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3/01/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE n. 1/2009 Pag.

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DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

Cessione di azienda o cessione


di beni: qualificazione delle
operazioni tra imposta di
registro e IVA

di Alvise Bullo e Fabrizio Dominici

SOMMARIO

Pag.

Linterpretazione dellatto 8
Il principio di alternativit 8
Il principio del consolidamento del criterio impositivo 9
Il principio di buona fede 11
Gli elementi costitutivi dellazienda 12
La simulazione assoluta o relativa dei contratti 13

La Corte Suprema di Cassazione con la Senten- presa (anche se non si richiede che tale esercizio sia
za n. 24913 del 10 ottobre 2008 (riportata in mas- attuale, essendo sufficiente lattitudine potenziale al-
sima a pag. 20 e integralmente in Finanza & Fi- lutilizzo per unattivit dimpresa, n che la cessio-
sco n. 43/2008, pag. 3870) ha statuito che si ha ces- ne comprenda anche le relazioni finanziarie, commer-
sione dazienda, soggetta ad imposta di registro pro- ciali e personali). Peraltro a fini fiscali, per la qualifi-
porzionale (e non ad IVA), quando le parti non cazione di un atto di trasferimento come cessione di
hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, azienda non rileva la circostanza che i singoli beni
ma un complesso organico unitariamente considera- aziendali siano stati ceduti globalmente o con pi atti
to, dotato di una potenzialit produttiva, tale da farne separati, n la circostanza che il cedente sia un sog-
emergere ex ante la complessiva attitudine anche solo getto non munito di autorizzazioni allesercizio del-
potenziale allesercizio di impresa, ovvero quando i lattivit dellazienda, e nemmeno la circostanza che
beni strumentali ceduti siano atti, nel loro complesso al momento della cessione lazienda fosse concreta-
e nella loro interdipendenza, allesercizio di una im- mente esercitata, perch rileva unicamente la causa

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reale del negozio e la regolamentazione degli interessi minato (prescindendo, dunque, dal fatto che questo
effettivamente perseguiti dai contraenti: detta causa e coincida o meno con quello dichiarato dai contraen-
regolamentazione, possono essere desunti esclusiva- ti). LUfficio deve quindi, valutarne il contenuto,
mente dalla lettura delle conferenti disposizioni nego- verificarne la corretta imposizione proposta dai con-
ziali intervenute tra i paciscenti. tribuenti ed eventualmente utilizzare il suo potere di
rettifica, onde evitare quelle manovre elusive che, per
Linterpretazione dellatto effetto della neutralit e trasparenza assicurata dal
diritto alla detrazione dellimposta assolta, vengono
Latto di cessione di azienda va quindi interpre- talvolta illegittimamente utilizzate. Non infatti in-
tato secondo i canoni ermeneutici di cui allart. 20 frequente che le parti, piuttosto che scontare limpo-
del Testo Unico del Registro, il quale stabilisce che sta di registro in misura proporzionale sul valore del-
limposta applicata secondo la intrinseca natura la cessione dellazienda, si accordino per effettuare
e gli effetti giuridici degli atti presentati alla regi- diverse cessioni dei singoli cespiti costituenti il com-
strazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la plesso aziendale, (assoggettandoli ad IVA), cos ag-
forma apparente. Come inequivocabilmente appa- girando lo spirito della norma che vuole la cessione
re dal tenore letterale dellarticolo richiamato, la tas- di azienda o di ramo di azienda, posta fuori campo
sazione immediatamente connessa ai risvolti giuri- IVA per effetto dellart. 2, terzo comma, lett. b) del
dici dellatto registrato, mentre restano irrilevanti gli D.P.R. n. 633/1972.
aspetti pi propriamente economici ad esso comun-
que, in qualche modo, ricollegabili. Talch, una vol- Il principio di alternativit
ta che i contraenti abbiano scelto un dato strumento
(negoziale) giuridico, fra quelli astrattamente idonei Nelloperare la liquidazione del tributo, lUffi-
ad assecondare le proprie esigenze, ad esso che oc- cio, , tuttavia, imprescindibilmente tenuto a confor-
corre far riferimento, per quanto specificamente at- marsi al c.d. principio di alternativit IVA/registro,
tiene alla tassazione. Quandanche, per assurdo, det- di cui allart. 40 del relativo Testo Unico (D.P.R. n.
to negozio giuridico non fosse propriamente idoneo 131/86). Detto principio rappresenta quindi uno stru-
a soddisfare le effettive volont e/o esigenze delle mento predisposto dal legislatore per ovviare al gra-
parti contraenti (1). ovvio che spetti allAmmini- voso inconveniente della doppia imposizione; per cui,
strazione Finanziaria, depositaria del potere imposi- nei casi di operazioni rientranti nel campo di appli-
tivo, interpretare gli atti condotti alla registrazione, cazione dellIVA e contemporaneamente assogget-
individuando lo strumento giuridico effettivamente tabili ad imposta di registro, stata disposta lappli-
adottato, al di l, dunque, del nomen iuris indicato cazione dellimposta di registro, in misura fissa, an-
dalle parti. Vale a dire che lUfficio, nel momento in zich proporzionale, ed il normale assoggettamento
cui acquisisce latto ai fini della tassazione del regi- ad IVA. Di contro, laddove lIVA non risulti appli-
stro, tenuto ad esaminarlo ed a verificarne, attra- cabile, il registro trova applicazione in misura - per
verso laccorta e ponderata indagine delle clausole cos dire - piena, ossia proporzionale. Ci, impone
contrattuali ivi recate, quale sia lo strumento giuridi- allUfficio impositore, nel momento in cui opera lat-
co ad esso applicabile, e se questo corrisponda, o tivit ermeneutica finalizzata ad individuare lesatta
meno, al titolo giuridico meramente enunciato dalla natura giuridica dellatto condotto alla registrazione,
parti contraenti. Solo dopo aver individuato la rea- di determinare, quale delle due imposte in questione
le natura giuridica dellatto, lUfficio pu procede- (IVA o Registro) debba trovare applicazione. Il ter-
re alla conseguente liquidazione dellimposta, alla mine alternativit, del resto, chiaramente indica-
luce, evidente, dellassetto giuridico da esso deter- tivo del fatto che lapplicazione delluna escluda, con-

Nota (1) Quanto appena argomentato gode dellunivoco conforto della principale dottrina italiana (si veda, per tutti, A. Uckmar-V.
Uckmar, Registro (Imposta di), in Nss. D.I., XV, Torino, 1968, 39 e ss.).

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seguentemente, lobbligo di assolvere allaltra. In ve- Il principio del consolidamento del


rit, nellottica dellesatto regime da adottare, le due criterio impositivo
imposte non sono posizionate sul medesimo piano. Di-
fatti, allIVA, per cos dire, viene concesso un oc- Come noto, secondo il consolidato orientamento
chio di riguardo, atteso che lUfficio, al momento di della Corte di Cassazione (costantemente ribadito
liquidare il tributo applicabile, deve verificarne innan- nella vigenza delle varie discipline dellimposta di
zitutto se si tratta di un atto annoverabile tra quelli rile- registro (3), in tema di imposta di registro, decorsi
vanti ai fini IVA (ossia, se esso dia luogo ad unope- tre anni dalla data della registrazione di un atto, si
razione imponibile IVA); dopodich, nelleventualit configura, ai sensi dellart. 76 del D.P.R. n. 131/1986
in cui non vi fossero gli estremi per lapplicazione del- (e, in precedenza, dellart. 74 del D.P.R. n. 634/1972),
lIVA, lUfficio procede allapplicazione del registro. la decadenza dellufficio dal potere di ottenere una
In altri termini, in caso di applicazione del criterio di revisione del titolo di tassazione. Rimane, cos, pre-
alternativit tra IVA e registro, questultima imposta clusa per lamministrazione (come del resto, in fun-
rappresenta un posterius rispetto allimposizione IVA zione di altre disposizioni dei medesimi testi norma-
che assume aspetto prioritario nella valutazione del tivi, anche per il contribuente), linvocabilit di dirit-
regime impositivo da applicare (2). Cio a dire che, ti che presuppongono la modificazione del predetto
al momento della presentazione di un dato atto alla titolo, e la messa in discussione del criterio di tassa-
registrazione, lUfficio verifica innanzitutto se det- zione adottato in relazione alla natura dellatto (prin-
to atto soggetto ad IVA; dopodich, provvede con cipio del cosiddetto consolidamento del criterio im-
lordinaria applicazione del registro. Tant vero che, positivo) (4).
in passato, ossia quando gli Uffici dellAmministra- In altri termini, laddove un determinato criterio
zione finanziaria non erano ancora riuniti nellodier- o titolo impositivo venga definitivamente assunto
na (ed unitaria) figura dellAgenzia delle Entrate, (rectius, si consolidi) ai fini del registro, esso dovr
ogniqualvolta veniva portato un atto per la registra- inevitabilmente adottarsi anche ai fini degli altri tri-
zione, competente a stabilire la legittimit dellap- buti (IVA ed imposte dirette), al fine di garantire, pe-
plicazione dellimposta di registro, (e, quindi, a ve- raltro, quellunitariet ed uniformit della certezza
rificare se le parti contraenti avessero esattamente impositiva, dalle quali sia lUfficio che lo stesso con-
individuato le modalit di tassazione da adottare), tribuente non possono prescindere. Tant vero che
era unicamente lUfficio IVA (al quale occorreva la Corte di legittimit, nel decidere un caso in cui la
inviare immediatamente latto presentato allUffi- modifica del criterio impositivo era stata richiesta dal
cio del Registro). contribuente, ha rigettato siffatta richiesta stabilen-
Nella sostanza, in caso di registrazione di un atto, do, che detta modifica avrebbe condotto ad uninam-
lAmministrazione erariale deve: missibile modifica del regime IVA inizialmente adot-
1. prioritariamente, accertare se latto rientri o tato (essendo il registro un posterius). Segnatamen-
meno nel campo impositivo IVA (ossia, dia luogo ad te, nel caso relativo alla sentenza n. 6150 del 17 apri-
unoperazione imponibile); le 2003 (riportata in massima a pag. 16), la Corte di
2. determinare, di conseguenza, la tassazione Cassazione ha espressamente disposto che questa
ai fini del registro (misura fissa, se latto soggetto Corte, con costante orientamento sempre ribadito
ad IVA; misura proporzionale, se il medesimo atto nella vigenza delle tre distinte discipline dellimposta
non comporta alcun assoggettamento ad IVA). di registro, succedutesi nel tempo (artt. 136 e 137 del

Nota (2) Comm. Trib. Centr. del 5 luglio 2002 (depositata il 30 settembre 2002).

Nota (3) Ex pluribus Cass. nn. 1625/67, 9/76, 763/77, 3768/94 (riportata in massima a pag. 14), 3485/96, 7835/2001 (riportata in
massima a pag. 14), 7242/2003 (riportata in massima a pag. 17).

Nota (4) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 28/04/2006, n. 10000 (riportata in massima a pag. 17).

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Regio decreto 30 dicembre 1923 n. 3269; 75 del D.P.R. impositivo adottato in sede dimposta di registro non
26 ottobre 1972 n. 634; 77 del D.P.R. 26 aprile 1986 pi modificabile, una volta consolidatosi per decor-
n. 131) ha affermato il principio, integralmente con- renza del termini entro cui eseguire, utilmente, even-
diviso dal Collegio, secondo cui, in materia di impo- tuali rettifiche. In pratica, ai sensi dellart. 20 del
sta di registro, dal momento che il contribuente po- D.P.R. n. 131 del 1986, lUfficio chiamato ad ef-
sto in grado, sin dalla data di registrazione dellatto, e, fettuare unindagine sulleffettiva natura giuridica del-
quindi, del pagamento dellimposta, di conoscere il ti- latto portato alla registrazione, peraltro prevalente
tolo ed i criteri della sua applicazione, lo stesso, se sul nomen iuris (e, quindi, sullinterpretazione) attri-
intende contestarli, deve esercitare la relativa azione, buita dalle parti, cos capillare e certosina, al punto
a pena di decadenza, nel termine assegnatogli dalla da doversi ritenere che gli esiti di detta indagine, una
legge, decorrente dal giorno del pagamento, ovvero, volta acquisiti e consolidatisi, non sono pi modifi-
se posteriore, da quello in cui sorto il relativo diritto cabili, in nessun caso; quandanche quella medesima
(termine triennale ai sensi dellart. 77, comma 1, del fattispecie debba essere esaminata ai fini di differen-
D.P.R. n. 131 del 1986, applicabile alla specie ratio- ti tributi, quali lIVA o i tributi diretti, la cui determi-
ne temporis), con la conseguenza che, ove tale termi- nazione dovr dunque conformarsi ai criteri imposi-
ne sia decorso in assenza di azione del contribuente, tivi adottati in sede di registro. Ma vi unulteriore
in applicazione del principio del c.d. consolidamento considerazione che induce a detta conclusione. Di-
del criterio impositivo, preclusa al contribuente me- fatti, motivi di perequazione e di uniformit interpre-
desimo, (come pure allamministrazione finanziaria, tativa esigono che una determinata fattispecie con-
in caso di intervenuta decadenza dalla sua azione), la trattuale, ai fini impositivi, venga qualificata unifor-
facolt di far valere pretese che presuppongano la memente, ossia allo stesso modo. In altri termini, non
modificazione dei predetti titolo o criteri (5). potrebbe mai ritenersi ammissibile che una medesi-
Risulta dunque evidente che, secondo linsegna- ma fattispecie negoziale, ai fini del registro, venga
mento della Corte di legittimit, conformemente al qualificata e trattata come una cessione dazienda,
principio del consolidamento del criterio impositivo, mentre, ai fini IVA, quella medesima e/o identica ope-
una volta che ai fini del registro si adottata una de- razione negoziale venga qualificata e trattata come
terminata qualificazione, cui ha fatto seguito un de- una cessione di singoli beni immobili. Esistono, in-
terminato regime impositivo, (peraltro consolidatosi fatti, dei preponderanti principi di uguaglianza ed uni-
e non pi contestabile), la stessa non possa essere formit impositiva che precludono, categoricamen-
successivamente modificata, laddove lo strumento te, una condotta di tal genere. Al riguardo, giova
giuridico tassato ai fini del registro debba essere sot- richiamare quanto stabilito dalla Corte di Cassazio-
toposto ad altri tipi di tassazione. Ed il perch di tale ne, con la sentenza n. 4117 del 22 marzo 2002 (ri-
conclusione sin troppo logico ed evidente. Innanzi- portata in massima a pag. 15): occorre, innanzi-
tutto, occorre evidenziare come, ai sensi dellart. 20 tutto, considerare che, pur non essendo espressa-
del T.U. del registro (D.P.R. n. 131 del 1986), lAm- mente previsto dalle leggi dimposta un vincolo giu-
ministrazione erariale sia chiamata ad operare unat- ridico ad un valore divenuto definitivo ai fini del-
tivit interpretativa dellatto condotto alla registra- lapplicazione di un altro tributo, n esistendo nel-
zione che non si rinviene in nessunaltro tipo dim- lordinamento fiscale italiano (a differenza di altri
posta. Vale a dire che il citato articolo 20 impone ordinamenti) una disciplina generale sullaccertamen-
allUfficio un esame estremamente scrupoloso e pon- to di valore di beni o di atti economici ai fini dellim-
derato dellatto sottoposto al registro, al punto da ri- posizione fiscale, tale vincolo deriva, comunque, dai
tenere pi che ragionevole linsegnamento della Corte principi costituzionali.
di legittimit, che, come visto, considera il criterio Nella sentenza 31 ottobre 1995, n. 473, la Corte

Nota (5) Ex pluribus, sentt. n. 1625 del 1967, n. 9 del 1976, n. 763 del 1977, n. 3768 del 1994 (riportata in massima a pag. 14), n. 3485
del 1996, n. 7835 del 2001 (riportata in massima a pag. 14).

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Costituzionale, pronunciandosi sulla compatibilit coi sere interpretata alla luce dei principi di uguaglianza,
principi costituzionali della possibilit che un bene dimparzialit e di capacit contributiva (articoli 3, 97,
subisca una diversa valutazione ai fini dellimposta 53 Cost.), come applicati nella citata sentenza della
di registro e dellINVIM, applicate per un trasferi- Corte Costituzionale, essendo evidente che tale nor-
mento del bene stesso, ha affermato che Il principio ma non pu ritenersi attributiva di una mera facolt
di uguaglianza impone ... che se il valore dello stesso discrezionale dellAmministrazione Finanziaria, ma -
immobile viene riconosciuto per ragioni obiettive nei dovendo essere interpretata in modo conforme a Co-
confronti di un debitore dimposta, esso non pu es- stituzione - pu essere intesa soltanto quale mera
sere diverso ove si tratti di un contribuente di unal- espressione di tali principi, e pertanto operante anche
tra imposta connessa e nello stesso contesto, che pur nellaccertamento ai fini dellimposizione sul reddito.
si riferisce al trasferimento dello stesso bene. Il prin- Orbene, se, onde conformarsi ai principi di uguaglianza
cipio della capacit contributiva esige che la medesi- e di imparzialit, occorre che un bene, se valutato in
ma situazione di fatto non pu che essere rivelatrice un modo ai fini del registro, venga valutato allo stesso
della stessa capacit contributiva e quindi dellana- identico modo, anche ai fini dei tributi diretti, va da s
logo prelievo fiscale. Tali principi sono stati rico- che tale principio trovi applicazione, (a ben vedere in
nosciuti anche dalla giurisprudenza di legittimit. maniera ancor pi ragionevole), anche nel caso della
Nella sentenza 29 marzo 1990, n. 2575 (riporta- interpretazione e, dunque, della qualificazione di un
ta in massima a pag. 14), la Corte, sempre in relazio- dato negozio giuridico. Vale a dire che i principi di
ne allammissibilit di una diversa valutazione del bene ordine costituzionale, richiamati (ed esaltati) nella
trasferito ai fini dellimposta di registro e dellINVIM, sentenza poco retro riportata, impediscono - essendo
ha osservato che lart. 97 della Costituzione impone per essi intollerabile - che un dato contratto o atto
allAmministrazione Finanziaria, in osservanza del giuridico, venga trattato diversamente a seconda che
dovere di imparzialit, una uniforme valutazione del lo stesso sia valutato ai fini dellimposta di registro o
bene il cui trasferimento colpito da diversi tributi dellIVA. In applicazione del cennato principio del
apparendo stridente a chiunque col pi elementare consolidamento del criterio impositivo, nonch in
senso di giustizia che un medesimo bene, in un mede- conformit dei principi di uguaglianza e di uniformi-
simo momento e contesto ... possa avere agli effetti t appena richiamati, lAmministrazione Finanziaria
fiscali due valori diversi, .... La Corte ritiene che tale non pu ritenersi legittimata a modificare il titolo ed
principio debba essere applicato anche nella specie, il criterio impositivo da essa stessa adottato, al mo-
nella quale si tratta di un medesimo cespite, lavvia- mento della registrazione dellatto.
mento, il cui valore deve essere determinato da diversi
organi della stessa Amministrazione nello stesso con- Il principio di buona fede
testo temporale e in relazione ad uno stesso atto eco-
nomico (trasferimento di azienda), per il quale le sin- Tra laltro, volendo essere particolarmente scru-
gole leggi dimposta non impongono speciali e diver- polosi, non pu sottacersi che limpossibilit di mo-
genti criteri per la determinazione del valore dellav- dificare il criterio impositivo adottato in sede di regi-
viamento. Infatti, sia lart. 54, comma quinto, del strazione dellatto, ai fini del tributo del registro, di-
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ai fini della tassa- scende anche dalla corretta applicazione del disposto
zione diretta delle plusvalenze conseguite mediante di legge recato dallart. 10 della legge n. 212 del 2000.
cessione a titolo oneroso; sia lart. 51, quarto comma, Il riferimento, segnatamente, va al principio di buo-
delle legge di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), na fede regolato (e tutelato) da detto articolo. In par-
si limitano a stabilire che alla determinazione del valo- ticolare, la Corte di Cassazione, interpretando la por-
re dellazienda trasferita concorre anche lavviamen- tata applicativa del cennato articolo 10, ha autore-
to. Lultima parte del citato quarto comma dellart. 51, volmente precisato che accertata la sussistenza dei
secondo il quale lufficio del Registro, per la determi- presupposti dellaffidamento del contribuente, ne
nazione del valore, pu tener conto anche degli ac- consegue necessariamente, non soltanto linapplica-
certamenti compiuti ai fini di altre imposte, deve es- bilit delle sanzioni e/o interessi moratori, bens line-

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sigibilit tout court della prestazione tributaria (6). forto nella volont effettiva delle parti rilevabile con
Secondo gli stessi giudici di legittimit, tale affidamen- una indagine ermeneutica condotta ex art. 1362 c.c.
to determinato da ritardi, omissioni od errori del- lindagine della volont dei contraenti, da non tra-
lAmministrazione medesima (7). Giova ricordare che scurare ai fini dellesatta qualificazione dellatto di tra-
il principio del legittimo affidamento richiamato dallo sferimento, appare confermare che loggetto specifico
statuto dei diritti del contribuente fa parte dellordina- del negozio era il passaggio di beni nella loro funzio-
mento giuridico comunitario (8). ne unitaria e strumentale. Gi in passato la Suprema
Corte aveva avuto modo di chiarire che laddove il
Gli elementi costitutivi dellazienda negozio di trasferimento del compendio avesse avuto
ad oggetto un insieme di beni organizzati in un conte-
La sentenza n. 24913 del 10 ottobre 2008 (ri- sto produttivo dallimprenditore per lesercizio dellat-
portata in massima a pag. 20 e integralmente in tivit dimpresa, tale organizzazione avrebbe dovuto
Finanza & Fisco n. 43/2008, pag. 3870) oltre a necessariamente preesistere alla convenzione di tra-
fondare i propri convincimenti sullinterpretazione del- sferimento posta in essere dalle parti (9) e che per va-
latto portato alla registrazione, ci offre lo spunto per lutare se unoperazione economica costituisse cessio-
chiarire quali siano gli elementi costitutivi del bene ne di azienda, (soggetta a imposta di registro), o ces-
azienda, (inteso quale complesso di beni materiali ed sione di singoli beni (soggetta ad IVA per la condizio-
immateriali organizzati dallimprenditore per leserci- ne soggettiva dellalienante), sarebbe stato necessario
zio dellimpresa), per valutarne la sua sussistenza in procedere ad una valutazione complessiva dellopera-
termini organizzativi e funzionali ed infine la sua po- zione stessa, la cessione di azienda non pu essere esclu-
tenzialit, intesa quale suscettibilit del compendio, sa per il fatto che lazienda non sia operativa o non sia
(seppure di soli immobili), di essere utilizzato per leser- gestita dallalienante, o la sua gestione fuoriesca dagli
cizio dellimpresa. La Corte, pone laccento sul fatto scopi sociali dellacquirente, ben potendo lazienda es-
che il trasferimento di un complesso immobiliare co- sere gestita da terzi (10). Fatte quindi, queste necessarie
stituisce sempre cessione dazienda, allorquando log- precisazioni ed accantonate in questa sede le valutazio-
getto del trasferimento sia costituito da un complesso ni procedurali che hanno riguardato la sentenza in esa-
unitario funzionalmente organizzato e potenzialmente me, potremo affermare che si avr sempre cessione
idoneo allesercizio dimpresa, (nella fattispecie, im- dazienda, soggetta ad imposta di registro proporziona-
mobili facenti parte di uno stabilimento balneare) ed le (e non ad IVA), allorquando le parti non hanno inte-
aggiunge che tale principio deve inoltre trovare con- so trasferire una semplice somma di beni, ma un com-

Nota (6) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 10/12/2002, n. 17576 (riportata in massima a pag. 15 e integralmente in Finanza
& Fisco n. 13/2003, pag. 1686).

Nota (7) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 10/12/2002, n. 17576 (riportata in massima a pag. 15 e integralmente in Finanza
& Fisco n. 13/2003, pag. 1686).

Nota (8) Ex multis, Cause riunite da C-181/04 a C-183/04, sentenza del 14 settembre 2006, caso Elmeka. Si segnala, inoltre, bench risalente
la sentenza del Tribunale di I grado delle Comunit Europee, Sez. IV, del 22 gennaio 1997, Causa T-115/94 (in Finanza & Fisco n. 14/97, pag.
1640), secondo la quale la necessit di certezza del diritto simpone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare
conseguenze finanziarie, al fine di consentire agli interessati di riconoscere con esattezza lestensione degli obblighi chessa impone ... osservan-
do ... che il principio di buona fede il corollario, nel diritto internazionale pubblico, del principio di tutela del legittimo affidamento che, secondo
la giurisprudenza, fa parte dellordinamento giuridico comunitario (v. sentenza della Corte 3 maggio 1978, causa 112/77, Tpfer/Commissione,
Racc. pag. 1019, punto 19) e che possono appellarsi al principio di tutela del legittimo affidamento tutti gli operatori economici nei quali
unistituzione abbia ingenerato speranze fondate (v., segnatamente, sentenza del Tribunale 13 luglio 1995, cause riunite T-466/93, T-469/93,
T-473/93, T-474/93 e T-477/93, Racc. pag. II-2071, punto 48).

Nota (9) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 30/01/2007, n. 1913 (riportata in massima a pag. 18).

Nota (10) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 11/06/2007, n. 13580 (riportata in massima a pag. 19).

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DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

certamente legittimata a dedurre la simulazione asso-


plesso organico unitariamente considerato, dotato di una
luta o relativa dei contratti stipulati dai contribuenti.
potenzialit produttiva, tale da farne emergere ex ante
Lonere probatorio, peraltro, incidendo sullaccordo
la complessiva attitudine anche solo potenziale alleser-
cizio di impresa (11), ovverosia quando i beni stru- simulatorio e, quindi, sulla volont stessa dei contra-
enti, non potr ritenersi assolto circoscrivendo la prova
mentali ceduti siano atti, nel loro complesso e nella loro
ad elementi di rilevanza meramente oggettiva, doven-
interdipendenza, allesercizio di una impresa (anche se
do necessariamente proiettarsi anche su dati idonei a
non si richiede che tale esercizio sia attuale, essendo
disvelare convincentemente i profili negoziali di ca-
sufficiente lattitudine potenziale allutilizzo per unat-
rattere soggettivo. Secondo linsegnamento della
tivit dimpresa, n che la cessione comprenda anche le
relazioni finanziarie, commerciali e personali) (12). In-
Suprema Corte (13), qualora sia contestata la simu-
somma, ai fini fiscali, per la qualificazione di un atto di
lazione di un contratto di cessione di azienda in luo-
trasferimento come cessione di azienda non rileva la go di separate cessioni di beni strumentali, non sar
circostanza che i singoli beni aziendali siano stati ceduti
sufficiente ricorrere al semplice dato oggettivo costi-
globalmente o con pi atti separati, ne la circostanzatuito dalla successione temporale dei contratti fra le
che il cedente sia un soggetto non munito di autorizza-
medesime parti, ma occorrer effettuare una attenta
zioni allesercizio dellattivit dellazienda, e nemmeno
analisi critica degli aspetti soggettivi della negozia-
la circostanza che al momento della cessione laziendazione e della relativa attestazione. Infatti secondo la
fosse concretamente esercitata, ma rileva unicamente pi recente giurisprudenza di legittimit (14), lAm-
la causa reale del negozio e la regolamentazione ministrazione Finanziaria, quale terzo interessato alla
degli interessi effettivamente perseguiti dai regolare applicazione delle imposte, certamente le-
contraenti, dette causa e regolamentazione, come ov- gittimata a dedurre la simulazione assoluta o relativa
vio, possono essere desunti esclusivamente dalla let- dei contratti stipulati dal contribuente e ci sulla base
tura delle conferenti disposizioni negoziali interve- dellordinario criterio sancito dallart. 2697 del codi-
nute tra le parti. ce civile. Essa, nellevocare la simulazione non ,
tuttavia, assolta dallonere della prova correlativa, po-
La simulazione assoluta o relativa dei tendosi avvalere di qualsiasi mezzo e, quindi, anche
contratti di presunzioni. Detta prova non potr, restare circo-
scritta a elementi di rilevanza meramente oggettiva,
LAmministrazione Finanziaria, quale terzo in- ma dovr essere ricercata anche sugli altri elementi
teressato alla regolare applicazione delle imposte, negoziali di carattere soggettivo.

Nota (11) Ex pluribus Cass., Sentenza 20/06/2002, n. 8973; Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 30/05/2005, n. 11457; Sez. V Civile
Tributaria, Sentenza 30/01/2007, n. 1913 (riportata in massima a pag. 18); Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 11/06/2007, n. 13580 (riportata
in massima a pag. 19).

Nota (12) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 19/11/2007, n. 23857 (riportata in massima a pag. 19).

Nota (13) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 28/07/2006, n. 17221 (riportata in massima a pag. 18).

Nota (14) Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 21/10/2005, n. 20398 (riportata in massima a pag. 17 e integralmente in Finanza
& Fisco n. 6/2006, pag. 463) e Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 26/10/2005, n. 20816 (riportata in massima a pag. 17).

+
N ELLE PAGINE SEGUENTI SI RIPORTANO LE MASSIME
RICHIAMATE DALL AUTORE

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Pag. 14 n. 1/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE 3/01/2009
DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

LE MASSIME(*) RICHIAMATE DALLAUTORE

CAS - Sez. I - Sentenza n. 2575 del 29/03/1990 scrive la possibilit di ottenere una revisione del titolo di
Presidente: Bologna I., Relatore: Borruso R. tassazione e, conseguentemente, rimane preclusa, tanto
per il contribuente, quanto per lamministrazione, linvo-
INVIM (Imposta comunale sullincremento di valore cabilit di diritti che presuppongono la modificazione del
degli immobili) - Accertamento e riscossione - Accer- predetto titolo, mettendo in discussione il criterio di tas-
tamento relativo allimposta di registro - Efficacia in sazione adottato in relazione alla natura dellatto (ivi com-
favore del venditore - Artt. 3, 53, 97 Cost. - Art. 1306 presa lapplicazione di una determinata aliquota).
c.c. - Artt. 49 e 55, del DPR 26/10/1972, n. 634 - Vedi Cass. 763/77
Art. 16, del DPR 26/10/1972, n. 636 - Artt. 4 e 6, del
DPR 26/10/1972, n. 643
_________________ _________________
Con riguardo allimposta sullincremento di valore degli
immobili (INVIM), ai fini della determinazione del valo- CAS - Sez. V - Sentenza n. 7835 del 11/06/2001
re finale dellimmobile trasferito, il venditore, ancorch Presidente: Delli Priscoli M., Relatore: Di Palma S.
non abbia impugnato laccertamento di maggior valore
notificatogli con riguardo allimposta di registro, pu co- IMPOSTA DI REGISTRO - Prescrizione - Atto -
munque avvalersi a norma dellart. 1306 cod. civ. degli Decorso del termine di tre anni dalla registrazione
effetti favorevoli della sentenza che resa nei confronti del- - Titolo e criteri di tassazione - Prescrizione -
lacquirente - coobbligato al pagamento dellimposta di Contestazione - Ammissibilit - Esclusione - Art. 136,
registro - abbia annullato o ridotto quellaccertamento, della L 30/12/1923, n. 3269
stante lidentit del valore del bene trasferito, agli effetti
delle due imposte postulato dallart. 6 del D.P.R. 26 otto- In tema di imposta di registro, il contribuente, dal mo-
bre 1972 n. 643, rettamente interpretato, in conformit mento che sia posto in grado, sin dalla data della registra-
agli artt. 3, 53 e 97 Cost. zione dellatto - e, quindi, del pagamento dellimposta -
Vedi Cass. 997/87 di conoscere il titolo ed i criteri della sua applicazione,
Conf. Cass. 4725/88 deve, se intende contestarli, esercitare la relativa azione,
Diff. Cass. 1725/89 a pena di decadenza, nel termine assegnatogli dalla leg-
ge, decorrente dal giorno del pagamento, ovvero, se
posteriore, da quello in cui sorto il relativo diritto (ter-
_________________ _________________ mine triennale, ai sensi dellart. 77, c. primo del D.P.R.
131/86, applicabile, nella specie, ratione temporis),
CAS - Sez. I - Sentenza n. 3768 del 20/04/1994 con la conseguenza che, ove tale termine sia decorso
Presidente: Corda, Relatore: Borr in assenza di tale azione, in applicazione del principio
del cd. consolidamento del criterio impositivo, pre-
IMPOSTA DI REGISTRO E PRESCRIZIONE - clusa al contribuente medesimo (come pure allammi-
IMPOSTA DI REGISTRO - Prescrizione - Atto - nistrazione finanziaria, in caso di intervenuta decaden-
Decorso di tre anni dalla registrazione - Titolo di za della sua azione) la facolt di far valere pretese che
tassazione - Revisione - Prescrizione - Conseguenze presuppongano la modificazione dei predetti titoli o
- Art. 136, del RD 30/12/1923, n. 3269 criteri. (Nella specie, intervenuta la decadenza dalle
agevolazioni di cui aveva goduto in sede di contesta-
Decorsi tre anni dalla data di registrazione di un atto, ai zione sulla base, fra laltro, del presupposto che si trat-
sensi dellart. 136 del R.D. 30/12/1923 n. 3269, si pre- tasse di un atto soggetto ad IVA, il contribuente aveva

(*) Salvo diversa indicazione Massime elaborate dal Massimario della Corte di Cassazione.

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3/01/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE n. 1/2009 Pag. 15
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impugnato il conseguente avviso di liquidazione del- autotutela dellAmministrazione finanziaria -


limposta proporzionale, pretendendo di rimettere in Limiti - Principio di affidamento del contribuente -
discussione la non assoggettabilit ad IVA con lin- Affermazione - Fattispecie di esercizio di autotutela
tento di vedere affermato il regime della tassa fissa di in malam partem per il contribuente - Art. 10,
registro). della L 27/07/2000, n. 212
Conf. Cass. 763/77, 3768/94
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA - Atto
impositivo contenete lindicazione di fruizione del
_________________ _________________ condono - Ai sensi dellart. 21, comma, 5, D.L. n. 69
del 1989 - Esercizio della facolt da parte del
CAS - Sez. V - Sentenza n. 4117 del 22/03/2002 contribuente - Archiviazione del procedimento -
Presidente: Cantillo M., Relatore: Altieri E. Successivo provvedimento impositivo da parte
dellAmministrazione basato sugli stessi presupposti
IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi di impresa - di fatto e di diritto - Legittimit - Esclusione -
Determinazione del reddito - Plusvalenze patrimoniali Fondamento - Art. 10, della L 27/07/2000, n. 212 -
- Plusvalenza da cessione di azienda - Valore di Art. 21, comma 5, del DL 03/02/1989, n. 69, conv.,
avviamento - Computo - Valore definitivamente con mod., nella L. 27/04/1989, n. 159
assegnato allavviamento ai fini dellimposta di
registro - Carattere vincolante per lamministrazione In tema di affidamento del contribuenti di fronte allazio-
finanziaria - Configurabilit - Art. 54, del DPR ne dellAmministrazione finanziaria, ai sensi dellart. 10,
22/12/1986, n. 917 commi 1 e 2, n. 212 del 2000 (cd. Statuto dei contribuen-
te), che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costi-
In tema di accertamento, ai fini IRPEF, delle plusvalenze tuisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da
realizzate a seguito di trasferimento di azienda, il valore unapparente legittimit e coerenza dellattivit dellAm-
dellavviamento resosi definitivo ai fini dellimposta di ministrazione finanziaria, in senso favorevole al contri-
registro, assume carattere vincolante per lamministrazio- buente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile
ne finanziaria. dalla sua condotta, in quanto connotata dallassenza di
qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul
medesimo; c) dalleventuale esistenza di circostanze spe-
_________________ _________________ cifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due
presupposti che precedono. Infatti, i casi di tutela espres-
CAS - Sez. V - Sentenza n. 17576 del 10/12/2002 samente enunciati dal comma 2 del cit. art. 10 (attinenti
Presidente: Finocchiaro, Relatore: Di Palma allarea della irrogazione di sanzioni e della richiesta di
interessi), riguardanti situazioni meramente esemplifica-
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA - Attivit tive e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti,
dellAmministrazione finanziaria - Affidamento del non limitano la portata generale della regola, idonea a
contribuente - Legittimit - Condizioni - Art. 10, disciplinare una serie indeterminata di casi concreti.
commi 1 e 2, del cd. Statuto del contribuente (L n. 212 Cass. 14782/2001, 2133/2002
del 2000) - Sua portata generale - Affermazione -
Art. 10, commi 1 e 2, della L 27/07/2000, n. 212 Il principio della tutela del legittimo affidamento del cit-
tadino nella sicurezza giuridica, che trova la sua base co-
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA - Attivit, stituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini di-
dellamministrazione finanziaria - Limite - nanzi alla legge (art. 3 Cost.), e costituisce un elemento
Principio di tutela del legittimo affidamento del essenziale dello Stato di diritto e ne limita lattivit, le-
cittadino - Affermazione - Fondamento - Art. 10 gislativa e amministrativa, immanente in tutti i rap-
della Legge n. 212 del 2000 (cd. Statuto del porti di diritto pubblico ed anche nellambito della ma-
contribuente) - Contenuto - Applicabilit, ai rapporti teria tributaria, dove stato reso esplicito dallart. 10,
anteriori alla sua entrata in vigore - Affermazione - comma 1, della L. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del con-
Fondamento - Art. 10, commi 1, della L 27/07/2000, tribuente). Questultima previsione - a differenza di al-
n. 212 - Art. 3 Cost. tre che presentato un contenuto innovativo rispetto alla
legislazione presistente - costituisce una delle disposi-
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA - Potest, di zioni statutarie che, per essere espressive - ai sensi del-

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Pag. 16 n. 1/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE 3/01/2009
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lart. 1 della stessa L. n. 212 dei principi generali, corso del termine di tre anni dalla registrazione -
anche di rango costitutzionale, gi, immanenti nel Titolo e criteri di tassazione - Prescrizione - Conte-
diritto e nellordinamento tributario, vincolano lin- stazione - Ammissibilit - Esclusione - Art. 136, del-
terprete in forza del canone ermeneutico dellinter- la L 30/12/1923, n. 3269
pretazione adeguatrice a Costituzione, ed - pertan-
to - applicabile anche ai rapporti tributari sorti in epo- DISCIPLINA DELLE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE
ca anteriore alla sua entrata in vigore. - Agevolazioni varie - Cooperative edilizie non
usufruenti dei contributi dello stato o di enti pubblici
Il potere di autotutela dellAmministrazione finanzia- territoriali - Atti di assegnazione degli alloggi ai soci -
ria, volto alla rimozione di provvedimenti ritenuti ille- Compimento successivo allentrata in vigore del DL
gittimi o infondati, incontra il limite del principio gene- n. 693 del 1980 - Disciplina dellart. 8 terzo, quarto e
rale - a fondamento costituzionale - di tutela dellaffida- quinto comma del citato decreto convertito nella
mento legittimo e della buona fede del contribuente, di legge n. 891 del 1980 - Applicabilit - Condizioni -
cui espressione lart. 10 della L. n. 212 del 2000 (Nel- Mancanza - Conseguenze - RD 28/04/1938, n. 1165
la specie la Corte ha ritenuto illegittimo il provvedimento - Art. 13, della L 02/07/1949, n. 408 - Art. 8, del DL
adottato da un Ufficio finanziario, in via di autotutela, 31/10/1980, n. 693, conv., con mod., dalla L 22/12/1980,
esercitato in malam partem nei confronti del contri- n. 891
buente, in presenza di una situazione giuridica soggetti-
va di vantaggio di questultimo, acquisita in base allap- In tema di imposta di registro, dal momento che il con-
plicazione del principio dellaffidamento legittimo del tribuente posto in grado, sin dalla data della registra-
contribuente). zione dellatto - e, quindi, del pagamento dellimposta,
Cass. 2531/2002 di conoscere il titolo ed i criteri della sua applicazione,
se intende contestarli, deve esercitare la relativa azione,
LUfficio finanziario impositore, che abbia emanato un a pena di decadenza, nel termine assegnatogli dalla leg-
atto impositivo, fondato su un processo verbale di con- ge, decorrente dal giorno del pagamento, ovvero, se po-
statazione di violazione alla legge e abbia indicato al steriore, da quello in cui sorto il relativo diritto (termi-
contribuente - nello stesso atto - la facolt, di avvalersi ne triennale, ai sensi dellart. 77, comma primo del
di una disposizione di condono (art. 21, comma 5, D.L. D.P.R. 131/1986, applicabile, nella specie, ratione tem-
n. 69 del 1989, conv., con mod., nella L. n. 159 del 1989), poris), con la conseguenza che, ove tale termine sia
e a seguito dellesercizio della predetta facolt, di avva- decorso in assenza di tale azione, in applicazione del
limento, abbia chiuso il procedimento con un provvedi- principio del cd. consolidamento del criterio impositi-
mento di archiviazione per cessazione della materia del vo, preclusa al contribuente medesimo (come pure al-
contendere, non pu, neppure nellesercizio della pote- lamministrazione finanziaria, in caso di intervenuta
st, di autotutela (nella specie, in malam partem, eser- decadenza della sua azione) la facolt di far valere pre-
citata per la ritenuta inapplicabilit della disposizione di tese che presuppongano la modificazione dei predetti
condono) emettere, nei confronti dello stesso contribuen- titoli o criteri. (Nella specie, intervenuta la decadenza
te, un provvedimento impositivo (nella specie, un avvi- dalle agevolazioni di cui aveva goduto in sede di conte-
so di rettifica) fondato sugli identici presupposti di fatto stazione, fra laltro, del presupposto che si trattasse di
e di diritto del precedente atto di imposizione, atteso che un atto soggetto ad IVA, il contribuente aveva impu-
- a prescindere dalla legittimit dellindicazione conte- gnato il conseguente avviso di liquidazione dellimpo-
nuta nel primo atto - sussiste, nel caso di specie, il legit- sta proporzionale, pretendendo di rimettere in discus-
timo affidamento del contribuente di fronte allazione sione la non assoggettabilit ad IVA con lintento di
dellAmministrazione, ai sensi dellart. 10 della L. n. vedere affermato il regime della tassa fissa di registro).
212 del 2000. Conf. 7835/2001

In materia di agevolazioni fiscali per le cooperative edi-


_________________ _________________ lizie, la nuova disciplina tributaria dettata dai commi
terzo, quarto e quinto dellart. 8 del D.L. 31/10/1980, n.
CAS - Sez. V - Sentenza n. 6150 del 17/04/2003 693, convertito in legge 22/12/1980 n. 891, si applica
Presidente: Favara U., Relatore: Di Palma S. agli atti di assegnazione di alloggi ai soci posti in esse-
re, dopo lentrata in vigore del predetto D.L., dalle coo-
IMPOSTA DI REGISTRO - Prescrizione - Atto - De- perative edilizie che non usufruiscono di contributi del-

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3/01/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE n. 1/2009 Pag. 17
DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

lo Stato o di enti pubblici territoriali, purch ricorra- Sussistenza - Artt. 1418, comma 2, e 1325, n. 2, c.c.
no i requisiti richiesti dal R.D. 28/04/1938, n. 1165,
e successive modificazioni, per le assegnazioni a soci La mancanza di ragioni di prestazioni contrattualmente
di cooperative a contributo erariale; se non ricorrono previste costituisce a prescindere da una sua valenza come
tali requisiti, gli atti sopra indicati sono assoggettati indizio di simulazione oggettiva o interposizione fittizia,
allIVA (in sostituzione delle imposte di registro, ipo- un difetto di causa, il quale da luogo, ai sensi degli articoli
tecarie e catastali). 1418, comma 2, e 1325, n. 2, cod. civ., a nullit dei con-
Conf. Cass. 2341/93 tratti. (Nel caso di specie, la Corte di Cassazione, in virt
del principio surrichiamato, in riferimento ad una opera-
zione dividend washing in cui lacquirente di azioni da
_________________ _________________ un fondo comune dinvestimento, dopo averne percepito i
dividendi, abbia rivenduto i titoli al fondo stesso, al fine di
CAS - Sez. V - Sentenza n. 7242 del 12/05/2003 consentire lelusione del regime fiscale previsto dallart. 9
Presidente: Paolini G., Relatore: Marinucci G. della legge 1983, n. 77 per i redditi derivanti da partecipa-
zioni azionarie possedute dai fondi comuni non conse-
IMPOSTA DI REGISTRO - Prescrizione - Atto - guendo le parti alcun vantaggio economico allinfuori del
Decorso del termine di tre anni dalla registrazione risparmio fiscale loperazione stata ritenuta nulla per di-
- Titolo di tassazione - Revisione - Possibilit - fetto di causa). (Massima non ufficiale)
Esclusione - Conseguenze - Art. 74, del DPR
26/10/1972, n. 634 - Art. 76, del DPR 26/04/1986,
n. 131 _________________ _________________

In tema di imposta di registro, decorsi tre anni dalla data CAS - Sez. V - Sentenza n. 20816 del 26/10/2005
della registrazione di un atto, ai sensi dellart. 74 del D.P.R. Presidente: Paolini G., Relatore: Cicala M.
26/10/1972, n. 634 (ora art. 76 del testo unico approvato
con D.P.R. 26/04/1986, n. 131), si configura la decaden- ACCERTAMENTO TRIBUTARIO - Potest
za dalla possibilit di ottenere una revisione del titolo di tributaria - Amministrazione finanziaria - Poteri -
tassazione e, conseguentemente, rimane preclusa per lam- Simulazione dei contratti stipulati dal contribuente -
ministrazione (come per il contribuente), linvocabilit Deducibilit - Prova - Art. 1344 c.c. - Art. 37, comma
di diritti che presuppongono la modificazione del predet- 3, del DPR 29/09/1973, n. 600
to titolo, e la messa in discussione del criterio di tassazio-
ne adottato in relazione alla natura dellatto. (Nella spe- La amministrazione finanziaria, quale terzo interessato
cie la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, che aveva alla regolare applicazione delle imposte, legittimata a
ritenuto decorrente il termine di decadenza di tre anni non dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in
dalla data di registrazione dellatto, bens da quella in cui sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei
si era verificato levento che aveva consentito allufficio contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullit per
di qualificare il contratto soggetto a tassazione come ces- frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344
sione dazienda e non come vendita di immobili). c.c.); la relativa prova pu essere fornita con qualsiasi
Conf. Cass. 3768/94, 3845/96, 7835/2001 mezzo, anche attraverso presunzioni.
Diff. Cass. 11351/2001
Vedi Cass. 20398/2005
_________________ _________________

CAS - Sez. V - Sentenza n. 20398 del 21/10/2005 _________________ _________________


Presidente: Saccucci B., Relatore: Altieri E.
CAS - Sez. V - Sentenza n. 10000 del 28/04/2006
ACCERTAMENTO - Norme antielusive - C.d. Presidente: Magno GVA., Relatore: Cappabianca A.
dividend washing - Applicazione retroattiva dellart.
37-bis del DPR n. 600/73 - Irrilevanza - Potere IMPOSTA DI REGISTRO - Prescrizione e decadenza
dellamministrazione finanziaria, di far rilevare - Decadenza dellazione della finanza - Atti presentati
la nullit per difetto di causa dei contratti stipulati per la registrazione - Imposta suppletiva - Permuta -
dal contribuente al solo scopo di risparmio fiscale - Qualificazione come donazione indiretta da parte di

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Pag. 18 n. 1/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE 3/01/2009
DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

giudicato civile - Avviso di liquidazione della mag- ra faccia valere la simulazione assoluta o relativa di
giore imposta - Termine triennale di decadenza ex un contratto stipulato dal contribuente, ai fini della
art. 76 del DPR n. 131 del 1986 - Decorrenza dalla regolare applicazione delle imposte, non dispensata
registrazione dellatto - Fondamento - Artt. 42 e 76 dallonere della relativa prova, la quale, tenuto conto
del DPR 26/04/1986, n. 131 della qualit di terzo dellAmministrazione, pu esse-
re offerta con qualsiasi mezzo, e quindi anche me-
In tema di imposta di registro, decorso il termine diante presunzioni; peraltro, incidendo laccordo si-
triennale di cui allart. 76 del DPR 26/04/1986, n. mulatorio sulla volont stessa dei contraenti, detta pro-
131, si configura la decadenza dellUfficio dal pote- va non pu rimanere circoscritta ad elementi di rile-
re di ottenere una revisione del titolo di tassazione, vanza meramente oggettiva, ma deve necessariamen-
con la conseguenza che rimane preclusa (sia per lAm- te proiettarsi anche su dati idonei a disvelare convin-
ministrazione che per il contribuente) la possibilit centemente i profili negoziali di carattere soggettivo;
dinvocare diritti che presuppongono la modificazio- lonere probatorio non pu pertanto ritenersi valida-
ne del titolo e la messa in discussione del criterio di mente assolto in base al mero positivo riscontro di una
tassazione adottato in relazione alla natura dellatto. sommatoria di effetti che, in concreto ricollegati a ne-
pertanto illegittimo lavviso di liquidazione, emes- gozi distinti, sono astrattamente suscettibili anche di
so dopo la scadenza del predetto termine, con cui riconduzione ad una diversa e pi ampia causa nego-
lUfficio, tenuto conto della enunciazione in un giu- ziale. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha rite-
dicato civile di una donazione indiretta sottesa ad un nuto insufficientemente motivata la sentenza impugna-
atto di permuta gi a suo tempo sottoposto a tassa- ta, la quale aveva affermato lassoggettabilit ad im-
zione, reclami il pagamento della maggiore imposta posta di registro, anzich ad IVA, di un affitto di azien-
dovuta sui beni indirettamente donati. Tale imposta, da e di una successiva compravendita di beni stru-
in quanto ricollegabile al potere dellAmministrazio- mentali stipulati tra due societ, ritenendo che tali atti
ne di riqualificare, gi in sede di accertamento fisca- dissimulassero una cessione di azienda, in base al mero
le, i contratti posti in essere dalle parti, e di assoggettarli dato oggettivo costituito dalla successione temporale
ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello al- dei due contratti, e senza alcuna analisi critica degli
trimenti applicabile, ha natura suppletiva, con la conse- aspetti soggettivi della negoziazione e della relativa
guenza che il predetto termine non decorre dalla data attestazione).
della sentenza, ma, ai sensi del secondo comma dellart. Vedi Cass. 11676/2002, 20819/2005
76, da quella di registrazione dellatto.
Vedi Cass. 3845/96, 7242/2003, 20816/2005
_________________ _________________

_________________ _________________ CAS - Sez. V - Sentenza n. 1913 del 30/01/2007


Presidente: Saccucci B., Relatore: Scuffi M.
CAS - Sez. V - Sentenza n. 17221 del 28/07/2006
Presidente: Riggio U., Relatore: Cappabianca A. IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione dellimposta
- Compravendita di un immobile destinato ad albergo
CONTENZIOSO TRIBUTARIO - Procedimento - - Cessione di azienda - Configurabilit - Presupposti -
Disposizioni comuni ai vari gradi del procedimento - Acquisto successivo dei beni strumentali per lesercizio
Istruzione del processo - Simulazione di contratti dellattivit alberghiera - Insufficienza - Trasferimento
stipulati dal contribuente - Deduzione da parte di un complesso organizzato ex ante per lesercizio
dellamministrazione finanziaria - Prova - Onere a dellimpresa - Necessit
carico dellAmministrazione stessa - Modalit di
adempimento - Presunzioni - Ammissibilit - Oggetto AZIENDA - Cessione - Caratteri - Acquisto in tempi
- Effetti di negozi distinti astrattamente ricollegabili diversi di un immobile destinato ad albergo e dei beni
ad ununica causa - Insufficienza - Elemento soggettivo strumentali allesercizio dellattivit alberghiera -
- Necessit Fattispecie - Artt. 1414, 1417, 2555 e 2697 Trasferimento di un complesso organizzato per
c.c. - Art. 51, del DPR 26/04/1986, n. 131 lesercizio dellimpresa - Configurabilit - Esclusione
- Fattispecie in tema di imposta di registro - Artt. 2,
In base al criterio stabilito in via ordinaria dallart. 20 e 40, del DPR 26/04/1986, n. 131 - Artt. 2555 e
2697 cod. civ., lAmministrazione finanziaria, qualo- 2558 c.c.

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3/01/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE n. 1/2009 Pag. 19
DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

Ai fini della qualificazione come cessione di azienda siano stati ceduti globalmente o con pi atti separati, n
alberghiera, assoggettabile ad imposta di registro anzi- la circostanza che il cedente sia un soggetto non munito
ch ad IVA, della compravendita di un complesso im- di autorizzazioni allesercizio alberghiero, e nemmeno
mobiliare gi adibito ad albergo, non sufficiente la la circostanza che al momento della cessione lazienda
circostanza che lacquirente, albergatore di professio- fosse concretamente esercitata. Quel che unicamente ri-
ne, abbia successivamente provveduto a ricostituire leva, ai fini suddetti, la causa reale del negozio e la
lazienda dismessa dal venditore, acquistando in tempi regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti
diversi e da altri soggetti i beni strumentali (arredi, at- dai contraenti, anche se mediante una pluralit di pattui-
trezzature, impianti e servizi) destinati allesercizio di zioni non contestuali, non potendo darsi valore premi-
quellattivit. La cessione dellazienda, infatti, pur non nente, rispetto allunitariet delloperazione economica,
richiedendo che lesercizio dellimpresa sia attuale (ba- alle diversit di oggetto e di cause delle predette pattui-
stando la preordinazione dei beni strumentali tra loro zioni, per negare il loro collegamento e consentire lelu-
interdipendenti ad integrare la potenzialit produttiva sione di una norma tributaria (in applicazione del sud-
dellazienda, che permane ancorch non risultino ce- detto principio, la S.C. ha cassato la decisione di merito,
dute le pregresse relazioni finanziarie, commerciali e la quale aveva ritenuto illegittima la pretesa dellerario di
personali), presuppone il trasferimento non gi di uno assoggettare ad imposta di registro, e non ad IVA, lope-
o pi beni considerati nella loro individualit giuridica, razione in virt della quale una societ commerciale ave-
ma di un insieme organicamente finalizzato ex ante va ceduto ad altra societ, con due distinti negozi, la pro-
allesercizio dellattivit di impresa, e non pertanto priet di un immobile adibito ad albergo ed i relativi ar-
configurabile nellipotesi in cui il contratto abbia riguar- redi, ritenendo che tale operazione non fosse qualifica-
dato un complesso immobiliare assemblato e coordina- bile come cessione dazienda).
to ex post dallacquirente con i fattori occorrenti per Vedi Cass. 2233/82, 8365/93, 10660/2003, 1913/2007
elevare il compendio cos costituito al rango di azien-
da, che in quanto tale non esisteva prima del trasferi-
mento. _________________ _________________
Vedi Cass. 4319/98, 897/2002, 10660/2003, 27286/2005,
17221/2006 CAS - Sez. V - Sentenza n. 23857 del 19/11/2007
Presidente: Riggio U., Relatore: DAlonzo M.

_________________ _________________ IMPOSTA DI REGISTRO - Azienda - Cessione -


Caratteri - Distinzione dalla cessione di singoli beni
CAS - Sez. V - Sentenza n. 13580 del 11/06/2007 - Assoggettabilit ad imposta di registro - Condizione
Presidente: Saccucci B., Relatore: Genovese FA. - Fattispecie in tema di vendita di beni appartenenti
a societ sottoposte a procedure concorsuali
IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione dellimposta
- Interpretazione degli atti - Cessione separata di IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione dellimposta
immobili e mobili destinati allesercizio dellazienda - Cessione dAzienda - Caratteri - Distinzione dalla
Qualificazione delloperazione come cessione dazien- cessione di singoli beni - Fattispecie - In tema di
da soggetta a registro e non ad IVA - Presupposti - vendite di beni appartenenti a societ sottoposte a
Fattispecie procedure concorsuali - Artt. 2555 e 2558 c.c. - Art. 2,
del DPR 26/10/1972, n. 633
IVA (Imposta sul valore aggiunto) - Oggetto -
Cessione di beni - Cessione separata di immobili e Ove sussista una cessione di beni strumentali, atti, nel
mobili destinati allesercizio dellazienda - Qualifica- loro complesso e nella loro interdipendenza, alleserci-
zione delloperazione come cessione dazienda soggetta zio dimpresa, si deve ravvisare una cessione di azien-
a registro e non ad IVA - Presupposti - Fattispecie - da soggetta ad imposta di registro, mentre la cessione
Art. 2, del DPR 26/10/1972, n. 633 - Art. 20, del DPR dei singoli beni, inidonei di per s ad integrare la poten-
26/04/1986, n. 131 zialit produttiva propria dellimpresa, deve essere as-
soggettata ad IVA; ai fini dellassoggettamento allim-
Affinch un atto possa essere qualificato come cessione posta di registro non si richiede che lesercizio dellim-
di azienda, ai fini dellapplicabilit dellimposta di regi- presa sia attuale, essendo sufficiente lattitudine poten-
stro, non rileva la circostanza che i singoli beni aziendali ziale allutilizzo per unattivit dimpresa, n esclusa

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Pag. 20 n. 1/2009 CESSIONE DAZIENDA DISTINZIONE 3/01/2009
DALLA CESSIONE DI SINGOLI BENI

la cessione dazienda per il fatto che non risultino cedute vo della sentenza comunicato alle parti costituite en-
anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali tro dieci giorni dal deposito di cui al precedente com-
(nella specie la S.C. ha confermato la decisione del giu- ma), svolge la stessa funzione di quella, dettata dal
dice tributario che aveva ritenuto assoggettabile ad IVA secondo comma dellart. 133 c.p.c., che impone al can-
la vendita del magazzino avvenuta con procedura dasta celliere di dare, alle parti che si sono costituite,
in busta chiusa a seguito dellintervento autorizzativo ed notizia dellavvenuto deposito della sentenza. Per-
il controllo del magistrato della procedura concorsuale a tanto in ordine alla stessa, vanno applicati e confermati
cui la venditrice era sottoposta, escludendo la configura- i principi gi enunciati dalla Corte di Cassazione se-
bilit di una cessione di ramo dazienda). condo i quali il termine annuale di impugnazione delle
Conf. Cass. 897/2002 sentenze, previsto dallart. 327 cod. proc. civ., decorre
Vedi Cass. 1913/2007 dalla pubblicazione della sentenza, e quindi dal depo-
sito di essa in cancelleria, e non gi dalla comunicazio-
ne che di tale deposito da alle parti il cancelliere, ai
_______________ _______________ sensi dellart. 133 c.p.c., comma 2, rimanendo tale ulti-
ma attivit estranea al procedimento di pubblicazione
CAS - Sez. V - Sentenza n. 24913 del 10/10/2008 in quanto non rappresenta n un momento costitutivo
Presidente: Papa E., Relatore: DAlonzo M. di esso n un elemento condizionante la sua efficacia.
In definitiva, deve ribadirsi lassoluta irrilevanza, ai fini
del decorso del termine di cui allart. 327 c.p.c., della
CONTENZIOSO TRIBUTARIO - Procedimen-
notifica alla parte dellavviso di avvenuto deposito del-
to - Impugnazione delle sentenze delle Commis-
la sentenza (a meno che la parte rimasta contumace non
sioni Tributarie - Termini - Art. 327 c.p.c. - Appli-
dimostri di non avere avuto alcuna conoscenza del pro-
cabilit - Decorrenza del termine annuale - Depo-
cesso). (Massima non ufficiale)
sito della sentenza - Comunicazione - Irrilevanza -
Vedi Cass. 639/2003, 6375/2006
Eccezione - Mancata conoscenza del processo - Artt.
37, secondo comma, 38 e 51, del D.Lgs. 31/12/1992, Si ha cessione dazienda, soggetta ad imposta di re-
n. 546 gistro proporzionale (e non ad IVA), quando le parti
non hanno inteso trasferire una semplice somma di
AZIENDA - Cessione di Azienda - Interpretazione beni, ma un complesso organico unitariamente con-
degli atti - Caratteri - Distinzione dalla cessione di siderato, dotato di una potenzialit produttiva, tale
singoli beni - Conseguenze in tema di imposte da farne emergere ex ante la complessiva attitudine
anche solo potenziale allesercizio di impresa, ovve-
IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione dellimpo- rosia quando i beni strumentali ceduti siano atti, nel
sta - Interpretazione degli atti - Cessione dAzien- loro complesso e nella loro interdipendenza, alleser-
da - Caratteri - Qualificazione delloperazione cizio di una impresa (anche se non si richiede che
come cessione dazienda soggetta a registro e non tale esercizio sia attuale, essendo sufficiente lattitu-
ad IVA - Trasferimento di un complesso organizza- dine potenziale allutilizzo per unattivit dimpresa,
to ex ante per lesercizio dellimpresa - Necessit n che la cessione comprenda anche le relazioni fi-
nanziarie, commerciali e personali). Peraltro a fini
IVA (Imposta sul valore aggiunto) - Cessione di fiscali, per la qualificazione di un atto di trasferimento
beni - Cessione dAzienda - Caratteri - Qualifi- come cessione di azienda non rileva la circostanza
cazione delloperazione come cessione dazienda che i singoli beni aziendali siano stati ceduti global-
soggetta a registro e non ad IVA - Presupposti - mente o con pi atti separati, n la circostanza che il
Trasferimento di un complesso organizzato ex cedente sia un soggetto non munito di autorizzazio-
ante per lesercizio dellimpresa - Necessit - ni allesercizio dellattivit dellazienda, e nemmeno
Detrazione della IVA sul prezzo di acquisto di la circostanza che al momento della cessione lazien-
complesso immobiliare costituente cessione di da fosse concretamente esercitata perch rileva uni-
azienda - Inammissibilit della detrazione dellIVA camente la causa reale del negozio e la regolamenta-
illegittimamente addebitata in fattura - Sussisten- zione degli interessi effettivamente perseguiti dai
za - Artt. 1, 2, comma terzo, lett. b), e 4, del DPR contraenti: detta causa e regolamentazione, come
26/10/1972, n. 633 - Art. 20, del DPR 26/04/1986, ovvio, possono essere desunti esclusivamente dalla
n. 131 - Art. 2555 c.c. lettura delle conferenti disposizioni negoziali inter-
venute tra i paciscenti. (Massima non ufficiale)
La norma di cui allart. 37, secondo comma, D.Lgs. 31 Vedi Cass. 2233/82, 8365/93, 8973/2002, 10660/2003,
dicembre 1992, n. 546, secondo la quale il dispositi- 11457/2005, 1913/2007, 13580/2007, 23857/2007

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