BILANCIO E CONTABILITA DI STATO: PECULIARITA ITALIANE ED ESIGENZE DI CAMBIAMENTO NEL CONTESTO INTERNAZIONALE

RELAZIONE FINALE E RAPPORTO DI RICERCA

Dott. Marco Presciuttini

Sommario: 1. 2. Relazione finale Rapporto di ricerca Relazione sul progetto di ricerca denominato: "Bilancio e contabilit di Stato: peculiarit italiane ed esigenze di cambiamento nel contesto internazionale" Il campo di ricerca svolto dal sottoscritto ha il seguente titolo: "Ricerca bibliografica in merito allevoluzione dottrinale delle discipline amministrative contabili in tema di contabilit pubblica e di bilancio dello Stato nel periodo intercorrente tra lunit dItalia ed il 1930" Il lavoro stato svolto in due fasi distinte, la prima parte stata completata come previsto il 31 luglio 2003, mentre la seconda terminata il 30 novembre 2003. Il periodo preso in riferimento per la ricerca bibliografica stato esteso sino al 1964 ( legge Curti) con esplicito riferimento alla consultazione della Rivista italiana di ragioneria ed economia aziendale. Biblioteche e sedi dove stata svolta la ricerca Sia durante il primo periodo di studio che il secondo ho svolto il lavoro consultando i testi delle biblioteche della Ragioneria Generale e quelli delle biblioteche dellUniversit degli Studi di Pisa (Facolt di Economia, di Scienze Politiche e di Giurisprudenza). Durante tutto il lavoro di ricerca mi sono consultato con il Prof. L. Anselmi, con cadenza pressoch settimanale, ho partecipato ad alcune riunioni di coordinamento presso la SSPA di Roma (26 marzo 20003, 25 luglio 2003, 28 novembre 2003); inoltre, durante il secondo periodo di ricerca mi sono recato presso la biblioteca della LUISS, che, unica in Italia, possiede tutte le pubblicazioni della Rivista italiana di ragioneria ed economia aziendale. A novembre mi sono recato, con altri ricercatori dellUniversit degli studi di Pisa, presso labitazione privata della nipote dellex Ragioniere generale Prof. G. Cerboni, dove abbiamo reperito alcuni testi di fine 800; questi libri erano stati pubblicati quando fu tentata lapplicazione del metodo inventato dal professore. (metodo logismografico).

Oggetto e obbiettivi della ricerca Il lavoro si colloca allinterno del progetto di ricerca " Bilancio e contabilit di Stato, peculiarit italiane ed esigenze di cambiamento nel contesto internazionale". Lambito di ricerca da me curato essenzialmente storico. Il mio compito ha una rilevanza a carattere teorico dottrinale nel quadro degli studi della contabilit di Stato, ne consegue che la ragioneria pubblica e la sua evoluzione hanno un ruolo fondamentale nel presente lavoro. Nonostante il periodo preso in considerazione, le analisi e le discussioni fatte da molti autori sono senzaltro attuali. Per argomentare tale affermazione basti ricordare alcune delle questioni pi salienti poste dagli autori di fine 800 e inizio 900: scelta tra bilancio di competenza e bilancio di

cassa, quale sistema di rilevazione fosse pi funzionale, adottare o meno il sistema patrimoniale. Il quadro ampio, tuttavia, possibile concentrare il problema su una questione fondamentale: lopportunit o meno di adottare il sistema patrimoniale presso le amministrazioni centrali dello Stato. Come evidente la questione presenta molti quesiti. In primo luogo ci si domanda se il sistema patrimoniale sia tecnicamente applicabile ad un sistema complesso come lamministrazione pubblica, per via, ad esempio, della peculiarit di alcuni beni posseduti dallo Stato. Bisogna poi considerare se tale sistema sia effettivamente utile e funzionale alla pubblica amministrazione. E necessario capire se non ci siano ostacoli insormontabili interni alla pubblica amministrazione. Infine, indispensabile definire quale sistema patrimoniale sia migliore, infatti, alcuni autori, forse per semplificare la questione, proposero sistemi patrimoniali incompleti. Per quanto concerne altre questioni (scelta tra bilancio di competenza e bilancio di cassa e scelta del sistema di rilevazione) si sostiene che dipendono direttamente dal fatto che sia stato adottato o meno un sistema patrimoniale. Pertanto, il primo passo rispondere alle domande che ci siamo posti riguardo alla compatibilit tra sistema patrimoniale e "lazienda Stato". Naturalmente, accanto agli aspetti dottrinali, necessario studiare le critiche e le osservazioni fatte dai teorici della contabilit pubblica alle leggi promulgate dal legislatore. Quindi accanto agli aspetti teorico dottrinali si analizzano vicende politico-istituzionali. Periodo storico studiato La ricerca ha come riferimenti principali le riforme che sono state attuate nellambito della contabilit pubblica. Si ricordano, in particolare, le leggi del 1869, del 1883, il T. U. del 1884, la legge De Stefani del 22 e la legge del 1964 (legge Curti). Lambito di studio idealmente diviso in due parti, durante il primo periodo mi sono concentrato sugli aspetti teorico dottrinali, mentre negli ultimi mesi ho avuto la possibilit di indagare le vicende pi strettamente politico-istituzionali, rivedendo e approfondendo alcuni fatti studiati durante la prima parte. Per questo, anche se nei primi mesi mi sono concentrato sul periodo che va dalla approvazione della Cambray-Digny alla legge De Stefani (1869-1922), non vi una netta distinzione temporale tra lo studio svolto nei due diversi momenti. Lavoro svolto da aprile a luglio 2003 Come accennato durante il primo periodo di ricerca ho analizzato prevalentemente questioni teorico dottrinali, in questa fase sono stati considerati gli scritti del Prof. Fabio Besta. La sua opera ricopre fondamentale importanza per lanalisi in oggetto, il suo contributo pu essere considerato la pi alta espressione della dottrina patrimonialista, ed senzaltro unanimemente riconosciuto come uno dei pi grandi studiosi della ragioneria. Pertanto, stata studiata la critica che lautore ha compiuto sulle normative che si succedevano in materia di contabilit pubblica; sono state riportate le sue riflessioni e le sue proposte di rettifica delle leggi. Le sue opinioni rappresentavano uno stimolo per i legislatori del tempo. Critico e insoddisfatto della legge del 1869, il Besta fu, sul piano accademico, un ispiratore delle varie riforme degli anni successivi (i nuovi regolamenti del 1874, la legge del 1883, il T.U. del 1884, e i regolamenti attuativi del 1885). Nel 1904 fu chiamato dal Ministro L. Luzzatti a redigere un piano per lapplicazione della scrittura doppia presso le amministrazioni centrali dello Stato. Altri autori sono stati considerati in maniera meno approfondita, in quanto la loro influenza nellambito della dottrina contabile stata, in termini relativi, meno importante di quella del Besta. Dobbiamo, tuttavia, ricordare F. Villa e G. Cerboni.

F. Villa non vive a pieno il periodo delle riforme attuate nellambito della contabilit pubblica, lautore nasce nel 1801 e muore nel 1884. Entra come impiegato nella Imperial Regia Contabilit Centrale Lombarda, successivamente insegna contabilit ed agraria nelle scuole governative e nel 1843 ottiene la cattedra di contabilit di Stato. Pertanto entra nellamministrazione del Regno Lombardo Veneto e non partecipa direttamente alle riforme che investiranno il Regno dItalia. Lautore appartiene alla scuola "cameralista" che di fatto non influisce sulle leggi in materia di contabilit pubblica di fine ottocento e inizio novecento. Il Cerboni ha avuto molta influenza nellambito della contabilit pubblica, basti ricordare che egli fu nominato Ragioniere generale dello Stato nel 1876 (ricopr tale carica dal 10 aprile del 1876 al 30 aprile 1891). In questa posizione dedic tutte le sue energie allintroduzione della logismografia nella contabilit pubblica. Tale metodo penetr in alcuni rami della pubblica amministrazione, tuttavia non ebbe molto successo: gi dal 1891 non vi era pi alcun ufficio che adottava la tecnica della logismografia. Accanto a questi autori, ve ne sono altri "minori", che hanno partecipato direttamente alla formazione delle leggi alla loro interpretazione o, pi semplicemente, si sono dimostrati attenti osservatori. Ricordiamo brevemente Borzoni, il Dalvise (stretto collaboratore del Besta), De Brun, Ghidiglia, Lorusso, Monetti (direttore della rivista di ragioneria ed economia aziendale), Rossi (discepolo del Cerboni), Spinedi. Lavoro svolto da settembre a novembre 2003 Durante il secondo periodo di ricerca, stata approfondita lanalisi degli scritti del Besta riguardo alla contabilit pubblica. Grazi alla Rivista Italiana di Ragioneria ho avuto modo di studiare altri autori della "scuola" del Besta, tra tutti ricordiamo il DAlvise. Nei molti articoli della rivista ho potuto constatare la rivalit tra le due pi importanti scuole di pensiero: i logismografi e coloro che si rifacevano al sistema partiduplista tradizionale (i quali facevano capo al Besta). E fondamentale sottolineare la loro diatriba, infatti, le due correnti espressero giudizi opposti sullopportunit di adottare il sistema patrimoniale presso le amministrazioni centrali dello Stato. Il Riva, uno dei pi ferventi sostenitori del sistema logismografico, dopo aver tentato lapplicazione del metodo del Cerboni nellamministrazione dello Stato, si dichiar poi contrario allintroduzione del sistema patrimoniale presso le amministrazioni centrali; mentre il Besta e i suoi discepoli sostennero opinioni opposte. Mentre i "Bestiani" argomentano e giustificano la loro tesi, i loro avversari (logismografi e altri) non spendono molte parole per avvalorare la loro contrariet alla partita doppia tradizionale. Oltre alla rivista, ho consultato alcuni manuali di contabilit pubblica di inizio secolo. Questi libri oltre ad essere funzionali allapprendimento della materia erano utilizzati per divulgare la dottrina e le opinioni degli autori stessi. Ricordo, ad esempio, il testo del Monetti, il quale sostiene pi volte che le scritture sintetiche non sono utili alla pubblica amministrazione. Ho consultato alcuni testi pi recenti che si sono dimostrati utili sia per lindagine storica sia per linterpretazione delle vicende politico istituzionali. Ricordo ad esempio, il saggio: "finanza e amministrazione pubblica" di S. Cassese il quale interpreta le vicende dellordinamento amministrativo-finanziario approfondendo la normativa sui procedimenti amministrativi di determinazione e di erogazione della spesa ed il testo di R. Faucci Finanza e amministrazione dello Stato. Brevi note conclusive.

A fronte di questa analisi si pu constatare che le cause che determinarono le difficolt applicative e in seguito la cessazione sia del sistema patrimoniale che delle scritture sintetiche presso le amministrazioni centrali dello Stato non sono imputabili ad un unico fattore; inoltre, com intuibile, non possibile adottare un impianto contabile per lamministrazione dello Stato indipendentemente dai periodi storici considerati. Sebbene si possa parlare di un metodo migliore o pi efficiente in termini di chiarezza, trasparenza e rapidit per amministrare la finanza pubblica, non detto che sia sempre applicabile; se venissero a mancare le condizioni "ideali", si porrebbero degli ostacoli tali da metterne in discussione leffettiva valenza, ad esempio in riferimento alla partita doppia molti autori sollevarono dubbi e perplessit legati alla tempistica per redigere i bilanci e per trasmetterli agli organi superiori, difficolt che oggi sarebbero speditamente risolte con comuni sistemi informatici. Come ci ricorda S. Cassese, nellordinamento finanziario aspetti organizzativi ed aspetti procedurali sono strettamente legati; per questo le vicende della disciplina delle procedure finanziarie sono connesse alla posizione degli uffici finanziari, quindi non semplice applicare un certo sistema contabile a prescindere dai poteri e dai rapporti degli organi finanziari dello Stato. Non ho riscontrato argomentazioni e giustificazioni di spessore a favore dellabolizione del sistema patrimoniale e della partita doppia. Probabilmente le motivazioni che spinsero molti autori ad avversare tale sistema sono in parte legate proprio alla posizione ed al rapporto tra gli organi dello Stato. Non sarebbe, tuttavia, corretto non ricordare che accanto a questo problema, vi erano effettivamente delle questioni tecniche che rendevano difficoltosa lapplicazione della partita doppia: formazione dei dipendenti, lentezza e difficolt nella trasmissione dei dati e difficolt nella valutazione di alcuni beni dello Stato. A tutto ci si pu aggiungere che il dibattito fra gli esperti della materia fu nocivo ad un sereno esame della questione sia in sedi accademiche che in sedi istituzionali, mi riferisco, in particolare, alla rivalit tra i logismografi ed i sostenitori della partita doppia tradizionale. Come ho anticipato le cause non sono quindi riconducibili alle peculiarit dellamministrazione pubblica (gi il Villa, che scrive a met dellottocento, fa discendere i metodi contabili dallo scopo delle aziende. Pi volte lautore sostiene che i fini economici dellazienda sia privata che pubblica dovrebbero indurre ad adottare sistemi contabili differenti. In particolare Villa considera fondamentali per decidere quale sistema contabile debba essere adottato due concetti: lo scopo e la natura dellazienda), comunque, se esistono delle differenze non sono cos importanti da poter giustificare labolizione del sistema patrimoniale, infatti, non ho riscontrato elementi teorici e dottrinali che avvalorano la tesi secondo cui le finalit e gli scopi dello Stato sono tali per cui la partita doppia ed il sistema patrimoniale diventano superflui (secondo il Villa sarebbe stata utile una valutazione ad hoc per ciascun ramo dellamministrazione pubblica, lo sottolineo perch, in generale, il noto studioso sostenne, almeno in parte, ladozione della partita semplice nella pubblica amministrazione). Inoltre, nella normativa del 22 non abolisce di fatto la partita doppia, infatti, le istruzioni della legge De Stefani non specificano quale metodo debba essere adottato, pertanto si lasciano ampi spazi discrezionali alla Ragioneria generale dello Stato, cos facendo si sono in parte evitate polemiche e dibattiti tra i sostenitori e i detrattori della partita doppia. Questi elementi avvalorano la tesi secondo cui i motivi per i quali fu abbandonato il sistema patrimoniale sono profondamente legati al potere attribuito ai singoli organi dello Stato. Mi riferisco in particolare alla Ragioneria generale dello Stato e alla Corte dei conti: al primo stata data la facolt di scegliere il metodo contabile ritenuto pi opportuno ed al secondo stato attribuito un controllo solo parziale sulla finanza pubblica. In ultima analisi, il fatto che la scelta dei vari sistemi e metodi contabili debbano dipendere dalle finalit e dalla natura delle aziende pu essere unargomentazione contro e contemporaneamente a

favore della sua adozione nella pubblica amministrazione. Infatti, per lamplissima attivit dello Stato probabile che molte aziende di erogazione necessitino di un sistema patrimoniale. Perci sarebbe inevitabile che presso la Ragioneria generale, ma probabilmente anche presso tutte le ragionerie centrali, sia tenuto lo stato patrimoniale. Per evidenziare le differenti problematiche e bene fare una rapida rassegna delle difficolt che furono affrontate durante il Regno di Italia, in particolare dal 1869 al 1922, per la stesura, linterpretazione e la stessa applicazione delle leggi di contabilit di Stato. Gli ostacoli emersero sotto due punti di vista: la capacit di produrre un impianto normativo chiaro e ben definito da parte dei legislatori e le numerose difficolt applicative (legate in parte alle stesse fonti normative) che si sono succedute durante le diverse riforme. La prima legge (Cambray-Digny) venne duramente criticata dal Besta: "Le istituzioni 20 ottobre 1970 che ho riassunto segnano un primo passo nellapplicazione della partita doppia alla contabilit dello Stato, e non pu proprio dirsi che questo primo passo sia stato felice." Venne ricordato che lo spirito della riforma si basava su di un concetto erroneo, e cio che in un razionale e ben ordinato sistema di contabilit di stato e di bilancio di previsione, le entrate e le spese di bilancio dovessero abbracciare nulla pi e nulla di meno degli aumenti e delle diminuzioni del patrimonio dellazienda durante lesercizio, in questo modo i conti di gestione dovevano evidenziare soltanto le entrate e le spese che formavano gi oggetto di bilancio. Besta parla di mancanza di unidea chiara del meccanismo della partita doppia, della natura e delle esigenze di unazienda. Le critiche del Besta trovano conferma per il fatto che alcuni inconvenienti erano stati rilevati da altri: Besta si riferisce esplicitamente ad una circolare (n.2, 24 novembre 1970) per precisare che lesecutivo di allora tent di correggere i difetti della legge 22 aprile 1869. Vengono descritti alcuni accorgimenti che le autorit dellepoca applicarono per eliminare gli inconvenienti della legge appena approvata. Ma Besta afferma testualmente "Simili espedienti non bastarono a togliere gli intimi difetti del sistema dei conti adottato". Le istruzioni del 1874 furono di fatto norme che migliorarono lordinamento contabile. Di seguito si espongono sinteticamente alcuni elementi essenziali, passeremo in seguito ai difetti che furono rilevati dal Besta. In primo luogo, si fecero delle modifiche tecniche, e ci fu la presa di distanze da parte di Minghetti allerronea interpretazione della legge del 1869. Venne puntualizzato un principio secondo il quale si erige la nuova normativa: lamministrazione dello Stato non forma un tutto indiviso, bens un ordinato e complesso sistema di pi amministrazioni collaterali fra cui si ha la direzione del tesoro che fa un servizio di cassa a tutte le altre, le quali amministrazioni devono coordinare i loro sforzi, e mantenere nella loro gestione unit di indirizzo, conservando una loro indipendenza quasi piena, ed hanno quindi la necessit di conoscere, tramite le loro scritture, quale sia il vero stato di quella parte del patrimonio nazionale che amministrano. Besta richiama una delle differenze salienti tra questa normativa e quella del 1869, e dice che il concetto amministrativo a cui si richiama la vecchia normativa era tuttaltro: che lamministrazione dello Stato costituisce un tutto indiviso e che quindi non ci fosse nessuna necessit che le registrazioni delle operazioni amministrative trovassero compimento in altri registri che non fossero quelli della ragioneria generale.

Besta riteneva che il primo concetto fosse indiscutibilmente il pi razionale. Si segnalano di seguito quelle che sono a suo avviso i difetti della riforma: Nei conti che concludono la contabilit di bilancio non sono distinti i fatti che riguardano i residui di anni precedenti da quelli che si riferiscono alle competenze dellanno in corso. Per rimediare a questo inconveniente sarebbe bastato assegnare un conto ai "residui attivi" e un conto ai "residui passivi" ai quali si sarebbe dovuto riferire, in occasione dellapertura dei conti. Per lo stesso motivo sembrerebbe opportuno adottare una seconda serie di conti agli " ordini di pagamento" (spese di bilancio) e agli " agenti di riscossione" (entrate di bilancio), ma secondo Besta sufficiente introdurre nei conti gi adottati due colonne interne, luna per i resti e laltra per le competenze dellanno. Un altro appunto che si riferisce allordinamento dei conti il seguente: non si pens di distinguere in essi i vari beni che fanno parte del patrimonio dello stato. Raccogliere tutti i beni in un conto intitolato patrimonio dello stato elimina ogni chiarezza delle scritture. Si devono distinguere in essi i beni che hanno un valore di cambio da quelli che per loro natura non sono alienabili (questo un concetto che F. Besta riprende pi volte ed probabilmente un elemento fondamentale del bilancio patrimoniale). Si debbono, inoltre, distinguere i beni che costituiscono il patrimonio fermo dello stato dalle scorte destinate a consumi e a nuove produzioni. Besta considera questultima distinzione fondamentale perch solo tramite questa suddivisione si pu avere una chiara idea della spesa: infatti, essa costituita dai consumi effettivi e non dagli acquisti, nei quali sono presenti anche le scorte e le rimanenze. Fra i conti di gestione ne manca uno in cui raccogliere le rendite e le spese da imputarsi ad esercizi futuri, ed anche per le rendite e le spese dellanno due conti sono assolutamente insufficienti affinch dalle scritture sintetiche si possano trarre retti criteri di amministrazione. Come era stato anticipato la rivalit fra le due scuole principali (logismografici e patrimonialisti), pur rappresentando una ricchezza dal punto di vista scientifico-culturale, non facilit un dibattito sereno. Nel 1876 il Cerboni ricopr lincarico di Ragioniere generale dello Stato, nel 1977 venne approvato il quadro di contabilit per le scritture, indicando la logismografia come metodo da adottare presso la Ragioneria generale e vennero abrogate le precedenti istruzioni emanate con il decreto ministeriale (4 settembre 1874). La logismografia fu applicata in alcuni uffici dellamministrazione pubblica, ma nonostante la caparbiet del Ragioniere generale, il metodo logismografico non fu mai adottato in numerose ragionerie centrali, in particolare presso la Direzione generale del Tesoro si continu ad adoperare la partita doppia tradizionale. Gi nel 1891 una circolare del Ministero del tesoro ordinava la cessazione del predetto sistema scritturale presso le intendenze di finanza, che di fatto furono gli ultimi uffici ad adottarlo. Senza entrare in questioni tecnico contabili, bene evidenziare che un cos rapido cambiamento cre certamente un certo disorientamento. Addirittura alcuni dei discepoli del Cerboni sostennero che il fallimento del suo metodo era la dimostrazione dellimpossibilit di unutile e funzionale adozione del sistema patrimoniale e della partita doppia presso le amministrazioni centrali dello Stato. Tra tutti ricordiamo il Rossi, ma in parte anche il Monetti che pur non essendo un allievo del Cerboni, argomentava la sua contrariet alladozione del sistema patrimoniale e alla partita doppia sostenendo che i tentavi fatti fallirono, di questi ricordava principalmente il sistema logismografico. Sempre il Rossi sosteneva che si poteva mutare il metodo, ma non potevano aversi risultati migliori di quelli che la logismografia avrebbe potuto offrire.

Durante il mandato del Cerboni lattivit legislativa non si arrest. E bene ricordare la legge del Ministro Magliani, legge 8 luglio 1883 n. 1455. La legge coordinava i procedimenti di formazione dei documenti finanziari alla tempistica parlamentare e mirava ad evitare il perdurare della prassi degli esercizi provvisori. Successivamente fu approvato il Testo Unico con R.d. 17 febbraio 1884 n. 2016 che prescriveva, fra le altre cose, che il Ministro del tesoro redigesse linventario di tutti i beni dello Stato. Il regolamento attuativo del 1885, dovendo dare esecuzione alla legge, si concentr sul problema delle spese eccedenti. Questa non la sede per dare un giudizio sulla logismigrafia, ma certo che i dibattiti parlamentari e gli scambi di opinioni fra i teorici della ragioneria evidenzino una rivalit troppo forte per poter dare un contributo costruttivo alla produzione di un efficiente impianto normativo. Allinizio del secolo le iniziative riformatrici di contabilit pubblica furono in gran parte promosse dal Ministro Luigi Luzzatti. Lillustre statista diede incarico a Fabio Besta e a Pietro Davilse ed al Comm. Giovanni Forza, capo divisione alle scritture presso la Ragioneria generale, di studiare un progetto per ripristinare la partita doppia nella contabilit dello Stato. I due studiosi, insieme al funzionario della Ragioneria dello Stato completarono il loro lavoro nel 1904. Il progetto aveva come riferimento principale la legge del 1874. Quindi passarono circa trentanni tra i provvedimenti regolamentari e lo studio per la loro effettiva applicazione (1874-1904). Nonostante ci, gi pochi anni dopo (1908) il Ministro Carcano propose labolizione della partita doppia presso gli uffici delle amministrazioni centrali. La proposta non fu accolta perch di l a poco si chiuse la legislatura, il disegno di legge fu ripresentato dal Ministro del Tesoro F. Tedesco, ma non pass oltre la giunta del bilancio. Fu comunque una proposta isolata e peraltro non fu assecondata neanche dalla dottrina. Nel medesimo anno (1908) sulla Rivista di Ragioneria ed Economia Aziendale appare uninteressante articolo di Ghidiglia, sullo stato delle scritture presso la Ragioneria generale ( scritture sintetiche) il quale precisa che le istruzioni di Besta erano quelle di limitare le scritture complesse al solo sistema patrimoniale, poich riteneva che per il sistema finanziario fossero sufficienti le scritture elementari che tenevano conto, per ogni capitolo, delle successive fasi delle singole entrate ed uscite per competenza e per residui. In ogni caso i funzionari della Ragioneria generale ritennero opportuno riassumere in partita doppia anche le scritture finanziarie. In effetti, non vi era un perfetto coordinamento tra le istruzioni del Besta e il Dalvise e la loro effettiva applicazione, tanto che Dalvise, recandosi presso la Ragioneria generale, verific che lordinamento delle scritture finanziare non era stato predisposto secondo le indicazioni dei due professori; dovette pertanto suggerire alcuni cambiamenti che poi furono effettivamente applicati. Oltre alle perplessit del Ministro Carcano sfociate con una proposta per unabolizione tout-court della partita doppia, di cui peraltro non se ne evincono le motivazioni, se non quella di rendere meno trasparente la materia dei conti pubblici; ancora una volta si verificano delle difficolt di tipo organizzativo e procedurale: si dovette aspettare una immenso lasso di tempo (1874-1904) per arrivare a delle precise indicazioni operative dopo di che queste non vennero seguite alla lettera. A verificarlo, come stato accennato, sono gli stessi membri della commissione ministeriale. Nel 1912 fu pubblicato il riassunto delle scritture della Ragioneria generale dello Stato, di cui era cessata la pubblicazione poco dopo la soppressione della logismografia. A detta di alcuni il fatto estremamente importante. In effetti dopo molte polemiche, studi e lavori intorno al problema delle scritture complesse presso lo Stato, questo fascicolo, finalmente, raccoglieva il giornale e il mastro nella forma comune della partita doppia con le cifre riassuntive dellintero esercizio.

Sempre nel medesimo anno Vittorio Baldassarri si esprime in modo estremamente favorevole allutilizzo della partita doppia. Tuttavia, ricorda che le scritture e in generale lintero impianto contabile della Ragioneria generale, avrebbero avuto soluzione migliore se fosse stato possibile comprendere nelle scritture stesse, in corrispondenza dei movimenti che lo svolgimento delle entrate e delle uscite di bilancio produce sul patrimonio finanziario, quelli che avvengono nel patrimonio non finanziario che muta assiduamente per effetto dellaccertamento di dette entrate ed uscite e per cause indipendenti dallesercizio di bilancio. Secondo lautore questo non pot essere fatto perch si sarebbe imposto un radicale mutamento di rapporti scritturali fra la Ragioneria generale e quelle delle amministrazioni centrali e, conseguentemente, fra queste e gli uffici minori. Come stato detto la legge del 1923 non prescrive quale debba essere la forma o il metodo delle scritture presso la Ragioneria generale dello Stato. Tale questione fu affrontata da Benedetto Lorusso in occasione del XIII congresso nazionale dei ragionieri. Secondo lo studioso la normativa ( larticolo 160 del nuovo regolamento di contabilit di Stato 23 maggio 1924), imponeva implicitamente di riassumere le scritture generali dello Stato seguendo la regola della partita doppia. "In questarticolo, infatti, si diceva che i conti riassuntivi del patrimonio dello Stato debbono mettere in evidenza le variazioni verificatesi della consistenza patrimoniale; e che queste variazioni debbano riferirsi non soltanto alle varie classi di elementi patrimoniali, ma la stessa consistenza globale del patrimonio, lo si rileva dal fatto che esse, come risulta dal citato articolo del regolamento, sono quelle che potranno verificarsi sia per effetto della gestione del bilancio, sia per qualunque altra causa. Consegue da ci, che soltanto con lapplicazione della partita doppia possibile riassumere le dette variazione sotto tale duplice aspetto. La suddetta disposizione regolamentare, a ben guardare, ha molta analogia con quella dellarticolo 22 del codice di commercio, ove si dice che linventario si chiude col conto dei profitti e delle perdite, per cui si consiglia ai commercianti la tenuta dei registri in partita doppia, poich soltanto con questo metodo si pu facilmente ottemperare alla legge". Ricapitolando, il metodo partiduplista definito nel lavoro del Besta e di Davilse fu applicato per pochi anni. In effetti si cominci nellesercizio 1905-1906 e secondo il parere dello stesso Davilse, gi nel 1924 non era pi applicato. Questa affermazione sembrerebbe contrastare con ci che sostiene il Monetti, secondo il quale nel 1926, la partita doppia era ancora utilizzata, ma con una funzione del tutto teorica. A tale proposito, il Lorusso sostiene che le scritture mensili, in partita doppia, erano gi state abolite durante la prima guerra mondiale, ma presso la Ragioneria generale erano ancora in vigore per la compilazione annuale dei Rendiconti generali dello Stato. In ogni caso, dato che, Davilse sostenitore delluso della partita doppia, afferma nel dicembre del 1931, che nel 1924 questo metodo non era pi applicato "Tale ordinamento partiduplistico fu burocraticamente applicato per una non breve serie di anni, ma non crediamo che, quando nel novembre del 24 se ne fecero gli elogi al XIII Congresso Nazionale dei Ragionieri, su proposta, se non erriamo del Chiar.mo collega Prof. Benedetto Lorusso del R. Istituto Superiore () di Bari, fosse ancora effettivamente in applicazione" ( Rivista Italiana di Ragioneria 31 Dicembre 1931), e il Monetti, che di fatto ne era un oppositore, ricorda che lufficio incaricato di tenere il Giornale e il Mastro era ridotto ai minimi termini e che le scritture complesse servivano per scopi puramente teorici, si pu senzaltro ammettere che, presso gli uffici centrali dellamministrazione dello Stato, negli anni venti lapplicazione della partita doppia ed in parte del sistema patrimoniale avevano uno scopo meramente teorico. A rafforzare questa tesi vi sono le affermazioni di Vito De Bellis e di Ettore Cambi, entrambi ricoprirono la carica di Ragioniere generale dello Stato. Secondo De Bellis la lunga esperienza ha

ormai dimostrato che in una amministrazione come quella dello Stato, riescono pi facili e praticamente pi utili le scritture elementari. Il successore di De Bellis, Ettore Cambi sostenne che i metodi pi noti e pi sperimentati nelle imprese private male si addicono ai conti dello Stato e a causa della complessit della materia amministrata rendono complicata e tardiva la resa dei conti. Sempre secondo Cambi il sistema basato sulle scritture elementari pi idoneo anche di fronte a eccezionali esigenze ed inoltre garantisce un facile adeguamento allampliarsi della gestione dellattivit dello Stato. Un altro punto sul quale insisteva lex Ragioniere generale era che tramite luso delle sole scritture elementari era pi spedita la resa dei conti grazie alla quale lItalia poteva documentare i risultati finanziari con rapidit. Anche sul piano strettamente accademico vi fu chi si dichiar nettamente contrario al sistema studiato da F. Besta e da P. Dalvise; S. Spinedi nel suo manuale di contabilit pubblica dopo una sintetica descrizione del metodo adoperato fino agli anni 20, spiega i motivi della sua contrariet allutilizzo delle scritture in partita doppia. Per inciso, ricordiamo che questo autore scrive nel 1938, e riguardo al sistema Bestiano si esprime in questo modo: "Anche questo ordinamento non ebbe molto fortuna e a poco a poco cadde in disuso. Oggi la contabilit e tenuta a mezzo di scritture elementari e riepiloghi a prospetti staccati." Nella parte conclusiva del capitolo, viene data qualche spiegazione del motivo per cui non si dovrebbero tenere le scritture sintetiche presso lamministrazione statale. In prima battuta Spinedi ricorda che la Ragioneria generale dello Stato compila: - Il progetto del bilancio di previsione, - I provvedimenti di variazione al bilancio, - Il rendiconto generale. Secondo lui la Ragioneria generale non pu seguire, giorno per giorno, tutte le mutazioni delle scritture finanziare e di quelle patrimoniali, inoltre, il compito della Ragioneria generale , di fatto, un lavoro di riepilogo, di coordinamento, di raccolta statistica dei dati forniti dalle varie amministrazioni e per questo lavoro non occorre nessun metodo contabile, (mi permetto di ricordare che secondo il Besta proprio questa la funzione delle scritture sintetiche: coordinamento e riepilogo). RAPPORTO DI RICERCA I sistemi di scritture secondo la teoria Bestana. Come noto loggetto delle scritture la ricchezza delle aziende. Il modo con cui si rileva tale ricchezza pu variare a seconda delle esigenze di chi assolve a tale funzione. La ricchezza di unazienda pu essere verificata riferendosi ai mutamenti che, in tempo reale, determinano variazioni nel patrimonio dellazienda stessa, oppure possibile far riferimento a tutti quegli atti di controllo con i quali si presumono, si autorizzano e si limitano fatti che possono produrre variazioni del patrimonio dellazienda stessa. Nel primo caso, Besta dice che la ricchezza rilevata direttamente, loggetto immediato delle scritture il patrimonio, perci possono essere denominate scritture patrimoniali. Nel secondo caso, le scritture si riferiscono alla fissazione delle entrate e alla limitazione delle spese delle aziende dipendenti, siccome tali operazioni si fanno esclusivamente

per mezzo di stati o di bilanci di previsione, queste registrazioni possono dirsi scritture attinenti ai bilanci di previsione. Besta parla anche dei cosiddetti sistemi di scritture supplementari; questi, ad esempio, riguardano titoli di credito di propriet delle aziende, gi evidenziati nelle scritture patrimoniali, ma che temporaneamente sono affidati ad altri, come pegno a cauzioni di obblighi aziendali, oppure sono semplicemente detenuti in custodia da terzi. Queste scritture possono riferirsi anche allamministrazione di patrimoni complessi, per esempio nel caso in cui vi siano aziende controllate senza un separato organismo amministrativo. Pertanto i sistemi di scritture sopra menzionati non si escludono vicendevolmente, anzi, in strutture aziendali complesse, debbono essere considerati come complementari. Besta chiarisce tale concetto: " Che importi comporre le scritture patrimoniali non da dire; esse scritture []tengono, fra quelle che unazienda qualsiasi pu compilare, principalissimo posto. Ma non meno palese limportanza delle scritture attinenti alla previsione o limitazione delle entrate e delle uscite. [] N si pu revocare in dubbio lutilit dei sistemi di scritture supplementari. Come si potrebbe prevedere in tempo debito alladempimento di impegni definiti assunti da noi e richiedere che altri soddisfaccia a impegni contratti verso di noi, se di tali impegni non si tenesse ordinata memoria?" Naturalmente per ordinare e riunire le scritture la ragioneria si serve dei conti; il conto, definito in modo pi dettagliato nel paragrafo seguente, lo strumento che, in tutti i sistemi di scrittura, funge da raccordo tra le singole scritture e il cosiddetto fondo. Tutto ci che viene contemplato nelle scritture si dice fondo, se loggetto delle scritture lintero patrimonio si dice che il sistema completo, tuttavia vi sono innumerevoli aziende che utilizzano sistemi parziali, i sistemi parziali sono vari di natura e di estensione, secondo la parte del patrimonio che ne forma loggetto. Ad esempio, in molte aziende le scritture hanno per oggetto il solo patrimonio mobile, "molti negozianti e molti proprietari agricoltori, notano bens con somma cura tutti i mutamenti che van rilevando nel valore del denaro, delle mercanzie, delle scorte, dei debiti e dei crediti, di quella parte del patrimonio insomma che va con assidua vicenda rinnovellandosi, ma non si curano di rilevare le mutazioni di valore che avvengono nelle case, negli edifici di ogni sorta". Come sintetizza Besta questo tipo di sistema esclude la parte stabile e permanente del patrimonio. Infine, Besta ricorda che nella maggior parte delle aziende domestiche non si tiene conto che dellentrata e delluscita di denaro, e quindi si applica un sistema di scrittura di pura cassa. Sembrerebbe quindi, che secondo il Besta le scritture per cassa siano concettualmente opposte alle scritture di competenza, ma per motivi diversi sono anche insufficienti i sistemi di scrittura patrimoniali compiuti. Inoltre, da come vengono descritti i diversi sistemi di registrature il sistema patrimoniale inscindibile dalle scritture per competenza. Le aziende pubbliche adottavano un sistema misto, si tenevano distinte le scritture che riguardavano quella parte del patrimonio, a cui direttamente si riferivano le autorizzazioni di bilancio, da quelle che concernevano la rimanente porzione. Le prime si chiamavano scritture del patrimonio e le altre scritture finanziarie. Riassumendo il pensiero del Besta: tutte le aziende devono considerare i sistemi di scrittura patrimoniali, le scritture attinenti il bilancio di previsione e se il caso lo richiede debbono adottare opportuni sistemi di scritture supplementari. Delle scritture patrimoniali si gi discusso; le scritture attinenti il bilancio di previsione hanno per oggetto un cumulo di previsioni che debbono

ancora accadere. Se tale cumulo di previsioni comprende tutte quelle del bilancio il sistema compiuto, altrimenti si dice parziale. I sistemi di scritture supplementari si riferiscono a: titoli di credito altrui che si hanno in consegna a cauzione di obbligazioni od impegni definiti assunti da altri, a beni mobili ricevuti da altri affinch siano custoditi, carte o titoli di credito avuti da terzi in deposito per la semplice custodia e infine, effetti cambiari altrui ricevuti per lincasso. Di seguito verranno specificati alcuni dei concetti ai quali si accennato: - Definizione e funzione dei conti. - Differenza tra Bilanci di cassa e bilanci di competenza. Definizione e funzione dei conti Pi volte Besta si sofferma sul numero di conti e sul loro utilizzo allinterno di un determinato sistema contabile, per questo sembra utile riportare le sue opinioni in merito alla funzione e allo scopo dei conti. Il conto pu definirsi come "una serie di scritture riguardanti un oggetto determinato, commensurabile e mutabile, e aventi per ufficio di serbar memoria della condizione e della misura di tale oggetto in un dato istante e dei momenti che va subendo, in maniera da poter rendere ragione dello stato di codesto oggetto in un tempo quale si voglia" Besta ci ricorda che, al tempo, pressoch tutti gli autori erano concordi nel definire un conto come un insieme di scritture, le differenze scaturiscono al momento di definire e di limitare tale insieme. Secondo Besta qualsiasi tipo di limitazione sarebbe superflua o vaga, tanto che critica fortemente le proposte avanzate da altri autori, i quali affermavano che linsieme delle notazioni contenute in un singolo conto dovessero produrre effetti omogenei. A tale riguardo, egli pone la seguente domanda: in quale aspetto debbono contemplarsi gli incassi e i pagamenti, le cui notazioni devono riunirsi in un solo conto perch i loro effetti possano dirsi omogenei? Per questo, Besta taglia corto e dice "Si classificano le scritture nei conti perch si giudica utile tale classificazione: ecco tutto." Dal punto di vista numerico sembra che Besta proponga un sistema al quanto discrezionale, di fatti egli ricorda che non ci sono criteri oggettivi nella determinazione del numero dei conti. I conti da accendersi nelle singole aziende sono tanti quante sono in essa le cose che possono formarne utilmente loggetto. "Possono dirsi razionali quei metodi soltanto che permettono di aprire e tenere accesi tutti quei conti che danno notizie utili per la migliore e pi corretta gestione dellazienda, n pi n meno di essi. Io pongo questo metodo di per se stesso cos ovvio come fondamento alla teoria de metodi di registrazione." Loggetto al quale si riferiscono i conti stessi uninsieme pi vasto, e Besta si riferisce a questo denominandolo fondo. La forma e i contenuti del fondo variano a seconda del tipo di scritture che si adottano. Ad esempio se si utilizzano delle scritture patrimoniali compiute, tale fondo comprende lintero patrimonio dellazienda. Nelle scritture patrimoniali incompiute il fondo descrive pi semplicemente una porzione del patrimonio. Nelle scritture generali del bilancio di previsione il cumulo delle annotazioni, di cui per quanto sattiene allentrata e alla uscita, gli amministratori possono, a partire di un determinato momento e per un dato lasso di tempo, usare. Differenza tra Bilanci di cassa e bilanci di competenza.

Lautore nel testo "la Ragioneria" elenca i pregi e i difetti di entrambi i sistemi di registrazione. I fautori dei bilanci di cassa sostengono che questi sono pi facili da compilare e da comprendere, che sono pi utili in quanto agli amministratori importa sopratutto sapere su quale somma di denaro potranno fare affidamento nei tempi a venire. Besta non contesta questi due pregi dei bilanci di cassa, infatti, riguardo al secondo punto, ricorda che pi facile riscontrare preventivamente e vincolare gli incassi e i pagamenti. Comunque, per Besta, ci non basta a dimostrare che i bilanci di cassa sono migliori di quelli di competenza per rendere efficace il controllo che si vuole esercitare sugli amministratori. Secondo la sua opinione, gli incassi e i pagamenti sono fatti pi incerti e pertanto pi difficili da prevedere che le rispettive competenze. Nella pratica non avviene mai un incasso senza che sia stato accertato e liquidato il credito, similmente, non si procede ad un pagamento se non dopo averne contratto limpegno. Pertanto incassi e pagamenti hanno tutte le incertezze che sono proprie delle competenze, e hanno per giunta tutte quelle altre incertezze che dipendono dal diverso grado di puntualit dei debitori; siccome chi amministra non pu trovarsi nella condizione di non poter eseguire i pagamenti per mancanza di fondi, sono spesso costretti a presumere le riscossioni in misura pi ristretta, e i pagamenti in misura pi larga di come effettivamente si verificheranno: lefficacia del bilancio come freno diminuisce. Oltre a ci, Besta pensa che sia un errore credere che un bilancio di competenza renda pi difficile e in ogni caso meno compiuto il riscontro sulla gestione: " osservo solamente che possibile un secondo riscontro sui movimenti di cassa; cosicch potranno sempre impedirsi i pagamenti quando non mirino ad estinguere debiti reali debitamente assunti nei limiti segnati innanzi. Ed manifesto ad ognuno che tale doppio riscontro deve necessariamente essere pi compiuto e pi efficace di quanto possa riuscire la sola sua seconda parte."

LA CONTABILITA PATRIMONIALE DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI, APPLICAZIONE DELLA LEGGE 22 APRILE 1869. Specificit del patrimonio delle pubbliche amministrazioni. Con la legge 22 aprile 1869 si voleva dare nuovo ordine e nuova forma alla contabilit di Stato, in particolare, Besta sottolinea che lobiettivo di tale riforma era quello che i " risultamenti della pubblica gestione si desumessero dalla considerazione di tutta la ricchezza dello Stato"; lautore insiste sulla necessit di valutare il patrimonio di tutte le pubbliche amministrazioni, per questo motivo considera buoni, almeno in via teorica, i principi fondanti la nuova normativa. E indispensabile ricordare che il patrimonio delle pubbliche amministrazioni, pur comprendendo elementi attivi e passivi assimilabili a quelli delle altre aziende, pu avere delle caratteristiche singolari, ad esempio nel testo "La Ragioneria" si precisa che "il demanio pubblico dello Stato e i beni di uso pubblico dei comuni, delle province e dello Stato stesso formano parte del loro patrimonio inteso in senso lato, ma , generalmente, non si tenta di computarne il presunto valore nella ricerca del patrimonio netto". Nelle aziende private tutti i beni che hanno un valore sono componenti del patrimonio mentre nelle pubblica amministrazione. la determinazione del patrimonio molto dibattuta. Nelle aziende private il proprietario non ha impedimenti ad alienare tutto ci che non produttivo e nessuno pu forzarlo

a custodire beni che non fruttino vendite, mentre, dietro la aziende pubbliche vi il pubblico, che savvicenda, ma non muta nella sua natura, rimane con le sue esigenze e i suoi bisogni, i beni delle pubblica amministrazione. mirano al soddisfacimento di tali bisogni, tuttavia, tali beni non possono vendersi finch dura la loro ragione di essere, anzi risultano onerosi. Per questo la valutazione dei beni pubblici pu rimanere arbitraria, la motivazione dovuta al fatto che nelle pubbliche amministrazioni vi un "indole peculiare di quei beni duso pubblico che non hanno valore di cambio". Proprio per i compiti che sono assegnati alle pubbliche amministrazioni vi la necessit di mantenere beni "duso pubblico" che come vedremo, spesso sono per loro natura onerosi per lo stato. Per chiarire il pensiero dellautore riporto unaltra affermazione: "Anzitutto devono distinguersi suglinventari e sui bilanci patrimoniali i beni che danno rendita allazienda da quelli che, sebbene siano di pubblica utilit nonch aumentare le sue entrate le scemano forzandola a spese di manutenzione e custodia." Lautore dice che i beni della prima categoria vengono generalmente classificati in beni produttivi e quelli della seconda in improduttivi, egli contesta fortemente questa classificazione preferendo per i primi la denominazione capitali di rendita e per i secondi beni duso pubblico. Un altro tipo di problema riguarda il calcolo delle quote di svalutazione dei beni del patrimonio statale, infatti, sia che appartengano alla prima o alla seconda categoria la loro valutazione risulter difficoltosa, per limmensa vastit e peculiarit dei beni che appartengono allo Stato. Riassumendo, il patrimonio dello Stato costituito da beni comuni a qualsiasi azienda privata e da beni duso pubblico che possono avere o meno un valore di cambio. Dal punto di vista contabile dovrebbero essere inseriti nel patrimonio, con una netta distinzione, sia i beni duso pubblico che i capitali di rendita. Tuttavia, tra i beni duso pubblico, quelli che non hanno un valore di cambio, sarebbero soggetti a valutazione aleatorie e discrezionali, pertanto, non dovrebbero far parte dello stesso raggruppamento. Senza dubbio, lamministrazione dello stato, pur essendo concettualmente assimilabile allamministrazione delle aziende private, presenta degli ostacoli caratteristici. In questa sede interessa il controllo che uno dei momenti dellamministrazione economica, le registrazioni e pi in generale la materia contabile, sono compresi in questultima fase dellamministrazione economica. Come si detto vi la necessit di distinguere i beni duso pubblico dai capitali di rendita, (del resto questo distinzione giova a ricordare agli amministratori quali sono i beni potenzialmente alienabili), si deve aprire una contabilit specifica per quei beni di uso pubblico a cui non corrisponde un valore di cambio, spesso, mancano le competenze necessarie per applicare la partita doppia e i bilanci di competenza, infine, la valutazione delle quote di ammortamento dei beni pubblici complessa per lestrema variet del patrimonio statale e rimarr probabilmente insoluta per i beni a cui non corrisponde un valore di cambio. Per via di tutte queste difficolt lautore non convinto che in tutte le pubbliche amministrazioni sia possibile esprimere la totalit delle loro ricchezze, come risultante di passivit e di attivit. "Per tutte queste ragioni io non so indurmi a convenire nella sentenza che come tutte le grandi societ anonime cos in tutte le aziende pubbliche i conti hanno da estendersi a tutta la ricchezza, di tutta rappresentarne la grandezza merc di un numero solo" A questo punto, si pu definire qual la porzione del patrimonio oggetto delle scritture e dei conti finali: " Secondo il mio giudizio, il fondo patrimoniale che nelle aziende pubbliche ha da essere

oggetto delle scritture e dei conti finali deve comprendere tutta la ricchezza loro che valore di cambio e determinabile con sufficiente esattezza. Laonde deve comporsi non solamente della ricchezza, che per effetto della gestione si rinnova, come sarebbe adire del denaro e dei materiali, delle scorte, dei redditi di competenza attivi e passivi, di tutto ci insomma che costituisce il capitale circolante, ma ancora di quella porzione di patrimonio ferma e permanente che non per sua natura inalienabile, dei crediti, debiti fluttuanti, redimibili e consolidati." Quindi si dovrebbero escludere, dalla valutazione del patrimonio delle pubbliche amministrazioni, tutti quei beni che non possiedono un valore di cambio. Un altro punto, sul quale lautore insiste, la classificazione delle entrate a le spese. Questo argomento strettamente legato alla valutazione patrimoniale dei beni dello Stato. In effetti, alcuni accorgimenti contabili sono indispensabili per un efficace controllo amministrativo sui bilanci pubblici. Una delle questioni pi importanti nella classificazione delle entrate e delle spese, quella per la quale esse si considerino in relazione al patrimonio per gli effetti che su di esso producono, Besta ricorda che un bene che nei bilanci di uno stato siano separati tra le entrate e le spese quelle che sono rendite e quelle che sono spese vere (si usava anche la terminologia entrate per le prime, e spese effettive per le seconde). Sintetizzando, basta ricordare la differenza per le uscite per lestinzione di debiti, per accensioni di crediti, per lacquisto di beni, o per le spese per il pagamento di interessi di stipendi e simili. Per alcune di queste il patrimonio non scema, ma muta nella forma, per altre vi una sostanziale riduzione della ricchezza dello Stato. Lo stesso concetto esprimibile facendo riferimento alle entrate. Pertanto sar molto utile una distinzione fra queste due classi di entrate e di spese. In Italia e in molti altri bilanci esteri le entrate si raccolgono in un solo prospetto di bilancio e le spese in tanti quanti sono i ministeri; Besta sembra apprezzare questa distinzione, ma aggiunge che tra tutti i criteri secondo i quali si vuole fare la classificazione delle spese e delle entrate, la massima importanza deve essere attribuita al rapporto tra esse e il patrimonio dello Stato. Come stato detto gli effetti sul patrimonio non sono indipendenti dalla categoria delle singole spese. Pertanto nellunico stato di previsione per lentrata figureranno: Le rendite vere, effettive (le imposte storiche approvate da leggi, le rendite temporanee ugualmente approvate per legge, le rendite annuali da autorizzarsi con la legge del bilancio). Le entrate per il movimento o giro di capitali

Le entrate di giro ( Ossia quelle a cui corrispondono uguali spese nei ministeri o dicasteri passivi quando la legge non consenti di non tenerne conto) Parimenti, riguardo alluscita in ciascun stato di previsione parziale si porranno: Le spese vere effettive ( le spese permanenti approvate per leggi, le spese temporanee sempre approvate tramite legge, le spese annuali limitate solamente della legge di bilancio, le quali possono distinguersi in ordinarie o straordinarie) Le uscite di giro di capitali ( esponendo prima quelle approvate da leggi poi quelle che soltanto la legge di bilancio pu autorizzare).

Le uscite di giro che corrispondono alle entrate di giro.

La legge del 22 aprile 1969 Nel 1852 il Cavour present alla Camera un disegno di legge sullamministrazione centrale e la contabilit dello Stato. Si tentava essenzialmente di promuovere unorganica riforma delle norme esistenti. La proposta fu approvata (legge 23 marzo 1853 n. 1483); successivamente a questa si aggiunsero altri due provvedimenti (legge n. 3746 e legge 3747 del 1859). Dopo lUnit dItalia, per poter semplificare ed uniformare in tutto il Regno le disposizioni in materia di contabilit di Stato, il Minghetti ed il Sella si fecero promotori di nuovi provvedimenti. Il regio decreto n. 1628 del 1863, voluto dal Minghetti, non risult idoneo a semplificare ed a snellire le procedure amministrative, perci lo stesso Ministro propose un nuovo disegno di legge che tuttavia non fu approvato. Il progetto del Sella era di per s innovativo, ma non consegu lapprovazione del Parlamento; si basava sul sistema inglese e non presentava gli aspetti pratici e regolamentari che devono caratterizzare questa materia. Lo sforzo compiuto dai legislatori aveva contribuito a migliorare le leggi esistenti, soprattutto sotto il profilo delluniformit della gestione finanziaria, tuttavia restava il problema del controllo sulla gestione del denaro e del patrimonio dello Stato. La prima importante riforma in materia di contabilit di Stato dopo lunificazione senzaltro la legge n.5026 del 22 aprile 1869. Questa trova fondamento nel disegno di legge presentato dal Ministro delle finanze Cambray Digny il 4 febbraio 1868. Il primo tentativo per rendere il sistema contabile del paese pi efficiente fu compiuto tramite alcune innovazioni apportate da questa riforma. Ricordiamo due elementi che condizioneranno qualsiasi dibattito futuro in materia di contabilit di Stato: la creazione di un istituto finalizzato a rilevare, elaborare e presentare al Governo e ad altri organi (Ministero del Tesoro Corte dei Conti) le risultanze della gestione finanziaria dello Stato. Perci il disegno di legge proponeva listituzione della Ragioneria Generale. Il secondo elemento era lobbligatoriet dellutilizzo della partita doppia per la compilazione dei registri contabili. Fabio Besta afferma che tramite la proposta del ministro delle finanze ci si avvicina allo schema che egli aveva in mente. In ogni caso pur essendo un progetto fondato su di un conto patrimoniale, Besta non si esprime positivamente: "Non si pu dire, tuttavia che tanto nel definire i confini del conto, quanto nel determinare la materia del bilancio, non abbia lasciato sussistere qualche incertezza". La legge del 22 aprile 1869 n. 5026 prescriveva tassativamente lapplicazione della partita doppia alle scritture della Ragioneria generale e della direzione generale del tesoro, mentre il regolamento 4 settembre 1870 per lamministrazione del patrimonio dello Stato e della contabilit generale imponevano ladozione della partita doppia anche alla ragioneria delle amministrazioni centrali, delle intendenze di finanza e degli altri uffici provinciali e compartimentali. La circolare del 20 settembre del 1870 diede un primo ordinamento secondo le disposizioni della nuova legge. Besta critica la proposta non tanto nelle intenzioni ma nella incapacit di adempiere ad una funzione che giudica importante. Ricorda, infatti, che Cambray Digny aveva voluto prescrivere un bilancio di accertamenti; ma i contenuti di alcuni articoli, che di seguito riprenderemo, tendono piuttosto ad un bilancio di cassa.

Lautore ricorda che nella proposta in questione sono meglio definiti gli elementi del conto consuntivo, sebbene anche in questo caso non si possa dire che il suo svolgimento sia preciso. Besta giudica la parte che si riferisce alla materia del bilancio e del conto la meno corretta. In primo luogo la legge prescriveva che per ciascun anno il parlamento dovesse votare stati di prima previsione e in seguito un bilancio definitivo che li rettifichi. Gli elementi del conto consuntivo sono indicati nellarticolo 65, dove Besta ne critica fortemente il contenuto. Ed afferma che in questarticolo la forma del rendiconto patrimoniale ben lontana dallessere strettamente definita, tuttavia ricorda che proprio in virt di questo e degli articoli precedenti si poteva dedurre che il bilancio dovesse prevedere e autorizzare accertamenti e non soltanto semplici operazioni di cassa. Tuttavia lart. 24 prescriveva degli ordini differenti, infatti, Besta dice "Dal testo di tale articolo e da varie frasi che si trovano in vari punti della legge si volle desumere che il bilancio dovesse essere di cassa". Esaminando la vicenda Besta ricorda che Cambray Digny voleva un bilancio di accertamenti ed un conto patrimoniale, ma egli incorse nellerrore di credere che un sistema che imponeva lobbligo dellutilizzo della partita doppia fosse inseparabile da un sistema di contabilit a conti strettamente patrimoniali. Quindi, uninterpretazione scorretta di un metodo di registrazione ha contribuito a rendere la legge incerta, e la sua applicazione erronea. In effetti Besta ricorda, ancora una volta, che era il legislatore a volere un bilancio di accertamenti e una contabilit che si estendesse a tutto il patrimonio dello stato, che di fatto si tradusse nei primi anni in un bilancio di cassa ed un conto patrimoniale che non pot dirsi compiuto. Quintino Sella fu il primo ministro che ebbe lincarico di applicare la nuova normativa. Paradossalmente durante la discussione alla camera fu uno dei pi accaniti oppositori, perci nellapplicare la legge cerc comunque di propugnare il proprio concetto ideale che aveva della materia del bilancio dello Stato; fu cos che tent di mirare ad un sistema di bilancio di cassa. Nel bilancio definitivo non ci fu una fedele e regolare applicazione della normativa, in effetti, la relazione di presentazione richiamava alcune presunte contraddizioni della legge stessa, in particolare si insisteva sullincoerenza dellart. 24 e gli art. 25 e 26; Besta esamina lungamente la questione, e asserisce che la legge fu male interpretata e a suo avviso cerano molti errori negli apprezzamenti contenuti nella relazione del Ministro delle finanze. Elementi critici sullapplicazione della partita doppia alle scritture delle aziende centrali (il regolamento applicativo). Se da una parte vengono apprezzati i propositi della Cambray Digny pur tuttavia contestandone la forma e la chiarezza, si critica duramente il regolamento applicativo. Ricordiamo, come sempre, il Besta: "Le istituzioni 20 ottobre 1970 che ho riassunto segnano un primo passo nellapplicazione della partita doppia alla contabilit dello Stato, e non pu proprio dirsi che questo primo passo sia stato felice." Ma come vedremo gli stessi legislatori furono costretti ad adottare dei provvedimenti correttivi. Viene ricordato che lo spirito della riforma si basava su di un concetto erroneo, e cio che in un razionale e ben ordinato sistema di contabilit di stato e di bilancio di previsione, le entrate e le spese di bilancio dovessero abbracciare nulla pi e nulla di meno degli aumenti e delle diminuzioni del patrimonio dellazienda durante lesercizio, in questo modo i conti di gestione dovevano

evidenziare soltanto le entrate e le spese che formavano gi oggetto di bilancio. Besta ricorda che un simile concetto era stato espresso dallallora Ministro delle finanze (Cambray- Digny). Besta parla di mancanza di una idea chiara del meccanismo della partita doppia e della natura e delle esigenze di unazienda. E ricorda, ad esempio " Mentre si dice che in ogni amministrazione centrale il conto entrate- che conto di gestione, nel bilancio che vanno effettuandosi e svolgersi in tanti sottoconti, quanti sono i capitoli che riguardano lamministrazione stessa, si ordina che dove le entrate vere e proprie figurano, com razionale in avere, le entrate di bilancio provenienti da vendite di beni appaiono in dare. Cos si commisero due errori: non si raccolsero in una sola parte di un conto tutte le entrate di bilancio, e si scrissero in conto gestione, e in dare, a diminuzione delle rendite, somme che non rappresentano punto diminuzione di patrimonio." Viene rafforzata la critica ricordando che simili inconvenienti erano stati rilevati addirittura dagli stessi legislatori, ci si riferisce in particolare ad una circolare (N.2, 24 novembre 1970) con la quale lesecutivo di allora tent di correggere i difetti del regolamento applicativo del 20 ottobre. Vengono descritti alcuni accorgimenti che le autorit dellepoca applicarono per eliminare gli inconvenienti della legge appena approvata. Ma Besta testualmente dice "Simili espedienti non bastarono a togliere gli intimi difetti del sistema dei conti adottato." E continua " Il concetto che i conti entrate- e spese- dovessero indicare ad un tempo gli aumenti e le diminuzioni vere del patrimonio, e le entrate e le vendite di bilancio, aveva necessariamente portato alla conclusione che si dovessero registrare i crediti e i debiti dello Stato non gi quando venivano accreditati e liquidati in una somma determinata e sicura, ma solamente quando giungevano alla scadenza per la sola parte scaduta, se il credito e il debito doveva estinguersi in rate" Opinioni di Besta in merito ai conti e ai bilanci dello Stato " Fra le pi ardue ed importanti questioni attinenti alla contabilit dello stato vi questa, di determinare quali sono i fatti amministrativi ai quali deve accennare il bilancio e il conto di un anno finanziario: ossia quali ne sono gli elementi, e come suole anche dirsi, quale la materia." Prima di tutto Besta scansa un equivoco: il fatto di credere che il conto finale relativo ad un determinato esercizio debba riguardare tutti i fatti a cui si accenna nel bilancio di previsione di quel esercizio e solamente a quelli; insomma si commette lerrore che questo debba essere il bilancio rettificato. Il rendiconto di uno stato si compone essenzialmente di due parti per loro natura essenzialmente diverse. La prima riguarda la gestione dellintero patrimonio pubblico e deve dimostrare quale era il montare al principio dellanno, quali le mutazioni che sub durante lesercizio e infine quale la consistenza finale di esso. La seconda parte considera la gestione nei riguardi del bilancio di previsione e deve dimostrare in quale misura si siano verificate le previsioni che si erano fatte o meglio quale uso si sia fatto delle autorizzazione che si erano ricevute. Naturalmente la forma della prima parte varia a seconda se si utilizzi un sistema di scritture patrimoniali completo o parziale, la seconda parte dipende dalla natura del bilancio di previsione e dalla durata dellesercizio. In seguito Besta individua alcuni ostacoli allapplicazione del metodo patrimoniale alla contabilit dello Stato, in primis la sconfinata estensione dellamministrazione e la moltitudine dei fatti da considerare, in secondo luogo la distanza dei luoghi in cui accadono tutti i fatti amministrativi rendeva molto lenta la trasmissione delle notizie, infine, ricorda la natura speciale di certi elementi

patrimoniali: quelli inalienabili e quelli senza un "valore di cambio". Tutte queste difficolt determinano una serie di argomentazioni per coloro che osteggiano lapplicazione delle scritture con il metodo a conti patrimoniali. Besta riporta una serie di osservazioni fatte da chi avversa il metodo patrimoniale e cita quelle che secondo lui hanno un qualche peso, e naturalmente sono quelle che riguardano la variazione di valore dei beni di uso pubblico, le quali possono avere o meno un valore di cambio. Sulle altre argomentazioni Besta si esprime in questo modo "[] le altre, procedono da menti che mostrano di non avere n un adeguato concetto dei bisogni di unamministrazione, n unampia fiducia nella percettibilit dei sistemi di scrittura, per confutarle vittoriosamente." Un altro problema riguarda la determinazione dellammontare del conto del tesoro. Il conto del tesoro deve dimostrare a quanto ammonta il danaro al principio dellanno e quanto alla fine, ma Besta precisa che il denaro dello stato non soltanto quello che si trova a disposizione di chi presiede al tesoro, ma anche quello che gli agenti di riscossione hanno ricevuto dai contribuenti, e quello temporaneamente affidato ai funzionari per i pubblici servizi. Besta, comunque conclude che per problematiche legate ai tempi di presentazione del bilancio, il conto del tesoro deve limitarsi a dimostrare quale era la somma presente allinizio dellanno a disposizione di chi presiede il servizio del tesoro, quali furono le somme che si aggiunsero, quali quelle che si tolsero ed infine quale era il fondo a disposizione alla fine dellanno. Anche la fissazione dei limiti della contabilit del patrimonio pu presentare alcune difficolt. Il conto delle finanze comprende il conto del tesoro, il conto delle materie e delle scorte destinate al consumo e conservate nei magazzini, i beni mobili che non siano scorte o denari, gli immobili i debiti e i crediti non compresi nel conto delle finanze, le varie classi di spese e di rendite di utili e di danni. La logica sempre la stessa, i conti subalterni relativi agli elementi patrimoniali devono dimostrare la loro consistenza nei due momenti che segnano il nascere e lo spegnere dellanno finanziario, e le variazioni che sono avvenute durante questo periodo. I conti delle rendite e delle spese devono dimostrare le variazioni del patrimonio avvenute durante lanno. Nel passare dalla teoria alla pratica si incontrano molti problemi, i primo luogo si deve decidere quali sono i beni mobili ed immobili che saranno oggetto di valutazione nel patrimonio dello stato, in particolare, ci si pone la domanda se i beni che non sono di uso pubblico possano essere esclusi dalle registrazioni. La questione controversa, e comunque, una volta risolta, resta il problema di quali debbano essere i criteri di valutazione per tutti i beni. Besta convinto che una simile questione non possa essere risolta tramite una legge o con regolamenti, secondo lui sarebbe preferibile affidarsi al criterio amministrativo degli impiegati che hanno lincarico di rilevare le singole variazioni patrimoniali. Comunque si dovr sempre seguire unindicazione generale, fungibile per qualsiasi amministrazione, il conto patrimoniale dovr epilogare tutte le variazioni che durante lanno finanziario sono state registrate nelle scritture. La Riforma del 4 novembre 1874. Principi della riforma. Con il decreto ministeriale n. 7699 del 4 novembre 1874 firmato dal Ministro delle finanze Minghetti vennero sanciti nuovi principi regolamentari per la contabilit di Stato. Queste istruzioni sono quanto mai importanti, sono infatti, quelle su cui si fondarono gli studi promossi dal Ministro Luigi Luzzatti nel 1904.

Il decreto apport delle modifiche tecniche, ma ci fu anche la presa di distanze da parte di Minghetti dallerronea interpretazione della legge (Cambray Digny). Nei prospetti esplicativi non si dava una sufficiente spiegazione del modo con cui si ottenevano le somme che dovevano reputarsi come previsione ed autorizzazione definitive, e che non erano distinte le competenze dellanno dalle variazioni che ad esse si portavano ai residui, per eliminare simili inconvenienti si cambi la forma dei prospetti esplicativi, i quali dal 1874 al 1877 compreso, furono compilati da moduli illustrati dallautore. Ricordiamo brevemente la relazione esplicativa della legge dove sono illustrati i principi che ispirarono la riforma. La contabilit dello stato deve: A) Raccogliere nei suoi registri tutte indistintamente le attivit e le passivit dello Stato B) Registrare i fatti avvenuti relativamente allesercizio, sia in rapporto al bilancio che al patrimonio C) Tener dietro alle trasformazioni dei valori, ed al conseguente debito dei consegnatari responsabili. D) Presentare la situazione del patrimonio al principio e alla fine dellanno. E) Offrire i dati per la compilazione del rendiconto generale consuntivo da presentarsi annualmente al parlamento. Di seguito si riportiamo uno schema delle struttura della nuova legge. 1) 2) La prima parte comprende nozioni generali La seconda contiene le norme per la registrazioni

3) Lultima riguarda i documenti che le ragionerie speciali debbono trasmettere alla ragioneria centrale. Besta apprezza la nuova riforma, in effetti, ne parla come di "una riforma in molti punti felice". In seguito ne analizza la struttura punto per punto: In primo luogo Besta elogia il fatto che la riforma abbia "sciolto il problema di tenere in una contabilit strettamente patrimoniale al tutto divisi e distinti dagli altri fatti di gestione che hanno attinenza con il bilancio di previsione, problema di primaria importanza in unamministrazione pubblica. A tale intento servono i conti "debitori/creditori di fronte al bilancio di previsione" "agenti di riscossione" "ordini di pagamento" sviluppati in relativi sottoconti per capitolo." Ad esempio il conto "debitori di fronte al bilancio" presenta in dare le somme dovute allo stato, in avere le somme riscosse, al saldo i residui per somme scadute e non riscosse.

Lautore ricorda che in tal modo i conti "entrate" e "spese" opportunamente completati col conto "variazioni patrimoniali" sono diventati veri conti di gestione destinati a raccogliere i veri aumenti e le vere diminuzioni del patrimonio dello stato. Viene apprezzata la divisione del "conto funzionari delegati", come la distinzione dei conti "debitori di fronte il bilancio"che permise che si tenesse sugli altri due conti "debitori diversi e creditori diversi" nota dei crediti accertati ma non ancora pervenuti alla loro scadenza. A questo punto evidenziamo il principio secondo il quale si erige la nuova normativa: lamministrazione dello stato non forma un tutto indiviso, bens un ordinato e complesso sistema di pi amministrazioni collaterali fra cui si ha la direzione del tesoro che fa un servizio di cassa a tutte le altre, le quali amministrazioni devono coordinare i loro sforzi, e mantenere nella loro gestione unit di indirizzo, conservando una loro indipendenza quasi piena, ed hanno quindi la necessit di conoscere, tramite le loro scritture, quale sia il vero stato di quella parte del patrimonio nazionale che amministrano. Besta richiama una delle differenze salienti tra questo regolamento e quello del 1870, e dice che il concetto amministrativo a cui si richiama la vecchia normativa era tuttaltro: che lamministrazione dello stato costituisce un tutto indiviso e che quindi non ci fosse nessuna necessit che le registrazioni delle operazioni amministrative trovassero compimento in altri registri che non fossero quelli della ragioneria generale. Besta riteneva che il primo concetto fosse indiscutibilmente il pi razionale. Di seguito segnaliamo alcuni difetti della riforma: - Nei conti che concludono la contabilit di bilancio non sono distinti i fatti che riguardano i residui di anni precedenti da quelli che si riferiscono alle competenze dellanno in corso, per rimediare a questo inconveniente sarebbe bastato assegnare un conto ai "residui attivi" e un conto ai "residui passivi" ai quali si sarebbe dovuto riferire, in occasione dellapertura dei conti. Per lo stesso motivo sembrerebbe opportuno adottare una seconda serie di conti agli " ordini di pagamento" ( spese di bilancio) e agli " agenti di riscossione" ( entrate di bilancio), ma secondo Besta sarebbe sufficiente introdurre nei conti gi adottati due colonne interne, luna per i resti e laltra per le competenze dellanno. - Un altro appunto che si riferisce allordinamento dei conti il seguente : che non si pens di distinguere in essi i vari beni che fanno parte del patrimonio dello stato. Raccogliere tutti i beni in un conto intitolato patrimonio dello stato elimina ogni chiarezza delle scritture. Si devono distinguere in essi i beni che hanno un valore di cambio da quelli che per loro natura non sono alienabili (questo un concetto che anche Besta riprende pi volte ed probabilmente un elemento fondamentale del bilancio patrimoniale). Si debbono, inoltre, distinguere i beni che costituiscono il patrimonio fermo dello stato dalle scorte destinate a consumi e a nuove produzioni. Besta considera questultima distinzione fondamentale perch solo tramite questa suddivisione si pu avere una chiara idea della spesa, infatti, essa costituita dai consumi effettivi e non dagli acquisti, nei quali sono presenti anche le scorte e le rimanenze.

- Fra i conti di gestione ne manca uno in cui raccogliere le rendite e le spese da imputarsi ad esercizi futuri, ed anche per le rendite e le spese dellanno due conti sono assolutamente insufficienti affinch dalle scritture sintetiche si possano trarre retti criteri di amministrazione. Questi difetti vengono riassunti in un semplice concetto, e cio che si voluto assegnare pochi mastri principali ai singoli dicasteri, ci frutto della mentalit che guid i legislatori del 1870 e del 1874, e cio che il mastro della ragioneria generale dovesse riprodurre anzich epilogare i mastri che si trovano nelle ragionerie speciali. Besta ammette la possibilit che le scritture delle amministrazioni centrali siano pi particolareggiate di quelle della ragioneria generale, lidea che la ragioneria generale svolga un ruolo di sintesi per singoli gruppi. Cos la classificazione delle scritture potrebbe essere svolta in modo sufficientemente largo, e per alcuni conti principali si potrebbe tralasciare la suddivisione in sotto conti. Probabilmente per eliminare alcuni dei difetti derivanti dallapplicazione di questa legge sarebbe bastato applicare la normativa in maniera pi discrezionale. Lautore ricorda che vi erano le basi giuridiche per eliminare gli inconvenienti sopradetti. Ad esempio i singoli dicasteri potevano proporre ed ottenere lapertura di conti speciali oltre ai conti comuni a tutti. Besta conclude la sua analisi ricordando alcuni modifiche tecniche finalizzate ad eliminare due ordini di problemi: Quello di allegare in sito appropriato le scritture delle entrate e delle uscite del bilancio, quindi di adattare le nuove esigenze di un bilancio di previsione, una contabilit strettamente patrimoniale. Quella della doppia decomposizione dei conti principali in modo che le due serie di sottoconti raggiungano scopi diversissimi. Da conti puramente patrimoniali si ottengono conti che pongono in evidenza le entrate e le uscite del bilancio nelle varie loro fasi e secondo le molteplici voci di questo. Besta precisa che un simile risultato si ottenuto perch stato abbandonato un vecchio concetto della legge precedente, e cio che le entrate e le uscite del bilancio dovessero apparire da conti di gestione, ossia da rendite e spese, "anzich da conti a elementi patrimoniali", da conti accesi a crediti e debiti. Besta elogia nuovamente i legislatori sottolineando, a suo modo di vedere, i principi sui quali si fondata la riforma: la perequit, semplicit e la modestia del linguaggio. Ricorda in particolare, che le normative emanate in questo settore hanno un stile solenne e barocco mancando di spirito di praticit e semplicit, necessari alla materia. Applicazione della logismografia. La logismografia applicata alle scritture complesse dei vari uffici dello Stato. Dopo la crisi parlamentare del 18 marzo 1876 Cerboni ricevette lincarico di Ragioniere generale dello stato. Cerboni si adoper per applicare la logismografia alle scritture dello stato. Con il decreto ministeriale del 15 giugno 1877 firmato Depretis il governo approva il quadro di contabilit

per le scritture in partita doppia (metodo logismografico) della ragioneria generale, compilato dallo stesso Cerboni. La logismografia venne applicata alle scritture della direzione dei servizi amministrativi del ministero della guerra. La logismografia applicata alle scritture della ragioneria generale Nel testo del Besta viene riprodotta parte del giornale, nel quale vi sono tre bilanci che rappresentano le sintesi di altrettanti conti, i primi due riguardano le scritture del bilancio di previsione e sono ordinati secondo le uscite e le entrate, la terza parte comprende le scritture patrimoniali. Cerboni distingue le prime due parti in esercizio finanziario e la terza in esercizio economico, per esercizio finanziario si deve intendere il cumulo dei fatti amministrativi considerati in un determinato aspetto, pertanto non si riferisce a fatti che accadono in un determinato lasso di tempo. La prima bilancia funziona in questo modo: la posizione dello stato verso il governo e la posizione del governo verso lo stato ente proprietario e sovrano. Nella seconda bilancia che rappresenta lesercizio finanziario per la spesa si verificano, in senso inverso le stesse posizioni e gli stessi fenomeni che in quello dellentrata. Si chiamano legislativi i conti che rappresentano la posizione dello stato verso il governo e conti morali quelli che rappresentano la posizione del governo nei confronti dello stato (rappresentano il grado di responsabilit spettante al potere esecutivo nellesercizio di queste sue funzioni) La logismografia applicata alle scritture delleconomato generale. Nel 1878 stato pubblicato il quadro della contabilit delleconomato generale, dove peraltro gi dal 1877 era applicato il metodo Cerboni. Leconomato generale era stato istituito nel 1873 presso il ministero dellagricoltura e del commercio quando questo fu abolito si pass al ministero del tesoro per tornare nel 1879 al ministero dellagricoltura e del commercio che era stato ricostituito allinizio di quellanno. Le funzioni amministrative e la gestione di tale ente differiscono molto dalle altre amministrazioni centrali, ma come tutti gli altri enti, trae vita dal bilancio dello stato, pertanto necessita di un bilancio desercizio. La logismografia applicata alle scritture complesse delle intendenze di finanza. Le intendenze di finanza amministrano i beni patrimoniali immobili dello stato nel territorio di loro giurisdizione, sono amministrazioni subalterne agiscono per conto della direzione del tesoro. Tutelano i diritti del fisco in tutti i beni del demanio pubblico. Vi sono molte regole che si susseguono negli anni 70 per il metodo di scrittura da adottare. Venne emanato un decreto sulle scritture complesse da redigere in tutte le intendenze di finanza, (decreto del ministro delle finanze Magliani 20 novembre 1880).

Con questo decreto si sanciva che le scritture fossero puramente patrimoniali, e fu applicata loro la prima forma spuria della scrittura doppia che si svolge in due serie di conti e due serie di elementi. Nel 1891 una circolare del ministro del tesoro ordinava alle intendenze di finanza, di cessare di tenere le scritture complesse, cos, dice Besta, ebbe termine questa infelice applicazione della logismografia. Periodo Giolittiano. Studi, opinioni e proposte di legge riguardo alla partita doppia. Sul finire del XIX secolo si intensificarono gli studi che miravano a migliorare il sistema di contabilit di Stato. Furono presentati ed approvati nuovi disegni di legge; ricordiamo la legge Giolitti radicalmente modificata dalla legge Grimaldi. Le due leggi miravano, fra le altre cose, a risolvere lannoso problema delle eccedenze degli impegni rispetto agli stanziamenti approvati col bilancio annuale. Purtroppo entrambe non furono allaltezza del compito. In questo contesto e dopo il fallimento della logismografia i precetti della legge del 69 e del T.U. del 84, riguardo alla partita doppia non vennero assolti. Tuttavia molti autori ed alcuni statisti non cessarono di sostenere il sistema partiduplista. Gli studi si avvicendarono e grazie alla intraprendenza del Ministro delle finanze Luigi Luzzatti si concretarono in disposizioni pratiche per ladozione della partita doppia. Tra gli autori che continuarono a sostenere lapplicazione della partita doppia tradizionale, vi fu Benedetto Lorusso, forse uno dei pi importanti allievi del Besta. Egli pose il seguente quesito: come si possa applicare la partita doppia ad un sistema parziale di scritture patrimoniali. Lautore dopo una breve disamina terminologica sul significato della contabilit finanziaria e della contabilit amministrativa (lautore spiega che la seconda definizione sarebbe pi opportuna) si propone di dimostrare che con lapplicazione della partita doppia possibile ottenere sia le notizie che riguardano direttamente le mutazioni dello stato finanziario sia quelle che riguardano quelle relative al corrispondente bilancio di competenza. Lautore espone le sue idee nel 1902 sulla rivista italiana di ragioneria intitolato "la partita doppia applicata ad un sistema di scritture patrimoniali finanziarie" dal titolo e dalle affermazione dellautore stesso si deduce che le scritture non riguardano lintero patrimonio ma solo la sua parte finanziaria. Il quesito non se si debba applicare il sistema patrimoniale alla contabilit di Stato, come discepolo del Besta lautore si pone a favore di una rilevazione patrimonialista, il problema quale tipo di sistema parziale si debba adottare. In primis ci si domanda se la partita doppia possa essere utilizzata proficuamente per sistemi di scritture patrimoniali non completi. A tal proposto Lorusso cita il Ghidiglia il quale propone ladozione di tre sistemi parziali: un sistema parzialmente patrimoniale, non limitato per alla sola parte finanziaria. un sistema di conti attinenti al bilancio di previsione, che egli pure, seguendo la vecchia ed impropria denominazione, chiama sistema finanziario. un sistema relativo alle previsioni di cassa.

Senza approfondire la questione ritengo sia utile prendere atto che dopo avere avvallato un sistema di scritture sintetiche vi sono molte difficolt sulla scelta di quale sistema "parziale"vada poi adottato. Questi problemi rimettono in discussione lutilizzo della partita doppia, e possono diventare delle argomentazioni per coloro che optano per un mero sistema di scritture semplici, affiancato da un inventario per tutta la parte patrimoniale dello Stato. Il problema della valutazione e della scelta tra quale sistema patrimoniale non completo vada utilizzato ha una stretta attinenza con le specificit del patrimonio dello Stato; in un articolo intitolato "Una lezione di contabilit di Stato alluniversit popolare Fiorentina" Tarchiani offre una rapida rassegna sulle differenze dei beni dello Stato. In effetti gi il Besta aveva distinto i beni in funzione delle loro caratteristiche proprio perch rappresentavano uno scoglio per le valutazione patrimoniali e conseguentemente per lutilizzo delle scritture sintetiche. Per il Tarchiani, che scrive nel 1904, i beni dello stato si distinguono in demanio pubblico e beni patrimoniali. Sono beni del demanio quelli che appartengono allo Stato, come le strade statali, il lido del mare i porti, ecc., questi beni demaniali vengono descritti in inventari tenuti dalla Direzione generale del demanio, dal Ministero della guerra, dal Ministero della marina e per la parte relativa a ciascuna provincia dalla rispettiva Intendenza di Finanza o direzione territoriale militare. I beni del demanio pubblico sono per loro natura inalienabili. Sono beni patrimoniali invece quelli che appartengono allo Stato a titolo di propriet privata, questi, a loro volta si distinguono in disponibili e indisponibili; sono considerati disponibili quelli di cui si pu effettuare la vendita, la permuta la cessione ecc., sono invece considerati indisponibili gli altri beni di qualsivoglia natura sui quali lo stato, sia per la destinazione di essi, sia per le disposizioni di leggi non pu fare nessuna delle operazioni sopra menzionate. Il problema scegliere quali di questi beni dovrebbero essere soggetti a valutazione; le considerazioni fatte dal Ghidiglia affrontano in maniera estremamente differente il problema, basti pensare che egli ipotizza addirittura di prendere in considerazione la sola parte finanziaria del patrimonio. Se si interpreta correttamente il pensiero di Besta, si dovrebbero valutare tutti quei beni che per loro natura sono potenzialmente soggetti ad una valutazione di mercato, la linea di demarcazione potrebbe essere quella tra demanio e beni patrimoniali, ma anche questa interpretazione potrebbe esporsi a critiche, visto che lo Stato possiede beni potenzialmente alienabili ma che per loro natura, unicit o altre caratteristiche risultano difficilmente commercializzabili. Del resto questi appunti erano gi stati sollevati come argomentazioni che numerosi autori opponevano allutilizzo della valutazione patrimoniale nella contabilit di Stato. Luigi Luzzatti ricopre un ruolo molto importante nellambito dello studio della contabilit di Stato, fu professore di Diritto costituzionale allUniversit di Padova e poi di diritto commerciale e costituzionale a Roma, nel 1921 divenne senatore. Ricopr la carica di Ministro delle Finanze per due volte (1892, 1903-1904,), quella di Ministro del Tesoro per ben quattro volte (1891-1892, 1896-1898, 1903-1905, 1920) e fu presidente del Consiglio nel 1910-1911. Incise notevolmente nella vita politica dello Stato, molti sono i provvedimenti che portano il suo nome; la riforma De Stefani rappresenta il coronamento delle sue iniziativa nellambito della contabilit pubblica (ne rivendic la paternit in Parlamento). Come si visto lapplicazione delle scritture sintetiche nella contabilit dello Stato ha sollevato dubbi e critiche da parte di molti autori, quando sono state applicati alcuni metodi (la logismografia del Cerboni), sono stati poi speditamente eliminati ( fine dellottocento). Per questi motivi, Il Ministro Luigi Luzzati diede incarico a Fabio Besta e a Pietro Davilse di studiare un progetto per ripristinare la partita doppia nella contabilit dello Stato. I due studiosi,

insieme ad un funzionario della Ragioneria dello Stato completarono il loro lavoro nel 1904. Il progetto aveva come riferimento principale la legge del 1974. Pochi anni dopo, il 29 maggio del 1908 lonorevole Carcano present un disegno di legge alla Camera concernente "modificazioni alla legge per lamministrazione del patrimonio e per la contabilit generale dello Stato", la proposta di legge si rifaceva ai suggerimenti della commissione Majorana. Il Carcano proponeva labolizione dellobbligo della registrazione delle scritture in partita doppia, la soppressione dellassestamento del bilanci. Le proposte non furono accolte perch di l a poco si chiuse la legislatura, tale progetto fu ripresentato dal Ministro del Tesoro F. Tedesco, ma non pass oltre la giunta del bilancio. Dallo Stesso Ministro venne emanato il Regio decreto 17 settembre, n. 822, col quale si prescriveva che le scritture degli impegni definitivi e provvisori fossero concentrate presso la Ragioneria centrale, mentre prima erano disperse in vari uffici. Alessandro De Brun spiega la sua contrariet alla proposta del Ministro del Tesoro Carcano per la riforma della contabilit di Stato, lautore sintetizza la sua contrariet su tre modifiche del progetto di legge: - Leliminazione della scrittura in partita doppia; - La soppressione della legge annua per lassestamento del bilancio in corso; Listituzione dei giudizi di responsabilit avanti alla corte dei conti contro i funzionari imputati di aver provocato eccedenza dimpegni sugli stanziamenti di bilancio. In questa sede interessa il primo punto di modifica della contabilit di Stato, nellarticolo del 1908 "La riforma della contabilit dello Stato" il De Brun non ne discute affatto, ricorda semplicemente di averne gi parlato precedentemente, ricordiamo che pur essendo contrario alla riforma Carcano non un sostenitore dellutilizzo della partita doppia presso gli uffici statali. Ci lo si evince in molte sue dichiarazioni, tuttavia non facile rintracciare le sue argomentazioni contro lutilizzo delle scritture complesse. Nel medesimo anno sulla Rivista appare uninteressante articolo di Ghidiglia, sullo stato delle scritture presso la Ragionieri generale ( Le scritture complesse nella ragioneria generale) egli precisa che le istruzioni di Besta erano quelle di limitare le scritture complesse al solo sistema patrimoniale, poich per il sistema finanziario riteneva sufficienti le scritture elementari che tenevano conto, per ogni capitolo, delle successive fasi delle singole entrate ed uscite per competenza e per residui. In ogni caso i funzionari della Ragioneria generale ritennero opportuno riassumere in partita doppia anche le scritture finanziarie. In effetti, vi era carenza di coordinamento tra le istruzioni del Besta e il Dalvise e la sua effettiva applicazione, tanto che Dalvise, recandosi presso la Ragioneria generale, verific che lordinamento delle scritture finanziare non era stato predisposto secondo le istruzione dei due professori, dovette pertanto suggerire alcuni cambiamenti che poi furono effettivamente applicati. In generale, sembra che, in materia di contabilit pubblica specie per quanto riguarda le registrazioni, vi fosse una certa divergenza fra le leggi e la loro applicazione, infatti, sia durante lutilizzo della logismografia, che nel periodo successivo fino al 1904, quando Besta e Dalvise completarono il loro progetto, non vi fu nessuna applicazione delle scritture sintetiche. In seguito, fu applicato il progetto commissionato a Besta e Dalvise , ma come affermano lo stesso Dalvise e

il Ghidiglia vi erano alcune incongruenze tra le istruzioni degli studiosi e ci che veniva effettivamente svolto dai funzionari della Ragioneria generale. Ghidiglia riporta unobbiezione che Dalvise gli contesta, riguardo allordinamento dei conti presso la Ragioneria generale. Secondo Dalvise limpianto dei conti per la ragioneria generale pubblicato da Ghidiglia un piano che mai venne applicato e che non dovuto n al Besta n allo stesso Dalvise. Naturalmente il Ghidiglia ribatte a queste affermazioni ricordando che il piano dei conti che aveva pubblicato era applicato nella sua integrit al sistema patrimoniale. Senza approfondire la questione, si vuole far notare che la materia era oggetto di discussioni su questione tecniche, ad esempio: il progetto promosso dal Ministro (quello di Besta e Dalvise) viene completato, approvato e applicato non nella sua integrit, tanto da far discutere due autori (Dalvise e Ghidglia), entrambi sostenitori dellapplicazione della partita doppia; non solo, come abbiamo detto fu lo stesso Dalvise che si accorse che i funzionari non avevano applicato il sistema proposto dai due professori. Nel medesimo articolo Ghidiglia ricorda che i principali oppositori dellutilizzo della partita doppia presso la ragioneria generale erano Rossi e De Brun, i quali, a sua avviso, dimostrano una tesi che egli stesso accetta e condivide e cio che "le scritture complesse da sole non servono a controllare i dati dei fatti, n i fatti medesimi, nel modo e nelle forme in cui si manifestano." Ma secondo lautore: " Tutto questo evidente, logico anzi intuitivo; le scritture siano elementari o complesse, tengono nota dei fatti non li modificano servono per lavvenire non per il passato; sono dicono i seguaci del Besta strumento di controllo susseguente non concomitante. Non dunque possibile richiedere alle scritture complesse o elementari, nello Stato come in qualsiasi altra azienda ci che non possono dare." In seguito si capisce che vi era una vivace discussione sulla funzione delle scritture sintetiche, infatti, lo studioso ricorda che oltre ai due autori gi citati vi era una schiera di personalit minori che li fiancheggiavano, tanto che Ghidiglia sostiene che questi si erano fatti persuadere pi dalla suggestione dei nomi che dallesame oggettivo e sereno della questione. Nel 1912 fu pubblicato il riassunto delle scritture della Ragioneria generale dello Stato, di cui era cessata la pubblicazione poco dopo la soppressione della logismografia. A detta di alcuni il fatto estremamente importante. In effetti dopo molte polemiche, studi e lavori intorno al problema delle scritture complesse presso lamministrazione dello Stato, questo fascicolo, finalmente, raccoglieva il giornale e il mastro nella forma comune della partita doppia con le cifre riassuntive dellintero esercizio. Borzoni definisce questo fascicolo: la registrazione dei totali dellintero anno finanziario. Sempre nel medesimo anno Vittorio Baldassarri si esprime in modo estremamente favorevole allutilizzo della partita doppia, tuttavia, ricorda che le scritture e in generale lintero impianto contabile della Ragioneria generale, avrebbero avuto soluzione migliore se fosse stato possibile comprendere nelle scritture stesse, in corrispondenza dei movimenti che lo svolgimento delle entrate e delle uscite di bilancio produce sul patrimonio finanziario, quelli che avvengono nel patrimonio non finanziario che muta assiduamente per effetto dellaccertamento di dette entrate ed uscite e per cause indipendenti dallesercizio di bilancio. Secondo lautore questo non pot essere fatto perch si sarebbe imposto un radicale mutamento di rapporti scritturali fra la Ragioneria generale e quelle delle amministrazioni centrali e, conseguentemente, fra queste e gli uffici minori.

Forse gli inconvenienti appena indicati furono in parte la causa di una nota da parte del Ragioniere generale una relazione indirizzata al Ministro del Tesoro, che riscontrava la difficolt di comprendere nelle scritture, parallelamente ai movimenti del patrimonio finanziario, anche quelli che si verificano nelle attivit e passivit non finanziarie, pi precisamente venne osservato che " il tener conto di tali variazioni, mese per mese, richiederebbe un incessante lavorio, presso tutte le amministrazioni, senza raggiungere tuttavia, data lingente mole e variet dei beni dello Stato e delle passivit, lo scopo di offrire di essi, mese per mese, una situazione esatta" tuttavia, secondo il Prof. Baldassarri, data limportanza del patrimonio non finanziario dello Stato e lentit dei movimenti che su di esso si ripercuotono, sia insufficiente limitarsi a contabilizzare i suddetti movimenti nelle scritture riassuntive. Egli fa rilevare che le registrazioni in partita doppia, degli accertamenti di Entrata e uscita di bilancio, prive del rilievo dei mutamenti patrimoniali, corrispondenti, che possono essersi verificati nel patrimonio non finanziario, costringono a supporre aumenti o diminuzioni di netto patrimoniale che, tali non essendo in realt, debbono essere poi rettificati al momento della chiusura dei conti o addirittura quando occorre saranno completamente eliminati. Secondo questo autore, molto stato fatto per la realizzazione delle istruzione della legge del 1874, elogia il lavoro di F. Besta e di P. DAvilse, tuttavia egli ben conscio che rimangono alcuni problemi, ad esempio, riferendosi al problema sopra menzionato, ricorda linutilit di tenere delle scritture durante lesercizio, quando si sa che esse non riproducono i veri effetti economici dei fatti che le hanno determinati. Indubbiamente lautore un accanito sostenitore del sistema patrimoniale e del metodo della partita doppia, infatti, ricorda che le istruzioni del 1874 sono incontestabilmente il mezzo con il quale fu possibile ottenere "un ordinamento razionale contabile come difficilmente alcun altro metodo potrebbe attualmente offrire"

La legge De Stefani. Il Regio decreto del 18 novembre 1923, oltre a regolare lo senellimento delle procedure e le modifiche che riguardavano e la forma di pagamento ed i contratti, non prescriveva pi lobbligo dellutilizzo della partita doppia. Tale questione fu affrontata da Lorusso in occasione del XIII congresso nazionale dei ragionieri. Secondo lo studioso la normativa ( larticolo 160 del nuovo regolamento di contabilit di Stato 23 maggio 1924), imponeva implicitamente di riassumere le scritture generali dello Stato seguendo la regola della partita doppia. "In questarticolo, infatti, si diceva che i conti riassuntivi del patrimonio dello Stato debbono mettere in evidenza le variazioni verificatesi nella consistenza patrimoniale; e che queste variazioni debbano riferirsi non soltanto alle varie classi di elementi patrimoniali, ma la stessa consistenza globale del patrimonio, lo si rileva dal fatto che esse, come risulta dal citato articolo del regolamento, sono quelle che potranno verificarsi sia per effetto della gestione del bilancio, sia per qualunque altra causa. Consegue da ci, che soltanto con lapplicazione della partita doppia possibile riassumere le dette variazione sotto tale duplice aspetto. La suddetta disposizione regolamentare, a ben guardare, ha molta analogia con quella dellarticolo 22 del codice di commercio, ove si dice che linventario si chiude col conto dei profitti e delle perdite, per cui si consiglia ai commercianti la tenuta dei registri in partita doppia, poich soltanto con questo metodo si pu facilmente ottemperare alla legge". Il Monetti che scrive nel 26 afferma che le scritture presso la Ragioneria generale erano ancora compilate con il metodo della partita doppia. Tuttavia lufficio incaricato di tenere il Giornale e il

Mastro era ridotto ai minimi termini e il riassunto delle scritture fatte a fine anno non veniva pi pubblicato. Il Monetti non crede che lo svolgimento delle scritture possa essere mantenuto per molto tempo. Lautore sostiene tale tesi argomentandole in questo modo: " non possiamo affermare per se tale scritture, avendo oramai, com noto uno scopo puramente teorico, ed essendo redatte dopo la compilazione del conto consuntivo, potranno essere mantenute, dati gli scopi di grandi economie che si prefigge il Governo" Passaggio delle ragionerie centrali alle dipendenze della ragioneria generale. Il passaggio delle ragionerie centrali alle dipendenze della ragioneria generale ha seguito un percorso lungo e tortuoso, possiamo risalire al 1904 quando Luzzatti propose il primo progetto di riforma dei predetti uffici. Gi nel 1905 viene formalizzata una proposta di passaggio delle ragionerie centrali alle dipendenze delle ragioneria generale. Secondo S. Cassese " il motivo offerto dallabuso compiuto, negli anni precedenti, del sistema cosiddetto delle eccedenze degli impegni (elenchi di spese eccedenti il bilancio presentati in blocco allapprovazione del Parlamento)." Secondo lo stesso Luzzatti era necessario sottoporre a vigilanza gli impegni e gli atti che potevano creare impegni per lo Stato, per poter risolvere il problema delle eccedenze di impegni sorto con la legge Giolitti del 1889. Luzzatti sulla linea dellaccentramento amministrativo, egli stesso quando present la proposta al Parlamento disse che lo scopo era quello di "sottoporre a rigorosa vigilanza non solo gli impegni che lamministrazione viene contraendo medianti atti rivestiti dalle formalit legali e contabili necessarie a rendere esecutoria la spesa, ma anche i procedimenti che precedono lemanazione degli atti stessi che generano obblighi onerosi per il bilancio stesso" Il progetto del Ministro Luzzatti si compie dopo molti anni, le condizioni ideali scaturirono con la proposta Mussolini di delega al governo dei pieni poteri per la riforma amministrativa, per riorganizzare i pubblici uffici e istituti, rendere pi agili le funzioni e diminuire le spese. Alberto De Stefani fu lallievo e il naturale continuatore dellopera di Luzzati, egli fece emanare il regio decreto 28 gennaio 1923, n.126 secondo il quale gli uffici di ragioneria delle amministrazioni centrali cessano di appartenere alle amministrazioni stesse e sono trasferite alle dipendenze del ministero delle finanze. Il R.D. del 25 marzo dello stesso anno sancisce che la ragionerie centrali sono uffici del ministero delle finanze. L11 giugno del 23, Luzzatti, ormai ottantaduenne, intervenendo in Parlamento fa notare che la legge De Stefani il compimento di alcune delle sue proposte di riforma. In un articolo sul Corriere della Sera del gennaio del 1923 lex ministro afferma che le ragionerie centrali avevano gradualmente perso il loro status di indipendenza. Secondo Luzzatti i ragionieri, per ingraziarsi, o per non confliggere con i loro rispettivi ministri finivano per accettare alcuni decreti di spesa "non consentiti ma abilmente dissimulati sotto le pieghe del bilancio". Le affermazioni di Luzzatti hanno una rilevanza notevole, in quanto dimostrerebbero che uno degli obbiettivi che si volevano raggiungere con i decreti appena citati era quello di controllare le spese in maniera pi efficace. Stato delle scritture dopo la legge De Stefani.

Ricapitolando il metodo partiduplista definito nel lavoro del Besta e di Davilse fu applicato per pochi anni. In effetti si cominci nellesercizio 1905-1906 e secondo il parere dello stesso Davilse, gi nel 1924, quando il Prof. B. Lorusso ne fece gli elogi, non era pi applicato. Questa affermazione contrasta con ci che sostiene il Monetti, secondo il quale nel 1926, la partita doppia era ancora utilizzata, ma con una funzione del tutto teorica. A tale proposito, il Lorusso sostiene che le scritture mensili, in partita doppia, erano gi state abolite durante la prima guerra mondiale, ma presso la Ragioneria generale erano ancora in vigore per la compilazione annuale dei Rendiconti generali dello Stato. In ogni caso, dato che, Davilse, sostenitore delluso della partita doppia, afferma nel dicembre del 1931, che nel 1924 questo metodo non era pi applicato, e il Monetti, che di fatto ne era un oppositore, ricorda che lufficio incaricato di tenere il Giornale e il Mastro era ridotto ai minimi termini e che le scritture complesse servivano per scopi puramente teorici, si pu senzaltro ammettere che, presso gli uffici centrali dellamministrazione dello Stato, negli anni venti lapplicazione della partita doppia ed in parte del sistema patrimoniale erano probabilmente gi destinati a scomparire. A rafforzare questa tesi vi sono le affermazioni di Vito De Bellis e di Ettore Cambi, i quali ricoprirono la carica di Ragioniere generale dello Stato. Secondo De Bellis la lunga esperienza ha orami dimostrato che in una amministrazione come quella dello Stato, riescono pi facili e praticamente pi utili le scritture elementari. Il successore di De Bellis, Ettore Cambi sostenne che i metodi pi noti e pi sperimentati nelle imprese private male si addicono ai conti dello Stato e a causa della complessit della materia amministrata rendono complicata e tardiva la resa dei conti. Sempre secondo Cambi il sistema basato sulle scritture elementari pi idoneo anche di fronte a eccezionali esigenze e garantisce un facile adeguamento allampliarsi della gestione dellattivit dello Stato. Un altro punto sul quale insisteva lex Ragioniere generale era che tramite luso delle sole scritture elementari era pi spedita la resa dei conti grazie alla quale lItalia poteva documentare i risultati finanziari con rapidit.

Brevi note conclusive. A fronte di questa analisi si pu constatare che le cause che determinarono le difficolt applicative e in seguito la cessazione sia del sistema patrimoniale che delle scritture sintetiche presso le amministrazioni centrali dello Stato non sono imputabili ad un unico fattore; inoltre, com intuibile, non possibile adottare un impianto contabile per lamministrazione dello Stato indipendentemente dai periodi storici considerati. Sebbene si possa parlare di un metodo migliore o pi efficiente in termini di chiarezza, trasparenza e rapidit per poter amministrare la finanza pubblica, non detto che sia sempre applicabile; se venissero a mancare le condizioni "ideali", si porrebbero degli ostacoli tali da metterne in discussione leffettiva valenza, ad esempio in riferimento alla partita doppia molti autori sollevarono dubbi e perplessit legati alla tempistica per redigere i bilanci e per trasmetterli agli organi superiori, difficolt che oggi sarebbero speditamente risolte con comuni sistemi informatici. Come ci ricorda S. Cassese, nellordinamento finanziario aspetti organizzativi ed aspetti procedurali sono strettamente legati; per questo le vicende della disciplina delle procedure finanziarie sono connesse alla posizione degli uffici finanziari, quindi non semplice applicare un certo sistema contabile a prescindere dai poteri e dai rapporti degli organi finanziari dello Stato.

Non ho riscontrato argomentazioni e giustificazioni di spessore a favore dellabolizione del sistema patrimoniale e della partita doppia. Probabilmente le motivazioni che spinsero molti autori ad avversare tale sistema sono in parte legate proprio alla posizione ed al rapporto tra gli organi dello Stato. Non sarebbe tuttavia corretto non ricordare che accanto a questo problema, vi erano effettivamente delle questioni tecniche che rendevano difficoltosa lapplicazione della partita doppia: formazione dei dipendenti, lentezza e difficolt nella trasmissione dei dati e difficolt nella valutazione di alcuni beni dello Stato. A tutto ci si pu aggiungere che il dibattito fra gli esperti della materia, anche se estremamente prolifico dal punto di visto culturale, fu nocivo ad un sereno esame della questione sia in sedi accademiche che in sedi istituzionali, mi riferisco, in particolare, alla rivalit tra i logismografi ed i sostenitori della partita doppia tradizionale. Come ho anticipato le cause non sono quindi riconducibili alle peculiarit dellamministrazione pubblica (gi il Villa, che scrive a met dellottocento, fa discendere i metodi contabili dallo scopo delle aziende. Pi volte lautore sostiene che i fini economici dellazienda sia privata che pubblica dovrebbero indurre ad adottare sistemi contabili differenti. In particolare Villa considera fondamentali per decidere quale sistema contabile debba essere adottato due concetti: lo scopo e la natura dellazienda), comunque, se esistono delle differenze non sono cos importanti da poter giustificare labolizione del sistema patrimoniale, infatti, non ho riscontrato elementi teorici e dottrinali che avvalorano la tesi secondo cui le finalit e gli scopi dello Stato sono tali per cui la partita doppia ed il sistema patrimoniale diventano superflui (secondo il Villa sarebbe stata utile una valutazione ad hoc per ciascun ramo dellamministrazione pubblica, lo sottolineo perch, in generale, il noto studioso sostenne ladozione della partita semplice nella pubblica amministrazione). Inoltre, nella normativa del 22 non si abolisce di fatto la partita doppia, infatti, le istruzioni della legge De Stefani non specificano quale metodo debba essere adottato, pertanto si lasciano ampi spazi discrezionali alla Ragioneria generale dello Stato, cos facendo si sono in parte evitate polemiche e dibattiti tra i sostenitori e i detrattori della partita doppia. Tutti questi elementi avvalorano la tesi secondo cui i motivi per i quali fu abbandonato il sistema patrimoniale sono profondamente legati al potere attribuito ai singoli organi dello Stato. Mi riferisco in particolare alla Ragioneria generale dello Stato e alla Corte dei conti: al primo stata data la facolt di scegliere il metodo contabile ritenuto pi opportuno ed al secondo stato attribuito un controllo solo parziale sulla finanza pubblica. In ultima analisi, il fatto che la scelta dei vari sistemi e metodi contabili debbano dipendere dalle finalit e dalla natura delle aziende pu essere unargomentazione contro e contemporaneamente a favore della sua adozione nella pubblica amministrazione. Infatti, per lamplissima attivit dello Stato probabile che molte aziende di erogazione necessitino di un sistema patrimoniale. Perci sarebbe inevitabile che presso la Ragioneria generale, ma probabilmente anche presso tutte le ragionerie centrali, sia tenuto lo stato patrimoniale.

Riferimenti bibliografici. Bertini U.Carlo Ghidiglia saggio per una interpretazione della sua opera, Pisa, C. Cursi 1967, Besta Fabio, La ragioneria (vol.I), (vol.II), (vol.III)(1922) La contabilit di Stato (quattro volumi) (1898)

Borgata C. "La pressione fiscale e il problema del pareggio" -Il giornale degli economisti- (1922) Cassese Sabino, Finanza e amministrazione pubblica in "Lamministrazione dello Stato" 1976 Cerboni Giuseppe, La ragioneria scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali Chianale Angelo, Il patrimonio degli enti pubblici nei conti e nei bilanci: note introduttive allo studio della contabilit di Stato(1935) D'Alvise Pietro, Nozioni teorico-pratiche di contabilit dello stato (1912) DAlvise Pietro, Studio sintetico di ragioneria statale in regime fascista ossia contabilit generale dello Stato secondo le ultime disposizioni (1940) Faucci Riccardo, Finanza, amministrazione e pensiero economico : il caso della contabilit di Stato da Cavour al Fascismo Franceschi Rosella, Aspetti evolutivi della dottrina economico aziendale: Francesco Villa.(1970) Giannessi Egidio, I precursori (1971) Gitti e Massa, trattato di ragioneria Ingrosso gustavo, Principii di contabilit di Stato (1926) Ministero del Tesoro, "la Ragioneria generale dello Stato" Monetti Ugo, Le amministrazioni centrali dello Stato e l'ordinamento dei controlli :i ministeri, le ragionerie centrali (1926) Monetti Ugo, compendio di contabilit di Stato: commento alla legge e al regolamento sulla amministrazione del patrimonio e sulla contabilit generale dello Stato (1961) Monetti Ugo, corso di contabilit di Stato (1937) Pisoni Piero, Il bilancio consolidato(1983) Pisoni Piero, Gruppi aziendali e bilanci di gruppo(1995) Pozzi Leone, trattato di ragioneria pubblica (1964) Rostagno Fortunato, Contabilit di Stato: corso teorico pratico sullattuale sistema contabile del Regno dItalia (1902) Spinedi Sabino, Compendio di contabilit di Stato (1938) Tognacci Giuseppe, la contabilit dello Stato (1930) Villa Francesco, elementi di amministrazione e contabilit

Villa Francesco, La contabilit applicata delle amministrazioni private e pubbliche (I) La contabilit applicata delle amministrazioni private e pubbliche (II) Di seguito segnalo gli articoli pi importanti consultati nella RIREA (Rivista Italiana di Ragioneria e Economia Aziendale) Anno 1906 L. O. Borzoni I riscontri e le responsabilit nella Contabilit di Stato B. Lorusso Collegamento delle scritture patrimoniali complete con quelle del sistema finanziario Alessandro De Brun Contabilit di Stato Anno 1908 C. Ghidiglia Le scritture complesse nella ragioneria generale dello Stato Alessandro De Brun Riforme proposte alla contabilit di Stato Anno 1909 C. Ghidiglia La prolusione del Prof. F. Besta sulle riforme proposte ai nostri istituti di contabilit di Stato Anno 1910 U. Monetti Bilancio di competenza e bilancio di cassa Anno 1912 L. O. Borzoni Il riassunto delle scritture della Ragioneria generale dello Stato V. Baldassarri Note e osservazioni sullattuale ordinamento computistico delle scritture della ragioneria generale dello Stato Anno1915 U. monetti Le riforme in materia di contabilit di Stato proposte dallon. Alessio Anno 1921 M. Bossi Di alcuni recenti dibattiti sui conti dello Stato Anno 1924 U. Monetti Osservazioni sulla nuova legge di contabilit di Stato B. Lorusso La partita doppia applicata ai sistemi patrimoniali incompleti

Anno 1925 B. Lorusso La partita doppia nelle scritture generali dello Stato F. Rostagno La contabilit di Stato Anno 1926 U. Monetti Questioni di contabilit di Stato Anno 1930 F. Maravigna Le scritture complesse nelle aziende pubbliche Anno 1931 M. Depaolis La partita doppia applicata alle aziende pubbliche Anno 1935 L. Pace Sulla migliore forma contabile di un bilancio pubblico Anno 1937 G. Damato Dellamministrazione e della classificazione dei beni patrimoniali dello Stato Anno1938 A. Amato Sulla classificazione delle entrate e delle uscite del bilancio dello Stato P.DAlvise Dibattito parlamentare sugli avanzi Anno 1945 V. Richichi Le scritture doppie patrimoniali in una azienda pubblica la cui gestione regolata dal bilancio finanziario di competenza Anno1957 C. Vecchio Metodi contabili adottati e tuttora in uso nellazienda dello Stato C. Vecchio Lo studio di contabilit di Stato nello storico suo svolgimento.