DIRITTO TRIBUTARIO

Assetto non contrattuale del diritto tributario: Il diritto tributario consiste nellinsieme di disposizioni e principi concernenti il reperimento delle risorse finanziarie che, a titolo di tributo, servono a sostenere le spese pubbliche di una determinata collettivit. Il pagamento dei tributi non deriva da una scelta negoziale del singolo contribuente; questo non contratta una controprestazione che gli sar resa a fronte del pagamento dei tributi, al massimo pu esprimere le proprie preferenze sul piano politico mediante il consenso elettorale. Il prelievo tributario si fonda quindi sullesercizio di un potere politico, che stabilisce, attraverso gli organi rappresentativi del popolo, quali debbano essere le spese generali della collettivit, e secondo quali criteri tali spese debbano essere ripartite tra tutti coloro che entrano in contatto con la comunit. Passaggio dallamministrativo al principio di legalit e legislatore: Tali scelte politiche prima del decollo della rivoluzione industriale e dello sviluppo delle democrazie liberali, venivano effettuate dal sovrano e dai suoi ministri; mancava perci una distinzione tra il potere di stabilire quante imposte dovessero essere pagate e da chi, e i poteri amministrativi necessari per determinare e riscuotere in concreto i tributi. Quindi, il diritto tributario non si differenziava se non nelloggetto dal diritto amministrativo. Con la separazione tra scelta di politica tributaria, di opportunit e convenienza sulla misura dei tributi e sui soggetti chiamati a sopportarli, e potere amministrativo di determinare e riscuotere i tributi nei confronti dei singoli, il diritto tributario si autonomizzato dal diritto amministrativo, perch la determinazione dei titoli regolata da discipline generali di rango legislativo. Il principio di legalit: esigenza anche in sistemi politici non democratici: Le scelte di opportunit e convenienza politica economica della ripartizione tra contribuenti del prelievo fiscale devono essere sottratte ai singoli uffici tributari, per evitare intromissioni, mediante manovre della fiscalit, in settori dellattivit sociale ed economica. Questo non solo nelle democrazie e negli stati di diritto, perch anche in uno stato totalitario attribuire agli uffici tributari tali poteri, li disperderebbe tra i singoli esponenti della burocrazia fiscale, causando una grande frammentazione sgradita perfino alla dittatura. Principio di legalit nella determinazione del tributo: Negli stati democratici con distinzione tra potere legislativo ed esecutivo, esiste la preoccupazione di limitare i poteri del governo in materia tributaria. Concentrando le scelte di politica tributaria solo sul potere esecutivo, questo potrebbe strumentalizzare la fiscalit, favorendo normativamente gruppi sociali a lui vicini politicamente; per questo lintroduzione, labolizione o la modifica dei tributi deve avvenire per legge o per atto a questa assimilato, coinvolgendo quindi il potere legislativo. Riserva di legge, atti con forza di legge e art. 23 della Costituzione: Il principio di legalit nellimposizione tributaria sancito nella nostra Costituzione dallarticolo 23, per il quale Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Le scelte di politica tributaria sono perci attribuite agli organi rappresentativi della collettivit. Lart. 23 contiene una riserva di legge, nel senso che le scelte di politica fiscale sono riservate al legislatore, senza appropriazione del potere esecutivo espressione di maggioranze politiche, mentre il solo parlamento assicura la rappresentanza dei cittadini nel loro complesso.

Larticolo poi fa riferimento a qualsiasi atto avente forza di legge, cio: - Legge in senso formale: emanata seguendo lordinaria procedura parlamentare di approvazione, cio disegno di legge, iniziativa del parlamento o del governo, commissioni parlamentari. Procedimento molto lungo. - Decreto legislativo: emanato dal governo; il parlamento approva una legge delega, che fissa criteri direttivi e principi. In base a questa legge delega il governo deve regolamentare la materia emanando un decreto legislativo. - Decreto legge: atto emanato dallesecutivo in casi di necessit e urgenza; acquista forza di legge con la pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale, ma perde efficacia se non viene convertito in legge dal parlamento entro 60 giorni. I rapporti giuridici sorti in base ad un decreto poi annullato sono comunque fatti salvi. Divieto di referendum abrogativo in materia tributaria: Divieto contenuto allart. 75 della Costituzione; sintomo di sfiducia del legislatore costituente verso la maturit del corpo elettorale; alla base di tale divieto c il timore di referendum demagogici, che suggestionerebbero lelettorato con la promessa di riduzione delle imposte. C poi lart. 81 della Costituzione, con il divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio statale. Divieto per a volte aggirato con leggi di accompagnamento alla manovra annuale di bilancio, come la cd Legge finanziaria. Disciplina tributi locali: I comuni, le province e le stesse regioni gestiscono numerosi tributi locali, introdotti con leggi statali. Laliquota il principale elemento che gli enti locali possono utilizzare per avere margini di autonomia nella propria politica fiscale, che consente margini di autogoverno nel decidere in quale misura avere pi spese, con oneri fiscali pi gravosi, oppure meno oneri fiscali contenendo le spese. E una responsabilizzazione che avviene consentendo agli enti locali di stabilire le aliquote tra minimi e massimi prefissati dalla legge. Normativa dellUnione Europea: Lappartenenza dellItalia allUnione Europea condiziona anche da un punto di vista giuridico formale lesercizio della potest normativa tributaria. Il principale esempio di atti dellUnione direttamente esecutivi nel nostro ordinamento sono i regolamenti, efficaci negli ordinamenti degli stati membri indipendentemente da un recepimento da parte delle singole legislazioni nazionali. A causa di questa diretta esecutivit stato limitato lutilizzo dei regolamenti a settori dove maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello doganale o dei traffici comunitari. Esistono poi le direttive dellUnione Europea, che a differenza dei regolamenti non hanno efficacia diretta negli ordinamenti nazionali. Esse sono in linea di principio dirette agli organi legislativi dei singoli stati, che devono recepirle negli ordinamenti nazionali, spesso con margini di discrezionalit. Quando le direttive sono sufficientemente dettagliate e incondizionate, ma scaduto il termine previsto per il recepimento, gli interessati possono invocare la Giurisprudenza della Corte di Giustizia dellUnione, alle condizioni suddette, ed invocare la diretta applicazione delle direttive nellambito degli ordinamenti nazionali Riserva di legge relativa: La regolamentazione secondo fonti normative prive di carattere legislativo ammessa dalla categoria delle riserve di legge relative, contrapposte alle assolute, dove invece lintera disciplina va stabilita dalla legge. Le preoccupazioni del legislatore costituente per linvadenza del potere esecutivo rilevano solo per gli aspetti strutturali di certe materie che devono essere individuati per legge; su aspetti di rilievo politico secondario nulla vieta alla legge di demandare allesecutivo una regolamentazione pi specifica. La riserva di legge dellart. 23 Cost. non assoluta ma relativa.

Esempi degli elementi che la legge deve predeterminare affinch sia rispettato lart. 23 Cost: Si ritiene perci che una prestazione patrimoniale sia imposta in base alla legge quando questa predetermina sufficientemente: - i soggetti passivi - il presupposto dellimposta - i principali criteri per la determinazione dellimponibile - i criteri per passare dallimponibile allimposta, basati su unaliquota o una fascia di aliquote - le sanzioni. Una legge senza tali requisiti sarebbe incostituzionale per violazione dellart. 23 Cost. Concetto di regolamento come atto normativo subordinato alla legge: E la legge stessa ad indicare le questioni di dettaglio su cui deve intervenire il governo, e la tipologia di atto normativo da utilizzare. Questi interventi vengono effettuati con atti regolamentari, emanati secondo procedure in cui interviene il Consiglio di Stato e pu anche essere coinvolto lintero governo. Rapporti tra leggi e regolamenti: Il rapporto tra leggi e regolamenti delegati simile a quello tra leggi di delegazione e decreti legislativi. Anche il regolamento esprime, anche se in un ambito minore, preferenze politico amministrative e simili scelte di opportunit. Al regolamento attribuita competenza esclusiva su questioni tecniche. Illegittimit dei regolamenti rispetto alla legge: Il regolamento deve rispettare la legge, senza disciplinare questioni che non gli erano state attribuite. Per i regolamenti inammissibile la questione di legittimit costituzionale, e se ritenuti illegittimi possono essere disapplicati dal giudice tributario limitatamente al caso deciso. Lannullamento erga omnes, cio con efficacia generale, va richiesto al giudice amministrativo. Articolo 53 della Costituzione e limiti al potere legislativo: Per secoli c si chiesti se si potessero configurare principi che anche il legislatore dovesse rispettare. Nei secoli passati si ricorreva al diritto naturale, inteso come insieme di principi immutabili dettati dalla divinit o dalla natura, destinati ad imporsi anche al legislatore, monarca o parlamento che fosse. Ma questa assolutizzazione del diritto naturale, con la pretesa di fissare precetti validi in ogni tempo e circostanza, ha finito col minarne il prestigio. Forse solo rinunciando alle assolutezze, ed accettando un diritto naturale relativizzato rispetto alle circostanze di tempo e luogo, si pu imporre qualche freno allonnipotenza di chi pu legiferare. La destinazione del principio di capacit contributiva al legislatore: Per lart. 53 Cost. tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva, inoltre il sistema tributario improntato a criteri di progressivit. Il potere statale di imporre tributi non deriva dallarticolo 53, ma costituisce una generale prerogativa dellente pubblico, che sarebbe assistita anche in mancanza di norme costituzionali. Infatti il dovere concreto di pagare le imposte non nasce in base alla titolarit di qualche ricchezza, ma occorre che il legislatore intervenga collegando a tale ricchezza unimposta. Larticolo 53 rivolgendosi al legislatore svolge innanzitutto una funzione garantista, nel limitare il concorso alle pubbliche spese a quanti pongano in essere fatti che siano indici di capacit contributiva, cio economicamente valutabili. Gli indici economicamente valutabili sono molti: un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi o investimenti, un atto giuridico economicamente valutabile come una assicurazione o un mutuo, Sarebbero invece incostituzionali imposte su fenomeni non suscettibili di valutazione economica, come lo stato civile di una persona. Concetto di discrezionalit legislativa: Innanzitutto va detto che a lungo ci si chiesti se la disposizione costituzionale sul principio di capacit contributiva avesse natura programmatica (esempio la Repubblica promuove lo sviluppo

della cultura e ripudia la guerra) oppure precettiva (esempio divieto della pena di morte o segretezza del voto). La prima giurisprudenza della Corte Costituzionale ha affermato la natura precettiva. Pi complesso stabilire se il legislatore ordinario abbia rispettato il precetto costituzionale. Al riguardo bisogna partire dal presupposto che il giudizio di legittimit costituzionale attiene al corretto esercizio di un potere politico ampiamente discrezionale, tanto che si parla di discrezionalit politica del legislatore per sottolinearne la maggiore ampiezza rispetto alla discrezionalit amministrativa. Concetto di progressivit: Le finalit solidaristiche dellart. 53 si rinvengono nel riferimento alla progressivit, consistente in una imposizione proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta. Il riferimento alla progressivit riguarda linsieme complessivo dei tributi, la maggior parte dei quali pu essere proporzionale, purch esistano significative imposte progressive; limposta che assicura da sola la progressivit del sistema lIRPEF, e sono progressive anche lINVIM e limposta sulle successioni. Distinzione tra disposizioni sostanziali e procedurali: - Le norme sostanziali disciplinano il contenuto della prestazione tributaria, cio i criteri per la determinazione dellimponibile e dellimposta. - Le norme procedurali disciplinano gli obblighi dei contribuenti, esempio in materia di adempimenti collaterali, tenuta delle scritture contabili, obblighi di comunicazione, ecc La distinzione rilevante sotto il profilo dellinterpretazione analogica, dellentrata in vigore delle leggi nel tempo e della retroattivit. La capacit contributiva costituisce infatti un limite alla retroattivit della norma impositiva tributaria. Infatti vero che mancano divieti specifici nei confronti di imposte su fatti verificatisi prima dellentrata in vigore della relativa legge, ma occorre sempre che la capacit contributiva sia attuale, cio esista nel momento in cui deve essere effettuato il prelievo. E il principio di capacit contributiva a limitare la possibilit di imporre un tributo per fatti verificatesi prima dellentrata in vigore della relativa legge: essere titolari di una ricchezza in passato non significa automaticamente poter essere colpiti da imposta oggi. Rapporto prestazioni imposte tributi: La categoria pi generale delle entrate pubbliche quella delle PRESTAZIONI IMPOSTE, che includono: - tributi (imposte, tasse, ecc..) - ma anche altre prestazioni coattive prive di carattere tributario: esempio istituti dello stato sociale come contributi pensionistici o assicurativi contro infortuni sul lavoro. Elemento unificante la coattivit della prestazione, che non viene liberamente scelta, ma in vario modo imposta. TRIBUTI: prestazioni imposte destinate a finanziare le spese degli enti percettori, in virt di un dovere solidaristico gravante sul contribuente, cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dellente (Stato, comune, regione) cui il prelievo destinato. Nel concetto di tributo rientrano le imposte, le tasse anche se con precisazioni, alcuni dei cd contributi e i monopoli fiscali. - IMPOSTE: tributo di facile identificazione, perch prelevate esclusivamente in relazione a una manifestazione di ricchezza, e a differenza delle tasse, indipendentemente da una specifica attivit di soggetti pubblici nei confronti del medesimo. - TASSE: figura di confine tra le imposte e le prestazioni prive di carattere tributario. Distinzione tra tassa e imposta: la tassa prelevata in occasione di unattivit amministrativa riguardante specificamente il contribuente; invece limposta colpisce i sintomi di ricchezza gi descritti in ambito di capacit contributiva. Distinzione tra tassa e entrate non tributarie: esempio di entrate non tributarie come corrispettivi di servizi pubblici resi dallo Stato o da enti locali. Punto fermo il prelievo della tassa in occasione di una specifica attivit pubblica nei confronti del soggetto che la 4

corrisponde, esempio tasse per loccupazione di suolo pubblico sottoposte a controllo pubblicistico per la rilevanza ai fini della pubblica incolumit, o i vari diritti percepiti in occasione dellattivit giudiziaria o amministrativa, come rilascio di licenze di commercio, documenti o certificati. Storicamente la tassa nasce nel remoto passato in cui era notevole lingerenza dello Stato nellattivit economica, che operava mediante un sistema di autorizzazioni, concessioni, privative e monopoli. (NB: oggi il procedimento di liberalizzazione in corso dellUnione Europea sta gradualmente riducendo limportanza della tassa). Quindi la tassa ha un forte radicamento nel potere pubblico, caratteristica che la contraddistingue dai meri corrispettivi di pubblici servizi, in cui lente fornisce una prestazione di contenuto materiale. Spinge verso la qualificazione tributaria della tassa il fatto che lente pubblico la percepisca nellesercizio di un pubblico potere o di una pubblica funzione. Invece la tassa si allontana dal concetto di tributo se si guarda alla libera determinazione di chiedere o non chiedere lesercizio del pubblico potere o della pubblica funzione. Nonostante non sia applicabile lart. 53 Cost alle tasse, questa connotazione pubblicistica che induce comunque ad inserirle nel novero dei tributi.

CAPITOLO III: LINTERPRETAZIONE E LELUSIONE IN MATERIA TRIBUTARIA Il carattere valutativo dellinterpretazione e la sua differenza rispetto alla ponderazione degli interessi in gioco: Linterpretazione comporta una elaborazione intellettuale, critica e valutativa; talvolta impegnativa, altre rapida e soddisfacente. Una elaborazione intellettuale esiste in qualsiasi operazione interpretativa. Tuttavia linterpretazione si distingue profondamente dagli atti che contemperano gli interessi in gioco con il profilo dispositivo; infatti con linterpretazione non si ricerca un nuovo equilibrio degli interessi in conflitto, ma ci si riporta a scelte dispositive effettuate da altri (esempio art. 11 delle preleggi per cui nellinterpretare la legge non si pu ad essa attribuire altro senso che quello palese del significato delle parole; tale legislativa vieta chiaramente di sovrapporre allequilibrio dinteressi previsto dal legislatore un interesse equilibrio pi rispondente alle preferenze dellinterprete. Linterprete deve sempre giustificare la soluzione prescelta alla luce di scelte politiche fatte da altri, e sempre dimostrare che quella soluzione la migliore possibile alla luce di tali regole; il vincolo dellinterprete rispetto alla legge sta nel non poter sovrapporre un proprio personale equilibrio dinteressi a quello gi effettuato dal legislatore. Il potere dellagente come elemento decisivo per distinguere interpretazione e discrezionalit: Linterprete deve sempre mantenersi formalmente neutro sul piano delle preferenze e la soluzione non pu contrapporsi a valori come gusto artistico e senso del pudore diffusi nellambiente sociale di riferimento (anche nel caso in cui non condivida la possibile interpretazione, non pu respingerla per questo, ma deve trovare nel sistema altri appigli per una diversa soluzione, da presentare poi in modo apparentemente imparziale come preferibile alla prima). Le dichiarazioni di volont sono caratterizzate da quel potere dispositivo cui si connette il potere di perseguire quellequilibrio di interessi pi rispondente a un sistema di valori o indirizzo politico. La stessa formula legislativa pu dar luogo a una interpretazione o a una valutazione dispositiva a seconda della funzione e del potere di chi deve giudicare: - es. se agire per particolari motivi morali o sociali venisse giudicato espressione di indirizzi di politica sociale del governo, la decisione sarebbe caratterizzata da una scelta dispositiva, quindi dallesercizio di un potere di indirizzo sui valori da esporre allapprezzamento dellopinione pubblica - se lo stesso giudizio dovesse essere compiuto dal giudice penale ai fini della concessione degli attenuanti, questo potere dispositivo non si configurerebbe e lincertezza resterebbe sul piano intellettuale, e non volitivo. Dato testuale e sensibilit sistematica come elementi interpretativi: Quindi estromesse o comunque contenute nei termini le preferenze personali dellinterprete, la decisione dipende da un rapporto dialettico tra testo normativo di riferimento e ragionevolezza della soluzione. Questo rapporto trova riscontro nellart. 12 c.c., che fa riferimento sia alla formulazione testuale sia alla ratio legis, espressa con la formula della intenzione del legislatore. Quindi per essere presa in considerazione e preferita alle altre una interpretazione deve: 1) essere compatibile con il testo normativo di riferimento, altrimenti linterprete invaderebbe il campo del legislatore 2) ridurre al minimo illogicit e contraddizioni; infatti nelle dispute interpretative si mettono in risalto gli inconvenienti dellinterpretazione criticata: una argomentazione per assurdo, dove si dimostra che linterpretazione contrastata comporta conseguenze inaccettabili per gli stessi sostenitori, quindi va abbandonata per favorirne altre. Le dispute interpretative consistono in una dialettica tra possibili interpretazioni e loro conseguenze, valutando per ogni soluzione profili testuali e sistematici. 6

Esempi di argomenti logico sistematici desumibili dal funzionamento di determinate imposte: In astratto le norme tributarie vanno interpretate come tutte le altre; tuttavia alcuni argomenti interpretativi sono peculiari al diritto tributario. E innegabile che in certi settori della fiscalit esistono denominatori comuni, utili parametri per esaminare le soluzioni interpretative. Tali denominatori sono frequenti soprattutto nellambito delle imposte sui redditi, di neutralit delle operazioni societarie, di inerenza, competenza e tassazione del reddito al netto dei costi necessari a produrlo. Generale il principio che tende ad evitare per quanto possibile duplicazioni di imposizione sul medesimo fenomeno economico. Anche nelle imposte indirette lIVA esprime principi generali, come la tassazione del solo consumo finale e di detrazioni per acquisti effettuati nellesercizio di attivit suscettibili di generare operazioni rilevanti ai fini del tributo. Concetto di analogia: Ci che caratterizza lanalogia rispetto allinterpretazione la presenza di lacune nel sistema che linterprete sta applicando; si ha una lacuna quando impossibile individuare una soluzione nellambito delle disposizioni dellordinamento per disciplinare la materia in esame. Indipendentemente dalla completezza o meno dellordinamento, le lacune possono emergere nel sistema normativo riguardante un determinato istituto. Occorre cercare indicazioni in altri sistemi contigui: il concetto di lacuna individuabile allart. 12 delle disposizioni preliminari del c.c. che parla di impossibilit di risolvere una controversia facendo riferimento a una specifica disposizione di legge. Caratteristica dellanalogia perci il riferimento a disposizioni contenute in sistemi normativi diversi da quelli disciplinanti la materia controversa. Mancanza di presupposti logici per estendere limposizione fiscale in via analogica: Quando si tratta di norme impositrici, cio quelle destinate a stabilire se un certo fenomeno imponibile i meno, il problema dellanalogia nel diritto tributario semplice: infatti se un fenomeno non riconducibile ad una norma impositrice, lintassabilit obbligata, senza margini per interpretazioni analogiche. Manca infatti una lacuna che occorre colmare per risolvere una controversia, presupposti indispensabile dellanalogia. La controversia sar risolvibile prendendo atto dellintassabilit del fenomeno. Concetto di elusione. Differenza tra elusione ed evasione: Sappiamo che la legge fiscale prevede i criteri per determinare gli imponibili e le imposte, e la disciplina legale della prestazione consente ai contribuenti di scegliere i comportamenti da realizzare. Quando siamo di fronte a un lecito risparmio di imposta, in cui non si ravvisano espedienti o scappatoie, n alcun abuso del diritto per raggiungere risultati disapprovati dal sistema, semplicemente il contribuente ha scelto il comportamento fiscale meno oneroso (esempio quando una impresa esercitata informa di societ di capitali invece che di persone, dove vengono cedute le quote invece dei beni). A volte invece il contribuente realizza un espediente formalmente legittimo, senza false rappresentazioni della realt, ma con scappatoie giuridiche. Sono operazioni che, manovrando tra le disposizioni legislative, approfittando di loro imperfezioni, realizzano un risultato formalmente legittimo, ma contrastante con il sistema che i contribuente riuscito ad eludere. Chiara quindi la distinzione tra elusione ed evasione: - levasione consiste nelloccultare proventi o nel dedurre costi inesistenti - nellelusione si opera alla luce del sole attraverso una scappatoia legale Norme antielusione: Un primo esempio di norma antielusione venuto con larticolo 10 della legge n.408/1990, poi sostituito dallart. 37 bis del decreto sullaccertamento delle imposte sui redditi. 7

La norma rende inopponibili allamministrazione finanziaria gli atti diretti ad aggirare gli obblighi e divieti previsti dallordinamento tributario, e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi indebiti. Interpretazione dottrinale e giurisprudenziale: Le interpretazioni della dottrina e della giurisprudenza non sono vincolanti (fatta eccezione per la sentenza di cassazione che enunci un principio di diritto cui il singolo giudice deve attenersi). Queste interpretazioni hanno solo valore psicologico; chi le analizza deve confrontarle con il caso interessato per stabilire se sono o meno pertinenti. E una interpretazione dellinterpretazione. Bisogna fare attenzione anche agli obiter dicta, cio affermazioni incidentali inserite dai giudici nella sentenza per motivi di completezza, ma non necessarie al caso concreto; sono perci opinioni del giudice su questioni ipotetiche, diverse delloggetto della controversia. Interpretazioni ministeriali: Questa proviene di solito da uffici centrali dellamministrazione finanziaria, ed contenuta in atti come risoluzioni, circolari, istruzioni ai modelli di dichiarazione e comunicati agli organi di stampa. Le circolari hanno la funzione di commentare in genere una certa normativa, le risoluzioni sono risposte riguardanti casi specifici. Linterpretazione ministeriale non vincolante allesterno, n per i contribuenti n per i giudici, me importante perch devono attenervisi gli uffici finanziari, sottoposti per subordinazione gerarchica allinterpretazione dei superiori. Non impugnabilit delle interpretazioni ministeriali: Le interpretazioni ministeriali costituiscono atti generali o comunque ipotetici, non impugnabili come tali davanti alle commissioni tributarie, con la necessit che il contribuente attenda ad un atto impositivo o instauri una procedura di rimborso.

CAPITOLO V: LE INDAGINI SELETTIVE DEGLI UFFICI Controlli a carattere selettivo con funzione di indurre i contribuenti ad autodeterminare correttamente i contributi: I regimi basati sullautodeterminazione dei tributi raramente comportano controlli su gran parte dei contribuenti: il controllo fiscale assume carattere molto selettivo, con lobiettivo di dissuadere dallevasione, facendola apparire rischiosa e poco conveniente; perci i controlli servono pi che altro ad indurre i contribuenti alladempimento volontario. I controlli si fanno al passato, ma servono a tutelare la credibilit del sistema agli occhi di chi dovr dichiarare domani. Questa funzione dissuasiva (cio stimolo alladempimento volontario) pu essere raggiunta anche se i controlli riguardano una parte modesta dei contribuenti, purch la possibilit di essere controllati sia abbastanza apprezzabile, considerando le sanzioni, da indurre alladempimento volontario. NB: adempimento volontario = autodeterminazione corretta dei tributi. Limportanza nella fiscalit di massa degli archivi informatici dei dati dichiarati: Lorganizzazione finanziaria organizza e classifica i dati riguardanti milioni di contribuenti (esempio lIRPEF riguarda oltre 20 milioni di persone).A tale fine sono essenziali gli archivi informatici della anagrafe tributaria, in cui sono immagazzinati i principali dati risultanti dalle dichiarazioni fiscali. Attraverso il codice fiscale o la partita IVA possibile quindi conoscere i redditi dichiarati da un determinato contribuente, e altri dati circa la sua capacit economica. Limiti di applicabilit e modalit di svolgimento del controllo formale: Il controllo pi facile riguarda le informazioni riportate nella dichiarazione del contribuente e la documentazione allegata; in tale procedura possono essere fatti adempimenti collaterali come il rimborso dei crediti di imposta o la richiesta di pagare limposta dichiarata e non versata. Queste operazioni si chiamano liquidazioni della dichiarazione, procedura prima con lart. 36 bis del DPR 600/1973 prevista solo per le imposte dirette, ora dallart. 54 bis del DPR 633/1972 anche ai fini dellIVA. E un controllo effettuato dallufficio distrettuale imposte dirette o dal centro di servizio (ufficio dellamministrazione finanziaria che si occupa di controllo su base regionale per alleggerire gli uffici da adempimenti di routine). Questo controllo si svolge sui dati delle dichiarazioni immessi nel sistema informatico dellanagrafe tributaria, dove si verifica la correttezza numerica dei calcoli e si controllano deduzioni e detrazioni. Quindi la procedura pu riguardare sia errori materiali sia irregolarit facilmente accertabili come la mancata documentazione. Tuttavia, non si pu ricorrere a tale procedura per disconoscere una esenzione che il contribuente si era attribuito o per includere nellimponibile un provento indicabile dal contribuente come non tassabile; in tali casi necessario un avviso di accertamento. Se dalla liquidazione in base allart. 36 bis risulta una maggiore imposta, questa viene iscritta a ruolo con le relative sanzioni. (iscrizione a ruolo cf.parag. 67). La selezione per i controlli sostanziali: Nella scelta di chi controllare esistono vari parametri: - indizi disponibili su alcuni contribuenti - presumibile entit dellevasione - ma soprattutto linteresse a ripartire i controlli su tutte le categorie di contribuenti, in modo che nessuno si senta al riparo dai controlli per la convinzione che allamministrazione non conviene procedere per importi modesti.

Se si diffondesse la convinzione che il fisco non controller mai i redditi di operai o pensionati, la perdita di getto sarebbe notevole; se limportante non recuperare gettito, ma evitare nei contribuenti una sensazione di totale impunit, pu essere opportuno dedicare qualche controllo anche a contribuenti con redditi modesti. Necessit di abuso di potere perch il controllo sia considerato illegittimo: I decreti di programma, per scegliere i contribuenti da controllare, hanno la funzione di controllo interno, per impedire favoritismi o corruzioni; questa una garanzia per il contribuente, ma comunque eccessivo dire credere che la semplice violazione dei criteri selettivi sia sufficiente per invalidare il controllo e quindi il successivo atto di accertamento. Per questa invalidit occorre esempio un accanimento dellufficio nel selezionare sempre lo stesso contribuente con intenti persecutori o ricattatori. Potere dindagine degli uffici e principio di legalit di questo potere: Non esiste un potere generalizzato dellamministrazione finanziaria di chiedere qualsiasi informazione a qualsiasi soggetto, imponendo sanzioni in caso di inadempimento. Accanto allesercizio dei poteri autoritativi, legittimo che lamministrazione chieda bonariamente ulteriori informazioni, purch venga fatto appello alla spontanea collaborazione del destinatario della richiesta, senza minacciare sanzioni o altre conseguenze non previste dallordinamento. Differenza tra richiesta di chiarimenti da esibire presso lufficio e indagini presso il contribuente, con possibilit di ispezionare luoghi e documenti: Si distingue fra due tipologie di indagine: - poteri istruttori da esercitare presso lufficio, con richieste di informazioni e documenti al contribuente o terzi (inviti a comparire, questionari, libri contabili) - poteri istruttori da esercitare presso il domicilio del contribuente o terzi (esercitati dalla guardai di finanza). Necessit di autorizzazione del giudice per lesioni alla sfera personale di riservatezza: Per gli atti che maggiormente comprimono i diritti della riservatezza come inviolabilit del domicilio, segreto professionale, la legge prevede autorizzazioni preventive, per la tutela del contribuente contro il cattivo esercizio dei poteri investigativi. Esempio per accedere in abitazioni serve una autorizzazione rilasciata dal procuratore della repubblica, purch sussistano gravi indizi di violazioni tributarie Invece sufficiente lautorizzazione del capo dufficio per accedere in locali diversi da abitazioni, come attivit dimpresa. Discrezionalit degli uffici nellindirizzo dellindagine: Al privato possono interessare le modalit di esercizio dei poteri istruttori qualora questi pregiudichino interessi diversi dalla corretta determinazione dellimposta, come inviolabilit del domicilio segreto professionale o pi in generale il diritto alla riservatezza. Inoltre se le richieste dellufficio sono malformulate o generiche, potrebbe venire ostacolata lattivit economica del privato, che viene distolto dalle attivit istituzionali della sua azienda. Lo statuto del contribuente art. 12 Legge 212/2000 prescrive che le indagini presso il contribuente non possono durare pi di 30 giorni, e devono svolgersi turbando il meno possibile lattivit professionale o commerciale dellindagato. Nel caso in cui i poteri istruttori possono ledere i diritti alla riservatezza e al domicilio del contribuente, le indagini vanno autorizzate dallattivit giudiziaria. Vediamo ora i mezzi di tutela a disposizione del privato qualora i poteri istruttori siano esercitati travalicando i limiti di tali autorizzazioni o addirittura senza richiesta di queste: TUTELA DIFFERITA, cio le informazioni acquisite in violazione delle norme che regolano i poteri istruttori sono ritenute inutilizzabili come elementi probatori del successivo atto di accertamento, che potr essere annullato se non autonomamente giustificato anche da altre informazioni legittimamente ottenute.

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Procedimento amministrativo e indagini fiscali: A proposito della tutela contro le indagini illegittime si utilizzato il concetto di procedimento amministrativo per collegare gli atti istruttori con latto finale di accertamento. Tuttavia in alcuni casi tale nesso procedimentale indebolito: esempio quando manca latto conclusivo perch nessuna contestazione imputabile al contribuente, oppure rivolto a soggetti diversi da quelli nei confronti dei quali espletata lindagine. Il procedimento istruttorio tributario non finalizzato al bilanciamento di interessi, ma allacquisizione di informazioni da utilizzare per una manifestazione di giudizio, non di volont. Quindi prima di trasferire in materia tributaria i principi del procedimento amministrativo (atti finalizzati a un procedimento conclusivo) occorrono alcuni adattamenti, oggi nella Legge 241 del 1990: poich un procedimento finalizzato allacquisizione di informazioni di cui bisogna curare completezza e genuinit, il diritto di accesso agli atti deve unirsi allinteresse a non pregiudicare lo svolgimento ulteriore delle indagini. Infine, anche se gli atti istruttori e il provvedimento di imposizione possono essere collegati con un nesso procedimentale, restano comunque delle carenze rispetto alle tipiche garanzie procedimentali: esempio la legislazione non prevede che il contribuente debba in ogni caso essere ascoltato, n devono essergli mosse contestazioni specifiche con invito a giustificarsi. Il processo verbale: Al termine di atti istruttori svolti presso il contribuente come accessi, ispezioni e verifiche, si redige un processo verbale di contestazione, che descrive indagini compiute e rilievi formulati. I processi verbali sono la sintesi del lavoro compiuto dai verificatori, e non vanno confusi con gli avvisi di accertamento, invece emessi sulla base dei verbali medesimi. Il contribuente ha diritto a: - avere copia del verbale - apporvi una serie di deduzioni difensive in calce. Lart. 12 co.7 della legge 212/1990 (statuto del contribuente) prevede che gli uffici debbano dare conto, nei successivi atti impositivi, delle osservazioni formulate dal contribuente entro 60 giorni dalla consegna del verbale. Valore probatorio del processo verbale: Lattitudine del verbale a fare prova fino a querela di falso riguarda solo la parte del verbale in cui il pubblico ufficiale descrive operazioni materiali accadute in sua presenza o da lui compiute. La parte logico- critica del verbale non ha nessuno speciale valore probatorio, parte in cui il verbalizzante utilizza i dati osservati per formulare deduzioni ulteriori (quindi argomenti presuntivi). Bench non vincolante, anche questa parte del verbale potr essere apprezzata dal giudice in un successivo contenzioso. Limitata rilevanza esterna e non impugnabilit del verbale: Il verbale non un atto impugnabile di fronte alle commissioni tributarie; di solito la maggior parte dei verbali viene recepita negli avvisi di accertamento, ma comunque sono solo questi ad essere impugnabili davanti alle commissioni. (Quindi non impugnabilit del verbale e sua rilevanza esterna ai fini di provvedimenti di sequestro cautelare, teso a prevenire occultamenti patrimoniali in attesa dellatto di accertamento.

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CAPITOLO VII: LA RISCOSSIONE E IL RIMBORSO Riscossione dei tributi: Esiste una rigida formalizzazione delle modalit di pagamento, perch nella riscossione vengono coinvolti milioni di soggetti e miliardi di documenti; quindi tempi, luoghi e modalit di pagamento sono stabiliti in maniera molto rigida. Ruolo centrale nella riscossione delle imposte autoliquidate dai contribuenti svolto dalle aziende di credito o dagli uffici postali, mediante versamenti in conto corrente. Il quadro generale delle modalit di pagamento di ciascun tributo fissato per legge, mentre le caratteristiche dei documenti con cui comprovare il pagamento sono previste con decreto ministeriale. Nei versamenti prevista la compilazione di una distinta di versamento in pi copie, una delle quali rimane la contribuente e costituisce la prova del pagamento. Dichiarazione e versamento. Versamenti in acconto e a saldo: Per i tributi pi complessi, come imposte sui redditi e IVA, la riscossione si intreccia alle varie fasi di determinazione dellimposta: si hanno versamenti in acconto, a saldo e versamenti delle maggiori imposte accertate dagli uffici. La riscossione quindi non va vista come un blocco collocato prima o dopo la fase della dichiarazione e dei controlli, ma come un procedimento che si raccorda con le varie fasi di applicazione dellimposta. Le ritenute dacconto, praticate dal sostituto dimposta, sono una forma di riscossione anteriore al verificarsi del presupposto tipica delle imposte sui redditi; sono anteriori anche gli acconti dimposta, che il contribuente deve versare durante lanno, entro maggio e novembre: tali acconti vanno commisurati allimposta dovuta per lanno precedente, oppure alla minore imposta che si ritiene dovuta per lanno in corso. Queste riscossioni anticipate devono essere conguagliate con limposta determinata in base alla dichiarazione, e a seconda dei casi il contribuente dovr versare la differenza o avr diritto al rimborso della somma versata in pi. I termini di versamento dei tributi e contributi pi importanti relativi alle imprese (come lIVA, le ritenute alla fonte ai fini delle imposte sui redditi, gli acconti e i saldi IRPEF i IRPEG, lIRAP e i contributi sociali INPS e INAIL) sono stati unificati per consentire al contribuente un versamento unico mensile da effettuarsi entro il giorno 16 del mese in banca. La somma da versare rappresenta il saldo algebrico tra crediti e debiti, fiscali e previdenziali, indicati sopra (prima cera un periodo in cui i contribuenti attendevano rimborsi e allo stesso tempo dovevano pagare tributi e contribuiti per i quali erano in debito). Succo del paragrafo: molte imposte, come quelle sui redditi e lIVA vengono anticipate prima di determinare definitivamente lammontare dovuto; principali esempi di anticipazioni sono ritenute e versamenti dacconto). Ruolo e concessionario: Le somme accertate dagli uffici vengono riscosse attraverso liscrizione a ruolo. Il ruolo viene formato periodicamente dallufficio finanziario competente, che indica: - per nome una pluralit di contribuenti - le somme che ciascuno deve versare - relative causali. Dopo vari controllo formali, il ruolo viene trasmesso al concessionario, che ne cura la riscossione. Il concessionario notificher poi la cartella di pagamento, cio quella parte del ruolo che riguarda direttamente il singolo contribuente. Questo sistema di riscossione, nato nelle imposte dirette, stato esteso con il DPR n.43 del 1988 alla riscossione coattiva della maggior parte degli altri tributi.

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I concessionari per la riscossione sono soggetti privati investiti di pubbliche funzioni in base alla concessione amministrativa prevista dal decreto, che curano la riscossione delle imposte nel territorio di loro competenza. La riscossione coattiva e le procedure espropriative: Se il contribuente iscritto a ruolo non adempie, il concessionario deve procedere ad esecuzione forzata attraverso la procedura esecutiva esattoriale, che serve ad aggredire il patrimonio del debitore per ricavare il denaro sufficiente a pagare il debito per cui si procede. Il titolo esecutivo, che occorre in ogni riscossione coattiva, qui liscrizione a ruolo. Dopo la scadenza del termine per il pagamento del ruolo, non sono previsti atti di intimidazione, e il concessionario pu procedere direttamente con lesecuzione coattiva. Se il debitore continua a non adempiere, lesecuzione coattiva va avanti, individuando beni e diritti da convertire in denaro per ricavare le somme per soddisfare il credito. I beni devono essere individuati, pignorati e venduti e col ricavato si deve soddisfare il concessionario e altri eventuali creditori purch muniti di titolo esecutivo; leventuale somma residua anche se molto rara sar restituita al debitore. Il pignoramento invece opera come nellesecuzione ordinaria: lufficiale esattoriale si reca nella casa del debitore o dove questo ha propriet, e intima di astenersi dal compiere atti di disposizione su tali beni. I beni pignorati saranno quindi venduti allasta, con modalit per rendere la vendita pi vantaggiosa per i creditori ma anche per non sacrificare eccessivamente la posizione del debitore. Riscossione in pendenza di giudizio: Ci si chiede se il contribuente che ricorre contro latto impositivo (avviso daccertamento o iscrizione al ruolo) nellattesa di giudizio debba pagare o meno le somme richieste. Casi di riscossione integrale nonostante il giudizio: le imposte corrispondenti alle dichiarazioni dei contribuenti sono riscosse nonostante il ricorso del contribuente; ci vale nelle imposte indirette e per le imposte principali, cio corrispondenti agli atti registrati o alle dichiarazioni presentate. Nelle imposte sui redditi vengono riscosse subito anche le maggiori somme derivanti dal controllo formale, richieste al contribuente con una diretta iscrizione al ruolo (si applicano allora anche interessi e sanzioni per omesso o ritardato adempimento). In questi casi limpugnazione non sospende la riscossione, e il contribuente dovr pagare in attesa di un rimborso a seguito di eventuale sentenza a lui favorevole della commissione tributaria. In caso di imposta dovuta in base ad avvisi daccertamento il ricorso del contribuente limita la riscossione in attesa della sentenza della commissione tributaria provinciale; viene riscossa solo met dellimposta, ai fini dei tributi diretti e dellIVA, assieme agli interessi, mentre la riscossione delle sanzioni rinviata alla sentenza di primo grado. Se la commissione accoglie il ricorso: quanto versato provvisoriamente in base allavviso di accertamento viene restituito al contribuente. Se la commissione respinge il ricorso: viene riscosso il resto dellimposta accertata sempre con gli interessi. Se il ricorso viene accolto parzialmente: limposta stabilita dalla sentenza viene posta integralmente in riscossione, ma nei limiti dei 2/3 della maggiore imposta accertata dallufficio. Le somme dovute in base alla sentenza della commissione regionale sono poste integralmente in riscossione. Qualora la cassazione modifichi lesito della controversia, la somma dovuta dovr essere ricalcolata. Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di primo grado, nello stesso ammontare previsto per la riscossione del tributo.

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Il pagamento provvisorio in pendenza di ricorso espone il contribuente ad anticipare imposte che al termine del processo potrebbero rivelarsi non dovute: allora tali somme verranno restituite con gli interessi. Nel caso in cui il danno della anticipazione forzosa sia maggiore, le commissioni tributarie provinciali hanno il potere di sospendere la riscossione prima di decidere la causa, se esistono presupposti come: - pericolo grave ed irreparabile per il contribuente, cd periculum in mora - esame di fondatezza del ricorso, cd fumus boni iuris. Il potere del giudice o dellufficio di sospendere la riscossione dellimposta un potere cautelare dispositivo, bisogna infatti ponderare fumus boni iuris e periculum in mora. Sia la sospensione stabilita dal giudice che quella dellautorit amministrativa operano fino alla sentenza di primo grado: dopo lunico rimedio il potere amministrativo di sospendere la riscossione. Infine, prevista la rateazione sia per somme definitivamente dovute che per quelle in contestazione, per le quali la sospensione stata negata o non pu essere concessa; tuttavia anche qui occorre mediare tra linteresse a una veloce riscossione e linteresse del privato a evitare un pregiudizio finanziario per un atto magari infondato. Rimborsi da eccessi di acconti e da versamenti indebiti allorigine: Esistono molteplici cause generatrici di rimborsi, riconducibili in due tipologie di fondo: - i rimborsi derivanti dalleccedenza di acconti, e altri versamenti provvisori, rispetto allimposta definitivamente dovuta - i rimborsi di pagamenti che il contribuente assume indebiti fin dallorigine, effettuati per errori di fatto, di diritto o per consapevole comportamento ad evitare sanzioni. Nella prima ipotesi il contribuente ha diritto al rimborso quando le somme corrisposte in via provvisoria sono superiori a quelle definitivamente dovute; quindi il rimborso deriva da versamenti dovuti nel momento in cui furono effettuati, ma che a posteriori si sono rivelati indebiti, dopo una migliore determinazione dellimposta. Il rimborso di versamenti gi dallorigine non dovuti: termini di decadenza per la richiesta di rimborso: E sempre ammessa la richiesta di rimborso di versamenti che secondo il contribuente erano gi dallorigine non dovuti; tutti i tributi contengono norme per attribuire al contribuente azione giurisdizionale, previa istanza amministrativa, per richiedere la restituzione dei tributi considerati del tutto o in parte non dovuti. In diritto civile la richiesta di restituzione di una somma indebitamente pagata pu essere proposta nel lunghi termini prescrizionali; in diritto tributario invece linteresse a una pi celere definizione dei rapporti tra fisco e contribuente porta a termini di decadenza pi brevi.

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CAPITOLO X: LA PLURALITA DI SOGGETTI PASSIVI NELLAPPLICAZIONE DEI TRIBUTI Efficacia degli atti impositivi verso i condebitori sociali: La coobbligazione solidale o solidariet una caratteristica delle obbligazioni in generale, disciplinata dagli artt. 1292 e seguenti del c.c., applicabile anche in diritto tributario. Quando esistono due o pi debitori e ciascuno tenuto ad adempiere lintera obbligazione si dice che lobbligazione solidale tra i debitori; la solidariet un vincolo solidale nei confronti del creditore, che potr esigere da ciascuno lintera prestazione. La coobbligazione solidale serve a non costringere il creditore ad intentare tante cause quanti sono i debitori; infatti ciascuno di essi dovr rispondere per intero. Il debitore adempiente potr poi recuperare rivalendosi sugli altri condebitori. Le regole sono le medesime anche in diritto tributario, quando il creditore il fisco, che avanza le proprie pretese mediante atti impositivi. Pu accadere che latto impositivo venga notificato solo ad alcuni condebitori, oppure che con una diffusa notifica solo uno dei condebitori opponga ricorso. Tali problemi sono risolti dallart. 1306 c.c., cos latto avr effetti sfavorevoli solo nei confronti di chi lo ha ricevuto e non impugnato; rimane allora impregiudicata la posizione degli altri condebitori, cui latto non stato notificato o che lhanno regolarmente impugnato. Ora questa lunica soluzione, ma per lungo tempo la giurisprudenza sosteneva che lefficacia dellatto impositivo notificato ad uno solo dei coobbligati dovesse estendersi anche a quelli cui latto non era stato notificato. Privilegi fiscali: Il privilegio una garanzia per crediti che per la legge sono particolarmente meritevoli di tutela, quindi la legge garantisce al creditore il diritto di soddisfarsi prioritariamente su alcuni beni del debitore. Si sottolinea che a volte si erra chiamando responsabile limitato il titolare di beni aggravati di privilegio, in realt questo non un coobbligato solidale, e perci non risponde con tutto il suo patrimonio, ma solo con il bene gravato da privilegio. Infatti nel caso in cui tale bene venga meno perch distrutto o alienato a terzi, il soggetto sar libero da qualsiasi coinvolgimento nellapplicazione del tributo. Rivalsa e ritenuta: Nelle imposte sullenergia elettrica o sul gas metano, ma anche sulle assicurazioni, sui finanziamenti bancari e sullIVA, lobbligato giuridicamente verso il fisco diverso da chi deve essere economicamente inciso dal tributo. In questi casi il carico fiscale deve ricadere sul soggetto che, pur essendo estraneo ai rapporti con lamministrazione finanziaria, quello cui si riferisce la capacit contributiva colpita dal tributo. Ecco perch i soggetti tenuti al pagamento di imposte per una capacit contributiva realizzata da altri hanno il diritto e a volte lobbligo di rivalsa nei loro confronti. Hanno cio il diritto di farsi corrispondere lammontare dellimposta dal proprio debitore. Quindi si delinea la distinzione tra: - contribuente di diritto, chiamato ad adempiere nei confronti dellamministrazione - contribuente di fatto, titolare della capacit contributiva e al quale il tributo viene economicamente addossato attraverso il meccanismo privatistico della rivalsa. Esiste poi anche il sostituto dimposta, cio chi in forza di disposizione di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, poi deve esercitare la rivalsa. Il sostituto dimposta debitore di una somma costituente reddito per il percettore (il sostituto); da tale somma il sostituto obbligato a prelevare una percentuale (la ritenuta alla fonte), versandola allo Stato. In questo modo trattenendo direttamente la somma da versare al fisco, il sostituto esercita la rivalsa mediante ritenuta.

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Ritenute dacconto e dimposta: Le ritenute a titolo di imposta sono imposte sostitutive, infatti la ritenuta a titolo di imposta, a differenza di quella di acconto, costituisce un regime alternativo rispetto alle imposte ordinarie come IRPEF, IRPEG o IRAP. Mentre le ritenute a titolo dimposta hanno carattere definitivo, le ritenute dacconto costituiscono un prelievo provvisorio, una anticipazione rispetto alle imposte dirette che saranno dovute sul complesso dei redditi del sostituto. Tali proventi concorrono a formare il reddito al lordo della ritenuta, poi confrontata con limposta complessiva, con diritto al rimborso di eventuali eccedenze di ritenute o con obbligo di versare altre imposte che risultano dovute (cio vi un conguaglio tra le anticipazioni e limposta definitivamente calcolata. La ripartizione delle imposte tra i privati: Nella solidariet dipendente, il coobbligato dipendente potr rivalersi per lintera somma pagata sui debitori principali; quanto detto vale a maggior ragione per il titolare dei beni gravati da privilegio, che potr rivalersi integralmente sul debitore principale, ed eventuali coobbligati solidali. Accollo convenzionale dimposta: quando un tributo trova causa in un rapporto interprivato, esempio un contratto di vendita, ciascuna delle parti pu cercare di porlo a carico dellaltra. Naturalmente molti nelle trattative tengono conto anche dellonere fiscale: il contraente che sa di dover corrispondere unimposta in relazione alloperazione tender ad alzare il prezzo, per trasferire tutta o parte dellimposta sulla controparte. A questa traslazione economica dellimposta si accompagnano pattuizioni, come le imposte derivanti dal presente atto sono a carico della parte acquirente; a volte lart. 1344 considera queste clausole nulle per contrasto col principio costituzionale di capacit contributiva, ma gran parte della giurisprudenza le considera lecite perch mera determinazione del corrispettivo. Insomma, per indurre la controparte ad accollarsi le imposte, si sfrutta un potere contrattuale che altrimenti porterebbe ad un aumento del prezzo; un ragionamento persuasivo adottato ad esempio dalle banche per limposta di bollo sulla documentazione inviata ai risparmiatori, oppure dalle assicurazioni per limposta omonima regolarmente addebitata ai clienti.

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