N. 254 del 22.09.

2011

Le Daily News
A cura di Massimiliano Lorenzetti

Aspetti contabili e fiscali del contratto di agenzia: le provvigioni

Il contratto di agenzia prevede lattribuzione ad un soggetto dellincarico di promuovere la conclusione di contratti in cambio di una retribuzione. Tale compenso, denominato provvigione viene imputato in modo diverso dal percettore e dal soggetto erogante. Le provvigioni attive dellagente vanno infatti imputate al momento di ultimazione della prestazione, da individuarsi nella data in cui il preponente o il terzo concludono il contratto che stato promosso dallagente, e non nel momento del materiale pagamento della provvigione. Dallaltra parte le provvigioni passive corrisposte dalla societ preponente sono deducibili nel medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi in relazione ai quali le medesime provvigioni si rendono dovute. Nel presente scritto si esaminano alcuni casi, con particolare riferimento agli aspetti contabili e fiscali1.

Premessa

Si ha un contratto di agenzia quando una parte viene stabilmente incaricata di promuovere la conclusione di contratti in una zona determinata in cambio di una retribuzione. Il triangolo sottostante, illustra al meglio il fenomeno dellagenzia nello

In materia di provvigioni e, in particolare, di ritenute irpef, si rimanda anche alla nostra Memory n.248 del 10 giugno 2011.

schema trilatero di rapporti in cui il preponente incarica lagente di promuovere la conclusione di contratti per proprio conto con terzi.

Larticolazione del rapporto tra preponente e agente consente a questultimo di promuovere la conclusione dei contratti con i terzi (clienti), instaurando un rapporto giuridicamente vincolante tra preponente e clienti, con relativi diritti e obblighi, senza, in alcuni casi, che essi si siano mai visti. Nello svolgimento del rapporto, si possono individuare le seguenti fasi2: 1. promozione del contratto ( il momento in cui il cliente sottoscrive il contratto promosso dallagente); 2. conclusione del contratto (momento in cui la societ venditrice o preponente accetta il contratto sottoscritto dal cliente dellagente); 3. esecuzione del contratto: quando la societ venditrice (o preponente) presta i servizi o consegna i beni oggetto del contratto; 4. incasso del prezzo da parte della societ venditrice (o preponente). Secondo quanto previsto dal codice civile (art. 17483), il diritto alla provvigione scatta al momento della conclusione del contratto, che integra il
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Cassazione, sent. n. 5467 del 2 maggio 2000 Se ne riporta il testo: 1748. Diritti dell'agente. Per tutti gli affari conclusi durante il contratto l'agente ha diritto alla provvigione quando l'operazione stata conclusa per effetto del suo intervento. La provvigione dovuta anche per gli affari conclusi dal preponente con terzi che l'agente aveva in precedenza acquisito come clienti per affari dello stesso tipo o appartenenti alla zona o alla categoria o gruppo di clienti riservati all'agente, salvo che sia diversamente pattuito. L'agente ha diritto alla provvigione sugli affari conclusi dopo la data di scioglimento del contratto se la proposta pervenuta al preponente o all'agente in data antecedente o gli affari sono conclusi entro un termine ragionevole dalla data di scioglimento del contratto e la conclusione da ricondurre prevalentemente all'attivit da lui svolta; in tali casi la provvigione dovuta solo all'agente precedente, salvo che da specifiche circostanze risulti equo ripartire la provvigione tra gli agenti intervenuti. Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all'agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo. La provvigione spetta all'agente, al pi tardi, inderogabilmente dal

fatto costitutivo della provvigione. Tuttavia la stessa sar esigibile solo nel momento in cui il preponente ha eseguito, o avrebbe dovuto eseguire, la prestazione, senza che a tal fine rilevi che laffare sia andato a buon fine. Nel primo caso, la provvigione matura con lesecuzione della prestazione del preponente. Nel secondo caso, la stessa spetta alla scadenza del termine per lesecuzione della prestazione a carico del preponente. Tale regime per derogabile dalle parti, le quali possono prevedere nel contratto la maturazione della provvigione al buon fine dellaffare, ma non possono posporre ulteriormente il momento dellesigibilit. Infatti, secondo quanto previsto dallart. 1748, citato, al comma 3, la provvigione

inderogabilmente dovuta dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito la sua prestazione.
Aspetti contabili per lagente Liscrizione delle provvigioni attive da parte dellagente dipende dalla loro correlazione allattivit svolta. In altri termini dipende dal fatto che il compenso sia un ricavo proprio dellattivit caratteristica oppure di unattivit accessoria. Nel primo caso bisogner iscrivere la provvigione nella voce A.1 - Ricavi delle

vendite e delle prestazioni del conto economico; nel secondo caso nella voce
A.5 - Altri ricavi e proventi del conto economico. Con riferimento allesercizio di imputazione delle provvigioni, in considerazione di quanto espresso, lagente deve imputare i compensi nellesercizio in cui sorge il diritto alla provvigione, ovvero alla data di conclusione del contratto tra preponente e cliente. Di seguito la scrittura contabile che lagente dovr effettuare: Crediti a Diversi Provvigioni attive Iva a debito Lincasso della provvigione rileva solo dal punto di vista finanziario ma non ha alcun effetto dal punto di vista del conto economico. E possibile che il

momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico. Se il preponente e il terzo si accordano per non dare, in tutto o in parte, esecuzione al contratto, l'agente ha diritto, per la parte ineseguita, ad una provvigione ridotta nella misura determinata dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equit. L'agente tenuto a restituire le provvigioni riscosse solo nella ipotesi e nella misura in cui sia certo che il contratto tra il terzo e il preponente non avr esecuzione per cause non imputabili al preponente. nullo ogni patto pi sfavorevole all'agente. L'agente non ha diritto al rimborso delle spese di agenzia.

contratto

di

agenzia

prevede

lincasso

delle

provvigioni

prima

dellultimazione della prestazione. In tal caso si avr la seguente scrittura: Cassa a Diversi Anticipazioni da clienti Iva a debito Ovviamente al momento in cui le provvigioni saranno maturate, bisogner effettuare unaltra scrittura: Anticipazioni da clienti a Provvigioni attive

E per il preponente

I compensi corrisposti dal preponente allagente vanno iscritti nella voce B.7 - Costi per servizi del Conto economico. Liscrizione delle provvigioni passive deve essere operata in ossequio ai principi di competenza e di correlazione tra costi e ricavi. Da ci consegue che devono essere imputate al periodo dimposta in cui sono stati registrati i corrispondenti ricavi nel Conto economico, in quanto le provvigioni costituiscono il costo sostenuto dallimpresa per il conseguimento dei ricavi imputati nel medesimo Conto economico Tale conclusione condivisa dalla stessa Amministrazione finanziaria che con la nota 22 giugno 2006, n. 954-87316 e con la risoluzione 12 luglio 2006, n. 91/E ha chiarito che le provvigioni erogate agli agenti in dipendenza di un contratto di agenzia costituiscono componenti negativi di reddito per la societ preponente, come tali deducibili nel medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi in relazione ai quali le medesime provvigioni si rendono dovute. Si pu, quindi, individuare il momento di rilevazione delle provvigioni passive da parte del preponente nei seguenti momenti: 1) in caso di vendita di beni mobili: momento di consegna o spedizione; 2) in caso di prestazione di servizi: momento di ultimazione del servizio nei confronti del terzo contraente; 3) in caso di vendita di beni immobili: stipula dell'atto di cessione. A questo punto possono aversi due casi: 1) la conclusione del contratto e la sua esecuzione avvengono nel corso dello stesso esercizio; 2) la conclusione esercizi diversi. del contratto e la sua esecuzione avvengono in due

Nel primo caso, lesercizio caratterizzato sia dalla conclusione del contratto tra il preponente e il cliente, sia dallesecuzione del contratto, ad esempio la consegna dei beni. Nel medesimo Conto economico afferente allesercizio in esame vanno, pertanto, imputati sia il costo delle provvigioni che i ricavi di vendita dei beni. Si ricorda che il principio della competenza economica stabilisce la seguente correlazione tra i costi e i ricavi: a) i ricavi relativi ai beni mobili sono imputati alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica leffetto traslativo della propriet; b) b)la spesa per provvigioni agli agenti deve essere imputata allesercizio in cui, tra i ricavi, sono iscritte le cessioni di beni che sono state procacciate dagli agenti. Dato che le provvigioni corrisposte agli agenti sono spese che concorrono al conseguimento dei ricavi, bisogner indicare nello stesso esercizio sia i ricavi che le relative provvigioni passive. Di seguito la scrittura contabile: Debiti a Diversi Spese per provvigioni Iva a credito Tale principio deve essere applicato anche quando il contratto con lagente stabilisce che la provvigione matura non gi alla data di conseguimento del ricavo, ma in un momento successivo, ad esempio il pagamento da parte dei clienti. Limpresa deve comunque imputare i ricavi allesercizio in base al principio della competenza, a prescindere dallincasso dei crediti. Lo stesso discorso vale per le provvigioni, anche se prevista contrattualmente la loro esigibilit al momento dellincasso dei crediti. Di seguito le scritture contabili: Spese per provvigioni a Fornitori c/ fatture da ricevere

Al momento del pagamento, nellesercizio successivo, la societ ricever la fattura dellagente. Diversi Fornitori c/ fatture da ricevere Iva a credito a Debiti

Se la fattura ricevuta dallagente sar di diverso ammontare, la divergenza tra le provvigioni accertate e quelle fatturate determiner il sorgere di una sopravvenienza che sar imputata nel successivo periodo dimposta Nel secondo caso, vale a dire esecuzione del contratto nellesercizio successivo, i ricavi e il costo delle provvigioni vanno imputati a questultimo.

Si riportano due esempi:

Nel 2011 la societ Immobiliare Alfa corrisponde un compenso ad un'agenzia immobiliare per la segnalazione di un potenziale cliente interessato all'acquisto di un immobile di propriet della societ. Al 31 dicembre 2011 la vendita dell'immobile non ha ancora luogo mentre le parti procedono alla sottoscrizione di un compromesso con la corresponsione di una caparra. Nell'anno 2011 la provvigione pagata dovr essere considerata come un "costo sospeso" e confluir a profitti e perdite soltanto al momento in cui la societ conseguir il ricavo derivante dalla vendita dell' immobile.

Alfa conclude tramite Beta un contratto di cessione di materie prime con Gamma nel 2011. La consegna dei beni prevista per il 2012. Nellesercizio 2011, Alfa riceve da Beta la fattura relativa alle provvigioni per 1.000 + Iva 21%. La scrittura contabile la seguente:

Diversi Anticipi ad agenti Iva a credito

Banca c/c

Alfa non deve registrare la provvigione tra i costi, dato che la consegna della merce prevista per lesercizio 2012. Al momento della consegna (esercizio 2012) si avr la seguente rilevazione: Crediti a Diversi Ricavi Iva a debito Nello stesso esercizio Alfa deve imputare le provvigioni passive relative alle merci consegnate nellesercizio 2012, anche se tali provvigioni sono state pagate nellesercizio 2011, quale anticipo finanziario allagente rilevato nellattivo dello Stato patrimoniale.

Spese per provvigioni

Anticipi ad agenti

Aspetti fiscali per lagente

Lagente svolge la propria attivit nellesercizio di impresa, pertanto ai compensi si applicano le regole di cui agli articoli 55 e seguenti del D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.). In particolare, bisogna considerare quanto disposto dall'art. 109, comma 2, lett. b) del T.U.I.R. secondo cui i corrispettivi delle prestazioni di servizi (tra le quali rientrano quelle di intermediazione) si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi. In base, poi, a quanto previsto dallarticolo 1748 citato, la provvigione dellagente non pi dovuta in base agli affari che hanno avuto regolare esecuzione, ma correlata a tutti gli affari conclusi durante il contratto per effetto dell'intervento dell'agente. E necessario verificare se la tassazione del compenso dellagente debba avvenire al momento della conclusione del contratto (in cui sorge il diritto alla provvigione) oppure a quello del pagamento. Secondo quanto previsto dallarticolo 109, comma 2, lett. b del, TUIR, il momento di imputazione della provvigione dellagente va individuato in quello di

ultimazione della prestazione. Sul punto lAmministrazione finanziaria4 ha chiarito come la prestazione dellagente si deve ritenere ultimata alla data in cui, secondo quanto previsto dallarticolo 1748 citato, in cui si verifica la stipula del contratto procurato tra il preponente ed il terzo, vale a dire nel momento in cui sorge il diritto alla provvigione. La prestazione dellagente, infatti, consistendo nella promozione della conclusione del contratto, deve ritenersi conclusa solo in tale momento. Sul punto lAgenzia delle Entrate si espressa ufficialmente con la risoluzione 8 agosto 2005, n. 115/E, nella quale viene individuato l'esercizio di imputazione della provvigione, secondo le regole della competenza. Sulla scorta di tale presa di posizione, viene evidenziato che, ai fini fiscali, il ricavo dell'agente di commercio, e cos pure della preponente, va imputato nell'anno di competenza, che coincide con quello in cui l'agente ha ultimato la prestazione, come indicato dall'articolo 109 citato. L'ultimazione si ha, secondo l'agenzia delle Entrate, quando il contratto procacciato dall' agente concluso, essendo irrilevante il momento in cui le parti (casa mandante e cliente di questa) danno esecuzione allo stesso. Alla conclusione del contratto, risultano, inoltre, verificati i due ulteriori requisiti richiesti per l'imputazione a periodo dei componenti reddituali: certezza e determinabilit oggettiva. L'esistenza certa del ricavo dell' agente, in particolare, non richiede affatto, nei contratti di agenzia con provvigioni spettanti solo sull'incassato, il pagamento della fornitura, essendo tale fatto rilevante solo in termini finanziari, poich il credito dell' agente sorto sin dal momento in cui il contratto concluso. Pertanto, nonostante il materiale incasso delle provvigioni possa avvenire anche con un certo ritardo rispetto al momento di accettazione del contratto, le stesse dovranno concorrere alla formazione del reddito di periodo se il contratto di fornitura cui si riferiscono stato formalmente stipulato entro il 31 dicembre. Con riferimento alle provvigioni passive, lamministrazione finanziaria ha ribadito5 la correlazione tra la deducibilit del costo da parte della casa mandante e lesecuzione del contratto da parte della stessa, garantendo in tal modo il rispetto del principio del matching fra costi e ricavi. Di conseguenza le provvigioni passive sono soggette a tassazione nel periodo di imposta in cui sono tassati i ricavi derivanti dal contratto promosso dallagente. Si effettuano, di seguito, alcuni esempi:
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E per il preponente

Agenzia delle Entrate n. 91/E del 12 luglio 2006

R.M. 12 luglio 2006, n. 91/E. Orientamento confermato dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 9539 del 29 aprile 2011;

1) La societ Alfa stipula un contratto di fornitura con Gamma attraverso lagente

Beta in data 15 luglio 2011. La provvigione, secondo quanto previsto dal contratto, matura all'atto del pagamento del cliente. Alfa emette fattura a Gamma e consegna la merce in data 18 dicembre 2011. Gamma paga la merce in data 16 febbraio 2012: a. Alfa provvede ad imputare a conto economico nel 2011 le provvigioni passive, utilizzando come contropartita le fatture da ricevere. b. Beta rilever nel suo bilancio il ricavo per competenza nel 2011 con contropartita fatture da emettere.

2) La societ Alfa stipula un contratto di fornitura con Gamma attraverso lagente

Beta in data 15 luglio 2011. La provvigione, secondo quanto previsto dal contratto, matura all'atto del pagamento del cliente. Alfa emette fattura a Gamma e consegna la merce in data 12 febbraio 2012. Gamma, per, paga anticipatamente la merce in data 16 settembre 2011: a. b. Alfa provvede ad imputare a conto economico le provvigioni passive, nel 2012. Beta rilever nel suo bilancio il ricavo per competenza nel 2011.

3) La societ Alfa stipula un contratto di fornitura con Gamma attraverso lagente

Beta in data 15 settembre 2011. La provvigione, secondo quanto previsto dal contratto, matura all'atto del pagamento del cliente. Alfa emette fattura a Gamma e consegna la merce in data 12 novembre 2012. Gamma, per, paga anticipatamente la merce in data 16 dicembre 2011: a. b. Un caso particolare: le provvigioni in ambito assicurativo Alfa provvede ad imputare a conto economico le provvigioni passive, nel 2011. Beta rilever nel suo bilancio le provvigioni nel 2011.

Nellambito dei rapporti tra compagnie di assicurazione e agenti, si prevede che le provvigioni siano riscosse da questi ultimi in via anticipata rispetto allincasso dei premi da parte delle compagnie. Si tratta delle c.d. provvigioni precontate, le quali vengono corrisposte allagente in ununica soluzione con riferimento

allammontare globale del premio in sottoscrizione dei premi futuri che la compagnia di assicurazione dovr, tramite lagente stesso, riscuotere. E caso opposto rispetto a quelli gi esaminati, in quanto presente unanticipazione degli effetti finanziari. LAmministrazione finanziaria, con riferimento a tali tipologie contrattuali, ha avuto modo di chiarire6 che bisogna distinguere tra i contratti di durata annuale e quelli di durata pluriennale a premio unico e i contratti di durata pluriennale a rate plurime che prevedono la corresponsione del premio in pi rate e l'erogazione di provvigioni precontate. Nel primo caso, la provvigione che matura a fronte del diritto alla percezione del premio da parte dell'impresa proponente consiste in un unico premio. In tale ottica deve concorrere alla formazione del reddito in un'unica soluzioneDiverso il discorso in caso di provvigione precontata, che la somma di diverse provvigioni autonome che maturano a fronte delle rate di premio che dovranno essere corrisposte negli anni ricompresi nel periodo di validit del contratto. Tale compenso concorre pro-quota, secondo la tecnica contabile dei risconti, a formare il reddito degli esercizi di scadenza delle rate. In tal caso, bisogna prestare attenzione, per, ai casi di cessazione anticipata dellattivit. Vediamo di seguito alcuni esempi:

Il signor Rossi titolare di partita Iva e svolge l'attivit di agente assicurativo. Per la sua attivit di procacciatore di affari riceve dalla compagnia assicurativa provvigioni precontate, erogate in relazione alla sottoscrizione di contratti assicurativi di durata pluriennale (10 anni). A causa della crisi, decide di cessare lattivit al 31 dicembre 2011. Sulla base di quanto esposto, tali provvigioni dovranno concorrere pro-quota a formare il reddito degli esercizi in cui le rate scadono. Si pone, per, il problema della tassazione delle quote ancora da ripartire negli anni di competenza futuri. Si ritiene che, nel caso di specie, lagente dovr imputare nel medesimo esercizio tutte le provvigioni in precedenza riscontate.

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