PARTE GENERALE

La podest normativa tributaria

La posizione del diritto tributario allinterno dellordinamento
Pi in particolare, il diritto tributario presenta le seguenti caratteristiche:

Rappresenta linsieme dei principi delle disposizioni che regolano lacquisizione da parte dello
stato e di altri enti delle risorse nanziarie (tributi) da destinare alla copertura delle spese
pubbliche che vengono determinate in base a scelte politiche

Rappresenta una parte del diritto pubblico in quanto il prelievo (pagamento del tributo) non ha
aspetti negoziali (cio non necessita del consenso del contribuente chiamato al pagamento del
tributo) visto che si basa su una prescrizione pubblicistica (cio rappresenta unimposizione da
parte dello stato).

Le prescrizioni pubblicistiche su cui si fonda possono essere ssate in via legislativa o in via
amministrativa, anche se negli ordinamenti moderni sono ssate prevalentemente in via legislativa
per garantire il principio di legalit del tributo, mentre in passato erano gli stessi esattori a denire
soggettivamente lentit dei tributi da pagare.

non c equilibrio tra i soggetti (contribuente e A.F.); mancano la volont e la libert contrattuale.
ORDINAMENTO GIURIDICO
Insieme di norme giuridiche che regolano il comportamento della societ
DIRITTO PUBBLICO
Insieme delle norme giuridiche che regolano
il rapporto tra cittadino ed enti pubblici
DIRITTO PRIVATO
Insieme delle norme giuridiche che
regolano i rapporti tra privati cittadini
DIRITTO COSTITUZIONALE
Insieme delle norme fondamentali
dello stato......pi rilevante!
DIRITTO AMMINISTRATIVO
Denisce le regole che riguardano uno stato......in particolare
regola il rapporto tra cittadino e la pubblica amministrazione
DIRITTO FINANZIARIO
parte del diritto amministrativo che contiene linsieme delle disposizioni giuridiche riguardanti le entrate e le spese
pubbliche
N.B. la principale differenza tra diritto nanziario e scienza delle nanze che questultima non denisce regole e
principi giuridici relativi ad entrate e spese, ma analizza, da un punto di vista economico, gli effetti che tali tributi e
spese hanno sulleconomia del paese.
DIRITTO TRIBUTARIO
parte del diritto nanziario che si occupa solamente di entrate imposte dalla legge a titolo di tributo (non vengono
prese in considerazione le entrate patrimoniali come la vendita di immobili pubblici o le entrate nanziarie come il
percepimento di dividendi da partecipazione).
i principi generali del diritto tributario provengono dal diritto costituzionale
Principi costituzionali e diritto tributario
art. 23
Cost.
RISERVA (RELATIVA) DI LEGGE
nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base
alla legge
art. 53.1
Cost.
CAPACITA CONTRIBUTIVA
tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria
capacit contributiva
art. 53.2
Cost.
PROGRESSIVIT
il sistema tributario informato a criteri di progressivit
art. 75
Cost.
Divieto di REFERENDUM ABROGATIVO in MATERIA TRIBUTARIA
art. 81.3
Cost.
Divieto di INTRODUZIONE di NUOVI TRIBUTI con la LEGGE di
APPROVAZIONE del BILANCIO di STATO (o LEGGE FINANZIARIA)
art. 81.4
Cost.
ogni legge che introduce nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi
fronte
ART. 23 nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere
imposta se non in base alla legge
...LA RISERVA DI LEGGE...
Si tratta di una norma precettiva, ovvero una norma di diretta applicazione allinterno del nostro
ordinamento.
Per impedire allesecutivo (governo) di imporre arbitrariamente i tributi che potrebbero favorire un
certo gruppo sociale piuttosto che un altro, nellordinamento dei principali paesi sviluppati
lintroduzione, la modica e labolizione dei tributi deve avvenire in base ad una legge o ad un atto
ad essa assimilato, coinvolgendo quindi il potere legislativo (parlamento).
Si tratta quindi, del cosiddetto principio di legalit del tributo.
In sostanza, lart. 23 contiene quella che la dottrina costituzionale denisce come una riserva di
legge, nel senso che le scelte di politica scale sono riservate al legislatore ordinario (salvo alcuni
casi...relativit della riserva).
Quando lart. 23 fa riferimento alla LEGGE sottintende qualsiasi atto avente forza di legge:

LEGGE FORMALE: questo tipo di legge segue liter ordinario di approvazione parlamentare
(presentazione di un disegno di legge, suo esame ad opera delle commissioni parlamentari, voto di
ciascuna camera, promulgazione ad opera del Presidente della Repubblica). In materia tributaria
legge in senso formale il cd Statuto dei diritti del contribuente (L.27 luglio 2000, n. 212). A causa
di questa lunga procedura di approvazione il ricorso a questo tipo di legge molto limitato per le
materie tributarie.

DECRETO LEGISLATIVO (art. 76 Cost.): questo tipo di legge (ex DPR) emanata
dallesecutivo sulla base di una legge delega approvata a monte dal Parlamento, la quale
contiene i principi, i criteri direttivi, il tempo e loggetto entro i quali il governo deve agire (molto
spesso le indicazioni del parlamento sono molto generiche, lasciando cos ampi margini di scelta
politica allesecutivo). Questa la tipologia di legge pi usata in materia tributaria (DPR 917/86,
DPR 600/73, DPR 633/72...) perch consente lelaborazione del dettaglio di norme molto
tecniche in una sede pi ristretta di quella parlamentare. Il decreto legislativo deve essere rmato
dal Presidente della Repubblica; sulla legittimit del decreto legislativo si esprime il giudice; se il
decreto legislativo non rispetta i limiti ssati dalla delega viene inviato alla Corte di Cassazione
che stabilir se latto legittimo o meno; potremo essere di fronte a:
-
un decreto incostituzionale (eccesso della delega)
-
una delega incostituzionale

DECRETO LEGGE (art. 77 Cost.): questo tipo di legge emanato dallesecutivo in caso di
necessit e urgenza, ma per mantenere la sua efcacia (n dallorigine) deve essere convertita in
legge ordinaria dal Parlamento entro 60 gg (inizialmente viene emanata sotto la responsabilit del
Presidente del consiglio del ministro proponente). Una possibile applicazione del decreto legge
quella di sospendere temporaneamente il pagamento delle imposte nelle zone colpite da calamit
naturali. Se il decreto legge decade leffetto del decadimento retroattivo e dovr quindi essere
emanato un ulteriore decreto legge per regolare i rapporti nati in virt del decreto decaduto.
...LA RELATIVIT DELLA RISERVA DI LEGGE...
Lart. 23 della Cost. (...in base alla legge) non presuppone la presenza di una riserva di legge
ASSOLUTA (la materia deve essere interamente disciplinata dal legislatore ordinario) ma
RELATIVA (gli aspetti di dettaglio, quelli procedurali e sostanziali vengono disciplinati da atti
normativi diversi dalla legge - regolamenti, decreti ministeriali e direttoriali); infatti, limposizione
delle prestazione non deve essere integralmente regolata dalla legge, ma soltanto nei suoi elementi
essenziali (il parlamento deve determinarli pena la dichiarazione di incostituzionalit della legge per
violazione dellart. 23 della Cost.).
Pi in particolare...
elementi essenziali
del tributo
-norme di 1 grado-
1. Soggetto passivo: individuazione astratta del soggetto su cui
ricade il tributo (es. occorre dire che si tassano tutti i possessori di
case e non Tizio, Caio, Sempronio, ecc.)
2. Presupposto impositivo: individuazione della situazione
giuridica al vericarsi della quale si ha imposizione (es. per lIVA
la cessione di beni o la prestazione di servizi, per lICI il possesso
di immobili). Il presupposto dimposta dunque la fattispecie
imponibile (manifestazione di ricchezza) da cui deriva lobbligazione
tributaria, levento che determina in modo diretto o indiretto il
sorgere dellobbligazione tributaria (es. il presupposto dellimposta
di successione il trasferimento di beni dal de cuius agli eredi)
3. Base Imponibile e i principali criteri per determinarla:
4. Aliquote: spesso la legge si limita a denire un intervallo tra
unaliquota minima e una massima. Laliquota pu essere ssa
(proporzionale) o variabile (progressiva);
5. Sanzioni: se la sanzione fosse lasciata allarbitrio della pubblica
amministrazione potrebbero vericarsi delle disuguaglianze
nellapplicazione delle stesse sanzioni a parit di illecito (anche la
sanzione una prestazione patrimoniale ed quindi soggetta a sua
volta a riserva relativa di legge)
regolamenti
decreti
ministeriali
decreti
direttoriali
-norme di
2 grado-

Deniscono altri aspetti del tributo rispetto a quelli deniti dalla legge (es.
deniscono i coefcienti di ammortamento) e ne ssano regole applicative (es.
deniscono la modalit di dichiarazione, di riscossione, di individuazione delle
categorie di contribuenti da controllare, ecc.).

Disciplinano solo questioni attribuite dalla legge; la legge stessa che indica le
questioni di dettaglio su cui deve intervenire il Governo e la tipologia dellatto
normativo da utilizzare pena la dichiarazione di illegittimit dei regolamenti
emanati.

Possono essere direttamente disapplicati dal giudice se ritenuti illegittimi a

differenza delle leggi ordinarie le quali non possono essere disapplicate dal
giudice se ritenute illegittime.

I decreti direttoriali sono formulati dal direttore di un certo dipartimento del

Ministero delleconomia (es. direttore dellAgenzia delle Entrate). Questa gura
ha assunto una notevole importanza a seguito del ricorso sempre maggiore alla
divisione dei compiti politici (assegnati al Ministro) e compiti tecnici (assegnati
ai direttori di Dipartimento)
E possibile quindi fare una distinzione tra le norme tributarie:
Norme Sostanziali (1 grado) Norme Procedurali (2 grado)
Questo tipo di norma disciplina il contenuto della
prestazione tributaria; in particolare essa deve
deni re: sogget t i passi vi , presuppost o
impositivo, base imponibile, aliquote e sanzioni.
Per questo tipo di norma non consentita la
retroattivit (art.3 dello statuto del contribuente
e art 11 preleggi).
Il legislatore intervenuto in materia di
interpretazione autentica (cio quella data dal
legislatore stesso) stabilendo che questo tipo di
interpretazione ha effetto retroattivo e vale
quindi dal giorno di entrata in vigore della
nor ma i nt er pr et at a. Lo St at ut o del
c ont r i bue nt e ha pe r s t abi l i t o che
linterpretazione autentica pu essere fatta solo
in caso di effettiva necessit.
Questo tipo di norma tributaria comprende le
disposizioni relative a:
Obblighi dei contribuenti (es. tenuta delle scritture
contabili, effettuazione delle ritenute, obblighi
di comunicazione, ecc.)...
Poteri dindagine dellA.F.
Processo Tributario
Per questo tipo di norme consentita la
retroattivit perch non incidono sui diritti
soggettivi del contribuente (tutto ci entro certi
limiti).
...I MARGINI DI AUTONOMIA NORMATIVA DI REGIONI, PROVINCE E COMUNI IN
MATERIA DI TRIBUTI LOCALI...
A seguito della riforma costituzionale del 2001 (L.C. n. 18), il potere legislativo viene distinto in base
alle materie stabilite agli artt. 117 e 119 Cost.
Questo meccanismo conferisce maggiore autonomia legislativa a regioni, province e comuni e ci
pu avere come conseguenza federalismo e emigrazione delle imprese in altre regioni.
Sicuramente, conferendo maggiore autonomia le amministrazioni locali sono costrette a
responsabilizzarsi.
Altra novit della riforma stata lintroduzione delle citt metropolitane, ovvero un raggruppamento di
pi comuni.
regioni La podest legislativa regionale pu essere ricavata da una nuova classicazione che
ha delineato nettamente:

materie di competenza esclusiva statale

materie di legislazione concorrente (alle quali partecipano sia lo Stato che le Regioni)

materie di competenza esclusiva regionale (in questo ambito ciascuna regione pu

applicare i propri tributi, salvo la possibilit dello stato di istituire fondi perequativi
che vanno a riequilibrare le differenze contributive tra regioni ricche e regioni
povere attraverso un meccanismo di compensazione (Principio della
perequazione delle risorse).
province
e comuni
Hanno maggiore autonomia a livello tributario: possono istituire propri tributi, in
armonia con i principi costituzionali e secondo i principi di coordinamento della
nanza pubblica (molto spesso questi enti locali applicano unaddizionale sui tributi
statali)
...LE FONTI COMUNITARIE...
Queste fonti vanno ad integrare il nostro ordinamento; si tratta di atti normativi emanati dagli
organi delle comunit europee.
Gli organi delle comunit europee possono essere cos individuati:
Parlamento Europeo: non lorganismo pi importante (come in Italia) dal punto di vista del
potere legislativo! Svolge una funzione consultiva. E eletto dai cittadini delle comunit. I compiti
principali del P.E. sono:
-
Controllo sulla commissione (2/3 per la sua decadenza)
-
Compartecipazione alla legiferazione
-
Nomina dellesecutivo (formazione)
Commissione Europea: vi sono 2 commissari per ogni paese; ogni commissario si occupa di una
materia specica; si tratta di una sorta di esecutivo con poteri ridotti del consiglio dei ministri; la
commissione svolge una funzione propositiva, simile al governo. Il Presidente della Commissione,
nominato dal Consiglio e approvato dal Parlamento, si occupa:
- del coordinamento
- della scelta dei singoli commissari
- dellindirizzo di tutta la commissione
Consiglio Europeo: lorgano pi importante! Svolge una funzione decisoria-legislativa, tipo il
nostro Parlamento. E composto dai rappresentanti di governo dei vari paesi aderenti, uno per
ciascun paese. Non necessaria la qualica di Ministro (es. sottosegretari con rappresentanza). In
materia tributaria votano allunanimit. I compiti pi importanti svolti dal Consiglio sono:
- potere esecutivo-legislativo
- nomina del Presidente della Commissione Europea.
Corte di giustizia delle comunit Europee: un organo giurisdizionale; La sua funzione
garantire che la legislazione dellUE sia interpretata e applicata in modo uniforme in tutti i paesi
dellUnione e che la legge sia quindi uguale per tutti. Essa garantisce, per esempio, che i tribunali
nazionali non emettano sentenze differenti in merito alle medesime questioni. La Corte vigila
inoltre afnch gli Stati membri e le istituzioni agiscano conformemente alla legge e ha il potere di
giudicare le controversie tra Stati membri, istituzioni comunitarie, imprese e privati cittadini.
costituita da un giudice per ciascuno Stato membro.La Corte si avvale dellassistenza di otto
avvocati generali, che hanno il compito di presentare, pubblicamente e con assoluta imparzialit,
conclusioni motivate sulle cause sottoposte alla Corte. I giudici e gli avvocati generali sono
personalit dindubbia imparzialit, in possesso delle qualiche o della competenza richieste per
ricoprire le pi alte cariche giurisdizionali nei paesi di origine. I giudicati sono emessi velocemente
e secondo buon senso. Il principio dellabuso del diritto nasce proprio da una sentenza della corte
di giustizia.
Tribunale Comunitario: organismo meno importante!
Le fonti comunitarie possono essere distinte in:

Fonti primarie (Trattati istitutivi): si tratta di fonti paracostituzionali, abilitate a derogare allo
stesso quadro costituzionale con il solo limite del rispetto dei valori-principi dellordinamento
interno. tale posizione nella gerarchia delle fonti normative trova il proprio fondamento
costituzionale nellart 11 Cost. (il quale consente limitazioni alla sovranit dello Stato italiano, in
quanto le stesse siano funzionali alla pace e alla giustizia delle nazioni) e nellart. 117.1 Cost. (il
quale impone al legislatore statale e regionale il rispetto dei vincoli derivanti dallordinamento
comunitario e dagli obblighi internazionali); queste fonti comprendono le disposizioni e i principi
contenuti nei trattati istitutivi ovvero lossatura della Comunit attraverso i quali venuta ad
esistenza la Comunit stessa. In particolare, i principi fondamentali individuabili nei trattati
istitutivi sono:
-
Principio di NON DISCRIMINAZIONE: si tratta del divieto di discriminazioni scali in
base alla nazionalit ed alla residenza (art. 12 del Trattato). In base a questo principio, sarebbe
in contrasto con la normativa comunitaria una norma nazionale che stabilisse un
trattamento scale pi favorevole per i residenti (es. lItalia non pu fare una norma che
preveda per certi prodotti lIVA della met!). Uno stato membro, quindi, non pu trattare
meno favorevolmente un cittadino straniero rispetto ad un cittadino nazionale.
-
Principio di ARMONIZZAZIONE: gli ordinamenti giuridici dei paesi aderenti devono
essere armonizzati tra loro. Questo per evitare, in materia tributaria, il fenomeno della
concorrenza tributaria tra nazioni per attrarre nuovi investimenti sul proprio territorio. La
comunit intervenuta recentemente ad armonizzare i tributi indiretti e in particolare
lIVA. Per attuare coerenza ed armonizzazione tra i paesi la Comunit attua unattivit di
controllo intensa e rafnata (soprattutto in campo tributario)! Inoltre tra i vari paesi membri
vi lobbligo di informazione reciproca.
-
Principio di LIBERA CIRCOLAZIONE dei LAVORATORI: (art 39 del trattato) quando
un soggetto produce in uno stato membro diverso da quello di residenza la maggior parte
del suo reddito, deve avere lo stesso trattamento dei residenti in quello stato (oneri
deducibili, detrazioni, ecc.)
-
Principio di LIBERA CIRCOLAZIONE dei CAPITALI: (art. 58 del trattato) la normativa
scale non deve essere preordinata a creare ostacoli alla circolazione dei capitali; tuttavia
consentito tassare in misura diversa redditi di capitale di residenti e non residenti, purch
senza obiettivi discriminatori.
-
Principio di LIBERT di STABILIMENTO e UBICAZIONE: (art. 43 del trattato) deve
essere sempre possibile esercitare unattivit economica in uno Stato diverso da quello di
residenza. Altrettanto possibile deve essere la scelta della residenza!
-
Principio del DIVIETO di AIUTI di STATO: (art. 87 del trattato) si vuole evitare che gli
Stati membri (erogando aiuti a imprese o a determinate produzioni) alterino la libera
concorrenza del mercato; sono perci vietate le sovvenzioni scali, le agevolazioni e le
deduzioni. ci consentito solo se destinato al sostenimento del processo di sviluppo
delleconomia di un paese nel suo complesso.
-
Principio della PROPORZIONALIT: in Italia stato introdotto recentemente; ogni
azione conseguente ad un comportamento deve essere proporzionata ad essa. Le conseguenze
devono essere proporzionali ai comportamenti tenuti. Invocando questo principio possibile
ridurre le sanzioni e limponibile.
-
Principio dellAFFIDAMENTO: il contribuente non pu essere contestato per
ladempimento in buona fede di norme alle quali si afdato. Questo principio, dal 2000,
fa parte anche dello Statuto dei diritti del contribuente.

Fonti derivate (Atti adottati dalle istituzioni comunitarie): comprendono le disposizioni

emanate dagli organi della Comunit Europea a cui il Trattato attribuisce il relativo potere; esse
possono essere distinte in:
- Regolamenti: sono vere e proprie leggi direttamente applicabili e prevalenti sulla legislazione
interna degli Stati membri.
- Direttive: ssano i principi e gli obiettivi che lo Stato membro deve concretizzare attraverso
propri atti normativi; quindi devono essere recepite con apposita legge interna per poter
essere efcaci; se allo scadere del termine di recepimento la direttiva non stata ancora
adottata, essa, al pari di un regolamento diviene direttamente e obbligatoriamente
applicabile allinterno dello Stato inadempiente. Costituiscono uneccezione le direttive
sufcientemente dettagliate che stabiliscono norme precise e che siano incondizionate, cio
non lascino al legislatore margini di discrezionalit nellapplicazione (self executing).
- Decisioni: riguardano casi singoli e sono obbligatorie per i destinatari.
- Sentenze: sono emanate dalla Corte di Giustizia Europea e sono direttamente efcaci negli
Stati membri e vincolanti per i giudici nazionali.
- Pareri e Raccomandazioni: non sono vincolanti.
...TRATTATI E CONVENZIONI INTERNAZIONALI...
Nellambito internazionale possono essere sottoscritte da due o pi paesi delle convenzioni per
disciplinarne i rapporti. In materia tributaria, le convenzioni possono riguardare la lotta allevasione,
larmonizzazione della disciplina di alcuni tributi o la lotta contro le doppie imposizioni. Le convenzioni
internazionali contro la doppia imposizione sono uno strumento di politica internazionale tributaria
necessarie ad evitare il fenomeno per cui lo stesso presupposto sia soggetto due volte a tassazione in
due diversi stati. Le convenzioni infatti regolano i rapporti tributari tra i soggetti che operano negli
stati rmatari della convenzione e che sono collegati quindi agli stessi. Questo strumento ha lo scopo
di evitare la tassazione del reddito sia nel paese in cui questo stato prodotto sia nel paese di
residenza del soggetto che lo ha prodotto. Come tutte le convenzioni internazionali, anche quelle
contro la doppia imposizione hanno valore superiore alla legge nazionale e, nei casi in cui previsto,
prevalgono su questa, cos che il giudice tributario sar tenuto a disapplicare la normativa interna
per applicare quanto previsto dalla convenzione.
L'Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare le
doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio. Le stesse stabiliscono come deve essere ripartito il
potere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento scale delle singole
categorie di reddito.
Tali Accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilit che entrambi gli Stati
prelevino un'imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure, talvolta, la tassazione
esclusiva da parte di uno Stato.
La disciplina convenzionale stabilita per le principali categorie di reddito (dividendi, interessi, royalties)
dispone, salvo qualche eccezione, la tassazione denitiva nel Paese di residenza del beneciario,
riconoscendo anche allo Stato in cui residente il soggetto erogante (Stato della fonte) la possibilit
di tassare, ma entro limiti espressamente indicati. Questi limiti si concretizzano, in sostanza, nella
previsione di aliquote prestabilite che, nella maggior parte dei casi, sono pi basse rispetto a quelle
vigenti negli ordinamenti nazionali.
La disciplina convenzionale comporta, su richiesta del contribuente, il diritto al rimborso da parte dello
Stato della fonte, dell'imposta eventualmente prelevata in eccedenza rispetto al limite stabilito
convenzionalmente, oppure, talvolta, il diritto all'applicazione immediata del benecio previsto, gi
in sede di effettuazione della ritenuta.
Le competenti Autorit dei due Paesi possono concordare speciche modalit per il rimborso o per
l'applicazione diretta del trattamento convenzionale, che consistono, in sostanza, nell'adozione di
appositi modelli.
...SISTEMA TRIBUTARIO TEDESCO...
La Germania un esempio di federalismo scale! I Land (regioni) possono infatti emettere tributi
autonomamente; c una podest concorrente tra land e stato. Inoltre vige il principio perequativo tra land
pi poveri e quelli pi ricchi.
Le funzioni della pubblica amministrazione sono molto ampie anche se sono sempre sottordinate
rispetto alla legge.
Per quanto riguarda il Principio del Divieto di Elusione (Abuso del diritto), in Germania, da sempre, un
principio di carattere generale che vieta tutti i comportamenti elusivi, a differenza dellItalia, nella
quale questo principio non generalizzato ma riguarda casi determinati di elusione che sono
elencati nellart. 37 bis del DPR 600/73.
In Germania vi un controllo molto intenso da parte della pubblica amministrazione anche se il soggetto
passivo gode del massimo rispetto.
Per quanto riguarda il Principio dellAfdamento, in Germania esiste da sempre, a differenza dellItalia
che lo ha adottato solo dal 2000 a seguito dellemanazione dello Statuto dei diritti del Contribuente.
Listituto dellaccertamento con adesione invece, in Germania non previsto normativamente, mentre in
Italia, stato previsto dal legislatore per evitare il contenzioso (per il principio dellindisponibilit
dellobbligazione tributaria non si pu parlare di accorda tra amministrazione nanziaria e
contribuente, per nella pratica avviene una sorta di transazione!).
Anche nellOrdinamento Giuridico Tedesco, come in quello Italiano, vige il Principio Mutualistico tra
diritto tributario e diritto civilistico nel momento interpretativo.
In Germania, vi sono molte imposte: sulle persone siche, sulle societ, lIVA, sulle operazioni
speculative, ecc... E certi principi costituzionali sono simili a quelli Italiani (es. capacit contributiva,
anche se in Germania, si tassa il superuo)
...SISTEMA TRIBUTARIO FRANCESE...
In Francia vi una forte attenzione alla P.A., alla scelta dei funzionari e dei loro compiti; in Italia
non vi una normativa tributaria sulle funzione della P.A., ma vi solo una normativa interna.
Listituto dellautotutela (rimozione dellatto) e dellaccertamento con adesione sono sempre esistiti e
data molta importanza ai principi costituzionali e alla incostituzionalit delle leggi!
ART. 53.1 tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione
della propria capacit contributiva
costituisce un vincolo per il legislatore (norma precettiva) in quanto pone limiti alla notevole
discrezionalit politica del legislatore.
costituisce una garanzia per il soggetto passivo in quanto si impone che i tributi siano pagati solo
sulla base di indici economicamente valutabili (es. reddito, patrimonio, ecc.) e non sulla base di
elementi arbitrari (es. stato civile, colore degli occhi, ecc.)
ssa un principio di solidariet economica e sociale (in osservanza dellart.2 della Costituzione
stessa) che impone di contribuire alle spese pubbliche, in base alla capacit economica, a
prescindere da quanto si riceve in termini di servizi pubblici.
prevede che la capacit contributiva sia effettiva (cio non presunta o ttizia). In particolare, nel
caso in cui la ricchezza a cui viene rapportato il prelievo sia determinata in modo forfettario (es.
attraverso studi di settore) occorre che sia garantita la prova contraria da parte del contribuente. Nel
caso degli studi di settore, con i quali si va a determinare il reddito da lavoro autonomo e il reddito
dimpresa, si ha infatti linversione dellonere della prova, che solitamente a carico dellA.F.. Questo
un aspetto molto importante perch lutilizzo degli S.di S. potrebbe non tener conto degli
eventuali costi addizionali che un determinato soggetto potrebbe aver dovuto sostenere (es. per
pagare un collaboratore, per aver ristrutturato, perch impossibilitato a lavorare per malattia,
ecc.). Altro strumento utilizzato dallA.F. per stimare la capacit contributiva il redditometro, il
quale individua il reddito complessivo di un soggetto. LA.F. pu, ad esempio, contestare un
tenore di vita non corrispondente al reddito dichiarato! In questo caso il contribuente pu fornire
la prova contraria (es. conseguimento di un reddito che viene tassato separatamente e che quindi
non risulta nella dichiarazione dei redditi). La prova contraria da fornire per contestare gli studi
di settore pi difcile rispetto a quella per il redditometro (prova diabolica).
Le presunzioni nel diritto tributario
Alla luce del principio di effettivit si discute in merito allammissibilit delle presunzioni legali
in diritto tributario. Le esigenze di efficienza del prelievo tributario hanno indotto il legislatore
ed introdurre alcuni meccanismi di prelievo collegati ad esempio ad un reddito presunto e non
effettivo, quali gli studi di settore.
Si definisce presunzione la deduzione di un fatto ignoto da un fatto noto. E possibile distinguere
fra:

presunzioni semplici: quelle che la legge lascia al libero apprezzamento dei giudici

presunzioni legali: il cui valore probatorio stabilito una volta per tutte dalla legge, senza
che il giudice lo possa valutare liberamente. A loro volta le presunzioni legali si suddividono
in base al grado di vincolo in:
- presunzioni legali assolute: contro cui non ammessa prova contraria.
- presunzioni legali relative: contro cui possibile fornire prova contraria (es. 1 se un
soggetto ha effettuato un certo investimento, la legge presume che i soldi necessari per
realizzarlo li abbia risparmiati nei 6 anni precedenti - presunzione relativa - .Quindi,
se il contribuente ha investito 300.000, lAF presume che esso abbia risparmiato nei 6
anni precedenti 50.000 ogni anno; se il contribuente dichiara solo 36.000 di reddito,
lAF emetter un avviso daccertamento per 14.000...Tuttavia, in questo caso, il
contribuente potr difendersi dimostrando di avere titoli di stato tassati alla fonte o di
aver ereditato dallo zio dAmerica... es. 2 se si vende una casa acquistata da meno di 5
anni, la legge impone di considerare tale atto unazione speculativa da tassare, salvo la
possibilit per il contribuente di dimostrare che il contribuente non lavesse a suo tempo
scelta come sua dimora)
La presunzione legale della capacit contributiva ammessa e dunque il legislatore pu
prevedere che la capacit contributiva venga presunta in base ad alcuni indici fissati dalla
legge stessa. Ma, affinch la presunzione legale non contrasti con leffettivit della capacit
contributiva, necessario che il contribuente abbia la possibilit di rendere la prova contraria.
La Corte Costituzionale ha parlato di Capacit Contributiva Relativa e ha ritenuto invece
inammissibili le presunzioni legali assolute.
Prevede che la capacit contributiva debba essere attuale, in quanto deve esistere al momento in
cui deve essere effettuato il prelievo (non pu riferirsi ad una capacit contributiva del passato o
futura). Questo principio trova un eco anche nellart 3 dello statuto del contribuente secondo cui, ad
eccezione dellinterpretazioni autentiche, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. La
Corte Costituzionale ha ammesso 2 eccezioni al principio dellattualit: i tributi retroattivi (es. la
tassazione di una plusvalenza derivante dalla vendita di un immobile acquistato prima
dellentrata in vigore della legge impositiva. Questo ammesso poich il guadagno, indice di
capacit contributiva, si concretizza al momento della vendita.) e il prelievo anticipato (es. il
pagamento in acconto dellIRPEF da effettuarsi nellesercizio in corso in cui si forma il reddito).
la capacit contributiva limitata nel suo minimo e nel suo massimo: in presenza di un reddito di
entit tale da non oltrepassare il minimo non abbiamo capacit contributiva; in presenza, invece,
di grandi redditi lapplicazione del tributo non pu assorbire tutto il reddito e disincentivare il
soggetto passivo a produrre reddito.
ART. 53.2 il sistema tributario informato a criteri di progressivit
una norma programmatica (principio generale o di fondo imposto dal legislatore costituzionale
al legislatore ordinario) che fonda la sua esistenza su una ragione di carattere sociale (es. la forza
patrimoniale e reddituale di un imprenditore, sar sicuramente superiore rispetto a quella di un
operaio).
questo comma riguarda lintero sistema tributario nel suo complesso e non un singolo tributo, in
quanto ammessa la presenza di tributi proporzionali a patto che esistano signicative imposte
progressive allinterno dellordinamento tributario nazionale (es IRPEF)
La progressivit la caratteristica di un'imposta la cui aliquota aumenta all'aumentare
dellimponibile. L'imposta da pagare aumenta quindi pi che proporzionalmente rispetto all'aumento
dell'imponibile. La progressivit pu essere attuata nei seguenti modi:
- per detrazione: quando dalla base imponibile, prima di applicare laliquota viene detratto un
importo determinato.
- per classi
- per scaglioni
ART. 75 non ammesso il referendum per le leggi tributarie...
Dal 1978 questo principio stato interpretato dalla Corte Costituzionale in maniera ampia, per
cui stata esclusa lammissibilit del referendum per norme che ssavano aspetti procedimentali
dellimposizione tributaria, quali la riscossione.
ART. 81.3 con la legge di approvazione del bilancio non si possono
stabilire nuovi tributi e nuove spese
La nalit di questo divieto essenzialmente quella di rinviare a provvedimenti diversi dalla legge
di bilancio le modiche delle entrate e delle spese e permettere al Parlamento la necessaria
tranquillit nellesame del bilancio; il Costituente a voluto infatti evitare che i parlamentari
approttino delle corsie privilegiate (in termini di tempi) di cui gode la legge di bilancio per far
passare pi facilmente leggi di spesa.
ART. 81.4 ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve
indicare i mezzi per farvi fronte
Lo Statuto dei diritti del Contribuente
Lo statuto del contribuente (Legge n. 212 del 27/07/2000), il cui scopo quello di riunire le varie
disposizioni in materia tributaria, presenta le seguenti caratteristiche:
redatto sotto forma di legge ordinaria
privo del valore delle disposizioni costituzionali (visti i lunghi tempi previsti per lapprovazione
di una legge costituzionale non era possibile attribuire allo statuto una posizione pi elevata nella
gerarchia delle fonti)
pu essere disatteso da una successiva legge ordinaria
al suo interno sono stati imposti limiti al legislatore il quale si dovrebbe attenere solo alle
disposizioni costituzionali (il legislatore ha imposto limiti a se stesso!)
tuttavia rappresenta un riferimento interpretativo importante nella prassi amministrativa e
giurisprudenziale
Esso contiene 3 categorie di disposizioni:
1. Norme che impongono limiti al legislatore: attraverso queste norme il legislatore stesso
cerca di non ripetere eventuali errori commessi in precedenza dal parlamento; poich tali
disposizioni sono contenute in una legge ordinaria, allora non ci pu essere retroattivit!
Art. 1 Principi generali
- la modica dello statuto dovrebbe avvenire solo in modo espresso (cio con una chiara
modica della legge stessa!) e non attraverso leggi speciali.
- linterpretazione autentica della legge (quella imposta dal legislatore) dovrebbe essere
adottata solo in casi eccezionali e con legge ordinaria (perch la retroattivit
dellinterpretazione pu creare grossi problemi).
Art. 2 Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie
- Chiarezza e semplicit per chiudere il vecchio modello scale basato sullautoritarismo e
aprire al nuovo sco orientato al rispetto dei diritti e delle esigenze del cittadino, il nuovo
modello basato sulla cooperazione e sul rispetto reciproco, oltre che ai criteri di:
trasparenza
partecipazione
certezza dei diritti
snellezza delle procedure
Art. 3 Efcacia temporale delle norme tributarie
- le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo
- relativamente ai tributi periodici le modiche introdotte si applicano solo a partire dal
periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle
disposizioni che le prevedono.
- in ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei
contribuenti la cui scadenza sia ssata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data
della loro entrata in vigore o delladozione dei provvedimenti di attuazione in esse
espressamente previsti.
- i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono
essere prorogati.
Art. 4 Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria
- non si pu disporre con decreto-legge listituzione di nuovi tributi n prevedere
lapplicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.
2. Norme che impongono obblighi allamministrazione:
Art. 5 Informazione del contribuente
- LAmministrazione nanziaria deve:
consentire la completa ed agevole conoscenza delle norme tributarie anche
predisponendo testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti
presso gli ufci;
assumere idonee iniziative di informazione elettronica per consentire aggiornamenti
in tempo reale;
portare a conoscenza dei contribuenti tutte le circolari e risoluzioni, nonch ogni
atto sulla organizzazione, funzioni e procedimenti.
Art. 6 Conoscenza degli atti e semplicazione
- LAmministrazione nanziaria deve:
assicurare leffettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati,
con modalit idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto a soggetti
diversi;
informare il contribuente di ogni fatto o circostanza , da cui possa derivare il
mancato riconoscimento di un credito o lirrogazione di una sanzione, chiedendo di
integrare o correggere gli atti gi prodotti;
assumere iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione .... siano messi a
disposizione in tempi utili in modo che il contribuente possa adempiere le
obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno
costose e pi agevoli;
invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima di effettuare iscrizioni a ruolo
che emergono dalle dichiarazioni (circ. n. 77 del 3.8.2001).
- LAmministrazione nanziaria non deve: chiedere documenti gi in possesso dellA.F. o
di altre.
Art. 7 Chiarezza e motivazione degli atti
- Gli atti dellA.F. devono essere motivati (gi art. 3 L. 241/1990). Se la motivazione fa
riferimento ad altri atti non conosciuti o ricevuti dal contribuente, lA.F. deve, a pena di
nullit, allegare latto o riprodurne il contenuto essenziale.
3. Norme che riguardano diritti e garanzie del contribuente:
Art. 8 Tutela dellintegrit patrimoniale
- validit del principio di compensazione ( possibile compensare debiti e crediti dimposta). In
passato erano consentite solo compensazioni verticali (stessa imposta), oggi sono
consentite anche quelle orizzontali (unico limite: 500.000).
- possibilit di trasferimento di un debito tributario da un soggetto allaltro - c.d. accollo -
(es. in seguito ad una cessione aziendale) a condizione che il vecchio debitore continui a
risponderne in solido (non prevista la possibilit di liberare il debitore principale)
Art. 9 Rinvio dei termini di pagamento
- possibile sospendere o differire il termine di pagamento dei tributi dei contribuenti
interessati ad eventi eccezionali ed imprevedibili
Art. 10 Tutela dellafdamento e della buona fede. Errori del contribuente.
- I rapporti tra sco e contribuente sono improntati al principio della collaborazione e della
buona fede (inteso come criterio di correttezza nel comportamento sia dellA.F. che del
contribuente).
- Le sanzioni non si applicano per le violazioni:
conseguenti ad applicazione di norme tributarie incerte o ambigue
meramente formali senza debito dimposta
- Inapplicabilit di sanzioni nel caso in cui lerrore causato da indicazioni, ritardi, omissioni
o errori dellA.F.
- Esempio:
Se...
...Legge dice X e Y
...A.F. dice X
...Prima Circolare dice X
...Contribuente A dice X
...Contribuente B dice Y
...Giudice dice Y (1appello, 2 appello, Cassazione, S.S.U.U.)
Allora...
...Seconda Circolare dir Y
...A.F. dir Y e informer il Contribuente A
...Il contribuente A a questo punto dovr pagare limposta Y ma NON dovr pagare le
sanzioni perch ha interpretato la legge (incerta) come lA.F.!
Art. 11 Istituto dellinterpello
- Ciascun contribuente pu inoltrare per iscritto allA.F. circostanziate e speciche istanze
di interpello concernenti:
1. applicazione di disposizioni tributarie;
2. casi concreti e personali;
3. ove vi siano obiettive condizioni di incertezza (lA.F. non ha fornito alcuna soluzione
interpretativa in casi analoghi o le disposizioni sono equivoche, ammettendo
interpretazioni diverse).
- Se listanza sulla stessa questione viene formulata da un numero elevato di contribuenti,
lA.F. pu dare una risposta collettiva con circolare o risoluzione.
- Conseguenze:
1. obbligo dellA.F. di rispondere entro 120 gg. dalla presentazione dellistanza e
dalleventuale richiesta di documenti integrativi per iscritto e motivando (c.d.
silenzio-assenso). Successivamente ai 120 gg. lA.F. pu comunicare al contribuente
una nuova risposta in rettica. In questo caso:
se il contribuente ha posto in essere il comportamento prospettato, non pu essere
contestato;
se invece non lha ancora posto in essere, lA.F. sar legittimata a recuperare la
maggiore imposta, ma senza lirrogazione di sanzioni.
2. la risposta vincola solo per il caso concreto e solo per il richiedente;
3. se lA.F. non risponde, concorda con linterpretazione del contribuente;
4. ogni atto emanato dallA.F. in difformit della risposta nullo.
Art. 12 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a veriche scali
- Accessi, ispezioni e veriche scali nei luoghi destinati allesercizio di attivit solo in base
ad esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, durante lorario di esercizio
dellattivit, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati e per un
periodo non superiore a 30 gg. prorogabili una volta.
- Il contribuente ha diritto:
di essere informato delle ragioni che giusticano la verica;
di farsi assistere da un professionista;
di chiedere lesame dei documenti in ufcio o presso il professionista;
di rivolgersi al garante per abusi da parte dei vericatori;
di comunicare, dopo il rilascio del p.v. di chiusura, entro 60 gg. osservazioni e
richieste.
- Lavviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza di detto
termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
Art. 13 Garante del contribuente
- Organo collegiale costituito da 3 componenti scelti e nominati dal Presidente C.T.R.,
opera in piena autonomia:
risponde anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal contribuente che
lamenti disfunzioni, irregolarit o comportamenti suscettibili di inquinare il
rapporto di ducia tra cittadini e sco;
rivolge richieste di documenti e di chiarimenti agli ufci (che rispondono entro 30
giorni);
attiva procedure di autotutela;
rivolge raccomandazioni ai dirigenti degli ufci ai ni della tutela del contribuente
e della migliore organizzazione dei servizi;
pu accedere agli ufci e controllare la funzionalit dei servizi di assistenza e
informazione e lagibilit degli sportelli aperti al pubblico;
richiama gli ufci al rispetto di quanto previsto in tema di informazione del
contribuente e di garanzie in caso di veriche scali, nonch al rispetto dei termini
previsti per i rimborsi.
Art. 15 Codice di comportamento per il personale addetto alle veriche
tributarie
Lincostituzionalit delle norme tributarie
Lorgano che si occupa della legittimit costituzionale delle norme la Corte Costituzionale
(organo previsto dallart. 135 della Costituzione). La C.C., considerata il giudice delle leggi,
un organo costituito da 15 membri (5 nominati dal Parlamento, 5 nominati dalla Magistratura e
5 nominati dal Presidente della Repubblica) che restano in carica 9 anni e non possono essere
rieletti. I membri della Corte possono essere giudici, avvocati con almeno 20 anni di professione
alle spalle e professori universitari in materie giuridiche.
La dichiarazione di incostituzionalit di una norma tributaria segue lo stesso iter utilizzato per
dichiarare lincostituzionalit di qualsiasi altra norma del nostro ordinamento. In particolare le
fasi di questo procedimento sono:
I. la trasmissione degli atti del processo alla Corte Costituzionale da parte del giudice (su richiesta di
una delle parti del processo o dufcio). Il Giudice, prima di coinvolgere la Corte, deve
valutare se la norma ritenuta incostituzionale indispensabile per la risoluzione del caso
(rilevanza) e se tale presunta illegittimit costituzionale sia manifestamente fondata!
II. analisi e decisione della Corte Costituzionale; dopodich, la C.C. potr emettere una sentenza:
di accoglimento: se la sentenza di accoglimento, cio dichiara l'illegittimit costituzionale
della legge, questa perde automaticamente di efcacia - vale a dire, non pu pi essere
applicata da nessuno -dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione sulla
Gazzetta Ufciale: cos stabilisce l'articolo 136 della Costituzione. La pronuncia della
Corte ha dunque un effetto generale (non limitato al singolo giudizio in cui la questione
stata sollevata) e denitivo. La legge scompare dall'ordinamento. Il Parlamento pu
deliberarne un'altra in sostituzione (ma naturalmente non potr emanare una
disposizione identica a quella gi dichiarata incostituzionale). Pi spesso la dichiarazione
di incostituzionalit colpisce una sola parte della disposizione legislativa impugnata,
quella appunto non compatibile con la Costituzione, lasciando sopravvivere il resto.
Anzi la Corte, proprio per ridurre al massimo gli effetti di "vuoto" legislativo prodotti
dalle sue pronunce di accoglimento, nelle sue sentenze denisce attentamente la parte
della legge destinata a cadere, e talvolta individua la norma che la sostituir, traendola
dalla stessa Costituzione o dal sistema legislativo.
Poich non sarebbe pensabile di rimettere in questione rapporti e situazioni ormai
chiusi, magari in un lontano passato, rimangono per fermi gli effetti prodotti dalla
norma che si sono denitivamente consolidati, che cio non possono essere contestati
davanti a un giudice (perch stata gi pronunciata una sentenza ormai denitiva,
perch si tratta di diritti ormai prescritti, ecc.). Se la norma dichiarata incostituzionale
sanziona penalmente una condotta, invece, non solo essa cade, ma anche le eventuali
condanne gi divenute denitive e tuttora in esecuzione perdono ogni effetto.
di rigetto: se la pronuncia della Corte di rigetto, cio dichiara non fondato il dubbio di
costituzionalit, la legge rimane in vigore. La decisione non ha per effetto generale e
denitivo, in quanto lo stesso dubbio pu essere nuovamente sollevato da un altro
giudice, anche con motivi o argomenti nuovi, e la Corte potrebbe accoglierlo, sulla base
dei nuovi elementi addotti, o modicando la propria precedente posizione.
interpretativa: la C.C. potr emettere anche una sentenza interpretativa che corregger
linterpretazione del giudice (ritenuta errata); in questo modo, la norma non sar pi in
contrasto con la Costituzione!
ESEMPI:
uso del decreto legge: non sussistono casi di urgenza
uso del decreto legislativo: eccesso di delega
Lefcacia delle norme tributarie
T
E
M
P
O
Art.11 Preleggi (non inderogabile!)...la legge dispone solo per lavvenire
Art. 3 Statuto del contribuente...le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo
Per quanto riguarda linizio dellefcacia della norma tributaria, lArt. 73, u.c., Cost. e
art. 10 Preleggi stabiliscono che: leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione ed
entrano in vigore il 15 giorno successivo alla loro pubblicazione (c.d. vacatio legis),
salvo che le stesse stabiliscano un termine diverso. Per cui la legge pu ridurre il periodo
e fare coincidere il momento dellentrata in vigore con quello della pubblicazione,
oppure pu prolungarlo.
Per quanto riguarda la cessazione dellefcacia della norma tributaria, questa pu
derivare da:
la sua abrogazione: la legge viene rimossa dallordinamento giuridico; labrogazione
pu essere:
- espressa: nel caso in cui il legislatore dichiari esplicitamente i provvedimenti
normativi da abrogare con decorrenza immediata.
- tacita: nel caso in cui le nuove disposizioni siano incompatibile con le
precedenti o nel caso in cui la materia sia regolata ex-novo (es. introduzione
di un testo unico)
la dichiarazione di incostituzionalit (vedi sopra)
previsione espressa di un termine nale di efcacia o del riferimento del tributo ad
un periodo di tempo predeterminato
Secondo il principio tempus regit actum:
- La legge sostanziale applicabile quella del momento in cui sorge il diritto (diritto
quesito).
- La legge processuale applicabile quella del momento in cui latto compiuto.
S
P
A
Z
I
O
la norma ha efcacia nel territorio dove lo stato detiene la sovranit (non pu trovare
estensione in altri Stati perch sarebbe in conitto con altri ordinamenti!)
ci possono essere delle limitazioni della sovranit statale; tali limitazioni possono
essere interne (se il legislatore limita la propria sovranit tributaria in certe parti del
territorio) o esterne (lart. 11 della Costituzione permette ai trattati internazionali di
limitare la sovranit).
I soggetti passivi del tributo
Molto spesso lAF non ha rapporti con un unico soggetto (contribuente) poich esistono situazioni
particolari in cui il contribuente (debitore principale) afancato da altre gure.
Il debitore
principale
Rappresenta il soggetto passivo in relazione al quale sorge un determinato
obbligo tributario (tale obbligo nasce in conseguenza dellaccertamento di
una certa capacit contributiva nei confronti di tale soggetto)
Il
responsabile
dimposta
Nel diritto tributario possiamo distinguere 2 tipi di solidariet:
paritetica: quando il debito di imposta grava su tutti gli obbligati in
misura paritaria (es. imposta sulle successioni).
dipendente: quando allobbligazione principale si afanca quella di un
altro soggetto (responsabile dimposta) la cui posizione di obbligo
esiste in quanto esiste quella principale; questa una gura
particolare in quanto pur trovandosi al di fuori del rapporto
tributario, responsabile del pagamento dellimposta. In tal caso il
sco non deve preventivamente richiedere il pagamento al debito
principale, ma pu rivolgersi al sostituto che ha poi il diritto di rivalsa
verso lobbligato principale (per intero, a differenza della solidariet
paritetica, in cui tale diritto solo pro quota). Il responsabile
dimposta responsabile con tutto il suo patrimonio.
-esempio-
Colui che acquista unazienda (cessionario) responsabile in solido
(solidariet dipendente) con il cedente dei vecchi debiti tributari presenti
in bilancio, nonostante che egli sia al di fuori del rapporto tributario (per
conoscere quale sia leffettivo importo per il quale si assume la
responsabilit, lacquirente pu richiedere allAF una certicazione che
attesti la posizione nanziaria del cedente).
In questo modo, il sco pu richiedere limposta al responsabile, il quale
potr successivamente rivalersi integralmente sul debitore principale
(tuttavia, in caso di insolvenza del debitore principale, il responsabile
dimposta rischia di sopportare in via denitiva il carico tributario).
N.B. sono responsabili dimposta anche i notai (per limposta dovuta sugli
atti da essi stipulati...imposta di registro), i cancellieri dei tribunali (per le
cauzioni versate dai soggetti intenzionati a partecipare alle aste pubbliche) e
gli spedizionieri doganali (per i diritti di conne dovuti dai loro clienti).
Il sostituto
e il sostituito
Il sostituto rappresenta colui che, essendo debitore di una somma che
costituisce reddito per il sostituito, ha lobbligo di prelevarne una parte
(ritenuta alla fonte) per versarla allErario a titolo dimposta per conto del
sostituito. In base a ci:
se effettua la ritenuta ma non la versa compie una violazione che non
chiama in causa per nessun motivo il sostituito.
se non effettua la ritenuta divengo entrambi responsabili, anche se per
motivi diversi.
Il sostituto pu effettuare:
- una ritenuta a titolo dimposta o imposta sostitutiva, nel caso in cui la
ritenuta operata concluda denitivamente qualsiasi obbligo tributario del
sostituito (es. la tassazione alla fonte nella misura del 12,5% sui redditi da
capitale, come i dividendi erogati a persone siche; in questo caso non
prevista una tassazione successiva)
- una ritenuta a titolo dacconto dimposta, nel caso in cui la ritenuta
operata costituisca solo un prelievo provvisorio, cio unanticipazione
rispetto alle imposte dirette che saranno dovute sul complesso dei redditi
del sostituito.
Il sostituito rappresenta colui che trovandosi in una posizione di credito nei
confronti del sostituto, riceve una somma inferiore a quella che gli
spetterebbe a causa della ritenuta effettuata dal sostituto a titolo dimposta.
La sostituzione dimposta comporta diversi vantaggi per lErario:
anticipazione del pagamento de tributo rispetto al momento in cui il
debitore principale (sostituito) avrebbe dovuto pagare (dichiarazione dei
redditi).
si va a spezzare il nesso principale tra debitore ed evasione: infatti,
linteresse allevasione stato in parte eliminato in quanto limposta non
prelevata dal titolare del reddito tassato; il sostituto non ha interesse ad
evadere!
equiparazione a vicini sistemi tributari
Esempio....dichiarazione del reddito del dipendente...
STIPENDI 1000
REDDITI DA FABBRICATI 100
ALTRI 60
Totale Lordo 1160
IRPEF Lorda 280
(-) Ritenuta dAcconto 180
(trattenuta dal datore di lavoro)
IRPEF Netta 100
Il titolare di
beni gravati
da privilegio
a favore
dellErario
Questo soggetto lacquirente di beni su cui grava un privilegio dellErario
a causa di debiti tributari accumulati del cedente (diritto di seguito). Grazie al
fatto che questa gura non pu essere considerata un soggetto passivo, a
differenza del responsabile dimposta, non risponde con tutto il suo
patrimonio, ma solo con il bene gravato da privilegio.
Le entrate pubbliche
E importante individuare in modo chiaro il conne tra tributo e prestazioni patrimoniali prive di
questo carattere, in quanto, ad esempio, il referendum abrogativo escluso per le entrate tributarie,
ma potrebbe essere proposto per unentrata non tributaria.
Le entrate tributarie sono le entrate, riscosse in modo coattivo (atto unilaterale imposto dallo
Stato), destinate a nanziare le spese pubbliche degli enti che le percepiscono. Le principali entrate
sono:
IMPOSTE: un prelievo coattivo effettuato dallo Stato o da un ente pubblico in relazione ad
una manifestazione di ricchezza (Presupposto - es. percepimento di un reddito, stipulazione di un
contratto) al ne di ottenere i mezzi necessari alla produzione di servizi pubblici. Le imposte si
distinguono in:
dirette: colpiscono la capacit contributiva del soggetto (reddito possesso di un patrimonio);
esse sono:
-IRPEF: unimposta:
Personale: colpisce la ricchezza in quanto appartenente a una determinata persona
Progressiva
Presupposto dellimposta: possesso di un reddito imponibile in denaro o in natura.
Soggetti Passivi:
- Residenti: per i redditi percepiti allinterno e allestero.
- Non residenti: per i redditi prodotti in Italia.
Base Imponibile: somma di tutti i redditi del soggetto passivo (al netto delle Deduzioni).
-IRES: un imposta proporzionale che possiamo considerare transitoria perch non
immaginabile la presenza di una persona giuridica senza alle sue spalle una persona sica
di riferimento (soci), in quanto il reddito, prima o poi nir sotto forma di dividendi nelle
tasche di una persona sica.
-IRAP (Imposta regionale sulle attivit produttive) un tributo, il cui gettito attribuito alle
Regioni, che ha come presupposto impositivo l'esercizio abituale, nel territorio delle
regioni, di attivit autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi.
indirette: non colpiscono il reddito ma le manifestazioni indirette della capacit contributiva (ad
es. lacquisto o il trasferimento di un bene).
1. Denizione 2. Aspetti Teorici
Schema dellIRPEF
T = t(Y d) f

Redditi Soggetto IRPEF

= Reddito Complessivo (Y)
Deduzioni (d)
= Reddito Imponibile
Applicazione scala aliquote
= Imposta Lorda (t(Y d))
Detrazioni (f )
= Imposta Netta (T)
-IVA (Imposta sul valore aggiunto) un tributo che si applica sulle cessioni di beni e sulle
prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese, arti e
professioni, nonch sulle importazioni da chiunque effettuate.
-REGISTRO: Imposta indiretta che colpisce i trasferimenti di ricchezza e il cui
presupposto costituito dalla registrazione dell'atto o del negozio.
-BOLLO: Imposta indiretta dovuta per la formazione di atti, documenti e registri
specicamente individuati dalla legge.
TASSE: quel tributo che si differenzia dallimposta in quanto applicato secondo il criterio della
controprestazione da parte dellente pubblico; c quindi un collegamento tra il tributo e unattivit
dellente (es.: tassa scolastica, imposta di registro, tassa per il rilascio dei documenti).
CONTRIBUTI: dovuto da chi, trovandosi in una determinata situazione, trae particolari beneci
a seguito dellattivit dellente impositore (es.: c. di miglioria, c. di urbanizzazione, c. di bonica).
MONOPOLI FISCALI: comportano unentrata pubblica dalla vendita, riservata unicamente
allo Stato, di un cero prodotto (es. sigarette, lotterie). Essa rappresenta una fonte di nanziamento
statale perch spesso si impone un prezzo maggiore di quello praticato in regime di libero
mercato.
Alle tasse, ai contributi ed ai monopoli scali non si applica lart. 53 della Cost. in quanto si ritiene
che i contribuenti che pagano uno di questi tributi chiedono implicitamente lerogazione di un
determinato servizio; se quel servizio non interessasse loro non sarebbero tenuti a pagarlo (in
sostanza, lart 53 Cost. non si applica alle spese pubbliche divisibili).
Le principali entrate non tributarie sono rappresentate da:
CONTRIBUTI PREVIDENZIALI O ASSICURATIVI CONTRO GLI INFORTUNI SUL
LAVORO: i quali, pur essendo coattivi, sono caratterizzati da una controprestazione a carico del
precettore al vericarsi di certi eventi.
ISCRIZIONE DELLE IMPRESE ALLA CAMERA DI COMMERCIO O LISCRIZIONE
DEI PROFESSIONISTI AI RISPETTIVI ALBI: in quanto, entrambe le contribuzioni sono
destinate ad unassociazione di tutela e coordinamento della categoria.
Linterpretazione e lelusione in materia tributaria
Linterpretazione in materia tributaria
Per interpretazione si intende unelaborazione intellettuale, critica e valutativa di una certa norma (non si
applicano meccanicismi o automatismi di sorta) per cercare il suo signicato.
Linterpretazione non deve compromettere lequilibrio di interessi e valori ricercato dal legislatore
(linterprete non pu usare linterpretazione per imporre una soluzione che svantaggi determinati
soggetti, piuttosto che altri).
Il legislatore, al ne di contenere la soggettivit dellinterprete, ha espressamente disciplinato
lattivit interpretativa attraverso lart. 12 delle disposizioni preliminari al C.C. il quale dispone che
nellapplicare la legge non si pu ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal signicato
proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Se una controversia non
pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o
materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dellordinamento
giuridico dello Stato.
I principali criteri interpretativi adottati per interpretare la legge sono:
1. interpretazione letterale: la quale attribuisce alla disposizione il signicato proprio delle
parole, cos come risulta dalle connessioni sintattiche fra le stesse. In materia tributaria questo
criterio non molto utilizzato.
2. interpretazione sistematica: se linterpretazione letterale non ha prodotto risultati
soddisfacenti e permangono dubbi interpretativi si pu fare ricorso a questaltro tipo di
interpretazione il quale considera il senso che pu essere attribuito alla norma rispetto alla sua
collocazione nel sistema delle fonti, alla luce degli eventuali collegamenti che essa presenta con
altre norme dellordinamento ( utile, infatti, avere un quadro generale delle norme presenti
nellordinamento, anche per evitare contraddizioni).
3. interpretazione autentica: linterpretazione fornita dal legislatore stesso attraverso
lemanazione di norme che precisano il signicato delle disposizioni precedenti. il legislatore
attua, dunque, un intervento chiaricatore. Questo intervento da parte del legislatore ha un
effetto retroattivo: la norma interpretata viene sostituita con la nuova norma in modo da non
lasciare spazio alle ambiguit. Per questo motivo, lo Statuto del contribuente ha disposto che
ladozione dellinterpretazione autentica per le norme tributarie pu essere disposta solo in
casi eccezionali e con legge ordinaria.
4. interpretazione giurisprudenziale: linterpretazione fornita dai giudici, di legittimit
(Corte d Cassazione) o di merito (Commissioni Tributarie provinciali o regionali) sulla corretta
interpretazione della norma scale. Linterpretazione della giurisprudenza di merito vincola
solo la causa in discussione, mentre quella della giurisprudenza di legittimit fornisce un
autorevole indirizzo per i futuri giudizi sulla materia.
5. interpretazione dottrinale: linterpretazione formulata dalla dottrina (insieme degli
apporti forniti dagli studiosi di materie giuridiche).
6. interpretazione analogica: prevede la necessaria applicazione di una norma che regola casi
simili a quello in oggetto a causa di una lacuna dellordinamento (cio la mancanza di una
norma specica che disciplina una certa materia) (Analogia Legis). Tuttavia, nel caso in cui non
esistano nemmeno casi simili ci basiamo sui principi generali dellordinamento (Analogia Iuris).
A livello tributario vi sono delle limitazioni nellapplicazione dellinterpretazione analogica a
causa della presenza della riserva di legge. In particolare:
Norma sostanziale Non consentita lapplicazione dellanalogia
Norma procedurale E consentita lapplicazione dellanalogia
7. interpretazione amministrativa: lA.F. fornisce chiarimenti interpretativi mediante
lemanazione di atti come:
circolari
risoluzioni
risposte agli interpelli e istruzioni varie
Questi atti interni non vincolano il giudice n il contribuente. Le interpretazioni ministeriali
possono per creare nel contribuente un legittimo afdamento nella correttezza di quella
interpretazione; pertanto, se lA.F. cambia in modo peggiorativo , per il contribuente,
linterpretazione di una norma, al contribuente non potranno essere richiesti interessi o
sanzioni (art.10 Statuto del Contribuente).
Lelusione scale e le disposizioni antielusive - Abuso del diritto
...rendere difcile il facile passando per linutile...
Lelusione quellattivit posta in essere dal contribuente attraverso atti ed operazioni che in s sono
legittimi ma che hanno lunico scopo di aggirare le norme impositive per conseguire dei risparmi
dimposta.
Si tratta pertanto di un comportamento che, basandosi su uninterpretazione letterale della norma,
contrario alla ratio della norma stessa (cio allo scopo perseguito dal legislatore nel disciplinare
una determinata fattispecie).
Spesso il contribuente fa leva sulle imperfezioni della norma giuridica.
Lelusione va distinta da:
il risparmio lecito dimposta: in questo caso vi la normale applicazione della norma
tributaria (es. la plusvalenza pu essere .
levasione: in questo caso il contribuente si sottrae in tutto o in parte al pagamento
dellimposta attraverso linosservanza delle disposizioni previste dalla legge. Si tratta di un
comportamento illecito (violazione del diritto).
Per quanto riguarda le disposizioni antielusive, non esiste una clausola generale espressa, n nel
diritto nazionale, n in quello comunitario. Per ovviare a tale lacuna, la giurisprudenza comunitaria
e italiana, fanno ricorso al principio generale di abuso del diritto.
Nello specico, il legislatore ha poi previsto alcune disposizioni espressamente antielusive in
relazione a speciche imposte.
In materia di imposte sui redditi, ad esempio, vige lart. 37-bis del D.P.R. 600/73 in base al quale
prevista linopponibilit allA.F. di tutti quegli atti , fatti e negozi (fusioni, scissioni,conferimenti,
cessioni di partecipazioni, ecc.), anche collegati che sono:
privi di valide ragioni economiche: ovvero quando loperatore non ha altri buoni motivi per
effettuare loperazione se non i vantaggi scali con essa conseguibili.
diretti ad aggirare obblighi e divieti contenuti in norme scali.
volti a conseguire un indebito vantaggio scale (riduzione o rimborso dimposte).
Inopponibilit signica che lA.F. non riconosce i vantaggi tributari e calcola limposta dovuta
includendo quanto dovuto per effetto delle disposizioni eluse.
Il legislatore ha anche introdotto disposizioni non espressamente antielusive; ad esempio, in caso di
incorporazione di societ, vige il divieto per la societ incorporante di dedurre le perdite della
societ incorporata. Lo scopo di tali norme evitare che tali societ acquistino altre societ in
perdita (c.d. bare scali) col solo ne di dedurne le perdite.
LA.F. non ha il potere di annullare gli atti elusivi perch sono tutti validi! pu solo chiedere la
differenza risparmiata dal contribuente attraverso loperazione elusiva!
ESEMPI:
Alfa Srl omette di fatturare la vendita di alcuni beni. Il risparmio scale derivante dallomessa
contabilizzazione dei ricavi costituisce evasione scale. Il legittimo risparmio di imposta,
invece, nasce dalla possibilit accordata dal contribuente di scegliere la soluzione scale meno
onerosa tra le varie ammesse dallordinamento.
Tizio una persona sica socio uni-personale di Alfa Srl. Alfa ha in carico un immobile
strumentale locato a terzi. Caio interessato allacquisto dellimmobile. Le soluzioni ammesse
dallordinamento sono:
- la cessione delle quote sociali;
- la vendita dellimmobile;
Se limmobile iscritto ad un costo storico molto basso, lalienazione com- porter lemersione
di una plusvalenza. La cessione diretta del cespite comporter una tassazione IRES del 33%
oltre ad Irap del 4,25%. In questo caso il corrispettivo verr incassato dalla societ e non da
Tizio che dovr invece scontare un ulteriore prelievo in caso di distribuzione di dividendi.
In alternativa possibile cedere le quote della Srl. Tizio verr tassato in base alle aliquote
IRPEF progressive per scaglioni ma limitatamente al 40% del proprio ammontare. evidente
che la cessione delle quote scalmente meno onerosa. Le parti sono libere di scegliere tra le
soluzioni offerte dallordinamento
Ad esempio, se le imposte sulla vendita di un immobile sono del 35% e quelle sulla vendita di
azioni del 20%, il possessore dell'immobile pu conferirlo in una societ per azioni al solo
scopo di vendere poi le azioni della societ proprietaria dell'immobile con fortissimo risparmio
scale. Qui l'elusione sta nell'utilizzazione dello strumento societ per azioni non per svolgere
un'attivit d'impresa, ma solo per trasferire la propriet sostanziale dell'immobile, infatti in
questo caso l'acquirente delle azioni in realt ha acquistato l'immobile, ma in questo modo il
venditore ha beneciato di un'aliquota impositiva fortemente ridotta.
Un imprenditore ha una credito di 100 ed un utile di 150 e decide di cedere il credito per 20
in modo tale da creare una perdita di 80 e poter abbattere lutile (150-80=70). Questa
considerata una operazione priva di una valida ragione economica e quindi elusiva!
lelusione legata ai compensi degli amministratori stata invece risolta con lintroduzione della
possibilit di detrazione dei compensi solo nel momento in cui vengono pagati (principio d
cassa).
Abbiamo la societ Y srl formata da 2 immobili:
- Immobile A: Valore Fiscale=10...Valore di Mercato=100
- Immobile B: Valore Fiscale=10...Valore di Mercato=100
I soci vogliono vendere limmobile A, ma anzich venderlo direttamente, decidono di
costituire unaltra societ (societ Z) conferendole limmobile A al suo valore scale (10)...In
questo modo la societ Y non realizza alcuna plusvalenza perch limmobile stato trasferito
ad un prezzo pari al suo valore scale! Ora lo stato patrimoniale di Y sar:
- Immobile B 10
- Partecipazioni in Z 10
...Sostanzialmente non cambiato nulla!
Questa operazione stata cos predisposta perch la legge prevede che le plusvalenze da
partecipazioni sono esenti da tassazione se detenute da pi di un anno! Quindi, dopo un anno,
la societ Y vender la sua partecipazione nella societ Z al valore di mercato (100)
realizzando cos una plusvalenza (100-10=90) esente da tassazione! Questa classicabile
come operazione elusiva poich non presenta valide ragioni economiche! La strada pi breve
e sensata per raggiungere lo scopo (vendita dellimmobile) era quella della vendita diretta al
potenziale acquirente!
Tuttavia, di fronte allincertezza interpretativa che potrebbe portare ad una situazione elusiva, il
contribuente pu:
1. adottare linterpretazione a s pi favorevole e non applicare limposta, puntando sulla scarsit
dei controlli o sullinesattezza dellinterpretazione adottata. Comunque sia, in caso di giudizio
sfavorevole il contribuente tenuto a pagare non solo limposta ma anche interessi e sanzioni.
2. dichiarare il provento senza pagare limposta, allo scopo di evitare le sanzioni per infedele
dichiarazione. In questo caso certa la richiesta da parte dellA.F. dellimposta dichiarata e
non versata insieme alle relative, ma modeste, sanzioni (30%)
3. applicare il tributo e chiedere successivamente il rimborso presentando ricorso alla
commissione tributaria (questa soluzione preferibile se quelle precedenti risultano troppo
rischiose!)
4. avanzare un interpello: il contribuente pu presentare istanza di interpello
allamministrazione nanziaria quando sussistono congiuntamente le seguenti condizioni:
il contribuente interessato a conoscere linterpretazione di determinate disposizioni in
quanto deve applicarle al proprio caso concreto;
esistono obiettive condizioni di incertezza sullinterpretazione della norma che si deve
applicare. Queste condizioni mancano se lAmministrazione ha compiutamente fornito la
soluzione interpretativa di casi analoghi a quello prospettato nellistanza di interpello,
mediante circolare, risoluzione o altro provvedimento portato a conoscenza del
contribuente attraverso la pubblicazione nella apposita banca dati del sito Internet
dellAgenzia delle Entrate e del Ministero delle Finanze;
il contribuente non ha dato ancora attuazione alla norma oggetto di interpello o posto in
essere il comportamento rilevante ai ni tributari.
In mancanza di tali presupposti, listanza presentata dal contribuente non ammissibile e
non produce alcun effetto. Tuttavia lAmministrazione, se non ricorrono le obiettive
condizioni di incertezza, tenuta a comunicare al contribuente la circolare, nota o risoluzione
che risolve compiutamente il problema segnalato.
Entro 120 giorni dalla presentazione dellistanza di interpello, il competente ufcio deve
rendere al contribuente una risposta scritta e motivata.Tale risposta pu essere noticata
mediante la procedura prevista per gli avvisi di accertamento, oppure comunicata per
raccomandata con avviso di ricevimento o ancora per via telematica, al recapito di telefax o di
e-mail indicato nellistanza.
Qualora vengano formulate pi istanze di interpello concernenti la stessa questione o
questioni analoghe tra loro, lAgenzia pu fornire una risposta collettiva mediante circolare o
risoluzione, da pubblicare nel sito Documentazione tributaria del Ministero delle Finanze.
In tal caso lAmministrazione comunque tenuta a comunicare a ciascuno dei contribuenti
che hanno posto il quesito gli estremi del documento. Decorso il termine dei 120 giorni senza
una risposta esplicita da parte dellAmministrazione, opera listituto del silenzio-assenso, si
intende cio che lAmministrazione concordi con la soluzione interpretativa proposta dal
contribuente.
Tuttavia afnch scatti listituto del silenzio-assenso necessario che :
il contribuente abbia esposto in modo chiaro ed univoco il comportamento e la
soluzione interpretativa che intende adottare;
listanza sia ammissibile.
La risposta dellUfcio nanziario ha efcacia esclusivamente nei confronti del contribuente
che ha inoltrato istanza di interpello, limitatamente al caso concreto e personale prospettato.
Tuttavia a meno che non intervenga una rettica, lefcacia della risposta si prolunga anche in
tutte le successive occasioni in cui il contribuente tenuto a dare applicazione alla norma
oggetto di interpello in tutti i casi analoghi e riconducibili a quello prospettato nellistanza. La
risposta fornita dallAmministrazione non impegna il contribuente il quale libero di adottare
una soluzione diversa, al contrario vincola loperato degli Ufci i quali non potranno emettere
atti di accertamento contrastanti.
Decorsi 120 giorni dalla proposizione dellinterpello, lAgenzia pu comunicare al
contribuente una nuova risposta allo scopo di retticare quella precedentemente data.
In sostanza, questo strumento serve per evitare eventuali futuri contenziosi tra lA.F. e il
contribuente (strumento deativo del contenzioso).
Linterpello in sintesi...
!" #$ % & ' ( # )%**%+%&,-#,%
!"#$%%&'$(%()**&+&,$-$&(*.)*%&+&/0"1$&2%)3)*%&4$&3*)5 per le altre AgenzIe fIscalI:
CIrcolarI 19/6/01 n. 25 (0ogane) e 7/9/01 n. 7 (TerrItorIo)
contrIbuente (o eventuale rappresentante) o altre persone
(famIlIarI, professIonIsta, ecc.) da luI delegate aI sensI dell'art. 6J 0.P.F. 600/7J
/6677809:#0&;&<6<#0#=#0&6&";<>64<:7080&?@0A>6<#:B
soggettI esclusI: I portatorI dI InteressI collettIvI (sIndacatI, assocIazIonI, "ordInI").
,0";C064;&D;9064:8;&?;88;&;4#":#;
oppure 0IrezIone Centrale "NormatIva e ContenzIoso" per I quesItI dI:
AmmInIstrazIonI pubblIche centralI; EntI pubblIcI;
contrIbuentI con rIcavI superIorI a 500 mIlIardI nel perIodo d'Imposta precedente
%E datI IdentIfIcatIvI (compreso domIcIlIo) dI: rIchIedente;
eventuale legale rappresentante; eventuale domIcIlIatarIo;
(E sottoscrIzIone (*) del rIchIedente o legale rappresentante;
2E cIrcostanzIata e specIfIca descrIzIone del caso concreto e personale
su cuI sussIstono concrete condIzIonI dI Incertezza.
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() l' eventucle mcnccnzc dellc sottoscrzone scncble entro J0 yy. dcll'cpposto nvto.
ApplIcazIone, :&1:<0&1641";#0&;&>;"<64:80F dI norme trIbutarIe sulla cuI InterpretazIone
rIcorrano obIettIve condIzIonI dI Incertezza ed In merIto alle qualI non sIano state emesse, In
precedenza, pronunce dell'ammInIstrazIone che rIsolvono completamente Il problema. Non
sono proponIbIlI rIchIeste In materIa dI accertamentI tecnIcI.
E' rIchIesta l'esposIzIone chIara del caso e della soluzIone che sI Intende adottare.
J"0A: dI porre In essere Il comportamento o dI applIcare o dIsapplIcare
la norma oggetto dI Interpello.
stanza In carta lIbera
SpedIzIone In plIco, senza busta, raccomandato con avvIso dI rIcevImento, oppure
Consegna dIretta
54#"6&%(*&99$K dalla rIcezIone dell'Istanza; ovvero dalla regolarIzzazIone della fIrma; ovvero,
In caso dI trasmIssIone ad uffIcIo non competente, dalla rIcezIone dell'Istanza da parte
dell'UffIcIo competente (con obblIgo per Il prImo dI notIzIare Il contrIbuente); ovvero,
In caso dI rIchIesta (possIbIle una sola volta) da parte dell'AmmInIstrazIone, dI documentI
mancantI, dalla consegna deglI stessI.
J;"&:11;8;":";&0&#;A>0&L&164<0980:708;&1M;&08&"01M0;?;4#;&04?01M0&";1:>0#0&N:O&6&#;8;A:#010$
|edIante notIfIcazIone, o tramIte raccomandata A/F, o per vIa telematIca.
La rIsposta vale solo per Il rIchIedente e per Il caso prospettato (nonch per comportamentI
successIvI analoghI, salvo rettIfIca da parte dell'ammInIstrazIone);
puo essere "collettIva" (tramIte cIrcolare, rIsoluzIone, ecc.) ma con notIfIca a cIascuno
deglI InteressatI. P09;&08&Q<08;4C06R:<<;4<6QF&<;&08&"01M0;?;4#;&M:&;<>6<#6&8:&<68=C064;&1M;
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Disciplina legale della prestazione e poteri amministrativi
I soggetti attivi dellimposizione scale
Per soggetti attivi si intendono quei soggetti, perlopi pubblici, che hanno il diritto al percepimento
del tributo. Nellattuale ordinamento italiano si tratta principalmente di:
Stato: Ministero delleconomia e delle nanze (Agenzia delle Entrate, delle Dogane, del
Territorio e del Demanio) svolge attivit di coordinamento, indirizzo, vigilanza e controllo
sulle agenzie scali e sugli altri enti; Della riscossione dei tributi se ne occupa la societ statale
Equitalia; mentre lorgano di controllo rappresentato dalla Guardia di Finanza (in
collaborazione con lA. delle E.), corpo di polizia articolato in nuclei regionali titolare del
potere dindagine.
Enti locali: Regioni, Province, Comuni e Citt Metropolitane
Altri enti: es. SIAE (diritti dautore), ACI (tasse automobilistiche), ecc. Lo Stato da la
possibilit a questi enti non territoriali di accertare, riscuotere e successivamente riversare
nella casse statali determinati tipi di imposte, trattenendosi il loro compenso!
Organismi comunitari
Questi organi (c.d. creditori dimposta), attraverso i loro organi e ufci centrali e periferici, esercitano in
concreto la potest impositiva attuando i poteri autoritativi concessi loro dalla legge per realizzare
limposizione scale (poteri di accertamento, di riscossione e di controllo).
Il potere discrezionale dellAmministrazione Finanziaria
In linea generale, il compito dellA.F. solo quello di applicare la legge, senza effettuare valutazioni
di opportunit sociale, economica o politica che invece spettano al Parlamento (scelte di politica
economica: es. individuare il mix pi conveniente tra gettito, tutela dellintegrit patrimoniale dei
contribuenti, sviluppo, occupazione, consumi, ecc.)
Tuttavia, occorre fare alcune distinzioni, in quanto:
nellambito della determinazione dimposta (in relazione agli elementi essenziali del tributo), lA.F.
non possiede capacit discrezionale; essa pu solo attuare manifestazioni di giudizio (cio
emanare atti che risolvono incertezze in merito allinterpretazione di determinate disposizioni
legislative o individuare irregolarit nelle dichiarazioni dei redditi fornite dai contribuenti) e
non manifestazioni di volont (cio non pu emanare disposizioni che ricerchino un equilibrio
tra gli interessi economico-sociali individuati in precedenza; la volont espressa solo dal
legislatore!). Infatti, nel rispetto della riserva di legge, lamministrazione non ha il potere di
modicare autonomamente il carico scale dei contribuenti.
al di fuori dellambito della determinazione dimposta, lamministrazione nanziaria pu
avere capacit discrezionale (anche se non illimitatamente, in quanto deve rispettare i doveri
di imparzialit e correttezza verso il contribuente). In particolare, lamministrazione ha una
certa autonomia:
nellorganizzazione dei controlli (accessi, veriche, ispezioni)
nellapplicazione di misure cautelari (es. fermo amministrativo dellauto): quando un
contribuente non paga, lA.F., a sua discrezione, pu chiedere al giudice ordinario il
sequestro cautelare dei beni del contribuente nel caso in cui ipotizzi la possibilit che egli
possa disfarsi del suo patrimonio per sottrarsi allimposizione; si tratta di una forma di
tutela nei confronti della comunit.
nel ssare il domicilio scale di un soggetto: il domicilio scale molto importante perch
rappresenta il luogo dove poter noticare gli atti dellamministrazione. Solitamente esso
corrisponde alla residenza della persona sica o alla sede legale di una persona giuridica;
tuttavia, ci possono essere delle tipologie di contribuenti per i quali la determinazione del
domicilio scale non cos immediata. In questi casi, lA.F. invita il contribuente a
dichiararlo e se non lo fa lAmministrazione stessa ad assegnarglielo a sua discrezione.
nellaccertamento con adesione
nel decidere se proseguire o meno un contenzioso: se di fronte ad un contenzioso aperto,
lAF, in base alla prove ricevute, riconosce le ragioni del contribuente, ha la facolt di
abbandonare il contenzioso stesso poich cessa la materia del contendere.
Il potere dimposizione e la situazione del contribuente
Il contribuente ha:
un diritto soggettivo: per quanto riguarda la corretta determinazione dellimposta; ciascun soggetto
rivendica il diritto a non pagare pi di quanto gli sia dovuto, in base alla corretta
interpretazione della legge e alla corretta valutazione dei fatti; questo diritto tutelato dal
giudice tributario.
un interesse legittimo: si riferisce a situazioni precedenti o successive rispetto alla
determinazione dellimposta relativamente alle quali lAF detiene una certa discrezionalit (es.
poteri istruttori, sospensione della riscossione, accertamento con adesione, ecc.).Linteresse
legittimo, a differenza del diritto soggettivo, non prevede lattribuzione di un certo potere per
tutelare in via immediata e diretta un certo interesse del soggetto, ma ne garantisce una
protezione mediata, cio dipendente dalla coincidenza dellinteresse del singolo con quello generale (es.
linteresse alla correttezza e alla legittimit delloperato dellAF un interesse generale e non
un diritto individuale). Infatti, lorgano che deve giudicare un interesse legittimo il giudice
amministrativo del Tribunale Amministrativo Regionale (TAR).
Latto impositivo (es. avviso daccertamento) emanato dalla AF:
non assistito dalla presunzione di legittimit (cio di fondatezza dei fatti e di esattezza
giuridica), poich non un atto emesso dallorgano legislativo; lAF effettua solamente una
manifestazione di giudizio! Tuttavia...
potenzialmente vincolante, in quanto se non viene impugnato davanti al giudice competente
entro i termini stabiliti (60 gg) diventa inoppugnabile anche se dovesse risultare affetto da vizi
di nullit (la mancata impugnazione sana il vizio di nullit). Questa regola non valida per
gli atti inesistenti, cio quegli atti che mancano di uno dei requisiti minimi essenziali perch possa
parlarsi di un atto amministrativo (es. mancanza della notica dellatto al domicilio scale del
contribuente o lemissione dellatto da parte di un ufcio non competente o ancora la mancata
sottoscrizione dellatto). In questo caso latto impositivo considerato nullo a prescindere
dallimpugnazione dello stesso da parte del contribuente.
...MOTIVAZIONE DEGLI ATTI IMPOSITIVI e ONERE DELLA PROVA...
LAF ha il c.d. obbligo di motivazione (art.3, L. 241/90), ovvero lobbligo di esporre le ragioni
di fatto e di diritto che sono a fondamento dellatto impositivo emesso (informativa minima). Questo
obbligo strettamente correlato al diritto alla difesa del contribuente, in quanto esso potr
scegliere se e come ricorrere contro latto. Inoltre, la motivazione circoscriver anche loggetto
del processo tributario, in quanto il giudizio verter solo sullatto. Anche lo Statuto del
contribuente allart. 7 prevede lobbligo di motivazione. E ammessa anche la motivazione per
relationem, ovvero che rinvii ad altro atto (es. verbale di ispezione della G di F); questa
motivazione da ritenere legittima solo se latto a cui fa riferimento in possesso del
contribuente ed idoneo ad illustrare con chiarezza le ragioni dellaccertamento. Inoltre, la
presenza di una motivazione insufciente viene equiparata alla mancanza di motivazione. La
mancanza della motivazione, essendo essa un elemento essenziale dellatto impositivo, pu
portare alla nullit dello stesso se impugnato entro i termini di legge.
La prova un elemento altrettanto importante in quanto il giudice tributario, non avendo
come gli altri giudici un potere inquisitorio, costretto a basare la sua sentenza unicamente
sulle prove e sulle dichiarazioni presentate dalle due parti (Principio dispositivo).
In generale, vige il principio dellonere della prova, ovvero chi sostiene un fatto deve provarlo
ed il fatto non provato si considera non avvenuto. Se lAF contesta al contribuente con un
avviso di accertamento dei redditi maggiori di quelli dichiarati, deve provarli. Se, invece, il
contribuente richiede, ad esempio, la deduzione di alcuni oneri, oltre ad inserire tali deduzioni
allinterno della dichiarazione dei redditi, necessario anche allegare alla stessa i documenti
che provano il diritto alla detrazione (es. polizza assicurativa, scontrini scali per le spese
mediche, ecc.).
...LA DEFINIZIONE AMMINISTRATIVA DELLE CONTROVERSIE CON IL
CONTRIBUENTE...
La controversia pu essere:
potenziale: nel caso in cui essa debba ancora nascere; pi in particolare si fa riferimento al caso
in cui:
lattivit istruttoria sia ultimata, ma latto impositivo non stato ancora emesso o noticato
latto sia stato emesso e noticato, ma non stato ancora impugnato dal contribuente
(entro 60 gg - termine pendente - )
introdotta: nel caso in cui latto sia stato noticato ed impugnato dal contribuente
Anche se in molti paesi consentito agli ufci scali ed ai contribuenti denire contestualmente gli
aspetti controversi dellammontare dellimposta, in Italia, la riforma scale del 1973 soppresse gran
parte delle forme di patteggiamento fra lAF e il contribuente esistenti nel nostro ordinamento (es.
concordato scale) al ne di arginare il fenomeno della corruzione che dilagava tra funzionari statali
e contribuenti.
Questa nuova situazione provoc un blocco della giustizia tributaria in quanto:
tutte le eventuali controversie dovevano necessariamente essere giudicate da un giudice
tributario.
liter processuale prevedeva addirittura la presenza di 4 gradi di giudizio (uno in pi rispetto
agli altri procedimenti giudiziari).
Linsorgere di questi gravi inconvenienti portarono allemanazione della legge n. 218/97, la quale
introduceva gli strumenti deativi del contenzioso, ovvero gli strumenti per ridurre il numero dei
contenziosi attraverso la formulazione di accordi tra lAF e il contribuente che permettono una
riduzione delle eventuali sanzioni ed evitano di ricorrere al giudice (soluzione amministrativa
piuttosto che giudiziale). Tra questi strumenti si trovano:
Accertamento con adesione:
- laccordo tra lAF e il contribuente con il quale vengono denite le imposte dovute e si evita
linsorgere di una lite giudiziaria.
- previsto in materia di imposte sul reddito, di IVA e di imposta di registro.
- un istituto utilizzabile prima che sia radicata la lite (controversia potenziale); pu essere
richiesto prima o dopo lemissione e la notica dellavviso di accertamento.
- il procedimento che porta allaccertamento con adesione cos articolato:
1. liniziativa pu essere assunta:
dallufcio che invia al contribuente uno specico invito a comparire in cui sono
indicati i periodo dimposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo
dellappuntamento e le maggiori imposte, ritenute, sanzioni ed interessi dovuti in caso
di adesione, nonch le relative motivazioni. La mancata comparizione del
contribuente non sanzionabile, ma in tal caso lufcio potr noticare un avviso di
accertamento e il contribuente non potr pi avvalersi di questo istituto.
dal contribuente che pu chiedere di essere invitato dagli ufci impositori, a seguito di
accessi, veriche e ispezioni avvenute nei suoi confronti e concluse con un PVC o
dopo aver ricevuto un avviso di accertamento non preceduto da invito a comparire.
Listanza del contribuente sospende per 90 gg il decorso del termine per
limpugnazione dellavviso di accertamento (questa sospensione stata introdotta per
consentire alle parti di discutere con la dovuta calma la varie questioni oggetto del
contraddittorio; tuttavia il decorso del termine riprende qualora il contribuente riuti
formalmente la proposta formulata dallAF nellaccertamento con adesione).
2. Vi poi una fase di contraddittorio in cui vengono acquisiti ulteriori elementi istruttori e
informazioni.
3. Laccordo cui eventualmente si perviene poi sottoscritto dal titolare dellufcio e dal
contribuente e non deve essere noticato.
4. Per il perfezionamento necessario il versamento delle somme dovute entro 20 gg
dallaccordo. Dopo il perfezionamento, laccordo non pu essere pi modicato.
- In caso di conclusione dellaccordo, il contribuente usufruisce di una riduzione delle sanzioni
amministrative che saranno dovute nella misura di 1/4 del minimo previsto dalla legge.
- Le sanzioni penali invece non saranno ridotte.
- Per questo istituto prevista lindisponibilit del credito tributario per lAF no a quando le parti
non hanno trovato un accordo; infatti, lErario non pu disporre del credito tributario
contestato in quanto la questione potrebbe sfociare in un contenzioso dallesito incerto.
Conciliazione Giudiziale:
- il mezzo attraverso il quale il contribuente pu denire con una procedura abbreviata un
contenzioso aperto con il sco.
- La conciliazione giudiziale si applica a tutte le controversie per le quali hanno la
giurisdizione la Commissioni Tributarie Provinciali (primo grado) e non oltre la prima udienza
(controversia introdotta).
- Liniziativa pu essere sia del giudice (teoricamente il giudice dovrebbe essere terzo ed
imparziale, ma in questo caso stata fatta uneccezione perch laccordo tra le parti va a
benecio dello Stato) che delle parti (AF e contribuente) e pu essere esercitata sia in udienza
che fuori udienza.
- Una volta raggiunto laccordo, la conciliazione si perfeziona solo quando il contribuente
provvede al versamento delle somme dovute (lintero o la prima rata) entro 20 gg. In caso di
mancato pagamento, lufcio competente dellAgenzia delle Entrate provvede alliscrizione a
ruolo delle somme dovute a carico del contribuente.
- In caso di esito positivo della conciliazione, il contribuente benecia della riduzione delle
sanzioni amministrative ad 1/3 delle somme irrogate dallufcio (quindi tale sanzione potrebbe
essere anche superiore ad 1/3 del minimo di legge).
- Non riduce le sanzioni penali.
- E possibile anche una conciliazione parziale, per effetto della quale il contenzioso prosegue,
ma solo sulle questioni sulle quali le parti non hanno conciliato.
Autotutela:
- E listituto attraverso il quale lAF pu, secondo una scelta discrezionale, annullare o revocare
gli atti emessi che, a seguito di un loro riesame, sono riconosciuti illegittimi (cio in
contrasto con una norma di legge) o infondati (nel merito).
- Questo strumento pu essere utilizzato sia in sede di contenzioso (latto gi stato
impugnato...controversia introdotta) che al di fuori del contenzioso (latto non ancora stato
impugnato...controversia potenziale); nel primo caso lAF riconosce il proprio torto e non si
costituisce in giudizio, mentre nel secondo caso lAF elimina latto viziato.
- Lautotutela pu essere richiesta anche dal contribuente o dal garante del contribuente anche se
non previsto un vero e proprio interesse legittimo del contribuente allesercizio dellautotutela
(scelta discrezionale dellAF); lAF non tenuta neppure a fornire una motivazione nel caso in
cui non intervenga in autotutela, in quanto al contribuente rimane sempre la possibilit di
impugnare latto. In questo caso si pu affermare che la discrezionalit dellAF maggiore
rispetto alla tutela del contribuente.
- Pu essere esercitata anche quando sono scaduti i termini previsti per il ricorso (60 gg) e latto
quindi diventato inoppugnabile. Questa eccezione stata prevista per rispettare il dovere
di correttezza e di imparzialit dellAF.
- Lunico limite dellautotutela rappresentato dal divieto di ricorrervi dopo la formulazione
di una sentenza del giudice tributario (in questo caso il giudice stesso, in modo indiretto, a
dichiarare la legittimit o lillegittimit, la fondatezza o linfondatezza di un certo atto).
Interpello: vedi sopra
Ravvedimento operoso:
- E un istituto volto a stimolare il contribuente a rimediare spontaneamente alle omissioni e
violazioni commesse.
- Questo istituto pu essere utilizzato solo prima dellatto di contestazione, pi precisamente se
non sono iniziati accessi, veriche, ispezioni o altre attivit di accertamento.
- Il contribuente, grazie a questo istituto, pu beneciare di una consistente riduzione delle
sanzioni. Questa riduzione varia a seconda del tempo intercorso dalla violazione al
ravvedimento (da 1/10 a 1/12 del minimo legale).
In conclusione, possibile affermare che la giustizia tributaria si velocizzata, rispetto al passato,
grazie a:

la riduzione da 4 a 3 dei gradi di giudizio

lobbligo imposto alla parte perdente di pagare le intere spese processuali (prima ognuno pagava
la sua parte)

lintroduzione degli strumenti deativi del contenzioso.

Lautodeterminazione dei tributi:
gli adempimenti dei contribuenti e le dichiarazioni scali.
Il meccanismo di attuazione dellimposta pi diffuso quello dellautodeterminazione (liquidazione
o versamento) dei tributi.
Questo modello prevede che sia il contribuente stesso a determinare (liquidare o versare) in modo
autonomo il proprio debito tributario.
Lautodeterminazione utilizzato sia per le imposte sul reddito che per lIVA. Ad esempio, per i
tributi con dichiarazione (irpef, ires, irap, iva, ecc.), il contribuente chiamato a compilare la propria
dichiarazione dei redditi, determinando cos la sua base imponibile e le conseguenti imposte.
In altri casi, il contribuente non comunica nulla al sco ma provvede direttamente
allautoliquidazione (tributi senza dichiarazione, es. imposta di bollo).
Attraverso lintroduzione del meccanismo di autodeterminazione dellimposta, lAF (titolare di
poteri dindagine - potest istruttoria - , potere di accertare limposta - potest impositiva - , di
irrogazione delle sanzioni e di riscossione coattiva) si attiva solo in un secondo momento nella fase di
verica, controllando la veridicit della dichiarazioni inviate (funzione di controllo).
In passato lAF svolgeva, invece, la funzione di determinazione-liquidazione e riscossione del tributo; infatti,
dopo aver calcolato le imposte spettanti a ciascun contribuente, inviava loro la cartella esattoriale
per limporto dovuto.
La dichiarazione dei redditi e le sue caratteristiche
- Denizione:
latto con il quale il contribuente dichiara il presupposto e lammontare dellimposta dovuta; pi
precisamente, essa deve contenere gli elementi attivi e passivi che concorrono alla
determinazione dellimponibile secondo le legge.
il contenuto, i termini e le modalit della dichiarazione variano a seconda del tributo oggetto
della dichiarazione.
- Natura giuridica:
NON unatto negoziale: non rappresenta un contratto o una manifestazione di volont
tra il contribuente e lAF, ma un atto che deriva da un obbligo di legge!
un atto dovuto per prescrizione legislativa: rappresenta un obbligo di legge a cui il
contribuente deve adempiere per partecipare alla copertura delle spese pubbliche!
una dichiarazione di scienza: il contribuente dichiara di aver percepito redditi per una
certa somma; questa caratteristica rappresenta una forma di tutela per il contribuente, in
quanto gli permette di apportare eventuali variazioni alla dichiarazione stessa (rettica) in
caso di errori concettuali (es. interpretazione errata) o materiali (es. somma algebrica sbagliata);
la dichiarazione non ha efcacia vincolante per il contribuente (come, ad esempio, la
confessione).
- Effetti:
la dichiarazione resa dal contribuente allAF, pu essere eventualmente retticata in caso di
errori o omissioni; la rettica pu essere:
a favore dellerario: se il contribuente ha dichiarato e pagato meno di quanto dovuto pu
presentare una dichiarazione integrativa (prima che siano iniziati i controlli scali), la quale
riduce le sanzioni (ravvedimento operoso).
a favore del contribuente: se il contribuente ha dichiarato e pagato pi di quanto dovuto pu
retticare la dichiarazione attraverso unistanza di rimborso. Se lAF non dovesse
rispondere, il contribuente pu ricorrere al giudice.
la dichiarazione ha valore probatorio: lufcio non deve provare ci che contenuto nella
dichiarazione.
- Alcune classicazioni:
dichiarazione tempestiva: se la dichiarazione viene presentata non oltre il trentesimo giorno dal
termine stabilito; il contribuente non soggetto a sanzioni.
dichiarazione tardiva: se la dichiarazione viene presentata oltre il trentesimo giorno dal
termine stabilito; in questo caso, la dichiarazione ritenuta valida ma il contribuente
soggetto a sanzioni.
dichiarazione omessa: se la dichiarazione non stata resa o stata resa oltre 90 gg dalla
scadenza.
dichiarazione nulla: cio mancante di un elemento essenziale (es. la sottoscrizione); in questo
caso per lAF deve dare la possibilit di sanare tale situazione invitando il contribuente a
sottoscriverla.
dichiarazione infedele
N.B.: I contribuenti, prima che allobbligo di dichiarazione, sono tenuti ad alcuni obblighi strumentali
quali quello di tenuta della contabilit, di emissione di documenti come ricevute, fatture, ecc.
N.B. 2: Oltre alla dichiarazione dei redditi, esistono anche altre dichiarazioni, come ad esempio
quelle rese dai sostituti dimposta per le ritenute effettuate, o le dichiarazioni per limposta di
registro, ecc.
I controlli degli ufci
In un sistema prevalentemente fondato sullautodeterminazione dei tributi, lattivit istruttoria di
controllo assume il fondamentale compito di deterrente allevasione, pi che di recupero di gettito.
In materia di controllo, vista limpossibilit di controllare tutti i contribuenti (per non perdere
efcienza), si applica il principio della selettivit. I criteri selettivi in base ai quali verranno realizzati
i controlli formali e sostanziali, sono stabiliti annualmente (in modo oggettivo) dal Ministero delle
nanze attraverso dei decreti. Sulla base di questi criteri gli ufci nanziari provvedono poi ad
organizzare discrezionalmente i controlli effettivi (spesso sulla base di indizi, prove, ecc.).
Negli ultimi tempi, sta prendendo sempre pi campo laccertamento unico, il quale prevede un
controllo simultaneo sulla dichiarazione dei redditi e sulla dichiarazione IVA in modo da permettere
ad un unico ufcio di determinare la posizione globale del contribuente.
...IL SISTEMA INFORMATIVO E LANAGRAFE TRIBUTARIA...
Gli elementi necessari allistruttoria vengono acquisiti attraverso il sistema informativo dellAnagrafe
Tributaria, allinterno del quale, il contribuente viene identicato con una sequenza alfa-numerica
denita come codice scale.
Le funzioni principali dellAT sono:
immagazzinare in archivi informatici i dati risultanti dalle dichiarazioni scali di tutti i
contribuenti; attraverso limmissione del codice scale o della partita iva possibile conoscere
in tempo reale, i redditi dichiarati da quel contribuente ed altri dati necessari per determinare
la sua capacit contributiva (es. atti di compravendita depositati in altri ufci).
elaborare una serie di statistiche nalizzate ad orientare le scelte del legislatore o del governo
in tema di politica scale.
...LA LIQUIDAZIONE...
Lufcio nanziario provvede ad una semplice verica (36-bis DPR 600/73) che deve essere realizzata
entro linizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative allanno successivo.
Si tratta di un controllo limitato alle informazioni riportate nella dichiarazione, mediante il quale
lufcio, attraverso procedure automatizzate:
verica lesattezza dei dati dichiarati dal contribuente relativi allimponibile o ad eventuali
detrazioni o deduzioni.
corregge eventuali errori di calcolo.
verica lesattezza del versamento.
Nel caso in cui emergano difformit, lufcio invita il contribuente a regolarizzare i vizi formali, a
dare chiarimenti e a versare in autoliquidazione quanto dovuto.
...IL CONTROLLO FORMALE...
Dopo la liquidazione, lufcio nanziario pu realizzare il cd controllo formale (36-ter DPR 600/73),
che deve essere effettuato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo alla presentazione della
dichiarazione.
Si tratta di unattivit di controllo anche documentale (a differenza della liquidazione), nellambito
della quale lAF chiama il contribuente a fornire chiarimenti, a trasmettere o esibire i documenti
giusticativi a supporto di quanto dichiarato (es. ricevute di spese di pagamento).
In questa fase, lufcio pu effettuare anche, attraverso i dati dellanagrafe tributaria, controlli incrociati
per vericare la veridicit della dichiarazione stessa (es. se un contribuente dichiara di avere il
coniuge a carico, lufcio potr vericare se vero che il contribuente ha il coniuge e se questo
lavora attraverso un controllo nellanagrafe tributaria!)
Lufcio allesito del suddetto controllo pu:
correggere errori materiali o di calcolo;
escludere detrazioni o deduzioni non giusticate dal contribuente;
quanticare crediti dimposta o liquidare maggiori imposte dovute.
Anche in questo caso, come in sede di liquidazione, lufcio procede alla comunicazione al
contribuente di quanto dovuto fornendo adeguata motivazione. Il contribuente pu fornire dati o
elementi non considerati o valutati erroneamente dallufcio, o versare in autoliquidazione quanto
dovuto. In caso contrario, lufcio pu procedere alliscrizione a ruolo dellimposta ancora dovuta: il
nominativo del contribuente inserito negli elenchi dei debitori dellerario per tributi e si d avvio
alle procedure per la riscossione delle somme dovute.
...IL CONTROLLO SOSTANZIALE...
Mentre con la liquidazione e il controllo formale lAF esegue solo un controllo sulla correttezza della
dichiarazione, i controlli sostanziali sono mirati ad individuare proventi occultati ed altre forme di
evasione scale.
Il controllo sostanziale (artt. da 31 a 45 DPR 600/73; artt. 51 52 DPR 633/72) viene realizzato
dallAgenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, che esercita anche la funzione di polizia
giudiziaria. Il procedimento di controllo sostanziale rigorosamente disciplinato dalla legge nel
rispetto dellart. 23 della Cost., in quanto impone obblighi vari per il contribuente (es. esibire
documenti, rispondere, consentire perquisizioni, ecc.)
I poteri istruttori possono essere esercitati:
Presso lufcio, con richiesta di informazioni e documenti (al contribuente o a terzi); tale
richiesta pu consistere:
nellinvito a comparire;
nella richiesta di compilare un questionario;
nellinvito a trasmettere o esibire atti e documenti;
Presso il contribuente stesso o presso terzi. In questo caso sono previste le seguenti fasi:
laccesso ai locali in cui si esercita attivit commerciale o professionale o al domicilio del
contribuente. Laccesso il potere di entrare in un luogo e di fermarvisi, anche senza o
contro il consenso del contribuente. E questa la fase pi delicata del procedimento di
controllo in quanto linteresse scale si confronta con il diritto alla riservatezza e con la tutela del
domicilio dei soggetti ispezionati.
La guardia di Finanza, per accedere ai luoghi dove si esercitano attivit commerciali, deve
essere autorizzata dal proprio comandante di zona o dallAdelleE. Per accedere a studi
professionali, dove venga in rilievo il segreto professionale, lautorizzazione deve provenire
dalla Procura della Repubblica. Per accedere a domicilio di persone siche deve essere
autorizzata da autorit giudiziaria - Procuratore della Repubblica - , sulla base di gravi indizi di
violazione di norme scali.
Lart. 12 dello Statuto del contribuente impone alcuni limiti ad accessi, veriche e ispezioni
effettuate dallAF. Tali controlli devono trovare fondamento in esigenze effettive di veriche sul
luogo e sono soggetti a limiti di durata (30 gg lavorativi) e di orario (orario ordinario di
esercizio dellattivit) in cui possono essere svolti. Al termine delle veriche, entro 60 gg dal
verbale di chiusura, il contribuente ha 60 gg per inoltrare allufcio nanziario osservazioni
e richieste. Inoltre, devono essere svolte turbando il meno possibile lo svolgimento
dellattivit professionale o commerciale dellindagato.
le ispezioni documentali: sono le indagini svolte attraverso lesame della documentazione e dei
libri contabili; in questo caso possibile anche il confronto con la contabilit di terzi. Viene
valutata la completezza, lesattezza e la veridicit delle scritture contabili.
le veriche: vengono realizzate veriche su dati extra-contabili, quali il personale, le materie
prime, gli acquisti ed altri elementi rilevanti ai ni della determinazione del reddito
dimpresa.
la redazione dei processi verbali al termine dei controlli sostanziali; tra i quali possibile
trovare:
il processo verbale di verica: in questo verbale vengono descritte dettagliatamente tutte
le operazioni poste in essere dallAF.
il processo verbale di constatazione (PVC): questo verbale rappresenta la sintesi delle
operazioni compiute dai vericatori. Il PVC un atto amministrativo e deve essere motivato.
Non pu essere impugnato direttamente, ma solo se richiamato da un successivo avviso
di accertamento; ha rilevanza immediata in quanto consente allAF di richiedere misure
cautelari (ipoteca, sequestro beni del contribuente, ecc.); fa prova, no a querela di falso,
ma solo per la parte che riguarda le operazioni materiali svolte dal pubblico ufciale
verbalizzante o in sua presenza.
...POTERE DI TUTELA DEL CONTRIBUENTE...
Il contribuente indagato pu far valere due tipi di tutela:
Differita: se i poteri istruttori dellAF sono esercitati oltrepassando i limiti delle suddette
autorizzazioni o, addirittura, senza richiederle affatto, le informazioni acquisite sono ritenute
inutilizzabili come elementi probatori (questo vale anche nel caso in cui il contribuente si riuti di
esibire la documentazione e fornire le informazioni richieste dellAF). Tuttavia, questo istituto
non idoneo a tutelare pienamente gli interessi del contribuente (diritto alla riservatezza,
integrit della corrispondenza, inviolabilit del domicilio, segreto professionale, ecc.) poich
anche un eventuale annullamento dellatto non elimina la precedente violazione compiuta dallAF.
Immediata: questa tutela punta a tutelare gli interessi del contribuente nel momento stesso in
cui vengono violati. In questo caso, la giurisprudenza pi adatta a fornire questo tipo di tutela
sembra essere quella amministrativa (TAR), in quanto si ritiene che siano stati violati interessi
legittimi del contribuente. Talvolta il giudice, senza nemmeno sentire le parti, pu adottare
provvedimenti cautelari durgenza per evitare che il contribuente subisca gravi danni. Prima
di procedere il giudice deve per valutare:

la fondatezza delle richieste del contribuente

se lattuazione degli effetti dellatto pu causare un danno irreparabile al contribuente (es.

se pagando le imposte e le sanzioni rischia il fallimento).
...LE INDAGINI BANCARIE...
Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate possono inoltre chiedere informazioni sui conti correnti
agli istituti di bancari, agli intermediari nanziari e alle Poste Italiane SpA. Tali indagini sono
autorizzate dal comandante di zona della GdiF o dalla direzione regionale dellAdelleE. Lo scopo
principale di queste indagini quello di confrontare i movimenti bancari effettuati dal contribuente
con il giro daffari dichiarato ai ni scali. A partire dal 1991, tali indagini non sono pi ostacolate
dal cd segreto bancario.
Le indagini bancarie possono generare presunzioni relative di evasione: ci vuol dire che, in base ad
alcuni movimenti bancari, si presumono ricavi incassati o corrispettivi pagati ma non registrati. Il
contribuente pu presentare prova contraria allevasione fornendo chiarimenti, compilando
questionari e altro. In materia di redditi dimpresa, ad esempio, vige una sorta di doppia presunzione:
in caso di prelevamenti bancari cui non corrisponde una registrazione nella contabilit dellimpresa
si presume lacquisto di un fattore produttivo che a sua volta si presume abbia generato un ricavo non
dichiarato. Anche in questo caso la presunzione relativa ed il contribuente ammesso alla prova
contraria. In materia di IVA, dagli assegni emessi si presume il pagamento di beni non fatturati,
dagli assegni incassati si presume il pagamento di vendite non fatturate.
...LESITO DELLISTRUTTORIA...
Lesito dellistruttoria pu concretizzarsi:

nel mancato riscontro di violazioni e pertanto in nessun atto;

nel riscontro di una violazione e pertanto nellinvito al contraddittorio del contribuente al ne di

un accertamento con adesione. In questo caso il contribuente potr accettare laccertamento
con adesione o decidere di impugnare latto.
Gli avvisi di accertamento
Qualora, dopo il controllo investigativo dellAF, siano emerse irregolarit scali, lufcio emetter un
avviso di accertamento. Lavviso di accertamento un atto impositivo e in quanto tale possiede le
seguenti caratteristiche:

un atto amministrativo senza presunzione di legittimit: poich un atto emesso da un organo

dotato solo di potere di giudizio, pu essere affetto da vizi, di fatto o di diritto, che possono
comportarne lannullamento o la nullit. In tal caso possibile contestare latto impugnandolo
davanti al giudice che ne sospende momentaneamente gli effetti (un atto impugnato pu produrre un solo
effetto: lAF ha diritto di riscuotere una parte - 1/3 - del maggior valore del tributo accertato
prima che il giudice abbia formulato la sentenza; naturalmente, se il contribuente vince la causa,
tale somma deve essergli restituita! Questa disposizione rappresenta una forma di tutele per la
collettivit).

diviene inoppugnabile se non viene contestato nei termini stabiliti (60 gg dalla notica): questo
vale sia quando il vizio comporta lannullamento sia quando comporta la nullit.

deve essere noticato al soggetto passivo (es. attraverso il servizio postale - raccomandata - ):
linosservanza di questa norma rende latto nullo; questo vizio per ritenuto sanato nel momento
in cui il contribuente, pur non avendo ricevuto latto, lo impugna davanti al giudice.

deve essere motivato in fatto e in diritto (fatti concreti e norme di diritto): la mancata motivazione
rende latto nullo, ma non inesistente! Questa una distinzione fondamentale in quanto, se non
viene presentato ricorso, latto risulta pienamente valido.
Lavviso di accertamento pu assumere due forme distinte:
Accertamento in rettica: in questo caso la dichiarazione del contribuente esiste ma
considerata incompleta o errata; lAF provvede quindi a retticarla.
Accertamento dufcio: in questo caso il contribuente non ha presentato la dichiarazione e lAF
provvede a determinare limponibile del contribuente.
La struttura e i vizi dellavviso di accertamento
Lavviso di accertamento un provvedimento composto dalla motivazione e dal dispositivo; esso si
perfeziona con la noticazione che deve essere realizzata entro il termine di decadenza. Pu essere
soggetta a vizi che ne comportano la nullit, lannullabilit o la semplice irregolarit. Se non
impugnato dal contribuente, lavviso di accertamento diventa denitivo.
...LA MOTIVAZIONE...
Deve contenere gli elementi di fatto e di diritto che sono alla base della pretesa dellAF. La presenza
della motivazione nellavviso di accertamento obbligatoria perch:

delimita la materia del contendere, indicando tutti i motivi che lAF pu discutere davanti al
giudice (le eventuali motivazioni formulate successivamente non possono essere portate in sede
processuale).

serve per rispettare il principio costituzionale del diritto alla difesa: in questo modo il contribuente
in grado di presentare prove speciche per sostenere la sua difesa.
Elementi (giudizio) di fatto:
puntano a ricostruire o interpretare il modo in
cui si sono vericati i fatti accaduti nel passato
Linsieme di questi due giudizi ha come
risultato lottenimento del
ragionamento o percorso
logico-giuridico
che lamministrazione ha eseguito per emettere
lavviso di accertamento
Elementi (giudizio) di diritto:
puntano ad applicare le disposizioni normative
esistenti ai precedenti fatti
Linsieme di questi due giudizi ha come
risultato lottenimento del
ragionamento o percorso
logico-giuridico
che lamministrazione ha eseguito per emettere
lavviso di accertamento
...LA PROVA...
La prova deve essere obbligatoriamente fornita dallAF per dimostrare in modo convincente le
proprie rettiche. Tuttavia, mentre la motivazione deve essere esposta in modo chiaro pena la nullit
dellatto, la prova pu essere solo accennata per poi essere esibita in modo dettagliato successivamente
davanti al giudice.
Solitamente la prova pu essere:

legale, nel caso in cui sia la legge stessa a stabilire che un certo fatto si prova in un certo modo (es.
la legge stabilisce che solo latto scritto capace di provare il trasferimento di un immobile tra due
soggetti)

libera, nel caso in cui non esista una legge che disciplini il tipo di prova da presentare. In sostanza,
per prova libera si intende qualsiasi mezzo di prova che serve al giudice per formare il suo libero
apprezzamento.
...LA NOTIFICAZIONE...
La noticazione elemento essenziale dellavviso di accertamento: senza la noticazione latto non
esiste. Tuttavia, latto non pu essere considerato nullo se ha raggiunto lo scopo cui rivolto;
pertanto, limpugnazione dellatto da parte del contribuente sana il vizio di notica perch, cos facendo, il
contribuente dimostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dellatto!
...LA NULLIT...
La nullit dellavviso di accertamento si ha nei seguenti casi:

mancanza di elementi essenziali (atto non sottoscritto, atto intestato a persona inesistente, non
noticato)

difetto assoluto di attribuzione (tributo inesistente, incompetenza territoriale)

altri casi (avviso daccertamento non corrispondente alla risposta fornita nellinterpello)
In generale, lirregolarit rende un atto nullo se il vizio tale da impedire allatto impositivo di
assolvere la sua funzione o se incide sulle garanzie del contribuente.
...LA DEFINITIVITA...
Lavviso di accertamento diventa denitivo se sono decorsi i termini dimpugnazione o se limpugnazione
viene respinta. La denitivit dellatto comporta la possibilit delliscrizione al ruolo delle somme
liquidate.
Esempio di motivazione di un avviso di accertamento
LAF contesta la deduzione di 5000 per un viaggio effettuato
dal titolare di un negozio di calzature aCortina perch non
un costo inerente alla sua attivit (giudizio di fatto) in base alla
disposizione n... che prevede lindeducibilit di costi non
inerenti allattivit svolta (giudizio di diritto).
Le tipologie di accertamento
Nel nostro ordinamento sono previste diverse tipologie di avviso di accertamento:
Tipo di
accertamento
Soggetti
interessati
Tipo di imposte Riferimenti
normativi
Analitico Tutti i contribuenti Imposte sui redditi e IVA art. 39 co.1 DPR 600/73
e artt 54-55 DPR 633/72
Induttivo Soggetti con
obbligo di tenuta
delle scritture
contabili
Imposte sui redditi e IVA art. 39 co.2 DPR 600/73
e artt 55 DPR 633/72
Sintetico Persone siche Imposte sui redditi art. 38 DPR 600/73
...LACCERTAMENTO ANALITICO...

laccertamento rivolto allanalisi delle singole componenti della base imponibile al ne di

ricostruirla nella sua interezza.

Per i redditi delle persone siche, laccertamento analitico volto a individuare (ed eventualmente
a retticare) le singole categorie di redditi percepiti (redditi fondiari, da lavoro, di capitale, dimpresa,
diversi). LUfcio delle imposte procede alla rettica delle dichiarazioni presentate dalle persone
siche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo e non sussistono in tutto o
in parte le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione. In questo
caso lAF non disattende completamente la dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente,
ma ne contesta solo qualche elemento andando, conseguentemente, a modicarli.
Lincompletezza, la falsit, linesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito
nellart. 39 (Accertamento contabile del reddito di impresa e di lavoro autonomo) possono essere
desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti
(), anche sulla base di presunzioni semplici purch queste siano gravi, precise e concordanti.

Per i redditi dimpresa, laccertamento analitico determina (ed eventualmente rettica) gli elementi
attivi e passivi del reddito (costi e ricavi). Laccertamento in questo caso viene denito anche analitico-
contabile in quanto non smentisce la contabilit che viene considerata attendibile, ma prosegue
allulteriore verica/rettica delle singole risultanze della stessa.
...LACCERTAMENTO INDUTTIVO...

In materia di redditi dimpresa utilizzato laccertamento induttivo extra-contabile, il quale sulla

base di presunzioni va a ricostruire lintera base imponibile del contribuente prescindendo
completamente dalla sua contabilit.

Laccertamento in questione pu essere utilizzato solo nei casi previsti dalla legge:
- la contabilit non tenuta;
- la contabilit tenuta ma non stata conservata;
- la contabilit non stata esibita in caso di ispezione;
- la contabilit presenta cancellature, mancanza di vidimazione, spazi bianchi, ecc.
- il contribuente non risponde ad un questionario inviatogli dallufcio;
...LACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO...

Talvolta laccertamento analitico pu ricorrere a presunzioni gravi, precise e concordanti per

determinare singole componenti del reddito. In questo caso si parla di accertamento analitico-
induttivo.

In materia di redditi dimpresa, unimportante esempio di questo tipo di accertamento

rappresentato dagli studi di settore, in quanto:

valutano la congruit e la coerenza di singole componenti del reddito - ricavi - (Analitico).

si basano su presunzioni (Induttivo).

Con gli studi di settore si mira a individuare le condizioni effettive di operativit di imprese e professionisti
e a determinare i ricavi e i compensi che, con ragionevole probabilit, possono essere loro attribuiti.

Questo meccanismo adottato per laccertamento del reddito delle imprese minori, per le quali la
contabilit non viene considerata uno strumento afdabile.
...LACCERTAMENTO SINTETICO...
In materia di reddito delle persone siche previsto, oltre allaccertamento analitico, anche un
accertamento di tipo sintetico, il quale volto a determinare la base imponibile partendo da fatti
economici che esulano dalla base imponibile stessa. In pratica, si va ad accertare il reddito reale
complessivo seguendo un ragionamento logico-giuridico basato su prestabiliti indici di capacit contributiva.
E simile allaccertamento induttivo extra-contabile per i redditi dimpresa.
Si procede allaccertamento sintetico solo se il reddito complessivo netto presunto si discosta, per 2
anni consecutivi, di almeno 1/4 da quello dichiarato oppure se il contribuente non collabora con
lAF.
Un esempio di accertamento sintetico il redditometro; attraverso questo strumento lAF
individua alcuni fatti-indice (es. la disponibilit di imbarcazioni, le spese per collaborazioni
domestiche, ecc.) e li collega ad alcuni coefcienti, determinando cos il reddito complessivo netto
presunto. La determinazione del reddito complessivo netto tramite REDDITOMETRO si
articola, in sostanza, in 3 passaggi fondamentali:
1. si individua limporto reddituale attribuito ad ogni bene indice di ricchezza e lo si moltiplica
per il relativo coefciente; I beni ed i servizi indice di ricchezza sono:
- autoveicoli, campers, motocicli di cilindrata superiore a 250 cc.
- residenze principali e secondarie a disposizione permanente o temporanea in Italia e
allestero
- servizi di collaboratori familiari
- assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative ai veicoli a motore, sulla vita e quelle
contro infortuni e malattie)
- cavalli da corsa o da equitazione
- aerei da turismo ed elicotteri da turismo
- navi ed imbarcazioni da diporto.
Ci che conta ai ni del redditometro la disponibilit dei beni e dei servizi elencati; I beni e i
servizi sopra elencati si considerano a disposizione di colui che li utilizza, li fa utilizzare o ne
sopporta, anche in parte, le relative spese a prescindere, quindi dalla propriet degli stessi.
Si considerano a disposizione del contribuente anche i beni e i servizi utilizzati dai familiari a
carico
2. il risultato cos trovato subisce delle riduzioni:
- se la disponibilit del bene non si protratta per lintero anno
- se la disponibilit del bene in comune con soggetti terzi, diversi dai familiari a carico
- se il bene o servizio parzialmente utilizzato per lattivit di impresa o di lavoro autonomo.
3. si procede alla sommatoria degli importi sopra determinati rispettando il seguente ordine:
- limporto pi elevato si considera al 100%
- il secondo importo si considera al 60%
- il terzo importo si considera al 40%
- tutti gli altri importi successivi si considerano al 20%
...ACCERTAMENTO PARZIALE...
Con laccertamento parziale (art. 41 bis DPR 600/73) gli ufci nanziari, a seguito di un
controllo incrociato nellanagrafe tributaria (dati parziali), si riserva di acquisire nuovi elementi
sulla base dei quali emettere un nuovo accertamento;
In questo caso, non necessario che siano sopravvenuti nuovi elementi per integrare questo tipo di
accertamento.
Il contenuto dellavviso di accertamento
Lavviso di accertamento contiene i seguenti elementi:
limponibile accertato
laliquota applicata
limposta lorda dovuta
limposta netta dovuta (imposta lorda-detrazioni dimposta-ritenute dacconto-crediti
dimposta)
la motivazione
le disposizioni applicate
lelencazione dei fatti e delle circostanze che giusticano un eventuale ricorso ad accertamenti
sintetici o induttivi
la riproduzione del contenuto di un eventuale altro atto a cui la motivazione fa riferimento nel
caso di una motivazione per relationem
la qualica del funzionario che sottoscrive latto
Laccertamento IVA - DPR 633/72 -
Laccertamento IVA, prevede delle regole molto simili rispetto allaccertamento delle imposte sui
redditi, tanto che stato introdotto sia un modello unico di dichiarazione sia un accertamento
unico da parte dellAF.
Art.1: Rappresenta una regola generale grazie alla quale si possono individuare le operazioni
imponibili, ovvero le cessioni di beni, le prestazioni di servizi effettuate nellesercizio di imprese,
arti o professioni e le importazioni da chiunque effettuate.
Art. 54: disciplina gli accertamenti in rettica (cio quando la dichiarazione presente);
leventuale infedelt della dichiarazione rilevabile da:
- il contenuto della dichiarazione
- il confronto con precedenti dichiarazioni
- il confronto con registri e documenti
- dati e notizie raccolti
- presunzioni
Lart. 54 bis invece disciplina i controlli formali.
Art. 55: disciplina laccertamento induttivo, il quale viene adottato quando non esistono i
presupposti per attuare un accertamento in rettica e in particolare quando:
- la dichiarazione stata omessa
- manca la tenuta delle scritture contabili
- per una parte rilevante delle operazioni non sono state emesse/conservate/esibite le fatture
- vi sono gravi, ripetute e numerose omissioni, falsit ed irregolarit nella contabilit
La riscossione ed il rimborso
La riscossione del tributo
LAF ammette differenti tipologie di riscossione dei tributi:
Riscossione
anticipata
e
versamento
frazionato
Talvolta lAF impone al contribuente il versamento a prescindere dalla
maturazione dellobbligazione tributaria.
Un primo esempio costituito dai casi di riscossione anticipata. In materia di
imposte sui redditi, nel corso del periodo dimposta, il sco pu riscuotere delle
somme anticipatamente; ci avviene:
nel caso delle ritenute a titolo dacconto o dimposta, ovvero i versamento
effettuati da alcuni soggetti (sostituti) per conto di altri (sostituiti), salvo
successiva rivalsa. Le ritenute effettuate dalla Pubblica Amministrazione si
deniscono dirette in quanto la PA sostituto e creditore dimposta
contemporaneamente; il versamento in questo caso effettuato dalla PA alla
Tesoreria dello Stato.
in tutti i casi in cui la legge prevede un obbligo di versamento in acconto. Ad
esempio, il contribuente IRPEF tenuto, nel corso del periodo di imposta, ad
effettuare 2 versamenti sulla base del parametro dellimposta dovuta per lanno
precedente. Il versamento vale per come acconto per limposta dovuta per
lanno in corso (presunzione relativa).
Un secondo esempio in cui il versamento viene effettuato a prescindere dalla
certezza del credito tributario quello dei versamenti frazionati.
Ad esempio, in materia di imposte sui redditi e di IVA previsto, in corso di
contenzioso, che:
dopo la notica dellavviso di accertamento, possono essere iscritte a ruolo la met
delle somme accertate.
se la Commissione Tributaria Provinciale (1 grado):
- respinge il ricorso, il contribuente deve versare allAF 2/3 delle somme dovute
- accoglie parzialmente il ricorso, il ricorrente deve versare per intero limporto
retticato dal giudice se inferiore ai 2/3 del tributo accertato dallAF (es. lAF
accerta una maggiore imposta per 300; dopo la sentenza del giudice, lAF
potr riscuotere al massimo 200 - 2/3 di 300 - . Se il giudice stabilisce
maggiori imposte per 250, lAF potr riscuoterne solo 200 - limite massimo
- ; se invece, il giudice stabilisce maggiori imposte per 100, lAF riscuoter
100 perch al di sotto del limite massimo di 200).
se la Commissione Tributaria Regionale (2 grado) respinge il ricorso, sono
riscuotibili le intere somme.
Versamento
diretto
(spontaneo)
Si ha quando il contribuente paga in virt di un obbligo stabilito dalla legge ed in
base ad unautonoma liquidazione.
Ci pu avvenire attraverso il cosiddetto versamento unitario realizzato attraverso
il modello F24.
Nellambito del versamento unitario possibile la compensazione orizzontale (tra
tributi diversi) e verticale (tra gli stessi tributi).
Versamento
a richiesta
dellufcio
Questo tipo di versamento si ha quando il contribuente non ha provveduto ad
effettuare il versamento spontaneo/diretto oppure quando il tributo calcolato
direttamente dallufcio.
Questo tipo di versamento prevede due fasi:
I) lemissione del ruolo di riscossione: il ruolo lelenco dei contribuenti
debitori e delle somme (imposta, interessi e sanzioni) da essi dovute creato
dagli ufci dellAF ai ni della riscossione dei tributi.
II) lemissione della cartella di pagamento: dopo liscrizione a ruolo, al singolo
contribuente viene noticata la cartelle di pagamento; questa rappresenta
lavviso di pagamento contenente i dati del ruolo di riscossione.
Rateazione Le somme iscritte a ruolo sono talvolta dilazionabili; questo provvedimento
rappresenta una scelta discrezionale dellAF; pu essere adottato, ad esempio, in
presenza di unobiettiva difcolt del contribuente nel pagamento del proprio debito
tributario (max 72 rate mensili).
Questo istituto applicabile solo dietro richiesta del contribuente.
La rateazione persegue sia gli interessi privati del contribuente che gli interessi pubblici
dellAF (la riscossione del tributo diventa pi certa!).
Riscossione
coattiva
Una volta noticata la cartella di pagamento e trascorso il termine di 60 gg senza che
il contribuente abbia provveduto al pagamento della somma iscritta al ruolo, il
concessionario della riscossione pu intraprendere lesecuzione forzata sui beni del
contribuente (individuazione-pignoramento-vendita allasta) e sui crediti che
questultimo ha nei confronti di terzi.
Il titolo esecutivo che occorre per questa riscossione coattiva lo stesso ruolo.
I rimborsi
Talvolta, il contribuente pu vantare dei crediti dimposta verso lAF. In questi casi, se non vuole
avvalersi della compensazione (oppure per la parte che non trova capienza nella compensazione stessa),
pu chiedere il rimborso dellimposta.
I crediti dimposta possono derivare da:

ripetizione dellindebito (cio somme versate e non dovute): ci pu accadere quando:

a) la legge istitutiva del tributo non esiste;
b) il decreto legge con cui stato istituito il tributo non stato convertito in legge e perde cos
efcacia retroattivamente (non per i rapporti esauriti/denitivi);
c) la norma impositiva viene abrogata o viene dichiarata incostituzionale (non per i rapporti
esauriti/denitivi);
d) viene disapplicata una norma nazionale perch in contrasto con una norma comunitaria;
e) alla dichiarazione erronea segua un versamento superiore alleffettivamente dovuto;
f) viene eseguito il pagamento a seguito di un avviso di accertamento che poi viene annullato dal
Giudice Tributario;
In tutti questi casi, il contribuente pu presentare unistanza per chiedere il rimborso delle maggiori
somme versate.
I termini per il rimborso variano a seconda del tributo.
Se lAF riuta espressamente, possibile ricorrere contro il diniego del rimborso alla CTP.
Se invece lAF non risponde alla richiesta di rimborso, dopo 90 gg il contribuente pu ricorrere
contro il silenzio-riuto.

rimborso di versamenti provvisori o di altre somme versate debitamente: si tratta di versamenti

dovuti nel momento in cui furono effettuati, ma che a posteriori, dopo una migliore determinazione
dellimposta, si sono rivelati indebiti (es. dal conguaglio nale emerge che limposta dovuta per il
periodo dimposta sia inferiore alla somma dei versamenti effettuati in acconto, ritenuta dacconto
e crediti dimposta).

crediti dimposta in senso stretto: ci si realizza per:

- motivi di tecnica tributaria: ad esempio, se si vuole evitare la doppia imposizione, le imposte
pagate allestero diventano un credito da far valere per le imposte dovute in Italia sugli stessi
redditi.
- motivi extra-scali: il legislatore, ad esempio, pu prevedere un credito dimposta a favore di
piccole e medie imprese che assumono personale.
Le sanzioni in materia tributaria
La violazione degli obblighi tributari determina lirrogazione di sanzioni che possono essere:

Penali: se la violazione costituisce un reato ed punita con le pene previste dal codice penale.

Amministrative: se vanno a punire illeciti amministrativi; tali sanzioni sono initte dalla PA con
provvedimenti unilaterali, suscettibili di divenire denitivi se non impugnati.
Le sanzioni amministrative
Le sanzioni amministrative colpiscono, di norma, la violazione di obblighi relativi alla
documentazione contabile, alla dichiarazione ed alla riscossione. Sono sanzioni di natura pecuniaria
(pagamento di una somma di denaro), accompagnate talvolta da una sanzione accessoria.
Le sanzioni amministrative tributarie sono disciplinate dal D.Lgs 472/97 che ssa i principi generali
ispirati al modello penalistico.
In merito alla natura delle sanzioni in esame, si ritiene che esse facciano riferimento ad un modello
personalistico. Le sanzioni amministrative infatti, svolgono prevalentemente una funzione
afittiva e intimidatoria che dovrebbe fungere da deterrente allevasione.
Le sanzioni amministrative presentano inoltre i seguenti caratteri:

la non trasmissibilit agli eredi

la non produttivit di interessi

la riscossione coattiva nel caso di inadempimento

I principi generali a cui si rifanno le sanzioni amministrative sono i seguenti:

Il principio di legalit: nessun soggetto pu essere assoggettato a sanzione se non in forza di una
previsione di legge. Non sono ammesse interpretazioni estensive della norma tributaria ed
vietata lanalogia.

Il divieto di retroattivit: nessuno pu essere assoggettato a sanzione in virt di una legge che non
era in vigore al momento delle commissione del fatto. A questo principio si contrappone
uneccezione: il favor rei, ovvero se una legge successiva alla commissione della violazione attenua la
sanzione o la abroga, la stessa si applica in quanto comporta un trattamento pi favorevole per il
sanzionato.
Gli elementi costitutivi dellillecito amministrative sono:

elemento oggettivo: un comportamento che viola una norma ;

elemento soggettivo: limputabilit (capacit di intendere e di volere), il dolo (intenzionalit del

comportamento illecito) e la colpa (imperizia e/o negligenza) grave e non grave.
Loggetto della sanzione di norma il pagamento di una somma di denaro che pu essere ssata:

tra un minimo e un massimo: in questo caso si tiene conto della gravit della violazione, della
personalit del sanzionato, delle sue condizioni economiche e sociali;

in misura correlata al tributo: ad esempio, in percentuale;

in misura ssa
Talvolta sono previste anche sanzioni accessorie, puntualmente previste dalla legge e tutte per la
durata massima di 6 mesi:

interdizione da cariche pubbliche (amministratore, sindaco, revisore, ecc.)

interdizione a partecipare a gare pubbliche

interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per

lesercizio dimpresa o la loro sospensione

sospensione di autorizzazione ad esercitare attivit di lavoro autonomo

Le sanzioni accessorie sono eseguibili esclusivamente quando il provvedimento di irrogazione
divenuto denitivo (per mancata impugnazione o per denitivit della sentenza).
La responsabilit della violazione attribuita in base alla natura del contribuente:

Persone siche ed enti privi di personalit giuridica: in questo caso il destinatario delle sanzione la
persona sica che ha commesso la violazione, anche quando abbia agito in nome e per conto di
terzi (es. dipendente, rappresentante legale, ecc.)

Societ ed enti con personalit giuridica: in questo caso le sanzioni ricadono esclusivamente sulla persona
giuridica.
In caso di concorso di pi soggetti al comportamento illecito ciascuno responsabile per la sanzione
irrogata.
Se uno stesso soggetto commette pi violazioni si applica il cumulo materiale cio si sommano tutte
le sanzioni previste per le diverse violazioni commesse.
Lart.6 D.Lgs n. 472/1997 elenca le cause di non punibilit ( esclusa la resp. in presenza di
comportamento incolpevole):

errore incolpevole sul fatto che ha determinato la violazione (es.: omessa indicazione di cespiti
ereditari nella dich. di successione perch sconosciuti);

obiettiva incertezza sul signicato della disp. a cui si riferisce la violazione;

mancato versamento delle imposte per fatto imputabile a terzi denunciato alla.g.;

ignoranza inevitabile della legge tributaria, che si ha quando manca leffettiva possibilit di
conoscenza della disp. violata o del suo esatto signicato, nonostante ladempimento di doveri
strumentali di informazione e di conoscenza (sent. n.364/1988Corte Cost.);

forza maggiore, ossia quella forza del mondo esterno che ha reso inevitabile il comportamento del
soggetto agente (es.: calamit naturali).
Il legislatore ha previsto 3 diversi procedimenti di irrogazione delle sanzioni:
1. Il procedimento ordinario (Art. 16 D.Lgs n. 472/97) il quale prevede: la noticazione al
trasgressore di un atto di contestazione che va motivato. Entro 60 giorni dalla noticazione, il
trasgressore pu seguire la via della denizione breve con il pagamento della sanzione ridotta nella
misura di 1/4 e lesclusione di sanzioni accessorie; oppure pu percorrere la strada della produzione
di deduzioni difensive allufcio che ha emanato latto; oppure pu scegliere la via dellimpugnazione
dellatto di contestazione innanzi alla commissione tributaria, il che comporta la conversione ex
lege dellatto di contestazione in provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Il procedimento
ordinario obbligatorio in caso di violazioni meramente formali, che non incidono sulla
determinazione del tributo;
2. Il procedimento di deroga (semplicato)
3. Il procedimento speciale (ultra-semplicato)
Le sanzioni penali
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TIPO di
VIOLAZIONE
D.Lgs. 74/2000
DESCRIZIONE delle FATTISPECIE di
REATO
SANZIONE
PREVISTA
DICHIARAZIONE
FRAUDOLENTA
con uso di Iatture o
altri documenti per
operazioni inesistenti
(art. 2)
Chiunque, a Iine di evasione, indica in una
delle dichiarazioni annuali relative alle
imposte sui redditi o sul valore aggiunto
elementi passivi fittizi , avvalendosi di
Iatture o altri documenti emessi per
operazioni inesistenti (C.M. 4.8.2000, n.
154/E).
Escluse ad es.: dichiarazioni ai Iini Irap;
dich. periodiche Iva; dichiaraz. di
successione.
Reclusione da 1 anno e
6 mesi a 6 anni .
Quando l'ammontare
complessivo degli
elementi passivi Iittizi e
inferiore a euro
154.937,07 , si applica
la reclusione da 6 mesi
a 2 anni
DICHIARAZIONE
FRAUDOLENTA
mediante altri artiIici
(art. 3)
Chiunque, a Iine di evasione, indica in una
delle dichiarazioni annuali relative alle
imposte sui redditi o sul valore aggiunto
elementi attivi per un ammontare inIeriore a
quello eIIettivo o elementi passivi Iittizi
quando congiuntamente:
Reclusione da 1 anno e
6 mesi a 6 anni
a) l'imposta evasa e superiore a euro
77.468,53 ;
b) l'ammontare complessivo degli elementi
attivi sottratti all'imposizione, anche
mediante l'indicazione di elementi passivi
Iittizi, risulta superiore al 5
dell'ammontare complessivo degli elementi
attivi indicati in dichiarazione o, comunque,
superiore a euro 1.549.370,70 .
DICHIARAZIONE
INFEDELE (art. 4)
Chiunque, a Iine di evasione, indica in una
delle dichiarazioni annuali relative alle
imposte sui redditi o sul valore aggiunto
elementi attivi inIeriori a quelli eIIettivi o
elementi passivi Iittizi, quando,
congiuntamente:
a) l'imposta evasa e superiore , con
riIerimento a ciascuna imposta, a euro
103.291,38 ;
b) l'ammontare complessivo degli elementi
sottratti all'imposizione, anche mediante
indicazione di elementi passivi Iittizi, risulta
superiore al 10 dell'ammontare
complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione o, comunque, superiore a euro
2.065.827,60 .
Reclusione da 1 a 3
anni
DICHIARAZIONE
OMESSA (art. 5)
Chiunque, pur essendovi obbligato, non
presenta una delle dichiarazioni annuali
relative alle imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, quando l'imposta evasa risulta
superiore a euro 77.468,53 , con riIerimento
a ciascuna imposta.
Non si considera omessa la dichiarazione:
- presentata entro 90 giorni dalla scadenza
del termine;
- o non sottoscritta;
- o non redatta su uno stampato conIorme al
modello prescritto.
Reclusione da 1 a 3
anni
EMISSIONE di
FATTURE o altri
documenti per
OPERAZIONI
INESISTENTI (art.
Chiunque, al Iine di consentire a terzi
l'evasione delle imposte sui redditi o sul
valore aggiunto, emette o rilascia Iatture o
altri documenti per operazioni inesistenti.
L'emissione o il rilascio di pi fatture o
Reclusione da 1 anno e
6 mesi a 6 anni .
Se l'importo e inferiore
a euro 154.937,07 per
8) documenti per operazioni inesistenti nello
stesso periodo d'imposta si considera
un'unica violazione .
periodo d'imposta, si
applica la reclusione da
6 mesi a 2 anni
OCCULTAMENTO
o DISTRUZIONE di
DOCUMENTI
CONTABILI (art.
10)
Chiunque, al Iine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, ovvero di
consentire l'evasione a terzi, occulta o
distrugge in tutto o in parte le scritture
contabili o i documenti di cui e obbligatoria
la conservazione, in modo da non consentire
la ricostruzione dei redditi o del volume
d'aIIari.
Reclusione da 6 mesi a
5 anni
SOTTRAZIONE
FRAUDOLENTA al
pagamento di
imposte (art. 11)
Chiunque, al Iine di sottrarsi al pagamento
di imposte sui redditi o sul valore aggiunto,
ovvero di interessi o sanzioni amministrative
per un ammontare superiore a euro
51.645,69 , pone in essere la vendita
simulata o altri atti Iraudolenti sui beni
propri o altrui al Iine di rendere ineIIicace la
procedura di riscossione coattiva .
Reclusione da 6 mesi a
4 anni


PROSPETTO RIEPILOGATIVO dei reati tributari
TIPO di VIOLAZIONE
(D.Lgs. 10.3.2000, n. 74)
DESCRIZIONE delle
FATTISPECIE di REATO
SANZIONE
PREVISTA
Dichiarazione fraudolenta con
uso di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti (art. 2).
Tale violazione assorbe l'ipotesi
generica prevista dall'art. 4, c. 1,
lett. a), L. 516/1982 (frode fiscale),
in quanto, pur contenendo alcuni
degli elementi caratterizzanti la
normativa preesistente, presenta
ulteriori elementi non
riconducibili alla precedente
figura.
Non costituisce pi reato la
semplice condotta prodromica di
utilizzazione di fatture o altri
documenti per operazioni
inesistenti. Si verifica la
continuit normativa dell'illecito
solo se i dati relativi a tali fatture
o documenti confluiscono nella
successiva dichiarazione dei
redditi (C.M. 27.12.2002, n. 88/E).
Chiunque, a Iine di evasione, indica in
una delle dichiarazioni annuali relative
alle imposte sui redditi o sul valore
aggiunto elementi passivi fittizi ,
avvalendosi di Iatture o altri documenti
emessi per operazioni inesistenti (C.M.
4.8.2000, n. 154/E). Escluse, ad es.,
dichiarazioni ai Iini Irap, dichiarazioni
periodiche Iva (soppresse a decorrere
dalle dichiarazioni relative al 2002),
dichiarazione di successione.
Reclusione da 1
anno e 6 mesi a 6
anni . Quando
l'ammontare
complessivo degli
elementi passivi
fittizi inferiore a
euro 154.937,07, si
applica la reclusione
da 6 mesi a 2 anni
Il contenzioso tributario
GLI ORGANI DI GIURISDIZIONE TRIBUTARIA
(D.lgs. 31-12-1992, n. 545-546)
La risoluzione delle controversie in materia tributaria riservata in via esclusiva ad un giudice
speciale: la giurisdizione tributaria infatti esercitata dalle Commissioni Tributarie Provinciali
(CTP) e dalle Commissioni Tributarie Regionali (CTR).
Gli organi della magistratura tributaria sono i seguenti:

la Commissione Tributaria Provinciale, con sede in ogni capoluogo di Provincia, organo di 1

grado;

la Commissione Tributaria Regionale, con sede in ogni capoluogo di Regione o Provincia

autonoma, organo di 2 grado (appello).

la Corte di Cassazione, organo di 3 ed ultimo grado.

I collegi giudicanti delle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali sono composti da 3 membri:
il Presidente sempre un magistrato; gli altri componenti non sono magistrati di ruolo ma vengono
scelti dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria e nominati con DPR, su proposta del
Ministro delleconomia e delle nanze.
Per le controversie di modesto valore, al ne di velocizzare la denizione del contenzioso, stato
prevista la gura del Giudice Unico Tributario.
LA GIURISDIZIONE DEL GIUDICE TRIBUTARIO
La sfera di attribuzione dellordine giurisdizionale tributario (la giurisdizione) denita dal
legislatore in base a 2 parametri:

la materia: i tributi di ogni genere e specie, le sovraimposte e le addizionali, le sanzioni

amministrative, gli interessi ed ogni altro accessorio, materia catastale ed estimo. Restano escluse
dalla giurisdizione tributaria solo le controversie riguardanti gli atti dellesecuzione forzata
tributaria (giudice ordinario).

i provvedimenti impugnabili: lavviso di accertamento, lavviso di liquidazione, il provvedimento

che irroga le sanzioni, il ruolo e la cartella di pagamento, lavviso di mora, liscrizione di ipoteca
sugli immobili, i provvedimenti di fermo amministrativo emessi in relazione a crediti tributari, atti
relativi a operazioni catastali, riuto della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie o interessi, il
diniego o la revoca di agevolazioni, ogni altro atto impugnabile secondo la legge.
Ci consente di ssare

i limiti della giurisdizione tributaria rispetto al giudice ordinario.

i limiti della giurisdizione tributaria rispetto al giudice amministrativo.

LA COMPETENZA NEL PROCESSO TRIBUTARIO
Nel processo tributario la competenza (vale a dire la distribuzione delle controversie tra pi organi
della stessa giurisdizione) determinata per territorio e per gradi. Il valore della causa infatti
determinante in soli due casi: per individuare le cause che possono essere devolute al Giudice Unico
Tributario; o per stabilire se in una controversia obbligatoria lassistenza tecnica.
La Commissione Tributaria Provinciale competente per le controversie per ricorsi contro ufci o enti
che hanno sede nella propria circoscrizione.
Le Commissioni Tributarie Regionali sono giudici di secondo grado contro le decisioni delle
Commissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione.
La Cassazione competente in merito al terzo grado di giudizio.
La competenza del giudice tributario inderogabile (le parti non possono accordarsi per individuare
una Commissione diversa da quella territorialmente competente cui devolvere la controversia) ed
rilevabile, anche dufcio, solo nel grado cui il vizio si riferisce, altrimenti si sana e non pu essere
pi eccepito.
Se la Commissione si dichiara incompetente, il ricorrente deve riassumere la causa dinnanzi alla
Commissione competente nel termine ssato nella sentenza o, in mancanza, nel termine di 6 mesi
dalla comunicazione della sentenza; in caso contrario il processo si estingue.
LA NATURA DEL PROCESSO TRIBUTARIO
Il giudice tributario non valuta solamente latto impugnato ma lintero rapporto tributario. Il giudice
tributario dotato di tutte le facolt attribuite agli ufci tributari e agli enti impositori, nei limiti dei
fatti dedotti dalle parti. Ci vuol dire che la Commissione tributaria non pu sostituirsi allufcio
scale o al contribuente, accogliendo il ricorso o respingendolo per motivi diversi da quelli adottati
dalle parti a sostegno delle loro pretese.
Secondo autorevole dottrina il processo impugnatorio e si conclude con una sentenza costitutiva. I
conni del processo tributario sono delimitati dallazione del ricorrente che pu essere volta ad
ottenere:
1. lannullamento di un atto tributario
2. il riconoscimento della nullit dellatto impugnato
3. una condanna a pagare
LE PARTI
Le parti del processo tributario sono:

Il ricorrente: colui che ha proposto il ricorso alla CTP territorialmente competente;

generalmente coincide col soggetto passivo di imposta ma, in alcuni limitati casi, pu essere anche
una persona diversa (sostituto dimposta o destinatario della sanzione). Il ricorrente ha lobbligo di
farsi assistere in giudizio da un difensore abilitato (assistenza tecnica). Tale obbligo non sussiste se
la controversi ha un valore inferiore a 2.582,28 o se il ricorrente stesso in possesso dei requisiti
richiesti per lassistenza tecnica.

Il resistente: colui nei confronti del quale il ricorso proposto. in primo grado pu essere solo
lente impositore (ufci locali dellAgenzia delle Entrate, Territorio, Dogane e gli Enti Locali).
LE FASI DEL PROCESSO
Le fasi del giudizio di 1 grado sono le seguenti:
1. Il ricorso: latto introduttivo del processo tributario e pu essere denito come una domanda
motivata che il ricorrente rivolge al giudice.
Il ricorso deve necessariamente contenere:
la denizione dei soggetti coinvolti nella controversia: il ricorrente, il suo difensore, le
relative generalit e residenze, il codice scale; la parte resistente ovvero il soggetto
impositore verso cui rivolto il ricorso; la Commissione Tributaria competente.
loggetto della domanda: estremi dellatto impugnato di cui si intende chiedere
lannullamento o la dichiarazione di nullit, o laccertamento di un credito per rimborso di
tributi non dovuti.
i motivi: il vizio invalidante del provvedimento o il motivo per cui il pagamento dei tributi
gi realizzato viene ritenuto indebito. In questo punto si delinea la materia del
contendere.
Il ricorso viene considerato inammissibile se manca o assolutamente incerto uno di questi
elementi, ad eccezione del codice scale o della sottoscrizione.
2. La notica del ricorso: il ricorso deve essere portato a conoscenza della parte cui viene rivolto
con le seguenti modalit:
notica a mezzo ufciale giudiziario: in questo caso lufciale giudiziario consegna una
copia alla controparte e attesta tale consegna sulloriginale.
spedizione con raccomandata con ricevuta di ritorno: loriginale viene spedito allufcio
impositore.
consegna a mano: loriginale viene consegnato a mano allufcio impositore, che ne rilascia
ricevuta.
La notica, spedizione o consegna deve essere realizzata entro il termine di 60 gg dalla data di
notica dellatto impugnato, a pena di inammissibilit.
3. La costituzione in giudizio: il ricorrente entro il termine di 30 gg dalla presentazione o
spedizione del ricorso, deve formare il proprio fascicolo (il fascicolo di parte) e depositarlo presso
la segreteria della Commissione adita che, da questo momento, viene investita dalla
controversia. Nel fascicolo deve essere inserito loriginale del ricorso (se noticato) o copia
conforme (se spedito) con fotocopia della ricevuta di deposito o spedizione, ed i documenti che
vengono prodotti a sostegno del ricorso stesso. La costituzione in giudizio pu essere realizzata
anche a mezzo posta. La mancata costituzione in giudizio del ricorrente rende inammissibile il
ricorso. La parte resistente, entro 60 gg dalla notica, consegna o ricezione del ricorso, deve
costituirsi in giudizio depositando il proprio fascicolo con i documenti a sostegno della propria
tesi difensiva e le controdeduzioni. Con le controdeduzioni la parte resistente prende posizione
sui motivi del ricorso. Se si costituisce tardivamente o non si costituisce affatto, non ha diritto
alla noticazione dei normali atti processuali (es. ssazione delludienza), ma il processo
continuer normalmente. Inoltre, la mancata costituzione in giudizio della parte resistente non
comporta lautomatico accoglimento della domanda del richiedente (soccombenza).
4. La ssazione delludienza: la segreteria della Commissione Tributaria iscrive la causa nel registro
generale e forma il fascicolo dufcio, che conterr gli atti provenienti dalla Commissione.
Lintero fascicolo viene trasmesso al Presidente della Commissione che compie un esame
preliminare: si tratta di una prima verica con la quale possono essere individuati, ad esempio,
ricorsi palesemente inammissibili (es. ricorsi non tempestivi). In tale sede, inoltre prevista la
facolt del giudice di riunire pi processi se connessi dal punto di vista soggettivo (stesso
contribuente) o oggettivo (stessa controversia). Il presidente della commissione assegna poi il
ricorso ad una sezione, ssa ludienza e la segreteria ne da comunicazione alle parti almeno 30
gg. Entro 20 gg prima delludienza le parti possono presentare nuovi documenti a sostegno della
propria tesi. Entro 10 gg prima delludienza possono presentare memorie aggiunte. La cadenza
ssata consente a ciascuna delle parti di predisporre eventuali nuove memorie dopo aver
visionato i nuovi documenti presentati dalla controparte.
5. Ludienza: pu avvenire:
in camera di consiglio, ovvero senza partecipazione delle parti, alla presenza dei soli giudici
e del segretario; questo il caso ordinario: il relatore presenta la causa agli altri giudici e viene
successivamente redatto verbale;
pubblica, su richiesta delle parti, alla presenza del contribuente e del rappresentante
dellufcio nanziario. In tal caso il relatore presenta la causa, ma sono successivamente
fatte intervenire le parti per esporre direttamente le proprie ragioni. Viene redatto apposito
verbale e la decisione avviene, in ogni caso, in camera di consiglio.
La controversia viene decisa sulla base degli elementi forniti dalle parti stesse (la regola di giudizio
quella dellonere della prova). Le parti, non oltre la prima udienza, possono fare la conciliazione
giudiziale e denire la controversia con una procedura abbreviata.
LE PROVE
Come gi osservato, il giudizio tributario rigorosamente circoscritto alla materia del contendere
cos come delineata dalle parti. Coerentemente, ai ni della prova, vige il principio dispositivo,
ovvero il giudice decide in base alle prove prodotte dalle parti.
In genere vige il principio dellonere della prova, cio chi sostiene un fatto deve provarlo ed il fatto
non provato si considera non avvenuto. Se lente impositore contesta al contribuente con un avviso
di accertamento dei redditi maggiori di quelli dichiarati, deve provarli. Se ha usato particolari
metodi di accertamento, quali ad esempio quelli deduttivi, deve dimostrare che ne ricorrevano i
presupposti.
Sono previsti alcuni casi, tassativi, in cui il giudice pu acquisire prove di sua iniziativa.
Il giudice ha gli stessi poteri istruttori degli ufci impositori:

pu disporre accessi, veriche ed ispezioni;

pu richiedere dati, informazioni e chiarimenti;

pu richiedere relazioni tecniche ad organi dello stato;

pu disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica

Non pu invece indagare su fatti che non siano stati indicati dalle parti.
Le prove escluse dal processo tributario sono:

documenti, libri e registri non esibiti dal contribuente in risposta ad inviti dellufcio tributario.

prove acquisite illegittimamente.

giuramento e testimonianza. Questa esclusione motivata dal fatto che il giudizio tributario
veloce, sintetico ed essenzialmente documentale.
Sono invece ammesse le presunzioni legali (realizzata dal legislatore...assoluta o relativa) e semplici
(realizzata dal giudice...deve essere basata su fatti gravi, precisi e concordanti).
LE VICENDE DEL PROCESSO
Oltre al normale esito del processo che sfocia in una sentenza, il processo tributario va soggetto, nei
casi di legge, a:

interruzione: si ha quando, una volta che gi stato proposto il ricorso, si verica il venir meno
della capacit di stare in giudizio della parte.

sospensione: si verica normalmente quando pendente un altro giudizio (civile, amministrativo o

penale) i cui esiti condizionerebbero la causa in corso (pregiudiziale). E un istituto volto ad evitare
il contrasto tra giudicati. La sospensione pu essere necessaria o non necessaria.

estinzione: si ha per:
- rinuncia al ricorso; valida se accettata da tutte le parti che vi abbiano interesse.
- inattivit delle parti;
- cessata materia del contendere (es. annullamento dellatto impugnato in autotutela,
conciliazione, ecc.)
LA TUTELA CAUTELARE
Il ricorso non sospende lefcacia dellatto impugnato e pertanto non ne impedisce lesecuzione.
Infatti, la legge prevede che le somme oggetto dellaccertamento siano iscritte a ruolo almeno
parzialmente. Il contribuente pu:
a) rivolgersi allAmministrazione impositrice chiedendo la sospensione dellatto (potere di
autotutela)
b) rivolgersi al Giudice chiedendo, nello stesso ricorso o con atto separato, di sospendere
lesecuzione.
Per poter concedere la sospensione cautelare la Commissione chiamata a valutare:

il fumus boni iuris: a seguito di una valutazione sommaria, viene valutata la probabile
fondatezza della richiesta di sospensione degli effetti (sussistenza di un pericolo per il
contribuente).

il periculum in mora: ovvero la possibilit che si veriche un danno grave e irreparabile in

caso di mancata sospensione.
In caso di estrema urgenza pu essere il Presidente a disporre la sospensione no alla decisione
della Commissione. Il giudice decide sulla richiesta di sospensione con ordinanza motivata
non impugnabile. Se viene concessa la sospensione, la trattazione del ricorso deve avvenire
entro 90 gg.
LE DECISIONI DEL GIUDICE
Il giudice tributario pu emanare 3 tipi di provvedimenti:

decreti (es.decreto del Presidente col quale dichiara la manifesta inammissibilit del ricorso a
seguito dellesito dellesame preliminare.

ordinanze (es. ordinanza di sospensione cautelare)

sentenze: il provvedimento con il quale si denisce il giudizio. La sentenza resa pubblica, nel
testo integrale originale, mediante il deposito nella segreteria della Commissione tributaria e da tale data
decorre il termine per impugnarla. Con la sentenza si decide anche in merito alle spese processuali
che sono a carico del soccombente.
Il contenuto della sentenza pu essere:
- una dichiarazione di nullit
- un annullamento parziale o totale dellatto
- una condanna (annullamento del diniego, accertamento del credito e condanna a
rimborsare)
LE IMPUGNAZIONI
Con la riforma del processo tributario i gradi di giudizio sono stati ridotti da 4 a 3: sono stati infatti
eliminati il ricorso alla Commissione Centrale o alla Corte dAppello.
I possibili mezzi di impugnazione a disposizione della parte soccombente (in tutto o in parte), al ne di
rimuovere gli effetti pregiudizievoli derivanti dalla sentenza del precedente grado, sono:

lappello alla Commissione Tributaria Regionale contro le sentenze della Commissione

Tributaria Provinciale: pu essere proposto sia dal contribuente che dallufcio impositore e nel
giudizio dappello si applicano, in quanto compatibili, le norme previste per il giudizio di 1
grado.
Lappello viene proposto nel termine di 60 gg dalla noticazione della sentenza di 1 grado e tale
notica va eseguita a iniziativa di parte. Se nessuna delle parti notica, la sentenza passa in
giudicato dopo 1 anno dal suo deposito nella segreteria della Commissione.
Come in 1 grado, prevista la notica alla controparte (parte appellata) e la costituzione in giudizio. In
pi previsto il deposito alla Commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza.
La parte appellata pu a sua volta proporre appello incidentale. Lappellante non pu proporre
nuove domande n sono ammesse nuove eccezioni. Il giudice di appello decide nel merito.

il ricorso alla Cassazione contro la sentenza della Commissione tributaria Regionale: possibile
ricorrervi in tutti i casi di errori di diritto. La cassazione infatti si limita ad una valutazione
esteriore della sentenza impugnata, sindacando vizi giuridici e di fatto qualora la sentenza
impugnata appaia priva di logicit. Il termine per il ricorso in cassazione di 60 gg dalla notica
della sentenza della CTR. La controparte pu opporre un controricorso.

il ricorso per revocazione: un mezzo di impugnazione straordinario ammesso nei casi previsti dalla
legge. La revocazione presuppone un giudizio chiuso: il soccombente denuncia, allo stesso
giudice che ha emesso la sentenza, gli errori in cui incorso nel giudicare il fatto. la revocazione
pu essere ordinaria (errore di fatto) o straordinaria (dolo di una parte).
LImposta sul Reddito delle Persone Fisiche
-IRPEF-
I soggetti
Soggetto attivo IRPEF lo Stato, mentre soggetto passivo (sia in senso formale che sostanziale)
possono essere solo le persone siche (imposta personale).
I soggetti passivi possono essere residenti o non residenti nello stato italiano:

I soggetti residenti sono tassati per linsieme dei loro redditi dovunque prodotti (principio di
tassazione del reddito mondiale). La residenza scale si individua in base ad uno dei seguenti
criteri: iscrizione allanagrafe dei comuni, domicilio, residenza. Talvolta necessario utilizzare un
criterio temporale per stabilire se un soggetto residente (scalmente) in un paese; secondo questo
criterio sono considerati residenti i soggetti che nella maggior parte del periodo dimposta -
almeno 183 gg lanno, anche non continuativi - sono iscritti allanagrafe, hanno domicilio o
residenza in Italia.

I soggetti non residenti vengono tassati per i soli redditi prodotti in Italia. Per la tassazione dei
soggetti non residenti occorre stabilire quando un reddito si considera prodotto in Italia: i criteri di
collegamento del reddito al territorio sono elencati nellart. 23 TUIR (ad es. i redditi fondiari si
considerano prodotti in Italia quando limmobile vi collocato; i redditi da capitale si considerano
prodotti in Italia quando il reddito erogato da un soggetto residente in Italia).
Il presupposto
Il presupposto dellIRPEF il possesso di un reddito di qualsiasi natura che il legislatore classica in
sei diverse categorie: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di
lavoro autonomo, redditi dimpresa, redditi diversi.
Per reddito sintende: linsieme delle entrate conseguite da un soggetto in un determinato periodo di
tempo - in genere coincidente con lanno solare a seguito dellesercizio di unattivit, del
godimento di un bene o delleffettuazione di una operazione.
CATEGORIA TIPI DI REDDITO ESEMPI
Fondiari
Dominicali dei terreni
Agrari
Dei fabbricati
Reddito della casa di
abitazione
Capitali
Redditi derivanti dallimpiego di capitali e redditi
assimilati
Depositi bancari
Lavoro
dipendente
Redditi da prestazione di lavoro dipendente
Pensioni
Redditi assimilati
Salari e pensioni
Lavoro
autonomo
Esercizio di arti e professioni
Compensi degli amministratori delle societ
Diritti dautore
Compensi di avvocati e
commercialisti
Impresa Redditi derivanti dallesercizio di unattivit dimpresa
Redditi delle ditte
individuali e delle societ
Diversi Redditi di natura diversa previsti dalla legge
Plusvalenze su immobili o
capital gains
La base imponibile e laliquota
La base imponibile (ossia il valore su cui commisurare limposta) il complesso dei redditi di un
persona sica, ovunque prodotti (soggetti residenti) o prodotti in Italia (soggetti non residenti).
I passaggi che portano alla determinazione dellimposta dovuta sono i seguenti:
1. individuazione e quanticazione dei redditi per ciascuna categoria.
2. somma algebrica dei redditi delle singole categorie per arrivare alla determinazione del reddito
complessivo. Per i soli redditi dimpresa e di lavoro autonomo, effettuata la somma algebrica dei
redditi, si sottraggono alla stessa le perdite (anche se non tutte le perdite sono detraibili).
3. al reddito complessivo si applicano poi le deduzioni (art. 10 tuir) per ottenere il reddito
imponibile (es. spese mediche); le deduzioni sono spese che si possono sottrarre dal reddito
complessivo, con un benecio rapportato allaliquota marginale raggiunta dal contribuente.
Operano pertanto in modo diverso dalle detrazioni, che abbattono limposta da pagare.
Esempio: nel 2002 con un reddito di 20.658,28 euro, una spesa deducibile di 1.549,37 euro
permette un risparmio di 509,74 euro (pari al 32,9%, laliquota dello scaglione corrispondente
comprensiva delladdizionale regionale); se il contribuente dichiara 82.633,10 euro (laliquota
marginale, comprensiva delladdizionale regionale, del 45,9%) il risparmio sale a 711,16 euro.
Una spesa detraibile, al contrario, consente sempre un risparmio del 19%, a prescindere
dallentit del reddito.
4. al reddito imponibile si applica laliquota (progressiva) per calcolare limposta lorda.
5. allimposta lorda si applicano poi le detrazioni per determinare limposta netta; le detrazioni
sono agevolazioni consistenti nella possibilit di sottrarre determinate somme dallimposta lorda.
In particolare le D. spettano ai contribuenti che hanno familiari a carico o che posseggono
redditi di lavoro dipendente o di pensione, di lavoro autonomo o professionale o di impresa
minore.
6. dallimposta netta, inne, andranno ulteriormente scomputati i crediti per le imposte pagate
allestero, i versamenti gi effettuati in acconto e le ritenute. La liquidazione dellIRPEF infatti
prevede il versamento di un acconto (pari al 99% dellimposta versata lanno precedente; questo
acconto viene versato in 2 rate: una pari al 40% entro il 16 di giugno e una pari al restante 60%
entro il 30 novembre) e di un saldo (pari alla differenza tra quanto versato con lacconto e quanto
dovuto, deve essere versato nei termini della prima rata di acconto).
LImposta sul Reddito delle Societ
-IRES-
I soggetti passivi - Il periodo dimposta - Laliquota
LIRES unimposta che colpisce il reddito complessivo delle societ di capitali ed enti elle stesse
assimilati, con unaliquota proporzionale.
Presupposto dellIRES il possesso di redditi, in denaro o in natura, appartenenti ad una delle
categorie di reddito previste dal legislatore.
I soggetti passivi IRES sono:

le societ di capitali (spa, sapa e srl) e enti commerciali residenti (enti che hanno per oggetto
esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale, anche se non organizzati in forma
dimpresa e che per la maggior parte del periodo dimposta ha la sede legale o
dellamministrazione o loggetto sociale nel territorio dello Stato).

gli enti non commerciali (enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di
unattivit commerciale ma la svolgono in maniera collaterale. In questo caso le disposizioni IRES
si applicheranno esclusivamente alleventuale attivit commerciale secondaria).

altri enti (associazioni non riconosciute, consorzi, cooperative, societ europee, ecc.)

le societ e gli enti non residenti: in questo caso vale il principio generale secondo cui questi
soggetti rientrano nel campo di applicazione dellIRES per i redditi che sono prodotti in Italia.
Quindi, mentre il soggetto residente assoggettato a tassazione su tutti i suoi redditi ovunque
prodotti (principio della tassazione su base mondiale), i redditi dimpresa che fanno capo a soggetti
non residenti vengono tassati in Italia solo se derivano da attivit esercitate nel territorio (principio
delle tassazione su base territoriale). Queste attivit possono essere esercitate attraverso una stabile
organizzazione (art.162 TUIR); con lespressione stabile organizzazione si denisce una sede
ssa daffari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua
attivit sul territorio dello stato.
Laliquota IRES proporzionale ed ssata nella misura del 27.5%; il periodo dimposta coincide
con lesercizio sociale, che pu anche non corrispondere allanno solare.
Il calcolo della base imponibile
Per determinare il reddito tassabile, si parte dal risultato desercizio (differenza tra costi e ricavi
iscritti nel conto economico) e si applicano alcune variazioni in aumento e diminuzione, che
derivano dallapplicazione delle norme scali sui singoli componenti del reddito.
...RIPORTO DELLE PERDITE DESERCIZIO...
E consentito riportare la perdita di un periodo dimposta che risulta al termine di un esercizio in
diminuzione del reddito degli esercizi successivi per lintero importo. Il limite temporale per il
riporto il quinto esercizio successivo.
Le perdite realizzate nei primi 3 periodi dimposta dalla data della costituzione possono essere
computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodo dimposta successivi senza alcun
limite di tempo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attivit produttiva.
Al ne di evitare che le perdite maturate da un soggetto siano riportate in diminuzione del reddito
di un soggetto diverso, il legislatore nega la possibilit del riporto di perdite da un esercizio allaltro
quando vi siano stati mutamenti radicali nella compagine sociale e nellattivit principale esercitata
dalla societ (fanno eccezione le cd societ in crescita)
Loperazione che il legislatore ha inteso contrastare quella dellacquisto di societ (cd bare scali)
con rilevanti perdite al solo ne di dedurne le perdite e conseguire indebiti vantaggi scali.
...IL PRINCIPIO DI COMPETENZA...
Al ne di calcolare il reddito di impresa ai ni scali si applica il principio di competenza, il quale si
contrappone al principio di cassa che fa riferimento ai movimenti nanziari (entrate e uscite). Il
principio di competenza fa riferimento al concretizzarsi dei fatti economici della gestione aziendale
(costi e ricavi); in particolare questo principio stabilisce che una volta individuato lesercizio di
competenza dei ricavi, i relativi costi sono deducibili nello stesso esercizio, anche se sostenuti in
esercizi precedenti.
Vi sono alcuni costi e ricavi per i quali si applica il principio di cassa: oneri scali, interessi di mora,
compensi degli amministratori, utili da partecipazione, ecc.
...LE VARIAZIONI IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE DEL RISULTATO DI
ESERCIZIO...

Le variazioni in aumento: accrescono il reddito imponibile rispetto allutile civilistico. In tali casi la
legge scale include nel calcolo del reddito imponibile delle componenti di reddito positive non
comprese nel conto economico o non consente di dedurre componenti negativi di reddito
ammesse in deduzione dalla normativa civilistica.

Le variazioni in diminuzione:riducono il reddito imponibile. Ci si verica quando le disposizioni

scali consentono di non calcolare ai ni scali elementi positivi inclusi invece nel conto
economico o di calcolare elementi negativi che riducono il reddito imponibile rispetto al risultato
desercizio.
- Esempio - trattamento delle immobilizzazioni: ai sensi del C.C. vengono ammortizzate nei
successivi esercizi in base alla residua possibilit di utilizzo, mentre dal punto di vista scale, sono
ssati dei coefcienti, in base ai quali si calcola il valore ammortizzabile anno per anno.
...COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO...
1. I ricavi
2. Le plusvalenze
3. Le sopravvenienze
4. I dividendi
5. Redditi che derivano da beni dellimpresa
6. Le rimanenze
7. Altre valutazioni a ne esercizio
...COMPONENTI NEGATIVE DEL REDDITO...
1. Le spese per prestazioni di lavoro
2. Interessi passivi e oneri assimilati
3. Oneri scali
4. Le minusvalenze
5. Le sopravvenienze passive
6. Le perdite
7. Gli ammortamenti
8. Gli accantonamenti
Il regime di trasparenza

Introduzione: accanto al nuovo regime dei dividendi, la riforma scale ha introdotto un nuovo ed
opzionale criterio di tassazione dei redditi derivanti dalla partecipazione a societ di capitali, ossia
la tassazione per trasparenza del reddito, che consiste nella possibilit di attribuire in capo a
ciascun socio una quota del reddito imponibile della societ stessa, indipendentemente
dalleffettiva percezione ed in relazione alla quota detenuta di partecipazione agli utili. Il reddito
imputato ai soci il reddito imponibile, considerato dunque al netto di perdite pregresse della
societ partecipata.

Finalit: lo scopo , verosimilmente, quello di compensare (parzialmente) leliminazione del

credito di imposta.

Cos: la tassazione per trasparenza del reddito consente di saltare la tassazione IRES per le
societ di capitali. Infatti :
- limputazione del reddito avviene nei periodi dimposta delle societ partecipanti in corso alla
data di chiusura dellesercizio della societ partecipata;
- le ritenute operate a titolo dacconto sui redditi di tale societ, i relativi crediti dimposta e gli
acconti versati si scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di
partecipazione agli utili di ciascuno;
- le perdite scali della societ partecipata relative a periodi in cui efcace lopzione sono
imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della
propria quota del patrimonio netto contabile della societ partecipata;
- ai soggetti partecipanti si applicano le disposizioni le disposizioni previste in tema di
accertamento (unico per partecipata e partecipanti) dallarticolo 40, comma 2, del D.P.R. n.
600/73
- per le relative partecipazioni, il costo aumentato, o diminuito, dei redditi e delle perdite
imputati ai soci ed altres diminuito, no a concorrenza dei redditi imputati, degli utili
distribuiti ai soci.
In merito alla riserve gi esistenti in bilancio della partecipata, interessante rilevare che la norma
dispone che lesercizio dellopzione non modica il regime scale in capo ai soci di quanto
distribuito dalla societ partecipata utilizzando riserve costituite con utili di precedenti esercizi o
riserve di capitale. Inoltre, durante i periodi di validit dellopzione, e sempre fatta salva una
diversa esplicita volont assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili imputati ai
soci in base al regime della trasparenza. In caso di coperture di perdite, si considerano
prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci in base allo stesso regime di trasparenza.

Come si attua: lopzione deve essere esercitata da tutte le societ e comunicata

allAmministrazione nanziaria, entro il primo dei tre esercizi sociali predetti, secondo le modalit
indicate in un provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate, ed irrevocabile per tre
esercizi sociali della societ partecipata.

La condizioni per la trasparenza nelle SPA, SRL e SAPA (articolo 115); le condizioni per accedere
a tale regime sono:
- che i soci siano solo societ di capitali residenti in Italia;
- che la partecipazione di ciascun socio-societ sia almeno pari al 10%, e non superiore al 50%;
tale percentuale si riferisce sia al voto in assemblea, sia agli utili;
- che vi sia specica opzione da comunicare entro il primo esercizio e vincolante per un
triennio.
I requisiti suddetti devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo dimposta della
partecipata in cui si esercita lopzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo
di opzione.
Inoltre, nel caso in cui i soci con tali requisiti non siano residenti in Italia, lesercizio dellopzione
consentito a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti.
prevista la responsabilit solidale della partecipata per imposte, sanzioni, ed interessi di ciascun
socio, conseguenti allobbligo di imputazione del reddito.

Impossibilit di esercitare lopzione; lesercizio dellopzione non consentito nel caso in cui la
societ partecipata:
1. abbia emesso strumenti nanziari partecipativi di cui allarticolo 2346, ultimo comma, del
Codice Civile;
2. eserciti lopzione per il consolidato.
Nel caso vengano meno le condizioni per lesercizio dellopzione, lefcacia cessa n dallinizio
dellesercizio sociale in corso della societ partecipata. Gli effetti dellopzione non vengono meno
nel caso di mutamento della compagine sociale della societ partecipata mediante lingresso di
nuovi soci con i requisiti predetti.

La tassazione per trasparenza nelle SRL: una ulteriore possibilit (articolo 116); la facolt di
avvalersi di questo nuovo istituto non comunque limitata alle societ e alle compagni sociali
prima dette. Una ulteriore possibilit data alle SRL, in presenza delle seguenti condizioni:
- che il volume dei ricavi caratteristici (quelli cio che sono indicati alla voce A1 del bilancio)
non superi 5.164.569 (ossia la soglia prevista per lapplicazione degli studi di settore);
- che i soci siano solo persone siche, e in numero massimo di 10 (20 per le s.c.a.r.l.);
- che vi sia una specica opzione da comunicare entro il primo esercizio e vincolante per un
triennio;
- che la s.r.l. non detenga immobilizzazioni nanziarie esenti da Ires.