3 Prova Pratica Per Commercialista Ed Esperto Contabile

Abilitazioni e professioni
61/4
3 Prova pratica
per Commercialista
ed Esperto Contabile
41 prove svolte (con tracce
assegnate agli esami di Stato)
s
s
s
s
s
s
s
V Edizione 2012
Ragioneria generale e applicata

Revisione aziendale
Tecnica commerciale e industriale
Tecnica bancaria
Tecnica professionale
Finanza aziendale
Contenzioso tributario
Con appendice normativa sul Praticantato
SIMONE
EDIZIONI
Gruppo Editoriale Simone
TUTTI I DIRITTI RISERVATI

Vietata la riproduzione anche parziale
Tutti i diritti di sfruttamento economico dellopera appartengono alla Simone S.p.A.
(art. 64, D.Lgs. 10-2-2005, n. 30)
Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:

14
36
37/1
38
40/4
61
61/2
61/2A
61/3
519
Diritto tributario
Ragioneria generale
Compendio di Ragioneria Applicata e Tecnica Professionale
Tecnica bancaria
Compendio di analisi di bilancio
Commercialista. Percorsi tematici per le prove scritte (I e II prova)
La professione di commercialista. Spunti e tematiche per la prova orale (discipline aziendalistiche)
- Commercialista ed esperto contabile. Percorsi tematici per prova orale (discipline giuridiche)
- Commercialista. Esercizi e temi svolti per la prova scritta
- Codice tributario
Il catalogo aggiornato consultabile sul sito Internet: www.simone.it
Ha collaborato alla redazione del presente volume la dott.ssa Isabella Bonacci

Hanno collaborato alla precedente edizione i dottori
Maria Vittoria Ballestra, Remo Scribani e Roberto Silva
Finito di stampare nel mese di giugno 2012
dalla Pittogramma s.r.l. - Via Vicinale della Murata Agnano, 2/B - Napoli
per conto della SIMONE S.p.A. - Via Ferdinando Russo 33/D - 80123 - Napoli
Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno
PREMESSA
In seguito alla riforma dellesame di Stato per labilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile (D.Lgs. 139/2005), nel 2008
stata introdotta la terza prova a carattere prevalentemente pratico. Tale
prova costituita, infatti, da unesercitazione sulle materie previste per la
prima prova (ragioneria generale ed applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale e finanza aziendale) ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario (solo allesame per Dottore commercialista).
Proprio in virt di tale innovazione stato elaborato questo volume il
quale raccoglie prove pratiche svolte rivolte ai candidati agli esami di abilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile,
alcune delle quali assegnate presso le Universit italiane, sedi degli esami,
nel corso di questi anni.
Le prove, pertanto, ricoprono tutte le materie oggetto della terza prova
dalla costruzione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato allanalisi e interpretazione del bilancio, dalla determinazione delle imposte di competenza (IRES e IRAP) alle operazioni straordinarie (conferimento, trasformazione, fusione, scissione e fallimento) di cui se ne analizzano sia gli aspetti
fiscali che contabili, dalla valutazione dazienda alla pianificazione finanziaria. Una particolare attenzione stata, infine, rivolta alla redazione degli atti
del contenzioso che costituiscono la vera novit dellesame per labilitazione
alla professione di Dottore commercialista.
Il volume, inoltre, stato integrato da una appendice normativa aggiornata alle pi recenti novit in materia di praticantato.
Quindi, unitamente ai testi per la preparazione alla prima e alla seconda
prova scritta (Vol. nn. 61 e 61/3) e a quelli per la preparazione alla prova
orale (Vol. nn. 61/2 e 61/2A), completa lofferta didattica.
Il codice QR che trovi sulla copertina ti permette di accedere, con il tuo

smartphone, alle nostre risorse online.
Per utilizzare il QR code sufficiente scaricare un lettore Qr Code da iTunes
Store o Google Play e inquadrare il codice con la fotocamera.
In questo modo avrai libero accesso ai nostri servizi.
Se non hai uno smartphone puoi comunque accedere attraverso la pagina:
www.simone.it/d/61_4
PROVA PRATICA N. 1
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO DI VERIFICA
Una s.n.c., che esercita unattivit industriale, presenta all1-1-n la seguente situazione patrimoniale:
STATO PATRIMONIALE
Passivo
Attivo
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Impianti specifici
Macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Cassa
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte
20.000
50.000
80.000
10.000
7.600
12.400
15.000
12.000
3.400
5.400
900
8.800
30.000
5.000
2.000
4.000
Mutui passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Fornitori
Effetti passivi
Ratei passivi
Fondo amm.to fabbricati industriali
Fondo amm.to impianti specifici
Fondo amm.to macchinario
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to automezzi
Fondo TFR
Fondo svalutazione crediti
Totale passivo
Capitale sociale
Utile esercizio precedente
Totale attivo
266.500
Totale a pareggio
40.000
6.300
5.000
73.000
17.100
1.400
10.000
20.000
4.800
2.500
6.200
9.000
7.200
2.000
204.500
40.000
22.000
266.500
Si proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica tenendo
conto dei seguenti accadimenti di gestione:
ricevute fatture di acquisto di materie prime per 30.000, oltre IVA del 21%; regolamento con emissione di effetti passivi per 15.000;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 32.000, oltre IVA del 21%; regolamento
in contanti per 10.000, con emissione di effetti attivi per 20.000;
emesse fatture per forniture effettuate nellesercizio precedente per complessivi 2.000,
oltre IVA del 21%; limporto complessivo di 2.400 regolato in contanti;
versata lIVA relativa allultima liquidazione dellesercizio precedente per complessive
6.300 mediante prelievo sul c/c bancario;
estinti debiti v/fornitori per 12.000 a mezzo c/c bancario e per 9.500 con emissione di effetti passivi;
riscossi crediti verso clienti per 24.000, effetti attivi per 3.000, con contestuale
versamento di 27.000 sul c/c bancario;
pervenuta fattura da parte del fornitore di energia elettrica per forza motrice per 5.000
e per uso civile per 200, oltre IVA del 21%; limporto totale regolato in contanti;
liquidati salari per 62.000 e stipendi per 16.000; contributi assistenziali e previdenziali a carico dellazienda per 18.000 e a carico dei dipendenti per 4.000; ritenute
Prova pratica n. 1
operate per 9.200; assegni familiari anticipati per 2.000. I salari e gli stipendi
vengono erogati a mezzo c/c bancario;
ricevute fatture di acquisto di combustibili per 1.100, oltre IVA del 21%, e di carburanti per 2.400, oltre IVA del 21%; limporto complessivo di 4.200 viene regolato
tramite assegni tratti sul c/c bancario;
liquidati interessi passivi posticipati maturati su mutui nel semestre 01/10 01/04, mediante prelievo sul c/c bancario; limporto complessivo degli interessi semestrali ammonta a 2.800 e nel bilancio di apertura risultano iscritti ratei passivi per 1.400;
pagati premi di assicurazione per 3.430 a mezzo di assegni tratti sul c/c bancario;
versamento in contanti della rata di acconto relativa al premio INAIL per 1.500;
estinto il debito verso enti previdenziali e assistenziali per 20.000 e verso lerario per
IRPEF quale ritenuta dacconto su salari e stipendi per 9.200, mediante utilizzo del
c/c bancario;
pervenuta nota di credito per resi su acquisti, a causa di una partita di merci avariata,
per 3.000 oltre IVA del 21%; regolamento in contanti;
con emissione di effetti attivi;
presentate in banca cambiali in portafoglio per 10.000 per essere scontate. Dopo
aver trattenuto uno sconto pari a 1.600 e spese relative alloperazione di incasso per
127, la banca accredita limporto netto in conto corrente;
viene effettuato il versamento in contanti del saldo delle imposte sul reddito dellesercizio precedente tenendo conto degli acconti e viene versata, sempre in contanti, la
prima rata di acconto per lanno in corso di 2.050;
ricevuta fattura relativa allacquisto di un nuovo macchinario per 15.400, oltre IVA
del 21%; regolamento con emissione da parte del fornitore di effetti passivi per
15.000 e tramite conto corrente bancario per la restante parte;
pagamento di fatture ricevute per la manutenzione ordinaria degli impianti per 4.200,
oltre IVA del 21%; regolamento a scadenze diverse con emissione di effetti;
viene dismesso il vecchio macchinario del costo di acquisizione di 10.000, gi ammortizzato per 4.800 al prezzo di 7.000 oltre IVA del 21%. Regolamento in contanti e contestuale versamento sul conto corrente bancario;
ripartizione e successiva erogazione a mezzo banca dellutile dellesercizio precedente per 18.000 a tutti i soci in proporzione della loro quota di capitale e per 4.000
accantonato a riserva volontaria;
versamento sul conto corrente bancario di 3.000;
rimborsata rata annuale del mutuo passivo per 8.000 con contestuale corresponsione di interessi passivi posticipati maturati nel corso del semestre 01/04 01/10 per
2.800; lintera operazione viene regolata attraverso il c/c bancario;
versata in contanti la seconda rata di acconto per le imposte dirette per 3.075;
tramite accredito in conto corrente;
liquidazione dellIVA;
versamento IVA per complessivi 7.140 mediante utilizzo del c/c bancario.
Scritture contabili e bilancio di verifica
SVOLGIMENTO
In primis, pertanto, procediamo alla redazione delle scritture contabili di apertura dei conti e di quelli relative ai singoli accadimenti/fatti di gestione della societ:
Terreni aziendali
Impianti specifici
Macchinario
Automezzi
Cassa
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
Fatture da emettere
Mutui passivi
Erario c/IVA
Fornitori
Effetti passivi
Ratei passivi
Fondo TFR
Capitale sociale
20.000
50.000
80.000
10.000
7.600
12.400
15.000
12.000
3.400
5.400
900
8.800
30.000
5.000
2.000
4.000
Materie prime c/rimanenze iniziali

Semilavorati c/rimanenze iniziali
Prodotti finiti c/rimanenze iniziali
12.000
3.400
5.400
Materie prime c/acquisti

IVA c/acquisti
Fornitori
30.000
6.300
Fornitori
Effetti passivi
15.000
Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite
38.720
40.000
6.300
5.000
73.000
17.100
1.400
10.000
20.000
4.800
2.500
6.200
9.000
7.200
2.000
40.000
22.000
12.000
3.400
5.400
36.300
15.000
32.000
6.720
Prova pratica n. 1
Cassa
Effetti attivi
Clienti
10.000
20.000
30.000
Clienti
Fatture da emettere
IVA c/vendite
2.420
Cassa
Clienti
2.400
Erario c/IVA
Banca c/c
6.300
2.000
420
2.400
6.300
Fornitori
Banca c/c
Effetti passivi
21.500
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
27.000
12.000
9.500
24.000
3.000
Forza motrice
Energia elettrica
IVA c/acquisti
Fornitori
5.000
200
1.092
Fornitori
Cassa
6.240
6.292
6.240
Salari e stipendi
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Contributi sociali
Personale c/retribuzioni
78.000
2.000
18.000
INPS c/competenze
Banca c/c
80.000
80.000
18.000
9.200
4.000
66.800
Combustibili c/acquisti
Carburanti c/acquisti
IVA c/acquisti
Fornitori
1.100
2.400
735
Fornitori
Banca c/c
4.200
Interessi passivi su mutuo

Ratei passivi
Banca c/c
1.400
1.400
Premi assicurativi
Banca c/c
3.430
INAIL c/acconto
Cassa
1.500

INPS c/competenze
Banca c/c
4.235
4.200
2.800
3.430
1.500
20.000
9.200
29.200
Fornitori
Resi su acquisti
IVA c/acquisti
3.630
Cassa
Fornitori
3.600
3.000
630
3.600
Clienti
IVA c/vendite
12.100
Effetti attivi
Clienti
12.000
Effetti allo sconto

Effetti attivi
10.000
10.000
2.100
12.000
10.000
Banca c/c
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Effetti allo sconto
8.273
1.600
127

Cassa
5.000

Cassa
2.050
10.000
4.000
1.000
2.050
Macchinario
IVA c/acquisti
Fornitori
15.400
3.234
Fornitori
Effetti passivi
Banca c/c
18.480
18.634
15.000
3.480
Manutenzione ordinaria impianti

IVA c/acquisti
Fornitori
4.200
882
Fornitori
Effetti passivi
5.040

Macchinario
4.800
Clienti
Macchinario
Macchinario
IVA c/vendite
Plusvalenza da realizzo
8.400
1.800
Banca c/c
Clienti
8.400
5.082
5.040
4.800
7.000
1.470
1.800
8.400

Soci c/utili
Riserva volontaria
22.000
Soci c/utili
Banca c/c
18.000
18.000
4.000
18.000
10
Prova pratica n. 1
Banca c/c
Cassa
3.000
Mutui passivi
Banca c/c
8.000
2.800

Cassa
3.075
Clienti
IVA c/vendite
48.400
Banca c/c
Clienti
48.000
Erario c/IVA
IVA c/acquisti
12.873
IVA c/vendite
Erario c/IVA
19.110
3.000
10.800
3.075
40.000
8.400
48.000
12.873
19.110
Erario c/IVA
Banca c/c
6.237
6.237
Una volta completate le scritture contabili procediamo alla redazione del bilancio di verifica:
BILANCIO DI VERIFICA
TOTALI
CONTI
Terreni aziendali
Impianti specifici
Macchinario
Automezzi
Clienti
Fatture da emettere
Effetti attivi
Effetti allo sconto
INAIL c/acconto
Dare
ECCEDENZE
Avere
20.000
50.000
Dare
20.000
50.000
10.000
80.000
27.200
4.800
7.600
10.000
80.000
20.000
11.800
4.800
20.000
15.400
7.600
2.500
12.400
2.500
12.400
6.200
15.000
12.000
3.400
5.400
139.200
2.000
37.000
10.000
9.125
1.500
Avere
6.200
15.000
9.000
12.000
3.400
5.400
124.800
2.000
13.000
10.000
4.000
2.000
9.000
14.400
24.000
5.125
2.000
1.500
(Segue)
11
Cassa
Capitale sociale
Riserva volontaria
Soci c/utili
Fondo TFR
Banca c/c
Mutui passivi
Fornitori
Effetti passivi
Erario c/IVA
Debiti v/Erario per imposte
INPS c/competenze
Enti previdenziali e assistenziali c/contributi
Ratei passivi
IVA c/vendite
Materie prime c/rimanenze iniziali
Semilavorati c/rimanenze iniziali
Prodotti finiti c/rimanenze iniziali
Materie prime c/acquisti
Combustibili c/acquisti
Carburante c/acquisto
IVA c/acquisti
Resi su acquisti
Energia elettrica
Forza motrice
Manutenzione ordinaria
Premi assicurativi
Salari e stipendi
Contributi sociali
Interessi passivi su mutui
Plusvalenza da realizzo
TOTALI
16.900
22.000
18.000
103.473
8.000
74.060
31.983
5.000
9.200
22.000
80.000
1.400
19.110
12.000
3.400
5.400
30.000
1.100
2.400
12.873
16.865
40.000
4.000
22.000
18.000
7.200
164.150
40.000
146.560
61.640
31.983
5.000
9.200
22.000
80.000
1.400
82.000
19.110
35
40.000
4.000
7.200
60.677
32.000
72.500
61.640
82.000
12.000
3.400
5.400
30.000
1.100
2.400
12.873
3.000
200
5.000
4.200
3.430
78.000
18.000
4.200
1.600
127
3.000
200
5.000
4.200
3.430
78.000
18.000
4.200
1.600
127
1.800
1.029.681 1.029.681
1.800
414.517
414.517
PROVA PRATICA N. 2
SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO E CALCOLO IMPOSTE
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2010)
Sulla base di un bilancio di verifica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predisponga
le scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato desercizio e calcolando le relative imposte.
SVOLGIMENTO
Supponiamo che il bilancio di verifica al 31-12 di unazienda sia il seguente:
CONTI
TOTALI
Dare
Costi di pubblicit
Fabbricati
Fondo amm.to fabbricati
Mobili dufficio
Fondo amm.to mobili dufficio
Macchine dufficio elettroniche
Fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
Automezzi
Clienti
Effetti attivi
Effetti allo sconto
Fatture da emettere
INAIL c/acconto
Banca c/c
Cassa
Disaggio di emissione
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Fondo TFR
Obbligazioni c/capitale
Obbligazionisti c/sottoscrizione
Mutui passivi
Fornitori
Fatture da ricevere
Effetti passivi
Erario c/IVA
Debiti per ritenute da versare
Erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
Dipendenti c/retribuzioni
Ratei passivi
Avere
26.000
946.850
ECCEDENZE (SALDO)
Dare
350.000
90.000
350.000
90.000
50.000
45.000
50.000
45.000
15.600
50.000
1.005.800
356.400
50.000
22.000
29.554
4.450
778.100
5.600
10.000
60.000
90.000
30.000
240.630
52.000
148.400
16.150
3.750
15.300
46.200
118.000
8.000
Avere
26.000
946.850
15.600
50.000
34.000
846.400
110.000
50.000
22.000
13.000
30.000
437.924
3.000
240.000
50.100
160.900
42.000
100.000
90.000
150.000
589.830
52.000
256.830
148.400
16.150
3.750
15.300
46.200
118.000
8.000
34.000
159.400
246.400
16.554
30.000
4.450
340.176
2.600
10.000
240.000
50.100
100.900
42.000
100.000
120.000
349.200
256.830
(Segue)
14
Prova pratica n. 2
Merci c/vendite
IVA c/vendite
Rimanenze iniziali di merci
Rimanenze iniziali di imballaggi
Merci c/acquisti
Imballaggi c/acquisti
IVA c/acquisti
Spese di trasporto
Spese telefoniche
Premi assicurativi
Fitti passivi
Salari e stipendi
Contributi previdenziali
Minusvalenza da realizzo
TOTALI
124.400
62.000
24.200
100.400
30.000
45.080
10.000
7.000
1.350
5.600
110.000
29.000
13.750
3.600
300
4.000
4.818.864
600.000
124.400
600.000
62.000
24.200
100.400
30.000
45.080
10.000
7.000
1.350
5.600
110.000
29.000
13.750
3.600
300
4.000
4.818.864
2.338.630
2.338.630
Procediamo alla rilevazione delle scritture di fine esercizio, nonch alla determinazione del risultato desercizio e al calcolo delle imposte IRES e IRAP, tenendo
conto anche delle seguenti informazioni:
fatture da emettere a clienti per vendita di merci per 20.200 + IVA;
fatture da ricevere da fornitori per acquisto di merci per 12.000 + IVA;
fitti passivi di competenza da liquidare nel prossimo esercizio per 6.750;
adeguamento del fondo trattamento fine rapporto per 31.000;
maturati interessi passivi su mutui da liquidare nel prossimo esercizio per 1.150;
maturati interessi attivi sul conto corrente bancario per 5.200, al netto della
ritenuta dacconto del 20%;
interessi passivi di competenza, maturati sul prestito obbligazionario, da liquidare nel prossimo esercizio per 4.500;
premio INAIL di competenza dellesercizio per 6.500;
rilevazione delle merci per 14.000 e degli imballaggi per 40.000 secondo il
metodo LIFO a scatti annuale;
risconto attivo su disaggio di emissione relativo al prestito obbligazionario per 8.000;
accantonamento per svalutazione dei crediti per 5.500;
acconto IRAP dellesercizio per 4.000;
saldo IRAP versato per lesercizio precedente per 6.150;
numero di dipendenti (a tempo indeterminato) : 6;
ammortamenti come da seguente prospetto (coefficiente fiscale 20%, tranne fabbricati 3% e mobili dufficio 12%):
Immobilizzazioni
Costi di pubblicit
Fabbricati
Mobili dufficio
Macchine elettroniche
Automezzi
Amm.ti civilistici
6.000
35.000
11.000
9.000
12.000
73.000
15
Scritture di fine esercizio e calcolo imposte
Scritture di integrazione e di assestamento:

Fatture da emettere
Merci c/vendite
IVA a debito
24.442
Merci c/acquisti
IVA a credito
Fatture da ricevere
12.000
2.520
Fitti passivi
Ratei passivi
Accantonamento TFR
Fondo TFR
20.200
4.242
14.520
6.750
6.750
31.000
31.000

Ratei passivi
1.150
Banca c/c
Erario c/R.A. su interessi
Interessi attivi bancari
4.160
1.040
Interessi passivi su prestito obbligazionario

Ratei passivi
4.500
Premio INAIL di competenza

INAIL c/acconto
INAIL c/contributi da liquidare
6.500
Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,

di consumo e merci
Rimanenze iniziali di merci
Rimanenze iniziali di imballaggi
1.150
5.200
4.500
4.450
2.050
86.200
62.000
24.200
Rimanenze finali di merci

Rimanenze finali di imballaggi
Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci
14.000
40.000
Ammortamento fabbricati
Ammortamento mobili dufficio
Ammortamento macchine dufficio elettroniche
Ammortamento automezzi
Ammortamento costi di pubblicit
Costi di pubblicit
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
54.000
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
Risconti attivi
Disagio di emissione
8.000
Accantonamento svalutazione crediti

5.500
8.000
5.500
Imposte correnti
50.577

Erario c/R.A. su interessi
17.594
Crediti per imposte anticipate

Imposte anticipate
50.577
16.554
1.040
1.512
1.512
16
Prova pratica n. 2
Scritture di chiusura dei conti del Conto economico:

Merci c/vendite
Conto economico
620.200
5.200
Conto economico
Salari e stipendi
Oneri sociali
Merci c/acquisti
Imballaggi c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Spese telefoniche
Fitti passivi
Disaggio di emissione
Interessi passivi su prestito obbligazionario
Minusvalenza da realizzo
Premio INAIL di competenza
Ammortamento mobili dufficio
Ammortamento macchine dufficio elettroniche
Ammortamento costi di pubblicit
Ammortamento fondo svalutazione crediti
Ammortamento fondo TFR
Variazioni rimenenze materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci
489.600
625.400
110.000
29.000
112.400
30.000
10.000
1.350
7.000
300
3.600
14.900
12.350
2.000
4.500
4.000
6.500
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
5.500
31.000
32.200
Calcolo IRES e IRAP:

Lart. 2, comma 1, del Decreto Salva-Italia D.L. 201/2011, conv. in L. 214/2011
prevede la possibilit di dedurre interamente, ai fini delle imposte sui redditi delle societ (IRES) e delle persone fisiche (IRPEF), limporto dellIRAP relativo al costo del lavoro
dipendente e assimilato, ovvero riferito alla quota imponibile delle spese sostenute per il
personale, al netto delle deduzioni previste dal D. Lgs. 446/1997. Per la determinazione
dellimponibile IRES e il calcolo dellimposta, occorre considerare le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al risultato desercizio emerso dal bilancio. Lentrata in vigore delle modifiche di cui al D.L. 201/2011 prevista a decorrere dal periodo
di imposta in corso al 31 dicembre 2012 (quindi dal 2012 per i soggetti con esercizio
coincidente con lanno solare). La predetta deduzione, che opera ai sensi dellart. 99 del
TUIR (D.P.R. 917/1986), si applica secondo il principio di cassa; quindi lIRAP risulta
essere deducibile nellesercizio in cui viene effettivamente versata.
Nel nostro caso il Fondo svalutazione crediti, pari ad euro 30.000, rappresenta il
7,68% del valore dei crediti, di conseguenza non possibile dedurre fiscalmente la
svalutazione riportata in bilancio. Infatti:
30.000 100/390.500 = 7,68%
Avremo, quindi, una variazione in aumento pari ad euro 5.500 e unIRES anticipata pari ad euro 1.512 (5.500 27,5%).
17
La valutazione delle rimanenze finali stata eseguita secondo il metodo LIFO a

scatti annuale come prevede lart. 92 del TUIR, dunque non avremo alcuna variazione in aumento o in diminuzione.
Anche le immobilizzazioni daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:
Immobilizzazioni
Costo storico
Costi di pubblicit
Fabbricati
Mobili dufficio
Macchine elettroniche
Automezzi
26.000
946.850
90.000
45.000
50.000
Totali
Amm.to civilistico
Amm.to fiscale
6.000
35.000
11.000
9.000
12.000
5.200
28.405
10.800
9.000
10.000
73.000
63.405
La variazione in aumento sar pari ad euro 9.595 (73.000 63.405).

A partire dal periodo dimposta 2008, ai sensi dellart. 6 del D.L. 185/2008, possibile dedurre dallutile desercizio il 10% dellIRAP versata (a titolo di saldo del
periodo dimposta precedente e di acconto di quello successivo), che rappresenta
limposta dovuta forfetariamente sulla quota imponibile delle spese per il personale
dipendente o degli interessi passivi. La deduzione del 10% spetta, infatti, solo alle
imprese che hanno sostenuto spese per il personale dipendente (anche un solo compenso per amministratore non professionista) o per interessi passivi. Avremo cos
una variazione in diminuzione pari ad euro 1.015 (6.150 + 4.000 = 10.150 10%).
Quindi:
Utile prima delle imposte
(625.400 489.600)
Variazioni in aumento
Variazione in diminuzione
Base imponibile
IRES corrente (27,5%)
IRES anticipata
135.800
9.595
1.015
144.380
39.704
1.512
Come gi accennato con la conversione in legge del D.L. 201/2011, la deduzione

forfetaria del 10% dellIRAP, sar riferita unicamente alla presenza di interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Questo
significa che per calcolare la deduzione IRAP bisogner fare due passaggi:
determinare la quota IRAP relativa al costo del personale, che sar deducibile
integralmente;
determinare la quota IRAP restante, e su questa calcolare il 10% che sar deducibile.
Per salvaguardare le donne e i giovani sotto i 35 anni det, la manovra Monti ha
previsto una maggiore deduzione IRAP per le imprese che li assumono a tempo
indeterminato. Infatti, invece di una deduzione pari a 4.600 per ogni lavoratore
impiegato, come previsto prima, si applica la deduzione di 10.600 per ogni nuovo
lavoratore impiegato. La deduzione si applicher a decorrere dal periodo dimposta
successivo a quello in corso al 31-12-2011 (quindi 2012 per i soggetti con periodo
dimposta coincidente con lanno solare).
18
Prova pratica n. 2
Deduzione IRAP per ciascun nuovo dipendente:

prima = 4.600
dopo = 10.600
In buona sostanza, lIRAP generatasi per effetto dellindeducibilit del costo del
lavoro dipendente e assimilato, al netto delle relative deduzioni, diventa pienamente
deducibile ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES).
Tale deduzione:
a) spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra
componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia:
societ di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997);

societ di persone ed imprese individuali (art. 5bis, D.Lgs. 446/1997);
esercenti arti e professioni, in forma individuale e associata (art. 8, D.Lgs. 446/1997);
banche, societ finanziarie e imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. 446/1997);
b) va effettuata in base allart. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (imposta
pagata).
Pertanto solo in presenza di oneri finanziari netti, qualunque sia limporto, resta
la deducibilit del 10% dellIRAP pagata nellanno.
A tal proposito, ci si chiede se la predetta deducibilit del 10% si debba ora
calcolare sullintera imposta pagata nellanno, ovvero (per differenza) sulla parte
dellIRAP che non si riferisce al costo del lavoro, posto che questa divenuta interamente deducibile. Sul punto si attendono chiarimenti da parte dellAgenzia delle
Entrate.
La base imponibile IRAP invece rappresentata dal valore della produzione netta,
dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclusione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale ad eccezione del
costo per INAIL e del cd. cuneo fiscale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo indeterminato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobilizzazioni, svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide, accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativi
classificabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorrono
alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base
imponibile di periodi dimposta precedenti o successivi. Quindi avremo:
Valore della produzione netta
159.900
(625.400 5.200 proventi finanziari)
(489.600 29.300 oneri finanz. e straord.)
Costi per il personale
113.400
(176.500 6.500 4.600 6 29.000)
Svalutazione crediti
5.500
Base imponibile
278.800
IRAP corrente (3,9%)
10.873
Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577
Acconto imposte
16.554
Ritenuta su interessi attivi
1.040
Debito per imposte
32.983
19
In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileva
lutile desercizio:
Imposte anticipate
Conto economico
1.512
Conto economico
Imposte correnti
50.577
Conto economico
Utile desercizio
86.735
1.512
50.577
86.735
(625.400 + 1.512) (489.600 + 50.577)
Scritture di chiusura dei conti dello Stato patrimoniale:

Fornitori
Mutui passivi
Effetti passivi
Obbligazioni c/capitale
INAL c/contributi da liquidare
Fondo TFR
Fatture da ricevere
Ratei passivi
Erario c/IVA
Capitale sociale
Riserva legale
Utile desercizio
Stato patrimoniale
Stato patrimoniale
Cassa
Banca c/c
Costi di pubblicit
Mobili dufficio
Fabbricati
Macchine dufficio elettroniche
Automezzi
Clienti
Crediti per imposte anticipate
Risconti attivi
Effetti attivi
Fatture da emettere
Rimanenze finali di merci
Rimanenze finali di imballaggi
46.000
61.000
24.600
385.000
349.200
120.000
256.830
100.000
2.050
73.000
14.520
12.400
35.500
32.983
1.722
240.000
50.100
100.900
86.735
1.992.540
1.992.540
2.600
344.336
20.000
90.000
946.850
45.000
50.000
159.400
1.512
8.000
246.400
24.442
14.000
40.000
20
Prova pratica n. 2
Il bilancio di esercizio sar il seguente:

STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali:
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicit
costi di pubblicit
20.000
Totale
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati
fabbricati
fondo amm.to fabbricati
2) impianti e macchinario
macchine dufficio elettroniche
fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
4) altri beni
mobili dufficio
fondo amm.to mobili dufficio
automezzi
fondo amm.to automezzi
20.000
561.850
946.850
385.000
20.400
45.000
24.600
33.000
90.000
61.000
50.000
46.000
Totale
615.250
Totale immobilizzazioni (B)
635.250
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
1) materie prime, sussidiarie e di consumo
rimanenze finali di imballaggi
4) prodotti finiti e merci
rimanenze finali di merci
40.000
14.000
Totale
II - Crediti
1)
v/clienti
clienti
fatture da emettere
effetti attivi
fondo svalutazione crediti
4ter) imposte anticipate
crediti per imposte anticipate
54.000
394.742
159.400
24.442
246.400
35.500
1.512
1.512
Totale
396.254
IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali
banca c/c
3) denaro e valori in cassa
cassa
344.336
Totale
346.936
Totale attivo circolante (C)
797.190
D) Ratei e risconti attivi

Totale attivo
2.600
8.000
1.440.440
(Segue)
21
Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale
240.000
IV - Riserva legale
50.100
VII - Altre riserve distintamente indicate

riserva straordinaria
100.900
IX - Utile (perdita) dellesercizio
86.735
Totale patrimonio netto (A)
477.735
C) Trattamento di fine rapporto

D) Debiti:
1)
obbligazioni
obbligazioni c/capitale
5)
debiti v/altri finanziatori
mutui passivi
7)
debiti v/fornitori
fornitori
fatture da ricevere
8)
debiti rappresentati da titoli di credito
effetti passivi
12) debiti tributari
debiti v/erario per imposte
erario c/IVA
erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
13) debiti v/istituti di previdenza e sicurezza sociale
enti previdenziali e assistenziali c/contributi
INAIL c/Contributi da liquidare
73.000
100.000
120.000
363.720
349.200
14.520
256.830
34.705
32.983
1.722
2.050
2.050
Totale debiti (D)

E) Ratei e risconti passivi
Totale passivo
877.305
12.400
1.440.440
CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1)
ricavi delle vendite
merci c/vendite
620.200
Totale valore della produzione (A)
620.200
B) Costi della produzione:

6)
per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
merci c/acquisti
imballaggi c/acquisti
7)
per servizi
spese di trasporto
premi assicurativi
spese telefoniche
fitti passivi
9)
per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
contributi previdenziali
premio INAIL di competenza
c) trattamento di fine rapporto
142.400
112.400
30.000
30.700
10.000
1.350
7.000
12.350
176.500
110.000
29.000
6.500
31.000
(Segue)
22
Prova pratica n. 2
10)
11)
ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
ammortamento costi di pubblicit
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
ammortamento fabbricati
ammortamento macchine dufficio elettroniche
ammortamento mobili dufficio
ammortamento automezzi
d) svalutazione dei crediti
accantonamento svalutazione crediti
variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
78.500
6.000
35.000
9.000
11.000
12.000
5.500
32.200
Totale costi della produzione (B)
460.300
Differenza tra valore e costi della produzione (A B)
159.900
C) Proventi e oneri finanziari:

16) altri proventi finanziari
interessi attivi bancari
17) interessi ed altri oneri finanziari
interessi passivi su mutuo
interessi passivi su sconto effetti
commissioni dincasso
interessi su prestito obbligazionario
disaggio di emissione
5.200
25.300
14.900
3.600
300
4.500
2.000
Totale proventi e oneri finanziari (C)

E) Proventi e oneri straordinari:
21) oneri straordinari
minusvalenza da realizzo
20.100
4.000
Totale proventi e oneri straordinari (E)

Risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ E)
22) imposte sul reddito dellesercizio
a) imposte correnti
b) imposte differite
c) imposte anticipate
23) utile dellesercizio
4.000
135.800
49.065
50.577
1.512
86.735
PROVA PRATICA N. 3
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI:
ACQUISTO, CESSIONE E COSTRUZIONE INTERNA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI TRENTO - I SESSIONE 2009)
La S.p.a. Gamma all1-1-n presenta i seguenti beni ammortizzabili:

Importo (costo storico)
Fondo ammortamento
Fabbricati
Descrizione
750.000
320.000
Impianti e macchinari
420.000
280.000
Attrezzatura
140.000
65.000
Mobili e arredi
130.000
72.000
Considerare che nel corso dellesercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni:
in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80,000;
in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%.
Valore di realizzo 10.000 + IVA;
inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e
valutata 28.000;
nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 +
IVA e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverr nellesercizio successivo;
al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchinari 20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%.
Al 31-12-n il risultato lordo desercizio ammonta a 110.000 euro.
Si determini lammontare dellIRES di competenza considerando che sono stati rilevati costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che si
intende rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi.
Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rilevino le imposte di competenza.
Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni,
costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte.
Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative allesercizio n+1 con riferimento alla consegna dellimpianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamente (valutazione 40.000 euro).
SVOLGIMENTO
Rilevazioni contabili esercizio n:
Acquisto impianto:
Impianti
IVA a credito
Debiti v/fornitori
80.000
16.800
96.800
24
Prova pratica n. 3
Cessione impianti:
Per prima cosa si storna il fondo ammortamento, pari a 58.500. Gli impianti,
infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%.
Fondo amm.to impianti
Impianti
58.500
58.500
Il valore contabile degli impianti pari a 6.500 (65.000 58.500). Si procede,

quindi, alla rilevazione della vendita e della plusvalenza (10.000 6.500 = 3.500):
Crediti v/clienti
Impianti
IVA a debito
Plusvalenze
12.100
6.500
2.100
3.500
Ordinazione impianto e pagamento acconto:

Crediti v/fornitori (SP Attivo B II 5)
IVA a credito
Banca
25.000
5.250
30.250
Al 31-12-n si capitalizza il costo del macchinario costruito in economia:

Macchinari in costruzione
Costruzioni in economia (CE Ricavi A 4)
28.000
28.000
Situazione immobilizzazioni prima della rilevazione degli ammortamenti

Descrizione
Fabbricati
Costo storico
Fondo ammortamento
750.000
320.000
435.000 (420.000 + 80.000 65.000)
221.500 (280.000 58.500)
Attrezzatura
140.000
65.000
Mobili e arredi
130.000
72.000
28.000
Ammortamenti al 31-12-n:
22.500
Ammortamento impianti e macchinari

Fondo amm.to impianti e macchinari
79.000
22.500
79.000
(10% per limpianto di 80.000, 20% sui rimanenti 355.000)
Ammortamento attrezzatura
Fondo amm.to attrezzatura
21.000
Ammortamento mobili
Fondo amm.to mobili
15.600
21.000
15.600
25
Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione interna
Situazione immobilizzazioni dopo la rilevazione degli ammortamenti:

Costo storico
Fondo ammortamento
Fabbricati
Descrizione
750.000
342.500
435.000
300.500
Attrezzatura
140.000
86.000
Mobili e arredi
130.000
87.600
Macchinari in costruzione (SP Attivo B II 5)
28.000
Calcolo imposte di competenza:

In base allart. 102, co. 6, del TUIR Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per
cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta allinizio dellesercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova
costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dellesercizio; per i beni ceduti, nonch per quelli acquisiti
nel corso dellesercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta
in proporzione alla durata del possesso ed commisurata, per il cessionario, al costo
di acquisizione. Leccedenza deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.
Di conseguenza, le spese di manutenzione (non capitalizzate in bilancio) ammesse in deduzione nellesercizio n saranno pari a:
5% di (750.000 + 355.000 + 80.000 3/12 + 65.000 10/12 + 140.000 + 130.000) = 72.458
La parte rimanente (85.000 72.458 = 12.542) sar dedotta in quote costanti nei
successivi cinque esercizi e, quindi, generer una variazione in aumento del reddito
e imposte anticipate pari a 3.449 (12.542 27,5%).
Quanto alla plusvalenza realizzata in seguito alla vendita di un impianto, il
co. 4 dellart. 86 del TUIR consente al contribuente di optare per la tassazione
integrale della plusvalenza ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo
non inferiore a tre anni, per la ripartizione della stessa in un massimo di cinque
esercizi.
La societ ha optato per ripartizione in cinque anni della plusvalenza di 3.500 e,
quindi, 700 saranno tassati subito e 2.800 saranno rinviati ai quattro esercizi successivi. Tale opzione d luogo a una variazione in diminuzione e a imposte differite
pari a 770 (2.800 27,5%).
Limponibile IRES sar cos determinato:
110.000 (utile civilistico) + 21.000 (costi indeducibili) 2.800 (variazione in diminuzione) + 12.542 (variazione in aumento) = 140.742
IRES corrente (27,5%) = 38.704
IRES di competenza = 38.704 + 770 (IRES differita) 3.449 (IRES anticipata) = 36.025
26
Prova pratica n. 3
La rilevazione della fiscalit di competenza e di quella differita dar luogo alle seguenti scritture contabili:
IRES corrente (CE 22)
Debiti tributari (SP Passivo D 12)
Imposte differite (CE 22)
Fondo imposte differite (SP Passivo B 2)
Crediti imposte anticipate (SP Attivo C II 4ter)
Imposte anticipate (22 CE)
38.704
38.704
770
770
3.449
3.449
Rilevazioni contabili esercizio n+1:

Nellesercizio successivo occorrer contabilizzare la consegna dellimpianto ordinato (stornando lacconto) e il completamento del macchinario costruito in economia.
Consegna impianto e storno acconto:
Impianti
IVA a credito
Debiti v/fornitori
90.000
13.650
103.650
(LIVA stata calcolata sullimporto di 90.000 lacconto di 25.000

gi fatturato)
Debiti v/fornitori
Crediti v/fornitori
25.000
25.000
Completamento del macchinario costruito internamente:

Macchinari
Costruzioni in economia
40.000
12.000
28.000
PROVA PRATICA N. 4
(PROVA ESTRATTA
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO FINALE

NAPOLI PARTHENOPE - II SESSIONE 2008)
ALLUNIVERSIT DI
Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poi
alle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti,
altres, il bilancio dobbligo.
SVOLGIMENTO
Ipotizziamo che la situazione contabile della societ sia la seguente:
Conti
Fabbricati
Attrezzature
Arredamento
Fondo amm.to attrezzature
Fondo amm.to arredamento
Crediti v/clienti
Cambiali attive
Cambiali allincasso
Fondo rischi su crediti
IVA a credito
C/c postale
Denaro in cassa
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti per TFR
Debiti v/fornitori
Cambiali passive
IVA a debito
Erario c/IVA
Debiti per imposte
Istituti previdenziali
Banca c/c
Merci c/vendite
Resi su vendite
Fitti attivi
Merci c/acquisti
Resi su acquisti
Variazione rimanenze merci
Costi di trasporto
Consulenze
Costi postali
Assicurazioni
Provvigioni passive
Canoni di leasing
Salari e stipendi
Oneri sociali
Interessi attivi v/clienti
Interessi passivi bancari
Totale
Dare
Avere
140.000
27.000
16.000
49.000
20.500
14.000
22.980
1.500
1.250
235
5.800
2.150
11.800
120.000
35.000
17.500
30.600
1.650
3.300
300
6.800
5.450
2.180
12.700
425.315
950
1.150
401.600
2.850
76.500
9.050
2.675
462
850
1.450
2.050
17.650
6.530
1.375
1.658
749.905
749.905
28
Prova pratica n. 4
Considerando le seguenti operazioni intervenute nel corso della gestione:

pagamento in data 6-2-n, tramite bonifico bancario, di un anticipo ad un fornitore italiano per un importo di 7.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 13-2-n della fattura per lacquisto di merci di cui al punto
precedente per un valore di 20.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 8-3-n di una fattura per lacquisto di un macchinario per un
importo di 150.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 14-3-n di una fattura per listallazione e il collaudo del macchinario di cui al punto precedente per 2.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 11-4-n di una fattura per acquisto merci da un fornitore statunitense per $ 25.000 (cambio: 1,25 per $ 1);
emissione di una fattura in data 3-5-2009 per vendita merci al comune di Napoli
per un importo di 2.000 + IVA 21%;
incasso in data 6-6-n, tramite bonifico bancario, della fattura di cui sopra;
emissione, al fine di regolare una posizione creditoria di 12.000, in data 18-9-n
di una cambiale tratta a sei mesi. La cambiale viene presentata allincasso con la
clausola s.b.f. e la banca addebita spese pari a 50;
liquidate e pagate, in data 31-10-n, retribuzioni per 150.000, assegni familiari per
10.000 ed effettuate ritenute previdenziali per 15.000 e ritenute IRPEF per 30.000
e tenendo conto che:
gli interessi passivi stimati ammontano a 500;
laccantonamento al TFR ammonta a 42.500;
il conto Assicurazioni pari a 850 si riferisce unicamente allassicurazione
annuale del fabbricato aziendale, versata anticipatamente in data 1-8-n;
sono stati ammortizzati i fabbricati per 10.000, i macchinari per 7.600, le
attrezzature per 5.400 e larredamento per 2.000;
i crediti verso clienti vengono svalutati per 1.200;
si stimano fatture da emettere per vendita di merci per un importo di 15.000
procediamo alla redazione delle scritture contabili relative alla questione ordinaria, delle scritture di assestamento e di chiusura.
Scritture gestione ordinaria:
6/2
13/2
Anticipi a fornitori
IVA a credito
Banca c/c
7.000
1.470
Merci c/acquisto
IVA a credito
Debiti v/fornitori
20.000
4.200
8.470
24.200
13/2
Debiti v/fornitori
Anticipi a fornitori
7.000
8/3
Macchinari
IVA a credito
Debiti v/fornitori
150.000
31.500
14/3
Macchinari
IVA a credito
Debiti v/fornitori
2.000
420
7.000
181.500
2.420
29
Scritture contabili e bilancio finale
11/4
Merci c/acquisti
Debiti v/fornitori esteri
3/5
Crediti v/comune Napoli

Merci c/vendite
IVA a debito ad esigibilit differita
2.420
6/6
Banca c/c
Crediti v/comune Napoli
2.420
6/6
IVA a debito ad esigibilit differita

IVA a debito
18/9
18/9
31.250
31.250
2.000
420
2.420
420
420
Cambiali attive
Crediti v/clienti
12.000
Banca c/c
Commissioni bancarie
Banca c/cambiali allincasso
11.950
50
12.000
12.000
31/10
Salari e stipendi
Dipendenti c/retribuzione
150.000
31/10
INPS
10.000
INPS
15.000
31/10
Erario c/ritenute
30.000
31/10
Banca c/c
115.000
16/11
INPS
Erario c/ritenute
Banca c/c
31/10
150.000
10.000
15.000
30.000
115.000
5.000
30.000
35.000
Scritture di assestamento:
31/12
Interessi passivi
C/interessi passivi da liquidare
31/12
Accantonamento TFR
Debiti per TFR
500
500
42.500
42.500
Essendo limporto di 850 relativo allassicurazione annuale per calcolare il risconto attivo bisogna procedere al seguente calcolo: 850/12 = 70,84 (assicurazione
mensile); 70,84 7 = 496,00 (assicurazione da stornare):
31/12
Risconti attivi
Assicurazioni
31/12
Ammortamento macchinari
Ammortamento attrezzature
Ammortamento arredamento
Fondo amm.to macchinari
496
496
10.000
7.600
5.400
2.000
10.000
7.600
5.400
2.000
30
Prova pratica n. 4
31/12
31/12
Fatture da emettere
Merci c/vendite
1.200
1.200
15.000
15.000
Chiusura dei conti di reddito e rilevazione dellutile o della perdita desercizio:

Conto economico
Resi su vendite
Merci c/acquisti
Variazioni rimanenze merci
Costi di trasporto
Consulenze
Costi postali
Assicurazioni
Provvigioni passive
Canoni di leasing
Salari e stipendi
Oneri sociali
Interessi passivi
Commissioni bancarie
Accantonamento TFR
Ammortamento arredamento
Ammortamento attrezzature
Ammortamento macchinari
791.429
Merci c/vendite
Fitti attivi
Resi su acquisti
Interessi attivi
Conto economico
442.315
1.150
2.850
1.375
950
452.850
76.500
9.050
2.675
462
354
1.450
2.050
167.650
6.530
2.158
50
42.500
1.200
2.000
5.400
7.600
10.000
447.690
Siccome i componenti negativi di reddito superano quelli positivi si determina un risultato economico negativo, ossia una perdita di esercizio registrata dalla seguente scrittura:
Perdita di esercizio
Conto economico
343.739
343.739
Chiusura dei conti del patrimonio:

Stato patrimoniale
Fabbricati
Attrezzature
Arredamento
Crediti v/clienti
Cambiali attive
Cambiali allincasso
IVA a credito
C/c postale
Denaro in cassa
Macchinari
Risconti attivi
Fatture da emettere
Perdita desercizio
777.305
140.000
27.000
16.000
10.980
13.500
1.250
43.390
2.150
11.800
152.000
496
15.000
343.739
31
Scritture contabili e bilancio finale

Capitale sociale
Riserva legale
Debiti per TFR
Debiti v/fornitori
Cambiali passive
IVA a debito
Erario c/IVA
Debiti per imposte
Istituti previdenziali
Banca c/c
Debiti v/fornitori esteri
Banca c/cambiali allincasso
C/interessi passivi da liquidare
Stato patrimoniale
59.000
25.900
16.000
7.600
1.435
120.000
35.000
60.000
231.720
1.650
3.720
300
6.800
5.450
2.180
156.800
31.250
12.000
500
777.305
Infine procediamo alla redazione del bilancio desercizio.

STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
II - Immobilizzazioni materiali
1) terreni e fabbricati (140.000 fondo amm.to)
2) impianti e macchinari (acquisto + istallaz. macch. amm.to)
3) attrezzature industriali e commerciali
81.000
144.400
1.100
Totale
226.500
Totale immobilizzazioni (B)
226.500
II - Crediti
1)
verso clienti
(10.980 + cambiali + fatt. da emettere f.do rischi su crediti)
4bis) crediti tributari
39.295
43.390
Totale
82.685
1)
depositi bancari e postali
3)
denaro e valori in cassa
Totale
2.150
11.800
13.950
Totale attivo circolante (C)
96.635
D) Ratei e risconti
risconti attivi
496
Totale attivo
323.631
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale
120.000
(Segue)
32
Prova pratica n. 4
IV - Riserva legale
IX - Utile (perdita) desercizio
35.000
343.739
Totale
188.739
C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
60.000
D) Debiti
4) debiti verso banche (156.800 + 12.000 cambiale + 500 interessi)
7) debiti verso fornitori
8) debiti rappresentati da titoli di credito
12) debiti tributari
13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale
Totale
169.300
262.970
1.650
16.270
2.180
452.370
Totale passivo
323.631
CONTO ECONOMICO
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni (merci c/vendite - resi su vendite)
5) altri ricavi e proventi (fitti attivi + interessi attivi)
Totale valore della produzione
B) Costi della produzione
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (merci c/acq - resi su acq.)
7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi
9) per il personale
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto
e) altri costi
10) ammortamenti e svalutazioni
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante
e delle disponibilit liquide
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
441.365
2.525
443.890
450.000
12.591
2.050
167.650
6.530
42.500
1.450
25.000
1.200
76.500
Totale costi di produzione
785.471
Differenza fra valore e costi della produzione (A B)
341.581
C) Proventi e oneri finanziari

17) interessi e altri oneri finanziari
Totale proventi e oneri finanziari
Risultato prima delle imposte (A B +/ C)
23) utile (perdita) dellesercizio
2.158
2.158
343.739
0
343.739
PROVA PRATICA N. 5
LEASING E CESSIONE
DI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS
Dopo aver descritto per quali societ sono obbligatori i principi contabili internazionali, il candidato:
1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;
2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing finanziario avente ad
oggetto un cespite:
a) fair value
130.000
b) n. rate annuali
10
c) tasso applicato
6,35%
d) importo rate annuali
19.200 per 9 rate
e) rata dellultimo anno
11.797,22
f) costi stipulazione pratica
5.000
g) aliquota di ammortamento
33,33%
proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dellammortamento;
3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:
a) prezzo di cessione
b) tasso annuale
c) tasso a tre mesi
3.000
4,5%
1,13%
rediga le relative scritture contabili.

SVOLGIMENTO
Con la Legge comunitaria n. 306/2003, in applicazione del Regolamento comunitario 1606/2002, stato stabilito lobbligo di applicazione degli IAS/IFRS ai bilanci
consolidati delle societ quotate emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, assicurative e bancarie.
Con il D.Lgs. 38/2005 sono state poi esercitate le opzioni concesse dalla citata L.
306/2003, secondo il seguente schema:
Soggetti
Bilancio consolidato
secondo gli IAS
Bilancio desercizio
secondo gli IAS
Societ quotate (diverse dalle imprese di assicurazione)
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006

Facolt dal 2005
Societ aventi strumenti finanziari

diffusi tra il pubblico
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006

Facolt dal 2005
Banche italiane, societ finanziarie

capogruppo dei gruppi bancari
iscritti nellalbo, societ di interme-
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006

Facolt dal 2005
(Segue)
34
Prova pratica n. 5
diazione mobiliare, societ di gestione del risparmio, societ finanziarie iscritte nellalbo, istituiti da
moneta elettronica
Imprese di assicurazione
Obbligo dal 2005
Obbligo dal 2006 (solo se non

redigono il bilancio consolidato
e sono quotate)
Societ incluse nel bilancio consolidato redatto dalle societ precedenti (diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e da quelle indicate alle
lettere precedenti)
Facolt dal 2005
Facolt dal 2005
Societ che redigono il bilancio

consolidato (diverse dalle precedenti e da quelle che possono redigere
il bilancio in forma abbreviata)
Facolt dal 2005
Facolt dal 2005 (solo se esercitano la facolt di redigere il bilancio consolidato dal 2005)
Societ rimanenti (diverse dalle

precedenti e da quelle che possono
redigere il bilancio in forma abbreviata)
Facolt dal 2005 (se incluse nel

bilancio consolidato delle societ
di cui alla lettera f); in caso contrario facolt subordinata allemanazione di un decreto del Ministero delleconomia e delle finanze e del Ministero della giustizia)
Sono escluse dallapplicazione dei principi contabili internazionali le societ che possono redigere il
bilancio in forma abbreviata ai sensi dellart. 2435bis del codice civile.
Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi
contabili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/
2005) aveva, infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di
modifiche alle regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante lintroduzione dei principi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e
del fair value (vedi per esempio la previsione di un obbligo di registrare i flussi di
cassa e lintroduzione di un ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla
distinzione tra attivit e passivit di carattere corrente o non corrente). Le imprese
non obbligate ad adottare gli IAS dovranno, quindi, pur sempre rispettare norme
civilistiche, a loro volta determinate dalle direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi contenenti una serie di principi contabili
anche per le PMI (laddove il concetto di piccole e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo). Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicuramente semplificati rispetto agli IAS/IFRS.
Loperazione di leasing trova una sua regolamentazione specifica nello IAS 17 il
quale lo definisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario, dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un
determinato periodo di tempo.
Il locatario iscrive tale bene nei valori dellattivo e li assoggetta alla procedura di
ammortamento.
Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS
35
Sostanzialmente lo IAS 17 prevede liscrizione in bilancio del contratto di leasing

mediante il metodo finanziario, che molto differente dal principio contabile nazionale n. 17 il quale prevede lapplicazione del metodo patrimoniale.
Per effetto del suddetto metodo limpresa non considera il bene come facente
parte dellattivo ma come se fosse in locazione.
A dire il vero sono contabilizzati i canoni di leasing nel conto economico mentre
tra i conti dordine rilevato limpegno verso la societ di leasing.
Mediante il leasing finanziario tutti i rischi derivanti dal contratto si riflettono
sullutilizzatore.
Lo IAS 17 prevede che nella redazione dei bilanci consolidati sia utilizzato il
metodo finanziario.
Tale principio non si applica alle operazioni di leasing finalizzati allestrazione di
minerali e al leasing di licenze, ad esempio di films.
Lo IAS 17 classifica le operazioni di leasing in base al trasferimento dei rischi e
benefici futuri sullutilizzatore.
Tra i rischi bisogna citare il deprezzamento che negli anni pu subire il bene
mentre tra i benefici i profitti che possono derivare allimpresa in seguito alla cessione del bene.
Questo elemento si pone in netto contrasto con i principi contabili nazionali in
cui la classificazione della locazione rileva solo se esiste una formula contrattuale
con lopzione di riscatto del bene.
A dire il vero proprio in tale momento che secondo il principio contabile nazionale deve essere iscritto il bene nel bilancio.
Pi precisamente i principi contabili internazionali distinguono due tipologie di
contratti di leasing:
leasing finanziario;
leasing operativo.
Un leasing classificato come finanziario se trasferisce al locatario, in maniera
sostanziale, tutti i rischi (derivanti da capacit inutilizzata e da obsolescenza tecnologica) e i benefici (derivanti dalla propriet del bene): inoltre, esso prevede la possibilit, e quindi non lobbligatoriet, di riscatto del bene alla scadenza. In assenza di
tali circostanze, si in presenza di un contratto di leasing operativo.
Nello IAS 17 sono contenute alcune indicazioni specifiche in merito al momento in
cui ci possiamo trovare dinanzi ad un contratto di leasing finanziario e precisamente:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
concerne la locazione di terreni e fabbricati;

il diritto di propriet si trasferisce alla data di scadenza contrattuale;
il locatario pu esercitare il diritto di riscatto;
la durata del contratto di locazione;
al momento iniziale il valore attuale dei leasing pari al fair value;
nel caso di risoluzione del contratto da parte del locatario previsto che le perdite gravino su questultimo;
7) i beni oggetto del contratto sono cos particolari che non possono essere apportate delle modifiche da parte del locatario;
8) gli utili e le perdite relative alle variazioni del fair value sono a carico del locatario;
36
Prova pratica n. 5
9) alla scadenza il locatario pu continuare il contratto di leasing per un altro periodo

di tempo pagando un canone inferiore a quello di mercato.
Relativamente alla contabilizzazione del contratto di leasing si distingue in modo
separato la contabilit del locatore e quella del locatario.
Nel caso in cui le situazioni suddette dovessero risultare insufficienti ai fini della
classificazione, possibile far riferimento ad ulteriori indicatori che, congiuntamente o singolarmente considerati, sono di ausilio per lindividuazione del leasing
finanziario. Tali sono:
lassoggettamento del locatario alle perdite subite dal locatore in seguito alla risoluzione del contratto, oppure alle perdite o agli utili derivanti da mutamenti
nel fair value del valore residuo;
la facolt per il locatario di continuare il contratto per un ulteriore periodo di
tempo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.
Per quanto riguarda leliminazione contabile di un bene, essa deve avvenire
quando posta in essere la sua dismissione o nel momento in cui la direzione
aziendale realizza che non ricavabile dal suo utilizzo alcun beneficio economico
futuro. Leliminazione contabile porta alla realizzazione di un utile o di una perdita (plusvalenza o minusvalenza) che dovranno essere contabilizzati in modo distinto dai componenti positivi e negativi attinenti lattivit tipica secondo le regole
dellIFRS 5.
La classificazione dovr avvenire tra gli altri ricavi della gestione operativa. Il
ricavo della cessione dovr essere rilevato quando la propriet ed i rischi sono stati
trasferiti allacquirente.
La finalit dellIFRS 5 quella di definire le regole di contabilizzazione delle
attivit non correnti possedute per la vendita e delle attivit operative cessate. I beni
posseduti per la vendita sono le attivit non correnti o immobilizzate o i gruppi di
attivit che vengono ceduti unitamente alle passivit direttamente correlate dando
luogo alla cessione di ununit generatrice di flussi finanziari o ad una parte di essa.
I beni non correnti e quelli che sono usualmente considerati come tali ma che sono
stati acquisiti per la rivendita, non devono essere riclassificati nella categoria dei
beni correnti fino a che non soddisfano le condizioni per essere classificati come
posseduti per la vendita in base allIFRS 5.
Un gruppo di beni destinato alla dismissione pu ricomprendere qualsiasi attivit o passivit, compresi i beni che sono esclusi espressamente dal campo di applicazione del documento contabile in esame. Tuttavia, nel caso sia presente nel gruppo
un cespite soggetto alle regole dellIFRS 5, tutto il gruppo dovr essere trattato secondo le regole contabili in esame.
Al fine del corretto trattamento contabile delloperazione di leasing, necessario
distinguere la quota capitale e interessi ricompresa nei canoni annuali. Come si
evince dalla tabella, il valore attualizzato dei canoni pari al costo di acquisto del
bene sostenuto dal locatore.
37
Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS
Anni (n)
Fair value
del bene
Interessi
passivi
Pagamenti
minimi (a)
135.000,00
8.572,50
19.200,00
10.627,50 124.372,50
Valore
attuale rate
( a vn )
0,9402915
18.053,60
124.372,50
7.897,65
19.200,00
11.302,35 113.070,15
0,8841481
113.070,15
7.179,95
19.200,00
12.020,05 101.050,11
0,8313569
15.962,05
101.050,11
6.416,68
19.200,00
12.783,32
88.266,79
0,7817178
15.008,98
88.266,79
5.604,94
19.200,00
13.595,06
74.671,73
0,7350426
14.112,82
74.671,73
4.741,65
19.200,00
14.458,35
60.213,39
0,6911543
13.270,16
60.213,39
3.823,55
19.200,00
15.376,45
44.836,94
0,6498865
12.477,82
44.836,94
2.847,15
19.200,00
16.352,85
28.484,08
0,6110828
11.732,79
28.484,08
1.808,74
19.200,00
17.391,26
11.092,82
0,5745959
11.032,24
10
11.092,82
704,39
11.797,22
11.092,82
Totale
Quota
capitale
rimborsata
Capitale
residuo
v n = (1+i )
0,5402877
49.597,22 184.597,22 135.000,00
16.975,64
6.373,89
135.000,00
La rilevazione iniziale :
Immobilizzazioni materiali
Debiti v/societ di leasing
Debiti v/societ leasing costi stipulazione contratto
135.000
130.000
5.000
Successivamente alla rilevazione iniziale i pagamenti minimi dovranno essere

distinti tra quota diretta al rimborso del capitale e quota imputata al pagamento degli
oneri finanziari:
Debiti v/societ di leasing
Oneri finanziari
IVA a credito
Banca c/c
10.627,50
8.572,50
3.840,00
23.040,00
Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi
di sostenimento.
Il valore del bene iscritto allattivo di Stato patrimoniale dovr essere sottoposto
a processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di propriet.
Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing applicabile lo IAS
16 e, quindi, pu essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso
dovr essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.
Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dellacquisizione del bene al
termine del contratto, lo stesso dovr essere ammortizzato nel periodo pi breve tra
la sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico
compariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri finanziari
del canone di leasing. A fine esercizio nel Conto economico compariranno la quota
di ammortamento e gli oneri finanziari.
Relativamente allammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:
Ammortamento
Fondo ammortamento
44.995,50
44.995,50
38
Prova pratica n. 5
La differenza tra le quote di ammortamento ed i canoni deducibili dar origine

alla rilevazione della fiscalit differita passiva o anticipata, come illustrato nella
seguente tabella.
Anni (n) Quota di
ammortamento
Interessi Pagamenti
Quota
Differenza
Fondo
Imposte Utilizzo
passivi (b)
minimi
capitale non deducibile imposte anticipate fiscalit
(6,35%)
rimborsata nellesercizio* differite
differita
44.995,50
8.572,50
19.200,00
10.627,50
34.368,00
12.802,08
44.995,50
7.897,65
19.200,00
11.302,35
33.693,15
12.550,70
44.995,50
7.179,95
19.200,00
12.020,05
32.975,45
12.283,36
13,50
6.416,68
19.200,00
12.783,32
4.756,76
5.604,94
19.200,00
13.595,06
5.064,16
4.741,65
19.200,00
14.458,35
5.385,73
3.823,55
19.200,00
15.376,45
5.727,73
2.847,15
19.200,00
16.352,85
6.091,44
1.808,74
19.200,00
17.391,26
6.478,24
10
704,39
11.797,22
11.092,82
4.132,08
Totale 135.000,00
49.597,22 184.597,22 135.000,00
37.636,14 37.636,14
Relativamente alla fiscalit differita, la rilevazione la seguente:

Attivit per imposte anticipate
Imposte anticipate
12.802,08
12.802,08
Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente allipotesi della cessione di un bene.
Procedendo con lattualizzazione del prezzo a tre mesi si otterr il prezzo attuale:
3.000 (1 + 1,13%) = 2.901
3
La differenza, pari a 99, dovr essere contabilizzata come un interesse attivo.

Avremo, quindi, la seguente rilevazione:
Banca
Altri ricavi
Banca
Interessi attivi
2.901
2.901
99
9
PROVA PRATICA N. 6
(PROVA
ESTRATTA
BILANCIO DESERCIZIO: NOTA INTEGRATIVA

E VERBALE DI ASSEMBLEA
ALL UNIVERSIT DI MILANO CATTOLICA - I SESSIONE 2009)
Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi allart. 2435bis del c.c.,
il bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predisponga, inoltre, una sintetica nota integrativa, nonch il verbale di assemblea dei soci
portante leventuale destinazione dellutile o la copertura della perdita.
SVOLGIMENTO
Ai sensi dellart. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata le
societ che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, per
due esercizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lanno pari a 50 unit.
Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dello
stato patrimoniale previste dallart. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), di
raggruppare determinate voci previste dallart. 2425 c.c. relativo al contenuto del
conto economico, nonch di omettere alcune informazioni della nota integrativa (i
movimenti delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri finanziari, il numero medio dei dipendenti, lammontare dei compensi di amministratori
e sindaci, ecc.). Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dellattivo (Crediti
verso soci e Ratei e risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e la
voce E del passivo (Ratei e risconti) pu essere compresa nella voce D (Debiti).
Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., con
dati a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dallart. 2435bis c.c., la relativa
nota integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo
Passivo
B) Immobilizzazioni:
I - Imm. immateriali
210.000
I - Capitale
F.do amm.to e svalutazioni 140.000
70.000
III - Riserve di rivalutazione
II - Imm. materiali
1.680.000
IV - Riserva legale
F.do amm.to e svalutazioni 590.000 1.090.000
V - Riserve statutarie
III- Imm. finanziarie
VII - Altre riserve
Totale immobilizzazioni
1.160.000 Totale patrimonio netto
700.000
130.000
90.000
20.000
70.000
1.010.000
(Segue)
40
Prova pratica n. 6
I - Rimanenze
II - Crediti
- entro 12 mesi
- oltre 12 mesi
III- Attivit finanziarie
Totale attivo circolante
Totale attivo
150.000 B) Fondi per rischi e oneri

380.000 C) Trattamento fine rapporto
90.000
150.000 D) Debiti
20.000
- entro 12 mesi
- oltre 12 mesi
790.000
1.950.000 Totale passivo
90.000
170.000
250.000
430.000
1.950.000
CONTO ECONOMICO
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati, finiti e dei lavori in corso su ordinazione
5) altri ricavi e proventi
Totale
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi
9) per il personale
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto, quiescenza e simili
10) ammortamenti e svalutazioni
a) amm.to immobilizzazioni immateriali
b) amm.to immobilizzazioni materiali
d) svalutazioni dei crediti dellattivo circolante
11) variazioni delle rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci
12) accantonamenti per rischi
14) oneri diversi di gestione
Totale
2.500.000
20.000
30.000
2.510.000
920.000
130.000
20.000
650.000
190.000
45.000
30.000
290.000
25.000
15.000
10.000
2.275.000

C) Proventi e oneri finanziari
16) altri proventi finanziari
b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nellattivo circolante
che non costituiscono partecipazioni
Totale
E) Proventi e oneri straordinari
20) proventi
21) oneri
Totale
Risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ E)
23) Utile (perdita) desercizio
235.000
5.000
130.000
125.000
30.000
25.000
5.000
115.000
45.000
70.000
Bilancio desercizio: nota integrativa e verbale di assemblea
41
NOTA INTEGRATIVA
Il bilancio chiuso al 31/12/2008 stato redatto nel rispetto dei criteri previsti
dalla normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. La
presente nota integrativa stata redatta in forma abbreviata secondo quanto disposto dallart. 2435bis del codice civile.
Ai fini dellesonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla gestione, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di societ controllanti
possedute dalla societ, anche per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona, e che la societ, durante lesercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote di
societ controllanti, anche per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona.
Criteri di valutazione
I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quelli
dellesercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio stata effettuata ispirandosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della continuazione dellattivit.
I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti:
Immobilizzazioni immateriali
Sono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammortamenti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costi
di ricerca, sviluppo e pubblicit con utilit pluriennale sono stati iscritti nellattivo
con il consenso del collegio sindacale.
Sono iscritte al costo di acquisto e rettificate dai corrispondenti fondi di ammortamento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state calcolate attesi lutilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sulla base del criterio della residua possibilit di utilizzazione.
Rimanenze di magazzino
Le materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti finiti sono iscritti al minore tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e il
valore di realizzo desumibile dallandamento del mercato.
Crediti
Sono esposti al presumibile valore di realizzo. Ladeguamento del valore nominale dei
crediti al valore presunto di realizzo ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti.
Debiti
Sono rilevati al loro valore nominale.
Trattamento di fine rapporto
Rappresenta leffettivo debito maturato verso i dipendenti in conformit agli obblighi di legge e ai contratti di lavoro vigenti.
Ratei e risconti
Sono stati determinati secondo il criterio delleffettiva competenza temporale.
Imposte
Sono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.
42
Prova pratica n. 6
Variazioni delle voci dellAttivo

Valore al 31-12-2007
Variazione
100.000
1.380.000
70.000
1.090.000
30.000
290.000
195.000
485.000
110.000
150.000
470.000
150.000
20.000
45.000
15.000
+ 150.000
90.000
Immobilizzazioni
Immateriali
Materiali
Attivo circolante
Rimanenze
Crediti
Attivit finanziarie
Disponibilit liquide
Il decremento delle immobilizzazioni immateriali e materiali dovuto al processo

di ammortamento del costo dei beni. Non vi sono immobilizzazioni finanziarie.
La variazione delle rimanenze comprende la diminuzione di prodotti finiti per
euro 20.000 e di materie prime, sussidiarie e di consumo per euro 25.000.
I crediti esigibili entro 12 mesi, pari ad euro 380.000, includono i crediti verso
clienti per euro 350.000 e i crediti verso altri per euro 30.000. I crediti con scadenza oltre i 12 mesi, pari ad euro 90.000, sono crediti verso altri.
Le attivit finanziarie sono composte esclusivamente da certificati di deposito
acquistati durante lesercizio, con scadenza 15/02/2009.
Le disponibilit liquide includono depositi bancari per euro 13.000 e denaro ed
altri valori in cassa per euro 7.000.
Variazioni delle voci del Passivo
Variazione
957.000
75.000
140.000
720.000
1.010.000
90.000
170.000
680.000
53.000
+ 15.000
+ 30.000
40.000
Patrimonio netto
Fondi rischi e oneri
Trattamento fine rapporto
Debiti
Il patrimonio netto aumentato dellutile netto conseguito nellesercizio 2008 (euro 70.000)
ed diminuito della parte di utile dellesercizio 2007 distribuita ai soci (euro 17.000).
Lincremento dei fondi per rischi e oneri dovuto ad un accantonamento pari a
euro 5.000 per svalutazione dei crediti e ad un accantonamento al fondo imposte
differite per euro 10.000.
Il trattamento di fine rapporto ha registrato un incremento per effetto dellaccantonamento dellesercizio pari ad euro 30.000, non essendo avvenuti utilizzi nel
corso dellesercizio.
I debiti sono cos ripartiti:
Entro 12 mesi
Debiti verso fornitori
Debiti verso banche
Debiti tributari
Debiti v/istituti previdenziali
Totale
126.000
65.000
47.000
12.000
250.000
Oltre 12 mesi
75.000
355.000
430.000
Totale
201.000
420.000
47.000
12.000
680.000
43
Bilancio desercizio: nota integrativa e verbale di assemblea
Non vi sono, al termine dellesercizio 2008, crediti o debiti di durata residua superiore a 5 anni.
Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:
Esercizio 2007
Capitale
sociale
Riserve
legale
700.000
124.000
86.000
6.000
4.000
Destinazione risultato
desercizio:
- accantonamento a riserve
- distribuzione ai soci
Utile 2008
Esercizio 2008
Riserva
Risultato
straordinaria desercizio
30.000
Altre
riserve
17.000
Totale
957.000
3.000
17.000
70.000
700.000
130.000
90.000
70.000
20.000
1.010.000
VERBALE DI ASSEMBLEA DEI SOCI

Il giorno alle ore in via si riunita
lassemblea dei soci della societ s.r.l., per discutere e deliberare sul
seguente ordine del giorno:
approvazione del bilancio dellesercizio 2008 e destinazione dellutile;
varie ed eventuali.
Assume la presidenza dellassemblea, come indicato nellatto costitutivo, il/la
sig. che, constatata la presenza dei soci rappresentanti almeno la
met del capitale sociale, in proprio o per delega, dichiara lassemblea validamente costituita e atta a deliberare sugli argomenti posti allordine del giorno.
I presenti chiamano il/la sig. a svolgere le funzioni di segretario.
Passando al primo punto allordine del giorno, il Presidente d lettura del bilancio dellesercizio chiuso al 31-12-2008, composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, redatto secondo le norme vigenti. Segue una breve discussione durante la quale il Presidente risponde alle domande poste dagli intervenuti, fornendo esaurienti spiegazioni circa la composizione del bilancio e le poste in
esso contenute.
Al termine, lassemblea delibera di approvare il bilancio relativo allesercizio 2008
e di distribuire ai soci euro 45.000, ossia la restante parte dellutile netto conseguito
nellesercizio dopo aver detratto la parte da destinare allincremento delle riserve,
pari ad euro 25.000, cos ripartita: euro 14.000 riserva legale, euro 7.000 riserva
straordinaria ed euro 4.000 per le altre riserve.
Non essendovi altro allordine del giorno, lassemblea viene sciolta alle ore
previa redazione, lettura ed approvazione del presente verbale.
Il Segretario
Il Presidente
44
Prova pratica n. 6
Latto costitutivo determina i modi di convocazione dellassemblea dei soci. In

mancanza, la convocazione effettuata mediante lettera raccomandata spedita ai
soci almeno otto giorni prima: purch sia assicurata la tempestiva informazione
sugli argomenti da trattare, possono essere utilizzati tutti gli strumenti tecnici ritenuti idonei (es. telegrammi, fax, e-mail, sms). Ai sensi dellart. 2479bis c.c., lassemblea delibera a maggioranza assoluta dei presenti e, in caso di modificazioni dellatto costitutivo o di operazioni che comportano una sostanziale modifica delloggetto
sociale o dei diritti dei soci, con il voto favorevole dei soci che rappresentano almeno la met del capitale sociale.
PROVA PRATICA N. 7
IRES: DETERMINAZIONE DELLIMPOSTA
E RILEVAZIONI CONTABILI
Considerata la seguente situazione contabile della societ per azioni Alfa:

Conti
Dare
Conti
Avere
Resi su vendite
Merci c/rimanenze iniziali
Merci c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Energia elettrica
Spese di telefonia
Acqua e gas
Salari e stipendi
Oneri sociali
Trattamento fine rapporto
Fitti passivi
Amm.to automezzi
Amm.to mobili e attrezzature
Amm.to elaboratore
Manutenzioni e riparazioni
Svalutazione crediti comm.
Oneri tributari diversi
Interessi passivi bancari
18.000
250.000
1.800.000
25.000
13.500
8.000
12.000
3.600
330.000
150.000
35.000
48.000
8.000
6.000
1.500
4.800
8.000
9.500
6.350
Resi su acquisti
Merci c/rimanenze finali
Merci c/vendite
Abbuoni e ribassi attivi
Proventi diversi
12.000
320.000
2.600.000
2.500
12.650
6.000
Totale
2.737.250
Totale
2.953.150
tenendo presente che:

a) i crediti commerciali al 31-12-2009 ammontano a 180.000 e il Fondo rischi su
crediti a 8.700
b) alle rimanenze di merci stato attribuito un valore di 350.000 secondo il metodo
LIFO a scatti su base annuale; il valore esposto nella situazione contabile stato
determinato al presunto prezzo di realizzo
c) gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono relativi a:
automezzi, coefficiente ordinario 20% su costo storico di 35.000
mobili e attrezzature, coefficiente ordinario 12% su costo storico di 45.000
un elaboratore, coefficiente ordinario 20% su costo storico, sostenuto in data 153-2009, di 7.500
d) stato versato un acconto complessivo IRES di 75.400 e sono state applicate
sugli interessi attivi bancari ritenute per 2.530
il candidato rediga:
le scritture in P.D. di rilevazione dellIRES di competenza;
le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione e dellutile desercizio.
46
Prova pratica n. 7
SVOLGIMENTO
Procediamo, in primo luogo, alla determinazione del reddito fiscale da assoggettare ad IRES considerando le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al reddito di esercizio ai sensi della normativa fiscale:
a) Svalutazione dei crediti commerciali
Secondo la normativa fiscale (art. 106 del TUIR), in ciascun esercizio, ammessa
una svalutazione dei crediti commerciali iscritti in bilancio nel limite dello 0,5% dellammontare complessivo dei crediti al valore nominale o di acquisizione. Tale deduzione non pi ammessa quando il Fondo raggiunge il 5% del valore dei crediti stessi.
Determiniamo, pertanto, la percentuale di svalutazione dei crediti ammessa in
deduzione in base alla normativa tributaria. Calcoliamo dapprima il rapporto tra
lattuale ammontare del Fondo rischi su crediti e quello dei crediti:
180.000 : 8.700 = 100 : x
x = 8.700 100 /180.000 = 4,83%
Poich nel nostro caso il Fondo pari al 4,83% dei crediti, ancora possibile
svalutare i crediti dello 0,17% e dedurre fiscalmente tale svalutazione.
180.000 0,17% = 306 (svalutazione crediti fiscalmente ammessa)
Svalutazione contabilizzata
Svalutazione ammessa
8.000
306
Variazione in aumento
7.694
b) Valutazione delle rimanenze finali

La valutazione delle rimanenze finali regolata dallart. 92 del TUIR, il quale
dispone che la valorizzazione delle stesse deve avvenire secondo il metodo LIFO a
scatti annuale o, in alternativa, al costo medio ponderato, con il metodo LIFO continuo o con il metodo FIFO, se questo il criterio adottato ai fini civilistici.
Nel nostro caso la s.p.a. Alfa ha adottato per la valorizzazione delle rimanenze
finali il valore di presunto realizzo e dunque avremo:
Valore fiscale delle rimanenze finali
Valore contabile delle rimanenze finali
350.000
320.000
30.000
c) Ammortamento dei beni materiali

Lammortamento dei beni materiali regolato dallart. 102 del TUIR per cui, ricostruendo la situazione dei beni ammortizzabili, abbiamo:
Beni
Automezzi
Mobili e attrezzature
Elaboratore
Totali
Costo storico
Amm. da bilancio
Amm. fiscale
35.000
45.000
7.500
8.000
6.000
1.500
7.000
5.400
1.500
15.500
13.900
IRES: determinazione dellimposta e rilevazioni contabili
Ammortamenti contabilizzati
Ammortamenti fiscalmente ammessi
47
15.500
13.900
1.600
d) Spese di manutenzione e riparazione

Lart. 102, comma 6, TUIR, stabilisce che le spese di manutenzione e riparazione
sono deducibili nellesercizio nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni
ammortizzabili risultanti all1/1 dellesercizio dal libro dei beni ammortizzabili; se
durante lesercizio si avuta acquisizione o dismissione di beni materiali ammortizzabili, questi concorrono in modo proporzionale al loro periodo di possesso:
Valore dei beni materiali ammortizzabili all1-1
35.000 + 45.000 = 80.000
Valore dei beni acquisiti il 15-3-2009
7.500 : x = 365 : 291
x=
7.500 291
= 5.979, 45
365
da cui 80.000 + 5.979,45 = 85.979,45

85.979,45 5% = 4.298,97 (ammontare massimo delle spese di manutenzione e riparazione deducibili nellesercizio)
Spese sostenute
Spese deducibili
4.800,00
4.298,97
501,03
Tale variazione sar poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di
1/5 come variazione in diminuzione.
Calcolo dellIRES e dellutile netto
Totale componenti positivi
Totale componenti negativi
Utile al lordo delle imposte
2.953.150,00
2.737.250,00
215.900,00
Variazioni in aumento:
sui crediti
sulle rimanenze
sugli ammortamenti
sulle manutenzioni e riparazioni
Totale variazioni in aumento

Reddito imponibile = 215.900,00 + 39.795,03 = 255.695,03
IRES dellesercizio (aliquota ordinaria del 27,5%) = 70.316
7.694,00
30.000,00
1.600,00
501,03
39.795,03
48
Prova pratica n. 7
A dedurre:
Ritenuta 20% su interessi attivi bancari
Acconto IRES
Credito IRES
2.530
75.400
7.614
Utile netto di esercizio = Utile al lordo delle imposte IRES dellesercizio = 215.900 70.316 = 145.584
Pagamento dellacconto IRES:

Erario c/acconto IRES
Cassa
75.400
75.400
Alla data di chiusura dellesercizio si procede alla determinazione del credito IRES
dellesercizio ed alla contabilizzazione del credito nei confronti dellErario (ovviamente
se gli acconti versati nellanno risultassero inferiori allimposta dovuta nellesercizio, si evidenzier un debito nei confronti dellErario):
IRES dellesercizio
Crediti tributari
Erario c/acconto IRES
Ritenuta 20% interessi
70.316
7.614
75.400
2.530
Le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione dellutile desercizio

sono, invece, le seguenti:
Conto economico
Resi su vendite
Merci c/rimanenze iniziali
Merci c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Energia elettrica
Spese di telefonia
Acqua e gas
Salari e stipendi
Oneri sociali
TFR
Fitti passivi
Ammortamento mobili
Ammortamento elaboratore
Manutenzioni e riparazioni
Oneri tributari diversi
Interessi passivi
Imposte sul reddito
2.807.566
Resi su acquisti
Merci c/rimanenze finali
Merci c/vendite
Abbuoni e ribassi attivi
Proventi divesi
Conto economico
12.000
320.000
2.600.000
2.500
12.650
6.000
Conto economico
Utile desercizio
18.000
250.000
1.800.000
25.000
13.500
8.000
12.000
3.600
330.000
150.000
35.000
48.000
8.000
6.000
1.500
4.800
8.000
9.500
6.350
70.316
2.953.150
145.584
145.584
PROVA PRATICA N. 8
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA, CALCOLO IRES E IRAP
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI T ERAMO - I SESSIONE 2009)
La S.r.l. Alfa presenta alla fine del primo esercizio, dopo alcune rettifiche di fine anno,
la seguente situazione contabile:
Attivit
Passivit
Immobilizzazioni:
Macchinari
Oneri pluriennali
180.000
25.000
Fornitori
Finanz. infrutt. soci
Debiti diversi
230.000
100.000
20.000
Crediti v/clienti:
Cliente A
Cliente B
Rimanenze finali
Cassa e Banca
150.000
250.000
90.000
5.000
Totale passivit
350.000
Capitale sociale
Utile in corso
150.000
200.000
Totale attivit
700.000
Totale a pareggio
700.000
Acquisti di merce
Canoni di locazione
Servizi
Oneri diversi di gestione
700.000
50.000
30.000
20.000
Vendite
Rimanenze finali
Totale costi
Utile in corso
800.000
200.000
Costi
Totale a pareggio
Ricavi
1.000.000
Totale ricavi
910.000
90.000
1.000.000
Il candidato predisponga il bilancio in forma abbreviata al 31-12-2008, calcolando le

imposte eventualmente dovute, inserendo nella situazione contabile le ulteriori rettifiche
in ordine alle annotazioni sotto indicate, tenendo presente che:
a) i macchinari sono stati acquistati interamente nellesercizio 2008 e viene ipotizzata
una durata utile di quattro anni (coefficiente fiscale 20%);
b) il cliente A fallito nel corso dellanno e lamministratore stima un presunto realizzo del 90%;
c) il compenso deliberato per lamministratore unico di 8.000 e per il collegio sindacale previsto in 4.000. Entrambi gli onorari non sono stati pagati;
d) per le imposte si consideri lIRES e lIRAP.
SVOLGIMENTO
La disciplina del bilancio in forma abbreviata contenuta nellarticolo 2435bis
del Codice civile, riformato dal D.Lgs. 285/2008. Diversamente dal bilancio ordinario, nel bilancio redatto in forma abbreviata possono essere aggregate gran parte
delle voci che compongono il conto economico, previste dallart. 2425, in aggiunta
50
Prova pratica n. 8
le voci dello stato patrimoniale sono esposte secondo una struttura pi semplice di
quella prevista dallart. 2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della nota
integrativa, nel bilancio abbreviato possono essere omesse delle informazioni, altrimenti obbligatorie secondo quanto previsto dallart. 2426. Tutto questo riduce laggravio dei costi amministrativi legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facolt
di redigere il bilancio in forma abbreviata concessa solamente alle societ che
non hanno emesso titoli negoziati e che rientrano in determinati limiti dimensionali.
Ai sensi dellart. 2435bis del codice civile, le societ di capitali di piccole dimensioni, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono
redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le imprese
di nuova costituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano
superato due dei seguenti limiti dimensionali:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lesercizio pari a 50 unit.
Al fine della verifica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che:
il totale dellattivo deve essere considerato al netto dei fondi rettificativi (ammortamento e svalutazione);
il limite fissato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuoni e premi;
il numero medio dei dipendenti pu essere calcolato sia come media giornaliera
sia come media di periodi pi ampi, ma non come media tra i dati di inizio e fine
esercizio.
Le societ che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sono
esonerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizione
che evidenzino nella nota integrativa le informazioni richieste dallart. 2428 c.c. relative al possesso, nonch allacquisto o alla vendita nel corso dellesercizio, di azioni o quote proprie o di societ controllanti, anche per tramite di societ fiduciaria o
per interposta persona.
Di seguito si riporta il bilancio della societ Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviata
sulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo
I - Immobilizzazioni immateriali
fondo ammortamento
II - Immobilizzazioni materiali
fondo ammortamento
Totale immobilizzazioni
Passivo
25.000
5.000
180.000
45.000
155.000
I - Capitale
Totale patrimonio netto
150.000
81.006
231.006
(Segue)
Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP
I - Rimanenze
II - Crediti
- entro 12 mesi
90.000
310.113
(250.000 + 12.000 compensi ammin. unico
385.000
(400.000 15.000 f.do svalutaz. crediti)
- oltre 12 mesi
D) Debiti
- entro 12 mesi
51
6.119
e sindaci + 48.113 debiti tributari)
- oltre 12 mesi
Totale debiti
100.000
410.113
Totale passivo
641.119
(imposta anticipata da recuperare in

esercizi successivi)
Totale attivo circolante
5.000
486.119
Totale attivo
641.119
CONTO ECONOMICO
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
Totale (A)
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi (30.000 + 12.000 compensi ammin. unico e sindaci)
10) ammortamento e svalutazioni
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante
910.000
910.000
700.000
42.000
50.000
5.000
45.000
15.000
(10% di 150.000 svalutazione credito cliente A per fallimento)
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

Totale (B)
90.000
20.000
787.000
123.000
Risultato prima delle imposte

22) imposte sul reddito dellesercizio, correnti, differite e anticipate
123.000
41.994
(42.419 IRES corr. + 5.694 IRAP 6.119 IRES antic.)
23) Utile (perdita) dellesercizio
81.006
In assenza di precise indicazioni, si ipotizzato che crediti e debiti siano esigibili

entro lesercizio successivo, ad eccezione dei debiti relativi a finanziamenti infruttiferi dei soci. Si inoltre ipotizzato che le rimanenze siano costituite da materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci: la relativa variazione , quindi, riportata nel
conto economico tra i costi della produzione.
I compensi agli amministratori sono deducibili secondo il criterio di cassa, ovvero
nellesercizio in cui vengono pagati (art. 95 TUIR). Nel nostro caso, il compenso
allamministratore unico maturato ma non stato pagato, quindi in sede di dichiarazione avremo una variazione in aumento pari ad euro 8.000. Di conseguenza, si
rileveranno imposte anticipate cos determinate:
IRES anticipata = 8.000 27,5% = 2.200
I compensi ai sindaci del collegio sindacale, invece, sono deducibili nellesercizio
in cui i servizi sono ultimati. Non si rileva, dunque, alcuna variazione in aumento o
in diminuzione.
52
Prova pratica n. 8
Le svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizio

nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi (art. 106 TUIR). Quindi:
150.000 0,50% = 750
15.000 (svalutazione crediti imputata a bilancio) 750 = 14.250
Avremo una variazione in aumento pari ad euro 14.250 e unIRES anticipata pari a:
14.250 27,5% = 3.919
Anche le immobilizzazioni materiali daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:
ammortamento civilistico = 180.000 25% = 45.000
ammortamento fiscale = 180.000 20% = 36.000
45.000 36.000 = 9.000
Quanto alle immobilizzazioni immateriali, lammortamento degli oneri pluriennali (ossia oneri con utilit reddituale pluriennale, correlabili cio a ricavi conseguiti in pi esercizi successivi) deve avvenire in relazione alla loro residua possibilit di
utilizzazione per un periodo non superiore a cinque anni. Liscrizione degli oneri
pluriennali nellattivo del bilancio, inoltre, consentita previo parere del collegio
sindacale ed essi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (non si rileva, quindi, alcuna variazione).
Determinazione dellIRES:
Utile prima delle imposte
123.000
31.250
(8.000 + 14.250 + 9.000)
Base imponibile
IRES corrente (27,5%)
IRES anticipata
154.250
42.419
6.119
(2.200 + 3.919)
Per quanto riguarda lIRAP, la base imponibile rappresentata dal valore della produzione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione delle
voci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corrisposti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per tali
soggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nel
nostro caso, si ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questi
ultimi reddito di lavoro autonomo: il compenso dellamministratore unico, quindi,
sar un costo indeducibile ai fini IRAP, dando origine ad una variazione in aumento.
Determinazione dellIRAP:
Valore della produzione netta
svalutazione crediti
compenso ammin. unico
Base imponibile
IRAP (3,9%)
123.000
15.000
8.000
146.000
5.694
PROVA PRATICA N. 9
(PROVA ASSEGNATA
BILANCIO CONSOLIDATO
FOGGIA - I SESSIONE 2008)
ALLUNIVERSIT DI
Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppo
industriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esempi, illustrato liter contabile di consolidamento.
SVOLGIMENTO
Il bilancio consolidato lunico documento capace di fornire uninformazione
complessiva della situazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo unitariamente considerato in sede di redazione del bilancio di gruppo, questultimo
viene associato ad una grande unit economica divisa in sezioni. Le controllate,
sarebbero cos declassate a mere parti di ununica combinazione produttiva.
Sono obbligati alla redazione del bilancio consolidato le societ di capitali, le societ
cooperative e le mutue assicuratrici, nonch gli enti pubblici aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale che controllano altre imprese (possesso o controllo, in seguito ad accordi con altri soci, della maggioranza dei voti dellassemblea ordinaria di una societ o di voti sufficienti ad esercitare uninfluenza dominante) e che abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:
totale attivo 14.600.000; ricavi delle vendite 29.200.000; 250 dipendenti occupati.
Secondo il metodo di consolidamento integrale il gruppo costituisce ununica entit economica, pertanto gli elementi patrimoniali ed economici dei singoli bilanci
devono essere consolidati integralmente, eliminando, dopo aver aggregato le singole voci, le sole operazioni infragruppo e le partecipazioni nelle societ controllate.
Secondo invece laltro metodo di consolidamento, cosiddetto proporzionale, le controllate devono entrare nel processo di consolidamento non integralmente ma proporzionalmente alle quote di partecipazione possedute dalla capogruppo: lunit contabile di riferimento il bilancio della capogruppo, ed il consolidato altro non che una
sua estensione per tenere conto delle quote detenute nelle societ controllate.
Ipotizziamo che la situazione economica e patrimoniale delle imprese appartenenti ad un gruppo sia quella di seguito riportata e procediamo alla realizzazione
del bilancio consolidato con il metodo integrale dellazienda capogruppo, considerando che questultima possiede rispettivalmente l80% e il 50% delle societ per
azioni X e Y, e che:
nel corso dellesercizio le controllate hanno pagato alla capogruppo per attivit
di coordinamento strategico un importo complessivo pari a 100;
la capogruppo ha in essere due finanziamenti infragruppo concessi alle controllate per importi pari a 300 alla X s.p.a. e 200 alla Y s.p.a. Su tali finanziamenti gli oneri finanziari di competenza dellesercizio sono pari a 50;
la capogruppo vanta crediti nei confronti delle societ controllate X e Y pari
rispettivamente a 50 e 25. I crediti della X s.p.a. verso la capogruppo sono
pari a 15 mentre quelli della Y s.p.a. sono pari a 25.
54
Prova pratica n. 9
CONTI ECONOMICI
Capogruppo
X s.p.a.
100
150
250
0
75
175
25
50
200
80
120
450
10
460
150
90
220
70
0
150
60
90
Ricavi di vendita
Altri proventi caratteristici
Valore della produzione
Acquisti
Altri costi operativi
Reddito operativo
Oneri finanziari
Interessi attivi
Reddito prima delle imposte
Imposte 40%
Reddito netto
Y s.p.a.
680
20
700
200
110
390
90
0
300
120
180
STATI PATRIMONIALI
Capogruppo
X s.p.a.
Y s.p.a.
Attivit
Crediti verso controllate
Crediti verso controllante
Finanziamenti a controllate
Atre attivit
Partecipazioni in X s.p.a.
Partecipazioni in Y s.p.a.
Totale attivit
75
0
500
425
1.000
1.000
3.000
0
15
0
4.485
0
0
4.500
0
25
0
5.975
0
0
6.000
Passivit
Debiti verso controllate
Debiti verso controllante
Finanziamenti da controllante
Altre passivit
40
0
0
1.260
0
50
300
2.650
0
25
200
2.775
Capitale sociale
Riserve
Utile desercizio
Totale passivit
1.400
180
120
3.000
1.300
110
90
4.500
2.200
620
180
6.000
PROSPETTO DI CONSOLIDAMENTO DEL GRUPPO

Conto economico
Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.
Aggregato
Bilancio
Rettifiche
di gruppo
consolidato
Ricavi di vendita
Altri proventi
Valore della produzione
100
150
250
450
10
460
680
20
700
1.230
180
1.410
Acquisti
Altri costi operativi
Reddito operativo
Oneri finanziari
Interessi attivi
0
75
175
25
50
150
90
220
70
0
200
110
390
90
0
350
275
785
185
50
Reddito prima delle imposte

Imposte
Reddito netto
Utile di pertinenza di terzi
Utile di gruppo
200
80
120
0
120
150
60
90
18
72
300
120
180
90
90
650
260
390
108
282
100
100
50
50
1.130
180
1.410
350
175
785
135
0
650
260
390
108
282
55
Bilancio consolidato
I ricavi incassati dalla capogruppo per attivit di coordinamento strategico vengono eliminati in quanto operazione infragruppo, cos come il costo sostenuto dalle
controllate X e Y. Quindi si ha:
Ricavi di vendita = 100 + 450 + 680 = 1.230 100 = 1.130
Altri costi operativi = 75 90 110 = 275 + 100 = 175
Allo stesso modo, vengono eliminati gli interessi corrisposti dalle controllate alla
capogruppo per lottenimento di finanziamenti infragruppo e ridotti gli interessi
attivi percepiti dalla capogruppo.
Oneri finanziari = 25 70 90 = 185 + 50 = 135
Interessi attivi = 50 50 = 0
Lutile di gruppo dato dalla somma tra lutile desercizio della capogruppo e gli
utili delle societ controllate in proporzione alle quote possedute dalla capogruppo.
Utile di gruppo = 120 + (90 80%) + (180 50%) = 120 + 72 + 90 = 282
Stato patrimoniale
Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.
Aggregato
di gruppo
Rettifiche
Bilancio
consolidato
Attivit
Crediti verso controllate
Crediti verso controllante
Finanziamenti a controllate
Altre attivit
Partecipazioni in X s.p.a.
Partecipazioni in Y s.p.a.
Totale attivit
75
0
500
425
1.000
1.000
3.000
0
15
0
4.485
0
0
4.500
0
25
0
5.975
0
0
6.000
75
40
500
10.885
1.000
1.000
13.500
Passivit
Debiti verso controllate
Debiti verso controllante
Finanziamenti da controllante
Altre passivit
40
0
0
1.260
0
50
300
2.650
0
25
200
2.775
40
75
500
6.685
1.580
0
538
120
0
0
282
0
1.410
1.580
1.692
1.580
1.692
72
18
90
90
282
108
282
108
10.885
Patrimonio netto di gruppo

Patrimonio netto di terzi
Riserva di consolidamento
Utile di gruppo
Utile di pertinenza di terzi
Totale passivit
75
40
500
1.000
1.000
40
75
500
0
0
0
10.885
0
0
10.885
0
0
0
6.685
I crediti della capogruppo verso le controllate per 75 vengono compensati con i

debiti verso la controllante (50 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.), cos come i debiti della
capogruppo verso le controllate per 40 vengono compensati con i crediti vantati
dalle societ del gruppo X e Y verso la capogruppo (15 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.).
Vengono inoltre eliminati i valori relativi ai finanziamenti infragruppo: il finanziamento che la capogruppo ha concesso alle controllate per 500, incluso nella voce
finanziamenti a controllate, viene compensato con i debiti accesi da queste verso la
capogruppo inclusi nella voce finanziamenti da controllante.
56
Prova pratica n. 9
Il patrimonio netto di gruppo non include le partecipazioni nelle societ X e Y,

mentre il patrimonio netto di terzi, tenendo conto che la capogruppo possiede l80%
e il 50% delle societ X e Y, include la restante parte di capitale sociale e riserve delle
controllate. Quindi si ha:
Patrimonio netto di gruppo = 1.400 (capitale sociale capogruppo) + 180 (riserve
capogruppo) = 1.580
Patrimonio netto di terzi = (1.300 + 110) 20% (quota di X s.p.a. non posseduta
dalla capogruppo) + (2.200 + 620) 50% (quota di Y s.p.a. non posseduta dalla
capogruppo)
1.410 20% + 2.820 50% = 282 + 1.410 = 1.692
Infine, il valore delle partecipazioni delle societ controllate viene compensato
con la frazione del patrimonio netto non di terzi. La differenza deve essere inclusa
in una voce del patrimonio netto di gruppo chiamata riserva di consolidamento.
Riserva di consolidamento = (1.300 + 110) 80% 1.000 (valore partecipazione in X
s.p.a.) + (2.200 + 620) 50% 1.000 (valore partecipazione in Y s.p.a.)
(1.410 80 %) 1.000 + (2.820 50%) 1000
(1.128 1000) + (1.410 1000) = 128 + 410 = 538
PROVA PRATICA N. 10
COSTITUZIONE DI S.P.A.:
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO
Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di unattivit economica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente 100.000 ciascuno.
Il socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferito
capace di fornire alternativamente un fitto attivo di 12.000 per anno.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di una
s.p.a., rediga le scritture contabili della costituita societ e il bilancio del primo esercizio.
Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell8%.
SVOLGIMENTO
La costituzione di una societ per azioni si realizza sostanzialmente attraverso:
1) la stipulazione dellatto costitutivo;
2) liscrizione dello stesso nel registro delle imprese.
Per la societ per azioni la legge richiede la formazione dellatto costitutivo attraverso un documento pubblico (redatto da un notaio). In realt vengono stipulati due
distinti atti:
latto costitutivo, il quale oltre alla dichiarazione dei partecipanti di costituire la
societ contiene le indicazioni previste dallart. 2328 c.c.;
lo statuto, che contiene le norme riguardanti lorganizzazione, il funzionamento
e lo scioglimento della societ e che va allegato allatto costitutivo (di cui costituisce parte integrante).
Ma solamente con liscrizione nel registro delle imprese che la societ acquista la
personalit giuridica.
Per semplificare la procedura, nellanno 2000 stata soppressa la fase intermedia dellomologazione dellatto costitutivo da parte dellautorit giudiziaria. Tale forma di controllo pu essere tuttavia richiesta in modo facoltativo per le sole modifiche statutarie.
Per la costituzione della societ per azioni occorre che il capitale sociale non sia
inferiore a 120.000 (leggi speciali impongono limiti pi elevati, ad esempio per le
banche). necessario che il capitale sia sottoscritto per intero e che siano rispettate
le disposizioni inerenti ai conferimenti.
Lart. 2342 c.c. prescrive che, se nellatto costitutivo non stabilito diversamente, il
conferimento deve farsi in denaro. Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere
versato presso una banca almeno il 25% del conferimento in denaro (nellipotesi di
costituzione con atto unilaterale deve essere versato lintero ammontare). Terminata la
procedura di costituzione, il deposito bancario pu essere rimborsato soltanto agli amministratori, se dimostrano lavvenuta iscrizione della societ nel registro delle imprese
(art. 2331 c.c.). I sottoscrittori rientreranno in possesso delle somme versate se la societ non sar iscritta nel registro delle imprese entro novanta giorni dalla stipulazione
dellatto costitutivo. Trascorso questo termine, latto costitutivo diventa inefficace.
58
Prova pratica n. 10
Non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni dopera e di servizi.

Quanto al conferimento di beni in natura, ai sensi dellart. 2343 c.c., chi conferisce beni in natura (o crediti) deve presentare la relazione giurata di un esperto
designato dal presidente del tribunale, contenente la descrizione dei beni (o dei
crediti) conferiti, lattestazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi
attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e i criteri di valutazione
seguiti. Gli amministratori, entro 180 giorni dalliscrizione della societ nel registro delle imprese, devono controllare le valutazioni contenute nella relazione e,
se sussistono fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Se il
valore dei beni (o crediti) conferiti inferiore di oltre 1/5 rispetto a quello per cui
avvenne il conferimento, la societ deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale. Il socio conferente pu, tuttavia, versare la differenza in danaro o recedere
dalla societ.
Per essere computato nel capitale sociale, il valore del godimento del bene conferito deve essere attualizzato in base alla seguente formula:
Valore attuale (Valore di scambio del conferimento) = R
(1+i)n 1
n
i (1 + i)
dove:
R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativo
i = tasso di attualizzazione
(1 + 0, 8) 1
= 12.000 8, 55947869 = 102.714
0, 8 (1 + 0, 8)
15
Valore attuale = 12.000
15
Procediamo alla redazione delle scritture contabili.

Sottoscrizione del capitale sociale:
Socio A c/sottoscrizioni
Socio B c/sottoscrizioni
Socio C c/sottoscrizioni
Capitale sociale
100.000
100.000
102.714
302.714
Esecuzione dei conferimenti:

Cassa
Socio A c/sottoscrizioni
Socio B c/sottoscrizioni
200.000
Beni immateriali
Socio C c/sottoscrizioni
102.714
100.000
100.000
102.714
Alla chiusura dellesercizio si registrer lammortamento del bene ottenuto in godimento (si suppone unaliquota del 3%):
Ammortamento beni in godimento
Fondo ammortamento beni in godimento
3.081,42
3.081,42
Costituzione di s.p.a.: scritture contabili e bilancio
59
Il bilancio del primo esercizio, in assenza di altre operazioni gestionali, configurer i seguenti valori:
STATO PATRIMONIALE
Attivo
7) altre:
beni in godimento
fondo ammortamento
Passivo
I - Capitale sociale
IX - Perdita di esercizio
302.714
3.081
Totale passivo
299.633
102.714
3.081
99.633
C) Attivo circolante:
IV -Disponibilit liquide:
3) denaro in cassa
200.000
Totale attivo
299.633
CONTO ECONOMICO
10) ammortamenti e svalutazioni:
3.081
Differenza fra valore della produzione e costi della produzione (A B)
3.081
23) perdita di esercizio
3.081
PROVA PRATICA N. 11
(PROVA
ESTRATTA ALL UNIVERSIT DI
COSTITUZIONE DI S.R.L.
NAPOLI PARTHENOPE - I SESSIONE 2010)
Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali.
In data 20 maggio si costituisce la societ Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad
50.000, cos sottoscritto:
socio A conferisce mobili e arredi pari ad 18.000 ed un automezzo pari ad
12.000, secondo la stima redatta dallesperto;
socio B conferisce denaro per 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto
presso la Banca di Roma.
In data 25 giugno lamministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% che
viene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla societ. Gli interessi maturati
ammontano ad 70 al lordo delle ritenute del 20%.
In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimento
in denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della societ.
SVOLGIMENTO
La costituzione di una societ a responsabilit limitata, il cui capitale non pu
essere inferiore ad 10.000, pu avvenire mediante conferimento di denaro, di
beni in natura (es. fabbricato, macchinario, automezzo) o di una azienda (o un
suo ramo): ai sensi dellart. 2464 c.c., possono essere conferiti tutti gli elementi dellattivo suscettibili di valutazione economica, tuttavia se nellatto costitutivo non
stabilito diversamente i conferimenti, il cui valore non pu essere complessivamente inferiore allammontare del capitale sociale, devono farsi in denaro.
A differenza della societ per azioni, inoltre, nella societ a responsabilit limitata possono essere conferite prestazioni dopera o di servizi, che devono per essere
garantite da polizze assicurative, fideiussioni bancarie o cauzioni in denaro.
Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere versato almeno il 25% dei conferimenti in denaro presso una banca, o il loro intero ammontare nel caso di costituzione della societ con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa possibile
stipulare, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una fideiussione bancaria, che il socio in ogni momento pu sostituire con il versamento del
corrispondente importo in denaro.
Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) tenuto a presentare una relazione giurata di un esperto o di una societ di revisione iscritti nel registro dei revisori
contabili o di una societ di revisione iscritta nellalbo speciale, il cui scopo quello
di evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati. Tale relazione deve essere allegata allatto costitutivo e deve riportare la descrizione dei beni conferiti, i
criteri di valutazione adottati e lattestazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi attribuito per la determinazione del capitale sociale.
Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori diffidano il socio moroso ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli
62
Prova pratica n. 11
amministratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione alla
loro partecipazione, ma se la vendita non pu aver luogo per mancanza di compratori si ha lesclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione del
capitale sociale in misura corrispondente.
Una volta stipulato latto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto lintero capitale sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le autorizzazioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dellatto costitutivo
presso il registro delle imprese e liscrizione della societ nello stesso con il conseguente acquisto della personalit giuridica.
Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitale
sociale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in denaro. Avvenuta liscrizione della societ nel registro delle imprese, gli amministratori
provvedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi.
Procediamo alla redazione delle scritture contabili.
Conferimento dei mobili e arredi e dellautomezzo da parte del socio A:
20/5
Mobili e arredi
Automezzo
Socio A c/sottoscrizione
18.000
12.000
30.000
Conferimento in denaro da parte del socio B:

20/5
Socio B c/sottoscrizione
Capitale sociale
20.000
20.000
Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincolato acceso presso la banca:
20/5
Banca Roma c/vincolato

5.000
5.000
Svincolo da parte dellamministratore unico del 25% versato sul conto vincolato che
viene accreditato sul conto ordinario intestato alla societ, insieme agli interessi attivi
maturati al netto della ritenuta del 20%:
25/6
Banca Roma c/ordinario

Ritenuta su interessi
Banca Roma c/vincolato
Interessi attivi
5.056
14
5.000
70
Richiamo del 75% del conferimento in denaro del socio B:

20/8
Socio B c/decimi richiamati

15.000
15.000
Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinario
della societ:
25/8
Banca Roma c/ordinario

Socio B c/decimi richiamati
15.000
15.000
PROVA PRATICA N. 12
AFFITTO DAZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)
Il candidato illustri gli aspetti civilistici, fiscali e contabili dellaffitto dazienda. Successivamente predisponga una bozza di contratto di affitto dazienda in cui la societ Alfa
s.p.a., titolare di un albergo di Portofino con 56 camere, 16 dipendenti, concede in affitto
la propria azienda alla societ Beta s.r.l. alluopo costituita.
Il candidato rediga altres le scritture contabili della societ affittante e della societ
affittuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso.
SVOLGIMENTO
Il contratto di affitto dazienda, previsto dallarticolo 2562 del codice civile, un
contratto con il quale un locatore, proprietario di unazienda, trasferisce allaffittuario il godimento della stessa e dei frutti che essa produce (il contratto di affitto pu
riguardare lintera azienda, pi aziende possedute dallo stesso imprenditore o un
solo ramo dellattivit) dietro il pagamento di un canone. Laffitto avviene per un
periodo determinato di tempo e dietro la garanzia di non modificare la destinazione
dellazienda e di conservarne lefficacia dellorganizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte. Leventuale non osservanza, da parte dellaffittuario, di tali
norme comporta, ai sensi dellarticolo 2561, comma 3, e articolo 1015, comma 1 del
codice civile, la risoluzione del contratto.
Il contratto di affitto di azienda deve essere, secondo larticolo 2556 del codice
civile, stipulato in forma scritta al fine della prova dello stesso; la scrittura pu essere pubblica o privata autenticata e il notaio rogante o autenticante deve, nel termine
di 30 giorni, depositare il contratto per liscrizione presso il registro delle imprese.
Lultimo comma dellart. 2561 cod. civ. prevede che: La differenza tra le consistenze di inventario allinizio e al termine ... regolata in danaro, sulla base dei
valori correnti al termine. quindi necessario allegare al contratto l inventario
iniziale dal quale risultino i beni dati in affitto. Alla scadenza del contratto dovr
essere redatto linventario finale, la differenza pu essere a favore del locatore o
dellaffittuario. Il contratto deve prevedere i termini del pagamento. Diversamente
lintera differenza deve essere regolata in danaro alla scadenza dello stesso. Pu
essere previsto che il locatore non sia tenuto a rilevare i cespiti acquisiti dallaffittuario durante lo svolgimento dellattivit.
La caratteristica principale di questo contratto quella di permettere allaffittuario
di esercitare lattivit di impresa, godendo anche della posizione che la stessa ricopre
al momento della stipulazione, mantenendo allo stesso tempo intatto, a garanzia del
locatore, il patrimonio aziendale che costituisce loggetto della locazione. Il contratto
ha perci la funzione di delineare precisamente, secondo la volont scaturente dagli
interessi contrapposti delle parti e allinterno del contenitore delle norme in materia,
i limiti, i diritti e i doveri conseguenti la gestione dellazienda affittata.
Laffittuario ha un potere di disposizione sui beni aziendali ma la propriet, compresa quella dei nuovi beni acquistati, appartiene al locatore: ogni immissione di
64
Prova pratica n. 12
beni da parte dellaffittuario, infatti, diventa parte integrante del complesso aziendale e il locatore, salvo deroga delle parti, ne diventa automaticamente proprietario.
Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, loperazione di affitto comporta differenti
modalit di tassazione in capo al locatore, ai fini delle imposte dirette e dellIVA, a
seconda se il locatore sia una societ (o un imprenditore individuale) che affitta un
ramo dazienda od una tra pi aziende possedute o un imprenditore individuale che
affitta lunica azienda.
Nel primo caso i canoni daffitto si rilevano secondo il criterio della competenza al
netto delle spese documentate e concorrono, come componenti positivi, alla formazione del reddito dimpresa complessivo. Essi sono comunque soggetti a tassazione
anche ai fini IRAP. Ai fini delle imposte indirette laffitto di azienda unoperazione
soggetta ad IVA con aliquota del 21% e ad imposta di registro in misura fissa pari a
168 euro.
Nella seconda ipotesi, invece, in seguito allaffitto dellunica azienda posseduta
viene meno la qualifica di imprenditore e, quindi, i canoni percepiti ricadono nella
categoria dei redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP. Inoltre, sono tassati
in base al criterio di cassa, ossia in base a quanto effettivamente percepito al netto
delle spese documentate. Ai fini delle imposte indirette laffitto dellunica azienda
esente da IVA ed soggetto allimposta di registro in misura proporzionale.
Per quanto riguarda, infine, il reddito dellaffittuario, questo si determina secondo
le ordinarie regole del reddito dimpresa tenendo conto che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito dellaffittuario per la durata del contratto. Ai sensi dellart. 102, co. 8, del D.P.R. 917/86 le quote di ammortamento sono commisurate al
costo originario dei beni quale risulta dalla contabilit del locatore. Se questi non ha
tenuto regolarmente la contabilit vanno considerate gi dedotte, nella misura del
50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento gi trascorso.
Le quote di ammortamento sono, invece, dedotte in capo al locatore nella sola
ipotesi in cui il contratto di affitto deroghi allobbligo previsto in capo allaffittuario
di restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza in cui si trovano allinizio.
Ovviamente, se il locatore non pi imprenditore non potr dedurre alcun costo.
CONTRATTO DI AFFITTO DI AZIENDA
Tra la societ Alfa s.p.a. con sede legale in cod. fisc. che
dora innanzi per brevit sar denominato locatore, da una parte, e la societ Beta
s.r.l. con sede legale in cod. fisc. , che dora innanzi per brevit
sar denominato affittuario, dallaltra parte
SI CONVIENE
quanto segue:
Art. 1
Oggetto del contratto
Il locatore affitta allaffittuario la propria azienda, costituita da un complesso
alberghiero sito nel comune di Portofino, dotato di 56 camere. Lazienda si avvale di
16 dipendenti.
Affitto dazienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili
65
Art. 2
Obblighi di gestione dellaffittuario
Laffittuario ha lobbligo di gestire lazienda senza modificarne la destinazione, conservando lefficienza dellorganizzazione e si impegna ad assicurare i beni dellazienda contro
i rischi di incendio, furto, responsabilit civile e rischi specifici inerenti lattivit aziendale.
Il locatore ha diritto di controllare il puntuale adempimento di tali obblighi tutte
le volte che lo ritiene opportuno.
Laffittuario subentra in tutti i contratti stipulati dal locatore per lesercizio dellazienda ed in particolare nei rapporti di lavoro.
Art. 3
Divieto di concorrenza
Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dellaffitto dalliniziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea a
sviare la clientela dellazienda affittata.
Il locatore si obbliga altres, per il medesimo periodo di tempo, a non diventare
socio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idonea
allo sviamento della clientela.
Art. 4
Durata e corrispettivo
Laffitto dazienda avr la durata di anni con decorrenza dal
e, in mancanza di disdetta inviata da una delle parti mediante lettera raccomandata
a.r. almeno mesi prima della scadenza, si rinnover tacitamente per altri
anni al termine dei quali cesser definitivamente senza necessit di ulteriore disdetta.
Laffittuario si obbliga a corrispondere al locatore un canone annuo di euro
oltre IVA da corrispondersi in quattro rate trimestrali, ciascuna di euro
, da versarsi entro il primo giorno successivo alla scadenza del trimestre.
Il canone sar soggetto a rivalutazione annua sulla base delle variazioni registrate dallindice ISTAT, con decorrenza automatica e senza necessit di richiesta.
Art. 5
Spese a carico dellaffittuario
Laffittuario dovr provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni affittati senza diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo carico
anche le spese accessorie.
Art. 6
Divieto di subaffitto
Laffittuario non potr subaffittare n cedere il contratto di affitto a terzi, se non
con il consenso scritto del locatore.
66
Prova pratica n. 12
Art. 7
Risoluzione del contratto
Laffittuario ha diritto di risolvere il contratto qualora i beni presi in affitto, successivamente alla stipula del contratto, siano assoggettati ad azioni esecutive per
debiti erariali o di lavoro riferiti a situazioni o eventi sorti precedentemente alla
stipula anzidetta, salvo che il locatore, tempestivamente avvertito, non saldi ogni
debito entro dal ricevimento della comunicazione.
La violazione delle clausole di cui agli artt. 2, 4, 5 e 6 del presente contratto
costituisce causa di risoluzione ex art. 1456 cod. civ.
Art. 8
Spese e imposta di registro
Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successive
che eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validit dello stesso
saranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento.
Limposta di registro relativa alla presente scrittura a carico dellaffittuario. Le
parti, ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presente contratto allufficio IVA e alla Camera di Commercio.
Art. 9
Controversie tra le parti
Il Foro competente in caso di controversie tra locatore e affittuario e quello di
Il locatore
Laffittuario
Scritture contabili della societ affittante:

Laffitto non comporta il trasferimento di un diritto reale, in quanto lazienda
affittata rimane di propriet del concedente. Quindi, la rilevazione di tale operazione non deve incidere sullo Stato patrimoniale dellimpresa affittante ma deve
essere rilevata nei conti dordine, in particolare nel sistema dei beni presso terzi.
Si avr:
Beta srl c/affitto
Azienda in affitto
Rilevazione del canone di affitto:

Credito v/Beta srl
Fitti attivi
IVA a debito
Banca c/c (o Cassa)

Credito v/Beta srl
67
Affitto dazienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili
Si ipotizza che alla riconsegna dellazienda vi sia un conguaglio in denaro a debito dellaffittuario per perdita di valore delle immobilizzazioni materiali pari a 1.000.
Tale valore emerge confrontando linventario a valori correnti a fine affitto con quello redatto allinizio delloperazione. Si suppone, inoltre, che laffittuario abbia accantonato al fondo ammortamento un importo pari a 1.500: in tal caso si avr una
sopravvenienza passiva pari a 500, data dalla differenza tra ammortamenti dedotti
dallaffittuario e perdita di valore dellazienda.
Al termine del contratto, quindi, le rilevazioni saranno le seguenti:
Azienda in affitto
Beta srl c/affitto
Banca c/c (o Cassa)
Sopravv.za passiva
Fondo amm.to immobil.
1.000
500
1.500
Scritture contabili della societ affittuaria:

La rilevazione contabile dellaffitto in capo allaffittuario pu essere eseguita in
due modi differenti, entrambi ritenuti validi: uno prevede lutilizzo dei conti dordine
mentre laltro investe lo Stato patrimoniale mediante la rilevazione di tutte le attivit
e le passivit dellazienda.
Contabilizzazione nei conti dordine:
Azienda Alfa in affitto
Concedente azienda in affitto
Pagamento canone di affitto e ammortamenti:

Fitti passivi
IVA a credito
Debito v/Concedente
Debito v/Concedente
Banca c/c (o Cassa)
Amm.to immobil.
....
Alla scadenza del contratto si avr:

Concedente azienda in affitto
Azienda Alfa in affitto

Debito conguaglio
Sopravv.za attiva
68
Prova pratica n. 12
Contabilizzazione nello Stato patrimoniale:

Immobilizzazioni
Crediti
Cassa
Debiti
Debito v/Concedente
Alla scadenza del contratto verr eseguita una scrittura contabile speculare rispetto
a quella effettuata allinizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando leventuale differenza tra le consistenze dinventario allinizio e al termine delloperazione.
PROVA PRATICA N. 13
CONFERIMENTO DAZIENDA:
ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI
Il socio X e il socio Y intendono costituire la societ Alfa con un capitale sociale di 500.000.
Il socio X intende sottoscrivere il capitale sociale conferendo lazienda che presenta le
seguenti attivit e passivit:
Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Totale attivo
Passivo
720.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
380.000
100.000
90.000
10.000
2.800.000

Debiti verso fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
Totale passivo
400.000
350.000
250.000
400.000
750.000
50.000
250.000
350.000
2.800.000
Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesura
della relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la societ Alfa pone in essere
le seguenti operazioni:
acquista nuovi fabbricati per 80.000
incrementa i crediti verso i clienti per 20.000
incrementa i debiti verso i fornitori per 50.000
il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in particolare sugli aspetti fiscali, ed elabori le scritture contabili.
SVOLGIMENTO
I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio
iniziale di una societ (o di un suo successivo aumento).
Mediante loperazione di conferimento dazienda, viene trasferita per apporto
unazienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacit reddituale, ad un soggetto giuridicamente differente dallimpresa conferente. Come contropartita questultima riceve azioni o quote della societ che ha ricevuto lapporto: la struttura societaria della conferente non viene modificata, in quanto in sostituzione dei beni conferiti si rileva la partecipazione nella societ conferitaria.
Poich il conferimento dazienda assimilato ad un conferimento di beni, ad
esso si applicano le disposizioni dellart. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferisce beni in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di un
esperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la societ (conferitaria).
Lesperto dovr attestare la congruit del valore assegnato allazienda conferita, per
70
Prova pratica n. 13
evitare sopravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale sociale della beneficiaria che possano danneggiare i terzi e i soci.
La relazione di stima dovr contenere la descrizione dei beni conferiti e lattestazione che il loro valore almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede di
determinazione del capitale sociale e delleventuale sovraprezzo. Anche per i conferimenti di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. richiesta la perizia di stima
(art. 2465 c.c.) ma la procedura risulta pi snella, in quanto chi conferisce deve
presentare la relazione giurata stilata da un esperto o da una societ di revisione
iscritti nel registro dei revisori contabili o da una societ di revisione iscritta nellalbo speciale. Anche il conferimento di un ramo dazienda soggetto a perizia da
parte di un esperto.
Dal punto di vista fiscale lart. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziende
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese
commerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggetto
conferente, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, lultimo valore fiscalmente riconosciuto dellazienda conferita e il soggetto conferitario
subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dellattivo e del
passivo dellazienda stessa.
Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante.
Non hanno rilievo fiscale per il conferente n il valore fiscale della partecipazione
acquisita (quantificato in base allart. 9 del TUIR), n quello contabile attribuito alle
partecipazioni ricevute, n il valore contabile assegnato allazienda conferita nelle
scritture contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Conto
economico una plusvalenza (o una minusvalenza) dovr effettuare una corrispondente variazione in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, la plusvalenza contabile che appare nel bilancio del conferente non assoggettata ad alcun vincolo di utilizzabilit e potr essere distribuita.
Nellipotesi di conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale, la
successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dellapporto disciplinata secondo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualificate assumendo, come costo fiscale delle stesse, lultimo valore fiscale dellazienda conferita.
Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore fiscale consente, con laggiunta del co.
2ter allart. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralit
fiscale del conferimento (ex art. 176), unimposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti agli elementi dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali
rilevati dalla conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% fino a 5 milioni di euro
di imponibile, 14% fino a 10 milioni e 16% per valori eccedenti.
In sostanza, limposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, che
potr usufruire di maggiori valori fiscalmente riconosciuti e non provoca conseguenze
fiscali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dellammortamento con decorrenza dal periodo dimposta nel corso
del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto
periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale ridotto dei maggiori
valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggiore ammortamento detratto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui redditi.
Ai sensi dellart. 3 del D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessioni
di beni i conferimenti in societ o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di
71
Conferimento dazienda: aspetti fiscali e scritture contabili
azienda. I conferimenti di aziende, infine, sono assoggettati ad imposta fissa di registro nonch ad imposte ipotecarie e catastali, anchesse in misura fissa, nei casi in cui
il complesso aziendale comprenda beni o diritti immobiliari.
Passiamo ora allelaborazione delle scritture contabili.
La situazione patrimoniale di conferimento sar la seguente:
Situazione
contabile
Rettifiche
perizia
Incrementi
decrementi
Situazione
patrimoniale
Attivo
Fabbricati
720.000
Impianti
500.000
80.000
800.000
Macchinari
300.000
300.000
Attrezzature
400.000
400.000
100.000
100.000
500.000
50.000
50.000
150.000
150.000
Crediti v/clienti
380.000
Crediti diversi
100.000
100.000
Crediti v/banche
90.000
90.000
Cassa
10.000
Totale attivo
2.800.000
20.000
400.000
10.000
0
100.000
2.900.000
Passivo
400.000
400.000
350.000
350.000
250.000
250.000
400.000
400.000
Debiti v/fornitori
750.000
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
Totale passivo
50.000
800.000
50.000
50.000
250.000
250.000
350.000
2.800.000
50.000
400.000
100.000
2.900.000
Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di 400.000,
sottoscrivendo l80% del capitale sociale della societ di nuova costituzione.
Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, registrando, a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella societ Alfa come indicato
di seguito:
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
72
Prova pratica n. 13
Socio X c/apporto
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
400.000
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
La rilevazione della partecipazione nella nuova societ Alfa la seguente:

Partecipazione Alfa
Socio X c/apporto
400.00
400.000
Da parte sua il conferitario (societ Alfa) registrer la sottoscrizione del capitale

sociale e il relativo conferimento in natura effettuato dal socio X:
Socio X c/sottoscrizione
Socio Y c/sottoscrizione
Capitale sociale
400.000
100.000
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
400.000
150.000
50.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
500.000
800.000
50.000
250.000
400.000
Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo:
Socio X c/apporto
Socio X c/sottoscrizione
400.000
400.000
In questo modo le quote o le azioni emesse per il conferimento in natura effettuato dal socio X sono state interamente liberate: la societ Alfa non vanta pi, nei
confronti dello stesso, alcun credito per capitale sociale sottoscritto ma non ancora
versato.
73
Conferimento dazienda: aspetti fiscali e scritture contabili
Effettuate le suddette registrazioni, le situazioni contabili del conferente e del

conferitario saranno le seguenti:
SITUAZIONE CONTABILE CONFERENTE
Attivo
SOCIO
Passivo
Partecipazione Alfa
400.000
Patrimonio netto
400.000
Totale attivo
400.000
Totale passivo
400.000
SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA SOCIET ALFA

Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Totale attivo
Passivo
400.000
150.000
50.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
100.000
1.600.000
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Capitale sociale
800.000
50.000
250.000
500.000
Totale passivo
1.600.000
Come risulta evidente dallanalisi delle scritture in partita doppia e della situazione contabile post-conferimento, la societ conferitaria ha proceduto a contabilizzare lapporto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole poste
attive e passive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nel
caso di specie, le immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto,
pari alla differenza tra il costo storico e laccantonamento al rispettivo Fondo ammortamento.
Occorre evidenziare, infine, che ragioni di carattere fiscale (applicazione del regime di doppia sospensione) e la necessit, in tal caso, di procedere ad effettuare gli
ammortamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al costo originario delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmente
le attivit e le passivit conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitare
di gestire, in sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazione
dei dati civilistici con quelli fiscali.
Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimento
effettuato dal socio X sarebbe la seguente:
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
74
Prova pratica n. 13
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
400.000
100.000
90.000
10.000
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
400.000
La situazione contabile della societ conferitaria sarebbe la seguente:

SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA SOCIET ALFA
Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Totale attivo
Passivo
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
100.000
3.000.000

Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Capitale sociale
Totale passivo
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
500.000
3.000.000
PROVA PRATICA N. 14
(PROVA
CESSIONE DI PARTECIPAZIONI
FIRENZE - I SESSIONE 2011)
ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI
La societ a responsabilit limitata Alfa ha un capitale sociale di 100.000,00,

cosi suddiviso:
70% socio A;
30% socio B.
ll socio A ha deciso di vendere la propria partecipazione alla persona fisica C al
valore di 500.000,00.
ll candidato, dopo aver trattato la normativa civilistica e fiscale riguardante la cessione di partecipazioni nonch i soggetti autorizzati a redigere i relativi atti e forma degli
stessi, predisponga e tratti quanto segue:
gli atti ed i documenti necessari per permettere al socio C di acquisire la partecipazione maggioritaria;
le diverse garanzie che il soggetto A cedente potrebbe richiedere al soggetto C
acquirente, in caso di pagamento dilazionato;
i vantaggi fiscali ed i costi che il socio A avrebbe rivalutando la propria quota ai
sensi della normativa attualmente vigente.
SVOLGIMENTO
In via generale si rileva che il trasferimento di azienda pu avvenire sia mediante la
cessione a titolo oneroso sia mediante la cessione del pacchetto di controllo: la prima
tipologia di trasferimento viene definita cessione di beni di primo grado mentre la
seconda viene definita cessione di beni di secondo grado.
La cessione di partecipazioni fattispecie non espressamente regolata dal codice
civile, quindi occorre fare riferimento agli artt. 1470 c.c. e ss. che disciplinano i
contratti di vendita.
Il possesso di partecipazioni di una societ attribuisce al socio una serie di diritti di
natura amministrativa e patrimoniale. I diritti di natura amministrativa consentono al
socio di partecipare alla vita societaria: partecipazione alle assemblee etc.. I diritti patrimoniale riguardano i diritti agli utili e quelli conseguenti alla liquidazione della societ.
La cessione di partecipazioni presenta molteplici vantaggi che si possono individuare:
nella semplicit operativa e contabile delloperazione atteso che loperazione non
comporta la modifica della struttura giuridica dei soggetti coinvolti;
nella tassazione, a determinate condizioni, pi favorevole rispetto alla cessione di
azienda.
Nondimeno appare sicuramente opportuno che il contratto di cessione delle quote
societarie venga redatto con la massima attenzione al fine di ridurre il rischio di
possibili contenziosi fra le parti.
76
Prova pratica n. 14
Infatti qualora la cessione di una partecipazione avvenga fra soggetti economici

differenti, nonostante la semplicit operativa delloperazione di cessione, gli adempimenti preparatori alloperazione sono i medesimi delloperazione di cessione
dazienda e consistono nella valutazione dellazienda, nellinserimento di particolari
clausole di garanzia per il cessionario nel contratto etc.
Loperazione di cessione di partecipazioni allinterno di un gruppo societario di
regola avviene per finalit di carattere fiscale, organizzativo etc.
Le motivazioni organizzative possono consistere nella volont del soggetto economico di ottenere un controllo totalitario diretto, ovvero un controllo indiretto
mediante, ad. es., una sub holding; a livello fiscale lintento potrebbe essere quello
di ottimizzare il carico fiscale mediante operazioni di arbitraggio fiscale nazionale
ed internazionale attuato mediante la costituzione di gruppi.
Diversamente la cessione di partecipazioni al di fuori del gruppo di regola avviene al fine di reperire risorse finanziarie.
Come sopra accennato la cessione di partecipazione rappresenta unoperazione
relativamente semplice anche se richiede sovente la risoluzione di problematiche
particolari volte a tutelare lacquirente della partecipazioni. Problematiche riscontrabili anche nel caso di cessione dellazienda. Per tali ragioni il contratto di trasferimento della partecipazione contiene determinate clausole.
Chi compra una quota di partecipazione ha interesse affinch il patrimonio, di
cui la societ titolare, risponda, quanto al valore, al prezzo pattuito. I rimedi ordinari, come dicevamo, sono inidonei. Pertanto, la prassi, di derivazione anglosassone, ha elaborato e perfezionato nel tempo un sistema di clausole denominate di
dichiarazioni e garanzie (rapresentations and warranties). Tali clausole non sono
altro che accordi contrattuali la cui validit si prescrive in dieci anni. Associate a
dette clausole vengono sottoscritte quelle di indennizzo (indemnities), anchesse con
prescrizione decennale, ed anchesse aventi forza di contratto. Le clausole di indennizzo prevedono il ristoro economico a favore della parte (acquirente) che ha sofferto il danno: il solo ristoro o danno, e non anche il lucro cessante, come avviene
nellazione di risarcimento (prescrivibile, peraltro, in cinque anni). Nella pratica,
nello schema del contratto di compravendita della partecipazione sociale, oltre agli
elementi essenziali del contratto stesso (le parti, loggetto, il corrispettivo) vengono
inserite le clausole in parola che impegnano la parte venditrice. Se, ad esempio, nel
bilancio della societ inserita una posta che indica il valore del magazzino, di
tale valore risponde il venditore. Se, pertanto, a seguito di verifica, anche posteriormente al closing ed in un arco di tempo convenzionale, viene accertato un valore
inferiore a quello dichiarato, parte venditrice deve indennizzare parte acquirente di
un importo pari alla differenza. Altrettanto a dirsi per lipotesi in cui, a seguito di
verifica fiscale, si imponga il pagamento di una determinata somma riferibile alla
passata gestione. Lormai ex venditore deve, perci, risarcire laltra parte (ormai titolare della quota di partecipazione) dellimporto dovuto al fisco. Se il prezzo della
compravendita non stato ancora interamente pagato, in presenza di apposita clausola, sar possibile per il compratore ridurre la quota di prezzo ancora da corrispondere nella misura pari allindennizzo. Queste sono le cosiddette clausole di dichiarazioni e garanzie applicate nei contratti di acquisizione di pacchetti azionari
o quote societarie. Le stesse clausole vengono ormai estese ad altri contratti (anche
accordi di finanziamento o di ristrutturazione di passivit bancarie), nelle quali vi
Cessione di partecipazioni
77
una parte maggiormente tutelanda (analoga a quella dellacquirente nel caso dellacquisto di partecipazioni), non dotata di una completa conoscenza di determinate
situazioni, suscettibili di variazioni negative. Sempre a proposito di acquisti di partecipazioni, si stanno affermando negli ultimi anni le clausole di garanzia delle performances reddituali dellazienda, di cui oggetto di compravendita una sua quota
di partecipazione.
Il Contratto di Compravendita prevede che gli elementi patrimoniali attivi e passivi trasferiti siano individuati tramite un inventario analitico ed una situazione
patrimoniale, entrambi generalmente sottoposti al controllo di una societ di revisione, da allegare al contratto stesso.
Nonostante questo controllo preventivo occorre comunque tutelare il compratore dal rischio di perdite economiche. Sia ben inteso che questo rischio non si identifica assolutamente con il rischio di impresa, di cui il compratore si fa consapevolmente carico, ma si identifica con il rischio scaturente da uneventuale discrepanza
tra la realt presentata dal venditore al momento della firma del Contratto e quella
trovata in concreto dallacquirente.
La responsabilit contrattuale del venditore viene cos individuata come obbligo
di indennizzo del compratore per le passivit pregresse, ovvero le sopravvenienze
passive che si dovessero verificare, rispetto alla situazione patrimoniale di riferimento, per fatti riferibili alla gestione precedente il trasferimento. Le aree di maggior rischio concernono sopravvenienze di natura:
fiscale;
previdenziale;
giuslavoristica;
ecologico-ambientale;
di responsabilit civile legata al prodotto.
Tutto ci deve essere ovviamente assistito da idonee garanzie, generalmente costituite da una parte o dallintero del prezzo pagato.
La garanzia che tutela maggiormente il compratore la sottoscrizione da parte
del venditore di una fideiussione bancaria a prima richiesta, ovvero clausola che
prevede che il garante sia tenuto a pagare a semplice richiesta scritta della banca,
senza poter sollevare nessuna delle eccezioni pertinenti al debito garantito.
Talora, nel caso in cui il Contratto preveda una dilazione del prezzo, la dilazione
stessa pu essere usata come garanzia (escrow account): se si verifica una sopravvenienza passiva il compratore pu trattenere del tutto o in parte la parte di prezzo
non ancora corrisposta. Lescrow account altro non che un deposito vincolato di
durata pluriennale costituito dal venditore ed affidato in custodia a terzi fino al
verificarsi di specifiche condizioni prestabilite.
Nel caso di pagamento dilazionato anche il venditore generalmente esige una
fideiussione a garanzia del corrispettivo ancora da ricevere.
Comunemente nel caso di societ di piccole medie dimensioni a carattere familiare e non abituate alla gestione di unoperazione di finanza straordinaria, limprenditore cedente fatica ad accettare le clausole di garanzia in quanto ritenute eccessivamente onerose o in quanto il rilascio di una fideiussione viene considerato
eccessivamente vincolante (nota 2). Ancora una volta, per ovviare a questi problemi,
78
Prova pratica n. 14
molto utile rivolgersi a consulenti legali e finanziari esterni specializzati, in grado

di far comprendere allimprenditore tre concetti fondamentali:
1. indiscutibilmente ed assolutamente necessario rilasciare delle garanzie;
2. la maggior parte delle volte consigliabile una forma di garanzia limitata nel
tempo e nellammontare, seppure sotto forma di fideiussione o conti vincolati;
estremamente raro che limprenditore non sia a conoscenza dellesistenza di
passivit pregresse tali da obbligare il compratore alla riscossione di gran parte o
dellintera garanzia.
a) Clausole di garanzia
Le clausole di garanzia possono riguardare diversi aspetti. Le classiche clausole
di garanzia hanno per oggetto le quote trasferite, ossia la garanzia che le stesse non
presentano diritti reali su di esse, vincoli ovvero gravami di qualsiasi genere.
Sovente sono previste clausole di garanzia in merito allattendibilit della situazione patrimoniale che ha fornito la base di partenza per la fissazione del prezzo: le
clausole di questa tipologia vanno dalle garanzie per eventuali future sopravvenienze passive ovvero clausole specifiche riguardanti singole poste patrimoniali etc.
b) Clausole di accesso
Le clausole di accesso sono delle clausole che permettono al soggetto che acquista le partecipazioni di poter accedere a determinate informazioni e documenti.
Laccesso informativo avviene nella fase antecedente al closing delloperazione e
si concretizza mediante una data room nel corso della quale il potenziale acquirente
(o meglio i professionisti dello stesso) possono porre in atto una attivit di due diligence: quindi possono prendere visione dei libri, scritture contabili e documenti
societari.
In definitiva le clausole di accesso disciplinano le modalit di svolgimento dellattivit di due diligence.
c) Clausole di gestione
Le clausole di gestione sono delle clausole volte al mantenimento della consistenza patrimoniale dellimpresa nel periodo di tempo compreso tra la stipulazione del
contratto preliminare di cessione delle partecipazioni ed il closing delloperazione.
Le clausole pi comuni riguardano dei limiti che vengono posti alloperativit dellazienda al fine di non pregiudicarne la profittabilit con operazioni ad alto rischio;
in ogni caso queste clausole non pregiudicano lordinaria gestione dellazienda.
d) Clausole sul divieto di concorrenza
Linserimento di questa finalizzata ad evitare che vi sia sviamento della clientela, quindi concorrenza sleale di cui allarticolo 2557 c.c. che concerne lipotesi di
cessione di azienda, da parte del cedente a danno del cessionario successivamente
alla cessione del pacchetto azionario. In ogni caso il divieto di concorrenza non pu
avere durata superiore a cinque anni.
Si segnala che la giurisprudenza pi recente ritiene applicabile il divieto di concorrenza, anche in assenza di una espressa clausola in tal senso, nel caso di cessione
di pacchetti azionari che modificano il controllo della societ (si veda in tal senso
Cass. n. 9682/2000 e n. 1643/1998).
79
e) Clausole di prezzo
Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario sovente determinato ed esplicitato nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispettivo prezzo verr pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferimento della partecipazione, lo stesso pu essere determinato mediante determinati
criteri che vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determinazione del prezzo mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, affidati a professionisti indipendenti graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determinabile rappresentato da una percentuale dei risultati futuri nella diverse configurazioni: utile netto di esercizio, reddito operativo, Mol, Ebitda, etc.
Di seguito indichiamo lelenco dei documenti richiesti dalle persone fisiche e
dalle societ per loperazione di cessione.
Cedenti e cessionari persone fisiche
Fotocopia di un documento di identit, con lindicazione della professione e della residenza attuali.
Fotocopia del codice fiscale.
Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale.
Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari.
Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene
il coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identit e il
codice fiscale di tale soggetto.
Cedenti e cessionari societ
Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica.
Statuto vigente della societ o patti sociali attuali e partita IVA della societ.
Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dellassemblea dei soci
che autorizzano il legale rappresentante a compiere latto.
Societ le cui quote sono cedute
Visura recente del Registro Imprese.

Statuto vigente o patti sociali attuali.
Codice fiscale e, se diversa, partita IVA.
Libro soci da cui risulti il nome e lammontare della quota del cedente.
Soggetti
Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci.
Profili fiscali agevolati nella cessione di partecipazioni
Si rileva che, a seguito dellintroduzione del regime fiscale definito partecipation
exemption (ai fini PEX), limpatto fiscale molto basso. Infatti leventuale plusvalenza risulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa.
Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile lapplicazione della PEX:
possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12 mese precedente quello dellavvenuta cessione;
le partecipazioni cedute devono essere state classificate nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni finanziarie;
80
Prova pratica n. 14
la societ partecipata non deve essere residente in uno stato a fiscalit privilegiata almeno dallinizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza;
la societ partecipata deve esercitare unattivit commerciale almeno dallinizio
del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possibilit di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio costituito prevalentemente da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo
scambio.
Rivalutazione delle partecipazioni
Lagevolazione fiscale riguardante la rivalutazione delle partecipazioni societarie
non quotate, qualificate o meno, e i terreni agricoli, edificabili e lottizzati, posseduti
al 1 luglio 2011, introdotta dallarticolo 7, comma 1, lettere dd) e seguenti del D.L.
70/2011, richiede lasseverazione di una perizia di stima del valore del bene rivalutato redatta da professionisti abilitati e il versamento di unimposta sostitutiva pari al
4% per le partecipazioni qualificate e del 2% per quelle non qualificate. Il termine
ultimo per lasseverazione della perizia il 2 luglio 2012 in quanto la scadenza fissata dalla normativa il 30 giugno 2012 cade di sabato e pertanto va spostata al primo
luned successivo. Vanno esposte nel modello Unico 2012 le sole rivalutazioni operate nel periodo dimposta 2011, rinviando allUnico 2013 la dichiarazione di quelle
perfezionate nel 2012. I contribuenti devono conservare la documentazione relativa
alla rivalutazione effettuata e fornirla allAgenzia delle Entrate quando richiesta.
Il D.L. 70/2011 ha determinato la possibilit di rideterminare il costo fiscale delle
partecipazioni non quotate possedute alla data dell1 luglio 2011 e non detenute in
regime dimpresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal fine, occorrer che, entro il
termine del 30 giugno 2012: un professionista abilitato (es. dottore commercialista,
geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; il
contribuente interessato versi limposta sostitutiva (2% o 4%) per lintero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate
annuali di pari importo. Con la Circolare 24 ottobre 2011, n. 47, lAgenzia delle
Entrate ha fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni, prevista dal D.L. 70/2011 (cd. Decreto sviluppo). Tra gli argomenti trattati nel
documento di prassi si segnalano i seguenti:
nuovi soggetti interessati;
redazione della perizia giurata di stima;
modalit di versamento dellimposta sostitutiva dovuta;
gestione del contenzioso;
indicazione dei dati nella dichiarazione dei redditi.
LAmministrazione finanziaria ha inoltre sottolineato che qualora i contribuenti
abbiano gi effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi
beni, allora questi potr scalare direttamente dallimposta sostitutiva dovuta per
la nuova rivalutazione quanto gi corrisposto in occasione di analoghe operazioni
per gli stessi beni, in altre parole il contribuente potr detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi
versata. Il contribuente, quindi, non tenuto al versamento delle rate ancora pen-
81
denti della precedente procedura di rideterminazione (31 ottobre 2011 e 31 ottobre

2012) e detrae limposta gi versata dallimposta dovuta per effetto della nuova rideterminazione.
Ci significa che, se si aderito alla precedente rivalutazione per le partecipazioni
detenute all1 gennaio 2010 e si intende avvalersi della nuova proroga del regime,
possibile non effettuare il versamento che scade il prossimo 31 ottobre. Si precisa
poi che, qualora il contribuente non decida di avvalersi dellultima procedura di
rideterminazione, pu in ogni caso detrarre dallimposta ancora dovuta, con riferimento alla procedura effettuata relativa ai beni posseduti alla data dell1 gennaio
2010, limposta versata in occasione di precedenti rideterminazioni, semprech, per
tale importo, non sia stata gi presentata listanza di rimborso e, conseguentemente,
pu ricalcolare le rate pendenti (31 ottobre 2011 e 31 ottobre 2012). Chiarimento
opportuno in ragione del fatto che dalla relazione al Ddl. di conversione sembrava
desumersi che tale principio fosse applicabile solo alla nuova rivalutazione. Con
riferimento ai contribuenti che, in sede del nuovo versamento, non effettuano lo
scomputo, prevista la possibilit di chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva
pagata in passato, ai sensi dellart. 38 del D.P.R. 602/1973. Il termine di decadenza
per la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cio dalla data di pagamento dellintera imposta sostitutiva
dovuta per effetto dellultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata. La suddetta disciplina dei rimborsi si applica anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del D.L. 70/2011 (14 maggio
2011). Per tali somme, la richiesta di rimborso deve essere presentata entro 48 mesi
dalla data di versamento dellimposta o della prima rata relativa allultima rideterminazione effettuata. Inoltre, si ricorda che il Legislatore ha tenuto conto anche
delle ipotesi in cui questultimo termine sia gi scaduto. In questo caso, consentito
presentare istanza di rimborso entro il termine di 12 mesi dal 14 maggio 2011. In
applicazione dei principi generali, la circolare in commento afferma che, nellipotesi in cui listanza sia stata rigettata con provvedimento espresso, non impugnato dal
contribuente, la definitivit del provvedimento non esclude lautotutela. In ogni caso,
il contribuente pu presentare una nuova istanza di rimborso nel rispetto dei termini sopracitati.
Qualora, infine, listanza sia stata rigettata con provvedimento tacito, non impugnato dal contribuente, il contribuente potr sollecitare lAmministrazione a dare
seguito al rimborso alla luce delle nuove disposizioni introdotte dal D.L. 70/2011.
ATTO DI CESSIONE
Tra il sig. , nato a , il , residente in
, via , di professione , codice fiscale
, di seguito chiamato cedente in qualit di socio della
Srl, con sede in , via , costituita il con atto
notarile , identificata con codice fiscale e partita IVA , iscritta alla sezione ordinaria del Registro delle Imprese di al n. , Rea n.
, con capitale sociale di , interamente versato (o versato per ) e il
sig. , nato a ., il , residente in ,
82
Prova pratica n. 14
via , di professione , codice fiscale , di seguito chiamato acquirente

SI STIPULA QUANTO SEGUE
Oggetto: Il sig. ............................ (cedente) vende al sig. ............................ (acquirente) che acquista, le quote della ....... Srl, di propriet corripondenti al .....% del
capitale sociale del valore nominale di _ ........... rilevando, altres, la posizione sociale di questi.
Quote: Le quote oggetto del trasferimento con la presente scrittura sono cedute
ed acquistate rispettivamente, nello stato in cui attualmente risultano dai libri sociali.
Prezzo: Il prezzo della presente cessione stato tra le parti, daccordo, convenuto nella complessiva somma di _ .........., che sono versati ............................, a mezzo
......................... dallacquirente al cedente, il quale con la sottoscrizione del presente
atto rilascia liberatoria quietanza, dichiarando di non aver nullaltro a pretendere.
Effetti: Lacquirente sollevato, con la presente cessione, da ogni obbligo e da
ogni responsabilit nei confronti della societ Srl, assumendosi espressamente il cedente lobbligo di liberare le quote relative allintero capitale sociale,
nonch da obblighi e responsabilit per debiti e spese contratti fin dallinizio della
costituzione della societ.
Gli effetti della cessione sono riferiti, per quanto riguarda il godimento delle quote cedute, al giorno e, pertanto, il cessionario parteciper agli utili
risultanti dal bilancio dellesercizio in corso fino a tale data.
Il cedente assicura e garantisce che la quota ceduta stata offerta in prelazione
agli altri soci e nessuno ha esercitato il diritto.
Garanzie: Il cedente dichiara che le quote cedute sono di sua propriet e disponibilit, libere da pesi, sequestri, pignoramenti, vincoli, privilegi e oneri o altri vincoli di sorta, obbligandosi per levizione.
Spese: Le spese di redazione e registrazione della presente scrittura sono a carico della parte acquirente.
Iscrizione nel libro soci: Il cedente e lacquirente chiedono che la cessione di
quota sia annotata a cura dellorgano amministrativo nel libro dei soci dietro esibizione dellavvenuta registrazione presso il Registro Imprese. Valga la sottoscrizione
alla presente scrittura quale richiesta di trascrizione da parte del cedente e dellacquirente.
Letto, approvato e sottoscritto.
Luogo , data
Firme
Acquirente
Cedente
PROVA PRATICA N. 15
BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - I SESSIONE 2009)
Il candidato, dopo avere definito il concetto di business plan, ne specifichi la struttura

ed i contenuti ipotizzando di dover valutare lavvio di una nuova attivit produttiva.
SVOLGIMENTO
Il business plan un piano economico-finanziario volto a prevedere landamento di unattivit dimpresa. Esso viene utilizzato sia per la pianificazione e la gestione aziendale che per la comunicazione esterna, in particolare verso potenziali finanziatori o investitori. Il business plan rappresenta, quindi, uno strumento estremamente utile sia nella gestione dellimpresa sia nella determinazione della fattibilit di
un progetto imprenditoriale. Si rende necessario, infatti, ogni qualvolta unattivit
imprenditoriale venga progettata, ossia in caso di:
avvio di una nuova impresa;
avvio di una nuova attivit da parte di unimpresa gi operante.
Per quanto riguarda la struttura di un business plan, esso si compone di tre parti
fondamentali:
una parte introduttiva, in cui si presenta lidea imprenditoriale e limprenditore
stesso;
una parte tecnico/operativa, in cui occorre fornire un quadro chiaro di cosa si
vuole fare, come e dove si vuole farlo;
una parte in cui vanno inserite le previsioni economico/finanziarie dellattivit
che si intende avviare.
Quanto al contenuto, un business plan deve includere:
una descrizione del progetto imprenditoriale e del tipo di impresa che si intende
creare;
una presentazione dellimprenditore che riporti, tra laltro, le esperienze pregresse e il suo ruolo nella nuova attivit;
indicazioni sulle caratteristiche del prodotto o del servizio che si vuole offrire al
mercato e a quali clienti potenziali si rivolge;
indicazioni sul mercato e sulle caratteristiche della concorrenza;
informazioni sulla struttura dellimpianto e sullambiente in cui la nuova attivit
operer;
informazioni sulla redditivit attesa dellinvestimento e sui fattori di rischio che
possono influenzarla in modo negativo;
unanalisi di fattibilit tecnica del progetto relativamente al processo produttivo,
alla necessit di investimenti in impianti e alla disponibilit di manodopera e servizi (es. trasporti, energia, telecomunicazioni). A tal fine necessario predisporre
un piano degli investimenti previsti, ossia un elenco dei beni destinati ad essere
utilizzati durevolmente nello svolgimento dellattivit (impianti, macchinari, at-
84
Prova pratica n. 15
trezzature ed altre immobilizzazioni) con lindicazione, per ciascun bene, della

data di acquisizione, del valore e dei criteri di ammortamento (modalit e durata);
un piano di fattibilit economico-finanziaria (triennale o quinquennale). Occorre, in particolare, definire i capitali necessari per avviare lattivit, individuare le fonti di finanziamento e realizzare un bilancio previsionale, ossia valutare
i profitti dei primi anni di vita dellimpresa (conto economico previsionale) e la
sua situazione patrimoniale nello stesso periodo di tempo (stato patrimoniale
preventivo).
Per la redazione di un business plan occorre avvalersi di applicazioni di tipo
informatico, ovvero software che rendono pi agevole la creazione di tabelle, grafici
e altri documenti standardizzati. Lobiettivo determinare un risultato lordo, basato sulle previsioni di ricavi e costi diretti, un risultato netto, stimando investimenti
e spese correnti, per arrivare allelaborazione di un vero e proprio bilancio previsionale che dimostri quanto la propria idea imprenditoriale sia redditizia e remuneri
adeguatamente le risorse investite nellimpresa.
Il risultato lordo (o margine lordo) dato dalla differenza tra i ricavi, ossia il
fatturato, e i costi diretti, quelli cio attribuibili ai prodotti.
In particolare, sono costi diretti:
i costi per materie prime;
i costi di manodopera;
gli altri costi industriali diretti;
le spese di vendita dirette;
i costi di ammortamento attribuibili alla produzione venduta.
La programmazione dei ricavi comporta previsioni di quantit e di prezzo: a tal
fine sono rilevanti, tra laltro, le possibilit di investimento in strutture commerciali,
gli interventi per assicurare la qualit, le condizioni di pagamento concedibili ai clienti, nonch i programmi di ricerca e sviluppo dei prodotti o servizi offerti dallimpresa.
Per determinare il risultato netto, occorre detrarre dal margine lordo le spese
generali di gestione, che comprendono tutte quelle spese che non possibile attribuire alla produzione venduta, tra cui: le spese per il personale, le spese per lufficio
(incluso utenze e eventuale affitto), le spese bancarie e di assicurazione, le spese per
pubblicit, viaggi, trasporti. necessario, inoltre, detrarre gli ammortamenti generali, ossia quelli non attribuibili alla produzione venduta e che, quindi, non possono
essere inclusi nel costo totale diretto del venduto.
Con la detrazione degli oneri finanziari (interessi passivi verso banche, ecc.), la
detrazione o laggiunta di eventuali oneri o ricavi extragestione (sopravvenienze passive o attive) e, infine, con la detrazione delle imposte dirette si arriva al risultato
netto, a titolo previsionale.
Come gi detto, lobiettivo di un business plan , tuttavia, quello di realizzare un
bilancio previsionale, formato da uno stato patrimoniale preventivo, un conto economico previsionale ed una situazione di tesoreria (budget di cassa).
Lo stato patrimoniale preventivo un prospetto diviso in due sezioni: la sezione Attivit contiene linsieme dei beni in cui stato investito il denaro a disposizione
del neo imprenditore per costituire lossatura principale dellimpresa; nella sezione
Passivit ritroviamo le fonti di finanziamento da cui limprenditore attinge il denaro
per avviare limpresa e per finanziare gli impieghi (ossia le Attivit).
85
Business plan: struttura e contenuti
Nel conto economico previsionale occorre, invece, riassumere la previsione

dei costi desercizio, nonch la previsione dei ricavi attesi.
Schema conto economico previsionale:
anno n
anno n+1
anno n+2
Fatturato
Costi della produzione
(costo merci vendute + ammortamenti)
Utile lordo
Costi generali
(spese generali + ammortamenti)
Oneri finanziari
+/ Ricavi/oneri straordinari
Utile ante imposte
Imposte e tasse
Utile netto
opportuno, infine, predisporre un budget di cassa che contiene le previsioni dei

flussi finanziari, ovvero delle entrate e uscite di cassa, per un breve periodo futuro
(mese o trimestre): in particolare, i deficit di cassa indicano la necessit di trovare
nuove fonti di finanziamento, mentre le eccedenze indicano lesistenza di fondi disponibili per investimenti. Nel budget di cassa vanno riportate solo le effettive entrate e uscite di denaro e, quindi, tale prospetto non deve contenere voci che non si
traducono, nel periodo considerato, in una manifestazione monetaria.
PROVA PRATICA N. 16
(PROVA ASSEGNATA
TRASFORMAZIONE DI UNA S.N.C. IN UNA S.R.L.:

ASPETTI CONTABILI E FISCALI
ALL UNIVERSIT DI MILANO - LA BICOCCA - I SESSIONE 2011)
Il candidato illustri gli aspetti civilistici e fiscali della trasformazione da societ di persone in societ di capitali ed inoltre predisponga:
la situazione patrimoniale della societ trasformanda sufficientemente dettagliata
con dati a scelta;
la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettifiche di valore;
le scritture contabili della societ trasformanda e della societ trasformata.
SVOLGIMENTO
Listituto della trasformazione societaria stato notevolmente rinnovato con la
riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003). Il nuovo diritto societario concepisce
listituto della trasformazione in modo pi ampio e disciplina sia le trasformazioni
omogenee progressive (societ di persone in societ di capitali)e regressive (societ
di capitali in societ di persone) con le quali si attua un mutamento dellorganizzazione sociale, sia le trasformazioni eterogenee da e in societ di capitali e le trasformazioni eterogenee di societ cooperative in societ di persone, con le quali si attuano delle modifiche non esclusivamente a livello organizzativo.
Larticolo 2498 c.c. stato interamente sostituito con una disposizione che, nel
precedente regime, la dottrina e la giurisprudenza avevano pacificamente tratto dalla
regolamentazione generale dellistituto (Cass. 9 marzo 1995, n, 2736; 24 luglio 1997,
n. 6925; 8 aprile 1998, n. 3638; 4 novembre 1998, n. 11077; 8 gennaio 1999, n. 89; 28
aprile 1999, n. 4270).
Il nuovo testo stabilisce, infatti, che lente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti processuali dellente che ha effettuato la trasformazione. La trasformazione non determina lestinzione di un soggetto e la creazione, in sua vece, di un soggetto nuovo, ma, al contrario, agisce soltanto sul piano del
mutamento delle regole di organizzazione (ed ora anche dello scopo) del soggetto
che la subisce, il quale resta uno ed uno solo, mantenendo in capo a s tutti i diritti
e tutti gli obblighi che aveva anteriormente alloperazione di trasformazione e conservando la titolarit di tutti i rapporti giuridici, di qualsiasi natura, da cui era precedentemente interessato.
Larticolo 2500 c.c., in merito al contenuto, alla pubblicit ed alla efficacia dellatto di trasformazione, fissa i seguenti tre principi:
1. la trasformazione in societ per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilit limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste
dalla legge per latto di costituzione del tipo adottato;
2. latto di trasformazione soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed
alle forme di pubblicit relative, nonch alla pubblicit richiesta per la cessazione dellente che effettua la trasformazione;
88
Prova pratica n. 16
3. la trasformazione ha effetto dallultimo degli adempimenti pubblicitari di cui al

comma precedente.
Salvo diversa disposizione del contratto sociale, la trasformazione di societ di
persone in societ di capitali richiede il consenso della maggioranza dei soci della
societ trasformata, determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili,
fermo restando che al socio dissenziente spetter il diritto di recesso (art. 2500-ter,
comma 1, c.c.). Si tratta di una semplificazione e di una agevolazione rispetto al disposto di cui allart. 2252 c.c.,, laddove si stabilisce che Il contratto sociale pu essere
modificato soltanto con il consenso di tutti i soci, se non convenuto diversamente.
Conformemente a quanto disponeva il vecchio testo dellart. 2498 c.c., la nuova
norma dispone che la decisione di trasformazione deve essere accompagnata da
una relazione di stima del patrimonio conferito dalla vecchia organizzazione alla
nuova. A differenza di quanto sostenuto dallinterpretazione giurisprudenziale del
vecchio art. 2498 c.c., la nuova norma dispone, inoltre, che gli elementi dellattivo e
del passivo dovranno essere stimati secondo il valore attuale.
Dal punto di vista contabile, le eventuali rettifiche di trasformazione emerse dal
confronto tra i valori contabili e quelli di perizia vengono rilevate in un conto denominato Rettifiche di trasformazione, il cui saldo successivamente imputato al
conto Capitale netto di trasformazione.
Per le obbligazioni anteriori alliscrizione nel registro delle imprese della delibera di
trasformazione, i soci non sono liberati dalla responsabilit illimitata se non risulta
che i creditori sociali hanno dato il consenso alla trasformazione. Il consenso si
presume se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione deve essere comunicata
per raccomandata (o con altri mezzi che garantiscono la prova dellavvenuto ricevimento), non lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni.
Supponiamo adesso che la societ in nome collettivo Y, composta dai soci A, B e
C, ha un capitale sociale di 300.000. Il socio A ha conferito 200.000 (pari al 67%
del capitale sociale) mentre i soci B e C hanno conferito 50.000 ognuno (pari al
16,5% del capitale sociale). Durante lesercizio n viene deliberata la trasformazione
in societ a responsabilit limitata.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Crediti v/clienti
Cassa
Capitale sociale
Riserva
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Costi di esercizio
Ricavi di esercizio
290.000
150.000
100.000
10.000
300.000
170.000
100.000
50.000
400.000
30.000
800.000
800.000
Teniamo conto, inoltre, delle seguenti operazioni:

gli impianti sono ammortizzati per 6/12 con aliquota del 12%;
sono maturati interessi passivi per uno scoperto bancario per un importo di 1.000;
le rimanenze di prodotti finiti sono state valutate in 350.000.
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali
89
Quanto alle operazioni contabili, occorre in primis procedere alla redazione delle
scritture di assestamento necessarie per la tassazione dei redditi prodotti della s.n.c.
dallinizio del periodo dimposta sino alla data di effetto della trasformazione.
Rilevazione delle quote di ammortamento:
Ammortamento impianti e macchinari
17.400
17.400
Registrazione degli interessi passivi maturati sullo scoperto bancario:

Interessi passivi
Banca c/c
1.000
1.000
Valutazione delle rimanenze di prodotti finiti:

Rimanenze finali prodotti finiti
Variazioni rimanenze prodotti finiti
350.000
350.000
Effettuate le operazioni di assestamento, la situazione patrimoniale ed economica appare la seguente:

STATO PATRIMONIALE
Attivo
2) impianti e macchinari
fondo amm.to impianti
Passivo
290.000
(167.400)
I - Capitale
VII - Altre riserve
IX - Perdita desercizio in corso
300.000
170.000
38.400
D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori
51.000
100.000
Totale passivo
582.600
122.600
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo
350.000
100.000
10.000
582.600
CONTO ECONOMICO
1) ricavi delle vendite
2) variazioni delle rimanenze di prodotti finiti
30.000
350.000
380.000
(Segue)
90
Prova pratica n. 16

6) per materie prime
10) ammortamenti e svalutazioni:
b) ammortamento impianti e macchinari
200.000
17.400
200.000
417.400
Differenza fra valore e costi della produzione (A - B)
37.400
C) Proventi e oneri finanziari:

1.000
23) perdita desercizio
38.400
I soci decidono di reintegrare totalmente la perdita provvisoria desercizio in proporzione alle percentuali di partecipazione:
Socio A c/reintegro
Socio B c/reintegro
Socio C c/reintegro
Perdita desercizio
25.700
6.350
6.350
Cassa
Socio A c/reintegro
Socio B c/reintegro
Socio C c/reintegro
38.400
38.400
25.700
6.350
6.350
Reintegrata la perdita, la situazione patrimoniale (che viene consegnata al perito) risulta cos aggiornata:
STATO PATRIMONIALE
Attivo
Passivo
290.000
(167.400)
I - Capitale
VII - Altre riserve
300.000
170.000
D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori
51.000
100.000
Totale passivo
621.000
122.600
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
3) cassa
Totale attivo
350.000
100.000
48.400
621.000
91
Successivamente, lesperto redige la seguente situazione patrimoniale (bilancio

straordinario di trasformazione):
SITUAZIONE PATRIMONIALE REDATTA DAL PERITO
Attivo
Passivo
290.000
(170.000)
D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori
51.000
100.000
Capitale netto di trasformazione
452.400
Totale passivo
603.400
120.000
I - Rimanenze
1) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
fondo svalutazione crediti
350.000
100.000
(15.000)
85.000
3) cassa
Totale attivo
48.400
603.400
Per le immobilizzazioni materiali e i crediti verso clienti la perizia ha rilevato un

valore inferiore rispetto a quello contabile: tali voci, quindi, sono state svalutate. Le
relative scritture di rettifica sono le seguenti:
Rettifiche di trasformazione
17.600

Rettifiche di trasformazione
17.600
2.600
15.000
17.600
Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non obbligatorio adeguarsi ai maggiori valori. Ladeguamento ai valori della perizia avviene comunque in regime di neutralit fiscale secondo il disposto dellart. 170, co. 1, del
TUIR.
Dopo le scritture di rettifica si procede alla chiusura dei conti:
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Impainti e macchinari
Prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
100.000
51.000
170.000
15.000
452.400
290.000
350.000
100.000
48.400
92
Prova pratica n. 16
Si esegue, infine, la riapertura dei conti della societ trasformata:

Socio A c/apporto
Socio B c/apporto
Socio C c/apporto
Capitale sociale
303.108
74.646
74.646
Prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Socio A c/apporto
Socio B c/apporto
Socio C c/apporto
290.000
350.000
100.000
48.400
452.400
100.000
51.000
170.000
15.000
303.108
74.646
74.646
Dal punto di vista fiscale, la trasformazione unoperazione neutrale, nel senso

che per effetto di essa non emergono componenti positivi o negativi rilevanti ai fini
reddituali.
Ci detto, vanno per tenute nettamente distinte:
le trasformazioni omogenee, per le quali il predetto principio di neutralit fiscale vige in ogni caso, con la sola esclusione delle trasformazioni da o in societ
semplici);
le trasformazioni eterogenee, per le quali il predetto principio di neutralit
fiscale vige solo nel limite in cui la trasformazione non fa venire meno, in capo al
soggetto che si trasforma, la titolarit di un complesso aziendale organizzato per
lesercizio dellimpresa.
In caso di trasformazione di ente non commerciale in societ di capitali, i beni
dellente si considerano conferiti in societ (quindi sulla base del loro valore normale), salvo che non siano gi compresi nellazienda o nel complesso aziendale eventualmente esercitato dallente non commerciale.
Inoltre, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci
(art. 5 TUIR), se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (riserve ex s.n.c.), non concorrono a formare il reddito dei soci
in caso di distribuzione. Limputazione di esse a capitale e successiva distribuzione
non implica la loro tassazione come dividendi percepiti.
La trasformazione determina la suddivisione dellesercizio in due distinti periodi
fiscali, con la conseguenza che sar necessario presentare due distinte dichiarazioni
dei redditi, sia ai fini IRES che IRAP: il reddito prodotto nel periodo pre trasformazione verr trattato secondo le regole dettate per le societ di persone, mentre quello
relativo al periodo post trasformazione sar trattato secondo quanto previsto per le
societ di capitali.
Un cenno merita la disciplina del riporto delle perdite nella trasformazione. Tali
perdite perdite, ai sensi dellart. 8, co. 2 del TUIR si sottraggono per ciascun socio in
proporzione alle citate quote di partecipazione ai risultati economici.
93
stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli imprenditori in contabilit semplificata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibilit di compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, di
capitale, ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze.
Per imprenditori individuali e societ di persone in contabilit ordinaria continua ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondo
il quale le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa natura conseguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto.
Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perdite
attribuite per trasparenza da societ in nome collettivo a societ di capitali (compensazione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilit dal momento che tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per trasparenza nei successivi cinque periodi dimposta dalla stessa societ che ha prodotto perdite.
Esempio di compensazione orizzontale:
reddito dimpresa
30.000
altri redditi
15.000
reddito complessivo
0
perdita a nuovo
0
reddito complessivo
15.000
perdita a nuovo
15.000
Esempio di compensazione verticale:

reddito dimpresa
30.000
altri redditi
15.000
Dal momento che le perdite prodotte dalla societ trasformanda prima delloperazione sono gi state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione alla
loro quota di partecipazione agli utili, esse non potranno pi essere riportate dalla
societ trasformata.
La trasformazione unoperazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972).
Tuttavia, la societ che risulta dalla trasformazione deve presentare allUfficio IVA la
dichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della delibera
nel registro delle imprese. Alla societ che risulta dalla trasformazione viene attribuito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cambiamento di sede sociale in unaltra provincia.
Latto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalit della registrazione
entro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamento
dellimposta di registro in misura fissa pari a euro 168.
Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la societ che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misura
della tassazione fissa (euro 168) in quanto loperazione di trasformazione consiste
solo nel mutamento della forma giuridica della societ e non in un atto di trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari.
94
Prova pratica n. 16
Esempio di perizia giurata di stima nel caso di trasformazione da societ di persone

a societ di capitali
Relazione giurata in euro ai sensi dellart. 2500ter, comma 2, del codice civile
della societ con sede in (-) n. , capitale sociale ,
iscritta presso la Camera di Commercio di Verona al numero R.E.A., codice fiscale e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona
Il sottoscritto Dott. nato il a , residente in ,
, Cod. Fisc.: , iscritto allOrdine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Verona n. , e al Registro Revisori Contabili n. G.U. n.
14 del 18-2-2000, D.M. 31-12-1999, ricevuto incarico da , in qualit di
legale rappresentante ed amministratore della societ ut supra indicata ,
di stimare in via stragiudiziale il valore dellintero patrimonio alla data del
della societ con sede , capitale sociale , iscritta presso
la Camera di Commercio di Verona al numero R.E.A., codice fiscale e numero
iscrizione al Registro Imprese di Verona , ai fini e per gli effetti di quanto
previsto dallart. 2500ter comma 2 del codice civile che prevede obbligatoriamente, nel caso di trasformazione di una societ di persone (in questo caso societ
in nome collettivo) in una societ a responsabilit limitata, la redazione di una
relazione di stima da parte di un esperto iscritto nel registro dei revisori contabili
, espone:
Premessa storica:
1) La societ , stata costituita con atto, rep. n. , Notaio stipulato in data .
La prefata societ stata costituita tra i signori:
.
.
.
La societ fin dalla costituzione aveva e, tuttora, ha come oggetto sociale: lo svuoto
di pozzi neri, lautotrasporto per conto terzi e le lavorazioni meccanico agricole.
Esplicazione del metodo estimativo adottato
Come noto qualora una societ di persone decida di trasformarsi un una societ
di capitali obbligatoria, ai sensi dellarticolo 2500ter, comma 2, del codice civile, la
redazione di una relazione di stima redatta da un esperto iscritto nel registro dei
revisori contabili.
Attesa la finalit di questa relazione ossia stimare, ai sensi e per gli effetti
dellarticolo 2500ter, comma 2, del codice civile, alla data del 31-10-2009 il valore di del patrimonio sociale della societ al fine di garantire che patrimonio netto della societ trasformanda non sia inferiore al capitale sociale minimo, pari ad 10.000, imposto per legge per la societ di capitali a responsabilit limitata che nascer dalla trasformazione dovranno essere utilizzati i criteri prudenziali individuati in dottrina, riconducibili sostanzialmente ai criteri
patrimoniali.
95
Alla luce di quanto precede la valutazione del patrimonio sociale viene effettuata attribuendo particolare rilievo alle seguenti fasi:
attribuzione, in via prudenziale, ai beni facenti parte del compendio aziendale,
del minore tra il valore netto di bilancio ed il valore effettivo di mercato;
determinazione del patrimonio sociale della societ con valutazione autonoma
dellavviamento.
La determinazione del patrimonio sociale della societ in esame , come detto,
prevalentemente basato sugli elementi compresi nellattivo mobiliare cui vanno aggregati gli altri rapporti creditori, debitori, per arrivare poi alla valutazione dellavviamento che, data la clientela, avr una consistenza reale e importante.
La presente perizia, attesa la suddetta finalit di redazione, deve riferirsi al patrimonio della societ alla data del , data ravvicinata alla decisione di trasformazione, e pertanto il sottoscritto perito attesta la consistenza ed i valori a detta
data, dandone contezza sulla base dei dati contabili rilevati.
Il sottoscritto, a fronte di quanto sopra esposto, dichiara che il valore del patrimonio netto, espresso alla data del , della societ ammonta ad un
importo arrotondato non superiore ad quantificazione desumibile dal
valore di stima assegnato alla societ oggetto di perizia utilizzando il metodo patrimoniale con stima autonoma dellavviamento.
Alla luce di quanto sopra esposto il sottoscritto perito dichiara, ai sensi e per gli
effetti dellarticolo 2500ter del codice civile, che il capitale sociale della societ risultante dalla trasformazione deve essere fissato in una cifra non superiore al netto
patrimoniale ut supra definito e quantificato.
Quanto sopra viene asseverato con giuramento.
Fatto a oggi, dicembre .
LEsperto
(Dott.)
PROVA PRATICA N. 17
TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.:
La societ per azioni Alfa, con un capitale sociale di 500.000, composta da tre
azionisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni il seguente:
azionista A: 300.000, pari al 60% del capitale sociale;
azionista B: 150.000, pari al 30% del capitale sociale;
azionista C: 50.000, pari al 10% del capitale sociale.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Automezzi
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Debiti v/fornitori
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Costi desercizio
Ricavi desercizio
440.000
40.000
210.000
76.000
8.000
38.000
500.000
90.000
10.000
40.000
80.000
766.000
766.000
Durante lesercizio viene decisa la trasformazione della societ per azioni in societ
in nome collettivo. Il socio C recede dalla societ. Si ipotizza che la consistenza patrimoniale della societ, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in 700.000.
Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti:
riscontati costi non di competenza per 2.000
maturati interessi passivi per 1.000 pagati mediante bonifico bancario
ammortizzati automezzi per 44.000
valutate rimanenze di magazzino per 70.000.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e fiscali delloperazione di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda allelaborazione delle relative scritture
contabilli.
SVOLGIMENTO
La trasformazione da societ di capitali in societ di persone rappresenta una trasformazione omogenea, poich si risolve nella mutazione da un tipo ad un altro di
societ lucrativa, e regressiva, poich con loperazione si determina il passaggio ad
una regolamentazione patrimoniale meno accentuata. Tale operazione non era prevista in modo specifico dalla normativa civilistica precedente la riforma del diritto
societario, attuata con il D.Lgs. 6/2003. Tuttavia, essa era ritenuta perfettamente
lecita, dal momento che i creditori sociali, con loperazione aziendale in analisi,
98
Prova pratica n. 17
rafforzano la propria garanzia patrimoniale con laggiunta di quella personale dei

soci. Attualmente loperazione espressamente disciplinata dallart. 2500sexies c.c.
La deliberazione di trasformazione in societ di persone, salvo diversa disposizione dello statuto, adottata con le maggioranze previste per le modifiche dello
statuto ed comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono responsabilit illimitata, i quali rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alloperazione. Gli amministratori devono predisporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione:
copia della relazione deve restare depositata presso la sede della societ durante i 30
giorni che precedono lassemblea convocata per deliberare la trasformazione.
Ciascun socio ha diritto allassegnazione di una partecipazione proporzionale al
valore delle azioni possedute, tuttavia la trasformazione comporta la possibilit di
recesso dei soci (art. 2437 c.c.). Il rimborso delle azioni, se quotate su mercati regolamentati, avviene in base alla media aritmetica dei prezzi di chiusura dei sei mesi
precedenti; negli altri casi tenendo conto della consistenza patrimoniale della societ e delle sue prospettive reddituali (art. 2437ter c.c.).
Per quanto concerne gli aspetti fiscali, la trasformazione della societ per azioni
in societ in nome collettivo non costituisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di
avviamento.
Il reddito relativo al periodo compreso tra linizio del periodo dimposta in cui
avviene la trasformazione e la data in cui ha effetto la trasformazione stessa viene
assoggettato ad IRES mentre quello relativo al periodo compreso tra la medesima
data e la fine dellesercizio viene assoggettato ad IRPEF per trasparenza in capo ai
soci. Il riporto delle perdite fiscali formatesi prima delloperazione spetta alla trasformata: lart. 8 del TUIR dispone che le perdite delle societ in nome collettivo
vengano imputate, cio sottratte, ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili.
Il co. 4 dellart. 170 del TUIR stabilisce che in caso di trasformazione da societ
di capitali in societ di persone, le riserve costituite prima della trasformazione (escluse
quelle originate da soprapprezzi di emissione delle azioni, costituite con interessi di
conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni, con versamenti dei soci a fondo
perduto o in conto capitale, con rivalutazioni monetarie esenti) indicate nel bilancio
della societ trasformata con la denominazione della loro origine, sono imputate ai
soci, ai sensi dellart. 5 del TUIR, nel periodo dimposta in cui vengono distribuite o
utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite desercizio. Se non vengono
utilizzate, non sono soggette a tassazione.
Se invece non sono iscritte nel bilancio successivo alla trasformazione o vi sono
iscritte senza lindicazione della loro origine, le riserve vengono imputate ai soci nel
periodo dimposta successivo alla trasformazione della societ (tassazione immediata).
Tali riserve, se distribuite, concorrono alla formazione del reddito del socio nelle
modalit che seguono:
a) se soggetto passivo IRPEF, in base alle disposizioni previste dallart. 47 del TUIR
(utili da partecipazione) o dallart. 59 (dividendi);
b) se soggetto passivo IRES, secondo le prescrizioni dellart. 89 (dividendi ed interessi: esclusione dalla tassazione per il 95% del loro ammontare).
Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali
99
Si procede, dunque, alla redazione delle scritture contabili.

Scritture di assestamento:
Risconti attivi
Costi desercizio
2.000
Interessi passivi
Banca c/c
1.000
2.000
1.000
44.000

Variazione rimanenze prodotti finiti
70.000
44.000
70.000
Scritture di epilogo al conto economico dei costi e dei ricavi:

Conto economico
Costi desercizio
Interessi passivi
83.000
Ricavi desercizio
Variazione rimanenze prodotti finiti
Conto economico
80.000
70.000
38.000
1.000
44.000
150.000
Rilevazione dellutile di periodo:

Conto economico
Utile di periodo
67.000
67.000
La situazione patrimoniale della trasformanda si presenta ora nel seguente modo:

Attivit
Passivit
Automezzi
Crediti v/clienti
Cassa
Risconti attivi
440.000
70.000
210.000
76.000
2.000
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Debiti v/fornitori
Banca c/c
500.000
90.000
10.000
67.000
84.000
38.000
9.000
Totale attivit
798.000
Totale passivit
798.000
Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitale
sociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalit:
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Avviamento
500.000
90.000
10.000
67.000
100.000
767.000
Somma dovuta al socio = 767.000 10% = 76.700
100
Prova pratica n. 17
Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consistenza patrimoniale della societ, stimata in 700.000. La differenza fra tale valore e il
patrimonio netto contabile della societ trasformanda (700.000 600.000), dovuta
ad avviamento interno non contabilizzato.
La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce altre immobilizzazioni immateriali dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime lindennit pagata
come frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabilizzati per carenza di costi ad utilit differita (principio contabile nazionale n. 24).
Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente:
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Avviamento
Debito v/azionista C
50.000
9.000
1.000
6.700
10.000
Debito v/azionista C
Cassa
Banca c/c
76.700
76.700
76.000
700
SITUAZIONE PATRIMONIALE DOPO IL RECESSO DELLAZIONISTA C

Attivit
Passivit
7) altre
10.000
4) automezzi
440.000
fondo amm.to automezzi
(84.000)
356.000
I - Capitale
IV - Riserva legale
VIII - Utili riportati
IX - Utile di periodo
450.000
81.000
9.000
60.300
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
D) Debiti:
3) verso banche
6) verso fornitori
9.700
38.000
D) Risconti attivi
Totale attivit
70.000
210.000
2.000
648.000
Totale passivit
648.000
Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei conti e allapertura dei conti della societ trasformata:
Stato patrimoniale finale
Automezzi
Crediti v/clienti
Altre immobilizzazioni immateriali
Risconti attivi
Debiti v/fornitori
732.000
440.000
210.000
70.000
10.000
2.000
84.000
38.000
Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali
Banca c/c
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Stato patrimoniale finale
9.700
450.000
81.000
9.000
60.300
Automezzi
Crediti v/clienti
Altre immobilizzazioni immateriali
Risconti attivi
Stato patrimoniale iniziale
440.000
210.000
70.000
10.000
2.000
Stato patrimoniale iniziale

Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Debiti v/fornitori
Banca c/c
732.000
101
732.000
732.000
450.000
81.000
9.000
60.300
84.000
38.000
9.700
PROVA PRATICA N. 18
(PROVA
LIQUIDAZIONE DI SOCIET DI CAPITALI:

ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - II SESSIONE 2008)
Il candidato illustri la fase di liquidazione di una societ di capitali con due soci in pari
quote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio finale di liquidazione nel cui netto figura un
ultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalit di tassazione
compilando il progetto di riparto.
SVOLGIMENTO
Lo scioglimento di una societ pu avvenire per volont dei soci o per altre
cause previste dalla legge. In particolare, le cause di scioglimento comuni a tutte le
societ sono le seguenti:
a) il decorso del termine di durata del contratto sociale;
b) il conseguimento delloggetto sociale o la sopravvenuta impossibilit di conseguirlo;
c) il provvedimento dellautorit governativa;
d) altre cause previste dallatto costitutivo.
Le societ di capitali, inoltre, si sciolgono:
a) per limpossibilit di funzionamento (a causa di divergenze tra i soci) o la continuata inattivit dellassemblea;
b) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, se lassemblea,
convocata senza indugio, non delibera la riduzione e il contemporaneo aumento
del capitale o la trasformazione della societ;
c) per deliberazione dellassemblea (straordinaria);
d) quando, a seguito del recesso del socio, non sia possibile cedere la partecipazione
o rimborsare il socio tramite lutilizzo di riserve o la riduzione del capitale sociale;
e) per le altre cause previste dallatto costitutivo o dallo statuto.
In conseguenza della procedura di liquidazione, fatta eccezione per lorgano
amministrativo che viene sostituito dai liquidatori, lassemblea dei soci e il collegio
sindacale continuano la loro attivit. Lassemblea, tuttavia, subisce una limitazione
dei suoi poteri, in quanto lambito operativo circoscritto alle sole deliberazioni
inerenti alla liquidazione. Lorgano di controllo, invece, non subisce limitazioni ma
mentre in precedenza i sindaci dovevano controllare le attivit degli amministratori, durante la liquidazione sono soggetti al loro controllo i liquidatori e lesercizio
della loro attivit liquidatoria.
Gli amministratori, contestualmente allaccertamento della causa di scioglimento, debbono convocare lassemblea straordinaria dei soci per la nomina dei liquidatori. In caso di mancato raggiungimento dei quorum previsti per lassemblea straordinaria, o nei casi di impossibilit di funzionamento o continuata inattivit dellassemblea, la nomina avviene con decreto del tribunale. Gli amministratori devono
poi consegnare ai liquidatori i beni e i libri sociali, una situazione dei conti alla data
104
Prova pratica n. 18
di effetto dello scioglimento (ovvero un bilancio di verifica) e un rendiconto della

gestione relativo al periodo successivo allultimo bilancio approvato.
Durante la liquidazione, i liquidatori hanno lobbligo di redigere annualmente il
bilancio di liquidazione composto da situazione patrimoniale, conto economico,
nota integrativa e relazione dei liquidatori. questa una innovazione introdotta dalla riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) per le societ di capitali: i liquidatori
nella relazione devono illustrare landamento, le prospettive anche temporali della
liquidazione ed i principi e criteri adottati per realizzarla. Il bilancio di liquidazione
dovr essere accompagnato dalle relazioni del collegio sindacale e del soggetto che
esercita il controllo contabile ed essere approvato dallassemblea ordinaria.
Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situazione patrimoniale priva di conto economico, i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto allultimo bilancio approvato (nonch le ragioni e le conseguenze di tali variazioni) e ad esso deve essere allegata la
documentazione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquidazione permette di formulare le prime ipotesi riguardo la capacit della liquidit
esistente allapertura della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzo
delle attivit, di estinguere le passivit dellazienda e coprire gli oneri della procedura: lo stato patrimoniale esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attivit e
lentit delle passivit da estinguere nonch, nellapposito Fondo costi e oneri di
liquidazione, il costo della procedura nella sua durata prevista al netto dei proventi
che la liquidazione potr maturare nel suo corso.
Il principio sancito dallart. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle voci
deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dellattivit,
non pi applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo la
logica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori di
funzionamento e i valori di liquidazione delle attivit e passivit devono essere imputate
ad uno specifico conto denominato Rettifiche di liquidazione, il cui saldo andr a
diminuire o aumentare limporto del patrimonio netto contabile che risulta dal rendiconto degli amministratori e sar parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.
Avvenuta la realizzazione dellattivo e lestinzione del passivo, i liquidatori procedono alla redazione del bilancio finale di liquidazione con il piano di riparto, che dovr
indicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dellattivo. Il deposito
del bilancio finale presso il Registro delle imprese , a differenza di quanto previsto per
le societ di persone, un obbligo di tutti i tipi di societ di capitali. In merito alla forma
e al contenuto del bilancio finale di liquidazione, non sono previste disposizioni specifiche, ma si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso destinato, debba
essere formato da uno stato patrimoniale semplificato e in un conto economico che
raccolga in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura di
liquidazione. Il bilancio finale non deve mai presentare passivit superiori alle attivit,
in quanto ci comporterebbe lattivazione di una procedura concorsuale.
Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilancio
finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquidatori possono procedere alla distribuzione dellattivo ed alla richiesta di cancellazione
della societ dal Registro delle imprese. I liquidatori devono, infine, provvedere al
deposito dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conservati per dieci anni dalla data di cancellazione della societ.
105
Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e fiscali
Si ipotizza che la situazione contabile della societ posta in liquidazione sia la

seguente e che la fase di liquidazione si risolva nellarco di un solo anno solare:
Attivit
Passivit
Impianti
Rimanenze
Crediti v/clienti
Banca c/c
Cassa
Titoli
32.500
53.000
126.000
30.000
500
6.000
Capitale sociale
Riserva legale
Utile es. prec.te
Fondo TFR
Debiti v/fornitori
Mutui passivi
Erario c/IVA
100.000
14.000
21.000
3.000
16.000
10.000
63.000
20.000
1.000
Totale attivit
248.000
Totale passivit
248.000
Il liquidatore procede alla verifica della consistenza delle varie poste contabili con
lobiettivo, per quelle dellattivo, di determinarne il valore presumibile di realizzo. A tal
fine il liquidatore procede alle scritture di integrazione e rettifica di seguito riportate.
Per limpianto iscritto tra le immobilizzazioni materiali viene stimato un possibile valore di realizzo pari ad euro 11.000, quindi si procede allo stralcio del valore
accantonato nel fondo ammortamento e alla riduzione del valore iscritto nellattivo:
Rettifiche di liquidazione
16.000
Impianti
21.500
16.000
21.500
I crediti iscritti in bilancio risultano esigibili e quindi il loro valore non viene
rettificato. Le consistenze fisiche rilevate in cassa sono perfettamente riscontrate.
Per quanto riguarda il Fondo costi e oneri di liquidazione si accerta un saldo negativo di euro 5.930 in conseguenza delle seguenti entrate ed uscite previste: interessi
attivi per euro 170; compenso al liquidatore di euro 5.000; altre spese per euro 1.100.
Fondo costi e oneri di liquidazione
5.930
5.930
Il bilancio iniziale di liquidazione sar il seguente:

Attivit
Passivit
Impianti
Rimanenze
Crediti v/clienti
Banca c/c
Cassa
Titoli
11.000
53.000
126.000
30.000
500
6.000
11.430
Capitale sociale
Riserva legale
Utile es. prec.te
Fondo TFR
Debiti v/fornitori
Mutui passivi
Erario c/IVA
Fondo costi e oneri liquid.
100.000
14.000
21.000
3.000
10.000
63.000
20.000
1.000
5.930
Totale attivit
237.930
Totale passivit
237.930
106
Prova pratica n. 18
Il liquidatore procede ora al realizzo di tutte le attivit, al pagamento dei debiti e

del compenso al liquidatore nonch alle normali operazioni di gestione.
Vendita delle scorte di magazzino e dellimpianto (questultimo viene venduto ad un
prezzo maggiore del valore presumibile di realizzo):
Crediti v/clienti
Merci c/vendite
IVA a debito
72.600
Crediti v/clienti
Impianti
Plusvalenze
IVA a debito
14.520
Banca c/c
Crediti v/clienti
87.120
60.000
12.600
11.000
1.000
2.520
87.120
Incasso crediti commerciali (viene concesso uno sconto):

Banca c/c
Abbuoni passivi
Crediti v/clienti
124.000
2.000
126.000
Pagamento fornitori (si ottiene un abbuono):

Debiti v/fornitori
Banca c/c
Abbuono attivo
63.000
62.500
500
Vendita dei titoli:

Banca c/c
Ritenute su interessi
Titoli
Interessi attivi
Plusvalenze
6.246
14
6.000
70
190
Estinzione anticipata del mutuo passivo:

Mutui passivi
Interessi passivi
Oneri bancari
Banca c/c
20.000
110
50
20.160
Versamento dellIVA relativa al mese precedente:

Erario c/IVA
Banca c/c
1.000
1.000
107
Pagamento del TFR ai dipendenti e delle relative ritenute fiscali:

Fondo TFR
Banca c/c
Erario c/ritenute su TFR
Erario c/ritenute su TFR
Banca c/c
10.000
8.500
1.500
1.500
1.500
Incasso interessi attivi per giacenza c/c:

Banca c/c
Interessi attivi
80
20
100
Versamento dellIVA dovuta per le operazioni eseguite durante la liquidazione:

Erario c/IVA
Banca c/c
15.120
15.120
Versamento in banca del saldo di cassa:

Banca c/c
Cassa
500
500
Pagamento del compenso al liquidatore e versamento della ritenuta dacconto:

Consulenze
Banca c/c
Erario c/ritenute dacconto
5.000
Erario c/ritenute dacconto

Banca c/c
1.000
4.000
1.000
1.000
Estinzione del Fondo costi e oneri di liquidazione:

Fondo costi e oneri di liquidazione
Utilizzo fondo liquidazione
5.930
5.930
La fase di liquidazione a questo punto terminata, essendo state realizzate le

attivit e liquidate le passivit esistenti. ora possibile predisporre il bilancio finale di liquidazione, che riporta un utile di euro 4.630, tenuto conto delle imposte sul
reddito stimate in euro 3.000.
Imposte sul reddito
Debiti tributari
3.000
2.966
34
I redditi derivanti dalla liquidazione di societ di capitali devono essere tassati

secondo le modalit ordinarie. Non , infatti, ammessa per tali societ la modalit
di tassazione separata, applicabile solo alle liquidazioni di imprese individuali e
societ di persone.
108
Prova pratica n. 18
Lart. 182 del TUIR disciplina gli adempimenti relativi alle imposte dirette. In particolare, tale articolo prevede una tassazione delleventuale reddito conseguito nel periodo
compreso tra linizio dellesercizio e linizio della liquidazione (i liquidatori devono quindi
presentare la relativa dichiarazione dei redditi) e una tassazione del reddito imputabile
allintera durata della liquidazione determinato in base al bilancio finale. Nel caso in cui
per la liquidazione abbia una durata superiore allesercizio in cui ha avuto inizio, vi
lobbligo di presentare la dichiarazione dei redditi e tassare provvisoriamente il reddito
relativo a ciascun esercizio, operando poi un conguaglio in base al bilancio finale. Tuttavia, se la liquidazione si protrae per pi di cinque esercizi (tre per le imprese individuali
e le societ di persone) o in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi
determinati e tassati provvisoriamente si considerano definitivi.
STATO PATRIMONIALE
Attivit
Passivit
Banca c/c
134.166
11.430
Capitale sociale
Riserva legale
Utile periodo
Utile es. prec.te
Debiti tributari
100.000
14.000
21.000
4.630
3.000
2.966
Totale attivit
145.596
Totale passivit
145.596
CONTO ECONOMICO
Costi
Ricavi
Consulenze
Rimanenze
Interessi passivi
Oneri bancari
Abbuoni passivi
Imposte sul reddito
Totale costi
Utile periodo
5.000
53.000
110
50
2.000
3.000
63.160
4.630
Merci c/vendite
Abbuoni attivi
Plusvalenze
Interessi attivi
Utilizzo fondo liquid.
60.000
500
1.190
170
5.930
Totale a pareggio
67.790
Totale ricavi
67.790
Il saldo del conto bancario, trattenendo solo quanto necessario per lestinzione del
debito tributario, rappresenta il residuo attivo da versare ai soci ovvero il capitale
netto di liquidazione. Si predispone pertanto il piano di riparto, che assegna ai soci il
saldo attivo di liquidazione in proporzione alle quote di capitale sociale possedute.
Piano di riparto
Socio A
n. . azioni ordinarie
quota di partecipazione 50%
65.600
Socio B
n. . azioni ordinarie
quota di partecipazione 50%
65.600
109
Le scritture contabili per la rilevazione e la distribuzione ai soci del capitale netto

di liquidazione saranno le seguenti:
Capitale sociale
Riserva legale
Utile periodo
Utile es. prec.te
Capitale netto di liquidazione
100.000
14.000
21.000
4.630
3.000
Capitale netto di liquidazione

Socio A c/quota da restituire
Socio B c/quota da restituire
131.200
Socio A c/quota da restituire

Socio B c/quota da restituire
Banca c/c
131.200
11.430
65.600
65.600
65.600
65.600
131.200
Come ultimo adempimento si procede al pagamento delle imposte:

Debiti tributari
Banca c/c
2.966
2.966
PROVA PRATICA N. 19
FUSIONE: SCRITTURE CONTABILI
E AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE
Data la seguente situazione contabile della societ Alfa s.r.l., incorporata nella Beta
s.p.a., alla data di effetto della fusione
STATO PATRIMONIALE
Attivo
Passivo
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Titoli di Stato
Credito IVA
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
Totale
925.000
Totale
925.000
CONTO ECONOMICO
Costi
Ricavi
Merci c/acquisti
Materiale di consumo
Stipendi e salari
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive
450.000
22.000
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
Totale
Utile di esercizio
941.000
5.000
Totale a pareggio
946.000
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive
890.000
2.000
40.000
14.000
Totale
946.000
il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalit di determinazione del
rapporto di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica in capo allincorporata. Inoltre, supponendo che la societ Beta s.p.a. detiene nella
societ Alfa s.r.l. una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilit al valore di
100.000, e che per far fronte allassegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentato
il capitale sociale di 80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capo
allincorporante e alla determinazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.
112
Prova pratica n. 19
SVOLGIMENTO
La fusione unoperazione straordinaria che realizza lunificazione di due o pi
societ in ununica societ.
Con il D.Lgs. 6/2003 (riforma del diritto societario) le incertezze che accompagnavano la natura giuridica delle fusioni sono destinate a scomparire, anche se
non si sono avuti elementi decisivi per dirimere del tutto le controversie prima
esistenti. La fusione fra societ, prevista dallart. 2501 e ss. c.c., non determina, nel
caso di fusione per incorporazione, lestinzione della societ incorporata, n crea
un nuovo soggetto di diritto nellipotesi di fusione propriamente detta, bens viene
attuata lunificazione, per integrazione reciproca, delle societ partecipanti alla
fusione.
Il nuovo testo dellart. 2504bis, co. 1, c.c. non prevede, tuttavia, una successione
della societ incorporante nella posizione sostanziale e processuale della incorporata, ma una semplice prosecuzione di tutti i rapporti, anche processuali (come avviene nelle trasformazioni). Il legislatore ha chiarito, in maniera definitiva, che la fusione fra societ non provoca lestinzione di soggetti e la creazione di altri ma, al
contrario, levoluzione modificativa di uno stesso soggetto, che mantiene la propria
identit in un nuovo assetto organizzativo. Pertanto, con le nuove norme, la fusione
rappresenta una mera modifica che lascia sopravvivere tutte le societ partecipanti
alla fusione, sia pure con una nuova struttura organizzativa e con prosecuzione di
tutti i rapporti precedenti.
Questa unificazione pu avvenire attraverso due modalit:
fusione in senso proprio : comporta la costituzione di una nuova societ che
prende il posto delle diverse societ che prendono parte al procedimento di fusione;
fusione per incorporazione: una societ esistente per effetto della fusione viene
ad incorporare una o pi societ.
Lunificazione consiste nella riduzione ad ununit dei patrimoni di tutti i patrimoni delle societ che partecipano alla fusione. Al termine della fusione ci sar un
unico patrimonio o della societ incorporante o della societ di nuova costituzione.
Al tempo stesso confluiscono anche in ununica struttura organizzativa societaria,
tutte le strutture organizzative societarie delle societ che partecipano alla fusione.
Inoltre la societ risultante dalla fusione continuer lattivit delle societ che si
fondono mentre le societ che si fondono andranno ad estinguersi. Si applica anche
in questo caso il principio della continuit dei rapporti giuridici: la societ risultante dalla fusione conserver tutti i diritti e gli obblighi e continuer in tutti i rapporti,
anche processuali.
C ancora una sorta di discussione in dottrina su come inquadrare questo istituto: sostanzialmente come se fosse una sorta si trasferimento universale dei beni
dalle societ che fondono alla societ che risulta dalla fusione. Unaltra parte della
dottrina dice che non un fenomeno di successione universale a carattere istintivo,
ma una sola modifica dellatto costitutivo. Il risultato stato che la fusione una
vicenda modificativa dellatto costitutivo, lestinzione diventa un effetto dellavvenuta modifica dellatto costitutivo.
Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione
113
possibile anche la fusione eterogenea che coinvolge enti diversi: In questo caso
si applicano le regole della trasformazione eterogenea.
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporante ottenuto dal
rapporto:
valore economico stimato della societ incorporante
numero azioni emesse dalla societ incorporante
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporata dato da:
valore economico valutato della societ incorporata
numero azioni emesse dalla societ incorporata
Il rapporto di cambio stabilito attraverso il confronto fra i due valori unitari
effettivi delle azioni delle societ partecipanti alla fusione. Esso va moltiplicato per
il numero di azioni da concambiare della incorporata, in modo che ai soci di questa
societ possano essere assegnate, in sostituzione delle vecchie azioni, partecipazioni il cui valore effettivo sia uguale a quello dei titoli che si annullano.
Il numero delle nuove azioni da emettere pu essere calcolato dividendo il valore
del capitale economico della societ incorporata per il valore unitario effettivo delle
azioni dellincorporante.
Lincorporata deve procedere, nel momento in cui la fusione produce i suoi effetti,
alla chiusura dei propri conti. Tale operazione si presenta con due modalit differenti,
a seconda che gli effetti contabili siano contestuali agli effetti giuridici delloperazione
oppure siano retrodatati. In questo secondo caso, solitamente, gli effetti contabili vengono fatti coincidere con la data di chiusura dellultimo esercizio dellincorporata, di
modo che tutte le operazioni compiute dalla stessa in data successiva siano imputate
al bilancio dellincorporante. Bisogna fare attenzione, per, alla data di chiusura dellesercizio dellincorporante, perch se questa successiva alla data di chiusura dellesercizio dellincorporata, la retrodatazione non pu andare oltre la data pi recente
tra le due e, in questo caso, finisce per perdere di interesse.
Verificandosi una chiusura di esercizio anticipata, necessario effettuare le scritture di assestamento tipiche della chiusura dellesercizio e successivamente determinare il risultato economico dellesercizio stesso. Dopo di che, si dovr procedere
con la chiusura dei conti economici e patrimoniali. In pratica, non si hanno differenze rispetto alle scritture che si effettuano per unordinaria chiusura di esercizio,
salvo per il fatto che i conti patrimoniali vengono solitamente girati al conto transitorio Societ x c/incorporazione.
Alla data di effetto della fusione devono essere registrate le scritture di chiusura:
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Conto economico c/chiusura
890.000
2.000
40.000
14.000
Merci c/acquisti
450.000
22.000
946.000
114
Prova pratica n. 19
Stipendi e salari
Spese telefoniche
Energia elettrica
Oneri bancari
Interessi passivi
Utile di esercizio
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
941.000
5.000
5.000
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Titoli di Stato
Credito IVA
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
925.000
925.000
BILANCIO DI VERIFICA
Dare
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Titoli di Stato
Credito IVA
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Avere
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
890.000
2.000
40.000
14.000
115
Merci c/acquisti
Stipendi e salari
Spese telefoniche
Energia elettrica
Oneri bancari
Interessi passivi
Utile di esercizio
450.000
22.000
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
5.000
Totale
1.871.000
1.871.000
In caso di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la societ incorporata non deve procedere alla determinazione del risultato di esercizio e, di
conseguenza, non deve neanche effettuare le scritture di assestamento (sempre
che la data di chiusura coincida con la chiusura dellultimo bilancio); inoltre,
opportuno effettuare distintamente la chiusura dei conti relativi al momento al
quale si fanno retroagire gli effetti contabili e quella relativa alla chiusura dei
movimenti effettuati nel periodo successivo a questa stessa data. Ci opportuno in quanto la determinazione delle differenze di fusione avviene in base alla
situazione contabile esistente al momento della fusione e, quindi, al patrimonio
netto allora esistente.
Al momento in cui la fusione produce i suoi effetti la societ incorporante deve
iscrivere nella propria contabilit le attivit e le passivit della societ incorporata; a
fronte di tale iscrizione abbiamo lannullamento delle partecipazioni nellincorporata stessa e laumento del capitale sociale eseguito a servizio della fusione, in base al
rapporto di cambio concordato. Naturalmente, nelleseguire questa operazione di
trasferimento dei conti dalla contabilit dellincorporata allincorporante, non si
devono ricostituire le voci del patrimonio netto; questo varier nellincorporante per
il valore delle azioni assegnate ai soci dellincorporata. Le attivit e le passivit dellincorporata, in applicazione del principio della continuit dei valori, vengono normalmente caricati nella contabilit dellincorporante al loro precedente valore di
iscrizione nella contabilit dellincorporata.
Per quanto concerne lannullamento della partecipazione, abbiamo la seguente
differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. quota partecipazione valore partecipazione =
69.000 (60%) 100.000 = 58.600
Per quanto concerne le azioni da assegnare ai soci dellincorporata, abbiamo la
seguente differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. quota soci terzi aumento C.S. =
69.000 (40%) 80.000 = 52.400
Disavanzo di fusione = 58.600 + 52.400 = 111.000
116
Prova pratica n. 19
Procediamo, quindi, alla redazione delle scritture contabili:

Societ Alfa c/fusione
Capitale sociale
Emesse n. azioni del valore nominale di per
assegnazione ai soci della Alfa s.r.l.
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Titoli di Stato
Credito IVA
Disavanzo di fusione
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Partecipazioni
Societ Alfa c/fusione
Presa in carico delle attivit e delle passivit della societ
Alfa s.r.l. a seguito di sua incorporazione
80.000
80.000
5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
111.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
100.000
80.000
Se si ritiene di poter utilizzare il disavanzo di fusione per rivalutare i beni dellincorporata, la scrittura la seguente:
Immobili
Arredamento
105.000
6.000
111.000
Nel caso in cui le differenze di fusione siano da considerare come componenti

reddituali dellesercizio o come oneri pluriennali o come fondo rischi, necessario
effettuare dopo la loro rilevazione la relativa scrittura di giroconto.
Se si ritiene che il disavanzo di fusione sia dovuto allavviamento commerciale o
tecnologico od organizzativo di cui gode lazienda incorporata:
Avviamento
111.000
111.000
Quando il disavanzo da annullamento sia spiegabile con la perdita di valore subita

dalla partecipazione nellincorporata:
Svalutazione partecipazioni
111.000
111.000
Se si ritiene che lavanzo di fusione maturato sia dovuto ad una sottovalutazione

dellincorporata, per via di rischi collegati allattivit della stessa o a previsioni negative
riguardo al trend economico:
Avanzo di fusione
Fondo rischi
50.000
50.000
117
Quando lavanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato dai
soci terzi dellincorporata a titolo di sovrapprezzo azioni:
Avanzo di fusione
Fondo sovrapprezzo azioni
50.000
50.000
Anche per lincorporante opportuno rilevare separatamente le attivit e le passivit dellincorporata, esistenti alla data di effetto contabile della fusione, dai movimenti contabili successivi.
PROVA PRATICA N. 20
FUSIONE: RAPPORTO DI CAMBIO E PROGETTO DI FUSIONE
Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per lesecuzione di una operazione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della societ BETA
S.p.a. nella societ ALFA S.p.A con effetti contabili e fiscali retrodatati all1-1-2009:
1) determini il rapporto di concambio azionario;
2) stabilisca lentit dellaumento di capitale al servizio del concambio azionario e determini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento delloperazione;
3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando leventuale disavanzo;
4) suddivida laumento del capitale e leventuale avanzo di fusione a seconda del regime fiscale applicabile;
5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dellOrgano Amministrativo;
6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della societ incorporata e della societ incorporante;
7) calcoli limposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale delleventuale disavanzo di fusione.
SVOLGIMENTO
Supponiamo che le societ Alfa e Beta presentino le seguenti situazioni patrimoniali:
Alfa S.p.a.
Immobilizzazioni immateriali
Partecipazione in Beta S.p.a.
Altre immobilizzaz.finanziarie
Rimanenze
Crediti
Disponibilit liquide
Ratei e risconti attivi
Totale attivo
Beta S.p.a.
143.695
12.566.929
9.000.000
15.719.271
23.899.032
47.677.376
4.313.791
551.277
66.932
1.509.586
n.a.
9
5.539.285
7.609.314
891.429
44.723
113.871.371
15.661.278
Capitale sociale
Riserva rivalutazione L. 342/2000
Altre riserve di capitale
Altre riserve di utili
3.000.000
0
55.245.866
0
4.000.000
1.750.000
1.657.707
2.000.000
Totale patrimonio netto
58.245.866
9.407.707
Fondi per rischi ed oneri

Fondo TFR
Debiti
Ratei e risconti passivi
621.498
5.631.744
48.401.251
971.012
354.353
891.943
5.005.397
1.878
113.871.371
15.661.278
Totale passivo e netto
120
Prova pratica n. 20
Considerato che:
il capitale sociale di Alfa Spa suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominali
euro 1,00= ciascuna;
le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000);
il capitale sociale di Beta S.p.a. suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali
euro 10,00= ciascuna;
Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale
sociale;
le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D
(40.000);
il valore contabile delle attivit e delle passivit di Alfa S.p.a. coincide con il
corrispondente valore corrente;
Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro
1.000.000 il cui corrispondente valore corrente pari ad euro 8.000.000;
Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739;
Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attivit industriale, seppure in settori
diversi.
Procedimento di fusione
1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazione dellOrgano Amministrativo
2. Relazione degli esperti
3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
4. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
5. Decisione dei soci in ordine alla fusione
6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci
7. Decorso dei termini per lopposizione da parte dei creditori o loro consenso
8. Deposito ed iscrizione dellatto
9. Atto di fusione
Lart. 2501ter c.c. prevede che lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla
fusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per liscrizione nel
registro delle imprese del luogo ove hanno sede le societ partecipanti alla fusione.
Tra liscrizione del progetto e la data fissata per la decisione in ordine alla fusione
devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con
consenso unanime.
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve predisporre
una relazione che illustri e giustifichi, sotto il profilo giuridico ed economico, il
progetto di fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote
(art. 2501quinquies c.c.).
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve redigere, con
losservanza delle norme sul bilancio desercizio, la situazione patrimoniale delle
societ stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno
in cui il progetto di fusione depositato nella sede della societ.
La situazione patrimoniale pu essere sostituita dal bilancio dellultimo esercizio, se questo stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indicato nel primo comma (art. 2501quater c.c.).
121
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione
Uno o pi esperti per ciascuna societ devono, inoltre, redigere una relazione sulla
congruit del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo o
i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valori
risultanti dallapplicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difficolt di valutazione.
La relazione deve contenere, inoltre, un parere sulladeguatezza del metodo o dei metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sullimportanza relativa attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.).
Determinazione del valore economico delle azioni di Alfa e Beta
Alfa S.p.a.
P.N. contabile al 31-12-200
58.245.866
Valore corrente immobile di Beta

Corrispondente valore contabile
Beta S.p.a.
9.407.707
8.000.000
(-)1.000.000
Maggior valore corrente immobile
7.000.000
Fiscalit latente (IRES 27,5% + IRAP 3,9%)
(-)2.198.000
Valore economico del patrimonio netto di Beta S.p.a.
14.209.707
70% del valore economico di Beta

Valore contabile della partecipazione in Beta
9.946.795
(-)9.000.000
Maggior valore corrente partecipazione
946.795
Fiscalit latente (27,5% 5%)
(-)13.018
Valore economico del patrim.netto di Alfa S.p.a.
59.179.642
Valori economici Alfa e Beta con arrot.
59.180.000
14.210.000
3.000.000
400.000
19,727
35,525
Numero azioni costituenti il capitale sociale

Valore economico unitario delle azioni
Determinazione del rapporto di cambio

Val. econ. totale incorporata Numero azioni incorporante 14.210.000 3.000.000
= 1.801
=
ale incorporante Numero azioni incorporata 59.180.000 400.000
Val. econ. tota
Val. econ. unitario azioni incorporata 35.525
=
= 1.801
Val. econ. unitario azioni incorporante 19.727
pertanto (con arrotondamento):
1.800 18 9

1.000 10 5
Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai soci
di questultima
Numero di azioni di nuova emissione al servizio del concambio azionario

Azioni Alfa possedute
Socio C
Socio D
Totale
Azioni Beta assegnate
80.000
40.000
144.000
72.000
120.000
216.000
122
Prova pratica n. 20
Azioni Alfa ante fusione
% poss.
azioni Alfa post fusione
% poss.
Socio A
Socio B
Socio C
Socio D
2.400.000
600.000
0
0
80,00%
20,00%
0,00%
0,00%
2.400.000
600.000
144.000
72.000
74,63%
18,66%
4,48%
2,24%
Totale
3.000.000
100,00%
3.216.000
100,00%
Valore economico
partecipaz. dei soci
ante fusione
Valore economico
partecipaz. dei soci
post fusione
%
poss.
Socio A (soci Alfa)

Socio B (soc. Alfa)
Socio C (soc. Beta)
Socio D (soc. Beta)
47.344.000
11.836.000
2.842.000
1.421.000
47.345.522
11.836.381
2.840.731
1.420.366
74,63%
18,66%
4,48%
2,24%
Totale aggregato
63.443.000
63.443.000
100,00%
Differenze di fusione:
Valore contabile partecipazione in Beta Spa annullata
9.000.000
Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta da Alfa (-)6.585.395
Disavanzo di fusione da annullamento
2.414.605
Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta dai

soci C e D
Aumento del capitale sociale di Alfa effetto del concambio
2.822.312
(-)216.000
Avanzo di fusione da concambio
2.606.312
9.407.707 70%
9.407.707 30%
Scritture di fusione BETA S.p.a:

Rilevato il capitale netto di fusione di Beta S.p.a.:
Capitale sociale
Riserva da rivalutazione L. 342/2000
Altre riserve di capitale
Altre riserve di utili
Capitale netto di fusione
4.000.000
1.750.000
1.657.707
2.000.000
9.407.707
Rilevata chiusura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:

Passivit
Componenti positivi di reddito
Alfa S.p.a. c/ns. apporto
Attivit
Componenti negativi di reddito
7.153.571
1.000.000
9.407.707
16.661.278
900. 000
123
Rilevata attribuzione del capitale netto ai soci:

Capitale netto di fusione
Alfa S.p.a. c/sua quota
Socio C c/sua quota
Socio D c/sua quota
9.407.707
6.585.395
1.881.541
940.771
Rilevato annullamento delle azioni di Beta S.p.a. e concambio:

Alfa S.p.a. c/sua quota
Azioni Alfa S.p.a.
Alfa S.p.a. c/ns. apporto
6.585.395
2.822.312
9.407.707
Rilevata assegnazione azioni Alfa S.p.a. ai soci C e D di Beta S.p.a.:

Socio C c/sua quota
Socio D c/sua quota
Azioni Alfa S.p.a.
1.88.541
940.771
2.822.312
Scritture di fusione ALFA S.p.a.

Rilevato annullamento partecipazione in Beta ed aumento di capitale per concambio:
Beta S.p.a. c/suo apporto
Partecipazione in Beta S.p.a.
Capitale sociale
9.407.707
2.414.605
9.000.000
216.000
2.606.312
Rilevata riapertura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:

Attivit
Componenti negativi di reddito
Passivit
Componenti positivi di reddito
Beta S.p.a. c/suo apporto
16.661.278
900.000
7.153.571
1.000.000
9.407.707
Rilevata ricostituzione della riserva di rivalutazione L. 342/2000 di Beta S.p.a.:

Riserva da rivalutazione L. 342/2000
1.750.000
1.750.000
Rilevata allocazione del disavanzo di fusione:

Fabbricati
2.414.605
2.414.605
Rilevata elisione crediti debiti esistenti tra Alfa e Beta:

Debiti vs. societ Beta S.p.a.
Crediti vs. societ Alfa S.p.a.
4.868.739
4.868.739
124
Prova pratica n. 20
Dal punto di vista fiscale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa disciplina. Il primo stabilisce che la fusione tra pi societ non costituisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del
rapporto di cambio delle azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di
alcuna delle societ fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio per
effetto delleventuale imputazione del disavanzo derivante dallannullamento o dal
concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della
societ incorporata o fusa, non sono imponibili nei confronti dellincorporante o
della societ risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base allultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo
risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i
dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.
Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nellultimo bilancio delle societ fuse
o incorporate concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio
prioritariamente utilizzando leventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non
si applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite
in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al
capitale complessivo delle societ partecipanti alla fusione al netto delle quote del
capitale di ciascuna di esse gi possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dellavanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente
alla fusione sono state imputate al capitale delle societ fuse o incorporate si intendono trasferite nel capitale della societ risultante dalla fusione o incorporante e
concorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Il co. 2ter dellart. 176 stabilisce che la societ conferitaria pu optare, nella dichiarazione dei redditi relativa allesercizio nel corso del quale stata posta in essere loperazione o, al pi tardi, in quella del periodo dimposta successivo, per lapplicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi
dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi allazienda
ricevuta, di unimposta sostitutiva dellimposta sul reddito delle persone fisiche, dellimposta sul reddito delle societ e dellimposta regionale sulle attivit produttive,
con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di
5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori
che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si
considerano riconosciuti ai fini dellammortamento a partire dal periodo dimposta
nel corso del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente
al quarto periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale ridotto
dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggior ammortamento dedotto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui
redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.
125
Regime fiscale dellaumento di capitale e dellavanzo di fusione

Capitale sociale di Beta
Riserve di capitale di Beta
Valore partecipazione annullata
4.000.000
1.657.707
(-)9.000.000
Totale capitale e riserve di capitale (A)
Riserve di utili di Beta
0,0%
2.000.000
Patrimonio netto Beta al netto delle riserve ricostituite (B)
2.000.000
100,0%
TOTALE (A+B)
2.000.000
100,0%
Aumento di capitale
216.000
Avanzo di fusione
2.606.312
Quota imputata a ricostituzione
riserve in sospensione
(-)1.750.000
Avanzo di fusione residuo
1.072.312
0,0% = 0 quota aumento ed avanzo soggetto

al regime fiscale delle riserve di capitale
100,0% = 1.072.312 quota aumento ed avanzo

soggetto al regime fiscale delle riserve
di utili
Riconoscimento fiscale del disavanzo da annullamento

Maggior valore fabbricati da allocazione disavanzo
Aliquota imposta sostitutiva
2.414.605
12%
Imposta sostitutiva
289.753
ALFA S.p.a.
Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.
Sede legale in n.
Registro Imprese di e codice fiscale n.
Iscritta al n. R.E.A. C.C.I.A.A di
PROGETTO DI FUSIONE PER INCORPORAZIONE
DELLA SOCIET BETA S.P.A. NELLA SOCIET ALFA S.P.A.
Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche societ incorporante) ed il
Consiglio di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche societ incorporanda) hanno redatto
il seguente
Progetto di fusione
da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilancio dellesercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le societ.
1) SOCIET PARTECIPANTI ALLA FUSIONE
Societ incorporante: ALFAS.p.a.
con sede in , via , Capitale sociale Euro 3.000.000,00=
i.v., Registro imprese e codice fiscale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di n.
126
Prova pratica n. 20
Societ incorporanda: BETA S.p.a.

societ soggetta lattivit di direzione coordinamento di ALFA S.p.a.,
con sede in , via , Capitale sociale Euro 4.000.000,00=
i.v, Registro imprese e codice fiscale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di Modena n.
2) ATTO COSTITUTIVO DELLA SOCIET
INCORPORANTE
A seguito della fusione il capitale sociale della ALFA S.p.a. risulter aumentato ad Euro 3.216.000,00=
per effetto dellemissione di n. 216.000 nuove azioni da assegnare in concambio agli azionisti della societ BETA S.p.a.
Lo statuto della societ incorporante sar inoltre modificato per includere, allarticolo n. 4) riguardante loggetto sociale, la tipologia di attivit della societ incorporanda.
Lo statuto cos integrato viene allegato al presente progetto di fusione.
3) RAPPORTO
DI CAMBIO DELLE AZIONI ED EVENTUALE CONGUAGLIO IN DENARO
Il rapporto di cambio tra le azioni della societ BETA S.p.A con le azioni della predetta societ incorporante fissato in n. 9 nuove azioni da nominali Euro 1,00= della societ ALFA S.p.a. ogni n. 5 azioni da
nominali Euro 10,00= della societ BETA S.p.a.
Le n. 280.000 azioni di BETA S.p.a. detenute dallincorporante ALFA S.p.a. saranno annullate senza
concambio.
Non previsto alcun conguaglio in denaro.
4) 5) MODALIT DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIET INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO
Gli azionisti della societ BETA S.p.a. potranno ottenere lassegnazione delle azioni della societ
ALFA S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede sociale
della societ incorporante e dietro consegna delle azioni della societ incorporata a decorrere dal decimo
giorno lavorativo successivo a quello nel quale la fusione avr avuto efficacia giuridica. Le azioni ordinarie emesse dalla societ incorporante in cambio delle azioni della societ incorporanda annullate per
effetto della Fusione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori diritti
identici a quelli spettanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione.
6) DATA A
DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIET INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA
SOCIET INCORPORANTE
Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dellart. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla data
che sar stabilita nellatto di fusione, che potr anche essere successiva alla data dellultima delle iscrizioni prescritte dallart. 2504 del Codice Civile.
Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale
la fusione avr effetto giuridico, e cos dalla medesima data le operazioni della societ incorporanda
saranno imputate al bilancio della societ incorporante.
Anche ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dallart.
172, nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la fusione
avr effetto giuridico.
7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI
TITOLI DIVERSI DALLE QUOTE
Non sussistono particolari categorie di soci.

8) VANTAGGI
PARTICOLARI EVENTUALMENTE PROPOSTI A FAVORE DEGLI AMMINISTRATORI DELLE SOCIET PARTECIPANTI
ALLA FUSIONE
Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle societ partecipanti alla fusione.
, l
Il Presidente
()
127
ALLEGATI
a) Statuto societ incorporante
Relazione di fusione ex art. 2501quinquies

Signori azionisti,
siete stati convocati in assemblea straordinaria il giorno per deliberare in merito al progetto di fusione per incorporazione della (Y) S.p.a. nella (X) S.p.a.
Di seguito vengono esaminati gli aspetti salienti del progetto di fusione cui si rimanda.
Le motivazioni alloperazione - Effetti economici
La Vostra societ ritiene opportuno incorporare la (Y) S.p.a. per le sinergie che la fusione
permetter di realizzare nei settori (specificare i presumibili vantaggi derivanti dalla fusione).
Gli effetti giuridici
A seguito dellincorporazione la (X) S.p.a. verr ad avere un capitale sociale di euro
suddiviso in n. azioni da euro ciascuna, in conseguenza anche del concambio di n. azioni
della (Y) S.p.a. in n. azioni della (X) S.p.a.
La situazione patrimoniale al e criteri di redazione
La fusione per incorporazione della societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a.
viene proposta sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al .
Prima di passare al commento delle singole classi di valore ci si sofferma sui principi di valutazione
rilevando che:
1. Le immobilizzazioni sono iscritte
2. Le partecipazioni
3. I crediti
(dettagliare i criteri valutativi adottati e successivamente analizzare il contenuto delle poste di bilancio).
Il rapporto di concambio
In una fusione tra societ, qualora lincorporante non abbia lintero possesso del capitale sociale
dellincorporata, assume grande rilievo la determinazione del rapporto di cambio rappresentato dalla
proporzione esistente tra il numero delle azioni che lincorporante deve emettere, aumentando il proprio
capitale sociale, e il numero delle azioni della societ incorporata.
Tale rapporto misura della proporzione esistente a livello di singola azione tra i valori economici delle azioni scambiate.
Nel caso sottopostovi il rapporto risulta essere di n. azioni dellincorporante (X) S.p.a.
ogni n. azioni dellincorporata (Y) S.p.a.
Tale rapporto di cambio determinato applicando una valutazione del capitale economico secondo la
metodologia mista reddituale-patrimoniale (analizzare brevemente i calcoli effettuati per la determinazione
dei capitali economici) alle due societ intervenute nella fusione stato confermato nella relazione degli
esperti di cui allart. 2501sexies c.c. cui si rimanda per unanalisi pi approfondita.
Le azioni assegnate ai soci dellincorporata avranno godimento dal .
La modifica dello statuto della societ incorporante
A seguito della fusione risultano modificati i seguenti elementi statutari:
il capitale sociale;
loggetto sociale;

128
Prova pratica n. 20
Conseguentemente lo statuto della (X) S.p.a. risulterebbe cos modificato:

Testo vigente
Art. 1
Art. 2
Nuovo testo proposto

Art. 1
Art. 2
La decorrenza della fusione

Lefficacia della fusione viene proposta dalla data di stipulazione dellatto di fusione (ovvero retrodatazione o postdatazione della fusione stessa a fini contabili).
Il trattamento riservato a favore degli amministratori delle societ interessate alla fusione o a particolari
categorie di soci
Si riafferma come tra laltro gi indicato nel progetto di fusione che non sussistono vantaggi
particolari per i soci o gli amministratori.
***
Signori azionisti,
alla luce delle considerazioni precedentemente esposte, sarete invitati ad assumere le seguenti
DELIBERAZIONI
Lassemblea dei soci della (X) S.p.a. riunita in sede straordinaria:
visto e approvato il progetto di fusione;

vista e approvata la relazione del consiglio di amministrazione;
preso atto della situazione patrimoniale al ;
preso atto della situazione patrimoniale della incorporanda societ (Y) S.p.a. al ;
preso atto del parere di congruit del rapporto di concambio formulato dallesperto ai
sensi dellart. 2501sexies c.c.;
preso atto delle dichiarazioni del collegio sindacale, nonch dellattestazione del medesimo che lattuale capitale sociale di euro interamente versato;
DELIBERA
1. di fondere per incorporazione la societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a.
sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al con aumento del capitale sociale da euro
a euro con emissione di n. azioni da euro v.n. godimento .
2. di modificare loggetto sociale, con effetto dalla data di stipulazione dellatto di fusione, come
segue:
3. di approvare il seguente nuovo testo dello statuto sociale:
(testo dello statuto)
4. di conferire al presidente e a ciascun amministratore ogni pi ampio potere perch ciascuno di
essi, disgiuntamente, possa dare esecuzione alle precedenti deliberazioni con facolt di apportarvi le
modificazioni che fossero necessarie ai fini di legge, intervenendo alla stipula dellatto di fusione e di ogni
altro atto inerente e conseguente, procedendo allemissione delle nuove azioni in esecuzione dellaumento di capitale sociale, nonch alla sostituzione e/o annullamento delle azioni della societ incorporata
(Y) S.p.a., consentendo volture, trascrizioni, senza iscrizione di ipoteca legale, e annotamenti
nei pubblici registri con esonero dei Conservatori dei Registri immobiliari e di ogni altro pubblico ufficio
da qualsiasi responsabilit e provvedendo in genere a tutto quanto richiesto per la completa attuazione
delle deliberazioni di cui sopra.
Il consiglio di amministrazione
PROVA PRATICA N. 21
FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILI
E ADEMPIMENTI FISCALI
Data la seguente situazione patrimoniale della societ Alfa che si trova in stato di insolvenza:
Fondo amm.to imm. materiali
700.000
300.000
400.000
Magazzino merci
Debiti v/dipendenti
Debiti previdenziali
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Perdita di esercizio
200.000
100.000
20.000
220.000
40.000
100.000
500.000
500.000
Considerato che:
1) dallinventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni:
immobilizzazioni materiali 300.000
magazzino merci
80.000
2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato:
Creditori privilegiati:
debiti v/dipendenti
debiti previdenziali
debiti tributari
200.000
90.000
20.000
Creditori chirografari:
debiti v/fornitori
200.000
310.000
200.000
3) sono state presentate domande tardive di crediti:

debiti tributari 35.000, accolti
debiti v/fornitori 30.000, respinti
si proceda alla redazione delle scritture contabili della procedura fallimentare e allelaborazione
del piano di riparto. Il candidato, inoltre, accenni agli adempimenti fiscali connessi al fallimento.
SVOLGIMENTO
Il curatore esegue le scritture contabili di seguito riportate.
Annullamento del fondo ammortamento:
Fondo amm.to immobilizzazioni materiali
300.000
300.000
Rettifiche dovute al confronto dei dati contabili con linventario redatto dal curatore:
Rettifiche di inventario
Magazzino merci
120.000
Deficit patrimoniale
Rettifiche di inventario
120.000
100.000
20.000
120.000
130
Prova pratica n. 21
Riduzione di un credito privilegiato:

Debiti previdenziali
Rettifiche allo stato passivo
10.000
10.000
Riduzione di un credito chirografario:

Debiti v/fornitori
20.000
20.000
Ammissione di un credito privilegiato:

Debiti tributari
35.000
35.000
Il saldo del conto Rettifiche allo stato passivo viene, infine, girato al conto Deficit
patrimoniale:
5.000
5.000
SITUAZIONE CONTABILE DOPO LA FORMAZIONE DELLO
STATO PASSIVO
Dare
Magazzino merci
Creditori privilegiati
Creditori chirografari
(125.000 + 40.000 perdita desercizio)
Avere
300.000
80.000
345.000
200.000
165.000
545.000
545.000
La fase successiva quella della liquidazione dellattivo. Ai sensi dellart. 107

della legge fallimentare (modificato dal D.Lgs. 169/2007), le vendite e gli altri atti
di liquidazione devono essere effettuati dal curatore tramite procedure competitive, anche avvalendosi di soggetti specializzati, sulla base di stime effettuate da
parte di operatori esperti (salvo il caso di beni di modesto valore) assicurando, con
adeguate forme di pubblicit, la massima informazione e partecipazione degli interessati.
Degli esiti delle procedure il curatore deve informare il giudice delegato ed il
comitato dei creditori, depositando in cancelleria la relativa documentazione.
Il curatore pu provvedere alla vendita dei singoli beni o dellintero complesso
aziendale, quando la vendita in blocco consente una maggiore soddisfazione dei
creditori. Su proposta del curatore il giudice delegato pu, tuttavia, autorizzare laffitto dellazienda (previo parere favorevole del comitato dei creditori) quando ci
risulti utile al fine della pi proficua vendita dellazienda.
Quando, infine, dallinterruzione dellattivit pu derivare un danno grave, il tribunale, con la sentenza dichiarativa del fallimento, pu disporre lesercizio provvisorio dellimpresa: successivamente, su proposta del curatore, il giudice delegato pu
131
Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali
autorizzare, previo parere favorevole del comitato dei creditori, la continuazione

temporanea dellesercizio dellimpresa, fissandone la durata.
Vendita,

Lingua

3 Prova Pratica Per Commercialista Ed Esperto Contabile

Caricato da

Informazioni sul documento

Titolo originale

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

3 Prova Pratica Per Commercialista Ed Esperto Contabile

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

Abilitazioni e professioni

Ragioneria generale e applicata

Con appendice normativa sul Praticantato

Gruppo Editoriale Simone

TUTTI I DIRITTI RISERVATI

Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:

Il catalogo aggiornato consultabile sul sito Internet: www.simone.it

Ha collaborato alla redazione del presente volume la dott.ssa Isabella Bonacci

Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno

Il codice QR che trovi sulla copertina ti permette di accedere, con il tuo

Scritture contabili e bilancio di verifica

Materie prime c/rimanenze iniziali

Materie prime c/acquisti

Interessi passivi su mutuo

Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi

Scritture contabili e bilancio di verifica

Effetti allo sconto

Debiti v/erario per imposte

Erario c/acconto imposte

Manutenzione ordinaria impianti

Fondo amm.to macchinario

Utile esercizio precedente

Erario c/acconto imposte

Scritture contabili e bilancio di verifica

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

Scritture di integrazione e di assestamento:

Interessi passivi su mutuo

Interessi passivi su prestito obbligazionario

Premio INAIL di competenza

Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,

Rimanenze finali di merci

Accantonamento svalutazione crediti

Debiti v/erario per imposte

Crediti per imposte anticipate

Scritture di chiusura dei conti del Conto economico:

Calcolo IRES e IRAP:

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

La valutazione delle rimanenze finali stata eseguita secondo il metodo LIFO a

La variazione in aumento sar pari ad euro 9.595 (73.000 63.405).

Come gi accennato con la conversione in legge del D.L. 201/2011, la deduzione

Deduzione IRAP per ciascun nuovo dipendente:

societ di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997);

Costi per il personale

(176.500 6.500 4.600 6 29.000)

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

(625.400 + 1.512) (489.600 + 50.577)

Scritture di chiusura dei conti dello Stato patrimoniale:

Il bilancio di esercizio sar il seguente:

Totale immobilizzazioni (B)

Totale attivo circolante (C)

D) Ratei e risconti attivi

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

VII - Altre riserve distintamente indicate

IX - Utile (perdita) dellesercizio

Totale patrimonio netto (A)

C) Trattamento di fine rapporto

Totale debiti (D)

Totale valore della produzione (A)

B) Costi della produzione:

Totale costi della produzione (B)

Differenza tra valore e costi della produzione (A B)

C) Proventi e oneri finanziari: