1

9.1

SESSIONE 9

• DEFINIZIONE: l’ammortamento è il processo

mediante il quale il costo di un bene avente utilità
pluriennale è ripartito fra gli esercizi della sua
stimata vita utile. La quota parte del costo attribuita
ad ogni esercizio è detta “quota di ammortamento”.
 2

9.1.a

Il valore non-numerario, esprimente l’acquisizione di un fattore

comune (cioè di competenza) di più esercizi, deve essere oggetto di
una ragionata scissione così da essere ripartito in quota-parte tra il
sottosistema del reddito (per quanto giudicato di competenza
dell’esercizio) e il sottosistema del capitale di funzionamento (per
quanto giudicato di competenza dei futuri esercizi).

La ragionata scissione avviene ripartendo il costo pluriennale fra gli

esercizi della stimata vita utile; occorre peraltro individuare una
modalità di ripartizione, cioè ragionare sull’eventualità che la stessa
avvenga a quote costanti, ovvero secondo modalità differenti (quote
crescenti, decrescenti, proporzionali all’utilizzo del bene pluriennale,
ecc.).

Mentre la vita utile è oggetto di stima da parte del redattore di bilancio

(in quanto trattasi di ipotesi verificabile a posteriori) la modalità di
ripartizione del costo sugli esercizi di cui si compone tale vita utile è
una congettura (come tale non soggetta a verificazione).

L’ammortamento deve essere sistematico, ossia deve riflettere un

predeterminato piano, la cui definizione deve essere funzionale alla
residua possibilità di utilizzazione economica.

Il processo di ammortamento non costituisce un procedimento di

valutazione dei cespiti: in altri termini il valore residuo del cespite
dopo aver proceduto all’ammortamento (costo storico – ammortamenti
cumulati = valore netto contabile) esprime la residua possibilità di
utilizzazione economica del bene, misurabile tramite gli ammortamenti
futuri.
 3

9.1.b

• In data 01.07.1999 è acquistato un impianto sostenendo il costo di L. 120.

La vita utile è stimata in 10 anni. Il costo sostenuto deve correlarsi ai ricavi
che si generano durante tale periodo. Si ritiene congruo operare una
ripartizione lineare del costo sostenuto per la vita utile stimata. In tal caso
il costo sostenuto si riferisce ad un periodo di 120 mesi (10 anni) a cavallo
della chiusura dell’esercizio, precisamente 6 mesi nell’esercizio in
chiusura e 114 mesi negli esercizi successivi. In applicazione del principio
di competenza, occorre imputare al conto economico dell’esercizio in
chiusura la quota parte del costo sostenuto corrispondente a 6 mesi.

• PRIMA DELLA RILEVAZIONE DELL’AMMORTAMENTO

Le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si presentano nel modo
seguente:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Impianti 120

IL PROBLEMA. Nel conto economico dell’esercizio 1999 non è imputata

la quota parte del costo sostenuto per l’acquisizione dell’impianto.
Considerando la vita utile stimata e le modalità previste per la
partecipazione del fattore produttivo in questione alla produzione
economica complessiva d’impresa, deve essere imputata all’esercizio
1999 una quota pari a 6/120 del costo sostenuto, mentre la restante parte
è da attribuire agli esercizi futuri.
L’OBIETTIVO. Imputare L. 6 al conto economico dell’esercizio 1999; al
tempo stesso far sì che nello stato patrimoniale il valore dell’impianto
misuri il complesso delle quote di ammortamento che saranno imputate
agli esercizi successivi.
LA SOLUZIONE. Rilevare l’ammortamento, ossia imputare al
sottosistema del reddito la quota di competenza dell’esercizio.

• IN CHIUSURA DI ESERCIZIO
Si rileva in Conto Economico (dare, +) un componente negativo di reddito
nel conto “Ammortamento” e in Stato Patrimoniale (avere, -) un valore non
numerario (costo pluriennale) nel conto “Impianti”.
 4

9.1.c

Ammortamenti (CE) a Impianti (SP) 6 6

Trattasi di una rettifica di integrazione.

Dopo tale rilevazione le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si
presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Ammortamenti 6 Impianti 114

• NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI

In ciascun esercizio successivo è rilevata la quota di ammortamento di
competenza, nel rispetto del piano originariamente determinato. Ad
esempio, nell’esercizio 2000 è imputata una quota di L. 12, cioè di 1/10
del costo storico, che riflette una partecipazione “lineare” del cespite alla
produzione economica complessiva d’impresa in misura corrispondente a
12 mesi su 120.

Ammortamenti (CE) a Impianti 12 12

Dopo tale ulteriore rilevazione le tavole di sintesi dell’esercizio 2000, per

quanto qui interessa, si presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.00 Stato Patrimoniale 31.12.00

Ammortamenti 12 Impianti 102

CASISTICA: sono soggetti ad ammortamento tutti i valori non numerari

riferiti a costi pluriennali, siano essi materiali o immateriali.
 5

9.2

la quota di ammortamento rappresenta la parte di

un costo pluriennale attribuita all’esercizio;

la misura della quota è stabilita in aderenza ad un

piano di ammortamento, determinato in funzione
della residua possibilità di utilizzazione del bene;

il valore netto contabile del bene iscritto in stato

patrimoniale esprime la somma delle quote di
ammortamento di competenza degli esercizi futuri;

il processo di ammortamento ha inizio dal

momento in cui il bene partecipa alla produzione
economica d’impresa.
 6

9.3

• DEFINIZIONE: capitalizzare un costo significa

riconoscere che il costo in questione ha una utilità
economica che si protrae oltre l’esercizio in cui è
stato sostenuto e pertanto si rende necessario
“trasferirlo” dal conto economico allo stato
patrimoniale; in tal modo il costo sostenuto non
concorre integralmente alla determinazione del
risultato d’esercizio, ma vi partecipa pro quota
secondo le regole proprie del processo di
ammortamento.
 7

9.3.a

• Nel corso dell’esercizio 1999 l’azienda ha realizzato una tettoia per il

ricovero di ciclomotori e biciclette dei propri dipendenti. Sussistendone la
possibilità, è stato deciso di provvedere internamente alla realizzazione
della tettoia (costruzione in economia), utilizzando a tal fine materiali per
un valore pari a L. 130 e risorse umane per un valore pari a L. 50. In tal
caso, i costi sostenuti per la costruzione in economia non devono essere
attribuiti all’esercizio di sostenimento, occorrendo piuttosto la loro
correlazione pro quota ai ricavi generati nel periodo della sua
partecipazione alla produzione economica d’impresa. Si ipotizzi a tal fine
che la tettoia sia completata alla fine del mese di dicembre 1999 e sia
effettivamente utilizzato dall’azienda a partire dall’esercizio 2000. In
applicazione del principio di competenza, occorre correlare il costo
sostenuto con i proventi che ad esso saranno funzionalmente legati. Ne
consegue che nell’esercizio in chiusura occorre procedere alla
capitalizzazione dei costi sostenuti, mentre nei successivi esercizi avrà
luogo il processo di ammortamento.

• PRIMA DELLA RILEVAZIONE DELLA CAPITALIZZAZIONE

Nelle tavole di sintesi sono rilevati gli acquisti e le retribuzioni
complessivamente sostenute nel periodo, indipendentemente dal fatto che
si riferiscano a costruzioni in economia ovvero alle combinazioni di
processi di acquisto, produzione e vendita; le tavole di sintesi, per quanto
qui interessa, si presentano come segue:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Acquisti di MP 900
Retribuzioni 400

IL PROBLEMA. Una parte dei costi sostenuti per materiali e mano

d’opera, che figurano nel conto economico dell’esercizio 1999, non si
correlano con i ricavi conseguiti nel medesimo esercizio.
L’OBIETTIVO. Trasferire i costi relativi alla costruzione in economia dal
conto economico allo stato patrimoniale, ossia imputare al sottosistema
del capitale di funzionamento i costi giudicati di competenza di una
pluralità di esercizi.
 8

9.3.b

LA SOLUZIONE. Capitalizzare i costi sostenuti per la costruzione interna

della tettoia.

• IN CHIUSURA DI ESERCIZIO
Si rileva in Stato Patrimoniale (dare, +) un valore non numerario acceso ai
costi pluriennali denominato “Fabbricati” (qualora la tettoia non fosse
ancora ultimata, dovrebbe essere adottata la denominazione “Costruzioni
in economia”) e nel Conto Economico (avere, -) tante componenti positive
di reddito (più propriamente storni di componenti negative) denominate
“Capitalizzazione …… per costruzione in economia”.
Si segnala come in questo caso sia adottata una modalità di rettifica
indiretta, onde consentire la predisposizione del bilancio destinato a
pubblicazione il quale richiede la evidenziazione degli “incrementi di
immobilizzazioni per lavori interni”.

Fabbricati (SP) a # 180

a Capitalizzazione acquisti di 130
MP per costruz. in econ.
a Capitalizzazione 50
retribuzioni per costruz. in
econ.

Trattasi di una rettifica di storno.

Dopo tale rilevazione le tavole di sintesi, per quanto qui interessa, si
presentano nel modo seguente:

Conto Economico 31.12.99 Stato Patrimoniale 31.12.99

Acquisti di MP 900 Cap. acq. 130 Fabbricati 180
di MP.
Retribuzioni 400 Cap. 50
retribuzioni.

• NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI

In ciascun esercizio successivo, a partire dal momento in cui l’impianto
inizia a partecipare alla produzione economica d’impresa, è rilevata la
quota di ammortamento di competenza, nel rispetto del piano di
ammortamento determinato.

CASISTICA: sono soggetti a capitalizzazione tutti i costi sostenuti per la

costruzione interna di beni la cui utilità si protrae oltre l’esercizio di
sostenimento del costo.
 9

9.4

DEFINIZIONE: gli accantonamenti ai fondi sono

destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti
caratteristiche:

natura determinata;

esistenza certa o probabile;

ammontare o data di sopravvenienza indeterminati
alla chiusura dell’esercizio.

In ragione di tali caratteri occorre imputare per

competenza i componenti negativi all’esercizio in
chiusura.

I fondi accolgono quote stimate o congetturate di

costi di competenza del periodo, ma di futuro
sostenimento (certo o probabile).
 10

9.5

DEFINIZIONE: sono passività certe, il cui importo è

stimato, correlate a componenti negativi di reddito di
competenza dell’esercizio in chiusura ma che
avranno manifestazione numeraria in esercizi
successivi.
Gli accantonamenti per la costituzione dei suddetti
fondi devono fondarsi su una stima realistica
dell’onere necessario per soddisfarle.
 11

9.6

ESEMPI DI FONDI PER

SPESE FUTURE

• fondo manutenzione ciclica;

• fondo garanzia prodotti.

Altri esempi sono costituiti da: fondo per buoni

sconto e concorsi a premio; fondo manutenzione e
ripristino dei beni gratuitamente devolvibili allo
scadere di una concessione; fondo per costi per
lavori su commessa; fondo per copertura perdite di
società partecipate; fondo recupero ambientale;
fondo per prepensionamento e ristrutturazione
aziendale; fondo per indennità suppletiva di clientela.
12
 13

9.7

• DEFINIZIONE: il fondo manutenzione ciclica è un

fondo spese future, costituito a fronte di un
contratto che prevede la manutenzione ciclica
programmata di beni aziendali. Tramite la tecnica
dell’accantonamento al fondo è possibile rilevare il
costo per la manutenzione programmata nel
rispetto del principio di competenza economica,
indipendentemente dal momento in cui l’intervento
è effettuato.
 14

9.7.a

• In data 01.01.99, in coincidenza con l’acquisto di un impianto, è

concordato con il fornitore l’effettuazione di un intervento di
manutenzione decorsi 3 anni dall’acquisto, al prezzo pattuito di L. 300. Si
ritiene che l’intervento di manutenzione, dopo tale periodo, si renda
necessario per ripristinare le originarie condizioni di funzionalità
dell’impianto. Si reputa altresì equo ripartire il prezzo pattuito per
l’intervento in quote uguali fra gli esercizi che determinano la necessità
della manutenzione.
In data 31.12.99 (come pure in data 31.12.00) si rileva in Conto
Economico (dare, +) il componente negativo di reddito denominato
“Accantonamento al fondo manutenzione ciclica” e in Stato Patrimoniale
(avere, -) è alimentato il Fondo manutenzione ciclica.

31.12.99
Accant. al F. manut. (CE) a Fondo manutenz. (SP) 100 100

In data 31.12.00 il fondo avrà raggiunto l’importo di L. 200.

In data 31.12.01, all’atto dell’intervento di manutenzione, nel rilevare il
costo per manutenzione sarà utilizzato il fondo precostituito, cosicché
l’importo di competenza di tale esercizio sarà pari alla parte non coperta
dal fondo. Il fondo può essere utilizzato secondo due differenti modalità.

Secondo la modalità “diretta” si avrà (si prescinde dall’IVA):

05.02.00
# a Debiti vs. fornitori (SP) 300
Manutenzioni (CE) 100
Fondo manutenz. (SP) 200

Secondo la modalità “indiretta” si avrà:

05.02.00
Manutenzioni (CE) a Debiti vs. fornitori (SP) 300 300
Fondo manutenz. (SP) a Utilizzo Fondo man. (CE) 200 200
15
 16

9.8

DEFINIZIONE: sono passività incerte, connesse a

rischi in essere il cui verificarsi non è certo ancorché
sia reputato probabile.
Ci si riferisce a situazioni di incertezza le quali, al
manifestarsi di eventi futuri, potranno concretizzarsi
in perdite.
Gli accantonamenti per la costituzione dei suddetti
fondi devono fondarsi su una stima realistica
dell’onere necessario per soddisfarle.
 17

9.9

ESEMPI DI FONDI RISCHI

• fondo svalutazione crediti;

• fondo oscillazione cambi;

Altri esempi di fondi rischi possono essere legati alle

seguenti circostanze: soccombenza in una causa
passiva, inosservanza di una norma di legge o di una
clausola contrattuale, minaccia di espropriazione,
richiesta di escussione di garanzie prestate, rischi
non assicurati.
 18

9.10

• DEFINIZIONE: il fondo svalutazione crediti è un

fondo rischi, costituito per fronteggiare perdite
presunte su crediti. In Avere accoglie gli
accantonamenti e in Dare le utilizzazioni al
verificarsi della perdita.

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti richiede la

preventiva analisi dei crediti commerciali in essere e l’accertamento
del grado di solvibilità della clientela. Tale valutazione è effettuata
distinguendo i crediti esigibili da quelli di dubbia esigibilità, e
stimando per questi ultimi le possibilità di recupero.
 19

9.10.a

• Dopo avere proceduto ad una accurata valutazione dei crediti

commerciali in essere al 31.12.99, si ritiene congruo effettuare un
accantonamento pari a L. 50 a fronte del rischio di parziale inesigibilità di
un credito verso il cliente Rossi di L. 500.
Si rileva in Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito
denominato “Accantonamento al fondo svalutazione crediti”, che riflette
la perdita presunta su crediti, e in Stato Patrimoniale (avere, -) è
alimentato il Fondo svalutazione crediti.

31.12.99
Accantonam. al F.s.c. (CE) a Fondo sval. crediti SP) 50 50

Si supponga che in data 05.02.00, a causa delle difficoltà di Rossi ad

onorare i propri impegni, l’azienda si accordi per un pagamento di L. 420,
registrando quindi una perdita di L. 80 (superiore a quella stimata). In tal
caso la perdita di competenza dell’esercizio 2000 è pari all’importo non
coperto dal fondo. Il fondo può essere utilizzato secondo due differenti
modalità.

Secondo la modalità “diretta” si avrà:

05.02.00
# a Crediti 500
Banca c/c (SP) 420
Perdite su crediti (CE) 30
Fondo sval. crediti (SP) a 50

Secondo la modalità “indiretta” si avrà:

05.02.00
# a Crediti 500
Banca c/c (SP) 420
Perdite su crediti (CE) 80
Fondo sval. crediti (SP) a Utilizzo FSC (CE) 50 50
 20

9.11

Al termine dell’esercizio sono inoltre effettuate

rilevazioni dei seguenti accadimenti:

trattamento di fine rapporto;

svalutazioni e rivalutazioni/ripristini di valore;

(per le quali si rinvia alla sessione n. 6)

imposte di competenza.
 21

9.12

Poiché la retribuzione corrisposta ai lavoratori

dipendenti si compone di una parte immediata ed
una parte differita, con riferimento a quest’ultima
l’azienda deve rilevare - al termine di ogni
esercizio - la quota di debito maturata nei
confronti del personale.
 22

9.12.a

Nel corso del 1999 il personale dipendente ha maturato un TFR pari a L. 20.
Tali somme saranno pagate all’atto della cessazione del rapporto di lavoro.
Indipendentemente dalla data di pagamento, occorre imputare a bilancio il
costo di competenza dell’esercizio per le retribuzioni differite, rilevando in
Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito “Indennità di
fine rapporto” e in Stato Patrimoniale il conto “TFR” che esprime un debito
verso i dipendenti di cui è incerta la data di sopravvenienza.

31.12.99
Indennità di fine rapp. (CE) a TFR (SP) 20 20

All’atto della cessazione del rapporto di lavoro con il dipendente , la somma

accolta nel conto “Trattamento di fine rapporto” è corrisposta al dipendente
stesso.
 23

9.13

Al termine dell’esercizio occorre procedere alla

rilevazione delle imposte di competenza, onde
determinare il risultato netto di esercizio.

Ciò indipendentemente dal momento in cui

avviene l’effettivo pagamento di tali imposte.
 24

9.13.a

Le imposte di competenza dell’esercizio 1999 sono determinate in misura

pari a L. 50. Tale somma deve essere rilevata per competenza nell’esercizio
in questione, indipendentemente dalla data di pagamento.
Si rileva in Conto Economico (dare, +) il componente negativo di reddito
“Imposte di competenza” e in Stato Patrimoniale il conto “Debiti tributari” che
esprime il debito per imposte nei confronti dell’Erario.

31.12.99
Imposte di compet. (CE) a Debiti tributari (SP) 50 50