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CAPITOLO DODICESIMO

LA RISCOSSIONE
1. Aspetti generali
La riscossione esercitata dallAgenzia delle entrate mediante la societ Equitalia s.p.a. che :
incassa le somme pagate con versamento diretto e quelle iscritte a ruolo,
gestisce il controllo fiscale,
provvede all'esecuzione forzata, esegue i rimborsi.
L'estinzione dell'obbligazione tributaria avviene in forme tipiche.
Per le imposte sui redditi e Iva il termine di prescrizione decennale previsto dallart. 2946
c.c. Per le imposte indirette sono espressamente previsti termini di prescrizione, per l'imposta
di registro il termine decennale.
2. Le ritenute dirette
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: ritenuta diretta; versamenti diretti del
contribuente all'agente della riscossione e alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato;
iscrizione nei ruoli. Le ritenute dirette sono operate dalle amministrazioni pubbliche a titolo
d'acconto o a titolo di imposta. Sono soggetti: i redditi di lavoro dipendente e assimilati; i
redditi di lavoro autonomo; alcune provvigioni; i redditi di capitale; i contributi; i premi e le
vincite.
Le amministrazioni statali operano le ritenute e trasferiscono l'importo alla Tesoreria dello
Stato.
2.1. I versamenti diretti
Il versamento diretto il pagamento di somme effettuato dai sostituti e dal contribuente in
esecuzione dell'obbligo previsto dalla legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma
da versare. I versamenti diretti sono destinati all'agente della riscossione o alla Tesoreria
provinciale dello Stato e sono eseguiti in via telematica o con delega ad una banca o alle
Poste. I sostituti, mensilmente,entro giorno 16 devono versare le ritenute operate nel mese
precedente. Con il versamento il sostituto estingue un'obbligazione di cui era soggetto
passivo. Le imposte sui redditi sono periodiche, ad ogni periodo d'imposta corrisponde
un'obbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo
d'imposta. Ogni contribuente, nel periodo d'imposta, deve effettuare due versamenti
d'acconto, calcolati in base all'imposta dovuta per il periodo precedente, che valgono come
acconti dell'imposta dovuta per il periodo in corso. La prima rata pari al 40% dell'acconto,
deve essere versata entro il termine per il versamento del saldo dovuto in base alla
dichiarazione dell'anno di imposta precedente, la seconda rata deve essere versata a
novembre. Il contribuente pu versare meno di quanto dovuto per l'anno precedente se
prevede di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un'imposta minore, ma assume il
rischio di una sanzione amministrativa se la previsione errata. Quando verr presentata la
dichiarazione annuale sar versato il saldo. Nell'Iva l'imposta versata entro il 16 di ogni
mese in base alle liquidazioni mensili. Entro il 27 dicembre versato l'acconto calcolato in
base all'ultima liquidazione dell'anno. Concluso il periodo d'imposta, con la dichiarazione dei
redditi e la dichiarazione annuale Iva, versato il saldo dovuto in base alla dichiarazione, in
particolare la differenza tra versamenti infrannuali e imposta dovuta per il periodo; se risulta
un credito, il contribuente ha diritto di computare l'importo in eccedenza in detrazione
nell'anno successivo e in alcuni casi chiederne il rimborso.
2.2. Versamenti unitari e compensazione
I contribuenti versano cumulativamente: imposte dirette e ritenute; le altre imposte (Iva,
Irap); i contributi previdenziali e assistenziali e alcuni tributi dovuti ad enti locali. Viene
utilizzato il modello F24, ed il versamento effettuato o direttamente presso gli uffici
dell'agente della riscossione o tramite banche o poste. I titolari di partita Iva sono obbligati a
versare per via telematica. Con i versamenti unitari si ha la compensazione tra partite attive e
partite passive del contribuente. La compensazione pu essere:
verticale quando riguarda lo stesso tributo: se la dichiarazione ha un saldo attivo, il
contribuente pu computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo
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d'imposta successivo; chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi; compensare il


credito di imposta con quanto dovuto per l'imposta sui redditi o con quanto dovuto a titolo di
acconto per il periodo successivo a quello della dichiarazione;
orizzontale, ammessa entro importi annui prefissati, tra imposte e contributi da versare con
modello F24.
3. La riscossione in base allavviso di accertamento
Gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi e dell'Iva e gli atti di irrogazione delle
sanzioni sono atti della riscossione e titoli esecutivi. Devono contenere l'intimazione ad
adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento degli
importi stabiliti. Il contribuente, proponendo ricorso, deve versare, a titolo provvisorio, met
dell'imposta accertata con gli interessi. L'intimazione ad adempiere al pagamento contenuta
negli atti da notificare successivamente in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi
dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva. Dopo la
sentenza sfavorevole per il contribuente, l'Agenzia deve rideterminare il dovuto e notificare
un'intimazione ad adempiere. Il versamento delle somme deve avvenire entro 60 giorni dal
ricevimento dell'intimazione. Avviso di accertamento ed intimazione diventano esecutivi
decorsi 60 giorni dalla notifica. Devono contenere l'avvertimento che, decorsi 30 giorni dal
termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste affidata agli agenti
della riscossione anche ai fini dell'esecuzione forzata.
Quando c'e fondato pericolo di non riscuotere, decorsi 60 giorni dalla notifica dell'avviso e
dell'intimazione, pu esser disposta la riscossione delle somme nel loro ammontare integrale
comprensivo di interessi e sanzioni, affidandola agli agenti della riscossione.
L'agente della riscossione, in base al titolo esecutivo, senza notificare la cartella di
pagamento, procede ad espropriazione forzata. Decorso un anno dalla notifica degli avvisi,
l'espropriazione forzata preceduta dalla notifica
dell'avviso di intimazione ad adempiere entro 5 giorni. L'espropriazione forzata deve essere
avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 2 anno successivo a quello in cui
diventa definitivo l'accertamento.
Dal giorno successivo al termine per presentare ricorso, le somme sono maggiorate dagli
interessi di mora, calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti. All'agente di
riscossione spettano l'aggio, a carico del debitore, e il rimborso delle spese relative alle
procedure.
4. La riscossione mediante ruolo
Il ruolo un atto amministrativo collettivo che indica: le somme da riscuotere per imposte,
interessi, sanzioni; il codice fiscale del contribuente; il tributo; il periodo d'imposta;
l'imponibile; l'imposta; l'importo dovuto; firma elettronica del titolare dell'ufficio o suo
delegato, la sottoscrizione attribuisce al ruolo effetto di titolo esecutivo.
L'ufficio forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo che lo legittima a
riscuotere, cio una dichiarazione o un avviso di accertamento. Il ruolo inviato in via
telematica all'agente della riscossione, che da comunicazione delle singole iscrizioni ai
contribuenti con notifica della cartella di pagamento. Il ruolo si applica anche per la
riscossione coattiva di imposte dirette e per la riscossione delle entrate degli enti locali che
abbiano affidato il servizio di riscossione ad Equitalia s.p.a. Il ruolo deve essere motivato. E
necessario che nel ruolo e nella cartella di pagamento sia indicato il titolo in base al quale
effettuata l'iscrizione a ruolo; quando il ruolo riproduce un atto precedente basta che lo
indichi; quando il ruolo innovativo necessaria una specifica motivazione.
4.1. Iscrizioni a ruolo in base alla dichiarazione. Linvito a pagamento.
L'iscrizione a ruolo legittimata dalla dichiarazione:
in caso di mancato versamento di somme che risultano dovute in base alla liquidazione fatta
nella stessa dichiarazione;
quando, dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione, risulta
riscuotibile una somma maggiore di quella liquidata e versata dal dichiarante: in questo caso
l'ufficio deve inviare una comunicazione ed invitare il contribuente a versare la somma
dovuta; sono nulli gli atti emessi in violazione di tale disposizione;
quando si devono riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata.
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4.2. e 4.3. Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento: iscrizioni a titolo provvisorio e
a titolo definitivo
La riscossione mediante ruolo di somme dovute in base ad avviso di accertamento
legittimata quando l'avviso di accertamento non un atto della riscossione. La legge, in
relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione, distingue iscrizioni:
a titolo provvisorio quando eseguita in base ad un avviso di accertamento non definitivo
perche impugnato; il ricorso non ne sospende l'esecuzione. Producono per il fisco un'entrata
non definitiva, che deve essere rimborsata se il processo si conclude a favore del
contribuente. In materia di imposte sui redditi e Iva in pendenza del primo grado di giudizio, il
contribuente deve versare met delle imposte accertate e gli interessi. Inoltre:
a) dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso, il
ricorrente dovr versare 2/3 del tributo, con gli interessi e previa detrazione di quanto gi
pagato;
b) in caso di accoglimento parziale del ricorso, il ricorrente deve versare l'intero ammontare
che risulta dovuto in base alla sentenza, se inferiore o pari ai 2/3 dell'importo del tributo
controverso, ovvero una somma pari a 2/3 dell'importo del tributo controverso, detratte le
somme versate e aggiunti gli interessi;
c) la sentenza della Commissione tributaria regionale rende riscuotibile l'intero importo che
risulta dovuto.
Sono previsti ruoli straordinari per le somme per le quali vi sia fondato pericolo di non
riscuoterle.
a titolo definitivo quando eseguita in base a dichiarazione o accertamento definitivo; sono
destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute, tenuto conto per che:
a) la dichiarazione un atto contestabile dallo stesso dichiarante con impugnazione
dell'iscrizione a titolo definitivo su cui basata;
b) gli accertamenti definitivi possono essere rimossi con l'autotutela;
c) possibile l'esperimento di un'azione di revocazione straordinaria contro una sentenza
tributaria passata in giudicato.
4.4. La cartella di pagamento. Laggio della riscossione
La cartella di pagamento, con cui l'agente rende note al contribuente le iscrizioni a ruolo,
deve indicare: le imposte iscritte a ruolo; i relativi interessi e le sanzioni; l'aggio, cio l'importo
da corrispondere a titolo di compenso per la riscossione, pari al 9% della somma da
riscuotere, pagato in misura pari al 4,65 % dal contribuente, se il pagamento avviene entro 60
giorni dalla notifica della cartella, il restante a carico dell'ente creditore senn interamente
a carico del contribuente se il pagamento avviene oltre i 60 giorni. Deve contenere inoltre la
data in cui il ruolo reso esecutivo; la descrizione delle partite con le relative motivazioni; le
istruzioni sulle modalit di pagamento; a pena di nullit, l'indicazione del responsabile del
procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notifica della cartella; l'invito a
pagare entro 60 giorni le somme iscritte a ruolo, altrimenti si proceder ad esecuzione
forzata.
La cartella equivale al precetto: se il contribuente non paga nel termine, l'agente potr
intraprendere l'azione senza altri avvisi, 60 giorni dopo la notifica della cartella.
4.5. La notifica della cartella di pagamento
La notifica della cartella di pagamento deve essere eseguita entro un termine perentorio, a
pena di decadenza.
Dalla data di notificazione decorre il termine di 60 giorni dopo i quali pu iniziare l'esecuzione
forzata; entro i quali pu essere proposto ricorso contro il ruolo.
4.6. Lintimazione ad adempiere
L'intimazione ad adempiere e un atto necessario per iniziare l'esecuzione forzata dopo che
decorso 1 anno dalla notifica della cartella di pagamento, essa sostituisce l'avviso di mora.
4.7. Scadenza del pagamento. Dilazioni e sospensioni

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo avviene presso gli sportelli dell'agente o con delega
ad una banca o alle poste. Deve esser fatto entro 60 giorni dalla notifica della cartella, ma
l'ufficio pu concedere una dilazione:
ripartendo il pagamento in pi rate mensili, massimo 72;
sospendendo la riscossione per 1 anno e quindi ripartendo il pagamento fino a massimo 48
rate mensili.
4.8. Interessi
Quando il pagamento avviene successivamente al momento della presentazione della
dichiarazione, sono dovuti interessi, che possono essere:
per mancato versamento diretto, sugli importi non versati si applicano interessi
predeterminati dalla legge;
per ritardata iscrizione a ruolo, quando, dalla liquidazione o dal controllo formale della
dichiarazione, risulta un importo non versato; il tasso e fissato per legge;
per dilazione di pagamento, 6% annuo;
di mora, quando dopo 60 giorni dalla notifica della cartella il contribuente non abbia pagato
le somme iscritte a ruolo; la misura stabilita annualmente dal Ministro, in base alla media
dei tassi bancari attivi.
Sulle somme dovute all'erario per tasse e imposte indirette sugli affari si applicano interessi
moratori in misura semestrale prefissata dalla legge.
5. Natura giuridica ed effetti del ruolo
Il ruolo un atto collettivo, riguardante una molteplicit di soggetti e si iscrizioni. Al singolo
contribuente non interessa per il ruolo come atto collettivo, ma la singola iscrizione. Leffetto
del ruolo duplice: da un lato, dal ruolo sorge, per il soggetto iscritto, un obbligo di
pagamento; dallaltro, se lobbligo non adempiuto, liscrizione a ruolo legittima lesecuzione
forzata.
Il ruolo rende esigibile l'obbligazione tributaria quando fondato sull'avviso di accertamento
(l'iscritto non pu adempiere prima del ruolo); mentre quando fondato sulla dichiarazione
dei redditi, l'esigibilit preesiste al ruolo.
5.1. Gli effetti del ruolo nei confronti dei terzi
In teoria il ruolo ha effetto solo nei confronti del soggetto cui si rivolge, ma esiste una prassi
abusiva di sottoporre ad esecuzione forzata anche il patrimonio di altri soggetti: in caso di
pluralit di soggetti obbligati in solido il ruolo ha efficacia solo nei confronti dei soggetti che
sono iscritti. Il ruolo non ha efficacia verso terzi, ad eccezione dei terzi proprietari di beni
soggetti a privilegio speciale, che rimangono estranei al processo di esecuzione ma che, in
base al particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni, sono soggetti a pignoramento e
vendita in base al titolo esecutivo dell'obbligato principale.
6. La sospensione amministrativa del ruolo
Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, ma il contribuente pu chiedere la
sospensione:
alla commissione tributaria a cui ha presentato ricorso, il potere sospensivo ha natura
cautelare, tutela il contribuente in presenza di fumus boni iuris e periculum in mora;
all'ufficio dell'Agenzia delle entrate, che pu sospendere quando non vi sia pericolo per la
riscossione.
Contro il rigetto dell'istanza di sospensione non data tutela giurisdizionale, essendo un
potere di autotutela amministrativa.
7. La riscossione dellimposta di registro
L'imposta di registro detta:
principale, quella applicata al momento della registrazione o richiesta dall'ufficio, se diretta
a correggere errori o omissioni effettuati in sede di auto qualificazione in caso di registrazione
per via telematica. E liquidata e richiesta dall'ufficio sulla base del solo atto sottoposto a
registrazione: gli uffici controllano la regolarit dell'autoliquidazione e del versamento e, se
risulta dovuta un'imposta maggiore, notificano, per via telematica entro 30 giorni dalla
presentazione del modello unico informatico, un avviso di liquidazione, e la maggiore imposta
deve essere
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pagata entro 15 giorni dalla notifica;


supplementare se applicata successivamente per correggere errori o omissioni dell'ufficio,
notificata con avviso di liquidazione;
complementare in ogni altro caso, notificata al contribuente con avviso di liquidazione.
L'avviso di accertamento nell'imposta di registro determina solo la base imponibile, non
adatto alla riscossione, deve seguire l'avviso di liquidazione (in caso di inadempimento anche
l'iscrizione a ruolo).
L'avviso di liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dell'imposta e
l'invito al pagamento dell'imposta entro 60 giorni. Se il pagamento non avviene nel termine si
ha una sanzione e si iscrive a ruolo l'imposta da riscuotere. In caso di ricorso contro l'avviso di
accertamento che accerti un maggior valore, l'imposta complementare riscossa, in
pendenza del giudizio di primo grado, nella misura di 1/3.
Le imposte suppletive sono riscosse dopo la sentenza di secondo grado.
7.1. Riscossione di altre imposte indirette
Il pagamento di alcune imposte indirette collegato alla presentazione della dichiarazione, ad
es. imposta sulle assicurazioni; mentre vi sono pagamenti senza dichiarazione (tributi senza
imposizione), ad es. tasse sulle concessioni governative. L'ingiunzione conserva la funzione di
atto con cui l'amministrazione invita a pagare il tributo, se il pagamento non avviene,
l'ingiunzione costituisce titolo in base al quale iscrivere a ruolo il dovuto.
8. Privilegi e fideiussioni
I crediti tributari sono assistiti da privilegi. Il codice civile prevede:
privilegio generale sui mobili del debitore: per Irpef, Ires, Iva e tributi comunali;
privilegio speciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui
mobili ai quali i tributi si riferiscono; i crediti Irpef e Ires hanno privilegio sui mobili che
servono all'esercizio dell'impresa e sulle merci;
privilegio generale immobiliare: per i crediti Ires e Irpef limitatamente alla quota imputabile
a redditi immobiliari, hanno privilegio sugli immobili del debitore nel comune in cui il tributo si
ripercuote;
privilegio speciale immobiliare: i crediti per tributi indiretti, in relazione agli immobili cui il
tributo si riferisce.
Per ottenere il rimborso del credito Iva annuale, il contribuente deve prestare una garanzia
per assicurare allA.F. il recupero del rimborso che dovesse risultare indebito. La sospensione
della riscossione pu essere subordinata alla prestazione di una garanzia bancaria o
assicurativa. Nello statuto dei diritti del contribuente si prevedere che lA.F. tenuta a
rimborsare il costo delle fideiussioni, se viene accertato che limposta non dovuta.
8.1. Ipoteca, sequestro e fermo amministrativo
L'amministrazione finanziaria che abbia fondato timore di perdere la garanzia del proprio
credito pu chiedere al Presidente della Commissione tributaria provinciale:
l'iscrizione di ipoteca: art. 2808 c.c. l'ipoteca si costituisce con iscrizione nei registri
immobiliari e attribuisce al creditore il diritto di espropriare i beni ipotecati e di esser
soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall'espropriazione.
l'autorizzazione a procedere al sequestro conservativo dei beni del contribuente: art. 2906
c.c. il sequestro conservativo rende inefficaci le alienazioni che hanno ad oggetto la cosa
sequestrata.
Tali misure possono esser richieste a garanzia del credito del tributo e del credito per la
sanzione, dopo che sono stati notificati un atto di contestazione di sanzioni o un
provvedimento di irrogazione di sanzioni, o un processo verbale di contestazione, o un avviso
di accertamento. L'istanza notificata alle parti interessate che, entro 20 giorni dalla notifica,
possono depositare memorie e documenti difensivi. Il collegio, sentite le parti, provvede con
sentenza appellabile.
fermo amministrativo, per tutelare il credito erariale: l'amministrazione sospende il
pagamento di un suo debito se a sua volta creditrice verso il privato;
fermo di veicoli, trascorsi 60 giorni dalla notifica della cartella: vieta la circolazione del
veicolo fermato, e chi viola il divieto punito con sanzione amministrativa.
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9. Responsabilit di liquidatori, amministratori e soci


I liquidatori di societ soggette a Ires rispondono in proprio del pagamento delle imposte
dovute
dalla societ quando, pur disponendo delle risorse per pagare le imposte, abbiano assegnato
beni ai
soci e pagato crediti senza prima aver soddisfatto i crediti tributari. La responsabilit dei
liquidatori sorge dall'aver illecitamente destinato le attivit della liquidazione non rispettando
le cause di prelazione, ledendo i diritti del fisco e rendendo insolvente la societ. Tale
responsabilit riguarda le imposte dovute per il periodo della liquidazione e anteriori, ed
commisurata all'importo dei crediti di imposta che sarebbero stati soddisfatti con la
graduazione dei
crediti. Rispondono in proprio del pagamento delle imposte dovute dalla societ, anche gli
amministratori in
carica all'atto di scioglimento della societ e gli amministratori che, negli ultimi 2 periodi di
imposta, hanno compiuto operazioni di liquidazione o occultato attivit sociali. I soci o
associati che, negli ultimi 2 periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, hanno
ricevuto in liquidazione denaro o altri beni sociali, sono responsabili del pagamento delle
imposte dovute dai liquidatori nei limiti del valore dei beni ricevuti, salvo maggiori
responsabilit previste dal codice civile. La responsabilit di liquidatori, amministratori e soci
accertata dall'ufficio con avviso di
accertamento da notificare entro il termine decennale di prescrizione.
10. La transazione fiscale
I debiti fiscali possono essere oggetto di concordato preventivo: con il piano di concordato
preventivo il debitore pu proporre il pagamento parziale dei tributi amministrati dalle agenzie
fiscali, esclusi i tributi che sono risorse proprie dell'Unione europea. La proposta pu
prevedere una dilazione del pagamento. Se il credito tributario assistito da privilegio, la
percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli
offerti ai creditori con privilegio inferiore. Se il credito tributario ha natura chirografaria, il
trattamento deve essere uguale
a quello degli altri creditori chirografari.
11. Lesecuzione forzata
Il ruolo ha valore giuridico di titolo esecutivo. L'esecuzione forzata disciplinata dalle norme
di diritto comune con alcune varianti:
la procedura esecutiva esercitata dagli ufficiali della riscossione e non dagli ufficiali
giudiziari;
non previsto il precetto: l'esecuzione pu avere inizio 60 giorni dopo la notifica del titolo
esecutivo; se non iniziata entro 1 anno dalla notifica della cartella necessario che sia
preceduta dalla notifica di un'intimazione ad adempiere entro 5 giorni;
per individuare i beni da pignorare, gli agenti della riscossione possono svolgere indagini,
possono accedere agli uffici pubblici e prendere visione ed estrarre copia degli atti sui beni dei
debitori iscritti a ruolo e i coobbligati;
accedere all'anagrafe tributaria e ad altri sistemi informativi;
pu essere soggetto passivo anche un terzo: prima che maturi il termine di decadenza dal
privilegio deve essere notificato al terzo il titolo esecutivo con cui l'amministrazione fa valere
il privilegio.
Il pignoramento dei beni mobili avviene ad opera dell'ufficiale della riscossione, che ne redige
verbale da consegnare e notificare al debitore. Il pignoramento dei beni immobili avviene
mediante trascrizione di un avviso di vendita recante varie indicazioni, tra cui la descrizione
dei beni pignorati, la fissazione della data del primo e secondo incanto, il prezzo di base. Al
pignoramento segue la vendita, tenuta e verbalizzata dall'ufficiale della riscossione. Se dopo il
primo e secondo incanto il bene non venduto, la Direzione regionale dell'Agenzia delle
entrate pu autorizzare un terzo incanto, se anche questo negativo l'immobile e devoluto
allo Stato.

Gli atti del procedimento di espropriazione sono depositati dall'agente di riscossione, nella
cancelleria del giudice dell'esecuzione, con la somma ricavata dalla vendita. Il ricavato viene
distribuito.
11. Liti esecutive
Contro il processo esecutivo ordinario il codice di procedura civile prevede: lopposizione
allesecuzione, lopposizione agli atti esecutivi e lopposizione di terzo. Il contribuente pu
impugnare il titolo esecutivo davanti alle commissioni;
proporre opposizione davanti al giudice ordinario per contestare la pignorabilit dei beni;
proporre opposizione davanti al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.
E ammessa opposizione di terzo davanti all'autorit giudiziaria. Chiunque si ritenga leso
dall'esecuzione forzata pu agire contro l'agente della riscossione, dopo il compimento
dell'esecuzione, per il risarcimento dei danni.
L'agente della riscossione, nelle cause promosse contro di lui che non riguardano
esclusivamente la regolarit o validit degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente
creditore interessato, altrimenti risponde delle conseguenze della lite. La procedura esecutiva
pu esser sospesa dal giudice dell'esecuzione purch ricorrano gravi motivi e vi sia fondato
pericolo di grave ed irreparabile danno.
CAPITOLO TREDICESIMO
IL RIMBORSO
1. Le cause dellindebito e 2. Crediti non da indebito
Il contribuente pu essere creditore del fisco per:
crediti per rimborsi da indebito, ex art. 2033 c.c.: chi ha eseguito un pagamento non dovuto
ha diritto alla restituzione. Pu accadere che:
manchi dall'origine, o che venga meno, la norma di legge alla quale si collega l'imposta che
stata pagata;
che una norma sia dichiarata incostituzionale e i tributi pagati diventano ex post pagamenti
non dovuti (il rimborso non dovuto se l'atto impositivo divenuto definitivo o se sono
scaduti i termini per richiedere il rimborso);
che l'imposta sia stata pagata in base ad una norma nazionale in contrasto con il diritto
comunitario (l'imposta da rimborsare se gli atti non siano divenuti definitivi o i termini non
siano scaduti) o con una convenzione contro le doppie imposizioni;
viene presentata una dichiarazione erronea;
l'imposta stata pagata a titolo provvisorio in base ad un avviso di accertamento che
stato annullato;
ci sono stati errori nella riscossione;
crediti per rimborsi non da indebito, cio per il rimborso di acconti o altre somme
debitamente versate. I crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi che sorgono quando
l'imposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti d'acconto, delle ritenute
d'acconto e dei crediti di imposta: il saldo creditorio, dopo le compensazioni con il debito
d'imposta, pu: a) esser riportato all'anno successivo; b) esser chiesto a rimborso; c) essere
ceduto.
Nell'Iva l'imposta relativa agli acquisti pu risultare superiore all'imposta sulle operazioni
imponibili, quindi creando un credito del contribuente verso il fisco. Nella dichiarazione Iva
annuale si pu avere eccedenza quando la somma dell'Iva detraibile e dei versamenti
effettuati nel corso dell'anno supera il debito d'imposta. L'eccedenza un credito che pu
essere: a) compensato con debiti d'imposta diversi dall'Iva; b) riportato a nuovo e
compensato con le situazioni debitorie degli anni successivi; c) chiesto a rimborso.
Nell'imposta di registro e sulle successioni si ha credito del contribuente alla restituzione di
imposte regolarmente percepite quando le somme versate sono, al momento del versamento,
dovute ma per ragioni sopravvenute risultano da restituire.
crediti di imposta in senso stretto.
3. Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti
Per ottenere il rimborso il creditore deve presentare istanza all'Agenzia delle entrate nei
termini:
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per le ritenute dirette e i versamenti diretti entro 48 mesi dal versamento, decorrenti:
dal momento in cui effettuato il versamento o operata la ritenuta se sono indebiti
dall'origine,
dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto derivi da un'eccedenza sugli importi
anticipatamente corrisposti rispetto all'ammontare del tributo che risulti al momento del saldo
complessivamente dovuto,
da una successiva determinazione in via definitiva dell'an e del quantum dell'obbligazione
fiscale;
per ritenute indebitamente operate e versate, l'istanza pu esser presentata sia dal
sostituto che dal sostituito.
Il termine decorre: a) per il sostituito da quando ha subito la ritenuta, b) per il sostituto da
quando ha versato, se la ritenuta e il versamento sono indebiti dall'origine. La tardivit
dell'istanza rilevabile d'ufficio.
3.1. Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo
Quando c' iscrizione a ruolo di una somma non dovuta il contribuente pu impugnare il ruolo,
chiedendo, cumulativamente, l'annullamento del ruolo e la condanna dell'amministrazione a
rimborsare le somme indebitamente riscosse. Secondo la giurisprudenza una somma riscossa
con ruolo non pu essere restituita se non stato prima impugnato e annullato il ruolo, in
realt la mancata impugnazione del ruolo non preclude la domanda di rimborso delle somme
indebitamente riscosse. La preclusione non opera per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio,
che dipendono dalla sorte del titolo (avviso di accertamento) in base al quale si sono formate.
La preclusione non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti all'ufficio
delle imposte, che deve provvedere dufficio a rimborsare a prescindere dall'iniziativa di parte.
3.2. Il rimborso di imposte indirette
L'istanza di rimborso delle imposte indirette deve essere presentata all'ufficio stesso che
gestisce il tributo indebitamente pagato entro 3 anni decorrenti da quando avvenuto il
pagamento indebito, a pena di decadenza.
Termine per l'istanza di rimborso delle accise di 2 anni, decorrenti da quando avvenuto il
pagamento indebito.
Per l'Iva bisogna distinguere tra: a) rimborso di imposte indebitamente versate; b) credito
d'imposta spettante in relazione agli acquisti di beni o servizi fatti nell'esercizio di impresa,
arte o professione; c) autorimborso derivante da una nota di variazione.
3.3. Il termine residuale
Il termine per il rimborso 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui sorto il
diritto alla restituzione.
Se la domanda esplicitamente respinta, il rifiuto espresso sar impugnabile davanti alla
Commissione tributaria
provinciale; se l'amministrazione non agisce entro 90 giorni dalla presentazione della
domanda di rimborso, il silenzio si interpreta come rifiuto e l'interessato pu proporre ricorso
alla Commissione.
4. Il rimborso dufficio
Il rimborso deve essere chiesto dall'interessato. Si ha rimborso d'ufficio quando:
in sede di liquidazione o controllo formale della dichiarazione risulta un credito del
contribuente,
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale, devono esser rimborsate d'ufficio
le somme riscosse in via provvisoria durante il giudizio di primo grado,
in caso di somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili
all'ufficio dell'Agenzia delle entrate.
5. Interessi per ritardato rimborso
In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto all'interesse per
ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la data del versamento e la data
dell'ordinativo di rimborso.
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CAPITOLO QUATTORDICESIMO
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
1. La distinzione tra illeciti amministrativi e illeciti penali
La violazione delle norme tributarie pu avere come conseguenza una sanzione
amministrativa o penale. Un illecito amministrativo o penale a seconda del nomen della
sanzione che la legge prevede. Gli illeciti penali si distinguono in delitti e contravvenzioni.
Quando la legge prevede, come sanzione, una multa o la reclusione, siamo in presenza di un
delitto, invece quando prevede come sanzione, larresto o lammenda, si ha una
contravvenzione. Alle sanzioni penali si contrappongono le sanzioni amministrative, che
puniscono gli illeciti amministrativi. La disciplina generale delle sanzioni amministrative
tributarie nel D.lgs. 472/1997. La sanzione amministrativa inflitta dall'amministrazione
finanziaria e non dall'autorit giudiziaria (che infligge le sanzioni penali).
2. Passaggio dal sistema risarcitorio a quello personalistico
Tradizionalmente la sanzione amministrativa tributaria ha scopo risarcitorio, la sanzione
commisurata al danno provocato, al tributo evaso: sono destinatari della sanzione sia persone
fisiche che enti collettivi, in caso di pluralit di trasgressori rispondono in solido, in caso di
morte l'obbligo della sanzione passa agli eredi. Nel 1997 introdotto un modello
personalistico che mira a punire il trasgressore, evidenziando l'elemento soggettivo di dolo o
colpa, in caso di concorso non si ha responsabilit solidale ma correale, gli enti collettivi non
sono imputabili per l'illecito, la sanzione non si trasmette agli eredi. Con la l. 269/2003 le
sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di una societ o enti con
personalit giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.
3. Principio di legalit e favor rei
Lart. 3 comma 1 del D.lgs. 472/1997 contiene una dei principi generali:
principio di legalit: solo la legge pu comminare sanzioni,
divieto di retroattivit: la legge deve essere entrata in vigore prima della violazione,
principio di tassativit: la legge deve prevedere sia la sanzione che i fatti illeciti, non sono
ammesse estensioni analogiche delle norme sanzionatorie.
Il secondo e terzo comma sono ispirati al principio del favor rei:
se la violazione non pi punita, il debito residuo si estingue, ma non ammessa
ripetizione dell'indebito,
la nuova legge che muta l'entit della sanzione retroattiva se dispone una sanzione pi
lieve.
3.1. Responsabilit personale, imputabilit e colpevolezza
L'illecito richiede: a) un comportamento, commissivo o omissivo, che viola una norma; b) un
elemento soggettivo, cui deve ricorrere: imputabilit, cio capacit di intendere e volere;
colpevolezza, cio dolo o colpa, non basta la volontariet del comportamento sanzionato ma
serve anche la colpevolezza del trasgressore.
4. Le sanzioni
La sanzione amministrativa principale l'obbligo di pagare una somma di denaro, che pu
variare:
tra un minimo ed un massimo, irrogata in una misura determinata discrezionalmente,
avendo riguardo alla gravit della violazione; all'opera svolta dall'agente per eliminare o
attenuare le conseguenze; alla sua personalit; alle sue condizioni economiche e sociali;
pu esser pari ad una frazione o a un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione,
pu esser fissa.
La sanzione pecuniaria non produce interessi e non trasmissibile agli eredi. Sono sanzioni
accessorie:
interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di societ di capitali,
interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche,
interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni,
sospensione dall'esercizio di attivit di lavoro autonomo o di impresa per un massimo di 6
mesi.
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4.1. Concorso di illeciti e continuazione; cumulo materiale e cumulo giuridico


In materia di sanzioni amministrative tributarie si ha:
cumulo materiale delle pene cio la sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni
commesse,
cumulo giuridico che comporta una sola sanzione, ma maggiorata. Si prevedono tre ipotesi
di cumulo giuridico:
a) concorso formale: un soggetto, con una sola azione, viola pi norme, anche relative a
tributi diversi; il concorso formale omogeneo quando si commettono diverse violazioni della
stessa disposizione o eterogeneo quando con una sola azione si violano disposizioni diverse.
Si applica soltanto la sanzione pi grave, aumentata da al doppio. Se le violazioni rilevano
ai fini dei tributi, si considera sanzione base, la sanzione pi grave aumentata del 20%.
b) concorso materiale: la stessa disposizione violata pi volte. Si ha cumulo materiale solo
quando si tratta di violazioni di obblighi formali. Si applica la sanzione che dovrebbe infliggersi
per la violazione pi grave aumentata da al doppio.
Secondo lillecito continuato: si applica la sanzione pi grave, aumentata da al doppio
quando: vi sono pi violazioni commesse in tempi diversi; le violazioni sono progressive e con
un unico fine.
Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi si
applica la sanzione base aumentata dalla met al triplo, che quindi con il cumulo verr poi
aumentata da al doppio.
La sanzione pu essere aumentata fino a in caso di recidiva e nei confronti di chi, nei 3 anni
precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole. In particolari circostanze, che
rendono manifestamente sproporzionata la sanzione, pu essere ridotta fino alla met del
minimo. L'ufficio che emette in tempi diversi gli accertamenti relativi a periodi di imposta
diversi, deve determinare la sanzione complessiva tenendo conto dei provvedimenti gi
emessi. In sede processuale il giudice deve rideterminare la sanzione complessiva tenendo
contro delle sanzioni precedenti. In caso di accertamento con adesione si determina una
sanzione unica per ciascun tributo e ciascun periodo d'imposta. Se la sanzione risultante dal
cumulo giuridico superiore a quella calcolata con il cumulo materiale, si applica il cumulo
materiale.
5. I responsabili solidali, a titolo di garanzia, del pagamento della sanzione.
Quando punita una persona fisica, l'obbligo di pagare la sanzione posto a carico del
contribuente che ne ha beneficiato: risponde, a titolo di garanzia, anche la societ o ente che
abbia beneficiato dell'illecito, con diritto di regresso verso la persona fisica che ha commesso
la violazione.
Si ha responsabilit solidale di soggetti diversi dall'autore quando:
la violazione incide sulla determinazione dell'obbligazione o sul pagamento del tributo
commessa dal rappresentante legale, dall'amministratore o da un dipendente
nell'esercizio delle proprie funzioni.
L'autore non risponde per pi di 51.645 Euro quando:
lautore diverso dal contribuente che ne ha beneficiato,
la violazione non stata commessa con colpa grave o dolo.
Gli illeciti commessi nella risoluzione di problemi di speciale difficolt sono punibili solo se
commessi con dolo o con colpa grave (imperizia o negligenza indiscutibili da cui risulta
evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari).
5.1. La corresponsabilit del cessionario di azienda
Il cessionario d'azienda responsabile, in solido con il cedente, per il pagamento di sanzioni
derivanti da violazioni commesse dal cedente nell'anno in cui avvenuta la cessione e nei 2
precedenti, nonch di quelle gi irrogate e contestate nello stesso periodo. La responsabilit
del cessionario limitata al valore dell'azienda acquistata: la sua responsabilit riguarda solo
il debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti della Direzione regionale
dell'Agenzia delle entrate. Gli uffici sono tenuti a rilasciare un certificato sull'esistenza di
contestazioni in corso e su quelle gi definite e non ancora estinte. Il certificato negativo
esonera da responsabilit il cessionario.

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La responsabilit del cessionario non soggetta a limitazione quando la cessione sia fatta per
frodare il fisco, vi presunzione di frode per i trasferimenti entro 6 mesi dalla contestazione
del reato.
5.2. Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore mediato
Se la violazione commessa da pi persone ciascuna responsabile della sanzione ad essa
singolarmente irrogata.
Il concorso pu essere materiale o psicologico.
L'autore materiale dell'illecito non punito, quando ricorre la figura dellautore medito: ossia
quando stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perch indotto
incolpevolmente in errore.
Si prospettano 2 ipotesi di autore mediato:
l'autore indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista,
il socio non amministratore di una societ di persone, non avendo potuto esaminare la
documentazione della societ, riporta nella sua dichiarazione il reddito che gli imputabile in
base a quanto risulta dalla dichiarazione della societ: considerato autore mediato il socio
amministratore che ha predisposto la dichiarazione della societ.
Quando la violazione l'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido pi
soggetti, irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera
tutti gli altri, salvo diritto di regresso. Vi solidariet tra i trasgressori solo quando la
violazione consiste nell'inadempimento di un'obbligazione solidale.
6. Le cause di non punibilit
La punibilit esclusa per :
errore incolpevole sul fatto,
errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria,
incerta portata della legge tributaria,
imputabilit ad un terzo del mancato pagamento del tributo, cio quando il pagamento del
tributo non stato eseguito per fatto denunciato all'autorit giudiziaria e addebitabile
esclusivamente a terzi,
forza maggiore.
Lo Statuto dei diritti dei contribuenti prevede anche che sia esclusa la punibilit di :
violazioni formali che non incidono sul debito d'imposta,
chi si conformato alle indicazioni dell'amministrazione finanziaria o non ha ricevuto
risposta entro 120 giorni dalla presentazione di interpello.
7. I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative
competente per le sanzioni lo stesso ufficio che competente per l'accertamento del
tributo.
Quando le sanzioni da irrogare sono collegate all'ammontare del tributo, sono irrogate con
l'avviso di accertamento.
Le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi sono irrogate con iscrizione a ruolo.
Il procedimento ordinario inizia con la notificazione dell'atto di contestazione, in cui indicato
a pena di nullit: la sanzione, i fatti attribuiti al trasgressore, le prove, le norme sanzionatorie,i
criteri seguiti nel determinare la sanzione. Deve contenere anche:
l'invito al pagamento entro il termine previsto per la presentazione del ricorso,
indicare la possibilit di definizione agevolata, presentazione di memorie, impugnazione
davanti alla commissione.
I trasgressori e gli obbligati in solido, entro il termine per proporre ricorso, possono:
definire la controversia con il pagamento di della sanzione indicata nell'atto di
contestazione, impedendo l'irrogazione di sanzioni accessorie,
produrre deduzioni difensive, l'ufficio deve esaminare e pu, entro 1 anno, irrogare sanzioni,
impugnare l'atto davanti alla commissione tributaria.
8. Estinzione dellillecito mediante ravvedimento
Il contribuente pu estinguere l'illecito se:
rimedia alla violazione commessa, se questa non sia gi stata constatata e non siano iniziati
accessi, ispezioni o verifiche,
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paga una parte della sanzione,


se il versamento eseguito con ritardo non superiore a 30 giorni la sanzione 1/12 del
minimo,
per qualsiasi errore o omissione, se rimedia entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale stata commessa la violazione, in questo
caso la sanzione ridotta a 1/10 del minimo,
se stata omessa la presentazione della dichiarazione, se questa presentata con ritardo
inferiore a 90 giorni, la sanzione ridotta a 1/12 del minimo.
8.1. Estinzione dellillecito ed estinzione della sanzione amministrativa
La sanzione si estingue con:
il pagamento dell'obbligazione.
Quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale, la riscossione della
sanzione amministrativa sospesa fino a quando non cessa il processo penale.
Se l'amministrazione non agisce nel termine di decadenza, decorso questo l'illecito si
estingue.
L'atto di contestazione o di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro 5
anni dalla commissione della violazione o nel termine previsto per l'accertamento dei singoli
tributi. Se la notificazione stata eseguita tempestivamente ad almeno un autore il termine
prorogato di 1 anno. Il termine di prescrizione del credito relativo ad una sanzione gi irrogata
5 anni, ma l'impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione fino
alla definizione del procedimento.
La morte della persona fisica autrice della violazione estingue l'illecito e la sanzione gi
irrogata; non cessa la responsabilit solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia.
Gli effetti dell'illecito cessano se, entro 60 giorni dalla notificazione dell'atto di
contestazione, il trasgressore o un obbligato in solido pagano della sanzione indicata
nell'atto di contestazione (definizione agevolata): si impedisce sia l'irrogazione della sanzione
principale che quelle accessorie.
Per effetto del condono, concesso con provvedimento ad hoc.
9. Cenni sulle singole violazioni e sulle singole sanzioni
Gli obblighi dei contribuenti sono distinti in tre gruppi:
documentazione e contabilizzazione, puniti con sanzioni che varia da un minimo ad un
massimo, a prescindere dall'entit dell'evasione,
obblighi relativi alle dichiarazioni, rapportati all'entit dell'imposta non dichiarata,
obblighi relativi alla riscossione, chi non esegue i versamenti soggetto a sanzione del 30%
del tributo non versato.
CAPITOLO SEDICESIMO
IL PROCESSO TRIBUTARIO
1. Le commissioni tributarie
Il D.lgs. 546/1992 disciplina il processo tributario, attribuendo la giurisdizione tributaria alle
commissioni tributarie e rinviando alle norme del codice di procedura civile. Le commissioni
tributarie sono: provinciali; regionali.
I membri delle commissioni sono scelti dal Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria
secondo graduatorie formate in base a criteri e punteggi determinati. Possono far parte della
commissione provinciale i magistrati, i dipendenti civili dello Stato, i ragionieri con 10 anni di
attivit, i laureati in giurisprudenza o economia da 2 anni, altri
professionisti con 10 anni di attivit. Sono nominati con decreto del Presidente della
Repubblica su proposta del Ministro dell'economia. Sono incompatibili coloro che svolgono
attivit professionale di consulenza in materia tributaria.
2. Giurisdizione e competenze delle commissioni tributarie
La giurisdizione delle commissioni tributarie si estende a:
tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque
denominati;
il canone per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani;
il canone comunale sulla pubblicit e i diritti sulle pubbliche affissioni;
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le controversie in materia catastale.


La competenza territoriale determinata dalla sede dell'ufficio o ente che ha emesso l'atto
che si impugna.
Per l'appello competente la commissione tributaria regionale nella cui regione ha sede la
commissione provinciale che ha pronunciato la sentenza appellata.
3. La giurisdizione del giudice ordinario
Le controversie relative all'esecuzione forzata appartengono alla giurisdizione del giudice
ordinario:
le questioni relative al titolo esecutivo (ruolo) devono esser sollevate con ricorso contro il
ruolo, da proporre alle commissioni tributarie;
l'opposizione all'esecuzione e proponibile davanti al giudice ordinario solo quando riguarda
la pignorabilit dei beni;
l'opposizione agli atti esecutivi si propone al giudice ordinario, ma non ammessa quando
riguarda la regolarit formale o la notificazione del titolo esecutivo;
le cause di opposizione di terzo si propongono davanti al giudice ordinario;
le cause di danni contro l'agente della riscossione si propongono davanti al giudice
ordinario.
Le commissioni tributarie sono adite solo con ricorso contro uno degli atti individuali indicati
come impugnabili, gli atti amministrativi che non sono impugnabili davanti al giudice
tributario possono essere impugnati davanti al giudice amministrativo (regolamenti
governativi o ministeriali, regolamenti degli enti locali che istituiscono o disciplinano tributi:
possono essere disapplicati dal giudice tributario e impugnati davanti al giudice
amministrativo, che li pu annullare).
4. Le parti private e la difesa tecnica
Legittimato a proporre ricorso il destinatario dell'atto impugnato.
E obbligatorio farsi assistere da un difensore tecnico, tranne che nelle controversie di valore
inferiore a 2.582 Euro. Sono difensori tecnici:
gli avvocati, ma anche i commercialisti, i ragionieri e periti commerciali, i consulenti del
lavoro;
esistono poi soggetti che sono abilitati all'assistenza tecnica davanti alle commissioni ma
con capacita limitata (ingegneri, architetti, geometri, periti edili sono abilitati per cause in
materia catastale);
a certe condizioni sono abilitati anche ex funzionari dell'amministrazione finanziaria, ex
ufficiali della Guardia di finanza e i consulenti tributari.
4.1. La parte resistente
Il soggetto che ha emesso l'atto parte necessaria del processo tributario. Gli uffici
dell'Agenzia e gli enti locali stanno in giudizio senza difensore tecnico; gli uffici del
contenzioso presso la Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate possono stare in giudizio
in rappresentanza degli uffici locali.
4.2. Litisconsorzio necessario e intervento
Nel processo tributario c'e litisconsorzio necessario quando il ricorso riguarda inscindibilmente
pi soggetti, ad es. in caso di rimborso di ritenute devono partecipare, con l'amministrazione
resistente, sia il sostituto che il sostituito.
Si ha litisconsorzio necessario anche nelle cause di impugnazione di atti di accertamento dei
redditi delle societ di persone: societ e soci devono essere parte dello stesso processo.
Se un atto di impugnazione indirizzato verso pi soggetti obbligati in solido, gli obbligati
diversi dal ricorrente sono cointeressati all'esito favorevole del ricorso proposto da un
destinatario dell'atto: ciascun soggetto a cui sia notificato l'atto pu impugnarlo, non
necessario che nel processo promosso dal coobbligato siano presenti gli altri.
Si ha ricorso collettivo quando pi soggetti impugnano lo stesso atto con un ricorso unico.
Si ha ricorso cumulativo quando l'oggetto sono pi atti.
Si ha litisconsorzio facoltativo quando altri soggetti intervengono in un processo gi
instaurato, o sono chiamati in giudizio; sono legittimati ad intervenire: a) chi destinatario
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dell'atto impugnato; b) chi parte del rapporto controverso. Chi interviene in giudizio deve
notificare l'atto di intervento alle altre parti del processo e costituirsi
secondo le regole previste per la parte resistente.
5. Il contenuto del ricorso
Il processo tributario instaurato con il ricorso, cio una domanda motivata rivolta al giudice,
che deve indicare:
la commissione adita,
il ricorrente e il suo legale rappresentante, la residenza o sede legale o il domicilio eletto, il
codice fiscale,
il soggetto contro cui proposto ricorso,
l'atto impugnato e l'oggetto della domanda (petitum e causa petendi), l'oggetto si distingue:
nei processi di impugnazione si chiede al giudice l'annullamento o la dichiarazione di nullit
del provvedimento;
nei processi di rimborso si chiede al giudice l'accertamento di un credito nei confronti
dell'amministrazione finanziaria e la condanna a soddisfarlo, previo annullamento dell'atto
che ha negato il rimborso;
i motivi, che:
nel processo di impugnazione sono costituiti dalla deduzione del vizio invalidante dell'atto
impugnato,
nel processo di rimborso comprende l'indicazione del pagamento indebito e la ragione per
cui lo si ritiene indebito, pi la condanna dell'amministrazione finanziaria;
la sottoscrizione del difensore e l'indicazione dell'incarico.
Tutte le indicazioni sono prescritte a pena di inammissibilit (tranne il codice fiscale),
l'inammissibilit rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo, non sanata dalla
costituzione del resistente. Nel ricorso pu esser indicata anche l'istanza di sospensione
dell'atto impugnato e l'istanza di discussione in pubblica udienza.

5.1. La notificazione del ricorso


Il ricorso deve essere notificato alla controparte e poi portato a conoscenza del giudice con
costituzione in giudizio.
La notifica pu esser fatta con:
spedizione postale, il ricorrente spedisce l'originale del ricorso alla controparte e ne deposita
copia conforme con la costituzione in giudizio; deve attestarsi la conformit della copia
depositata all'originale;
consegna dell'atto alla controparte, il ricorrente consegna l'originale del ricorso alla
controparte e ne deposita copia conforme con la costituzione in giudizio; deve attestarsi la
conformit della copia depositata all'originale;
notifica, con i modi previsti dal codice di procedura civile: il pubblico ufficiale consegna
copia autentica dell'atto al destinatario della notifica e restituisce l'originale al ricorrente con
la relazione di notifica.
La notificazione del ricorso deve esser fatta entro 60 giorni dalla notificazione dell'atto contro
cui si ricorre.
I ricorsi contro il rifiuto tacito di restituzione non hanno termine decadenziale: il ricorso non
pu esser proposto prima di 90 giorni dalla presentazione della domanda di restituzione, e
non deve esser proposto dopo la prescrizione del diritto alla restituzione che si fa valere.
Il termine per impugnare sospeso quando il contribuente, che riceve un avviso di
accertamento, presenta all'ufficio istanza di accertamento con adesione. la sospensione di
90 giorni dalla presentazione dell'istanza.
5.2. Atti impugnabili e motivi di ricorso
Sono atti autonomamente impugnabili:
1) l'avviso di accertamento,
2) l'avviso di liquidazione,
3) il provvedimento sanzionatorio,
4) l'iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento,
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5) l'intimazione ad adempiere,
6) gli atti delle operazioni catastali,
7) il rifiuto espresso o tacito di restituzione,
8) il diniego o revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata,
9) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili e fermo di beni mobili registrati,
10) l'ingiunzione.
Gli altri atti non sono impugnabili autonomamente ma solo insieme con l'atto successivo
impugnabile.
Ogni atto pu essere impugnato per i vizi che lo riguardano e non per vizi di atti precedenti.
5.3. Le azioni esperibili. Le azioni di impugnazione e 5.4. Le azioni di condanna
Nel processo tributario possono essere esperite:
azioni di impugnazione, rivolte ad ottenere l'annullamento dell'atto impugnato; comportano:
il ricorrente non pu agire in via preventiva, con azione di accertamento, prima che
l'amministrazione abbia emesso un atto impugnabile;
il ricorrente non pu sottoporre al giudice questioni estranee all'atto impugnato;
l'amministrazione finanziaria, costituendosi in giudizio, non esercita un autonomo potere di
azione ma si limita a difendere l'atto impugnato e non pu fondare la sua difesa su ragioni
giuridiche diverse da quelle indicate nell'atto impugnato;
l'amministrazione non pu proporre domanda riconvenzionale.
Si deve distinguere:
quando l'impugnazione riguarda vizi formali e radicali dell'atto, ed il ricorso e riconosciuto
fondato, si ha annullamento dell'atto impugnato;
quando l'impugnazione verte sull'an o sul quantum dell'imposta, la sentenza che accoglie il
ricorso sostituisce l'atto illegittimo.
E nullo il provvedimento amministrativo che: manca degli elementi essenziali; viziato da
difetto assoluto di attribuzione; stato adottato in violazione o elusione del giudicato; nei casi
espressamente previsti dalla legge.
Il contribuente pu tutelarsi facendo valere la nullit di un atto in sede di impugnazione
dell'atto successivo.
azioni di condanna, presuppongo che sia stata presentata istanza di rimborso e vi sia stato
un rifiuto, espresso o tacito. L'istanza di rimborso deve esser presentata entro i termini
previsti da ciascuna legge d'imposta, se non disposto nulla entro 2 anni. Presentata istanza
di rimborso, l'amministrazione ha il dovere di esaminarla e pronunciarsi; il rifiuto
impugnabile davanti alle commissioni tributarie entro 60 giorni dalla notifica.
Il ricorrente deve chiedere che sia accertato il suo credito e quindi che l'amministrazione sia
condannata a pagare.
Se l'amministrazione rimane inerte, l'interessato pu ricorrere alla commissione tributaria
provinciale dopo 90 giorni dalla presentazione dell'istanza.
6. La costituzione in giudizio
Entro 30 giorni dalla notifica del ricorso, il ricorrente deve costituirsi in giudizio, depositando il
ricorso e i documenti prodotti, depositando il fascicolo in segreteria. La mancata costituzione
del ricorrente rende inammissibile il ricorso.
Si deve costituire anche la parte resistente, depositando il fascicolo, le controdeduzioni e i
documenti.
Se non si costituisce in giudizio non riceve:
avviso di fissazione dell'udienza,
notifica dell'istanza di pubblica udienza,
comunicazione del dispositivo.
Se c'e rinuncia al ricorso del ricorrente, il processo si estingue senza bisogno di accettazione
della parte non costituita.
7. Esame preliminare del ricorso e preparazione delludienza
Il presidente compie un esame preliminare del ricorso e, se si ha un caso di inammissibilit
manifesta espressamente prevista, la dichiara, altrimenti assegna il ricorso ad una sezione. Il
presidente della sezione fissa l'udienza di trattazione, ne da avviso alle parti costituite almeno
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30 giorni liberi prima; se l'udienza si tiene senza che le parti siano ritualmente avvertite, la
decisione nulla per violazione del contraddittorio. Le parti possono:
fino a 20 giorni liberi prima dell'udienza, depositare documenti,
fino a 10 giorni liberi prima dell'udienza, depositare memorie,
in caso di trattazione in camera di consiglio, fino a 5 giorni liberi prima dell'udienza,
presentare brevi repliche scritte.
8. Trattazione e decisione della controversia
La trattazione della controversia pu essere:
in pubblica udienza, se richiesta da una delle parti con atto autonomo o con ricorso, purch
in atti notificati alle altre parti costituite e depositati in segreteria almeno 10 giorni liberi
prima dell'udienza;
in camera di consiglio, in modo non pubblico e senza le parti.
Dopo la relazione di uno dei componenti del collegio, le parti sono ammesse alla discussione,
quindi il collegio delibera la decisione in camera di consiglio. La sentenza resa pubblica con
il deposito nella segreteria della commissione entro 30 giorni dalla deliberazione, il dispositivo
notificato alle parti costituite.
9. Sospensione, interruzione ed estinzione del processo
Secondo lart. 39 D.lgs. 546/1992 il processo sospeso quando presentata querela di falso o
deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o capacita delle persone,
salvo che si tratti della capacita di stare in giudizio. Le altre questioni pregiudiziali sono risolte
in via incidentale dallo stesso giudice tributario.
Secondo lart. 295 cod. proc. civ. necessario sospendere il processo tributario anche se:
pende una controversia pregiudiziale davanti ad un altro giudice tributario,
le parti della causa pregiudiziale sono le stesse della causa dipendente.
Secondo le regole comuni si ha sospensione del processo tributario quando:
viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione,
viene sollevata una questione di costituzionalit,
viene sollevata una questione di interpretazione di norme comunitarie,
viene presentato ricorso per ricusazione del giudice.
La sospensione dichiarata con ordinanza e durante la sospensione non possono essere
compiuti atti del processo.
Cessata la causa di sospensione, deve essere presentata istanza di trattazione entro 6 mesi,
altrimenti il processo si estingue.
Si ha interruzione del processo quando muore la parte privata, il suo legale rappresentante o
il suo difensore. Durante l'interruzione non possono essere compiuti atti del processo; la parte
da cui derivata l'interruzione deve presentare istanza di ripresa entro 6 mesi, altrimenti il
processo si estingue.
Il processo si estingue per:
rinuncia al ricorso, ha effetto se accettata dalle altre parti costituite che abbiano effettivo
interesse alla prosecuzione del processo;
inattivit delle parti, nei casi in cui l'impulso di parte previsto come necessario per la
prosecuzione del giudizio,
cessazione della materia del contendere, viene meno l'atto impugnato.

9.1. Lestinzione a seguito di conciliazione


Altro mezzo di estinzione del processo tributario la conciliazione; il contribuente ottiene:
riduzione delle sanzioni ad 1/3 delle somme irrogabili in base all'ammontare del tributo
risultante dalla conciliazione stessa;
riduzione fino a met delle pene previste per i reati tributari, con la non applicazione delle
pene accessorie;
compensazione delle spese di giudizio.
La conciliazione pu avvenire solo durante la lite di primo grado, in udienza o in sede
extraprocessuale, ed in ogni caso non oltre la prima udienza, ma se l'accordo non viene
16

raggiunto la commissione pu assegnare alle parti un termine non superiore a 60 giorni, per
la formazione di una proposta in via stragiudiziale.
Quando raggiunto un accordo in udienza, viene redatto processo verbale che chiude il
processo e costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. La conciliazione pu
realizzarsi fuori dal processo: l'ufficio deposita in giudizio una proposta di conciliazione ed
accettazione, documento che formalizzer l'accordo.
L'atto di conciliazione depositato prima della fissazione della data di udienza collegiale
esaminato dal presidente della sezione che verifica i presupposti e le condizioni di
ammissibilit, dichiarando con decreto l'estinzione del processo. Dopo la fissazione della data
di udienza collegiale, la conciliazione esaminata dal collegio all'udienza gi fissata, se ne
redige processo verbale, riportando il contenuto dell'accordo stragiudiziale. La conciliazione si
perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla data di redazione del processo verbale,
dell'intero importo dovuto ovvero della prima rata e con la presentazione della garanzia
sull'importo delle rate successive.
In caso di mancato pagamento anche di una sola rata successiva, se il garante non versa
l'importo garantito entro 30 giorni dalla notificazione di apposito invito, l'Agenzia delle entrate
iscrive a ruolo il contribuente e il garante.
10. Listruzione probatoria
Secondo lart. 115 cod. proc. civ. il giudice, salvi i casi previsti dalla legge, deve porre a
fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Le parti possono produrre documenti
in giudizio, inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono, o allegandoli alle memorie
difensive oppure con apposita nota, fino a 20 giorni prima dell'udienza.
Il giudice deve tener conto anche dei fatti non specificamente contestati dalla parte costituita:
si ritengono provati i fatti addotti da una parte e non tempestivamente contestati dall'altra.
Secondo lart. 7 D.lgs. 546/1992 le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti
dedotti dalle parti, possono:
disporre accessi e ispezioni,
richiedere dati, informazioni e chiarimenti,
richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato, quando occorre acquisire elementi
conoscitivi particolarmente complessi,
disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica.
Secondo lart. 210 cod. proc. civ. il giudice tributario su istanza di parte, pu ordinare all'altra
parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria
l'acquisizione al processo.
Secondo lart. 113 cod. proc. civ. il giudice pu richiedere d'ufficio alla pubblica
amministrazione le informazioni scritte relative ad atti e documenti dell'amministrazione
stessa, che necessario acquisire al processo.
Il giudice non pu indagare sui fatti che non siano stati indicati dalle parti. In appello i poteri
istruttori del giudice riguardano solo prove che siano ritenute necessarie per la decisione o
che la parte non ha potuto fornire in primo grado, per causa ad essa non imputabile. E
sempre ammessa la produzione di documenti.
10.1. Le prove escluse
Secondo lart. 32 comma 8-ter D.p.r. 600/1973 gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti
o non trasmessi in
risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione, a favore del
contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Il contribuente
pu superare questa preclusione depositando, con il ricorso, i documenti non esibiti in fase
amministrativa, e dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste dell'ufficio per
causa a lui non imputabile. In materia Iva e di imposte sui redditi, i documenti di cui il
contribuente abbia rifiutato l'esibizione non possono essere utilizzati nel processo.
Non sono utilizzabili i documenti acquisiti nel corso di un accesso che sia stato eseguito senza
autorizzazione del Procuratore della Repubblica o a seguito di autorizzazione illegittima. Non
invalidante la mancanza di autorizzazione per lo svolgimento di indagini bancarie, trattandosi
di un atto interno. Sono utilizzabili le prove acquisite in sede penale e trasmesse
all'amministrazione finanziaria senza autorizzazione dell'autorit giudiziaria.
Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la testimonianza.
17

10.2. Le dichiarazioni di terzi


Secondo la giurisprudenza consolidata:
le dichiarazioni di terzi riprodotte nei processi verbali della Guardia di finanza o
dell'amministrazione finanziaria,
le dichiarazioni di terzi raccolte dal contribuente,
le testimonianze rese in altri processi
possono venir prese in considerazione con valore di semplici indizi, necessariamente con altri
elementi di prova a sostegno.
10.3. La confessione
Valgono come prova le confessioni, dichiarazioni che il contribuente faccia di fatti a se
sfavorevoli.
Le dichiarazioni rese nelle risposte ai questionari, o documentate nei verbali redatti a seguito
di convocazione del contribuente presso l'ufficio, o in sede di accesso, valgono come
confessioni stragiudiziali se il verbale che le documenta stato sottoscritto dal contribuente.
10.4. Le prove assunte in sede penale e il giudicato penale
Se durante le indagini di polizia sono rinvenuti documenti o assunte dichiarazioni, il
magistrato penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per le indagini, pu autorizzarne
l'utilizzazione fiscale. Il giudicato penale, secondo la giurisprudenza consolidata, non vincola il
giudice tributario, ma liberamente valutabile.
10.5. Gli atti pubblici
Secondo lart. 116 cod. proc. civ. il giudice valuta le prove secondo il suo prudente
apprezzamento, salvo che la legge preveda altrimenti. Secondo lart. 2700 c.c. l'atto pubblico
fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale
che lo ha formato e delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale
attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti: i verbali delle verifiche fanno piena prova
fino a querela di falso, dei fatti compiuti dal verbalizzante o avvenuti in sua presenza; i giudizi
espressi dai verbalizzanti sono liberamente valutabili.
10.6 Le presunzioni
Il diritto tributario prevede molte presunzioni legali, tra cui:
presunzioni collegate a dati bancari:
se vi sono incassi non registrati, si presume, ai fini delle imposte dirette e Iva, che si tratti di
corrispettivi non registrati;
se vi sono prelevamenti non registrati, si presume, ai fini delle imposte dirette, che abbiano
generato ricavi o compensi non registrati.
Il contribuente ha l'onere di provare di averne tenuto conto nella determinazione della base
imponibile o che sono estranei alla produzione del reddito.
Presunzioni in materia d'Iva: si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che
non si trovano in luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni.
Secondo lart. 2729 c.c. le presunzioni semplici devono essere basate su elementi gravi,
precisi e concordanti.
Esistono presunzioni semplicissime, non basate su elementi gravi, precisi e concordanti, ad
es. nell'accertamento induttivo.
11. Lonere della prova
La regola dell'onere della prova indica al giudice in quale modo risolvere la controversia:
l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare i fatti su cui si fonda l'atto impugnato; i
fatti costitutivi del presupposto del tributo e della base imponibile;
il contribuente ha l'onere di provare i fatti che riducono o elidono il tributo; nei processi di
rimborso, ha l'onere di dimostrare che ricorrono i fatti costitutivi del diritto che deduce in
giudizio; non ha l'onere di provare che non ha traslato su altri l'onere del tributo.
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12. I provvedimenti del giudice


Il collegio pronuncia:
sentenza in tutti i casi in cui definisce il giudizio, sia quando decide il ricorso nel merito, che
quando dichiara l'estinzione del giudizio o l'ammissibilit del ricorso;
ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio, ad es. quando dispone la sospensione
cautelare dell'atto impugnato.
Il presidente della commissione o della sezione pronuncia decreto quando regola lo
svolgimento del processo, ad es. quando assegna il ricorso ad una sezione, quando dichiara
l'inammissibilit manifesta del ricorso, la sospensione e l'estinzione del processo.
12.1. Lordinanza di sospensione cautelare
Il contribuente che impugna un atto pu richiedere all'amministrazione di sospendere la
riscossione o l'esecuzione dell'atto impugnato:
se impugnato l'avviso di accertamento, l'istanza di sospensione pu essere presentata al
giudice del processo relativo all'avviso di accertamento, e la sospensione dell'avviso produrr
i suoi effetti anche sull'iscrizione a ruolo;
quando si impugna il ruolo o la cartella, per vizi propri, la sospensione riguarder solo tali
atti.
Per ottenere la sospensione necessario che sussistano due presupposti:
fumus boni iuris, la probabile fondatezza del ricorso
periculum in mora, il pericolo che dal ritardo del processo si verifichi un danno grave ed
irreparabile.
La decisione sulla domanda spetta alla commissione; in caso di eccezionale urgenza il
presidente dispone la sospensione in via interinale fino alla decisione del collegio, che decide
in camera di consiglio sentite le parti ed esaminato sommariamente il merito. Si avr
un'ordinanza motivata e non impugnabile.
La sospensione pu essere anche parziale, o subordinata alla prestazione di idonea garanzia.
Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di primo grado, in appello, se prestata idonea
garanzia, la sospensione deve essere concessa obbligatoriamente. Gli effetti della
sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di primo grado: pubblicata la
sentenza diventa operante la norma sulla riscossione ad essa collegata. Il provvedimento che
respinge la domanda di sospensione non pu essere appellato.
12.2. La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi generali
Non possibile impugnare atti amministrativi generali ne regolamenti: il ricorrente pu
impugnare un atto deducendo, come motivo di ricorso, il vizio di regolamento che si riflette
sull'atto impugnato; il giudice dovr valutare se sussiste il vizio del regolamento denunciato e,
se lo ritiene sussistente, dovr giudicare l'atto impugnato come se non esistesse la norma
regolamentare ritenuta viziata; da questo potr derivare l'annullamento dell'avviso
impugnato.
12.3. La condanna alle spese
Le spese di lite sono a carico del soccombente e sono liquidate con sentenza. Possono essere
compensate solo in caso di soccombenza reciproca o se ricorrono altre gravi ed eccezionali
ragioni, indicate nella motivazione della sentenza. I compensi sono liquidati secondo le tariffe
professionali.
13. Sentenze di annullamento e sentenze di condanna
La sentenza pu essere:
di mero accertamento, quando dichiara l'insussistenza dei vizi dedotti con il ricorso e del
diritto all'annullamento dell'atto impugnato: l'atto impugnato sopravvive al giudizio, i suoi
effetti continuano: quando l'amministrazione, a seguito di sentenza che respinge
l'impugnazione di un avviso di accertamento, iscrive a ruolo la somma da riscuotere, non
esegue la sentenza ma l'avviso di accertamento;
di annullamento, quando accoglie le domande di impugnazione, contiene l'accertamento del
diritto del ricorrente all'annullamento e l'annullamento dell'atto impugnato; pu essere:
annullamento totale, quando il vizio accertato inficia totalmente l'atto impugnato, ad es. un
difetto di motivazione; l'atto eliminato e con esso tutti i suoi effetti;
19

annullamento parziale, quando il giudice accerti che il debito di imposta inferiore a quello
determinato dall'atto impugnato; con la parte di atto annullato cadono tutti gli effetti
corrispondenti, rimanendo in vigore solo gli effetti legittimi legati alla parte di atto legittimo.
Essendo il contenuto dell'atto un rapporto d'imposta, se l'atto impugnato per vizi sostanziali,
il giudice conosce del rapporto d'imposta per stabilire se l'atto debba essere annullato in tutto
o in parte, o se il ricorso debba essere respinto; il giudice conosce del rapporto d'imposta
come definito dall'atto impugnato.
La sentenza di accoglimento del ricorso dispone l'annullamento, non la formazione di un
nuovo atto impositivo: l'impugnazione di tipo rescindente e non di tipo rescissorio.
In tema di rimborso, il contribuente deve chiedere una decisione che statuisca sia
sull'annullamento del diniego espresso, si l'accertamento del credito del ricorrente e la
condanna dell'amministrazione a rimborsare.
Nel caso di ricorsi proposti a seguito di silenzio si ha soltanto l'accertamento del credito e la
condanna dell'amministrazione.
di condanna, una volta passata in giudicato ha valore di titolo esecutivo. Pu essere base di
un giudizio di ottemperanza o di un processo di esecuzione forzata.
13.1. La cosa giudicata
La cosa giudicata pu essere:
sostanziale: accertamento della situazione giuridica soggettiva,
formale: stabilita che acquisisce la sentenza quando non pi impugnabile in via ordinaria.
La riscossione a titolo definitivo presuppone sentenza passata in giudicato in senso formale; il
contribuente pu iniziare un giudizio di ottemperanza e all'esecuzione forzata solo se la
condanna passata in giudicato.
Secondo lart. 2909 c.c. l'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato
ad ogni effetto
tra le parti, il giudicato ha per oggetto l'accertamento del diritto soggettivo fatto valere in
giudizio.
Oggetto del giudicato tributario solo la decisione sull'accertamento del diritto
all'annullamento, estraneo l'annullamento dell'atto impugnato. La risoluzione delle questioni
pregiudiziali risolta in via incidentale.
Il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi causa; non vale per i terzi:
il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non
ha partecipato al processo o non stato messo in grado di esserne parte. Secondo lart. 1306
c.c. la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro
gli altri debitori.
13.2. Il giudicato in caso di solidariet
La sentenza che respinge il ricorso di un condebitore non pregiudica i ricorsi proposti dagli
altri coobbligati.
Se un condebitore impugna ed un altro condebitore no, l'annullamento ottenuto dal
condebitore impugnante annullamento dell'unico atto impositivo ed esplica effetti verso
tutti i condebitori; quindi dell'annullamento pu usufruire anche il condebitore rimasto inerte,
sia per opporsi a pretese di pagamento, sia per ottenere il rimborso di quanto pagato.
L'annullamento di un atto vale erga omnes, ed il processo tributario un processo costitutivo
rivolto all'annullamento di atti autoritativi. Nella solidariet tributaria, la sentenza di
annullamento dell'avviso di accertamento, ottenuta da un condebitore, pu essere opposta al
fisco anche dagli altri condebitori, anche se non abbiano impugnato l'accertamento, tuttavia
possono invocare il giudicato favorevole solo in via di eccezione
e non in via di azione: si esclude quindi la ripetibilit di quanto gi versato, l'onere economico
dell'imposta grava totalmente sul contribuente che ha adempiuto l'obbligazione, che non pu
agire in regresso pro quota nei confronti degli altri coobbligati. Secondo la giurisprudenza, il
giudicato favorevole ottenuto da altro condebitore non pu esser fatto valere dal coobbligato
nei cui confronti si sia direttamente formato il giudicato.
14. Lesecuzione delle sentenze tributarie
Il creditore, sulla base di una copia della sentenza di condanna spedita in forma esecutiva,
pu promuovere l'esecuzione forzata o il giudizio di ottemperanza davanti alle commissioni.
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Sono due processi concorrenti e cumulabili. Le sentenze che annullano un atto amministrativo
non hanno bisogno di esecuzione; le sentenze che
invece respingono l'impugnazione di un atto impositivo sono puramente dichiarative, non
modificano la situazione sostanziale.
14.1. Il giudizio di ottemperanza
Il ricorso per ottemperanza proposto scaduto il termine per l'adempimento degli obblighi
posti dalla sentenza passata in giudicato a carico dell'agenzia fiscale o dell'ente impositore. In
mancanza di un termine, il ricorso proponibile decorsi 30 giorni da un atto di messa in mora.
E competente:
la Commissione tributaria provinciale, se la sentenza da ottemperare di questa;
la Commissione tribunale regionale, quando si sia pronunciata nel merito, dato che la
pronuncia d'appello sostituisce quella appellata, anche se una sentenza di rigetto del
gravame;
se la sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata e la Cassazione respinge
il ricorso, il giudizio di ottemperanza promosso davanti alla Commissione tributaria regionale
che ha promanato la sentenza;
se la pronuncia della Cassazione di merito, l'ottemperanza alla sentenza della Cassazione
spetta al giudice amministrativo.
Il ricorrente deposita il ricorso in doppio originale presso la segreteria della commissione; la
segreteria lo comunica alla controparte che, entro 20 giorni, pu trasmettere le proprie
osservazioni alla commissione, allegando la documentazione dell'eventuale adempimento. Il
presidente della commissione fissa il giorno per la trattazione del ricorso non oltre 90 giorni
dal deposito del ricorso. Il ricorso trattato in camera di consiglio con facolt delle parti di
intervenire, che devono essere avvisate almeno 10 giorni liberi prima. Il collegio adotta le
disposizioni per la realizzazione dell'ottemperanza con sentenza. Il procedimento chiuso con
ordinanza.
Nel giudizio di ottemperanza il giudice deve prioritariamente individuare gli obblighi non
adempiuti, valutando la portata del dispositivo della sentenza da ottemperare con la
motivazione.
Con l'ottemperanza si adottano i provvedimenti in luogo dell'amministrazione inadempiente;
pu essere necessaria un'attivit cognitiva per individuare la portata della sentenza da
eseguire ed individuare il provvedimento idoneo a dare esecuzione effettiva alla sentenza.
Il giudizio di ottemperanza non pu riconoscere un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello
su cui ha statuito la sentenza da eseguire; ammissibile solo la domanda di interessi legali,
trattandosi di una domanda accessoria rispetto alla condanna al rimborso.
Il giudice gode di discrezionalit nell'individuare i mezzi idonei ad assicurare l'esecuzione del
giudicato. Pu essere nominato un commissario ad acta cui viene conferito il potere di
avvalersi della struttura dell'amministrazione finanziaria, tenuta a fornire l'assistenza
necessaria per la sollecita adozione del provvedimento commissariale.
Le sentenze della Commissione tributaria provinciale, emesse nel giudizio di ottemperanza,
non sono appellabili, e possono essere impugnate solo per Cassazione. Il ricorso contro le
sentenze di ottemperanza ammissibile ai sensi dellart. 111 Cost., per cui il ricorso pu
esser proposto per violazione di legge sia sostanziale che processuale.
15. Le impugnazioni in generale
Le impugnazioni si possono distinguere in:
rescindenti, tipico il ricorso per cassazione,
oggetto del nuovo giudizio la sentenza impugnata,
i motivi del giudizio rescindente riflettono i vizi della sentenza impugnata,
il giudice limita la sua cognizione ai motivi dell'impugnazione,
la decisione, se i motivi di gravame sono giudicati fondati, elimina la precedente sentenza,
se sono giudicati non fondati, lascia in vita la sentenza impugnata;
sostitutive, tipico il ricorso in appello,
oggetto lo stesso oggetto di giudizio del grado precedente,
motivi non sono predeterminati, sono a critica libera,
al giudice sono devoluti tutti i materiali gi acquisiti al processo,
la decisione prende sempre il posto della pronuncia impugnata.
21

Non proponibile ne l'opposizione di terzo ne il regolamento di competenza.


15.1. Lappello
Le sentenze delle Commissioni tributarie provinciali possono essere appellate con ricorso alle
Commissioni tributarie regionali entro 60 giorni dalla notificazione della sentenza di primo
grado, in assenza di notificazione entro 6 mesi dal deposito della sentenza.
Se il ricorso non notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l'appellante deve, a pena di
inammissibilit, depositare copia dell'appello presso la segreteria della Commissione che ha
pronunciato la sentenza impugnata.
La parte appellata, se soccombente, pu proporre appello incidentale nell'atto di
controdeduzione.
Si osservano le norme di primo grado. Il ricorso deve contenere, a pena di inammissibilit:
l'esposizione dei fatti,
l'oggetto della domanda, che deve indicare i capi della decisione di primo grado su cui viene
richiesto un nuovo giudizio;
i motivi specifici dell'impugnazione: l'appellante ha un doppio onere:
riproporre i motivi di critica del provvedimento, dedotti nel ricorso di primo grado,
censurare la sentenza che non li ha accolti.
L'appellante deve necessariamente formulare motivi e conclusioni di merito, pu dedurre
motivi di rito solo se ne deriva la rimessione in primo grado.
L'oggetto del giudizio di appello delimitato dai motivi e dal petitum dell'appello. Se non
viene richiesta la riforma integrale, vi sar una parte della sentenza di primo grado che sar
sostituita dalla pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passera in giudicato.
Non sono ammesse domande nuove; solo nelle azioni di rimborso il contribuente pu
domandare gli interessi maturati dopo la sentenza di primo grado. Non sono ammesse nuove
eccezioni, ma questo non impedisce di proporre nuove deduzioni difensive. Le nuove
eccezioni vietate in appello sono quelle non rilevabili d'ufficio.
Con l'effetto devolutivo, i materiali acquisiti in primo grado passano automaticamente
all'esame del giudice d'appello. Le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della
commissione provinciale, che non sono
espressamente riproposte in appello, si intendono rinunciate. Le decisioni di merito
sostituiscono quelle di primo grado.
Le sentenze di puro rito si distinguono in:
decisioni dichiarative della inammissibilit dell'appello, cessa il processo e la sentenza di
primo grado passa in giudicato;
decisioni estintive del giudizio d'appello, cessa il processo e la sentenza di primo grado
passa in giudicato;
decisioni di rimessione al primo giudice, il processo ricomincia in primo grado. Il giudice
d'appello deve rimettere la causa al primo giudice solo quando, in primo grado, si siano
verificate anomalie particolarmente gravi, che rendano necessario rifare il primo giudizio. Si
tratta di casi tassativamente previsti, e cio:
quando dichiara la competenza o la giurisdizione negata dal primo giudice,
quando in primo grado il contraddittorio non stato regolamentare costituito o integrato,
quando la sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di
reclamo contro il provvedimento presidenziale,
quando il collegio della Commissione tributaria provinciale non era legittimamente
composto,
quando manca la sottoscrizione della sentenza di primo grado.
15.2. Il giudizio di cassazione
Le sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili in cassazione per :
motivi attinenti alla giurisdizione,
violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto regolamento di
competenza,
violazione e falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti e accordi collettivi nazionali
di lavoro,
nullit della sentenza o del procedimento,
22

omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per


il giudizio.
Non pu ricorsi in cassazione per questioni di fatto, ma solo per questioni di diritto o sulla
motivazione.
Il ricorso sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato cassazionista, munito di
procura speciale.
Il ricorso deve presentarsi entro 60 giorni dalla notificazione della sentenza della Commissione
tributaria regionale; se la sentenza non notificata, il ricorso deve essere proposto entro 6
mesi dal deposito.
La parte contro cui e proposto il ricorso pu contraddire con un controricorso, che pu
contenere anche il ricorso incidentale. I ricorsi in materia tributaria sono assegnati ad
un'apposita sezione (sezione V).
La causa discussa oralmente in un'unica udienza; entro 5 giorni prima dell'udienza possono
esser depositate memorie. La corte si pronuncia in camera di consiglio quando manifesta la
fondatezza o l'infondatezza del
ricorso. Se il ricorso viene accolto si ha sentenza che annulla la sentenza impugnata, senza
rinvio o con
rinvio davanti alla commissione tributaria regionale. Eccezionalmente, la cassazione pu
pronunciare sul merito, solo quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto. Se
invece sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, rinvia alla Commissione tributaria
regionale, che provveder attenendosi a quanto stabilito dalla Cassazione.
15.3. Il giudizio di rinvio
La Cassazione rinvia:
alla Commissione tributaria provinciale quando accerta anomalie nello svolgimento del
giudizio di primo grado e cassa una sentenza della Commissione tributaria regionale che
avrebbe dovuto rinviare, ed erroneamente non l'ha fatto, alla Commissione provinciale;
alla Commissione tributaria regionale quando riscontra vizi di violazione e falsa applicazione
di norme di diritto, dei contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro.
Il giudizio di rinvio promosso con:
impulso d'ufficio quando il rinvio disposto da una commissione tributaria,
impulso di parte quando disposto dalla Corte di cassazione.
La riassunzione deve esser fatta nei confronti di tutte le parti personalmente entro 1 anno
dalla pubblicazione della sentenza di Cassazione. Il processo si estingue se la riassunzione
non tempestiva o se si estingue il giudizio di rinvio.
In sede di rinvio le parti conservano la posizione processuale che avevano in appello; non
sono ammesse nuove produzioni o acquisizioni probatorie, a meno che dalla cassazione non
sia derivato un mutamento processuale che le renda necessarie. Sono salvi gli adeguamenti
imposti dalla sentenza di cassazione.
15.4. La revocazione
La revocazione un mezzo di impugnazione straordinario (proponibile anche contro sentenze
passate in giudicato), che si propone allo stesso giudice che ha emesso la sentenza da
revocare.
E un mezzo di impugnazione a critica vincolata, proponibile solo se:
1) le sentenze sono effetto del dolo di una delle parti in danno dell'altra;
2) si giudicato in base a prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza o che la parte
soccombente ignorava esser state riconosciute o dichiarate false prima della sentenza;
3) dopo la sentenza sono stati trovati uno o pi documenti decisivi che la parte non aveva
potuto produrre in giudizio per cause di forza maggiore o per fatto dell'avversario;
4) la sentenza l'effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa: fondata sulla
supposizione di un fatto la cui verit incontestabilmente esclusa, o quando supposta
l'inesistenza di un fatto la cui verit positivamente stabilita, ed il fatto non ha costituito un
punto controverso su cui si pronunciata la sentenza;
5) la sentenza contraria ad altra precedente avente tra le parti autorit di cosa giudicata;
6) la sentenza effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
La revocazione si distingue in :
23

ordinaria, fondata su vizi palesi come errore di fatto e contrasto con un precedente
giudicato, desumibili dalla stessa sentenza; deve esser proposta entro 60 giorni dalla
notificazione o entro 6 mesi dal deposito della sentenza;
straordinaria, fondata su dolo della parte, falsit della prova, ritrovamento di documenti
decisivi, dolo del giudice, si basa su circostanze non desumibili dal testo della sentenza, di cui
la parte pu venire a conoscenza anche dopo un notevole lasso di tempo; deve esser proposta
entro 60 giorni dal giorno in cui stato scoperto il dolo o sono state dichiarate false le prove o
stato recuperato il documento o passata in giudicato la sentenza che accerta il
dolo del giudice.
E proponibile contro le sentenze che non sono ulteriormente impugnabili o non sono state
impugnate.
Le sentenze per le quali scaduto il termine di appello possono essere impugnate con ricorso
per revocazione straordinaria. Le sentenze di secondo grado sono impugnabili per
revocazione, sia ordinaria che straordinaria,
purch sui vizi relativi al giudizio sul fatto non pu porre rimedio il ricorso per cassazione; la
revocazione ammessa da subito. Le sentenze della Cassazione sono soggette a revocazione
ordinaria se la sentenza l'effetto di
errore di fatto risultante dagli atti della causa: fondata sulla supposizione di un fatto la cui
verit incontestabilmente esclusa, o quando supposta l'inesistenza di un fatto la cui verit
positivamente stabilita, ed il fatto non ha costituito un punto controverso su cui si e
pronunciata la sentenza.
Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena di inammissibilit, la specifica indicazione
del motivo di ricorso.
La revocazione divisa in due fasi:
rescindente, ha ad oggetto il motivo di revocazione e si conclude con una pronuncia a
carattere esclusivamente processuale; se accerta che il vizio non sussiste il giudice non
annulla, altrimenti se accerta l'esistenza del motivo, la sentenza viene meno e si passa alla
seconda fase;
rescissoria, ha ad oggetto lo stesso oggetto della sentenza revocanda e si conclude con una
sentenza che decide il merito della causa, sostituendosi a quella revocata.

PARTE SPECIALE
CAPITOLO DICIASSETTESIMO
LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE
1. Premessa
Le imposte sul reddito sono due: lIrpef e lIres, disciplinate dal Testo unico delle imposte sui
redditi, D.lgs. 917/1986, modificato con D.lgs. 344/2003.
2. Le nozioni economiche di reddito
Gli economisti hanno elaborato tre nozioni di reddito:
reddito come prodotto: un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte
produttiva, proprio del nostro ordinamento;
reddito come entrata, comprende sia i frutti del patrimonio e dell'attivit del soggetto, che
gli incrementi patrimoniali, qualsiasi ne sia la causa;
reddito come consumo.
2.1. Il reddito nel Testo unico: nozione generale e categorie reddituali
Presupposto delle imposte sui redditi il possesso di redditi.
Il reddito un incremento di patrimonio che deriva da una fonte produttiva. Si possono
distinguere:
a) redditi fondiari, b) redditi di capitale, c) redditi di lavoro dipendente, d) redditi di lavoro
autonomo,
e) redditi di impresa, f) redditi diversi.
24

Per comprendere la ratio della classificazione, va tenuto presente che il legislatore ha dovuto
contemperare varie esigenze. Innanzitutto quella di dare omogeneit di contenuto a ciascuna
categoria, inoltre ha dovuto comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia
imponibile (onnicomprensivit).
Le diverse categorie reddituali sono:
strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile,
oggetto di regimi giuridici diversi, relativamente:
al sistema di determinazione dell'imponibile (quantificazione e imputazione al periodo
d'imposta),
agli adempimenti formali (contabilit, dichiarazione, metodi di accertamento, ritenuta alla
fonte).
Si pu dire che le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di redditi prodotti, alla luce
duna nozione di fonte produttiva. Invece, dei redditi diversi non vi una fonte unitaria che
racchiude in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili.
2.2. Il presupposto dellimposta. Il possesso dei redditi
Secondo lart. 1 del T.u.i.r. , presupposto dell'Irpef il possesso di determinati redditi. Non
esiste una nozione
unitaria di possesso di reddito:
i redditi di capitale, redditi di lavoro, redditi diversi sono tassabili quando sono percepiti
(principio di cassa); il possesso di questi redditi significa percezione;
per i redditi fondiari il possesso va riferito all'immobile;
per il reddito d'impresa il reddito un dato contabile.
3. Differenza tra reddito e patrimonio
Il patrimonio l'insieme di situazioni soggettive a contenuto economico di cui titolare un
soggetto in un dato momento; un concetto statico, indica ci che si ha.
Il reddito un fenomeno dinamico, dato dalle variazioni incrementative del patrimonio,
indica ci che si acquista. La nozione di reddito-prodotto comprende quello che costituisce
incremento del patrimonio ed esclude ci che costituisce mera integrazione del patrimonio gi
posseduto.
Secondo lart. 6 del T.u.i.r. sono tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo
sono i proventi o
indennit conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite
patrimoniali.
E reddito il risarcimento del lucro cessante, non lo il risarcimento del danno emergente.
Sono soggette ad imposta le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio,
che sono quindi proiezione di un precedente trattamento economico; non lo sono le pensioni
risarcitorie.
3.1. Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti
Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso (es. corrispettivi contrattuali), e
sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito (es. donazioni, eredit).
4. La quantificazione dei redditi. Redditi in natura e valore normale
I redditi possono essere:
monetari,
non monetari, cio in natura: possono essere costituiti da beni o servizi, cui deve essere
attribuito un valore monetario, detto valore normale; per determinarlo si fa riferimento ai
listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, ai listini delle
camere di commercio e alle tariffe professionali.
Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziali regolamentati, si tiene conto della media
aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; per le altre azioni, per le quote di societ non
azionarie e per i titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente
del valore del patrimonio netto della societ o ente.
4.1. Reddito lordo e reddito netto
Il reddito tassato :
25

al netto dei costi. Sono deducibili solo i costi inerenti alla produzione del reddito. Per i redditi
di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione, in quanto di regola non ci
sono costi di produzione.
La tassazione al lordo dei redditi di lavoro dipendente risponde ad una esigenza di semplicit
applicativa.
una grandezza monetaria: l'imposta commisurata al valore nominale del reddito tassabile,
senza dare rilievo ai fenomeni monetari. Sono necessari appositi interventi normativi per dare
rilievo alle conseguenze dell'inflazione. Alcuni parametri di liquidazione dell'imposta sono
soggetti a revisione, quando la variazione dell'indice Istat supera una soglia, stabilita dal
Presidente del Consiglio dei ministri, previa deliberazione del Consiglio.
5. Periodo dimposta e imputazione dei componenti di reddito
Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di imposta:
per le persone fisiche l'anno solare
per le societ l'esercizio sociale.
Ci possono essere interruzioni, come in caso di morte della persona fisica, o di trasformazione,
fusione, scissione, liquidazione per le societ. Ogni periodo di imposta ha autonoma rilevanza,
e vi corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma, con relativi obblighi formali e
sostanziali.
Solitamente per l'imputazione dei redditi al periodo di imposta vige il principio di cassa: rileva
il momento in cui il reddito percepito; mentre per i redditi di impresa vige il principio di
competenza economica: i costi e i proventi hanno rilievo nel periodo di imposta di
maturazione.
5.1. I redditi del de cuius percepiti dagli eredi
Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell'imposta dovuta per effetto dei
presupposti d'imposta realizzati dal de cuius, e sono obbligati in solido.
I redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi, sono tassati come redditi degli eredi,
quando sono redditi cui si applica il principio di cassa, quindi redditi di lavoro, di capitale e
diversi; ad esempio i crediti derivanti dall'attivit professionale del de cuius, percepiti dagli
eredi, sono entrate patrimoniali, derivanti dalla realizzazione di crediti che fanno parte
dell'asse ereditario, e non reddito degli eredi.
6. I redditi di provenienza illecita
Il carattere illecito di un'attivit produttiva di reddito non esclude l'applicabilit del tributo,
un'attivit illecita pu essere classificabile tra quelle tassabili. Non sono ammessi in
deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attivit qualificabili come reato. I redditi
illeciti sono considerati come redditi diversi quando non siano classificabili
nelle categorie di reddito dettate dallart. 6 T.u.i.r.
7. I soggetti passivi e la residenza fiscale
I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non
residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia. Non ha rilievo la cittadinanza.
Secondo lart. 2 T.u.i.r. ai fini Irpef si considerano residenti le persone che per la maggior parte
del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel
territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Si considerano
residenti, con presunzione relativa, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi ed emigrati in
stati o territori con regime fiscale privilegiato.
7.1. I debitori dimposta e i soggetti tenuti ad obblighi formali
Tutti i titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere soggetti passivi
d'imposta, anche se privi di capacita di agire; unica eccezione sono le societ i cui redditi sono
imputati ai soci, in applicazione del principio di trasparenza. Gli obblighi formali possono far
capo a soggetti diversi dal debitore d'imposta.
8. I redditi dei coniugi: dal cumulo alla tassazione separata

26

Quando fu introdotta lIrpef, i redditi dei coniugi erano cumulati, questo sistema penalizzava la
famiglia, e fu perci dichiarato incostituzionale; perci i redditi di ciascun coniuge sono tassati
separatamente.
Secondo lart. 4 T.u.i.r. i redditi della comunione legale e del fondo patrimoniale si imputano a
ciascun coniuge per met del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione. I redditi dei
figli minori soggetti all'usufrutto legale dei genitori sono imputati per met del loro
ammontare netto a ciascun genitore. Per i redditi derivanti da un'attivit lavorativa o da beni
non soggetti ad usufrutto legale, i genitori devono presentare la dichiarazione dei redditi di
pertinenza dei figli minori.
9. I redditi prodotti in forma associata. Le societ commerciali di persone
Le societ di persone non sono soggetti passivi d'imposta, i loro redditi sono imputati ai soci in
applicazione del principio di trasparenza: i redditi della societ sono trattati fiscalmente come
se la societ fosse uno schermo trasparente, come se non fosse un soggetto autonomo, sono
fiscalmente redditi dei soci; non sono qualificati come redditi di capitali ma come redditi di
partecipazione, trattati come redditi d'impresa.
Alla societ fanno capo obblighi formali, come la tenuta della contabilit, la presentazione
della dichiarazione, funzionali all'applicazione dell'imposta personale dovuta dal socio. Le
perdite della societ sono ripartite tra i soci, cosi come gli utili; se l'ammontare delle perdite
supera i redditi dell'anno, la differenza pu esser dedotta negli anni successivi, non oltre il 5.
Le ritenute operate sui redditi della societ sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.
Per le persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in societ commerciali di persone, in
regime di contabilit ordinaria, si ha un regime speciale: possono optare per la tassazione
separata con aliquota del 27,5% purch i redditi imputati per trasparenza non siano prelevati
o distribuiti.
9.1. Le societ semplici
Il principio di trasparenza vale anche per le societ semplici che non hanno oggetto
commerciale, ma:
non producono reddito d'impresa ma singoli redditi, determinati secondo le regole proprie di
ciascuna categoria;
le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere
compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo;
alcuni costi delle societ semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o
come oneri detraibili dall'imposta.
9.2. Le associazioni professionali
Per le associazioni professionali vale il principio di trasparenza: i redditi sono tassati secondo il
principio di cassa e sono imputati agli associati. Le perdite sono imputate ai soci in
proporzione alla loro quota di partecipazione e possono essere compensate con gli altri redditi
che concorrono a formare il reddito complessivo.
Il reddito dell'associazione reddito di lavoro autonomo.
9.3. Le imprese familiari
L'impresa familiare assume rilievo fiscale solo se, prima dell'inizio del periodo d'imposta, sia
redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente i
familiari che collaborano prestando un'attivit lavorativa con carattere continuativo e
prevalente. Ai collaboratori attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al
lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo prevalente e continuativo, non superiore
al 49%. Per l'imputazione dei redditi a ciascun familiare necessario:
che i familiari risultino indicati nell'atto formato prima dell'inizio periodo d'imposta;
che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore indichi le quote di partecipazione dei
collaboratori familiari e attesti che le quote siano proporzionate alla qualit e quantit di
lavoro effettivamente prestato nell'impresa;
che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione, di aver prestato attivit lavorativa
nell'impresa in modo continuativo e prevalente.
27

Solo la quota spettante all'imprenditore reddito da impresa. Il criterio di riparto degli utili
non vale per le perdite.
Sono riferite ai collaboratori le ritenute d'acconto operate sui redditi percepiti
dall'imprenditore.
10. Reddito complessivo e perdite deducibili
Per calcolare il reddito complessivo si devono prima individuare e qualificare i singoli redditi,
aggregandoli secondo le rispettive categorie; quindi si sommano i redditi di ogni categoria che
concorrono a formare il reddito complessivo e si sottraggono le perdite derivanti dall'esercizio
di imprese commerciali in regime di contabilit semplificata e dall'esercizio di arti e
professioni.
Le perdite delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle delle societ
semplici e delle associazioni professionali sono imputate pro-quota a ciascun socio. Per la
societ in accomandita semplice la perdita che supera il capitale sociale imputata solo agli
accomandatari. Se la perdita supera, in un periodo d'imposta, l'ammontare dei redditi della
categoria conseguiti in quel periodo, la differenza pu essere computata in diminuzione di
redditi della stessa categoria nei periodi di imposta successivi, non oltre il 5. Le perdite
realizzate nei primi 3 periodi di imposta dalla data di costituzione possono essere riportate a
nuovo senza limiti di tempo, purch si riferiscano ad una nuova attivit produttiva.
10.1. Gli oneri deducibili
Dal reddito complessivo sono deducibili determinati oneri: viene detassata quella parte di
reddito che viene impiegata per finalit ritenute meritevoli di particolare considerazione. Gli
oneri deducibili sono spese personali che incidono sulla capacit contributiva del
contribuente, tra cui:
spese mediche e di assistenza in caso di grave e permanente invalidit;
assegni periodici corrisposti al coniuge, costituiscono reddito per il coniuge che li riceve
come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge;
contributi versati per le forme pensionistiche complementari;
alcune erogazioni liberali;
un importo pari alla rendita catastale della casa di abitazione del contribuente;
le spese di produzione del reddito, come gli oneri fondiari non contemplati dalle stime
catastali, le somme corrisposte ai dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali, le
indennit corrisposte dal proprietario di un immobile locato al conduttore, per perdita
dell'avviamento, quando cessa il rapporto;
le sopravvenienze passive, cio le somme che il contribuente deve restituire, dopo che
quelle somme hanno concorso a formare il reddito di un periodo d'imposta precedente.
10.2. Imposta lorda, detrazioni e imposta netta
Dedotti dal reddito complessivo gli oneri, si ottiene la base imponibile dell'imposta, cui si
applicano le aliquote, crescenti per scaglioni di reddito:
23% per i redditi fino a 15.000 Euro;
27% per i redditi da 15.000 a 28.000 Euro;
38% per i redditi da 29.000 a 55.500 Euro;
41% per i redditi da 56.000 a 75.000 Euro;
43% per i redditi superiori a 75.000 Euro.
Dall'imposta lorda si devono sottrarre:
le detrazioni per carichi di famiglia;
detrazioni sostitutive delle spese di produzione: chi ha reddito di lavoro dipendente e alcuni
redditi assimilati, i pensionati e chi ha reddito di lavoro autonomo;
detrazione di altri oneri, nella misura del 19%, per:
interessi passivi per mutui agrari;
interessi passivi per mutui ipotecari per l'acquisto della prima casa;
spese sanitarie, a partire da 129 Euro;
spese funebri;
spese di istruzione;
premi per assicurazione sulla vita;
spese di manutenzione e restauro di immobili di interesse storico ed artistico;
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erogazioni liberali per interessi meritevoli;


spese veterinarie;
spese per badanti;
detrazione forfettaria per i titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad
abitazione principale.
Scomputate le detrazioni si ottiene l'ammontare dell'imposta astrattamente dovuta per il
periodo d'imposta.
Da questa devono scomputarsi: i crediti di imposta; i versamenti d'acconto; le ritenute
subite a titolo d'acconto.
Se il saldo a debito per il contribuente, la differenza deve essere versata prima di presentare
la dichiarazione; se a credito per il contribuente, l'eccedenza costituisce un credito, il
contribuente pu computarlo in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta
successivo o chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.
11. I redditi soggetti a tassazione separata
I redditi percepiti una tantum che derivano da un processo produttivo pluriennale sono
soggetti a tassazione separata: pur sottoposti ad Irpef, non sono componenti del reddito
complessivo, ma sono tassati con una diversa aliquota. Sono soggetti al regime di tassazione
separata:
le indennit di fine rapporto dei lavoratori dipendenti, imponibile per un importo
determinato riducendo l'ammontare delle rivalutazioni gi tassate; l'aliquota si ottiene
dividendo l'imponibile per il numero di anni di durata del rapporto, moltiplicando il risultato
per 12;
le plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende possedute per pi di 5 anni;
le indennit per perdita dell'avviamento spettante al conduttore di esercizi commerciali in
caso di cessazione della locazione;
risarcimento attribuito a titolo di perdita di redditi pluriennali;
i redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di recesso da societ.
L'imposta calcolata applicando alla somma percepita l'aliquota corrispondente alla meta del
reddito complessivo netto del biennio precedente.
CAPITOLO DICIOTTESIMO
I SINGOLI REDDITI
1. I redditi fondiari
I redditi fondiari sono quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati in Italia, iscritti nel catasto
dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I redditi degli immobili non determinabili
catastalmente o situati all'estero sono redditi diversi. Sono produttivi di reddito fondiario
soltanto i terreni atti alla produzione agricola.
Gli immobili strumentali non danno origine a redditi di natura fondiaria ma sono fattori della
produzione del reddito dei terreni, del reddito di impresa o del reddito di lavoro autonomo.
La tassazione dei redditi fondiari prescinde dalla percezione del reddito.
1.2. Il reddito dei terreni
Il reddito dei terreni si distingue in:
reddito dominicale, comprende sia il reddito derivato dalla propriet del fondo che dai
capitali stabilmente investiti;
reddito agrario, cio il reddito dell'impresa agraria: il reddito derivante dall'esercizio di
attivit agricole e di attivit connesse, nei limiti della potenzialit del terreno. Sono
considerate attivit agricole in senso stretto:
la coltivazione e la silvicoltura,
l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno dal terreno,
le attivit dirette alla produzione di vegetali
Sono attivit connesse quelle dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione
del fondo.
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Di regola i redditi delle societ commerciali sono redditi d'impresa, quindi il reddito agrario,
determinato con il metodo catastale, invece un reddito d'impresa commerciale quando
prodotto da societ commerciali o da altri enti commerciali, ed determinato in base ai ricavi
e costi effettivi. Sono previste due eccezioni:
sono imprenditori agricoli la societ di persone commerciali e le societ a responsabilit
limitata, costituite da imprenditori agricoli, che svolgono esclusivamente attivit di
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti agricoli ceduti
dai soci;
producono reddito agrario anche le societ di persone commerciali, le societ a
responsabilit limitata e le societ cooperative, con qualifica di societ agricole, che optano
per tale forma di tassazione.
Il reddito dei terreni, sia dominicale che agrario, colpito nella misura media ordinaria,
risultante dalle tariffe d'estimo catastale, e non nella misura effettiva. Il reddito catastale :
un reddito ordinario, ottenuto da un coltivatore di capacit normale applicando tecniche
produttive generalmente note;
un reddito medio, calcolato per una media di pi anni, per un ciclo produttivo.
Si ha riduzione dell'imponibile in caso di mancata coltivazione, e non si ha tassazione in caso
di perdita del prodotto per eventi naturali. I fabbricati rurali sono strumenti di produzione del
reddito del terreno, il loro reddito incluso nel reddito catastale dei terreni.
1.3. Il reddito dei fabbricati
Il reddito dei fabbricati un reddito medio ordinario, determinato secondo le tariffe d'estimo
del catasto urbano. Le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria,
categoria e classe. Le categorie sono:
a) abitazioni, b) edifici a uso collettivo, c) edifici commerciali, d) immobili industriali, la rendita
catastale attribuita con stima diretta su questi immobili; e) immobili speciali.
Per gli immobili non censiti, il reddito determinato comparativamente con quello catastale di
unit similari.
Per gli immobili locati si tassa il canone di locazione quando sia superiore alla rendita
catastale, anche se i canoni non sono percepiti; i canoni scaduti e non percepiti cessano di
essere tassati quando si conclude il procedimento di convalida dello sfratto per morosit del
conduttore. Il reddito dell'abitazione principale non tassato, mentre il reddito catastale delle
seconde case non locate maggiorato di 1/3.
Gli immobili strumentali per la produzione del reddito di impresa e di lavoro autonomo non
sono
produttivi di un reddito autonomo. La strumentalit pu essere
per destinazione, cio gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o della
professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore;
per natura, cio gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche
non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se usati da
un terzo.
2. I redditi di capitale
Lart. 44 T.u.i.r. elenca tassativamente i redditi di capitale, tra cui le rendite vitalizie, gli utili
derivati da contratti di associazione in partecipazione, redditi imputati ai beneficiari di trust,
gli interessi e i dividendi.
Generalmente sono reddito di capitale quelli che derivano dall'impiego di capitale e non
derivano da eventi incerti.
Non sono redditi di capitale:
le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni, obbligazioni, in quanto incerti (rientrano
tra i redditi diversi);
i redditi di capitale conseguiti nell'esercizio dell'impresa che fanno parte dei redditi
d'impresa.
In molti casi i redditi di capitale sono soggetti a regimi sostitutivi.

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2.1. Gli interessi dei mutui e dei prestiti obbligazionari


Sono redditi di capitale:
gli interessi e altri proventi: derivanti da mutui, depositi e conti correnti; delle obbligazioni e
dei titoli similari alle obbligazioni; di altri titoli diversi dalle azioni; i proventi dei certificati di
massa.
Sono tassabili tutti gli interessi derivati da un rapporto giuridico che ha come oggetto
l'impiego di un capitale finanziario, che siano frutto di un capitale. Gli interessi moratori e gli
interessi per dilazione di pagamento non sono redditi di capitale ma appartengono alla stessa
categoria reddituale dei crediti da cui derivano.
Le rendite perpetue,
i compensi per prestazioni di fideiussioni e altre garanzie,
le gestioni collettive di patrimoni mobiliari,
i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantiti.
2.2. I dividendi azionari
Sono redditi di capitale gli utili derivanti dalla partecipazione in societ di capitali ed altri enti
soggetti all'imposta sul reddito delle societ.
I dividendi distribuiti a soci-societ non sono tassati, l'esclusione da imposta :
totale se si applica il consolidato o il regime di trasparenza,
al 95% negli altri casi.
Per i dividenti distribuiti a soci-persone fisiche si ha una tassazione ridotta, il trattamento
fiscale varia in ragione della quota di partecipazioni posseduta, se la partecipazione
qualificata o non qualificata.
Nelle societ per azioni quotate, si ha partecipazione qualificata se:
supera il 5% del capitale,
o attribuisce diritti di voto nell'assemblea ordinaria superiori al 2% del capitale.
Nelle societ di capitali non quotate, si ha partecipazione qualificata se:
supera il 25% del capitale,
o attribuisce diritto di voto nell'assemblea ordinaria superiori al 20% del capitale.
I dividendi delle partecipazioni non qualificate di persone fisiche sono soggetti ad una ritenuta
a titolo di imposta del 12,50%. La base imponibile dei dividendi delle partecipazioni qualificate
49,72%, per valutare l'onere fiscale complessivo bisogna sommare l'imposta sugli utili della
societ all'imposta che grava sul dividendo.
Se il socio-persona fisica un imprenditore o una societ di persone, si applica il regime per le
partecipazioni qualificate, tassato al 49,72%. I dividendi sono tassati integralmente quando
provengono da societ estere partecipate domiciliate in paesi a regime fiscale privilegiato.
Sono tassati come i dividendi gli utili percepiti dall'associato in un rapporto di associazione in
partecipazione con apporto di capitale o di lavoro e capitale e le remunerazioni dei titoli e
degli strumenti finanziari assimilati alle azioni.
Non sono redditi di capitale gli utili che provengono da societ di persone. Per i dividendi
distribuiti da societ residenti a persone fisiche non residenti si ha una ritenuta del 27%, e i
contribuenti non residenti possono chiedere il rimborso di 4/9 della ritenuta subita se
dimostrano che gli stessi dividendi sono tassati nel loro Stato di residenza.
La ritenuta 1,375% quando i percettori non residenti siano societ ed enti soggetti a
imposizione sui redditi di uno degli Stati membri Ue.
Non reddito quello che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitali o altri fondi
costituiti con:
sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote,
interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote,
versamenti dati dai soci a fondo perduto o in conto capitale,
saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.
Tali introiti hanno natura patrimoniale, sono restituzione di conferimenti.
2.3. Regole di determinazione dei redditi da capitale
Secondo lart. 45 T.u.i.r. i redditi di capitali sono tassati:
al lordo, impedisce qualsiasi deduzione, sia di spese di produzione che di perdite di capitale;
per cassa, gli interessi si presumono percepiti alla scadenza e nella misura pattuite. Se le
scadenze non sono pattuite, si presumono percepiti nell'ammontare maturato nel periodo
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d'imposta; se la misura non determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio
legale, stabilito annualmente dal Ministro dell'economia.
Secondo lart. 46 T.u.i.r. quello che, ai fini fiscali, definisce la natura del rapporto, il bilancio:
le somme si
presumono date a mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento stato fatto ad altro
titolo.

3. I redditi di lavoro dipendente


Secondo lart. 49 T.u.i.r. sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti
aventi per oggetto
la prestazione di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri:
redditi da lavoro dipendente, pubblico e privato,
redditi del lavoro a domicilio, quando vi sia subordinazione tecnica del lavoratore rispetto
all'imprenditore,
pensioni di ogni tipo e gli assegni ad esse equiparate, purch si colleghino ad un precedente
rapporto di impiego o servizio,
le somme che il datore di lavoro deve corrispondere al lavoratore a seguito di sentenza di
condanna del giudice del lavoro.
3.1. Il principio di onnicomprensivit
Secondo lart. 51 T.u.i.r. il reddito di lavoro dipendente costituito da:
tutte le somme e i valore in genere, la retribuzione imponibile costituita da tutti i
compensi, sono tassabili sia i redditi monetari che quelli in natura,
a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali,
la tassazione collegata alla percezione (principio di cassa),
in relazione al rapporto di lavoro.
Fanno parte della base imponibile anche le liberalit che il lavoratore riceve dal datore di
lavoro, i compensi ricevuti sotto forma di partecipazioni agli utili. I compensi sono imponibili
nel periodo d'imposta in cui sono percepibili, per i redditi in natura si tiene conto del momento
in cui il lavoratore fruisce del servizio o riceve il bene.
I redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo d'imposta precedente.
Le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso delle spese
sostenute sono comprese nella base imponibile del reddito del lavoratore, escluse le spese di
viaggio e di trasporto rimborsate dall'impresa e analiticamente documentate, mentre le spese
effettivamente sostenute dal lavoratore non sono deducibili.
Quando il lavoratore opera fuori dal territorio comunale, l'indennit di trasferta non
imponibile fino ad un certo limite, oltre al quale l'indennit imponibile.
3.2. Redditi in natura e fringe benefit
Nella retribuzione imponibile sono compresi i compensi in natura (fringe benefit): questi sono
tassati come redditi del lavoratore. Per determinare il loro valore imponibile, sono quantificati
in base al loro valore normale.
Non sono tassati quando il loro valore non supera, nel periodo di imposta, l'importo di 258
Euro.
3.3. Redditi di lavoro dipendente non tassabili
Non sono tassati:
i contributi che il datore di lavoro versa per l'assistenza, la previdenza e la sanit;
le erogazioni liberali concesse in occasione di festivit;
le prestazioni di vitto;
le prestazioni di servizi di trasporto collettivo.
Le azioni attribuite, con funzione retributiva, ai dipendenti, non sono tassate nei limiti di 2.065
a condizione che:
non siano riacquistate dalla societ emittente o dal datore di lavoro,
o cedute prima che siano trascorsi 3 anni dalla percezione, se cedute prima l'importo
assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione.
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3.4. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente


Esistono fattispecie reddituali che sono assimilate a quelle tipiche di lavoro dipendente, tra cui
ad esempio:
i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative,
le indennit e i compensi percepiti a carico di terzi prestatori di lavoro dipendente per
incarichi svolti in base a tale qualit,
le somme percepite a titolo di borsa di studio o per addestramento professionale,
le remunerazioni dei sacerdoti,
i compensi per l'attivit di libero professionista intramuraria del personale dipendente del
Servizio sanitario nazionale,
le indennit, i gettoni di presenza e i compensi corrisposti dallo Stato per l'esercizio di
pubbliche funzioni,
le indennit dei parlamentari,
le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso,
gli assegni periodici,
i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili,
capitali e rendite periodiche corrisposti da fondi pensione.
Si applicano le regole previste per i redditi di lavoro dipendente, ma per alcuni redditi vi sono
abbattimenti della base imponibile a titolo di deduzione forfettaria delle spese. Anche i redditi
assimilati sono soggetti a ritenuta.
3.5. I redditi di collaborazione coordinata e continuativa
Sono assimilati ai redditi di lavoro i redditi derivanti da rapporti di collaborazione aventi per
oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione, a favore di un
determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza l'impiego di
mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita; ad es.
amministratore, sindaco e revisore di societ,
collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie,
partecipazioni a collegi e commissioni.
4. I redditi di lavoro autonomo
Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano da un'attivit lavorativa:
svolta in modo autonomo,
abitualmente,
di natura non commerciale, quindi non ha ad oggetto l'attivit prevista all'art. 2195 c.c. che
identifica l'attivit di impresa commerciale.
4.1. Determinazione dei redditi di lavoro autonomo
La base imponibile dei redditi da lavoro autonomo costituita:
principalmente dai compensi, cio i corrispettivi:
percepiti a titolo di remunerazione dell'attivit, comprese le somme ricevute a titolo di
rimborso spese e gli interessi moratori o per dilazione di pagamento, ed esclusi i rimborsi
delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali
posti a carico del cliente;
percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, comunque riferibili
all'attivit artistica o professionale;
dalle plusvalenze dei beni strumentali e degli immobili, derivanti da cessione a titolo
oneroso, da risarcimento per perdita o danneggiamento; sono tassabili anche in caso di
autoconsumo e di destinazione a finalit estranee all'esercizio dell'attivit professionale. La
plusvalenza la differenza tra il corrispettivo o l'indennizzo e il costo non ammortizzato del
bene.
Sono deducibili:
le spese sostenute nell'esercizio della professione, cio inerenti a tale esercizio, le spese si
deducono secondo il principio di cassa, nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento; di
regola sono integralmente deducibili;
le minusvalenze dei beni strumentali: in caso di cessione di un bene strumentale verso un
corrispettivo inferiore al costo non ammortizzato, la minusvalenza deducibile, lo stesso in
33

caso di risarcimento. Non sono deducibili le minusvalenze in caso di autoconsumo o


destinazione del bene a finalit estranee all'attivit;
il costo dei beni strumentali mobili e dei beni immateriali deducibile con ammortamento,
ma i beni il cui costo non supera 516 Euro sono deducibili integralmente nell'anno di acquisto.
I canoni di leasing di beni mobili strumentali sono ammessi in deduzione nell'anno in cui
maturano secondo i principi di competenza economica, a condizione che la durata del
contratto non sia inferiore a del periodo di ammortamento;
le indennit di fine rapporto dovute ai dipendenti sono deducibili anno per anno, in base alla
quota maturata nel periodo d'imposta.
I costi di acquisto di immobili acquisiti dopo il 1 gennaio 2010 non sono deducibili, e neanche i
canoni di leasing.
Le spese di ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili sono deducibili al
limite di 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili, l'eccedenza deducibile in quote
costanti nei 5 anni d'imposta successivi.
Esistono regole particolari per la deducibilit di alcuni costi come:
le spese relative a beni di uso promiscuo (sia lavoro che personale) si deducono a met;
gli ammortamenti e le spese relative all'auto utilizzata nell'esercizio della professione sono
deducibili al 40%;
le spese telefoniche sono deducibili per 80%;
le spese per alberghi e ristoranti sono deducibili nel limite del 75% della spesa entro il limite
annuo del 2% dei compensi percepiti;
le spese di rappresentanza sono deducibili nel limite del 1% dei compensi percepiti;
le spese di partecipazione a convegni, corsi di aggiornamento professionale sono deducibili
a met.
Non sono deducibili i compensi al coniuge o ai figli per prestazioni di lavoro dipendente,
collaborazioni coordinate e continuative o occasionali.
4.2. Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo
I redditi derivanti dall'utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di opere di
ingegno, brevetti, sono deducibili per il 25% a titolo di spese di produzione, 40% se l'autore
di et inferiore a 35 anni.
Sono redditi di lavoro autonomo gli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di societ di
capitali e le indennit per cessazione di rapporti di agenzia.
5. I redditi d'impresa
Il reddito d'impresa tassato con Irpef come reddito degli imprenditori e con Ires come
reddito delle societ.
Secondo lart. 55 T.u.i.r. sono redditi di impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese
commerciali.
Per definizione attivit di impresa quella delle societ commerciali, in quanto tutta la loro
attivit.
Per gli imprenditori individuali si deve invece distinguere l'attivit d'impresa dalle altre attivit
economiche.
Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, anche non
esclusiva, delle attivit indicate nellart. 2195 c.c.:
le attivit industriali dirette alla produzione di beni o servizi,
le attivit intermedie nella circolazione di beni,
le attivit di trasporto,
l'attivit bancaria o assicurativa,
le attivit ausiliarie a queste.
La definizione fiscale di impresa si basa sulla natura dell'attivit, non su caratteristiche
soggettive.
Costituiscono esercizio di impresa alcune attivit connesse all'agricoltura, quelle che
eccedono i limiti per l'attivit agricola. Sono redditi d'impresa i redditi derivanti dallo
sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi,
acque interne. Le attivit commerciali sono tali, ai fini fiscali, anche se non organizzate in
forma di impresa;
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tuttavia sono redditi di impresa anche quelli derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in
forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.
In materia di servizi si ha quindi:
la produzione di servizi genera reddito di impresa anche se non organizzata in forma di
impresa;
la prestazione di servizi, fuori dai casi 2195 c.c., genera redditi d'impresa solo se
organizzata in forma di impresa;
la prestazione di servizi, fuori dai casi 2195 c.c., e non organizzata in forma di impresa,
attivit di lavoro autonomo.
Nelle professioni intellettuali la presenza di organizzazione non vale a qualificare l'attivit
come impresa.
5.1. Determinazione del reddito degli imprenditori individuali
Per determinare il reddito Irpef degli imprenditori individuali bisogna considerare che:
tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale
dell'imprenditore o a finalit estranee all'esercizio dell'impresa, quindi anche se destinato ad
uscire senza corrispettivo: si ha un componente positivo di reddito tutte le volte che un bene
cessa di appartenere all'impresa;
le plusvalenze che fruiscono del regime di participation exemption sono tassate solo nella
misura del 49,72%; le minusvalenze sono deducibili solo per il 49,72%;
le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente.
Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo delle
plusvalenze dell'azienda, non si ha quindi tassazione della plusvalenza;
non sono ammesse in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore
o dai suoi familiari;
gli interessi passivi inerenti all'esercizio dell'impresa non sono deducibili relativamente alla
quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi;
le spese sostenute per l'acquisto o la locazione di beni mobili adibiti promiscuamente sono
ammortizzabili o deducibili al 50%; per le spese di acquisto di immobili ad uso promiscuo
deducibile per la misura della rendita catastale o del canone di locazione, a condizione che il
contribuente non disponga di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio d'impresa;
se il risultato dell'attivit d'impresa negativo, la perdita pu essere portata in diminuzione
del reddito complessivo, al netto dei proventi esenti da imposta;
per le imprese individuali sono beni relativi all'impresa i beni merci, i beni strumentali e i
crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa, i beni appartenenti all'imprenditore indicati tra le
attivit relative all'impresa nell'inventario.
Gli immobili strumentali si considerano relativi all'impresa solo se indicati nell'inventario.

5.2. Le imprese minori


Le imprese minori sono esercitate da persone fisiche e da societ di persone, ed hanno ricavi
inferiori a 309.874 Euro per le imprese che prestano servizi e 516.456 Euro per le altre.
Possono optare per il regime ordinario di contabilit e di determinazione del reddito, altrimenti
possono tenere contabilit semplificata, cio i registri Iva dove annotano tutti gli elementi
rilevanti ai fini reddituali, compresi i valori delle rimanenze. Il regime speciale prevede che:
l'imputazione in base al principio di competenza;
il reddito costituito dalla differenza tra componenti passivi (ricavi, plusvalenze,
sopravvenienze, rimanenze di magazzino) e componenti negativi (spese documentate,perdite,
minusvalenze, giacenze di magazzino);
gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza; tutti gli altri,
presupponendo la redazione del bilancio, non sono consentiti;
gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro
dei cespiti ammortizzabili;
si applicano le norme che limitano la deducibilit delle spese.
5.3. I contribuenti minimi
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I contribuenti minimi, cio gli imprenditori e i lavoratori autonomi, possono usufruire di un


regime ulteriormente semplificato, purch nell'anno solare precedente abbiano realizzato
ricavi o percepito compensi inferiori a 30.000 Euro. necessario che:
non abbiano effettuato cessioni all'esportazione o servizi internazionali;
non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori non occasionali, n
corrisposto somme a titolo di borsa di studio, ovvero sotto forma di utili da partecipazioni agli
associati che apportano solo lavoro;
nel triennio solare precedente non abbiano acquistato beni strumentali di ammontare
complessivo superiore a 15.000 Euro.
Il reddito imponibile la differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute nel periodo
d'imposta, secondo il criterio di cassa. Il reddito assoggettato ad un'imposta sostitutiva
dell'Irpef e delle addizionali con aliquota del 20%.
I contribuenti minimi non applicano l'Iva sulle loro prestazioni, non la detraggono dagli
acquisti; sono esenti Irap.
I contribuenti minimi devono presentare la dichiarazione dei redditi ma sono esonerati dagli
obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili e dagli studi di settore.
Il regime cessa a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui vengono meno i
requisiti previsti o si verifica una causa di esclusione. In caso di superamento in corso d'anno
dell'ammontare di 45.000 Euro di ricavi o compensi, il regime cessa immediatamente, con il
passaggio al regime ordinario per l'intero periodo d'imposta.
5.4. Le societ di comodo
Le societ commerciali i cui ricavi sono inferiori ad un certo importo, determinato in una
percentuale delle attivit patrimoniali, sono considerate societ di comodo, e quindi soggette
ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto, in rapporto al patrimonio. una
presunzione relativa, la prova contraria vince la presunzione.
6. I redditi diversi, 6.1. Le plusvalenze immobiliari, 6.2. Le plusvalenze delle partecipazioni,
6.3. Altri redditi diversi
Comprendono tutte le ipotesi reddituali non riconducibili alle altre categorie. Vi rientrano:
le plusvalenze immobiliari, non sono realizzate nel contesto di un'attivit economica di tipo
continuativo, in particolare quelle:
realizzate con la lottizzazione di terreni e la successiva vendita dei terreni o degli edifici;
realizzate con la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati da non pi di 5 anni,
esclusi gli immobili acquisiti per successione e le unit immobiliari che per la maggior parte
del periodo tra l'acquisto e la cessione sono adibite ad abitazione principale dal cedente o
suoi familiari;
Plusvalenze delle partecipazioni, realizzate con:
la cessione di azioni o altre partecipazioni sociali,
la cessione di titoli obbligazionari o di strumenti finanziari;
Sono redditi diversi le plusvalenze realizzate quando un titolo viene venduto ad un prezzo
superiore a quello di acquisto. Le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni
qualificate sono soggette ad
imposizione per il 49,72% del loro ammontare. Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo
oneroso di partecipazioni non qualificate sono soggette ad imposta sostitutiva del 12,50%.
Sono redditi diversi anche:
le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di associazione in partecipazione con
apporto di capitale;
le plusvalenze realizzate con la cessione di strumenti finanziari assimilati alle azioni.
Altri oneri, come:
i redditi di natura fondiaria, la cui quantificazione non data dal catasto,
i redditi delle sublocazioni,
i redditi dei beni immobili situati all'estero,
i redditi derivanti da attivit di lavoro autonomo non esercitate abitualmente,
i redditi derivanti da attivit commerciali non esercitate abitualmente,
il reddito di chi d l'azienda in affitto,
i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili,
dall'affitto, locazione, noleggio e concessione in uso di veicoli,
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le vincite delle lotterie, dei giochi e concorsi a premio,


i primi ricevuti come riconoscimento di meriti artistici, scientifici e sociali,
i proventi illeciti,
i redditi che derivano dall'assunzione di obbligazioni di fare, non fare e premettere.
I redditi diversi sono tassati al momento del realizzo ma al netto delle spese ed oneri di
produzione e non sono soggetti a ritenute alla fonte.
CAPITOLO DICIANNOVESIMO
L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA'
I SOGGETTI PASSIVI
1. I soggetti passivi
L'Ires un'imposta proporzionale che colpisce il reddito delle societ e di altri enti collettivi.
Sono soggetti passivi ad Ires:
le societ di capitali, cio societ per azioni, societ in accomandita per azioni, societ a
responsabilit limitata, le cooperative, le societ di mutua assicurazione;
gli enti commerciali, aventi cio come oggetto esclusivo o principale della propria attivit
l'esercizio di un'attivit commerciale;
gli enti non commerciali, che non svolgono attivit commerciale o la svolgono come attivit
non principale;
le societ e gli enti non residenti.
Non sono soggetti ad Ires le societ di persone, i cui redditi sono imputati ai soci, e alcuni enti
pubblici, che ne sono esenti. Il trust soggetto passivo ad Ires se non vi sono beneficiari
individuati: se ci fossero, i suoi redditi sarebbero imputati ai beneficiari come redditi di
capitale.
Si considerano residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta
hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello
Stato. Si ha una
presunzione legale di residenza fiscale in Italia per :
le societ estere che detengono partecipazioni di controllo in societ italiane e che a loro
volta sono controllate da soggetti residenti;
le societ estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto da
persone residenti in Italia;
i trust esteri istituiti in paesi con cui non sono stati stipulati trattati che prevedono lo
scambio di informazioni se:
almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia, ammessa prova contraria,
il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari.
2. Tassazione delle societ versus tassazione dei soci
Per i soggetti il cui scopo produrre utili da distribuire ai soci, e che quindi non sono soggetti
ultimi dell'imposizione poich il reddito prodotto destinato ai soci, si pone il problema di
coordinare la tassazione del reddito delle societ con la tassazione dei dividendi del socio, per
evitare la doppia imposizione economica. Si pu adottare:
sistema della trasparenza: la societ non tassata, sono tassati solo i soci, ai quali
imputato il reddito della societ;
sistema del credito d'imposta: viene accreditata al socio l'imposta che colpisce i redditi della
societ; ora usato per tassare i redditi provenienti dall'estero;
sistema dell'esenzione dei dividendi, quando il socio sia anch'esso una societ;
tassazione ridotta dei redditi del socio, applicata solo ai soci persone fisiche.
Nel nostro ordinamento l'imposta dovuta dalla societ non imputata al socio; i dividendi, se
distribuiti a soci aventi forma di societ di capitali, non sono tassati o sono tassati al 5%. Sono
tassati soltanto i dividendi che escono dal circuito intersocietario, e sono distribuiti a soci
persone fisiche.

3. Le societ e gli enti commerciali. Il reddito complessivo


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Gli enti non commerciali possono esser titolari di redditi d'impresa e di altri redditi. Il reddito
delle societ e degli enti commerciali residenti invece reddito d'impresa, da qualsiasi fonte
provenga. Il reddito complessivo determinato sulla base del bilancio: al risultato del conto
economico (utile o perdita) si apportano le variazioni, in aumento o in diminuzione, derivanti
dall'applicazione delle norme fiscali che disciplinano il reddito d'impresa. Per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai princpi contabili internazionali il reddito complessivo
determinato senza apportare variazioni ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio.
3.1. Il riporto delle perdite
La perdita di un periodo d'imposta pu essere portata in diminuzione del reddito dei periodi
d'imposta successivi, ma non oltre il 5. Le perdite dei primi 3 periodi d'imposta possono
essere riportate a nuovo senza alcun limite di
tempo, dalla data di costituzione, purch si riferisca ad una nuova attivit produttiva. Per i
soggetti i cui utili sono esenti il riporto limitato alle sole perdite fiscali che eccedono l'utile
detassato negli esercizi precedenti.
La perdita fiscale riportabile solo quella eccedente i proventi esenti al netto dei componenti
negativi indeducibili.
Il riporto della perdita non ammesso quando :
si abbia il mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle
assemblee ordinarie;
si abbia modificazione dell'attivit principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui
le perdite sono state realizzate.
Non si ha limitazione al riporto quando le partecipazioni riguardino societ che nel biennio
precedente abbiano rispettato gli indici di vitalit:
abbiano un numero di dipendenti superiore a 10,
l'ammontare dei ricavi e delle spese per prestazioni di lavoro subordinato sia superiore al
40% della media degli ultimi due esercizi precedenti.
4. Gli enti non commerciali
Per stabilire se l'attivit di un ente sia commerciale o no bisogna prima di tutto stabilire
l'oggetto della sua attivit, determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto; se
manca l'atto costitutivo o lo statuto, si determina in base all'attivit effettivamente esercitata.
L'oggetto principale l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati
dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto. Gli enti che esercitano pi attivit diverse
sono non commerciali quando l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
non commerciale.
Gli enti perdono la qualifica di non commerciali, prescindendo da quanto previsto dallo
statuto, quando esercitino prevalentemente attivit commerciale per un intero periodo
d'imposta, considerando:
la prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attivit commerciale rispetto alle restanti
attivit;
la prevalenza dei ricavi derivanti da attivit commerciali rispetto al valore normale delle
cessioni o prestazioni afferenti le attivit istituzionali;
la prevalenza dei redditi derivanti da attivit commerciali rispetto alle entrate istituzionali;
la prevalenza delle componenti negative inerenti all'attivit commerciale rispetto alle
restanti spese.
4.1. La tassazione degli enti non commerciali
Il reddito complessivo imponibile degli enti non commerciali formato dalla somma dei redditi
fondiari, di capitale,
d'impresa e dei redditi diversi posseduti da tali enti. Al reddito complessivo si sottraggono le
perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali; le perdite devono essere portate in
diminuzione dei redditi della stessa fonte.
Si applica un regime di detassazione dei dividendi al 95% del loro ammontare.
L'ente non commerciale, se svolge attivit d'impresa, tenuto a istituire una contabilit
separata, distinguendo quello che inerisce all'attivit d'impresa da ci che inerisce all'attivit
istituzionale.
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Le spese specificamente inerenti all'attivit commerciale sono deducibili per intero; le spese
specificamente inerenti ad attivit non imponibile non sono deducibili; le spese ad
utilizzazione promiscua sono deducibili in parte.
Gli enti ammessi al regime di contabilit semplificata possono optare per la determinazione
forfettaria del reddito d'impresa, in percentuale della somma dei componenti positivi.
4.2. Gli enti di tipo associativo
Gli enti di tipo associativo sono non commerciali quando l'attivit rivolta agli associati e
partecipanti, o quando non retribuita con corrispettivi specifici. Se manca un requisito,
l'attivit commerciale.
Per le associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali, sportive, le attivit
svolte verso corrispettivo non sono commerciali se svolte in diretta attuazione degli scopi
istituzionali.
IL REDDITO D'IMPRESA
6. Determinazione del reddito dimpresa
Secondo lart. 83 T.u.i.r. il reddito complessivo determinato apportando all'utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni
in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti.
Il risultato del conto economico fiscalmente rilevante, quindi sono indirettamente rilevanti
tutte le componenti positive e negative che concorrono a determinarlo: le componenti positive
sono tassabili anche se non espressamente contemplate nelle norme fiscali sui componenti
positivi. In materia di componenti positive le norme fiscali determinano le modalit di
tassazione, le norme sui componenti negativi determinano le particolari condizioni, tempi e
modalit cui subordinata la deduzione di alcuni componenti.
Il reddito d'impresa condizionato dai princpi contabili internazionali.
7. cenni sul bilancio di esercizio e sui principi contabili internazionali
Il bilancio di esercizio costituito da:
stato patrimoniale, rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della societ,
regolato all'art. 2424 c.c.;
conto economico, rappresenta le spese e i costi sostenuti, i ricavi e proventi conseguiti in un
dato arco temporale (periodo amministrativo o esercizio), regolato all'art. 2425 c.c.
Lo stato patrimoniale raggruppa le attivit in:
crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti,
immobilizzazioni,
attivo circolante,
ratei e risconti.
Il passivo dello stato patrimoniale si divide in:
patrimonio netto, devono esservi indicati:
il capitale sociale,
le riserve,
gli utili o perdite degli esercizi precedenti portati a nuovo,
l'utile o perdita dell'esercizio;
fondi per rischi ed oneri, sono costituiti quando il debito certo nell'an ma non nel quantum,
o quando costituisce conseguenza probabile di un evento verificatosi nell'esercizio;
fiscalmente invece sono computabili solo le passivit certe, i fondi o accantonamenti sono
deducibili solo in ipotesi tassativamente previste;
trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato,
debiti, sono iscritti quando vi certezza sull'esistenza e sull'ammontare del debito;
ratei e risconti.
Il conto economico indica:
a) valore della produzione, comprende i ricavi e le variazioni delle rimanenze, il totale indica la
produzione ottenuta dalla gestione;
b) costi della produzione, indica gli acquisiti di beni, i salari, gli stipendi, gli ammortamenti, le
svalutazioni, gli affitti e i canoni di leasing, quanto non rientra in queste voci rientra nelle
spese per servizi o negli oneri diversi di gestione;
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La differenza tra valore e costo della produzione, indica il reddito operativo


c) proventi ed oneri finanziari;
d) rettifiche di valore di attivit finanziarie;
e) proventi ed oneri straordinari;
Il risultato prima delle imposte, elemento costitutivo dell'imponibile;
f) imposte sul reddito dell'esercizio,
Utile o perdita dell'esercizio.
A) e b) sono gestione ordinaria, c) e d) sono gestione finanziaria, e) gestione straordinaria.
Secondo il principio della realizzazione non sono iscritti a bilancio i plusvalori non realizzati.
Le societ che applicano i princpi contabili internazionali IAS e IFRS non applicano tali regole
civilistiche. In base ai princpi contabili internazionali sono obbligati a redigere il bilancio
consolidato e il bilancio annuale:
le societ quotate,
le societ con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico;
le banche e gli intermediari finanziari sottoposti a vigilanza della Banca d'Italia;
le imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere bilancio consolidato.
I plusvalori, in alcuni casi sono iscritti a conto economico quali componenti positivi del
risultato d'esercizio, in altri sono considerati una rivalutazione e comportano l'iscrizione del
corrispondente importo in una riserva del patrimonio netto. Il plusvalore non concorre alla
formazione del risultato d'esercizio.
8. Le norme fiscali sul reddito dimpresa, 8.1 Le variazioni in aumento e 8.2. Le variazioni in
diminuizione
Al risultato del conto economico si applicano variazioni fiscali.
Le norme fiscali possono essere
a tutela del fisco,
a tutela del contribuente,
neutre, quando mirano a dare certezza al rapporto d'imposta e stabiliscono dei parametri
rigidi, prevenendo il sorgere di controversie.
Le norme fiscali sul reddito d'impresa possono essere inquadrate in base all'inerenza, alla
competenza o ad altri princpi generali. Alcune norme hanno contenuti forfettari: alcuni
componenti del reddito d'impresa derivano da
corrispettivi contrattuali o da altri valori numerari, ma molti altri sono frutto di una stima.
Le norme fiscali dettano dei parametri per impedire il sorgere di controversie.
Le norme fiscali comportano delle variazioni rispetto ai dati del bilancio:
possono aumentare il reddito imponibile rispetto all'utile civilistico variando in aumento un
componente positivo del conto economico; es. la norma che impone, per le operazioni tra
societ controllate, di tener conto del valore normale dei beni che la societ italiana ha
venduto ad una societ controllata estera al posto del corrispettivo pattuito e contabilizzato,
se il valore normale superiore al corrispettivo;
possono aumentare il reddito imponibile rispetto all'utile civilistico eliminando o riducendo
un componente negativo del conto economico;
possono ridurre il reddito imponibile rispetto all'utile civilistico eliminando o riducendo un
componente positivo del conto economico; es. quando il conto economico contiene ricavi o
proventi esenti, o non soggetti al regime ordinario di tassazione, oppure quando la tassazione
di un componente positivo di reddito non avviene nell'anno in cui si realizza civilisticamente;
possono ridurre il reddito imponibile rispetto all'utile civilistico consentendo di tener conto di
componenti negativi non presenti, o presenti in misura minore, nel conto economico.
Le norme fiscali possono determinare una variazione definitiva o temporanea.
Le variazioni possono avere effetti permanenti.
9. Il principio di competenza
L'attivit d'impresa frazionata in esercizi sociali annui, ad ogni esercizio corrisponde un
periodo d'imposta.
Per l'imputazione temporale dei componenti che concorrono a determinare il reddito
d'impresa si fa riferimento al principio di competenza economica: i ricavi devono essere
imputati all'esercizio in cui sono conseguiti in senso economico, quando avviene lo scambio
con i terzi; i costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a
produrre, secondo il principio di correlazione dei costi ai ricavi:
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per la cessione di beni mobili, i corrispettivi si considerano conseguiti alla data della
consegna o spedizione;
i corrispettivi per la cessione di immobili e aziende si considerando conseguiti alla data di
stipulazione dell'atto;
il ricavo per la prestazione di servizi imputabile all'esercizio in cui la prestazione
ultimata; in caso di prestazioni periodiche rileva la data di maturazione dei corrispettivi.
Si prescinde dal considerare la data in cui incassato il corrispettivo o la data in cui viene
pagato il prezzo di acquisto di un bene o di un servizi. Il principio di competenza economica
comporta che i costi siano dedotti nell'esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno
concorso a produrre, in quanto i costi sono correlati ai ricavi, e non sono dedotti nell'esercizio
in cui sono sostenuti.
9.1. Deroghe al principio di competenza economica
Il principio di competenza economica ha delle deroghe:
se i costi non sono certi nell'an ma oggettivamente determinabili nel quantum, non sono
deducibili nell'esercizio di competenza, ma nel successivo periodo in cui divengono certi
nell'an e quantificabili con criteri oggettivi: nel periodo di competenza in cui imputato al
conto economico, deve essere operata una variazione in aumento, controbilanciata da una
variazione in diminuzione nel periodo d'imposta in cui il costo acquister i requisiti di
certezza e di oggettiva determinabilit richiesti ai fini fiscali;
se i ricavi non sono certi ed oggettivamente determinabili, non sono da computare ai fini
fiscali nell'esercizio di competenza, ma nel successivo esercizio in cui la loro esistenza diventa
certa ed il loro ammontare determinabile in modo oggettivo;
gli oneri fiscali e contributivi, e i compensi dovuti agli amministratori sono deducibili per
cassa;
agli interessi di mora si applica il principio di cassa;
gli utili delle partecipate, approvati ma non distribuiti, non formano il reddito della societ
partecipante, anche se inseriti nel bilancio di questa in base al principio di competenza: ne
deriva una variazione in diminuzione nell'anno di competenza, ed una variazione in aumento
nell'anno di distribuzione;
la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi all'impresa pu avvenire in modo
dilazionato;
le sopravvenienze attive conseguite a titolo di contributo o liberalit, che concorrono a
formare il reddito imponibile per intero nell'esercizio in cui sono incassati, derogano al
principio di competenza.
10. I beni dellimpresa ed il valore fiscalmente riconosciuto
I beni relativi all'impresa sono:
per le societ tutti i beni che possiedono;
per l'imprenditore individuale tutti i beni che non sono personali;
per le imprese individuali le merci, i beni strumentali, i crediti acquisiti nell'esercizio
d'impresa, beni inventariati,
gli immobili, anche se strumentali, se inclusi nell'inventario;
per le societ di fatto le merci, i beni strumentali, i crediti commerciali, i beni mobili e
immobili iscritti nei pubblici registri a nome dei soci utilizzati in via esclusiva per lo
svolgimento dell'attivit d'impresa.
I beni relativi all'impresa si distinguono in:
beni merce, cui diretta l'attivit di produzione o scambio dell'impresa, le partecipazioni e i
titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. La cessione di beni merce genera
ricavi. Sono rilevati e valutati come rimanenze. Alla somma dei beni merce prodotti o acquisiti
da un'impresa in un esercizio e di quelli residuati da precedenti esercizi (rimanenze iniziali di
magazzino) deve corrispondere la somma dei beni alienati nell'esercizio e di quelli giacenti in
magazzino alla fine dell'esercizio (rimanenze finali): le rimanenze di magazzino trasferiscono il
costo dei beni invenduti da un esercizio all'altro, il costo d'acquisto imputato all'esercizio in
cui genera ricavi; le variazioni delle giacenze di magazzino concorrono sempre a formare il
reddito;
beni strumentali, sono inseriti nel processo produttivo dell'impresa in modo durevole, quindi
sono utilizzati in pi esercizi; la loro cessione genera plusvalenze e minusvalenze. Sono
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rilevati al costo nello stato patrimoniale dell'esercizio di acquisizione, saranno ammortizzati a


partire dall'esercizio in cui entrano in funzione;
beni meramente patrimoniali, sono una categoria residuale; la loro cessione genera
plusvalenze e minusvalenze. Sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dell'esercizio di
acquisizione.
L'elemento costitutivo iniziale del valore fiscalmente riconosciuto il costo, cio il
corrispettivo pagato per l'acquisto del bene, in caso di provenienza esterna, o dal costo di
fabbricazione, in caso di provenienza interna. Il costo di un bene comprende anche gli oneri di
diretta imputazione connessi all'acquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo. Il valore
fiscalmente riconosciuto dei beni strumentali ridotto per effetto degli ammortamenti.
11. I singoli componenti positivi. I ricavi
I ricavi sono i corrispettivi della cessione di merci e delle prestazioni di servizi; si ha ricavo
quando il corrispettivo si considera conseguito, secondo il principio di competenza. Derivano
anche da indennit, da contributi e dal distacco di un bene dalla sfera dell'impresa senza
corrispettivo. Secondo lart. 85 T.u.i.r. sono ricavi:
i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o
scambio diretta l'attivit dell'impresa;
i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per esser impiegati nella produzione;
i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in societ, quando sono
equiparate alle merci;
le indennit conseguite a titolo di risarcimento per la perdita o il danneggiamento di beni la
cui cessione genera ricavi;
i contributi in denaro, o il valore normale di quelli in natura, spettanti sotto qualsiasi
denominazione in base a contratto;
i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge, che integrano i
ricavi: i contributi pubblici dati in conto capitale costituiscono sopravvenienze attive, i
contributi contrattuali sono dei normali corrispettivi;
il bene merce fuoriuscito dall'impresa senza corrispettivo, sar quantificato sulla base del
valore normale del bene.
11.1. Le plusvalenze patrimoniali
Plusvalenza una differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti diversi;
non riguarda mai i beni merce. La plusvalenza tassabile quando sono realizzate con:
cessione a titolo oneroso, risarcimento o conferimento in societ;
distacco del bene dall'impresa mediante assegnazione ai soci, autoconsumo o destinazione
a finalit estranee all'esercizio d'impresa;
trasferimento all'estero della sede di impresa o della residenza dell'imprenditore, con
perdita della residenza fiscale italiana; non determina la tassabilit se il bene rimane in Italia
nell'ambito di una stabile organizzazione, continuando ad essere soggetto in Italia al regime
dei bene d'impresa.
quindi tassabile tutte le volte in cui viene a cessare il legame tra attivit d'impresa e bene
plusvalente.
Le plusvalenze iscritte non sono fiscalmente rilevanti. Il valore base dato dal valore
fiscalmente riconosciuto, cio dal costo del bene incrementato e ridotto dalle variazioni
derivanti dall'applicazione delle norme tributarie.
I beni strumentali sono iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale per un valore pari al costo,
valore che decresce per effetto degli ammortamenti: pari alla differenza tra costo fiscale e
ammortamenti, cio pari al costo fiscale non ammortizzato. Il valore finale dato dal
corrispettivo; se non c' un corrispettivo si considera il valore normale.
Le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito, a scelta del contribuente,
nell'esercizio di competenza o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non
oltre quarto. La rateizzazione consentita solo per i beni posseduti per un periodo non
inferiore a 3 anni ed attuata con le variazioni.
11.2. Le plusvalenze tassabili da partecipazioni immobilizzate
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I titoli o quote di partecipazione in societ ed enti sono beni d'impresa: nello stato
patrimoniale:
fanno parte dell'attivo circolante quando costituiscono un impiego transitorio di liquidit; i
titoli di partecipazioni in societ di capitali che fanno parte dell'attivo circolante sono
equiparati alle merci e la loro cessione genera ricavi;
fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono un investimento
durevole; la cessione titoli di partecipazioni in societ di capitali che costituiscono
immobilizzazioni finanziarie danno origine a plusvalenze.
11.3. Le plusvalenze esenti (participation exemption)
In ambito Ires l'esenzione delle plusvalenze del 95% (participation exemption), ed ha come
fondamento l'assunto che la tassazione delle plusvalenze del socio duplicherebbe la
tassazione dei redditi della societ partecipata. Per lo stesso motivo anche i dividendi non
sono tassati. Perch sussista l'esenzione necessario che:
le partecipazioni siano detenute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese
precedente quello dell'alienazione, con presunzione assoluta di previa cessione delle azioni o
quote acquisite in data pi recente, quindi l'esenzione non si applica agli investimenti di breve
periodo;
le partecipazioni siano iscritte fra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso; anche se dopo l'iscrizione fra le immobilizzazioni la
partecipazione dovesse essere iscritta nell'attivo circolante, il diritto all'esenzione non
verrebbe meno; l'originaria iscrizione nell'attivo circolante invece preclude definitivamente
l'accesso al regime di esenzione;
la societ partecipata non abbia sede in un paese a regime fiscale privilegiato; condizione
che al momento del realizzo della plusvalenza deve essere integrata ininterrottamente fin dal
terzo periodo di imposta anteriore al realizzo;
la societ partecipata svolga un'effettiva attivit commerciale; condizione che al momento
del realizzo della plusvalenza deve essere integrata ininterrottamente fin dal terzo periodo di
imposta anteriore al realizzo.
11.4 Conseguenze della participation exemption
L'esenzione per gli imprenditori individuali pari al 49,72%. L'amministrazione finanziaria pu
disconoscere le classificazioni di bilancio che hanno carattere elusivo.
Le minusvalenze meramente iscritte non hanno rilevanza fiscale, quelle realizzate sono
integralmente irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti della participation
exemption, sono deducibili se derivano da partecipazioni cui si applica tale regime. Per gli
imprenditori individuali e le societ commerciali di persone le minusvalenze realizzate
derivanti da partecipazioni con i requisiti dell'esenzione sono indeducibili in misura
corrispondente
alla percentuale dell'esenzione.
L'esenzione delle plusvalenze comporta l'indeducibilit dei costi connessi alle partecipazioni
esenti: le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate in quanto esenti, i dividendi non
sono tassati in quanto esclusi: i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili mentre quelli
inerenti ai proventi esenti non sono deducibili.
L'esenzione non riguarda le plusvalenze delle aziende: se viene ceduta una partecipazione, la
plusvalenza non viene tassata, se viene ceduta un'azienda la plusvalenza tassabile, e chi
acquista pu dedurre il costo.
11.5. Le sopravvenienze attive
Pu accadere che, in un periodo successivo a quello di competenza, si verifichino eventi che
danno, ad un fatto gi contabilizzato, un esito diverso da quello contabilizzato. Le
sopravvenienze sono eventi che modificano componenti positivi o negativi di reddito che
hanno gi concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi; possono essere sia
attive che passive. Le sopravvenienze attive si distinguono in:
attive in senso stretto/proprio, possono derivare da:
conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di
passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi, es. conseguimento di indennizzi per i danni
subiti;
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conseguimento di ricavi in maniera superiore a quella che ha concorso a formare il reddito in


precedenti esercizi, es. conseguimento di maggiori corrispettivi a seguito di revisione
contrattuale;
sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti esercizi
attive in senso lato/improprie, che derivano da un evento estraneo alla normale gestione
dell'impresa, come:
le indennit conseguente a titolo di risarcimento per danni non connessi alla perdita di beni
che generano ricavi o plusvalenze;
i proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalit.
Non costituiscono sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto o in conto capitale
effettuati dai soci in societ, n la riduzione dei debiti derivanti da concordati fallimentari o
preventivi.
11.6. I dividendi e gli interessi attivi
I dividendi percepiti da societ soggette ad Ires sono tassati secondo il principio di cassa, al
momento della percezione:
se applicato il regime di trasparenza, sono tassati al 5%, e sono esclusi al 95%: i costi di
gestione sono deducibili ma nella misura forfettaria del 5% dei dividendi;
i dividendi percepiti da imprenditori individuali o societ commerciali di persone sono tassati
al 49,72% del loro ammontare;
i dividendi percepiti dai soggetti che redigono il bilancio in base ai princpi contabili
internazionali concorrono alla formazione del reddito imponibile: per intero se derivano da
azioni e strumenti finanziari similari detenuti per la
negoziazione, oppure al 5% se derivano da azioni o strumenti finanziari diversi, cio da
immobilizzazioni finanziarie.
Questo regime si applica sia che i dividendi siano distribuiti da societ residenti in Italia, sia ai
dividendi distribuiti da societ non residenti, a condizione che nello Stato estero l'importo sia
interamente deducibile dal reddito della societ estera che li distribuisce.
Gli utili provenienti da societ controllate e collegate residenti in paesi considerati a regime
fiscale privilegiato sono soggetti a tassazione integrale, non costituendo doppia imposizione.
La non tassazione dei dividendi legata all'irrilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze
delle partecipazioni immobilizzate.
L'esclusione al 95% si applica alla remunerazione che il soggetto Ires percepisce a fronte di
titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni o come associato in contratti di associazione
in partecipazione con apporto di capitale, in quanto vengono assimilate ai dividendi. Gli
interessi attivi concorrono a formare il reddito imponibile per l'ammontare maturato nel
periodo d'imposta (principio di competenza). Se la misura del tasso d'interesse prevista in
un contratto scritto, gli interessi devono essere computati nella misura concordata, altrimenti
si ha una presunzione di fruttuosit del credito al saggio di interesse legale. Queste regole
disciplinano:
interessi attivi da mutui, depositi, conti correnti bancari e postali, obbligazioni e titoli
similari;
interessi compensativi o per dilazione di pagamento o per rimborsi di imposta;
interessi attivi derivanti dalle operazioni di pronti contro termine.
Sono esclusi gli interessi di mora.
11.7. Gli immobili e i proventi immobiliari
Ai beni di impresa attribuito un valore fiscalmente riconosciuto:
il valore dei beni merci dato dalle norme in tema di costi e rimanenze, riguarda gruppi
omogenei di merci e non singoli beni;
il valore dei beni strumentali riguarda i singoli beni ed dato dal costo ridotto dagli
ammortamenti e aumentato dalle rivalutazioni fiscalmente rilevanti (costo fiscalmente
riconosciuto del bene), che sar base di confronto quando il bene alienato.
Di regola gli immobili appartenenti alle imprese concorrono alla produzione di reddito
d'impresa, quindi gli immobili che costituiscono beni alla cui produzione o scambio diretta
l'attivit dell'impresa, comportano costi e ricavi come i beni merce.
Gli immobili strumentali rilevano come beni dell'impresa in ragione dei costi e dei proventi
effettivi.
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Il reddito degli immobili meramente patrimoniali quantificato in base all'estimo catastale; i


costi e i proventi, realizzati in conto economico, sono irrilevanti in quanto sostituiti dalla
rendita catastale.
12. Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie)
I sovrapprezzi azionari sono le somme percepite dalla societ per l'emissione di azioni ad un
prezzo superiore al valore nominale. Gli interessi di conguaglio sono somme che i
sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in
aggiunta al prezzo delle azioni, per porsi in un piano di parit con i precedenti azionisti.
Sovrapprezzi azionari e interessi di conguaglio sono entrate patrimoniali, aventi natura di
conferimenti: la distribuzione ai soci di riserve costituite con sovrapprezzi di emissione di
azioni e con interessi di conguaglio non costituisce reddito per i soci ma restituzione di
conferimenti.
In materia di annullamento di azioni proprie, previsto che, in caso di riduzione del capitale
sociale, la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente
quota del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito.
13. Regole generali in tema di deducibilit dei componenti negativi e 13.1. Il requisito
dellinerenza
Per poter dedurre un costo o una spesa, si seguono i criteri di:
l'inerenza del componente negativo all'attivit dell'impresa: un nesso funzionale che leghi il
costo alla vita dell'impresa.
Per le societ che fanno parte dello stesso gruppo, i costi che una societ ha sopportato
nell'interesse di altre societ del gruppo o di tutto il gruppo devono essere ripartiti tra tutte le
societ che ne traggono beneficio.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa solo quando pu ritenersi che la
spesa non fatta in funzione dell'impresa ma per altri scopi ad essa estranei. Non ha rilievo la
natura giuridica del negozio da cui scaturisce il costo. In alcuni casi il legislatore ha posto
regole rigide per la non deducibilit, totale o parziale, di
determinati costi, per motivi di inerenza, ad es. limitando la deduzione delle spese di
rappresentanza.
Gli oneri di utilit sociale sono spese non inerenti, tuttavia sono ammessi in deduzione, per
favorire il finanziamento di attivit meritevoli di incentivazione.
13.2. Parziale deducibilit dei costi in presenza di proventi non tassati
Esistono limiti anche alla deducibilit dei costi inerenti, quando si tratti di costi non riferibili ai
proventi o ricavi non imponibili:
i costi che si riferiscono ad attivit o beni imponibili o proventi esclusi sono integralmente
deducibili;
i costi che si riferiscono esclusivamente ad attivit o beni esenti non sono deducibili;
i costi che si riferiscono, promiscuamente, ad operazioni imponibili e ad operazioni esenti
sono deducibili in parte;
non sono soggetti alla regola dell'inerenza gli oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale.
13.3. La regola della previa imputazione a conto economico
Secondo il principio di previa imputazione al conto economico: i componenti negativi non sono
deducibili se non sono imputati al conto economico dell'esercizio di competenza. Sono
previste deroghe alla previa imputazione a conto economico:
per i componenti negativi iscritti nel conto economico di un esercizio precedente ammesso
uno scomputo se la deduzione stata rinviata in conformit alle norme che dispongono o
consentono il rinvio: se i costi imputati all'esercizio di competenza, e quindi iscritti nel relativo
conto economico, sono deducibili fiscalmente solo in un
periodo successivo, quando diventano certi e oggettivamente determinabili, devono esser
deducibili in tale esercizio, senza essere imputati al relativo conto economico;
per le spese e gli altri componenti negativi di reddito che, pur non essendo imputabili al
conto economico, sono deducibili per disposizione di legge;
per le spese e gli altri oneri che afferiscono specificamente ai ricavi e ad altri proventi e che,
pur non risultando imputati a conto economico, concorrono a formare il reddito.
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Quando sono recuperati a tassazione dei ricavi non dichiarati, vanno dedotti gli oneri e le
spese ad essi specificamente relativi.
14. I singoli componenti negativi. I costi stimati
L'ammontare deducibile solo quello imputato a bilancio, con rinvio ai successivi periodi di
imposta della deducibilit della parte in eccedenza. L'amministrazione finanziaria pu
disconoscere la deduzione di ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore
risultanti dal conto economico, ma non coerenti con i comportamenti
contabili sistematicamente tenuti nei precedenti esercizi.
14.1. Le spese per prestazioni di lavoro
Le spese per prestazioni di lavoro sono interamente deducibili, anche se si tratti di liberalit. I
compensi spettanti agli amministratori delle societ sono deducibili nell'esercizio in cui sono
corrisposti, derogando al principio di competenza. La partecipazione agli utili spettanti ai
dipendenti e agli associati in partecipazione sono computate
nell'esercizio di competenza, indipendentemente dall'imputazione al conto economico, in
deroga al principio della previa imputazione, in quanto calcolata dopo la determinazione
dell'utile, e quindi non calcolabile tra i costi del conto economico di quel periodo.

14.2. Gli interessi passivi


Gli interessi passivi sono soggetti a diversi regimi:
per i soggetti passivi Ires, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino alla concorrenza
degli interessi attivi realizzati nello stesso periodo.
L'eccedenza negativa deducibile entro il 30% del risultato operativo lordo della gestione
caratteristica, dato dalla differenza fra il valore e i costi della produzione risultanti dal conto
economico, escluse le quote di ammortamento delle immobilizzazioni e dei canoni di leasing
di beni strumentali. La quota di eccedenza che supera tale limite ed indeducibile in un
periodo di imposta pu essere dedotta nei periodi successivi, nei limiti in cui l'eccedenza
negativa di periodo sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo dello stesso periodo. Se
l'eccedenza negativa inferiore al 30% del risultato operativo lordo, la quota residua
inutilizzata pu essere rinviata a nuovo e portata in aumento del 30% del risultato operativo
lordo dei periodi di imposta successivi.
In caso di consolidato nazionale, l'eccedenza negativa di una societ pu essere portata in
riduzione del reddito complessivo del gruppo se e nei limiti in cui le altre societ aderenti al
consolidato presentino, nello stesso periodo d'imposta, una parte di risultato operativo lordo
non utilizzata per la deduzione dei propri interessi passivi. Nella dichiarazione dei redditi del
gruppo la consolidante residente dovr indicare i dati relativi agli interessi passivi e al
risultato operativo lordo apportati nel consolidato nazionale dalle societ estere virtualmente
partecipanti.
Per gli imprenditori individuali e le societ commerciali di persone, gli interessi passivi,
inerenti all'esercizio dell'impresa, sono deducibili parzialmente per la parte corrispondente al
rapporto fra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono alla formazione del reddito
d'impresa, e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi: gli interessi passivi non
deducibili sono la quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e
proventi; non danno diritto alla detrazione d'imposta.
Banche ed assicurazioni sono esclusi dall'applicazione di tale disciplina in quanto il loro
sistema non ammette le norme di sottocapitalizzazione. Anche le imprese minori prevedono
una deducibilit degli interessi passivi non limitata.
14.3. Oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale
Dalla base imponibile di un'imposta sul reddito non deducibile la somma pagata per pagare
l'imposta stessa. Non sono deducibili le imposte per le quali prevista la rivalsa. Le altre
imposte sono deducibili se assumono il rilievo di costi per la sua produzione. L'Irap
deducibile al 10%. Sono ammessi accantonamenti per il pagamento di imposte, sulla base di
dichiarazioni, accertamenti o sentenze. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria
sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti, per cassa, a condizione che siano dovuti
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in base a formale deliberazione dell'associazione. Gli oneri di utilit sociale sono


limitatamente deducibili.
14.4. Le minusvalenze patrimoniali
Si ha minusvalenza quando viene ceduto un bene (non un bene merce) ad un prezzo inferiore
al suo valore fiscalmente riconosciuto. Le minusvalenze rilevano solo quando sono realizzate,
cio a seguito di cessione a titolo oneroso, o di risarcimento, ad un controvalore inferiore al
valore fiscalmente riconosciuto. Le minusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni
immobilizzate sono integralmente irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti di
participation exemption, sono deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale
regime. Per gli imprenditori individuali e le societ di persone le minusvalenze realizzate con
partecipazioni esentate, ed i costi inerenti al loro realizzo, sono indeducibili in misura
corrispondente alla percentuale esente.
14.5. Le sopravvenienze passive
Le sopravvenienze passive si hanno quando:
non si conseguono i ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
si sostengono spese, perdite, oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a
formare il reddito in esercizi precedenti;
sopravvenga l'insussistenza di attivit iscritte in bilancio in esercizi precedenti.
14.6. Le perdite
Le perdite possono essere di:
un bene relativo all'impresa, deducibile nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto:
se bene strumentale deducibile per il costo non ammortizzato,
se bene patrimoniale deducibile per il costo d'acquisto o produzione.
Le perdite sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Crediti, sono deducibili:
in ogni caso, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali;
quando la valutazione negativa in ordine all'insolvibilit del debitore risulta da elementi certi
e precisi.
L'accantonamento al fondo rischi su crediti viene appostato in bilancio e fiscalmente dedotto
nell'esercizio in cui il credito viene reputato in sofferenza, anticipando la deduzione del costo
per la futura perdita su crediti. Quando la perdita si verificher l'ammontare della perdita su
crediti sar deducibile solamente per la parte che eccede l'ammontare dell'accantonamento
effettuato nei precedenti esercizi.
14.7. I costi pluriennali: a) lammortamento delle immobilizzazioni materiali
I costi la cui utilit si estende a pi esercizi devono essere ammortizzati, cio ripartiti nei
diversi esercizi in cui sono utilizzati. Nell'attivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni
devono essere iscritte inizialmente per un
valore pari al costo, il costo sar sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione
con la residua possibilit di utilizzazione. L'ammortamento dei beni materiali ammesso solo
per i beni strumentali all'esercizio dell'impresa. Non sono ammortizzabili gli immobili che
concorrono alla formazione del reddito d'impresa
secondo le regole catastali. Le quote degli ammortamenti sono determinate in base ad una
stima del periodo di durata del cespite, sono stabiliti periodi minimi di durata
dell'ammortamento mediante la determinazione di
coefficienti massimi. Le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall'esercizio di
entrata in funzione del bene: nel primo esercizio la quota di ammortamento deve essere
ridotta a , indipendentemente dalla sua
entrata in funzione. Il quantum ammortizzabile dato dal costo storico del bene.
L'ammortamento effettuato entro i limiti dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale. Per
i beni materiali il cui costo inferiore a 516 Euro consentita la deduzione integrale delle
spese di acquisizione nell'esercizio in cui sono state sostenute.
14.8. b) lammortamento delle immobilizzazioni immateriali
Le immobilizzazioni immateriali si distinguono in:
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diritti di utilizzazione di opere di ingegno, brevetti industriali, il costo annualmente


deducibile fino al 50%, la durata minima 2 anni;
diritti di concessione, le quote di ammortamento sono rapportate alla durata di utilizzazione
prevista dal contratto o dalla legge;
avviamento, ammortizzabile annualmente al 5,56% del valore iscritto nell'attivo del bilancio.
14.9. c) le spese incrementative
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento possono essere patrimonializzate,
incrementando il costo fiscalmente riconosciuto ai beni cui si riferiscono. deducibile una
quota forfettaria nell'esercizio in cui le spese sono sostenute, il 5% del costo complessivo;
l'eccedenza ammortizzabile per quote costanti nei 5 esercizi successivi.
Le spese dovute in base a contratti di manutenzione sono deducibili nell'esercizio in cui sono
sostenute le spese di manutenzione in abbonamento.
14.10. d) spese per studi e ricerche; spese di pubblicit e rappresentanza
Le spese sostenute per studi e ricerche sono interamente deducibili nell'esercizio in cui sono
sostenute.
Le spese di pubblicit e propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o
in quote costanti nell'esercizio stesso e nei 4 successivi. Le spese di rappresentanza sono
deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondono ai requisiti di inerenza e
congruit stabiliti con decreto.
15. Gli accantonamenti
Gli accantonamenti fiscalmente deducibili costituiscono un'eccezione al principio per cui i
costi e le spese sono deducibili solo quando sono certi. Sono deducibili:
gli accantonamenti ai fondi per le indennit di fine rapporto e ai fondi previdenza del
personale dipendente, nei limiti delle quote maturate nell'esercizio: incerta la data in cui
sar corrisposta l'indennit di fine rapporto;
gli accantonamenti al fondo di copertura per rischi su crediti: si pu dedurre annualmente lo
0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, fino ad un massimo del 5%. Quando si
verificano delle perdite, la deduzione ammessa solo per la parte che supera
l'accantonamento gi dedotto;
accantonamenti al fondo delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e
aeromobili;
accantonamenti delle societ concessionarie per spese di ripristino o di sostituzione di beni
gratuitamente devolvibili;
accantonamenti per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio.

16. Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino


Le rimanenze finali partecipano al calcolo del reddito. Si valutano raggruppando i beni in
categorie omogenee, per valore e natura, ed assumendo, come criterio di valutazione, il
costo.
Nel primo esercizio in cui si verificano, le rimanenze sono valutate in base al costo medio,
attribuendo ad ogni unit il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni
prodotti o acquistati per le quantit.
Se negli esercizi successivi c':
un incremento di rimanenze, le maggiori quantit sono gruppi distinti per esercizio di
formazione, valutate con il criterio del costo medio;
una diminuzione, si considerano alienati per primi i beni facenti parte degli incrementi
formati negli esercizi precedenti, a partire dall'incremento pi recente: last in first out. Le
giacenze di magazzino sono valutate in base ai costi pi vecchi e il reddito imponibile risulta
compresso.
consentita l'assunzione di altri metodi, come first in first out. Quando il valore del
magazzino, determinato in base al costo, risulta superiore a quello di mercato dell'ultimo
mese dell'esercizio, il contribuente pu svalutare il magazzino adottando il valore di mercato:
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si azzerano tutti gli incrementi formati negli esercizi e si forma un nuovo incremento relativo
all'anno in cui si svaluta, con valore totale pari al valore di mercato, e valore unitario dei
singoli beni pari al valore totale diviso per la quantit complessiva. Si d rilievo fiscale alle
rimanenze dei beni merce.
16.1. I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate
Le partecipazioni che sono assimilate alle merci (fanno parte dell'attivo circolante) concorrono
a formare il reddito d'impresa se:
sono raggruppate in categorie omogenee;
nel primo esercizio, ogni titolo valutato dividendo il costo complessivo per le quantit;
negli esercizi successivi, le maggiori quantit sono distinte per periodo di formazione, se le
quantit sono diminuite si segue il last in first out;
le rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo;
la svalutazione fiscalmente ammessa solo per le obbligazioni e titoli similari.
I titoli che costituiscono un investimento durevole devono essere classificati in bilancio come
immobilizzazioni finanziarie; non devono essere valutati tra le rimanenze.
16.2. I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale
Il valore dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione sono valutati in
base alle spese sostenute nell'esercizio. Nel caso delle opere di lunga durata, fatte su
ordinazione, devono essere rilevati, tra le rimanenze, i lavori eseguiti, in base ai corrispettivi
pattuiti, quando vi sono stati avanzamenti dei lavori, si tiene
conto dei corrispettivi liquidati. Quando l'opera conclusa si ha liquidazione definitiva dei
corrispettivi e i corrispettivi definitivamente liquidati non fanno parte delle rimanenze ma dei
ricavi.
I GRUPPI
17. Rilevanza fiscale dei gruppi
La tassazione ordinaria delle societ implica che ciascuna societ un soggetto a s, tenuto
al pagamento dellIres sui suoi redditi. La distribuzione dei dividendi comporta, per i soci, una
tassazione ulteriore, in misura diversificata.
Il diritto fiscale per prende in considerazione i gruppi di societ, ossia linsieme di societ tra
cui intercorrono rapporti di controllo o di collegamento.
18. Il regime di trasparenza. La fattispecie
Le societ di capitali, che hanno come soci altre societ di capitali, e le piccole s.r.l. possono
optare per regime di trasparenza. La sua essenza consiste nella detassazione della societ
partecipata(trasparente) i curi risultati fiscali sono imputati ai soci. Il regime di trasparenza
applicato inderogabilmente alle societ di persone.
Lopzione per la trasparenza prevede che sia la societ partecipata che le partecipanti devono
essere societ di capitali. I soci devono avere partecipazione compresa tra 10 e 50%(se
supera si ha consolidato).
La societ partecipata non pu optare per regime di trasparenza se ha gi optato per
consolidato mentre le partecipanti possono essere tassate sia per trasparenza che per
consolidato. Si pu avere anche una catena di imputazione per trasparenza. Se vi sono soci
non residenti i redditi imputati per trasparenza sono redditi prodotti in
Italia, lesercizio dopzione in presenza di soci non residenti consentito a condizione che non
vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. Questo significa che esercitabile tale
opzione solo se socio una societ residente nellUE che beneficia del regime madre figlia.
Possono per optare per tale regime le societ non residenti che siano partecipati mediante
stabile organizzazione residente e le societ di paesi per cui esistano accordi che escludano
ritenuta alla fonte per dividendi in uscita.
Lesercizio dellopzione non applicabile in alcune ipotesi :
-fruizione di riduzione dellaliquota Ires
-opzione partecipata per consolidato mondiale o nazionale(vale sia che essa agisca da
controllata che da controllante)
-societ partecipata soggetta a procedura concorsuale
49

Le condizioni richieste devono sussistere dallinizio alla fine del periodo dimposta. Se
vengono meno lapplicazione cessa dallinizio dellesercizio sociale in corso. Secondo il
principio All in, All out, se una partecipante decade, decade anche la partecipata. Lopzione
deve essere espressa sia da partecipata che da partecipanti, ha effetto per tre esercizi e non
pu essere revocata.
18.1. La disciplina e gli effetti
Il reddito prodotto dalla societ partecipata imputato a ciascun socio indipendentemente
dalleffettiva percezione proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Anche le
perdite sono imputate ai soci nei limiti della quota del patrimonio netto contabile. La
tassazione per la trasparenza comporta lirrilevanza fiscale della successiva distribuzione dei
dividendi.
Disciplina particolare quella delle perdite anteriore allopzione: le perdite pregresse possono
essere utilizzate secondo le regole ordinarie per compensare i redditi prodotti da tale societ
prima dellimputazione per trasparenza.
Limputazione al socio dei redditi e delle perdite della partecipata si riflette sul valore fiscale
della partecipazione.
I redditi imputati lo incrementano le perdite diminuiscono. Tale regola vale solo per le
partecipazioni imponibili.
In caso di cessione di partecipazione imponibile si evita la doppia tassazione conteggiando nel
valore limporto degli utili imputati al netto dei dividendi distribuiti. Le ritenute a titolo
dacconto sui redditi della partecipata, i relativi crediti dimposta e gli acconti versati si
scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione
agli utili: limputazione avviene nei periodi di imposta delle societ partecipanti in corso alla
data di chiusura dellesercizio della partecipata. La societ partecipata non debitrice
dimposta per il proprio reddito ma obbligata come garante del debito dei soci nei limiti del
reddito imputato; non sussiste responsabilit solidale in caso di omessa o parziale
dichiarazione del socio o in caso di omessa o carente versamento dimposta.
Le societ trasparenti devono presentare dichiarazione su cui saranno poi determinati i redditi
dei soci.
18.2. La trasparenza delle s.r.l. a ristretta base proprietaria
Per queste societ si tratta di scegliere soggezione a Ires o Irpef in sostanza, se non si opta
per trasparenza il reddito tassato prima presso societ poi a carico del socio.
Devono sussistere 3 condizioni:
-volume di ricavi non maggiore a 5.164.568
-compagine sociale non deve essere superiore a 10 persone fisiche (20 se cooperativa)
-non optato per consolidato ne soggetta a procedure concorsuali
Se la societ possiede partecipazioni che si qualificano per participation exemption, le
plusvalenze derivanti da cessione e dividendi percepiti concorrono a formazione del reddito
della societ come se fossero detenute direttamente da persone fisiche. Le perdite si
imputano ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della
quota del patrimonio netto contabile della societ partecipata. I soci possono utilizzare le
perdite solo per compensare i redditi della partecipata entro 5 anni successivi allimputazione.
19. Il consolidato nazionale.
in vigore dal 1gennaio 2004 la tassazione consolidata nazionale. Il consolidato fiscale non
una forma di tassazione fondata sul bilancio consolidato. Consolidato fiscale e civilistico sono
radicalmente diversi. Nel
consolidato fiscale si sommano algebricamente i risultati fiscali conseguiti da ciascuna societ
apportando una rettifica da consolidamento. Ciascuna societ deve redigere dichiarazione da
presentare al fisco e alla capogruppo; se c risultato positivo, scaturisce unico debito di cui
responsabile la controllante. Il consolidato pu essere adottato da una capogruppo e da una o
pi controllate. La facolt di optare come capogruppo attribuita sia alle societ di capitali
che agli enti commerciali residenti; le societ non residenti possono optare in qualit di
controllanti a condizione di risiedere in paesi con cui vi siano accordi per evitare doppia
imposizione e che esercitino attivit attraverso stabile organizzazione residente nel cui
50

patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna societ controllata. Lopzione come


controllata esercitabile da qualunque societ di capitali residente.
La controllante deve disporre sin dallinizio di esercizio dellopzione del contro di diritto ,ossia
della maggioranza dei voti in assemblea e : -partecipazione diretta o indiretta al capitale della
controllata superiore al 50%
-partecipazione agli utili della controllata superiore al 50%
Il controllo indiretto quando posseduta tramite il controllo di unaltra societ. In caso di
partecipazione indiretta si deve adoperare il demoltiplicatore.
19.1. Lopzione per il consolidato
Lopzione deve essere fatta dalla controllante e almeno una controllata. Perch le opzioni
siano efficaci occorre:
-identit di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante
-esercizio congiunto dellopzione di ciascuna controllata e controllante
-elezione di domicilio presso controllante
-comunicazione dellopzione allagenzia delle entrate entro 20 giorni del sesto mese
successivo alla chiusura del periodo dimposta precedente al primo periodo in cui si riferisce
lopzione. Lopzione per il consolidato ha efficacia per tre esercizi sociali ed irrevocabile, ma
cessa prima del triennio se viene meno il controllo,
19.2. Gli obblighi delle consolidate
Ciascuna societ controllate deve determinare proprio reddito applicando regole ordinarie,
non hanno rilievo reddituale le somme ricevute o versate tra societ del gruppo in
contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti nellambito del gruppo. Ciascuna societ
deve redigere dichiarazione ed inviarla sia ad agenzia che a controllante; le controllate nello
specifico devono:
-compilare dichiarazione
-fornire alla societ controllante i dati relativi a beni ceduti ed acquistati in regime di
neutralit fiscale specificando la differenza tra valore libro e valore fiscale
-fornire ogni necessaria collaborazione
Le consolidate possono cedere alla consolidante ai fini della compensazione con imposta
dovuta dalla consolidante i crediti utilizzabili in compensazione per eccedenze dimposta.
19.3. Gli obblighi della capogruppo
Dalla somma algebrica di tutti i redditi delle consolidate si ottiene il reddito complessivo
globale da cui si deducono le eventuali perdite di gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il
reddito imponibile o la perdita di gruppo.
Le perdite pregresse rispetto allopzione possono essere utilizzate solo dalla societ che le ha
prodotte al fine di ridurre proprio imponibile. In caso di interruzione o termine del consolidato
le perdite fiscali di gruppo possono
rimanere nella disponibilit della consolidante o essere attribuite alle societ che le hanno
prodotte.
Sul reddito complessivo si applica la aliquota Ires.
19.4. La rettifica di consolidamento
A partire dal 1 gennaio 2008 vi una sola rettifica di consolidamento possibile ed circa gli
interessi passivi.
Il reddito di gruppo pu essere rettificato in diminuzione per un importo corrispondente
alleccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili prodotti da una societ
consolidata a condizione che nello stesso periodo altre societ consolidate presentino una
capienza di ROL non utilizzata. La capienza ROL pu essere apportata anche da societ estere
che presentino tutte le condizioni per la partecipazione al consolidato. Per societ il cui ROL
sempre 0 o negativo come le holding industriali unico modo di rendere deducibili gli
interessi passivi.
19.5. Responsabilit della capogruppo e delle consolidate
La societ controllante debitrice per il reddito complessivo, essa deve versare gli acconti
infrannuali e imposta sul consolidato ed ad essa compete leccedenza rimborsabile o
riportabile a nuovo.
51

Il controllo della amministrazione pu riguardare il singolo reddito delle controllate o quello


complessivo globale. Le societ controllate rispondono nei confronti del fisco solo per la parte
di debito che da collegare al loro reddito.
Si deve distinguere responsabilit esterna da interna. Ciascuna controllata deve corrispondere
alla capogruppo i mezzi finanziari per assolvere al debito fiscale. Le sanzioni sono imputate in
base al soggetto che compie la violazione, per la dichiarazione globale risponde la
controllante.
19.6. Cessazione del consolidato
Pu accedere che, nel corso del triennio, venga meno il rapporto di controllo e sinterrompa la
tassazione di gruppo; inoltre, pu accedere che, decorso il triennio, non venga rinnovata
lopzione per il consolidato.
Entro 30gg dalla cessazione del rapporto di controllo la controllante e ciascuna controllata
devono integrare i versamenti di acconto gi effettuati e la controllante conserva il diritto di
utilizzare le perdite fiscali i crediti e le eccedenze. In caso non vi sia il rinnovo dopo i 3 anni
vale il recupero a tassazione della plusvalenza per cessioni infragruppo in regime neutro, non
vale per la regola del recupero a tassazione degli interessi dedotti in eccesso.

CAPITOLO VENTESIMO
FISCALITA TRANSNAZIONALE
1. La localizzazione dei redditi
I residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti, i non residenti sono tassati in Italia solo
per i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. I criteri di localizzazione sono:
per i redditi di origine patrimoniale rileva il luogo della fonte reddituale: per i redditi fondiari
vale il luogo dell'immobile, per i redditi di capitale rileva la residenza di chi li corrisponde;
per i redditi derivati dallo svolgimento di un'attivit rileva il luogo in cui questa svolta: i
redditi di lavoro sono prodotti in Italia se derivano da attivit svolte in Italia, i redditi di
impresa sono prodotti in Italia se derivano da attivit svolte con una stabile organizzazione in
Italia;
sono prodotti in Italia i redditi diversi che derivano da beni situati nello Stato e da
plusvalenze relative a partecipazioni in societ residenti, i redditi delle societ di persone e i
redditi delle societ di capitali che hanno optato per la trasparenza fiscale, aventi sede in
Italia, imputabili a soggetti non residenti;
si considerano prodotti in Italia, quando siano corrisposti da soggetti residenti:
le pensioni e le indennit di fine rapporto;
i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
i compensi per l'utilizzazione di opere d'ingegno e brevetti;
i compensi conseguiti da imprese non residenti per prestazioni artistiche e professionali
effettuate in Italia per conto di un residente.
2. La tassazione delle persone fisiche non residenti
Tutti i redditi delle persone fisiche residenti sono tassati illimitatamente, ovunque prodotti. La
tassazione dei redditi delle persone fisiche non residenti limitata ai redditi prodotti in Italia.
La residenza fiscale deriva dall'iscrizione anagrafica, dal domicilio (centro degli affari e
interessi), dalla residenza (dimora abituale) di durata superiore a 183 giorni l'anno, anche non
continuativi. La residenza fiscale un criterio di collegamento tra il contribuente e
l'ordinamento fiscale, riguarda qualsiasi tipo di reddito. Il non residente soggetto ad imposta
in ragione del collegamento reale dei singoli redditi con il territorio dello Stato. I redditi di
lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da persone fisiche non residenti sono tassati
con ritenuta a titolo d'imposta. I redditi che non sono tassati alla fonte a titolo definitivo,
devono essere dichiarati dai non residenti. L'imposta si applica sulla somma dei singoli redditi
prodotti in Italia, ma non ha natura personale: i non residenti sottraggono dal reddito
complessivo soltanto alcuni degli oneri deducibili, e dall'imposta lorda solo alcune delle
detrazioni.
52

3. La tassazione delle societ ed enti commerciali non residenti


Sono societ ed enti residenti quelli che, per la maggior parte del periodo d'imposta, hanno
sede legale, sede dell'amministrazione o l'oggetto principale dell'attivit nel territorio dello
Stato. Non rileva la forma o struttura giuridica. Per determinare la base imponibile
dell'imposta delle societ ed enti non residenti bisogna:
individuare i redditi prodotti in Italia secondo i criteri di localizzazione;
considerare se abbiano o meno una stabile organizzazione nello Stato;
se c' stabile organizzazione si applicano le regole nazionali in materia di reddito d'impresa:
i singoli redditi diventano redditi d'impresa della stabile organizzazione, la determinazione del
reddito partir dal risultato del conto economico della stabile organizzazione;
se non c' stabile organizzazione, i redditi non sono attratti nel reddito d'impresa ma
conservano la qualifica di redditi della loro categoria: l'imponibile il risultato della loro
somma (principio del trattamento isolato dei redditi).
3.1. La stabile organizzazione
Gli imprenditori non residenti producono reddito d'impresa imponibile in Italia solo se operano
per mezzo di una stabile organizzazione, cio una sede fissa di affari per mezzo della quale
l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato. La
sede fissa di affari non una stabile organizzazione quando:
viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o
merci appartenenti all'impresa;
i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito,
esposizione o consegna;
i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati solo per la trasformazione da
parte di un'altra impresa;
utilizzata solo per acquistare beni o merci o raccogliere informazioni per l'impresa;
utilizzata solo per svolgere altra attivit che abbia carattere preparatorio o ausiliario.
Si pu avere una stabile organizzazione personale, quando il ruolo di stabile organizzazione di
impresa non residente svolto da una persona fisica o giuridica, distinta dall'impresa non
residente: un agente dipendente, dotato di poteri di rappresentanza dell'impresa non
residente, che agisce abitualmente concludendo contratti in nome e per conto dell'impresa
non residente. La stabile organizzazione non un autonomo soggetto giuridico, distinto dalla
societ residente. Il reddito complessivo degli enti che hanno una stabile organizzazione
determinato dal reddito
d'impresa: ogni reddito prodotto in Italia attratto al reddito d'impresa. Il non residente ha
l'obbligo di redigere un apposito conto economico, relativo alla gestione della stabile
organizzazione. Dal reddito della stabile organizzazione pu essere dedotta una frazione dei
costi sostenuti dalla casa madre nell'interesse di tutto il gruppo, da calcolare
proporzionalmente al rapporto tra il volume di affari della stabile organizzazione e quello della
casa madre.
4. Gli enti non commerciali non residenti
Gli enti non commerciali non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia; il loro
reddito imponibile si determina applicando le regole dei redditi delle persone fisiche residenti:
redditi diversi, oneri deducibili dall'imponibile e detrazioni d'imposta. Possono essere titolari di
redditi d'impresa se esercita, in via secondaria, un'attivit commerciale in Italia con una
stabile organizzazione.
5. Il rappresentante fiscale degli enti non residenti
Gli altri soggetti, che non agiscono tramite stabile organizzazione, devono nominare un
rappresentante dei rapporti tributari; un domiciliatario abilitato a ricevere la notificazione di
atti dell'amministrazione. Non ha poteri rappresentativi se non espressamente conferiti con
procura notarile.
6. I prezzi di trasferimento infragruppo (transfer price)
Si applica il transfer price quando:
53

un'impresa italiana cede beni o presta servizi ad un'impresa estera controllata, di diritto o di
fatto, ed applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo i propri utili a favore della
consociata;
un impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera, ad un prezzo superiore
a quello normale.
In questi casi i prezzi sono valutati in base al valore normale: ai fini fiscali i prezzi pattuiti non
hanno rilievo. L'impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve
operare le rettifiche in aumento nella dichiarazione dei redditi; se la rettifica non fatta nella
dichiarazione, l'amministrazione finanziaria pu rettificare in aumento i corrispettivi di vendita
inferiori al valore normale, o rettificare in diminuzione i costi superiori al valore normale. Il
valore normale il prezzo che sarebbe praticato in condizioni di libera concorrenza; in
particolare
si applica ai rapporti tra:
imprese italiane e societ non residenti che controllano direttamente o indirettamente
l'impresa italiana o ne sono controllate;
imprese italiane e societ estere, entrambi controllati dalla stessa societ;
societ non residenti ed imprese italiane, quando queste svolgono per le prime attivit di
commercializzazione dei prodotti.
7. Il credito per le imposte assolte allestero
Il credito d'imposta una detrazione che spetta fino a concorrenza della quota di imposta
italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e reddito complessivo. E alla
formazione della base imponibile concorrono redditi prodotti in pi stati esteri, la detrazione si
applica separatamente per ciascuno Stato.
necessario che il pagamento dell'imposta allo Stato estero sia stato fatto a titolo definitivo,
e che i redditi possano considerarsi prodotti all'estero secondo i criteri di localizzazione, e che
concorrano alla formazione del reddito complessivo imponibile.
8. Il consolidato mondiale
Il consolidato mondiale riguarda la tassazione di un solo soggetto, la controllante residente;
comporta l'imputazione proporzionale alla controllante residente dei redditi e delle perdite di
tutte le controllate non residenti, per un periodo non inferiore a 5 esercizi. imputabile solo
una quota del reddito delle societ estere.
Con il consolidato mondiale si possono compensare le perdite fiscali delle societ controllate
non residenti con i redditi imponibili delle societ residenti, ma divengono immediatamente
tassabili in Italia, per imputazione alla controllante, gli utili delle controllate non residenti.
L'ente controllante deve essere una societ di capitali o un ente commerciale residente in
Italia. Pu comunque optare per il consolidato mondiale se:
una societ con titoli quotati in Borsa;
controllata dallo Stato.
Si ha controllo quando l'ente residente possiede, direttamente o indirettamente, una quota di
partecipazione nel capitale della societ non residente superiore al 50%; questo requisito
deve sussistere al termine dell'esercizio della controllante. L'opzione del consolidato mondiale
pu essere esercitata solo dalla societ o ente residente di grado
pi elevato, ed efficace se:
ha per oggetto tutte le controllate non residenti;
c' identit dell'esercizio sociale di ciascuna societ controllata con quello della controllante;
c' revisione dei bilanci di tutte le societ del gruppo;
c' l'attestazione delle controllate da cui risulti il consenso alla revisione del proprio bilancio
e l'impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la
determinazione dell'imponibile e per adempiere entro un periodo non superiore a 60 giorni
dalla loro notifica alle richieste dell'amministrazione finanziaria;
necessario che la controllante interpelli l'Agenzie delle entrate perch si pronunci sulla
sussistenza dei requisiti per il valido esercizio dell'opzione.
Il risultato reddituale dei redditi delle societ non residenti, da includere proporzionalmente
nell'imponibile della controllante, deve essere determinato con il metodo extracontabile, cui
vengono poi effettuate alcune rettifiche di consolidamento. Per evitare la doppia imposizione,
sono detraibili le imposte pagate all'estero dalle societ
54

controllate, tenendo conto:


del concorso prioritario dei redditi prodotti all'estero alla formazione del reddito imponibile;
il computo delle imposte detraibili effettuato separatamente per ciascuna societ estera;
riportato nel tempo il credito per imposte pagate all'estero inutilizzato nell'esercizio di
competenza.
9. I rapporti con i paradisi fiscali
Al contribuente data la facolt di dedurre i componenti negativi di reddito derivanti da
operazioni concluse da un'impresa italiana con una estera localizzata in un paradiso fiscale, se
fornisce la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attivit commerciale
effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Altrimenti si ha indeducibilit
dell'intero costo sostenuto.
9.1. Le imprese estere controllate e collegate
Secondo la normativa CFC rules (controlled foreign companies) i redditi delle controllate
estere con sede in paradisi fiscali sono imputati al soggetto residente in Italia a prescindere
dalla distribuzione. Si ha un'imputazione per trasparenza, in base alla quale i soci residenti in
Italia non possono omettere la tassazione degli utili, e quindi la tassazione in Italia non
rinviabile. Il regime CFC si applica ad ogni soggetto residente in Italia che detenga, in modo
diretto o indiretto, il controllo di un'impresa residente in un paese o territorio a regime fiscale
privilegiato.
Vi controllo se la societ dispone della maggioranza dei voti o di un numero di voti
sufficiente per esercitare un'influenza dominante sull'altro soggetto; oppure vi sono particolari
vincoli contrattuali.
La normativa CFC non si applica, se il contribuente esperisce con successo, in via preventiva,
la procedura dell'interpello, nei casi in cui:
il soggetto, localizzato nello stato o territorio a regime privilegiato, svolga un'effettiva
attivit industriale o commerciale, come sua principale attivit, nel mercato dello stato o
territorio di insediamento;
il soggetto residente, che controlla il soggetto estero partecipato, non consegue l'effetto di
localizzare i redditi in stati o territori per usufruire dei trattamenti fiscali privilegiati.
Se l'impresa estera tassata nel paese a regime fiscale privilegiato, il soggetto residente pu
detrarre, dalle imposte dovute in Italia, le imposte pagate nello stato estero, in via definitiva,
dall'impresa estera.
Gli utili distribuiti non concorrono alla formazione del reddito imponibile quando siano gi stati
tassati con il criterio di imputazione. Il reddito imputato in base al regime CFC tassato
separatamente.
I redditi delle imprese estere collegate, residenti in stati e territori a regime fiscale
privilegiato, sono tassati in Italia imputando al residente una quota del reddito prodotto
dall'impresa estera. impresa collegata quella in cui un soggetto residente in Italia detenga,
direttamente o indirettamente, una partecipazione agli utili non inferiore al 10% se una
societ quotata in borsa, non inferiore al 20% se si tratta di impresa non quotata.

CAPITOLO VENTUNESIMO
OPERAZIONI STRAORDINARIE
1. Premessa
Le operazioni straordinarie sono taluni eventi organizzativi o riorganizzativi da distinguere a
seconda se abbiano per oggetto beni o soggetti.
55

2.Le operazioni sui beni. Le cessioni di azienda


Se lazienda ceduta ad un prezzo maggiore del valore fiscalmente riconosciuto, il regime
fiscale ordinario della plusvalenza cos monetizzata la tassazione integrale nellanno di
realizzo. Pu non esservi tassazione se la plusvalenza non monetizzata. In caso di una
permuta, non vi tassazione se il corrispettivo della cessione costituito da beni
ammortizzabili, ma occorre che i beni ricevuti siano complessivamente iscritti in bilancio allo
stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti.
Se ceduta unazienda che stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni, il
contribuente ha la facolt di scelta tra tassazione immediata nellesercizio del realizzo e
tassazione frazionata in pi esercizi.
La tassazione immediata della plusvalenza realizzata pu essere conveniente quando
compensa perdite di esercizio o perdite pregresse. Il trasferimento di azienda per causa di
morte o per atto gratuito non rende tassabili le plusvalenze dellazienda, che deve per
essere assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti
del dante causa. La tassazione della plusvalenza realizzata con la cessioni di unazienda pu
essere evitata
conferendo lazienda in regime di neutralit fiscale, iscrivendo la partecipazione ricevuta
come immobilizzazione e cedendo poi la partecipazione in regime di participation exemption.
2.1. Le cessioni di partecipazioni immobilizzate.
Secondo il regime ordinario, le plusvalenze realizzate con la cessione di partecipazioni sociali
iscritte nellattivo immobilizzato, che non fruiscono del regime di participation exemption,
sono imponibili. Questo regime non opera, per, in presenza di partecipazioni strategiche
che fruiscono del regime di participation exemption.
3. I conferimenti in generale.
Fiscalmente i conferimenti sono equiparati alle cessioni a titolo oneroso: ci significa che, di
norma, le plusvalenze dei beni conferiti sono da considerare realizzate come se il bene fosse
ceduto verso un corrispettivo in denaro.
Per effetto del conferimento, il conferente non riceve denaro ma una partecipazione; la
plusvalenza insita nel bene conferito viene scambiata con un altro bene. Sottraendo al valore
delle partecipazioni ricevute il valore fiscale del bene conferito, si ottiene la misura della
plusvalenza tassabile.
3.1. I conferimenti di azienda.
I conferimenti dazienda sono fiscalmente neutri; questa neutralit fondata sulla continuit
dei valori fiscali dei beni conferiti, astraendo dai valori contabili. Il soggetto conferente deve
attribuire alla partecipazione ricevuta il valore fiscale dellazienda conferita, e che la societ
conferitaria subentra nelle posizioni della prima relativamente agli elementi dellattivo e del
passivo dellazienda. Pu esservi peraltro divergenza tra valori contabili e valori fiscali.
La plusvalenza pu essere messa in evidenza in contabilit, perch il conferente attribuisce
alla partecipazione ricevuta un valore superiore al valore fiscale dellazienda conferita. La
plusvalenza messa cos in evidenza non tassata, ma i divergenti valori contabili e fiscali dei
beni devono essere indicati in un prospetto di riconciliazione.
Si avr tassazione quando il conferente ceder la partecipazione o la societ conferitaria
ceder lazienda.
Alla conferitaria riconosciuta la facolt di conseguire il riconoscimento fiscale
(affrancamento) dei plusvalori latenti nelle immobilizzazioni (materiali e immateriali)
dellazienda ricevuta mediante il pagamento di unimposta sostitutiva. Limposta sostitutiva
progressiva per scaglioni di plusvalore complessivo da affrancare. sostitutiva dellIrpef,
dellIres e dellIrap. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dellammortamento fiscale a partire dal periodo dimposta nel corso del
quale esercitata lopzione.
Il regime di neutralit fiscale opera anche nel caso di imprenditore individuale che conferisca
lunica azienda di cui proprietario. Poich limprenditore, per effetto del conferimento
dellunica azienda, cessa di essere tale, la successiva cessione della partecipazione
determiner una plusvalenza imponibile quale reddito diverso.
56

3.2. Il conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento.


Il conferimento di partecipazioni strategiche determina:
- plusvalenze normalmente imponibili;
- plusvalenze esenti, se la partecipazione integra le condizioni della participation exemption.
Vi per, per i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento uno speciale
regime di neutralit che si applica se il conferente iscrive la partecipazione ricevuta allo
stesso valore contabile della partecipazione di controllo o di collegamento conferita e se, a
sua volta, il conferitario iscrive la partecipazione al valore contabile originario che aveva
presso il conferente. La continuit dei valori contabili impedisce la tassazione della
plusvalenza, che resta latente. Se un differenziale positivo rilevato da uno dei due soggetti,
la plusvalenza cessa di essere latente ed
tassata se le dato rilievo contabile. Questo regime speciale non applicabile nel caso in cui
siano conferite partecipazioni di controllo o di collegamento prive dei requisiti della
participation exemption e si ricevono in cambio
partecipazioni che presentano invece i requisiti della participation exemption. Se si
conferiscono partecipazioni non esenti, ottenendo in cambio partecipazioni esenti, vi
mutamento di regime fiscale.
3.3. Lo scambio di partecipazioni.
La disciplina dello scambio di partecipazioni si applica al caso in cui una societ acquista o
integra una partecipazione di controllo di unaltra societ, non con il pagamento del prezzo,
ma attribuendo al conferente azioni proprie.
Il legislatore considera fiscalmente neutro lo scambio, a condizione che:
- la conferitaria e il soggetto acquisito siano entrambi societ o enti commerciali
assoggettati ad Ires;
- oggetto dello scambio sia una partecipazione che permetta alla conferitaria di acquisire o
integrare il controllo;
- loperazione avvenga con continuit dei valori fiscali e cio con attribuzione, alle azioni o
quote ricevute, del valore fiscalmente riconosciuto.
Si ha scambio di partecipazioni anche quando la societ che acquista una partecipazione di
controllo di unaltra societ, o incrementa la percentuale di controllo, aumenta appositamente
il capitale sociale, attribuendo al conferente le nuove azioni.
4.Operazioni sui soggetti. Le trasformazioni omogenee.
Trasformazione, fusione e scissione sono tre forme di riorganizzazione societaria: nessuna di
esse d luogo, di per s, alla tassazione delle plusvalenze latenti. Con la trasformazione, muta
la forma sociale di una societ, ma il soggetto rimane il medesimo. La trasformazione assume
particolare rilievo fiscale quando consiste nella trasformazione di una
societ di capitali in societ di persone, o viceversa.
In tali casi, il periodo dimposta in corso si divide in due: la trasformazione interrompe il
periodo dimposta in corso: da quel momento inizia un nuovo periodo. Si applicano, a ciascuno
dei due periodi, le regole cui la societ soggetta in ragione della sua forma sociale. Se
dunque una societ di persone si trasforma in societ di capitali, i redditi del periodo che
precede la trasformazione sono tassati con le regole previste per le societ di persone,
imputando ai soci i redditi della societ. Le riserve costituite prima della trasformazione
conservano il loro originario status fiscale.
Se una societ di capitali, cui non si applica il regime di trasparenza, si trasforma in societ di
persone, le riserve conservano il loro status fiscale originario di utili tassabili come dividendi
presso i soci solo a seguito di distribuzione.
4.1. Le trasformazioni eterogenee.
La trasformazione eterogenea pu avvenire:
- o come trasformazione di una societ di capitali in consorzio, societ cooperativa, etc.;
- o come trasformazione di tali soggetti in societ di capitali.
Muta la forma giuridica, non lidentit del soggetto, per cui si ha piena continuit di rapporti
giuridici.
Assumono rilievo fiscale due distinte ipotesi:
- trasformazione da societ di capitali a soggetto non commerciale;
57

- trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali.


Nel primo caso, si verifica limponibilit dei maggiori valori dei beni del soggetto trasformato,
in quanto la trasformazione determina la destinazione dei beni aziendali a finalit estranee
allesercizio di impresa.
Nel caso di trasformazione da soggetto non commerciale a societ di capitali, la
trasformazione fiscalmente equiparata ad un conferimento. La trasformazione equivale,
fiscalmente, ad una cessione. Ecco perch le plusvalenze insite nel patrimonio dellente che,
trasformandosi, si commercializza, sono tassate come le plusvalenze dei beni ceduti e, quindi,
come redditi diversi.
La plusvalenza la differenza tra corrispettivo percepito e valore fiscale del bene; qui per ci
sono delle partecipazioni. Le partecipazioni devono essere valutate in base al valore corrente
del patrimonio che si trasforma
in bene dimpresa; e questo valore devessere confrontato con il costo storico del patrimonio.

5. Le fusioni.
La fusione pu avvenire mediante la costituzione di una societ nuova (fusione propria), o
mediante
lincorporazione in una societ di una o pi altre (fusione per incorporazione).
La societ che risulta dalla fusione, o la societ incorporante, subentra in tutte le situazioni
giuridiche che facevano capo alle societ fuse (sia sostanziali che formali). La fusione
evento fiscalmente neutro.
Nel patrimonio della societ fusa o incorporata, possono esservi beni il cui valore reale
diverso da quello contabile; possono esservi quindi plusvalenze o minusvalenze latenti.
Le plusvalenze latenti divengono tassabili, e le minusvalenze divengono deducibili, se si
realizzano determinati eventi (ad esempio, realizzo mediante cessione a titolo oneroso); la
fusione non evento rilevante a tali fini, perch non conferisce rilievo alle differenze tra valori
reali e valori fiscalmente riconosciuti dei beni delle societ che partecipano alla fusione. I beni
ricevuti dalla incorporante assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso
lincorporata.
E i divergenti valori contabili e fiscali devono essere annotati in un prospetto di riconciliazione,
da unire alla dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni, si assumer
come valore di partenza, per il calcolo della plusvalenza, non il valore contabile del bene, ma
il valore fiscalmente riconosciuto. Le partecipazioni dei soci delle societ fuse o incorporate
sono annullate e sostituite con partecipazioni della societ risultante dalla fusione o
incorporante. tassabile solamente il conguaglio in denaro pagato ai soci in occasione del
concambio.
5.1. La fusione retroattiva.
ammesso che latto di fusione abbia effetti retroattivi ai fini fiscali, risalendo non oltre la
data in cui si chiuso lultimo esercizio della societ incorporata. La retrodatazione degli
effetti della fusione utile per semplificare gli adempimenti contabili e fiscali connessi
alloperazione. Il periodo dimposta in corso non viene frazionato e i relativi effetti vengono
imputati per intero, ai fini dellimposizione sui redditi, allincorporante. La retrodatazione
implica soltanto che le conseguenze reddituali dei fatti di quel periodo sono imputati alla
incorporante. Le retroattivit dunque relativa, perch attiene soltanto allimputazione
soggettiva dei fatti reddituali del periodo considerato.
5.2. Il riporto delle perdite
Tra le situazioni soggettive che vengono acquisite dalla societ incorporante vi il diritto di
riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse delle societ coinvolte nella fusione. Il riporto
delle perdite fiscali pregresse di una delle societ fuse o incorporate da parte della nuova
societ non ha nulla di eccepibile quando ha realizzato una razionale riorganizzazione di pi
apparati produttivi. Loperazione appare invece strumentale ad un risultato di pura elusione
fiscale quando una societ viene incorporata in quanto portatrice di un beneficio fiscale.
58

Sono tre i limiti al riporto delle perdite:


- le perdite riportabili relative a ciascuna societ partecipante alla fusione non possono essere
superiori ai rispettivi patrimoni netti;
- la societ incorporata deve aver avuto, nellultimo esercizio, un ammontare di ricavi e
proventi dellattivit caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro
subordinato e relativi contributi, superiore al 40 per cento della media dei due esercizi
precedenti;
- nelle fusioni con annullamento, quando la societ incorporante abbia svalutato la
partecipazione dellincorporanda, la legge vieta allincorporante il riporto delle perdite fino a
concorrenza della svalutazione, nel presupposto che le perdite dellincorporata abbiano gi
trovato riconoscimento con la svalutazione.
5.3. Le riserve in sospensione dimposta
Il subentro dellincorporante nelle situazioni tributarie dellincorporata riguarda anche le
riserve in sospensione dimposta: allincorporante passa il debito fiscale potenziale ad essi
collegato. Le riserve in sospensione dimposta, iscritte nellultimo bilancio delle societ fuse o
incorporate, concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante se e nella misura in cui non siano state nel suo bilancio prioritariamente
utilizzando leventuale avanzo di fusione.
5.4. Avanzi e disavanzi da annullamento.
La fusione fiscalmente neutra con riguardo alle differenze di fusione, in un duplice senso:
- nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante non si
tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rapporto di cambio delle
azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di alcuna delle societ fuse possedute
da altre;
- il disavanzo pu essere utilizzato per rivalutare civilisticamente, ma non fiscalmente, i beni
della societ fusa o incorporata.
Quando la societ incorporante possiede per intero le azioni della societ da incorporare, la
fusione comporta lannullamento della partecipazione nella societ incorporata; in luogo di
essa, viene iscritto in bilancio il patrimonio netto della societ incorporata.
In simile ipotesi, si ha avanzo di fusione se il patrimonio netto contabile dellincorporata
superiore al valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione. In caso di avanzo, la
differenza sar iscritta come posta del patrimonio netto della incorporante. Tale differenza
deve essere utilizzata per la ricostituzione delle riserve in sospensione dimposta. Si ha,
invece, disavanzo, quando il valore del patrimonio netto contabile della incorporata
inferiore al costo della partecipazione. Tanto lavanzo quanto il disavanzo non concorrono a
formare il reddito della incorporante. La fusione senza concambio non determina lemersione
di perdite deducibili o di componenti
positive tassabili; avanzo e disavanzo da annullamento sono fiscalmente neutri.
Potranno emergere componenti positivi o negativi di reddito quando avranno rilievo fiscale i
valori reali dei beni della incorporata, acquisiti dalla incorporante.
5.5. Avanzi e disavanzi da rapporti di cambio.
Nel caso in cui lincorporante non possieda lintero capitale della societ da incorporare, i soci
della societ incorporanda entrano a far parte della compagine sociale della incorporante,
ottenendo, in luogo delle azioni possedute, azioni della societ incorporante. Fusione con
concambio di azioni pu aversi, inoltre, in caso di fusione di pi societ in una terza societ, di
nuova costituzione.
La societ incorporante aumenta il proprio capitale sociale per assegnare le nuove azioni ai
soci della societ incorporata; e le differenze di fusione sono qui date dalle differenze tra
misura dellaumento del capitale dellincorporante e valore del patrimonio netto contabile
dellincorporata.
Se laumento di capitale dellincorporante inferiore al patrimonio netto dellincorporata, si
ha un avanzo: una quota del patrimonio netto dellincorporata bilancia laumento di capitale, il
resto costituir una posta passiva dello stato patrimoniale della incorporante. Anche questo
avanzo deve essere utilizzato per la ricostruzione delle riserve in sospensione dimposta.
Se laumento di capitale effettuato dalla incorporante supera il patrimonio netto contabile
della incorporata, si ha un disavanzo. Esso indica che lincorporante deve compensare i soci
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della incorporata con azioni il cui valore nominale complessivo supera il valore netto del
patrimonio della incorporata; il disavanzo ha dunque origine dallaumento di capitale della
incorporante. Il disavanzo figura nello stato patrimoniale della incorporante come posta attiva
che ha la funzione di contropartita di parte del capitale sociale.
5.6. Il riconoscimento opzionale dei maggiori valori iscritti in bilancio
I maggiori valori iscritti in bilancio (ad esempio, lavviamento), non sono fiscalmente rilevanti.
La societ incorporante o risultante dalla fusione pu tuttavia affrancare tali valori o maggiori
valori, determinandone cos il riconoscimento ai fini fiscali, mediante applicazione dellimposta
sostitutiva prevista per i conferimenti dazienda.
6. La scissione
Fenomeno inverso alla fusione quello della scissione, che pu avvenire in due modi:
- scissione totale: trasferimento dellintero patrimonio di una societ ad altre societ
beneficiarie, le quali assegnano proprie azioni ai soci della societ scissa;
- scissione parziale: trasferimento di parte del patrimonio di una societ, che permane, ad una
o pi societ.
La differenza fondamentale, tra le due forme di scissione, che nel primo caso la societ
scissa destinata ad estinguersi e le sue posizioni passano direttamente in capo alla societ
beneficiaria. Per quel che riguarda le plusvalenze, il trasferimento del patrimonio della societ
scissa alle societ beneficiarie avviene senza corrispettivo; non vi sono, pertanto, i
presupposti per la tassabilit, a carico della societ scissa, delle plusvalenze latenti nei beni
trasferiti. Possono darsi, anche a seguito della scissione, avanzi e disavanzi sia da concambio
che da annullamento.
Anche per le differenze di scissione il principio quello della neutralit: avanzi e disavanzi
riflettono, qui, fenomeni analoghi a quelli visti in materia di fusione con concambio e senza
concambio.
Anche alle societ beneficiarie consentito optare per laffrancamento dei valori o maggiori
valori.
7. La liquidazione ordinaria delle societ.
Quando una societ viene messa in liquidazione, si rende necessario separare fiscalmente la
gestione ordinaria dalla liquidazione. Per tale motivo, lintervallo temporale che va dallinizio
del periodo dimposta alla messa in liquidazione costituisce autonomo periodo dimposta. Con
riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e delle societ di persone, vanno
distinte tre ipotesi:
- se la liquidazione non va oltre il periodo dimposta in cui inizia, si avr un bilancio finale di
liquidazione, in base al quale sar determinato il reddito;
- quando la liquidazione dura pi di un anno, ma meno di cinque, il periodo della liquidazione
costituisce periodo dimposta unico;
- se la liquidazione dura pi di cinque esercizi successivi, i risultati dei singoli esercizi
intermedi assumono carattere di definitivit.
8.La liquidazione concorsuale.
I crediti fiscali dei periodi dimposta pre-fallimentari sono soggetti alle regole del fallimento
(cc.dd. crediti concorsuali). Per riscuoterli il fisco deve iscriverli a ruolo e insinuarsi al
fallimento.
La dichiarazione di fallimento interrompe il periodo dimposta in corso; il lasso di tempo che
va dallinizio del periodo dimposta al momento del fallimento , un periodo dimposta
autonomo, il cui reddito determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal
commissario liquidatore, che ha lobbligo di presentare la dichiarazione entro quattro mesi
dalla nomina.
CAPITOLO VENTIDUESIMO
LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
1. Origine e natura dellIva
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Limposta sul valore aggiunto stata ideata in sede europea ed stata poi introdotta in tutti
gli Stati membri della Comunit. In Italia stata istituita nel 1972.
LIva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi, che possono assumere diverse
forme:
- vi sono imposte monofase e plurifase: le prime sono applicate una sola volta, le seconde
a pi fasi del processo produttivo - distributivo;
- le imposte plurifase possono essere cumulative (o a cascata), se il tributo dovuto in
ciascuna fase si somma agli altri; o sul valore aggiunto, se i diversi prelievi non si cumulano,
ma colpiscono solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene.
Limposizione sul valore aggiunto viene ritenuta preferibile a quella a cascata, perch
limposta a cascata non neutrale rispetto alla tassazione complessiva di una merce.
Inoltre, favorisce le aziende integrate colpendo di pi quelle specializzate. LIva, invece, grava
sul consumatore in proporzione del prezzo finale del bene, ed neutrale
rispetto al numero di passaggi.
Il Trattato istitutivo della Comunit europea vieta agli Stati:
- di applicare ai prodotti provenienti da altro Stato membro tributi superiori a quelli che
gravano sui prodotti nazionali;
- di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello Stato in misura
superiore allammontare effettivamente riscosso.
Entrambi questi princpi postulano che sia possibile calcolare esattamente limposizione che
grava su di una merce.
Con limposta sul valore aggiunto si conosce esattamente il carico fiscale di un bene, per cui
possibile determinare in modo esatto lammontare dellimposta sulle importazioni e la misura
dei rimborsi allesportazione.
La Corte di giustizia ha osservato che le caratteristiche essenziali dellIva sono quattro:
- si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi;
- proporzionale al corrispettivo;
- riscossa in ciascuna fase;
- gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi sono detratti dallimposta dovuta (il peso
tutto a carico del consumatore finale).
1.2. La neutralit
Limposta sul valore aggiunto unimposta che, per il suo soggetto passivo, neutrale. Tale
soggetto, infatti, recupera limposta che assolve sugli acquisti, acquisendo un credito verso
lo Stato; e recupera limposta dovuta sulle vendite grazie al diritto di rivalsa verso coloro
che acquistano i suoi beni o servizi. Vi sono quattro situazioni giuridiche soggettive:
- il soggetto passivo (ad esempio, limprenditore) che effettua operazioni imponibili diviene
debitore verso lo Stato;
- lo stesso soggetto diviene, contemporaneamente, creditore verso i cessionari;
- il soggetto passivo che effettua acquisti debitore verso il suo fornitore;
- ma, al tempo stesso, ha il diritto di recuperare lIva dovuta sui beni o servizi acquistati.
Limposta non neutrale per i cc.dd. consumatori finali. Il diritto di detrazione (o credito
dimposta) una situazione giuridica soggettiva che caratterizza lIva. I soggetti passivi sono
gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali, ma possono detrarre limposta pagata a
monte. I non assoggettati, invece, non hanno diritto alla detrazione.
Una ulteriore peculiarit concerne la frode fiscale; nellIva pu aversi un tipo di frode che non
si ha nelle altre imposte: si tratta dellesercizio indebito del diritto di detrazione, connesso alla
simulazione di acquisti non effettuati (fenomeno delle c.d. cartiere, che vendono false fatture).
1.3. La giustificazione costituzionale.
LIva unimposta sul consumo. il consumo il fatto espressivo di capacit contributiva, che
giustifica limposta sul piano costituzionale. Vi un divario assai netto tra aspetto giuridico formale del tributo e aspetto economico-sostanziale. Dal primo punto di vista, il tributo ha
come presupposti determinate operazioni poste in essere da
determinati soggetti. Poich il tributo colpisce alla fine solo i consumatori finali, il consumo
un fatto espressivo di
capacit contributiva. Il diritto di detrazione, insieme col diritto di rivalsa, rende neutrale
limposta per gli operatori
economici.
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2. I soggetti passivi
Sono soggetti passivi Iva gli imprenditori e gli esercenti arti o professioni. Sono soggette ad
imposta tutte le attivit svolte da soggetti che hanno forma giuridica di societ commerciale,
o da enti che abbiano per oggetto principale od esclusivo lesercizio di attivit commerciali od
agricole. Invece, per gli enti non commerciali, si considerano effettuate nellesercizio
dimpresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nellesercizio di imprese
commerciali o agricole. Gli enti pubblici sono soggetti passivi dimposta quando pongono in
essere attivit economiche di tipo commerciale. Ponendo a confronto la definizione di
imprenditore ai fini Iva e quella di imprenditore ai fini delle imposte sui redditi, si notano delle
differenze:
- nei due settori, imprenditore chiunque svolga unattivit commerciale, ma ai fini Irpef le
prestazioni di servizi a terzi che non rientrano nellart. 2195 c.c. sono ugualmente attivit
dimpresa se vi lorganizzazione in forma dimpresa;
- solo nella definizione Iva sono compresi gli imprenditori agricoli (mentre la definizione di
imprenditore ai fini reddituali coincide con quella di imprenditore commerciale).
Anche la definizione di esercizio di arte o professione simile a quella data ai fini delle
imposte dirette.
3. Il campo di applicazione. Operazioni rilevanti ed operazioni escluse.
Perch una operazione economica sia rilevante ai fini dellIva, necessario, da un lato, che sia
posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo, e, dallaltro, che rientri nel
campo di applicazione del tributo.
Le operazioni escluse sono quelle che non hanno alcun rilievo ai fini dellapplicazione
dellimposta (non comportano obblighi formali e non rilevano ai fini del calcolo del volume
daffari).
Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dellIva, a loro volta, si distinguono in:
- operazioni imponibili;
- operazioni non imponibili;
- operazioni esenti.
Le operazioni imponibili comportano il sorgere del debito dimposta. Le operazioni non
imponibili e quelle esenti non fanno sorgere il debito dimposta, ma comportano gli stessi
adempimenti formali.
Lelemento caratteristico delle operazioni esenti risiede nel fatto che esse limitano il diritto di
detrazione.
3.1. Le operazioni imponibili. Le cessioni di beni.
Nella categoria delle operazioni imponibili sono comprese quattro specie di operazioni:
- cessioni di beni;
- prestazioni di servizi;
- acquisti intracomunitari;
- importazioni.
Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della
propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni
genere. Le cessioni a titolo gratuito non sono sempre escluse da imposta, perch sono
imponibili le cessioni gratuite di beni-merce.
3.2. Le prestazioni di servizi.
Le prestazioni di servizio sono, in generale, le prestazioni che comportano lobbligo di fare,
non fare o permettere, dietro corrispettivo. Anche per le prestazioni di servizi richiesta
lonerosit.
Quando sia di valore superiore a 25,85 euro, soggetto ad imposta anche il c.d. autoconsumo
di servizi, o leffettuazione gratuita di servizi per finalit estranee allesercizio dellimpresa.
Le ipotesi pi significative di fattispecie assimilate alle imponibili sono:
- le concessioni di beni in locazione;
- le cessioni di diritti su beni immateriali;
- le somministrazioni di bevande e alimenti;
- le cessioni di contratto.
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- i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci


3.3. Le esenzioni.
Le operazioni esenti non comportano il sorgere del debito dimposta ma sono operazioni
rientranti nel campo di applicazione dellIva e non consentono la detrazione dellIva a monte.
Sono esenti:
- talune operazioni di carattere finanziario;
- la riscossione dei tributi;
- i giochi e le scommesse;
- le operazioni immobiliari;
- talune operazioni socialmente rilevanti, le prestazioni sanitarie, educative e culturali;
Alcune operazioni sono esenti per ragioni sociali, altre per ragioni di tecnica tributaria
(soggette ad altri tributi).
Mancando la detraibilit, viene meno la neutralit del tributo, che assume per il soggetto
passivo che effettua operazioni esenti natura economica di costo. Lesenzione pu essere
sconveniente, se il costo dellIva sugli acquisti non viene trasferito sui prezzi delle vendite.
3.4. Cessioni e locazioni di immobili.
La cessione di immobili di regola esente da Iva, con alcune eccezioni. Le cessioni di
fabbricati ad uso abitativo sono di regola esenti; una eccezione a questa regola
rappresentata dalle cessioni di fabbricati ultimati o ristrutturati da non pi di quattro anni,
ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione.
Anche per le cessioni di fabbricati strumentali per natura, la regola generale quella
dellesenzione.
Vi sono per ipotesi di imponibilit:
- le cessioni effettuate entro quattro anni dalle imprese costruttrici che vi abbiano eseguito
interventi di recupero edilizio;
- le cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscano nellesercizio dimpresa,
arti o professioni (i c.d. consumatori finali);
- le cessioni per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato lopzione
per limposizione.
4. Il momento impositivo.
Vi sono nellIva regole che stabiliscono il momento in cui unoperazione si considera effettuata
(momento impositivo). In caso di mutamento di aliquote, si applica laliquota vigente nel
giorno in cui loperazione si considera effettuata. Per esigibilit dellimposta il diritto
comunitario intende il diritto che lErario pu far valere a norma di legge, a partire da un
determinato momento, presso il debitore, per il pagamento dellimposta, anche se il
pagamento pu essere differito. Nel diritto interno, lesigibilit legata al momento in cui una
operazione si considera effettuata; coincide, quindi, con il momento impositivo.
Per le cessioni di beni, la regola fondamentale che esse si considerano effettuate nel
momento della stipulazione, se riguardano beni immobili; e nel momento della consegna o
spedizione, se riguardano beni mobili.
Se gli effetti sono differiti, conta il momento in cui si producono gli effetti.
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando pagato il corrispettivo.
Sia per le cessioni di beni che per la prestazione di servizi, quando la fattura emessa
loperazione si ha per effettuata. Lo stesso vale per il pagamento del corrispettivo. Secondo le
norme del reddito di impresa, un ricavo da computare in base al principio di competenza.
quindi nellordine naturale delle cose che vi possa essere divario fra volume daffari Iva e
ammontare dei ricavi imponibili ai fini del reddito.
5. La base imponibile.
La base imponibile costituita, di regola, dallammontare complessivo dei corrispettivi
contrattuali.
Solo nel caso in cui non vi un corrispettivo, o il corrispettivo in natura, si applica il criterio
del valore normale.
Sono compresi nellimponibile anche gli oneri e le spese inerenti allesecuzione. Non
concorrono:
- gli interessi moratori;
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- limporto degli imballaggi da restituire;


- il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto
5.1. Presunzioni di acquisto e di vendita.
Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui
il contribuente svolge le proprie operazioni. La presunzione non opera se dimostrato che i
beni:
- sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti;
- sono stati consegnati a terzi (in lavorazione o riparazione).
I beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si
presumono acquistati se il contribuente non dimostra di averli ricevuti in base ad un titolo non
traslativo della propriet.
6. Le aliquote.
Vi unaliquota normale (20 per cento); unaliquota per generi di largo consumo (10 per
cento);
unaliquota ridottissima per i generi di prima necessit (4 per cento). Limposta dovuta dal
soggetto passivo allErario si quantifica applicando, alle operazioni effettuate, le relative
aliquote.
7. Il diritto di rivalsa.
Il soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile e
che perci debitore verso lErario, ha il diritto di rivalersi nei confronti del cessionario o del
committente. Esercitare il diritto di rivalsa obbligatorio. La rivalsa quindi, innanzitutto, un
diritto di credito: un credito del soggetto passivo dellIva, nei
confronti della controparte contrattuale, che si aggiunge, per effetto di legge, al corrispettivo
pattuito.
Il soggetto passivo Iva, quando effettua una operazione imponibile, deve emettere fattura
addebitando la relativa imposta, a titolo di rivalsa, a cessionario o committente. Il soggetto
passivo Iva ha lobbligo di far sorgere il diritto di rivalsa; ha lobbligo, in altri termini, di
costituirsi creditore.
Nel commercio al minuto non obbligatoria lemissione della fattura: il prezzo si intende
comprensivo dellimposta.
Vi un interesse fiscale a che sorga il credito di rivalsa; perci la mancata emissione della
fattura e il mancato addebito dellIva in fattura sono sanzionati. Un risvolto della previsione
legislativa dellobbligo di rivalsa la nullit di patti che la escludano. La rivalsa pu essere
esercitata anche in ritardo, vale a dire dopo che decorso il termine per la emissione della
fattura. Ci che impedisce la rivalsa lemissione di un avviso di accertamento.
8. Il diritto di detrazione. Esigibilit e inerenza.
Il diritto di detrazione un diritto dei soggetti passivi, che deriva dallimposta da essi assolta
o dovuta o ad essi addebitata a titolo di rivalsa. Nel caso di importazioni, detraibile lIva
risultante dalla bolletta doganale; nel caso di acquisto interno, il soggetto passivo Iva pu
detrarre limposta che gli stata addebitata nella fattura.
Il diritto di detrazione sorge nel momento in cui limposta a monte diviene esigibile ed
soggetto a decadenza. Pu essere esercitato, al pi tardi, con la dichiarazione relativa al
secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione sorto. Limporto della
detrazione spettante risulta quindi dalla somma dellIva annotata nel registro degli acquisti.
La detrazione dellIva sugli acquisiti richiede che lacquisto sia inerente allattivit del
soggetto
passivo. Se lacquisto si correla ad altre attivit, il diritto alla detrazione escluso o limitato.
8.1. Esclusioni della detrazione.
Non detraibile limposta relativa allacquisto o allimportazione di beni e servizi che
afferiscono ad operazioni esenti o comunque non soggette allimposta. In caso di acquisti ad
uso promiscuo, ossia direttamente riferibili sia ad operazioni attive soggette ad imposta, sia
ad operazioni non soggette, detraibile la quota di imposta riferibile allimpiego imponibile,
non detraibile la quota riferibile ad un utilizzo non soggetto ad imposta.
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8.2. Il pro-rata.
Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive che non sono
soggette ad imposta, ed il soggetto passivo Iva esercita sia attivit che danno diritto, sia
attivit che non danno diritto alla detrazione, il calcolo della quota di Iva detraibile fatto con
criterio forfetario (il pro-rata).
Il diritto alla detrazione dellimposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno
diritto alla detrazione. quindi pari al risultato della frazione avente al numeratore
lammontare delle operazioni con diritto a detrazione, e al denominatore la somma di tutte le
operazioni attive effettuate nello stesso periodo.
Vi sono operazioni attive che non devono essere considerate nel calcolo della percentuale di
detrazione, tra cui le cessioni di beni ammortizzabili e le operazioni esenti. Limitano il diritto di
detrazione non tutte le esenzioni, ma solo quelle relative allattivit propria dellimpresa (cio
effettivamente svolta dalla societ).
8.3. La rettifica della detrazione.
La detrazione pu essere fatta al momento dellacquisto, senza bisogno di attendere
leffettivo utilizzo; ma, se il bene o servizio impiegato in modo difforme, la detrazione
operata deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione, alla stregua del concreto utilizzo
che ne viene fatto. Per i beni ammortizzabili la detrazione pu venire meno, o essere
modificata, se negli anni successivi aumenta la percentuale delle operazioni esenti.
Il legislatore prevede che, di regola, detraibile lintero ammontare dellIva dovuta
sullacquisto di beni ammortizzabili, ma tale ammontare viene rettificato nei quattro anni
successivi a quello di acquisto se si verifica una variazione della percentuale di detrazione
superiore a dieci punti.

8.4. Non detraibilit dellIva indebita


Nei casi in cui la fattura stata emessa per una operazione inesistente, non vi simmetria tra
chi emette fattura e il destinatario della fattura. Negli altri casi, invece, si discusso se al
destinatario della fattura, in cui esposta una rivalsa non dovuta, spetti il diritto di detrarre
limposta di rivalsa versata a chi ha emesso la fattura.
Poich chi emette la fattura debitore verso lErario anche per limposta esposta
erroneamente, simmetricamente dovrebbe essere riconosciuto a chi riceve la fattura il diritto
di detrarre lIva pagata in via di rivalsa. La stessa soluzione dovrebbe valere nel caso in cui la
fattura addebita unimposta superiore a quella dovuta.
La giurisprudenza, per, sembra orientata nel senso che chi ha emesso la fattura ha diritto di
rimborso nei confronti dellErario; chi ha ricevuto una fattura che gli addebita unimposta non
dovuta, non pu detrarre limposta indebita e non pu chiederne il rimborso allErario; pu
agire solo nei confronti di chi ha emesso la fattura.
9. Il principio di territorialit.
Ai fini di tale principio, rilevano due ambiti territoriali: quello statale e quello nazionale. Perci
occorre distinguere tra: operazioni nazionali, intracomunitarie ed extracomunitarie. Dal punto
di vista spaziale, il campo di applicazione dellIva il territorio dello Stato: cessioni di beni e
prestazioni di servizi rilevano in quanto sono effettuate nel territorio dello Stato. Inoltre, le
nozioni di importazione ed esportazione presuppongono la nozione di territorio.
Per le cessioni di beni vale il luogo in cui si trovano i beni ceduti. Per le prestazioni di servizi
vale, invece, il criterio del domicilio o residenza nel territorio dello Stato che presta il servizio.
9.1. Le operazioni intracomunitarie.
Il regime delle operazioni intracomunitarie fondato sul principio di tassazione nel paese di
destinazione, per cui le vendite tra operatori economici allinterno della Comunit sono
tassate a carico del compratore. Altro invece il regime vigente quando uno dei soggetti un
consumatore finale.
Nel caso di acquisti intracomunitari non vi sono operazioni di sdoganamento; il soggetto Iva di
un Paese comunitario che cede il bene ad un soggetto Iva di altro Paese comunitario deve
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emettere una fattura su cui loperazione deve essere indicata come non imponibile.
Lacquirente deve emettere autofattura e registrare loperazione sia nel registro delle fatture
emesse, sia nel registro degli acquisti. Nel caso in cui lacquirente sia un consumatore finale,
loperazione imponibile a carico del venditore. Gli acquisti intracomunitari fatti da enti non
commerciali non sono, in linea di principio, acquisti intracomunitari in senso tecnico, ma lo
diventano al di sopra di una data soglia.
9.2. Le operazioni extracomunitarie. Le importazioni.
In materia di scambi con lestero, le imposte sul valore aggiunto possono rispondere al
principio della tassazione nel paese di destinazione o a quello della tassazione nel paese
dorigine. LUe ha adottato il primo principio (tassazione delle importazioni e detassazione
delle esportazioni). Per importazione, dopo labbattimento delle barriere doganali, si intende
da un paese extracomunitario. I beni importati sono tassati come quelli prodotti nello Stato,
mentre quelli
esportati non sono soggetti ad imposta. LIva allimportazione ha come base imponibile il
valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali. LIva allimportazione
accertata, liquidata e riscossa secondo le norme della legislazione doganale.
9.3. Le esportazioni
Le esportazioni sono operazioni non imponibili. Nello specifico abbiamo:
- cessioni allesportazione;
- operazioni assimilate alle cessioni allesportazione;
- servizi internazionali.
9.4. Cessioni interne non imponibili nelle operazioni triangolari.
Lultimo passaggio interno di un bene pu essere detassato nelle c.d. esportazioni triangolari.
Tale tipo di esportazione richiede lintervento di tre soggetti (cedente, cessionario residente e
acquirente estero) e si realizza con due passaggi non imponibili: il primo dal cedente al
cessionario (esportatore) e il secondo da questultimo alloperatore straniero. Il cedente
emette la fattura nei confronti del cessionario, ma invia direttamente i beni allestero; il
cessionario, a sua volta, emette la fattura nei confronti dellacquirente estero.
9.5. Cessioni non imponibili ad esportatori abituali
Il regime di non imponibilit pu riguardare, oltre che le esportazioni, anche le cessioni interne
agli esportatori abituali. La norma fondata sulla presunzione che vi sia continuit nelle
esportazioni di unimpresa. Le imprese che vendono allestero larga parte della loro
produzione sono permanentemente in credito verso il Fisco. Per attenuare questo fenomeno
viene attribuito agli esportatori abituali (coloro che hanno venduto allestero, in un dato
periodo dimposta, il 10 per cento dei beni commerciati) il diritto di acquistare la stessa
quantit di beni senza il pagamento dellIva. Lesportatore deve previamente manifestare per
iscritto al suo fornitore lintento di avvalersi della
facolt di effettuare acquisti senza applicazione dellimposta mediante un atto formale.
Lesportatore pu avvalersi di tale facolt nei limiti del plafond.
9.6. I depositi fiscali
I depositi fiscali Iva sono dei depositi che consentono di sospendere lapplicazione
dellimposta sui beni che vi sono ammessi. I beni provenienti da altri Paesi comunitari, o da
paesi extracomunitari, che sono ammessi fisicamente nei depositi, non sono assoggettati ad
imposta.
10. Le operazioni dei non residenti. La stabile organizzazione.
Gli obblighi connessi alle operazioni effettuate in Italia da soggetti Iva non residenti possono
essere adempiuti mediante identificazione diretta (attribuzione di partita Iva), mediante un
rappresentante fiscale (che adempie gli obblighi ed esercita i diritti derivanti dallapplicazione
dellimposta) o mediante una stabile organizzazione.
Anche se in Italia vi una stabile organizzazione, il non residente pu operare con la
identificazione diretta o con il rappresentante fiscale, per le operazioni direttamente
imputabili alla casa madre.
66

Se vi una stabile organizzazione, le operazioni compiute dalla stessa sono imputabili ad


essa, rispondendo in proprio. Tali operazioni devono essere effettuate dalla stabile
organizzazione mediante rappresentante fiscale o identificazione diretta. Per esservi stabile
organizzazione si richiede lesistenza di una struttura dotata di risorse materiali ed umane
deputata alla gestione di una effettiva attivit dimpresa.
11. Obblighi dei soggetti passivi. Identificazione.
I soggetti che intraprendono lesercizio di unimpresa, arte o professione devono farne
dichiarazione al Fisco, il quale attribuisce al neo-contribuente un numero di partita Iva. La
dichiarazione di inizio dellattivit deve contenere una serie di elementi, la cui variazione deve
essere denunciata allAgenzia delle entrate.
Inoltre, deve essere dichiarata anche la cessazione dellattivit.
11.1. Fatturazione e registrazione
I soggetti passivi sono innanzitutto tenuti ad emettere fattura per le operazione imponibili,
non imponibili ed esenti.
La fattura non obbligatoria per il commercio al minuto. La fattura deve essere datata e
numerata in modo progressivo per anno solare ed indicare:
- ditta, denominazione, residenza o domicilio dei soggetti fra cui avviene loperazione e,
relativamente al cedente o prestatore, numero di partita Iva. Se non si tratta di imprese,
societ o enti devono essere indicati il nome e il cognome;
- natura, qualit e quantit dei beni e dei servizi formanti oggetto delloperazione;
- corrispettivi;
- aliquote, ammontare dellimposta e dellimponibile;
- numero di partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio.
La fattura pu essere emessa sia in forma cartacea, sia in forma elettronica.
Nei rapporti tra cedente e cessionario, lemissione della fattura necessaria sia ai fini della
rivalsa, sia ai fini della detrazione. Ogni soggetto passivo deve tenere, ai fini Iva, due registri:
uno per le operazioni attive, uno per gli
acquisti. Le fatture attive devono essere annotate nei registri delle vendite entro quindici
giorni dalla loro emissione.
Dal libro delle operazioni attive risulta lIva a debito, da quello delle operazioni passive lIva a
credito: ogni mese (od ogni trimestre) deve essere liquidata la differenza algebrica tra Iva a
debito e Iva a credito.
11.2. Inversione dellobbligo di fatturazione
Vi sono dei casi in cui debitore dellimposta il cessionario e il committente, che deve perci
provvedere alla fatturazione. Lautofattura prevista innanzitutto quando il soggetto che cede
un bene o presta un servizio
omette di fatturare la sua prestazione. Il cessionario o il committente:
- se non riceve la fattura entro quattro mesi dalleffettuazione delloperazione deve presentare
allUfficio un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta;
- se riceve una fattura irregolare, deve presentare allUfficio un documento che regolarizza
quella ricevuta, e versare limposta eventualmente dovuta.
In secondo luogo, lautofattura deve essere formata quando unoperazione effettuata nel
territorio dello Stato da un non residente. Lacquirente italiano, se un soggetto passivo Iva,
dovr registrare lautofattura sia tra le vendite, sia tra gli acquisti. Infine, il cessionario deve
ricorrere allautofattura quando il cedente un agricoltore con volume
daffari insignificante.
11.3. Rettifica delle fatture emesse
Dopo che una fattura stata emessa e registrata pu risultare che debba essere apportata
una rettifica.
Quando aumenta limponibile o limposta, il cedente o prestatore deve emettere una nota di
variazione in aumento.
In caso di eliminazione del contratto o riduzione del corrispettivo resta ferma la fattura gi
emessa, e pu essere emessa una nota di variazione di contenuto uguale e contrario a quello
della fattura. La nota di variazione pu essere emessa anche come rimedio allinadempienza
del debitore, assoggettato ad una procedura concorsuale.
67

Questa disposizione utile, ad esempio, alloperatore economico che abbia effettuato una
prestazione imponibile a favore di un imprenditore sottoposto a fallimento. Se il credito viene
insinuato nel fallimento, e resta insoddisfatto, il creditore pu rettificare la fattura con una
nota di variazione che riduce lIva.
11.4. Fatture per operazioni inesistenti
Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle
operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, limposta
dovuta per lintero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
12.Volume daffari, contribuenti minori e minimi
Il volume daffari dato dallammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso di
un anno solare, conteggiando tutte le operazioni che devono essere registrate (imponibili, non
imponibili ed esenti).
Ora, quando il volume daffari supera 309.874,14 euro per imprese di servizi e professionisti,
e 516.456,90 euro per le altre imprese, si applica un regime semplificato che permette ai
contribuenti:
- di adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario;
- di effettuare liquidazioni e versamenti trimestrali.
12.1. Dichiarazione annuale e opzioni.
Anche nellIva vi lobbligo di presentare una dichiarazione annuale: tale obbligo deve essere
sempre adempiuto da parte di tutti i soggetti passivi del tributo. La dichiarazione deve essere
presentata tra il 1 febbraio e il 31 luglio.
Nella dichiarazione devono essere riportati lammontare delle operazioni attive e delle
operazioni passive; lammontare dellimposta dovuta e delle detrazioni; i versamenti effettuati
nel periodo dimposta; limposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito.
Anche la dichiarazione annuale Iva pu contenere delle opzioni:
- in sede di dichiarazione, se il contribuente vanta un credito pu scegliere se riportarlo a
nuovo o chiederne il rimborso;
- in sede di dichiarazione, il contribuente pu, in certi casi, decidere se applicare il regime
normale oppure optare per un regime speciale.
Lopzione e la revoca di regimi di determinazione dellimposta o di regimi contabili si
desumono da comportamenti concludenti.
12.2. Versamenti, eccedenze e rimborsi
Dobbiamo distinguere tra versamenti periodici (infrannuali) e versamento annuale (a
conguaglio). I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dellanno (mensilmente
o trimestralmente).
Alla fine dellanno, poi, deve essere fatto un versamento a titolo dacconto, in misura pari ad
una percentuale della somma da versare per il mese di dicembre dellanno precedente. Il
versamento di conguaglio deve essere effettuato entro il termine per la presentazione della
dichiarazione.
Vi eccedenza quando la somma dellIva detraibile e dei versamenti effettuati in corso danno
supera il debito dimposta. Leccedenza un credito che pu essere compensato con debiti
dimposta, riportato a nuovo o
rimborsato. La compensazione la regola, mentre il rimborso pu essere accordato solo in
casi particolari
(soggetti che effettuano operazioni non imponibili per almeno il 25 per cento del totale, chi
cessa lattivit).
Il rimborso pu essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo, quando la dichiarazione sia
risultata a credito per due anni di seguito. Il contribuente deve garantire la restituzione, ove il
rimborso si rivelasse indebito.
CAPITOLO VENTITREESIMO
REGISTRO E SECCESSIONI
68

IMPOSTA DI REGISTRO
1. Tributi sugli affari e imposta di registro.
Limposta di registro rientra nellampia categoria delle imposte sugli affari (come lIva e
limposta di bollo).
Limposta solitamente definita come imposta sui trasferimenti; in realt il suo campo di
applicazione va al di l, in quanto sono soggetti a imposta di registro anche gli atti non
traslativi, purch abbiano contenuto economico.
Esso fa parte dei tributi collegati alla conservazione e la pubblicit degli atti. La disciplina
dellimposta di registro contenuta nel Testo unico approvato nel 1986. Limposta di registro
legata alla prestazione di un servizio amministrativo ed ha natura di tassa quando dovuta
in misura fissa e non ha altra giustificazione che la prestazione del servizio. Vi sono poi casi in
cui il tributo rapportato, in ragione proporzionale, al valore dellatto: ed in tal
caso il tributo assume natura di imposta.
2. La registrazione.
La registrazione avviene a seguito di richiesta di registrazione o dufficio. Vanno distinti:
- atti soggetti a registrazione in termine fisso;
- atti soggetti a registrazione in caso duso;
- atti non soggetti a registrazione.
Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, la legge pone a carico di determinati
soggetti (contraenti, notai) lobbligo di richiederne la registrazione entro un dato termine,
presentando latto allUfficio dellAgenzia delle entrate, che liquida limposta e ne chiede il
pagamento. Per gli atti da registrare in caso duso, latto pu essere usato solo se stata
previamente effettuata la registrazione. Infine, previsto che per qualsiasi atto scritto pu
chiederne la registrazione chiunque vi abbia interesse.
La richiesta di registrazione fatta su appositi stampati forniti dallUfficio. La registrazione
degli atti relativi a diritti sugli immobili deve essere richiesta in via telematica. Le richieste
devono essere precedute dal pagamento dei tributi, auto liquidati dal richiedente. Gli uffici
controllano la regolarit dellautoliquidazione e del versamento delle imposte. Di regola, la
registrazione avviene a seguito di richiesta di parte, ma, se non stato osservato lobbligo di
richiederla, la registrazione fatta dufficio. Per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali, la
registrazione dufficio possibile sol che si rinvengano, nei registri o nei repertori, gli estremi
di atti non registrati.
Per le scritture private la registrazione dufficio prevista solo quando le scritture siano
depositate presso pubblici uffici, quando lAmministrazione finanziaria ne sia venuta
legittimamente in possesso e in presenza di contratti verbali sulla base di prove presuntive.
3. I soggetti passivi.
Dobbiamo distinguere tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al
pagamento del tributo. Per i contratti verbali e per gli atti formati allestero, le parti dellatto
devono chiedere la registrazione e pagare limposta. Un secondo gruppo di soggetti
costituito dai responsabili dimposta, che sono obbligati insieme
con le parti degli atti. Per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate, lobbligo di
richiedere la registrazione a carico dei notai (per la sola imposta principale).
Vi sono infine dei soggetti che sono obbligati a chiedere la registrazione ma non a pagare
limposta:
- cancellieri e segretari di organi giurisdizionali;
- gli impiegati dellAmministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza per
gli atti per i quali prevista la registrazione dUfficio. In entrambi i casi limposta dovuta
dalle parti del giudizio.
4. Linterpretazione degli atti.
Limposta di registro qualificata come imposta datto. Norma basilare, in materia, quella
secondo cui limposta applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti
presentati alla registrazione.
Il legislatore ha espressamente codificato per cui limposta di registro imposta datto, che si
applica, cio, esclusivamente in base a ci che risulta dallatto inteso come documento.
69

Limposizione si dimensiona sul dato giuridico e si conforma alla tipologia degli effetti giuridici
degli atti, ma il dato formale va assunto come manifestazione di una sottostante vicenda, che
d giustificazione costituzionale al tributo.
Lesclusivo rilievo dellatto significa anche che, in sede di interpretazione, non valgono i criteri
interpretativi extratestuali, come stabilito dal codice civile.
4.1. Gli atti complessi
Latto complesso, che unifica, sotto una causa unica, pi disposizioni interdipendenti,
soggetto ad ununica tassazione. Se un atto contiene pi disposizioni che non derivano
necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna soggetta ad
imposta come se fosse un atto distinto. Quando latto enuncia atti non registrati, si tassa non
solo latto enunciante ma anche quello enunciato; quando sono unitariamente negoziati i beni
per i quali sono previste aliquote diverse, si applica laliquota pi elevata; un atto in parte a
titolo oneroso, in parte a titolo gratuito, soggetto allimposta di registro per la parte onerosa,
allimposta sulle donazioni per la parte gratuita. Se le disposizioni contenute nellatto derivano
necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, limposta si applica come se
latto contenesse la sola disposizione che d luogo alla imposizione pi onerosa.
5. Nullit dei patti contrari alla legge del registro.
I patti contrati alle disposizioni del presente Testo unico, compresi quelli che pongono
limposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente, sono nulli anche fra le
parti. opportuno aggiungere che non nulla la clausola con cui le parti stabiliscono che
limposta a carico di una di esse: tale clausola non ha alcun effetto nei confronti del Fisco.
6. Atti invalidi e atti dichiarativi della nullit.
Linvalidit di un atto non rileva agli effetti dellimposta, che dovuta anche se latto
invalido. Il legislatore accorda la restituzione dellimposta soltanto quando la nullit o
lannullamento siano sanciti da una sentenza passata in giudicato e latto non sia suscettibile
di ratifica, conferma o convalida; non mai accordata la restituzione quando linvalidit sia
imputabile alle parti. Gli atti che accertano la nullit sono tassati in misura fissa. La
motivazione effettiva di tale indirizzo giurisprudenziale nel sospetto che latto dichiarativo
dissimuli la retrocessione: nel sospetto, cio, che le parti, dopo aver stipulato un atto
traslativo valido, concludono poi un nuovo contratto
traslativo, e che, per evitare una seconda tassazione, promuovano un giudizio fraudolento di
nullit del primo atto.
7. Lalternativit tra Iva e imposta di registro.
Imposta di registro e Iva sono tributi alternativi. Un atto scritto, compreso tra quelli soggetti
ad imposta proporzionale, e reca operazioni soggette a Iva, soggetto a tassa fissa. Il
principio di alternativit riguarda non solo le operazioni imponibili, ma anche quelle non
imponibili o esenti. Ad esempio, un decreto ingiuntivo, con cui un imprenditore intima ad un
suo cliente il pagamento di una merce, soggetto ad imposta fissa, perch la cessione di
merci soggetta ad Iva. Il problema dellalternativit tra Iva e registro si pone sovente nella
pratica quando sorge la
questione se sia stata ceduta unazienda o singoli beni aziendali.
8. Atti di organizzazione societaria
Nel novero degli atti soggetti ad imposta di registro, meritano una considerazione particolare
gli atti di organizzazione societaria, dei quali si occupa anche il diritto comunitario, che ha
disciplinato la tassazione indiretta degli atti di raccolta di capitali. Posto che gli atti di
ordinaria gestione dellimpresa sono soggetti ad Iva, limposta di registro si applica invece
sugli atti organizzativi. E soggetta d imposta fissa la cessione di partecipazioni. Gli atti
costitutivi delle societ e le delibere di aumento del capitale sono soggette ad imposta, con
aliquote differenziate a seconda del bene che viene conferito. Le fusioni, le scissioni e i
conferimenti daziende sono soggetti a tassa fissa.
9. Atti giudiziari.
70

Quando si conclude un procedimento giudiziario, il fascicolo viene trasmesso dalla cancelleria


allAgenzia delle entrate, la quale liquida il tributo dovuto sulla sentenza, e su altri atti
presenti nel fascicolo.
Il tributo innanzitutto dovuto e liquidato sulla sentenza di primo grado; la riforma totale o
parziale della prima sentenza non si riflette sul tributo liquidato sulla sentenza riformata, ma
fa sorgere un autonomo diritto al rimborso.
Se la sentenza enuncia un atto non registrato, deve essere tassato anche latto enunciato.
10. Base imponibile e giudizio di congruit.
La base imponibile data dal valore dellatto registrato (valore della prestazione).
Vi sono per prestazioni per le quali, se il prezzo o valore indicato nellatto non ritenuto
congruo dallufficio delle entrate, si rende necessaria una stima. Il giudizio di congruit non
ammesso per le cessioni di immobili ad uso abitativo, nei casi in cui intervengono fra persone
fisiche che non agiscono nellesercizio di attivit commerciali, se
lacquirente richiede che limposta sia applicata sul valore catastale. Le parti, per, hanno
lobbligo di indicare nellatto leffettivo corrispettivo pattuito per la cessione. Se le parti
occultino il corrispettivo effettivamente pattuito, viene meno la tassazione sul valore catastale
e la base imponibile sar costituita dal corrispettivo effettivamente pattuito, con sanzione
amministrativa.
Al di fuori del caso indicato, limposta non si applica sul valore catastale, ma sul valore venale.
Vale la regola generale, secondo cui limposta, in sede di registrazione dellatto, applicata al
prezzo pattuito, ma lufficio pu accertare come dovuta unimposta complementare, quando il
valore normale dellimmobile superiore al prezzo.
Vi sono atti per i quali non ammesso il giudizio di congruit, ad esempio:
- per i contratti costitutivi di obbligazione di fare;
- per le cessioni di contratto;
- per gli atti di garanzia;
11. La registrazione a debito
E quella che viene effettuata senza contemporaneo pagamento dellimposta in deroga alla
regola per cui limposta deve essere pagata prima della registrazione, tale forma di
registrazione ammessa per tre categorie di atti:
a) sentenze e atti dei procedimenti contenziosi in cui sono interessate le amministrazioni dello
stato
b) atti relativi alla procedura fallimentare
c) sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato
La registrazione a debito realizza una sospensione della riscossione, limposta sar richiesta
quando cesser la pendenza.
12. Imposta principale, suppletiva e complementare.
Sulla base di ci che emerge dallatto da registrare, o di altri elementi appositamente
dichiarati ai fini dellapplicazione del tributo, il fisco procede alla liquidazione ed alla richiesta
dellimposta principale.
Limposta principale riscossa in sede di registrazione dellatto. Limposta suppletiva quella
richiesta dopo la registrazione, quando sia diretta a correggere errori od omissioni dellufficio.
Limposta complementare , residualmente, ogni imposta richiesta dopo la registrazione, che
non abbia carattere suppletivo. Il caso pi frequente di imposta complementare si ha quando
lufficio rettifica in aumento la base
imponibile dellimposta. Si ha poi imposta complementare nelle varie ipotesi in cui la prima
applicazione dellimposta
avviene su di una base imponibile provvisoria.
13. La riscossione.
Limposta principale dovuta in sede di registrazione. Se vi ricorso contro laccertamento di
unimposta complementare, lAgenzia pu riscuotere, in pendenza del giudizio di primo grado,
un terzo della maggiore imposta accertata.
IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
71

14. Vicende dellimposta sulle successioni.


Prima della riforma del 2000, limposta aveva una duplice base imponibile: le singole quote
ereditarie (ripristinata nel 2006) e lasse ereditario globale. Limposta si applica sui
trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla
costituzione di vincoli di destinazione.
15. I soggetti passivi.
I chiamati alleredit e gli altri soggetti obbligati a presentare la dichiarazione rispondono
solidalmente dellimposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti. Gli
eredi rispondono in solido dellimposta globalmente dovuta. La base imponibile costituita
dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun
beneficiario. Il valore netto si ottiene sottraendo, al valore dellattivo, le passivit e gli oneri
deducibili.
Non sono compresi nellattivo ereditario i trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni
o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo lassistenza, lo
studio, la ricerca scientifica, leducazione, listruzione o altre finalit di pubblica utilit. Le
passivit deducibili sono costituite: dai debiti del defunto, dalle spese mediche sostenute dagli
eredi negli ultimi sei mesi di vita e dalle spese funerarie.
16. Franchigie e aliquote.
La franchigia riguarda le singole quote ed di un milione di euro per il coniuge e per i parenti
in linea retta; di centomila euro a favore dei fratelli e delle sorelle. Limposta
proporzionale, con tre differenti aliquote:
- quattro per cento nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta con una franchigia di
un milione di euro per ciascun beneficiario;
- il sei per cento nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado;
- lotto per cento nei confronti degli altri soggetti.
17. Limposta sulle donazioni.
Limposta si applica alle donazioni e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre che
alla costituzione di vincoli di destinazione. Non si tassa solo il trasferimento di beni e diritti,
ma anche la costituzione di vincoli di
destinazione. Il negozio di destinazione pu avere struttura unilaterale ed essere privo di
effetti traslativi.
Franchigie ed aliquote cono identiche a quelle previste per limposta sulle successioni.
CAPITOLO VENTIQUATTRESIMO
FISCALITA LOCALE E REGIONALE
1. Levoluzione della finanza locale
Con la riforma tributaria del 1971 fu concentrata nello Stato la leva fiscale e gli enti locali
furono finanziati quasi totalmente con trasferimenti statali. In seguito, si avuta uninversione
di tendenza. Sono aumentate le entrate proprie e ridotti i trasferimenti. Il quadro delle
principali entrate tributarie comunali oggi composto, in sintesi, dallImu e da una serie di
tributi commutativi, o entrate parafiscali. Lassetto delle entrate delle province stato definito
nel biennio 1996-97, attribuendo a tali enti il gettito di alcune imposte (ad esempio, sulle
assicurazioni delle auto). A partire dagli anni 90 si rafforzata la spinta verso una pi
accentuata autonomia impositiva degli
enti locali, indicata come federalismo fiscale.
2. La potest regolamentare degli enti locali in materia di tributi.
Le province e i comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, salvo per
quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi
e della aliquota massima dei singoli tributi. I regolamenti sono approvati con deliberazione
consiliare e sono comunicati al Ministero dellEconomia e delle Finanze, che pu impugnarli
per vizi di legittimit dinanzi al giudice amministrativo.
72

3. Accertamento dei tributi locali.


Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti. Gli enti locali possono
rettificare le dichiarazioni incomplete o infedeli e accertare dufficio i tributi non dichiarati
emettendo avvisi di accertamento, che devono essere notificati entro il 31 Dicembre del
quinto anno successivo a quello della dichiarazione.
Gli avvisi di accertamento dei tributi locali, come gli avvisi delle imposte erariali, devono
essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno
determinati.
3.1. Riscossione dei tributi locali.
In caso di impugnazione dellaccertamento, riscuotibile lintera imposta accertata. La
riscossione coattiva dei tributi locali, se affidata agli agenti della riscossione, eseguita con
il sistema dei ruoli. Invece, se la riscossione svolta in proprio o dallente locale o affidata a
soggetti terzi, diversi dallagente della riscossione, si applica la procedura dellingiunzione
fiscale. Il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto dal contribuente
entro il termine di cinque anni dal giorno del versamento, ovvero da quello in cui stato
accertato il diritto alla restituzione. Lente locale deve rimborsare entro centottanta giorni
dalla data di presentazione dellistanza.
4. Limposta municipale sugli immobili.
Introduzione sperimentale dellIMU in sostituzione dellICI a partire dal triennio 2012-2014.
Il gettito dellIMU sperimentale stimato in 21,8 miliardi di euro, con un aumento complessivo
del 137% rispetto al gettito ICI a legislazione vigente (9,2 miliardi). Tenendo conto del fatto
che con lintroduzione dellIMU viene soppressa la quota IRPEF e delle relative addizionali sui
redditi fondiari relativi agli immobili non locati (minor gettito stimato 1,6 miliardi),
linasprimento del prelievo del 102%. Il Decreto Legislativo n. 504 del 30/12/1992 introduce
a regime lICI; il Decreto Legge n. 93 del 27/5/2008 esenta labitazione principale; si ha
introduzione sperimentale dellIMU in sostituzione dellICI col Decreto Legge n. 201 del 6
dicembre 2011, convertito con modifiche dalla legge n. 214/2011 (c.d.Manovra Monti o
Decreto Salva Italia): anticipazione sperimentale al 2012 dellIMU.
I suoi elementi strutturali sono:
- Presupposto: La nuova imposta applicata sul possesso degli immobili : fabbricati compresa
labitazione principale (per abitazione principale si intende limmobile iscritto o iscrivibile nel
catasto edilizio urbano come unica unit immobiliare, nel quale il possessore dimora
abitualmente e risiede anagraficamente) e gli immobili strumentali, quelli alla cui produzione
e scambio diretta lattivit dimpresa e quelli rurali; aree fabbricabili, cio quelle utilizzabili a
scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici; terreni agricoli, cio adibiti ad attivit
agraria anche se incolti. Le nuove disposizioni prevedono che siano tassate anche labitazione
principale (esente dal 2008 al 2011) e le sue pertinenze anche se censite unitamente
allabitazione principale e classificate nelle categorie C/2 (cantine, soffitte); C/6 (rimesse,
stalle, scuderie); C/7 (tettoie), nella misura massima di ununit pertinenziale per ciascuna
delle categorie catastali indicate.
- Soggetti passivi: LIMU dovuta da:
i titolari del diritto di propriet;
i titolari di altri diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi,
superficie);
i locatari finanziari di beni immobili concessi in leasing;
i concessionari di beni immobili insistenti su aree
demaniali (es. stabilimenti balneari).
- Il versamento: si pu effettuare in 2 rate di pari importo, entro il 16 giugno (I rata pari al
50%) e il 16 dicembre (II rata) dellanno in corso (questi termini sono obbligatori per le
abitazioni non principali).
Il versamento dellimposta dovr essere eseguito mediante utilizzo della delega Mod. F24. Il
pagamento con il mod. F24 consente ai contribuenti di avvalersi della compensazioni con i
crediti erariali.
- La base imponibile: a) per i fabbricati iscritti in catasto data dalla rendita, rivalutata del
5%, moltiplicata per 160 per i fabbricati del gruppo A, C/2, C/6, C/7; b) per le aree fabbricabili
dal valore commerciale dellimmobile ;
73

c) per i terreni agricoli dal valore ottenuto moltiplicando il reddito dominicale, rivalutato del
25% per i seguenti moltiplicatori: 110 per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli, 135 per
gli altri soggetti
- Le aliquote: Aliquota base = 0,76 %. I comuni possono incrementare o diminuire laliquota
base sino ad un massimo dello 0,3%. Il prelievo comunale pu arrivare sino al 10,6 per mille
con un minimo del 4,6 per mille. Aliquota abitazione principale e relative pertinenze =0,4 %. I
comuni possono incrementare o diminuire laliquota
per abitazione principale sino ad un minimo dello 0,2 % ed un massimo dello 0,6 %
- Le detrazioni: Per labitazione principale = 200 rapportati al periodo dellanno durante il
quale si protrae la
destinazione ad abitazione principale. La detrazione base pu portare ad azzerare limposta,
ma non pu determinare un credito. Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione prevista
maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di et non superiore a 26 anni purch residente
nellabitazione principale (tale importo non pu superare i 400 euro).
- Labitazione principale
- Le esenzioni: LIMU non si applica per:
a) gli immobili posseduti dalla Stato e, nel proprio territorio, da Enti pubblici quali le regioni, le
province, i comuni, le comunit
montane, i consorzi fra detti enti, le unit sanitarie locali a
condizione che tali beni siano destinati esclusivamente ai compiti istituzionali;
b) i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9 (si tratta degli
immobili a destinazione particolare, quali ad esempio le stazioni, i ponti, le costruzioni
cimiteriali escluse le tombe di famiglia);
c) i fabbricati destinati ad usi culturali (sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche,
archivi,cineteche,ecc.);
d) i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto;
e) i fabbricati di propriet della Santa Sede
f) i fabbricati appartenenti agli Stati esteri
g) i fabbricati utilizzati dai soggetti (diversi dalle societ) che non hanno per oggetto
esclusivo, o principale, l'esercizio di attivit commerciali, destinati esclusivamente allo
svolgimento di attivit assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali,
sportive.
5. Altri tributi comunali.
a) tassa per loccupazione di spazi e aree pubbliche: Tosap
b) tassa sulla pubblicit
c) tassa per la raccolta e per il trattamento dei rifiuti
d) la legge finanziaria del 2007 prevede che i comuni possono deliberare listituzione di un
imposta di scopo destinata alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere
pubbliche come ad esempio trasporto pubblico urbano, parcheggi, edilizia scolastica.
6. Limposta regionale sulle attivit produttive (Irap)
LIrap stata istituita con il d.lgs. 15 DICEMBRE 1997, N. 446 per la :
- semplificazione sistema tributario
- Soppressione tributi (eliminazione ilor, iciap, tassa sulla salute, tassa partita iva e
patrimoniale)
- Attribuzione risorse alle regioni
Il federalismo fiscale si realizza mediante due opzioni:
a) Decentramento prelievo fiscale dello Stato attraverso riduzione o soppressione tributi
erariali sostituiti da tributi degli enti locali
b) Attribuzione gettito di taluni tributi erariali a enti locali, ampliando potere regolamentare di
intervento degli stessi
La riforma del titolo V Cost. ha radicalmente inciso sullassetto dei rapporti Stato, Regioni, Enti
locali.
In particolare per effetto della riforma si dovrebbe realizzare il seguente assetto:
a) attribuito agli Enti locali il potere di disciplinare mediante regolamento i tributi propri
nellambito delle materie e dei soggetti passivi individuati dalla legge regionale
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b) Il legislatore regionale, nei propri interventi normativi si dovr comunque attenere ai


principi fondamentali fissati dal legislatore statale nellesercizio della sua funzione di
coordinamento del sistema tributario nazionale.
Il sistema tributario regionale presenta margini di autonomia alquanto ristretti rispetto a
quello statale.
Il sistema tributario degli Enti Locali ha maggiore autonomia. Al momento basato sullIMU e
IRAP e presenta numerosi tributi, caratterizzati da diversi modelli applicativi.
Nelle regioni a statuto speciale: lautonomia fiscale dipende dal contenuto dello Statuto.
Esempio Regione Sardegna prevede possibilit introduzione tributi sul turismo; altri statuti
prevedono generico potere di intervento
Nelle regioni a statuto ordinario: lautonomia basata su una serie di prelievi fra cui:
- Irap
- Tassa regionale sugli studi universitari
- Tassa sulle concessioni regionali
- Addizionale irpef
- Imposta sulle assicurazioni RC Auto (in verit attribuito alle Province)
LIrap non ha come presupposto il reddito o il patrimonio, ma lo svolgimento di unattivit
(economica o meno), autonomamente organizzata. Laliquota del 3,9 per cento. I soggetti
passivi devono essere divisi in tre categorie: imprenditori, lavoratori autonomi, pubbliche
amministrazioni. Sono colpiti tutti coloro che producono reddito dimpresa e coloro che
esercitano unarte o una professione. Sono infine colpiti anche gli organi e le amministrazioni
dello Stato. Sono esclusi coloro che producono redditi occasionali, gli imprenditori agricoli che
producono
redditi minimi, i fondi pensione.
La base imponibile dellIrap si calcola:
a) per societ ed enti commerciali: differenza tra i proventi ed i costi della gestione
ordinaria o caratteristica con esclusione delle spese del personale e perdite su crediti
b) per attivit professionali: differenza fra i compensi percepiti ed i costi inerenti esclusi
interessi passivi e spese per il personale dipendente
c) per attivit non commerciali: totale retribuzioni corrisposte, salvo metodo ordinario per
attivit commerciali
d) per le amministrazioni pubbliche: totale delle retribuzioni corrisposte. Opzione metodo
ordinario per attivit commerciali
Per ogni periodo dimposta i soggetti passivi Irap devono presentare apposita dichiarazione.
Dal periodo imposta 2008, la dichiarazione Irap non deve essere pi presentata in forma
unificata, ma separatamente allAgenzia, direttamente o tramite intermediari abilitati. Dal 1
gennaio 2008 si ha obbligo di presentazione in via telematica.
Il versamento Irap avviene mediante il sistema della c.d. autotassazione, ovvero lo stesso
contribuente che provvede, nei termini stabiliti dalla legge, a determinare limposta e a
versarla in due separati acconti o a saldo.
Il versamento Irap:
- per i soggetti irpef (persone fisiche e societ di persone) lacconto dovuto in misura pari al
99% della somma versata lanno precedente
- per i soggetti Ires lacconto dovuto in misura pari al 100% della somma versata lanno
precedente.
La prima rata (non dovuta se di importo non superiore a 103) pari al 40% dellintero
acconto e deve essere versata:
- Entro il 16 giugno (16 luglio con maggiorazione dello 0,40%) per le persone fisiche, societ
di persone e soggetti equiparati e per societ di capitali con periodo dimposta coincidente
con lanno solare
- Entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura dellesercizio o del periodo di
gestione per le societ di capitali con periodo dimposta non coincidente con lanno solare.
La seconda rata pari al 60% dellacconto complessivo e deve essere versata:
- Entro il 30 novembre per i soggetti irpef
- Entro lundicesimo mese dellesercizio per i soggetti ires
CAPITOLO VENTICINQUESIMO
FISCALITA DELLUNIONE EUROPEA
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1. Le norme fiscali del TFUE


Dal 1 dicembre 2009 in vigore il Trattato sul funzionamento dell'Unione europea; esso non
prevede che l'Unione abbia competenza generale in materia tributaria e che abbia un proprio
sistema di imposte: le norme con contenuto o rilevanza tributaria non procurano entrate ma
assicurano che il mercato comune abbia la caratteristica di un mercato interno e non vi siano
distorsioni della concorrenza. Il Consiglio:
ha il potere di ammortizzare le legislazioni degli Stati membri in materia di imposte
indirette;
pu adottare all'unanimit, in ambito della politica per l'energia, misure di natura fiscale.
Si ha poi un'integrazione negativa mediante le sentenze della Corte di giustizia in tema di
incompatibilit di specifiche norme fiscali nazionali con il diritto dell'Unione.
2. Il principio di non discriminazione e le libert fondamentali
Le norme fiscali degli Stati devono:
rispettare il principio di non discriminazione in base alla nazionalit, assicurando parit di
trattamento ai cittadini e alle imprese dell'Unione; sono vietate discriminazioni espressamente
basate sulla nazionalit ma anche discriminazioni dissimulate o indirette. Non compatibile
con il diritto dell'Ue ogni discriminazione non giustificata tra residenti e non residenti.
non essere di ostacolo all'esercizio delle libert fondamentali.
3. Le merci
Nell'Unione non possono esserci dogane e dazi doganali; alle merci provenienti da paesi terzi
si applica una tariffa doganale comune; sono vietate fra gli stati membri le restrizioni
quantitative all'importazione e ogni misura di effetto equivalente. Gli stati non possono colpire
i prodotti provenienti dagli altri Stati membri con disposizioni interne, superiori a quelle
applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. I prodotti
esportati non possono beneficiare di alcun ristorno di imposizione interne.
3.1. Le persone. I lavoratori
Di regola, le legislazioni distinguono tra residenti e non residenti non violando il principio di
non discriminazione: il reddito percepito nel territorio di uno Stato da un non residente
costituisce solitamente solo una parte del suo reddito complessivo. Quando un lavoratore
produce la maggior parte del suo reddito in uno stato in cui non residente gli devono essere
accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti,
gli concesso il trattamento nazionale.
3.2. La libert di stabilimento
La libert di stabilimento :
il diritto di esercitare un'attivit economica in uno Stato membro diverso da quello di origine
(libert di stabilimento primario);
il diritto di aprire filiali, agenzie o succursali in un altro paese membro (libert di
stabilimento secondario).
Implica per l'operatore la libert di scegliere la forma giuridica con cui organizzarsi; le norme
fiscali non devono condizionare tale libert: lo Stato di origine non deve ostacolare il diritto
delle societ residenti di stabilirsi anche in altri Stati.
Caso Borsal: incompatibile la normativa di uno Stato membro che non ammette la
deduzione, da parte della societ madre residente, degli interessi passivi derivanti da prestiti
contratti per finanziare societ figlie in altri paesi.
Caso Mark&Spencer: non compatibile la legislazione in cui risiede la controllante non
ammetta la deducibilit delle perdite della controllante residente in altro Stato membro,
neppure nel caso in cui le perdite non possono essere utilizzate dalla controllata nello Stato in
cui risiede.
Il paese ospitante deve assicurare parit di trattamento tra societ residenti e stabili
organizzazioni.
3.3. I servizi
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La libert di prestazione di servizi riguarda attivit svolte in modo non permanente da chi
stabilito in un paese diverso da quello in cui il servizio reso; ha carattere residuale, opera
quando non valgono le altre norme sulla libera circolazione, e riguarda i servizi
transfrontalieri. La libert deve essere assicurata sia a chi presta il servizio che ai
consumatori.
3.4. I capitali
Libera circolazione dei capitali: i paesi membri non devono ostacolare gli investimenti con
norme fiscali dagli effetti restrittivi della circolazione dei capitali, o discriminatori tra
investitori residenti e non residenti. Caso Verkooijen: incompatibile l'esenzione parziale da
imposta per i dividendi distribuiti da societ residenti ma non per i dividendi esteri. Caso
Manninen: parit di trattamento tra dividendi distribuiti da societ residenti e dividendi
distribuiti da societ non residenti, se il credito d'imposta accordato ai dividendi interni ma
non a quelli provenienti dall'estero. Caso Commissione c. Italia: i dividendi in entrata
(distribuiti da societ non residenti a contribuenti residenti) e i dividendi in uscita (distribuiti
da societ residenti a soci non residenti) non devono essere tassati in modo discriminatorio
rispetto ai dividendi domestici (distribuiti da societ residenti a contribuenti residenti).
3.5. Deroghe e cause di giustificazione
Sono consentite deroghe alla discriminazione fondata sulla nazionalit per la tutela dell'ordine
pubblico, della moralit e della salute pubblica. Caso Cassis de Dijon: le leggi nazionali,
quando siano necessarie per rispondere ad esigenze imperative attinenti all'efficacia dei
controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealt
dei negozi commerciali e alla difesa dei consumatori, sono accettate.
4. Larmonizzazione delle imposte indirette
Il Consiglio, deliberando all'unanimit, e previa consultazione del Parlamento europeo e del
Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni relative all'armonizzazione delle
legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte
indirette, nella misura in cui l'armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed
il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza.
L'evasione fiscale considerata una distorsione della concorrenza.
4.1. Larmonizzazione dellIva
Per armonizzare le legislazioni fiscali nazionali sugli scambi stata adottata l'Iva. Per evitare
distorsioni della concorrenza, la base imponibile deve essere uniforme in tutta l'Unione e le
aliquote ravvicinate: si prevede che l'aliquota non possa essere inferiore al 15%; sono
ammesse due aliquote ridotte, applicabili a beni di prima necessit o destinati a fini culturali e
sociali. Si applica la tassazione nel paese di destinazione, tassando le importazioni e
detassando le esportazioni. Questo regime opera nei rapporti tra operatori residenti
nell'Unione europea ed
operatori residenti fuori dall'Unione. Per gli scambi interni all'Unione si ha la tassazione nel
paese di origine: le cessioni di merci all'interno tra Stati dell'Unione costituiranno operazioni
imponibili come le cessioni che avvengono
all'interno dello stesso territorio statale. L'imposta sar pagata nel paese d'origine, ma l'Iva
dovr poi esser percepita dallo Stato di destinazione: si prevede un sistema di compensazione
tra Stati.
4.2. Larmonizzazione delle accise
Le accise sono state armonizzate da una serie di direttive del 1992, concernenti:
- il regime generale, la detenzione, la circolazione e i controllo dei prodotti soggetti ad accise;
- larmonizzazione della struttura e delle aliquote delle accise sugli oli minerali, sullalcol e
bevande alcoliche e sui tabacchi lavorati.
Per le accise stato conservato il principio della tassazione nel paese di consumo del
prodotto, i prodotti possono circolare nel territorio comunitario in regime di sospensione
d'imposta.
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4.3. Larmonizzazione delle imposte sulla raccolta di capitali


La Direttiva 335/1969 ha armonizzato la tassazione indiretta della raccolta dei capitali, in
modo che questi possano circolare liberamente nel mercato comune in condizioni di neutralit
fiscale; prevede:
l'istituzione di un'imposta sui conferimenti da applicare una sola volta nello Stato in cui
situata la direzione effettiva della societ;
l'abolizione delle imposte di bollo sui titoli, azionari e obbligazionari, la soppressione di altri
imposte indirette che hanno caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di
bollo;
vieta che possano essere applicate alla societ di capitali imposta indirette diverse da quella
configurata dalla Direttiva.
5. Il coordinamento delle imposte indirette e le direttive (5.1, 5.2, 5.3, 5.4 e 5.5)
Il Consiglio deliberando all'unanimit, secondo una procedura legislativa speciale e previa
consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, stabilisce direttive
volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli
Stati membri che abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione o sul funzionamento del
mercato interno.
Sono state adottate:
la Direttiva 133/2009 sulle fusioni e sulle altre operazioni straordinarie che interessano
societ di Stati membri diversi, facilita la nascita di gruppi multinazionali; prevede:
un regime fiscale comune alle operazioni straordinarie transfrontaliere,
disciplina fusioni, scissioni, conferimenti di attivo e scambi di azioni che concernono societ
di stati membri diversi,
sancisce il principio di neutralit fiscale: tali operazioni non comportano tassazione delle
plusvalenze risultanti dalla differenza tra valori reali e valori fiscali dei beni coinvolti nelle
operazioni,
disciplina il passaggio di fondi in sospensione d'imposta dalla conferente alla beneficiaria, il
passaggio delle perdite, l'avanzo di fusione, i conferimenti di attivo;
la Direttiva madre-figlia 435/1990 sulla distribuzione di utili tra societ madri e figlie di Stati
membri diversi, affronta i problemi fiscali connessi agli utili ed ha per scopo eliminare i
fenomeni di doppia imposizione: essendo la societ madre e la societ figlia di due Stati
diversi, lo stesso reddito rischia di esser tassato due volte, come utile della societ figlia e
come dividendo della societ madre. Prevede che quando la societ madre riceve utili dalla
societ figlia, lo Stato della societ madre:
si astiene dal sottoporre ad imposta tali utili (metodo dell'esenzione),
o attribuisce alla societ madre un credito d'imposta, consentendogli di dedurre,
dall'imposta dovuta, l'imposta dovuta dalla societ figlia (metodo del credito d'imposta
indiretto).
Nel nostro ordinamento stata recepita riconoscendo alla societ madre non residente il
diritto al rimborso della ritenuta alla fonte prelevata sui dividendi percepiti o direttamente la
non applicazione della ritenuta da parte della societ figlia residente che distribuisce i
dividendi.
La Direttiva 123/2003 ha modificato la Direttiva madre-figlia prevedendo:
riduzione al 10% della quota di partecipazione necessaria per l'attribuzione dello status di
societ madre e societ figlia;
ampliamento dell'elenco delle societ cui si applica la Direttiva;
applicabilit della disciplina alle stabili organizzazioni;
miglioramento delle modalit di eliminazione della doppia imposizione per gli stati membri
che utilizzano ancora il metodo dell'imputazione.
La Direttiva 48/2003 disciplina il regime fiscale di interessi e canoni corrisposti da una
societ ad altre societ o stabili organizzazioni di uno stesso gruppo, con sede in stati membri
diversi: i rapporti tra societ consociate di Stati membri diversi sono tassati una sola volta in
un solo stato, quello percettore;
Direttiva sul risparmio, instaura un regime fiscale in base al quale i redditi da risparmio,
corrisposti sotto forma di interessi, siano tassati solo nello Stato di residenza del beneficiario;
la Convenzione arbitrale, diretta a porre rimedio alle doppie imposizioni che si verificano
quando uno Stato rettifica gli utili di imprese associate residenti in Stati diversi: l'impresa
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collegata coinvolta nella stessa transazione ha diritto di ottenere una corrispondente riduzione
del proprio imponibile dallo Stato in cui risiede. Le autorit fiscali dei due stati membri
interessati possono avviare tra loro una procedura amichevole, se non viene raggiunto un
accordo si passa all'arbitrato.
6. Gli aiuti di stato
Sono incompatibili con il mercato comune gli aiuti concessi dagli Stati che favoriscano alcune
impresa o produzioni, falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
Sono aiuti di stato sia le sovvenzioni fiscali sia le norme che escludono o riducono i normali
oneri fiscali.
Un aiuto non compatibile quando:
sia selettivo, favorisca alcune imprese o alcune produzioni;
falsi o minacci di falsare la concorrenza;
incida sugli scambi tra Stati membri.
Non un divieto assoluto: sono compatibili gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli
consumatori e gli aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali.
Sono compatibili:
gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni dove vi sia una grave forma
di sottoccupazione;
gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune
interesse europeo oppure a porre rimedio ad un grave turbamento dell'economia di uno Stato
membro;
gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di alcune attivit o alcune regioni economiche;
gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio;
alcune categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio su proposta della
Commissione.
Gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicarne il
progetto alla Commissione, e non pu eseguirlo prima che si sia pronunciata. La Commissione
pu dare inizio ad una speciale procedura, al termine del quale pu decidere che il progetto
non sia compatibile.
Se gli stati concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione pu disporne la
revoca
ed ordinare il recupero dell'aiuto. Le controversie sul recupero degli aiuti sono devolute alla
giurisdizione tributaria.

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