, i documenti richiesti
dall’Amministrazione tributaria, ma lo faccia spontaneamente nel corso dei successivi procedimenti.

Facoltà degli Stati membri di applicare aliquote ridotte a talune cessioni di beni e prestazioni
di servizi
(Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, causa C-406/20 - Phantasialand)
L’art. 98 della Direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto con il punto 7
dell’Allegato III di tale Direttiva, deve essere interpretato nel senso che non osta
ad una normativa nazionale in forza della quale le prestazioni fornite da esercenti
spettacoli viaggianti, da un lato, e quelle fornite da esercenti spettacoli stabiliti in
modo permanente e che assumono la forma di parchi ricreativi, dall’altro, siano
assoggettate ad aliquote di imposta sul valore aggiunto distinte, l’una ridotta e l’altra
normale, a condizione che sia rispettato il principio di neutralità fiscale. Il diritto

L’IVA 11-12/2021
56
 Osservatorio
dell’Unione non osta a che il giudice del rinvio, qualora incontri particolari difficoltà
nel verificare il rispetto del principio di neutralità fiscale, disponga, alle condizioni
previste dal diritto nazionale, una perizia destinata a orientare il suo giudizio.

Nota - La Corte europea ha dovuto stabilire se l’art. 98 della Direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto
con il punto 7 dell’Allegato III di tale Direttiva, osta ad una normativa nazionale in base alla quale, da un lato,
le prestazioni fornite da esercenti spettacoli viaggianti e, dall’altro, quelle fornite da esercenti spettacoli
permanenti sotto forma di parchi ricreativi sono soggette ad aliquote IVA diverse.
Il citato punto 7 consente agli Stati membri di applicare un’aliquota IVA ridotta ai prezzi d’ingresso a
spettacoli, teatri, circhi, fiere, parchi di divertimento, concerti, musei, zoo, cinema, mostre e altre manife-
stazioni o istituti culturali simili.
Il giudice del rinvio ha chiesto se il riferimento alle fiere e ai parchi di divertimento possa essere invocato per
applicare aliquote diverse, da un lato, alle prestazioni di servizi fornite da imprese esercenti spettacoli stabilite
in modo permanente e, dall’altro, a quelle fornite da imprese esercenti spettacoli viaggianti, anche se, secondo
il medesimo giudice, la nozione di parchi di divertimento copre le due categorie di imprese di esercenti
spettacoli.
Ad avviso della Corte, conformemente all’art. 98 della Direttiva 2006/112/CE, in combinato disposto con il
punto 7 del suo Allegato III, uno Stato membro può, in linea di principio, applicare un’aliquota IVA ridotta
alle prestazioni di servizi fornite da esercenti spettacoli viaggianti, pur applicando l’aliquota normale a quelle
fornite da esercenti spettacoli stabiliti in modo permanente e sotto forma di parchi di divertimento.
Qualora uno Stato membro abbia effettuato la scelta di applicare selettivamente l’aliquota IVA ridotta a
talune prestazioni di servizi specifiche che compaiono nell’Allegato III, esso è tenuto a rispettare il principio
di neutralità fiscale, il quale osta a che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni
con gli altri, siano trattati diversamente ai fini dell’IVA.
Si è trattato, pertanto, di esaminare se i beni o i servizi in questione si trovino, dal punto di vista del
consumatore medio, in un rapporto di sostituzione. In effetti, in questo caso, l’applicazione di diverse aliquote
IVA è suscettibile di influenzare la scelta del consumatore, il che indicherebbe la violazione del principio di
neutralità fiscale.
Nel caso di specie, risulta soddisfatta la prima condizione risultante dalla giurisprudenza comunitaria,
secondo la quale i prodotti o le prestazioni di servizi, per essere considerati simili, devono avere proprietà
simili e soddisfare le stesse esigenze del consumatore, sulla base di un criterio di comparabilità nell’uso.
Infatti, il giudice del rinvio sottolinea che le prestazioni fornite, da un lato, in una fiera e, dall’altro, in un parco
di divertimenti hanno caratteristiche simili in quanto, in entrambi i casi, il consumatore usufruisce di
prestazioni caratteristiche di una fiera. Inoltre, per quanto riguarda le esigenze soddisfatte, si può presumere
che sussista un alto grado di convergenza nei limiti in cui tale giudice si riferisce, tra l’altro e fatte salve
ulteriori informazioni, al divertimento e agli svaghi, così come alla felicità individuale, alla ricerca di
avventura e alle opportunità di contatto.
Nell’esaminare la seconda condizione, secondo la quale le differenze esistenti non incidono significativa-
mente sulla decisione del consumatore medio di utilizzare l’uno o l’altro dei prodotti o dei servizi in questione,
occorre tenere conto, da un lato, delle differenze che riguardano le proprietà dei prodotti o dei servizi in
questione e la loro utilizzazione e che sono quindi inerenti a tali prodotti o a tali servizi. Tuttavia, la Corte ha
dichiarato che non ci si può limitare a prendere in considerazione prestazioni isolate, bensì occorre tenere
conto delle differenze attinenti al contesto in cui dette prestazioni vengono effettuate.
Posto che valutare la somiglianza o meno delle prestazioni dei servizi fieristici offerti, da un lato, in un parco
ricreativo e, dall’altro, in una fiera, spetta in definitiva al giudice nazionale, occorre considerare che per tale
valutazione nel caso di specie può essere rilevante che una delle prestazioni è, in linea di principio, disponibile
in modo permanente, mentre l’altra è disponibile solo per alcuni giorni o settimane nel corso dell’anno. Infatti,

L’IVA 11-12/2021
57
Osservatorio
per un consumatore che deve scegliere tra visitare un parco ricreativo o una fiera, il fatto che quest’ultima si
tenga solo per un periodo limitato può essere importante, persino decisivo.
In definitiva, secondo i giudici della UE, è legittima la normativa nazionale in forza della quale le prestazioni
fornite da esercenti spettacoli viaggianti, da un lato, e quelle fornite da esercenti spettacoli stabiliti in modo
permanente e che assumono la forma di parchi ricreativi, dall’altro, siano assoggettate ad aliquote IVA
distinte, l’una ridotta e l’altra normale, a condizione che sia rispettato il principio di neutralità fiscale.

Momento del diritto a detrazione dell’IVA a monte

(Avvocato Generale, 9 settembre 2021, causa C-9/20 - Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136)
L’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che osta ad
una disposizione di diritto nazionale secondo la quale il diritto a detrazione sorge già
al momento dell’effettuazione dell’operazione anche se, in virtù di una deroga
nazionale ai sensi dell’art. 66, lett. b), di tale Direttiva, il credito fiscale nei confronti
del fornitore o prestatore di servizi sorge solo quando la remunerazione è percepita e la
remunerazione non è stata ancora pagata.

Nota - Alla Corte di Giustizia è stato chiesto se l’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE osti ad una normativa
nazionale in virtù della quale il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte sorge già al momento della
realizzazione dell’operazione, anche nel caso in cui in forza del diritto nazionale l’imposta diventa esigibile
nei confronti del fornitore solo al momento dell’incasso del corrispettivo e il corrispettivo non è stato ancora
versato.
In caso di risposta negativa alla prima questione, i giudici comunitari saranno chiamati a stabilire se tale
disposizione osti ad una normativa nazionale in virtù della quale il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a
monte non può essere invocato per il periodo d’imposta per il quale il corrispettivo è stato versato qualora
l’imposta diventi esigibile nei confronti del fornitore solo a seguito dell’incasso del corrispettivo, la
prestazione sia già stata eseguita nel corso di un periodo d’imposta precedente e il diritto alla detrazione
non possa essere esercitato per tale periodo d’imposta per intervenuta prescrizione.
La prima questione è diretta a chiarire se il diritto alla detrazione sorga senza eccezioni quando l’imposta
detraibile diventa esigibile o se gli Stati membri possano derogare a tale principio, ove il diritto nazionale
abbia fatto ricorso al regime opzionale di cui all’art. 66, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE e l’imposta nei
confronti del prestatore ai sensi della legislazione nazionale sia esigibile solo nel momento dell’incasso del
corrispettivo.
Secondo questa disposizione, gli Stati membri possono prevedere che l’imposta diventi esigibile nei
confronti di taluni soggetti d’imposta solo con l’incasso del corrispettivo.
Il legislatore tedesco si è avvalso di tale facoltà, ma - anche nei casi siffatti - il diritto alla detrazione sorge in
forza del diritto nazionale già quando sia stata effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, con la
conseguenza che l’applicazione rigorosa dell’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE è in contraddizione con il
diritto nazionale, giacché il nesso tra esigibilità e detraibilità dell’imposta viene spezzato.
Ad avviso dell’Avvocato UE, l’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE non costituisce un principio guida al
quale gli Stati membri possono derogare, ma una prescrizione rigorosa, per cui la normativa tedesca oggetto
della contestazione deve ritenersi illegittima sul piano comunitario.

Prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso

(Corte di Giustizia, 16 settembre 2021, causa C-21/20 - Balgarska natsionalna televizia)
L’art. 2, par. 1, lett. c), della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso
che l’attività di un fornitore pubblico nazionale di programmi televisivi, la quale
consista nel fornire ai telespettatori servizi di media audiovisivi, che sia finanziata

L’IVA 11-12/2021
58
 Osservatorio
dallo Stato con una sovvenzione e che non dia luogo al pagamento di alcun canone da
parte dei telespettatori per la diffusione dei programmi, non costituisce una presta-
zione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi della disposizione sopra citata.
L’art. 168 della Direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che il fornitore
pubblico nazionale di programmi televisivi è autorizzato a detrarre l’imposta sul
valore aggiunto (IVA) pagata a monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini
delle sue attività che danno diritto a detrazione, e che esso non è autorizzato a detrarre
l’IVA pagata a monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini delle sue attività
non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA. Spetta agli Stati membri deter-
minare i metodi e i criteri di ripartizione degli importi dell’IVA pagata a monte tra
operazioni imponibili e operazioni non rientranti nell’ambito di applicazione
dell’IVA, tenendo conto della finalità e dell’economia generale di tale Direttiva
nel rispetto del principio di proporzionalità.

Nota - Il primo aspetto esaminato dai giudici comunitari è relativo all’onerosità delle prestazioni rese da un
fornitore nazionale di programmi televisivi, finanziate da una sovvenzione pubblica e senza che sia prevista la
corresponsione di un canone da parte dei telespettatori.
La norma oggetto di interpretazione è l’art. 2, par. 1, lett. c), della Direttiva 2006/112/CE, che - nel definire il
presupposto oggettivo dell’IVA - fa riferimento alle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso dai
soggetti passivi che agiscono in quanto tali.
La Corte ha escluso l’onerosità delle prestazioni rese dal fornitore nazionale, in quanto quest’ultimo non è
vincolato da alcun rapporto contrattuale con i telespettatori che implichi la diffusione dei programmi televisivi a
fronte di un corrispettivo, con la conseguenza che l’accesso dei telespettatori ai programmi è libero e l’attività
svolta dal fornitore nazionale - prescindendo dalla fruizione effettiva dei servizi televisivi - va a beneficio di tutti
i potenziali telespettatori, non essendo legata all’identità e al numero degli utenti effettivi.
In particolare, è stato affermato che l’attività di un fornitore pubblico nazionale di programmi televisivi, la
quale consista nel fornire ai telespettatori servizi di media audiovisivi, che sia finanziata dallo Stato con una
sovvenzione e che non dia luogo al pagamento di alcun canone da parte dei telespettatori per la diffusione dei
programmi, non costituisce una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso.
L’ulteriore aspetto esaminato dai giudici comunitari riguarda l’esercizio della detrazione dell’IVA da parte
del fornitore nazionale di programmi televisivi, naturalmente nell’ipotesi in cui - a latere dell’attività non
soggetta ad imposta, qual è quella precedentemente analizzata - sia svolta un’attività imponibile.
La Corte - dopo avere osservato che, ai fini della nascita del diritto alla detrazione, è irrilevante la circostanza
che i beni e servizi per i quali è stata assolta l’imposta siano stati acquistati attraverso sovvenzioni pubbliche -
ha richiamato le indicazioni giurisprudenziali rese in merito alla determinazione dell’imposta detraibile in
caso di effettuazione, da parte del soggetto passivo, sia di operazioni imponibili che di operazioni che non
danno diritto alla detrazione.
Il criterio per determinare la quota d’imposta oggetto di detrazione rientra nel potere discrezionale degli Stati
membri, fermo restando che il calcolo in concreto adottato deve riflettere oggettivamente l’imputazione reale
delle spese sostenute a monte a ciascuna delle due attività, vale a dire a quella imponibile e a quella non
soggetta ad imposta.
In conclusione, il fornitore pubblico nazionale di programmi televisivi è autorizzato a detrarre l’IVA pagata a
monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini delle sue attività che danno diritto a detrazione, e che esso
non è autorizzato a detrarre l’IVA pagata a monte per acquisti di beni e servizi utilizzati ai fini delle sue attività
non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA. Spetta agli Stati membri determinare i metodi e i criteri di
ripartizione degli importi dell’IVA pagata a monte tra operazioni imponibili e operazioni non rientranti
nell’ambito di applicazione dell’IVA, tenendo conto della finalità e dell’economia generale di tale Direttiva
nel rispetto del principio di proporzionalità.

L’IVA 11-12/2021
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Osservatorio
Esenzione dei prodotti energetici utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque
dell’Unione Europea
(Corte di Giustizia, 16 settembre 2021, causa C-341/20 - Commissione/Italia)
Concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbar-
cazioni private da diporto esclusivamente nel caso in cui tali imbarcazioni costitui-
scano l’oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente dal modo in cui esse
vengono effettivamente utilizzate, la Repubblica italiana è venuta meno agli obblighi
che le incombono in forza dell’art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE del
Consiglio del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione
dei prodotti energetici e dell’elettricità.
La Repubblica italiana è condannata alle spese.

Nota - La Commissione europea ha chiesto alla Corte europea di dichiarare che, concedendo il beneficio
dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbarcazioni private da diporto solo se le stesse formano
oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente dal modo in cui esse sono effettivamente utilizzate,
l’Italia è venuta meno agli obblighi incombenti in forza dell’art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE,
che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità.
La Commissione fa valere, in sostanza, che tale disposizione stabilisce che l’esenzione dall’accisa non si
applica ai carburanti utilizzati per la navigazione delle imbarcazioni private da diporto, precisando che,
secondo la giurisprudenza della Corte, l’utilizzatore da prendere in considerazione al fine di concedere o
rifiutare il beneficio dell’esenzione dall’accisa è il locatario o il noleggiatore e non il locatore o il noleggiante.
Ai fini dell’esenzione, non sarebbe dunque sufficiente che il noleggio configuri un’attività commerciale per il
noleggiante. Per contro, sarebbe determinante l’uso che il noleggiatore fa dell’imbarcazione, il quale
dovrebbe, per far sorgere un diritto all’esenzione, servire direttamente ai fini della prestazione di servizi a
titolo oneroso.
La normativa italiana, per contro, concederebbe o rifiuterebbe il beneficio dell’esenzione dall’accisa
indipendentemente dall’utilizzazione effettiva che viene fatta dell’imbarcazione, in quanto tale beneficio
verrebbe accordato nel caso di noleggio e rifiutato nel caso di noleggio occasionale e di locazione, senza
considerare l’utilizzazione dell’imbarcazione da parte del noleggiatore e del locatario.
Secondo la Corte, dal tenore letterale dell’art. 14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE si desume che
l’esenzione è subordinata alla condizione che i prodotti energetici siano utilizzati come carburante per
operazioni di navigazione nelle acque dell’Unione per scopi commerciali, vale a dire per utilizzazioni nelle
quali un’imbarcazione serve direttamente alla prestazione di servizi a titolo oneroso.
Ne consegue che, nell’ambito di una locazione o di un noleggio di un’imbarcazione, in cui vi sono, al tempo
stesso, un locatore o un noleggiante dell’imbarcazione e un locatario o un noleggiatore che effettua
navigazioni con tale imbarcazione, la concessione o il rifiuto dell’esenzione dipendono dal modo in cui
l’imbarcazione viene utilizzata da quest’ultimo soggetto (locatario o noleggiatore), ossia a seconda che tale
imbarcazione venga utilizzata per scopi commerciali o per scopi non commerciali.
Pertanto, confermando la censura della Commissione europea, la Corte di Giustizia ha dichiarato che l’Italia,
concedendo il beneficio dell’esenzione dall’accisa ai carburanti utilizzati da imbarcazioni private da diporto
esclusivamente nel caso in cui le stesse costituiscano l’oggetto di un contratto di noleggio, indipendentemente
dal modo in cui vengono effettivamente utilizzate, è venuta meno agli obblighi incombenti in forza dell’art.
14, par. 1, lett. c), della Direttiva 2003/96/CE.

Esenzioni per talune attività mediche di interesse pubblico

(Avvocato Generale, 23 settembre 2021, causa C-228/20 - I)
L’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel
senso che esso osta a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel

L’IVA 11-12/2021
60
 Osservatorio
procedimento principale, che prevede, quale condizione per l’esenzione dall’IVA,
che un istituto ospedaliero privato debba essere coinvolto nella prestazione di
assistenza da parte degli organismi incaricati della gestione dell’assicurazione
obbligatoria contro gli infortuni, o sia incluso nella pianificazione ospedaliera di
un Land, oppure che abbia stipulato una convenzione di assistenza con una cassa
malattia nazionale o regionale. In particolare, tali requisiti non sono condizioni sociali
nel senso inteso dall’art. 132, par. 1, lett. b), di tale Direttiva.
Tuttavia, un requisito come quello menzionato dal governo tedesco - che richiede che
un ospedale privato che intenda avvalersi dell’esenzione dall’IVA debba aver
effettuato, nel corso dell’esercizio contabile precedente, almeno il 40% delle pre-
stazioni ospedaliere fatturate per un importo inferiore a quello rimborsabile dagli enti
previdenziali - può costituire una condizione sociale ai sensi dell’art. 132, par. 1, lett.
b), della Direttiva IVA se sussiste un requisito analogo imposto agli enti di diritto
pubblico.
La nozione di “condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per [gli enti di diritto
pubblico]” utilizzata all’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112, deve essere
interpretata nel senso che essa si riferisce a tutte le condizioni che gli enti privati
devono soddisfare per essere soggetti a norme identiche o analoghe prescritte dalla
legge che disciplinano i rapporti tra gli enti di diritto pubblico e i loro pazienti alle
quali essi devono attenersi in ogni circostanza quando forniscono cure ospedalieri,
assistenza medica o operazioni strettamente connesse a tali servizi. Il rispetto di tale
condizione da parte di un istituto privato può essere dedotto dagli obblighi che detto
istituto si è imposto contrattualmente nei confronti di tali pazienti.

Nota - La questione sollevata dal giudice del rinvio riguarda l’interpretazione dell’art. 132, par. 1, lett. b),
della Direttiva 2006/112/CE, che prevede l’esenzione da IVA per alcune attività sanitarie svolte da specifiche
tipologie di istituti di cura.
Nel caso di specie, si tratta di stabilire a quali condizioni un istituto ospedaliero a gestione privata sia
autorizzato ad avvalersi dell’esenzione dall’IVA prevista per gli ospedali pubblici in relazione alle cure e
all’assistenza medica.
Più nello specifico, alla Corte è stato chiesto se l’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE debba
essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale, come quella tedesca, che concede
l’esenzione dall’IVA a un ospedale privato non universitario solo nel caso in cui tale ospedale sia coinvolto
nell’assistenza da parte di enti gestori dell’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni o sia incluso in un
piano ospedaliero territoriale (ospedali inseriti in un piano) di un Land o abbia stipulato una convenzione di
fornitura di assistenza sanitaria con un’associazione a livello di Land di casse malattia o un’associazione delle
casse sostitutive o abbia effettuato, durante l’esercizio finanziario precedente, almeno il 40% delle presta-
zioni ospedaliere fatturate per un importo inferiore a quello rimborsabile dagli enti previdenziali.
L’analisi compiuta dall’Avvocato UE è relativa alla sussistenza dei requisiti dell’esenzione in esame,
riguardanti, da un lato, lo scopo perseguito dai servizi di ospedalizzazione di proteggere, mantenere o
ristabilire la salute di una persona e, dall’altro, avere per oggetto operazioni che sono strettamente legate ai
predetti servizi.
In esito all’esame svolto, l’art. 132, par. 1, lett. b), della Direttiva 2006/112/CE osta ad una normativa
nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che prevede, quale condizione per
l’esenzione dall’IVA, che un istituto ospedaliero privato debba essere coinvolto nella prestazione di
assistenza da parte degli organismi incaricati della gestione dell’assicurazione obbligatoria contro gli
infortuni, o sia incluso nella pianificazione ospedaliera di un Land, oppure che abbia stipulato una
convenzione di assistenza con una cassa malattia nazionale o regionale.

L’IVA 11-12/2021
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Osservatorio
Tuttavia, un requisito come quello menzionato dal governo tedesco - che richiede che un ospedale privato che
intenda avvalersi dell’esenzione dall’IVA debba aver effettuato, nel corso dell’esercizio contabile prece-
dente, almeno il 40% delle prestazioni ospedaliere fatturate per un importo inferiore a quello rimborsabile
dagli enti previdenziali - può costituire una condizione sociale ai sensi del citato art. 132, par. 1, lett. b), della
Direttiva 2006/112/CE se sussiste un requisito analogo imposto agli enti di diritto pubblico.

Cooperazione amministrativa e lotta contro la frode in materia d’IVA

(Corte di Giustizia, 30 settembre 2021, causa C-186/20 - Hydina SK)
L’art. 10 del Regolamento UE 904/2010, letto alla luce del considerando 25 di
quest’ultimo, deve essere interpretato nel senso che non prevede termini il cui
superamento può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale
prevista dal diritto dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione, da
parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni richieste nell’ambito del
meccanismo di cooperazione amministrativa istituito da tale Regolamento.

Nota - La Corte europea è stata chiamata a stabilire se l’art. 10 del Reg. 904/2010/UE, letto alla luce del
considerando n. 25, debba essere interpretato nel senso di ritenere che esso prevede termini il cui superamento
può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto nazionale dello Stato
membro richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni
richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa istituito dal predetto Regolamento.
La disposizione in esame prevede che l’Autorità interpellata debba comunicare le informazioni richieste
dall’Autorità richiedente al più presto e comunque entro tre mesi dalla data di ricevimento della richiesta; se le
informazioni di cui trattasi sono già in possesso dell’Autorità interpellata tale termine è ridotto a un periodo
massimo di un mese.
Come risulta dal considerando n. 25, la norma considerata fissa i termini massimi entro i quali l’Autorità
interpellata deve fornire all’Autorità richiedente le informazioni richieste da quest’ultima.
Tuttavia, è necessario, al fine di determinare la portata di questa previsione, prendere in considerazione anche
gli artt. 11 e 12 del Reg. 904/2010/UE, dai quali risulta che il legislatore dell’Unione ha espressamente
previsto la possibilità per le Autorità tributarie competenti degli Stati membri di rispondere da una richiesta di
informazioni dopo la scadenza dei termini previsti dall’art. 10 e che il superamento di uno dei suddetti termini
non fa sorgere alcun diritto in capo al soggetto passivo interessato e non comporta alcuna conseguenza
specifica, neppure per quanto riguarda la legittimità della sospensione della verifica fiscale prevista dal diritto
nazionale dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione da parte dello Stato membro
interpellato delle informazioni richieste.
Ad avviso della Corte, il Reg. 904/2010/UE mira a consentire una cooperazione amministrativa ai fini dello
scambio di informazioni che possono essere necessarie alle Autorità tributarie degli Stati membri. Per contro,
e in mancanza di disposizioni esplicite al riguardo nel Reg. 904/2010/UE, quest’ultimo non può essere
interpretato nel senso che conferisce diritti specifici ai soggetti passivi. Inoltre, tale Regolamento non
disciplina la durata massima di una verifica fiscale o le condizioni della sospensione di una siffatta verifica in
caso di avvio della procedura di scambio di informazioni prevista da quest’ultimo. Pertanto, un soggetto
passivo non può avvalersi di detto Regolamento al fine di contestare, a causa di una durata eccessiva, la
legittimità della sospensione della verifica fiscale a cui è sottoposto.
Alle luce delle considerazioni che precedono, la Corte ha dichiarato che l’art. 10 del Reg. 904/2010/UE, letto
alla luce del considerando n. 25, deve essere interpretato nel senso che non prevede termini il cui superamento
può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto dello Stato membro
richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni
richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa.

L’IVA 11-12/2021
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 Osservatorio
Regime di tassazione sul margine
(Corte di Giustizia, 30 settembre 2021, causa C-299/20 - Icade Promotion)
L’art. 392 della Direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che esso
consente di applicare il regime di tassazione sul margine a operazioni di cessione di
terreni edificabili sia quando il loro acquisto è stato assoggettato all’imposta sul
valore aggiunto (IVA), senza che il soggetto passivo che li rivende abbia avuto il
diritto di detrarre tale imposta, sia quando il loro acquisto non è stato assoggettato
all’IVA, benché il prezzo di acquisto versato dal soggetto passivo-rivenditore per
detti beni incorpori un importo a titolo di IVA che è stato assolto a monte dal venditore
iniziale. Tuttavia, al di fuori di tale ipotesi, detta disposizione non si applica ad
operazioni di cessione di terreni edificabili il cui acquisto iniziale non è stato
assoggettato all’IVA, o perché esso esula dall’ambito di applicazione di tale imposta,
o perché esso è esente da quest’ultima.
L’art. 392 della Direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso esclude
l’applicazione del regime di tassazione sul margine ad operazioni di cessione di
terreni edificabili quando tali terreni acquistati non edificati siano divenuti, tra il
momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo,
terreni edificabili, ma non esclude l’applicazione di tale regime ad operazioni di
cessione di terreni edificabili quando tali terreni siano stati oggetto, tra il momento del
loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche
delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti o la realizzazione di opere di
urbanizzazione che consentano l’installazione di reti a servizio di detti terreni, come,
segnatamente, reti del gas o dell’elettricità.

Nota - Le questioni affrontate dalla Corte hanno per oggetto l’interpretazione dell’art. 392 della Direttiva
2006/112/CE, in base al quale gli Stati membri possono prevedere che, per le cessioni di fabbricati e di terreni
edificabili acquistati per la rivendita da un soggetto passivo che non ha avuto diritto alla detrazione all’atto
dell’acquisto, la base imponibile è costituita dalla differenza fra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto.
Il primo aspetto esaminato è diretto a sapere se tale disposizione limiti l’applicazione del regime speciale alle
operazioni di cessione di immobili il cui acquisto sia stato assoggettato all’IVA senza che il soggetto passivo
che li rivende abbia avuto il diritto di effettuare la detrazione in occasione dell’acquisto, oppure se sia
consentita l’applicazione del regime speciale anche ad operazioni di cessione di immobili il cui acquisto non
sia stato assoggettato all’imposta o perché l’acquisto non rientra nell’ambito di applicazione dell’IVA o
perché, pur rientrandovi, ne è esente.
Secondo la Corte, interpretare l’art. 392 della Direttiva 2006/112/CE nel senso che esso riserverebbe
l’applicazione del regime di tassazione sul margine alle sole cessioni di terreni edificabili il cui acquisto
sia stato assoggettato all’IVA, senza che il soggetto passivo che li rivende abbia avuto il diritto di detrarre detta
imposta, e che esso escluderebbe quindi l’applicazione di tale regime quando detto acquisto non sia stato
assoggettato all’IVA, nel caso di un reinserimento di detti terreni in un processo economico nell’ottica di un
loro secondo consumo, avrebbe come conseguenza che cessioni di beni simili, che si trovano in concorrenza
tra di loro, nonché gli operatori economici che le effettuano, sarebbero trattati diversamente dal punto di vista
dell’IVA.
Per contro, al di fuori dell’ipotesi di cui sopra, l’interpretazione sistematica e teleologica dell’art. 392 della
Direttiva 2006/112/CE non consente di giustificarne l’applicazione ad operazioni di cessione di terreni il cui
acquisto non sia stato assoggettato ad imposta. È il caso dell’acquisto di un terreno edificabile quando il suo
venditore iniziale è un privato che si limita a gestire il proprio patrimonio personale, senza che la cessione sia
posta in essere nello svolgimento di un’attività economica, oppure dell’acquisto di un terreno non edificato
che, ai sensi dell’art. 135, par. 1, lett. k), della Direttiva 2006/112/CE, è interamente esente da IVA.

L’IVA 11-12/2021
63
Osservatorio
In quest’ultimo caso non vi sarebbe alcun rischio di doppia imposizione in caso di rivendita dei terreni
nemmeno qualora i medesimi siano divenuti, nel frattempo, imponibili in quanto edificabili. Parimenti, vista
l’esenzione dall’IVA, i terreni non edificati non possono essere oggetto di “consumo finale”, non ponendosi
la questione della loro reintroduzione nel circuito commerciale.
Alla luce delle considerazioni che precedono, i giudici comunitari hanno affermato che l’art. 392 della
Direttiva 2006/112/CE consente di applicare il regime del margine alle operazioni di cessione di terreni
edificabili sia quando il loro acquisto è stato assoggettato a IVA, senza che il soggetto passivo che li rivende
abbia esercitato la detrazione, sia quando il loro acquisto non è stato assoggettato a IVA, benché il prezzo di
acquisto versato dal soggetto passivo-rivenditore per i predetti beni incorpori un importo a titolo di IVA che è
stato assolto a monte dal venditore iniziale. Al di fuori di tale ipotesi, tale disposizione non si applica alle
operazioni di cessione di terreni edificabili il cui acquisto iniziale non è stato assoggettato a IVA o perché
esula dall’ambito di applicazione dell’imposta o perché è esente.
L’ulteriore aspetto esaminato dalla Corte è relativo alla possibilità che l’art. 392 della Direttiva 2006/112/CE
escluda l’applicazione del regime del margine alle operazioni di cessione di terreni edificabili quando gli
stessi, acquistati non edificati, siano divenuti, tra il momento dell’acquisto e quello della loro rivendita da
parte del soggetto passivo, edificabili e quando tali terreni siano stati oggetto, tra il momento dell’acquisto e
quello della loro rivendita, di modifiche delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti o la
realizzazione di opere che consentano l’installazione di infrastrutture (es. reti del gas o elettriche).
Per i giudici UE, il regime del margine non è applicabile alle operazioni di cessione di terreni edificabili
quando gli stessi, acquistati non edificati, siano divenuti edificabili tra il momento dell’acquisto e quello della
rivendita, mentre trova applicazione per le operazioni di cessione di terreni edificabili quando i medesimi
siano stati oggetto, tra il momento dell’acquisto e quello della rivendita, di modifiche delle loro
caratteristiche.

L’IVA 11-12/2021
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 Rassegna

Panorama normativo
Legislazione
Omessa presentazione LIPE: avvisi di anomalia in arrivo
(Agenzia delle entrate, Provvedimento 7 ottobre 2021, n. 257775)
Con provvedimento n. 257775 del 7 ottobre 2021, l’Agenzia delle entrate ha definito
le modalità per la comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei
confronti dei soggetti titolari di partita IVA che hanno omesso di presentare la
Comunicazione liquidazioni periodiche IVA - LIPE.
Il provvedimento individua le modalità con le quali sono messe a disposizione del
contribuente e della Guardia di Finanza, anche mediante l’utilizzo di strumenti
informatici, le informazioni derivanti dal confronto tra le fatture elettroniche emesse
dal contribuente, i corrispettivi memorizzati e trasmessi telematicamente o le comu-
nicazioni delle operazioni transfrontaliere inviate dal contribuente stesso e le comu-
nicazioni liquidazioni periodiche IVA.
In particolare, al fine di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire
l’emersione spontanea delle basi imponibili, l’Agenzia delle entrate mette a dispo-
sizione di specifici contribuenti, soggetti passivi ai fini IVA le informazioni derivanti
dal confronto tra le fatture elettroniche emesse, i corrispettivi telematici memorizzati
e trasmessi e le operazioni transfrontaliere comunicate dal contribuente e le
Comunicazioni liquidazioni periodiche IVA.
In particolare, sono messe a disposizione le informazioni dalle quali emerge che, in
relazione a ciascun trimestre di riferimento, risultano emesse fatture elettroniche o
memorizzati e trasmessi corrispettivi telematici o comunicate operazioni transfron-
taliere e non risulta pervenuta alcuna Comunicazione liquidazioni periodiche IVA.
L’Agenzia delle entrate rende disponibili le informazioni per una valutazione in
ordine alla correttezza dei dati in suo possesso; ciò consente al contribuente di fornire
elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti in grado di giustificare la
presunta anomalia.
Il contribuente, anche mediante gli intermediari incaricati, può richiedere informa-
zioni ovvero segnalare all’Agenzia delle entrate eventuali elementi, fatti e circostanze
dalla stessa non conosciuti.
I contribuenti che hanno avuto conoscenza degli elementi e delle informazioni resi
dall’Agenzia delle entrate possono regolarizzare gli errori o le omissioni eventual-
mente commessi secondo le modalità previste dall’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997,
beneficiando della riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla
commissione delle violazioni stesse.

Al via l’e-fattura facoltativa Italia-San Marino

(Agenzia delle entrate, provvedimento 30 settembre 2021, n. 248717)
L’Agenzia delle entrate ha emanato il provvedimento n. 248717 in data 30 settembre
2021 riguardante modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate n. 211273 del 5 agosto 2021.
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 211273 del 5 agosto
2021 sono state individuate le regole tecniche necessarie all’attuazione delle

L’IVA 11-12/2021
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Rassegna
disposizioni di cui all’art. 12 del Decreto Crescita, convertito con modificazioni nella
Legge n. 58 del 2019, secondo il quale gli adempimenti relativi ai rapporti di scambio
con la Repubblica di San Marino, previsti dal decreto del Ministro delle Finanze 24
dicembre 1993, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana n. 305
del 30 dicembre 1993, sono eseguiti in via elettronica secondo modalità stabilite con
decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze in conformità ad accordi con detto
Stato.
Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono state emanate le
regole tecniche necessarie per l’attuazione di questa normativa.
Il nuovo provvedimento è stato emanato a seguito della individuazione del codice
destinatario alfanumerico di accreditamento come nodo attestato al Sistema di
Interscambio dell’Ufficio tributario di San Marino, e per tener conto della valutazione
d’impatto (DPIA) effettuata su talune fasi del processo ed in ragione della necessità di
chiarire le attività svolte dagli Uffici coinvolti.
In particolare, sono stati sostituiti alcuni punti del provvedimento:
-il punto 1.2 è sostituito dal nuovo per cui l’Ufficio tributario di San Marino trasmette
le fatture elettroniche dei cedenti/prestatori della Repubblica di San Marino e riceve le
fatture elettroniche dei cedenti/prestatori italiani rientranti nell’ambito di applica-
zione del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 21 giugno 2021 -
Disciplina agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto dei rapporti di scambio tra la
Repubblica italiana e la Repubblica di San Marino – G.U. Serie Generale n. 168 del 15
luglio 2021, esclusivamente tramite il nodo attestato al Sistema di Interscambio di cui
al successivo punto 1.3;
-il punto 1.3 è sostituito dal nuovo per cui l’Ufficio tributario di San Marino è deputato
alle lavorazioni delle fatture elettroniche ed è accreditato come nodo attestato al
Sistema di Interscambio il cui codice destinatario alfanumerico associato è
2R4GTO8.
Inoltre, è stato previsto che in caso di cessioni di beni verso l’Italia senza addebito
dell’imposta (art. 8, D.M.), il cessionario italiano soggetto passivo IVA visualizza la
fattura elettronica nel portale Fatture e Corrispettivi e procede al versamento
dell’imposta.

Prassi
IVA con aliquota ordinaria per la publishing fee
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 11 ottobre 2021, n. 701)
La publishing fee è soggetta all’aliquota IVA ordinaria. Si tratta di una quota annuale
che il committente italiano versa all’editore per vedersi garantita la possibilità di
pubblicare un determinato numero di articoli in open access a un costo predetermi-
nato, che varia in base allo “stock” di articoli prescelto. In tal caso l’editore non
acquista nulla dal sottoscrittore: è quest’ultimo che acquista una prestazione dall’e-
ditore che con il corrispettivo ricevuto “finanzia” la pubblicazione degli articoli e
quindi della rivista.

L’IVA 11-12/2021
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 Rassegna
Iva al 10% per reti di distribuzione di calore-energia: in quali casi
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 8 ottobre 2021, n. 692)
Gli impianti per i quali il legislatore prevede l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta
sono gli impianti di produzione e reti di distribuzione di calore-energia (cd. teleri-
scaldamento) e gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-foto-
voltaica ed eolica. Ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA del 10% deve trattarsi
della realizzazione ex novo e non della semplice sistemazione, miglioria o modifica
delle stesse, anche se comportanti un potenziamento delle medesime.

Liquidazione societaria: quando è possibile chiudere in anticipo la partita IVA

(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 6 ottobre 2021, n. 666)
Nel caso di liquidazione societaria, ove il liquidatore intenda chiudere in anticipo la
partita IVA e cancellare l’attività dal Registro delle imprese, con conseguente
estinzione della società, lo stesso è tenuto a computare l’IVA differita nella dichia-
razione annuale da presentare con riferimento all’ultimo periodo d’imposta prima
della chiusura dell’attività. La soluzione prospettata non è in contrasto con i chiari-
menti resi con risposta n. 163 del 2021, in cui è stata ammessa, solo in via residuale, la
possibilità per il curatore fallimentare di riaprire la partita IVA all’atto dell’incasso
dei corrispettivi.

Domanda di rimborso IVA solo nell’impossibilità di emissione delle note di variazione

in diminuzione
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 5 ottobre 2021, n. 663)
L’Agenzia delle entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 663 del 5 ottobre 2021,
riguardante le note di variazione in diminuzione e le dichiarazioni integrative a
favore.
L’art. 26, comma 3, del decreto IVA, nell’estendere la possibilità di emettere le note di
variazione in diminuzione ai casi di accordo tra le parti, nonché di indicazione in
fattura di corrispettivi o relative imposte in misura superiore a quella reale, ne limita
tuttavia la portata temporale.
Il successivo art. 30-ter disciplina il rimborso dell’imposta eventualmente non
dovuta, prevedendo che il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione
dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla
data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è
verificato il presupposto per la restituzione. Nel caso di applicazione di un’imposta
non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via
definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere
presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta
restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa.
La restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un
contesto di frode fiscale.
Infine, l’art. 8 del D.P.R. n. 322 del 1998 disciplina, tra l’altro, l’integrazione delle
dichiarazioni IVA ed i relativi effetti per cui salva l’applicazione delle sanzioni e
ferma restando l’applicazione dell’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, le
dichiarazioni dell’imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correg-
gere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un
maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore

L’IVA 11-12/2021
67
Rassegna
debito d’imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile,
mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui
all’art. 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta
cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633.
L’eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile
risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate entro il termine
prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta
successivo, può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di
dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del
D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ovvero, sempreché ricorrano per l’anno per cui è
presentata la dichiarazione integrativa i requisiti di cui agli artt. 30 e 34, comma 9, del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, chiesto a rimborso.
L’eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile
risultante dalle dichiarazioni, presentate oltre il termine prescritto per la presenta-
zione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere chiesto
a rimborso ove ricorrano, per l’anno per cui è presentata la dichiarazione integrativa, i
requisiti di cui agli artt. 30 e 34, comma 9, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero
può essere utilizzato in compensazione per eseguire il versamento di debiti maturati a
partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichia-
razione integrativa.
Nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione
integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito
risultante dalla dichiarazione integrativa.
L’Agenzia delle entrate ha già chiarito quale sia il rapporto tra gli strumenti
individuati nelle disposizioni richiamate, ovvero:
- la prevalenza dell’art. 26 del decreto IVA e dunque l’emissione di note di variazione
in diminuzione quale strumento generale per porre rimedio agli errori compiuti in
sede di fatturazione;
- nell’impossibilità oggettiva di emettere tempestivamente le note, il ricorso all’art.
30-ter. Il suddetto istituto, infatti, non può essere utilizzato ordinariamente per
ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla
detrazione, qualora tale termine sia decorso per “colpevole” inerzia del soggetto
passivo;
- l’inammissibilità del ricorso alla dichiarazione integrativa in base all’art. 8, comma
6-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998 laddove l’imposta a debito riportata nelle
dichiarazioni annuali presentate sia conforme alle fatture emesse nei confronti
dei cessionari con riferimento alle quali, stante il decorso dell’anno, non è consentita
l’emissione di note di variazione.

Per la richiesta di rimborso IVA rileva anche il conferimento di partecipazioni a realizzo

controllato
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 5 ottobre 2021, n. 658)
In tema di rimborso IVA senza garanzie, la disciplina di riferimento dà rilevanza
esclusivamente all’evento della “cessione” di azioni o quote della società richiedente
il rimborso, senza contemplare alcuna deroga, ai fini della “continuità aziendale”, che
valorizzi i soggetti tra i quali interviene la cessione medesima. L’operazione di
conferimento eseguita ai sensi dell’art. 177, comma 2-bis, T.U.I.R. resta anch’essa

L’IVA 11-12/2021
68
 Rassegna
una operazione realizzativa ai fini della determinazione del reddito del soggetto
conferente, seppure regolata, a certe condizioni, dal “regime a realizzo controllato”.

Reverse charge per cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop solo nella fase distributiva
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 643)
In tema di cessione di console da gioco, tablet PC e laptop, l’obbligo del meccanismo
dell’inversione contabile trova applicazione per le sole cessioni dei beni effettuate
nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio. Per le cessioni dei beni in
argomento che si verificano in tutte le fasi di commercializzazione precedenti la
vendita al dettaglio, il destinatario della cessione, se soggetto passivo d’imposta nel
territorio dello Stato, è obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente.

Certificazione dei corrispettivi per macchine non qualificabili come vending machine
(Agenzia delle entrate, principio di diritto 1° ottobre 2021, n. 14)
In tema vending machine, alla macchina collocata in un luogo aperto al pubblico, che
eroga prestazioni di servizi sarà comunque applicabile l’art. 22, comma 1, n. 4), del
decreto IVA e, quindi, l’obbligo di memorizzazione elettronica ed invio telematico
dei dati dei corrispettivi giornalieri. Al momento del pagamento del servizio il
prestatore dovrà certificare il corrispettivo mediante fattura o in assenza di fattura,
tramite memorizzazione elettronica ed invio telematico dei dati, rilasciando al cliente
il relativo documento commerciale.

Detrazione IVA liquidata in sede di accertamento “doganale”: in quali casi

(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 644)
Il diritto alla detrazione sussiste anche con riferimento all’IVA liquidata in sede di
accertamento “doganale” divenuto definitivo e che deve essere esercitato, al più tardi,
con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il debitore di
imposta ha provveduto al relativo pagamento, oltre a sanzioni e interessi.

Erronea applicazione dell’IVA per dispositivi medici: variazione in diminuzione entro

un anno dall’operazione
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 1° ottobre 2021, n. 646)
In tema di aliquota agevolata per dispositivi medici, con riferimento alle operazioni
già fatturate applicando erroneamente l’aliquota ordinaria, è possibile emettere le
note di variazione in diminuzione al più tardi entro un anno dall’effettuazione di
ciascuna cessione, configurandosi un’ipotesi di inesattezza della fatturazione.
Si applica l’aliquota IVA del 10% anche se la merce è classificabile tra le altre
preparazioni medicinali della voce 3004.

Fusione per incorporazione tra società appartenenti al Gruppo IVA: effetti sulla separazione
delle attività
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 30 settembre 2021, n. 642)
Nell’ambito di una fusione per incorporazione tra società appartenenti al Gruppo
IVA, l’eventuale procedimento di rettifica della detrazione in relazione agli immobili

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Rassegna
“funzionali” - vale a dire quelli che, prima della fusione erano locati a una società e
utilizzati da quest’ultima come proprie filiali - avviato prima della fusione per
incorporazione e ancora in corso alla data di efficacia della stessa, deve essere
definito mediante la corresponsione in un’unica soluzione delle quote residue.

Regime di separazione anche dopo operazione straordinaria per evitare l’elusione

del termine minimo di validità
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 30 settembre 2021, n. 639)
Il mantenimento del regime di separazione adottato da ciascuna società prima del
perfezionamento dell’operazione straordinaria sino a scadenza naturale della opzione
risponde ad un principio antifrode consistente nell’evitare l’elusione del termine
minimo di validità della opzione esercitata ante fusione/scissione attraverso la
realizzazione di operazioni straordinarie che coinvolgono i soggetti che hanno
esercitato l’opzione.

Esenzione IVA per i servizi tramite piattaforma informatica per operazioni bancarie
e finanziarie
(Agenzia delle entrate, risposta a interpello 30 settembre 2021, n. 641)
I servizi forniti da una società in relazione alle applicazioni che “veicolano” i servizi
bancari/finanziari come operazioni di prestito e finanziamento, operazioni di rac-
colta, operazioni di pagamento e concessione di garanzie, operazioni di incasso
effetti, documenti e gestione crediti possono fruire del regime di esenzione da IVA, in
quanto è tramite tali servizi che vengono processati gli input dispositivi dei clienti
della banca e viene realizzato il ciclo elaborativo dell’intero processo di erogazione ai
clienti medesimi dei servizi finanziari/bancari.

IVA assolta in dogana: come esercitare il diritto alla detrazione

(Agenzia delle entrate, principio di diritto 29 settembre 2021, n. 13)
Il diritto alla detrazione dell’IVA assolta in dogana può essere esercitato nell’anno in
cui il soggetto passivo, essendo venuto in possesso del documento contabile, annota il
medesimo in contabilità, facendolo confluire nella liquidazione periodica relativa al
mese o trimestre del periodo di competenza. Ai fini degli obblighi di registrazione e
dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, le bollette doganali sono, dunque,
soggette alle stesse regole previste per le fatture di acquisto.

L’IVA 11-12/2021
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 Agenda
Dicembre 2021
di Valerio Artina e Roberta Aiolfi
Dottori commercialisti in Bergamo

Ravvedimento entro 15 giorni

1° I contribuenti possono effettuare l’adempimento omesso o insufficiente entro 15 giorni dal
dicembre termine ordinario del 16 novembre 2021 versando il tributo unitamente alla sanzione ridotta
Mercole- pari a 0,1% (15%/10/15) per ogni giorno di ritardo dell’imposta non versata e gli interessi
dì moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Annotazione separata dei corrispettivi

15 Termine per la registrazione nel registro corrispettivi delle operazioni effettuate nel mese
dicembre solare precedente per le quali è stato rilasciato lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale.
Mercole-
dì Fatturazione differita
Ultimo giorno utile per emettere le fatture differite relative a beni consegnati o spediti nel
mese di novembre.
Ravvedimento entro 90 giorni dell’IVA mensile
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione, con sanzione ridotta all’1,67% (1/9 del 15%), del
versamento IVA che doveva essere effettuato entro il 16 settembre 2021, non effettuato o
effettuato in misura ridotta.

Liquidazione periodica IVA per soggetti con obbligo mensile

16 • versamento dell’IVA per i contribuenti mensili relativa al mese di novembre;
dicembre • versamento dell’imposta relativa al mese di ottobre per i contribuenti mensili che hanno
Giovedì optato per il regime di cui all’art. 1, comma 3, del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 (contabilità
affidata a terzi).
Versamento imposta di produzione e consumo
Ultimo giorno utile per il versamento dell’imposta indiretta sulla produzione e sui consumi
per i prodotti in regime fiscale delle accise immessi al consumo nel mese precedente.
Versamento imposta unica
Versamento imposta unica dovuta per scommesse al totalizzatore e a quota fissa ovvero per
concorsi pronostici svolti nel corso del mese precedente.
Ravvedimento relativo al versamento dell’IVA mensile/trimestrale
Ultimo giorno utile per la regolarizzazione entro 30 giorni, con sanzione ridotta all’1,5%
(1/10 del 15%), del versamento IVA relativo al mese di ottobre 2021/secondo trimestre
2021, non effettuato o effettuato in misura ridotta.
Proroga scadenze versamenti Covid-19: quarta rata
Scadenze da marzo a maggio prorogate al 16 settembre 2020 dal decreto Rilancio per
emergenza epidemiologica. Il versamento può essere effettuato in unica soluzione entro il
16 settembre o in 4 rate mensili di pari importo oppure per il 50 per cento in un’unica soluzione
entro il 16 settembre 2020 o, in alternativa, in massimo quattro rate mensili di pari importo a
partire dal 16 settembre 2020 e per il restante 50 per cento in una o più rate mensili di pari
importo (massimo 24) con scadenza dal 16 gennaio 2021.

L’IVA 11-12/2021
71
Agenda
Operazioni intracomunitarie
27 Presentazione all’Ufficio doganale competente per territorio degli elenchi riepilogativi delle
dicembre
cessioni intracomunitarie effettuate nel mese precedente. Invio dei dati statistici per elenchi
Lunedì
acquisti e cessioni per soggetti obbligati.
Versamento imposta di produzione e consumo
Ultimo giorno utile per il versamento dell’imposta indiretta sulla produzione e sui consumi
per i prodotti in regime fiscale delle accise immessi al consumo nei primi quindici giorni di
dicembre.
Versamento acconto IVA
I soggetti titolari di partita IVA che hanno iniziato l’attività precedentemente al 1° gennaio
2021, se a debito di IVA nell’ultimo mese/trimestre del 2020, devono versare l’acconto
esclusivamente mediante modalità telematiche, anche servendosi di intermediari.

Ravvedimento entro 15 giorni

31 I contribuenti possono effettuare l’adempimento omesso o insufficiente entro 15 giorni dal
dicembre termine ordinario del 16 dicembre 2021 versando il tributo unitamente alla sanzione ridotta
Venerdì pari a 0,1% (15%/10/15) per ogni giorno di ritardo dell’imposta non versata e gli interessi
moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
Presentazione dei Modelli INTRA 12
Invio telematico del Mod. INTRA 12 relativo agli acquisti intracomunitari effettuati nel
periodo precedente. Sono tenuti alla presentazione del Mod. INTRA 12 gli enti non
commerciali, non soggetti passivi d’imposta, e i produttori agricoli di cui all’art. 34,
comma 6, del D.P.R. n. 633/1972.
Invio telematico opzione IVA di gruppo
Termine per effettuare l’invio telematico della dichiarazione della costituzione del Gruppo
IVA con effetto a decorrere dal secondo anno successivo.
Presentazione dichiarazione IVA e versamento mensile IVA per i soggetti
che hanno aderito al regime IOSS
Gli operatori registrati al regime IOSS presentano la relativa dichiarazione e versano l’IVA
dovuta per il periodo 1° novembre 2021 – 30 novembre 2021.
Versamento rateale definizione agevolata dei processi verbali
di constatazione
Versamento undicesima rata definizione agevolata dei processi verbali di constata-
zione (PVC).

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 IVA
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