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CORTE DI CASSAZIONE

ORDINANZA N. 35
5 GENNAIO 2010

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• Contenzioso
• Motivazione della sentenza
• Iter logico seguito dal giudice

SENTENZA

Osserva

1. la controversia ha per oggetto l'avviso di rettifica della dichiarazione IVA per l'anno 1995
conseguente a verifica eseguita da verificatori appartenenti al settimo livello di qualificazione
funzionale, circostanza quest'ultima che ha indotto la società contribuente a dedurre, con il primo
motivo di ricorso, il vizio del procedimento di verifica e la conseguente invalidità dell'atto di
rettifica per violazione della circolare 28 dicembre 1992 n. 78 del Ministero delle Finanze
(prescrittiva della presenza di almeno un verificatore di livello ottavo);

2. inoltre, con il secondo motivo di ricorso, la s.r.l. ricorrente lamenta l'omessa motivazione "nella
mancata valutazione della valenza contabile di fogli sciolti definiti come semplici brogliacci dagli
stessi verificatori, nonché nella omessa valutazione del fatto che il nucleo verificatore aveva
assunto una percentuale di ricarico semplice e non qualificata desunta per di più da prezzi afferenti
a periodo di imposta (1999) non contiguo a quello di che trattasi";

3. con il terzo motivo di ricorso deduce la violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art.
54 comma 2 del D.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2727, 2729 e 2697 cc.) e pone i seguenti quesiti di
diritto "vero che la ricostruzione analitica con art. 54 comma D.P.R. 633/1972 richiede che i
maggiori corrispettivi siano desunti da elementi certi o presunzioni qualificate ex art. 2729; vero
che la gravità, precisione e concordanza della inferenza presuntiva richiede, ai sensi dell'art. 2729,
l'evidenziazione del fatto certo sul quale fondarsi vero che tale fatto certo non può legittimamente
essere rinvenuto nella semplice qualificazione di elementi definiti dai verbalizzanti "brogliacci"
senza alcuno specifico e ulteriore approfondimento in merito".

4. infine con il quarto motivo la ricorrente lamenta violazione dell'art. 12 primo e quinto comma
del D.Lgs. n. 471/1991, omessa pronuncia (violazione art. 112 e 360 n. 4 c.p.c.) e omessa
motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio e pone i seguenti quesiti di diritto
"vero che viola la previsione dell'art. 12 comma 5 D.Lgs, 472/1997 la sentenza di appello che si
pronuncia solo sulla domanda relativa all'applicazione del beneficio di cui al primo comma dell'
art. 12 cit. sussistendo le condizioni per l'applicazione anche del suo comma 5 così come richiesto
nel giudizio di primo grado vero che si configura vizio di omessa pronunzia allorquando come
nella specie la sentenza di appello si pronunzi solo sull'applicazione del primo comma dell'art. 12
D.Lgs. n. 472/1997 e non anche su quella del suo quinto comma così come richiesto sin dal ricorso
di primo grado";

5. l'Agenzia controricorrente propone ricorso incidentale con il quale propone gli stessi motivi già
introdotti con il ricorso n. 26856/07 RG
Ritiene che

1. Il ricorso principale sia palesemente infondato mentre il ricorso incidentale è inammissibile;

2. Quanto al primo motivo di ricorso si osserva che la violazione di circolari ministeriali non può
costituire motivo di ricorso per cassazione sotto il profilo della violazione di legge, non contenendo
le circolari norme di diritto, ma essendo piuttosto qualificabili come atti unilaterali, in riferimento
ai quali può essere denunciata per cassazione soltanto la violazione dei canoni legali di
ermeneutica contrattuale, nella misura in cui essi sono applicabili anche agli atti unilaterali,
ovvero i vizi di motivazione. Peraltro, le circolari dell'amministrazione finanziaria, che non ha
poteri discrezionali nella determinazione dell'imposte dovute, non vincolano né i contribuenti né i
giudici e non costituiscono fonti di diritto e, quindi, anche sotto tale profilo,, ai predetti atti
ministeriali non si estende il controllo di legittimità della Corte di cassazione (Cassazione civile,,
sezione III, n. 16612 del 19 giugno 2008) ; il secondo e il terzo motivo di ricorso attengono in
realtà a una richiesta di riesame nel merito della controversia che è precluso dalla natura del
giudizio di cassazione, sotto il profilo del dedotto difetto di motivazione il ricorso appare infondato
e privo del requisito di autosufficienza. Con chiaro riferimento alle verifiche svolte la C.T.R. ha
riconosciuto alla documentazione rinvenuta il contenuto sostanziale di contabilità parallela idonea
come tale a integrare quei requisiti di gravità, precisione e concordanza che hanno portato alla
emissione dell'avviso di rettifica. L'utilizzazione del termine "brogliaccio" da parte dei verificatori
è stato ritenuto chiaramente privo di un significato svalutativo sotto il profilo probatorio come
invece pretenderebbe la ricorrente che non fornisce alcun elemento concreto di valutazione rispetto
al quale possa ritenersi insufficiente o contraddittoria la motivazione, ciò va ritenuto anche in
relazione alle percentuali di ricarico rimanendo sul punto il ricorso del tutto generico a fronte di
un riscontro della contabilità parallela;

3. quanto infine al quarto motivo di ricorso si richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui

in tema di sanzioni amministrative per illeciti tributari, e con riferimento all’istituto del concorso
di violazioni e della continuazione, regolato dall'art. 12 d.lgs. n. 472 del 1991, come
successivamente modificato, la diversità delle fattispecie regolate dal primo e dal quinto comma
dell'art. 12 e, soprattutto, la dipendente correlazione espressamente posta dal legislatore tra le due
disposizioni (come anche tra quella del primo e del terzo comma) al fine di determinare la sanzione
escludono che si possa verificare l'assorbimento dell'aumento previsto dal comma primo, in quello
del comma quinto. Dal complesso normativo si evince, quindi, che in ipotesi di violazioni rilevanti
ai fini di più tributi, la sanzione base a cui riferirà l'aumento indicato nel primo comma è quella più
grave aumentata nella misura prevista dal terzo comma e che quest'ultima, ove le violazioni
riguardino periodi d'imposta diversi, deve essere aumentata per effetto del quinto comma prima
dell'ulteriore aumento di cui al comma primo" (Cass. Civ. sezione V n. 21043 dell'8 ottobre 2007).

4. Qualora l'impostazione sin qui esposta verrà condivisa dal Collegio sussistono i presupposti per
rigettare il ricorso principale e dichiarare inammissibile il ricorso incidentale.

Rilevato che con riferimento al ricorso n. 26856/07 è stata depositata in data 7 maggio 2009 la
seguente relazione che qui si riporta.

Osserva
1. L'Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della C.T.R. (...) n. 113 del 19,4.05-19.9.06 con la
quale in parziale accoglimento dell'appello della società (...) ha ridotto al minimo, aumentandola di
1/4 per la continuazione, la sanzione applicata dall'Ufficio Iva di (...) per omessa registrazione di
corrispettivi e presentazione di dichiarazione infedele relativa all'IVA per l'anno 1995.

2. La ricorrente rileva: a) violazione e falsa applicazione dell'art. 36 d.lgs 546/92; b) violazione e


falsa applicazione dell'art. 12 primo comma d.lgs 472/1997; c) violazione e falsa applicazione
dell'art. 12 primo comma d.lgs 472/1997; d) omessa e insufficiente motivazione.

3. La ricorrente formula i seguenti quesiti in diritto : a) vero che è in parte de qua nulla (per
violazione dell'art. 36 d.lgs. 546/1992 e perché dotata di motivazione meramente parvente) la
sentenza del giudice tributario di appello che accogliendo il gravame in punto sanzioni (senza in
alcun modo aver descritto le infrazioni contestate) si limiti a dire ""per quanto riguarda le sanzioni
è configurabile il principio di continuità di cui all'art, 12, primo comma, del decreto legislativo n.
472/1997, essendo in presenza di violazioni commesse con una sola azione, per cui trova
applicazione quella minima aumentata di un quarto (art. 6, comma 1, D.Lgs. 1997 n. 471 e art. 12,
comma l)"; b) vero che il disposto di cui all'articolo 12, comma 1 del D.Lgs. n. 472/1997 non può
trovare applicazione allorché siano contestate al contribuente l'omessa registrazione di
corrispettivi IVA e la presentazione di dichiarazione IVA infedele con imposta inferiore di oltre un
decimo rispetto a quella dovuta; c) vero che l'applicazione del trattamento sanzionatorio di cui ai
commi 1 e 2 dell'art. 12 D.Lgs. 472/1997, comporta l'applicazione della sanzione più grave
(determinata con la scelta della sua entità - nel limite minimo e massimo di legge - secondo i
principi di determinazione delle sanzioni) aumentata da un quarto al doppio.

4. La ricorrente deduce difetto di motivazione in ordine ai seguenti punti: a) mancata spiegazione


del perché le due infrazioni contestate sono state ritenute realizzate con un'unica azione; b)
mancata dimostrazione del perché l'omessa registrazione dei corrispettivi sia stata ritenuta la
sanzione più grave; c) mancata motivazione sull'applicazione nel minimo della sanzione per
omessa registrazione dei corrispettivi e mancata indicazione del quantum; d) mancata motivazione
sull'aumento solo di un quarto della sanzione base.

5. Non si costituisce la società contribuente.

Ritiene che

Il ricorso deve essere riunito a quello iscritto al n. 23669/07 proposto dalla (...) nei confronti della
stessa sentenza e a cui la Agenzia delle Entrate ha risposto con controricorso e ricorso incidentale
di contenuto del tutto identico al presente ricorso.

Il ricorso appare palesemente infondato in quanto la motivazione sia pure laconica è idonea a
dimostrare quale sia stato l'iter logico seguito dalla CTR per pervenire alla decisione impugnata.

Quest'ultima non viola le norme indicate in quanto istituisce un rapporto di continuità fra le
sanzioni contestate che riflette una ricostruzione logica della condotta della contribuente sotto il
profilo della sua finalità. Inoltre applica il criterio della continuazione correttamente ed
esercitando il potere discrezionale attribuito dalla legge individuando la pena base nella misura
minima prevista per la sanzione più grave e disponendo un aumento della stessa di un quarto.
Anche sotto questo profilo risulta inesistente un vizio di motivazione, qualora le osservazioni di cui
al punto precedente venissero condivise dal Collegio il ricorso dovrebbe essere pertanto respinto;

Ritenuto che

Tutti e tre i giudizi nei quali si impugna la decisione n. 113/20/05- della C.T.R. (...) devono essere
riuniti;

le relazioni sopra riportate appaiono pienamente condivisibili cosicché il ricorso principale, così
come il ricorso n. 26856/07, deve essere respinto e quello incidentale va dichiarato-"
inammissibile. Peraltro quanto al quarto motivo di ricorso principale della Quintessenza s.r.l. si
osserva che i quesiti in diritto sottendono in realtà e semplicemente una doglianza di omessa
pronuncia e sono come tali incoerenti sotto il profilo della dedotta violazione di norme mentre, per
altro verso, il motivo difetta di autosufficienza laddove non fornisce indicazione e descrizione
alcuna di quale fosse la sanzione in origine irrogata e di quali fossero le relative modalità di
applicazione nonché laddove omette di indicare specificamente su quali parti della domanda non
abbia pronunciato il giudice dell'appello indicando i passaggi della difesa svolta in appello sui
quali non vi sarebbe stata la corrispondente pronuncia. Per quanto si è detto sul ricorso
dall'Agenzia delle Entrate (proposto anche in via incidentale) la C.T.R. ha esaustivamente e senza
contraddizioni chiarito se pure concisamente il proprio iter logico che ha portato all'applicazione
della disposizione di cui all’art. 12 nelle sue varie disposizioni;

sussistono giusti motivi per compensare integralmente le spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi, nonché il ricorso n. 26856/07, rigetta i ricorsi nn. 23669/07 e 26856/07 dichiara
inammissibile il ricorso n. 28433/07. Compensa interamente le spese del giudizio di cassazione.

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