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Abilitazioni e professioni

61/4

3 Prova pratica
per Commercialista
ed Esperto Contabile
41 prove svolte (con tracce
assegnate agli esami di Stato)
s
s
s
s
s
s
s

V Edizione 2012

Ragioneria generale e applicata


Revisione aziendale
Tecnica commerciale e industriale
Tecnica bancaria
Tecnica professionale
Finanza aziendale
Contenzioso tributario

Con appendice normativa sul Praticantato

SIMONE
EDIZIONI

Gruppo Editoriale Simone

TUTTI I DIRITTI RISERVATI


Vietata la riproduzione anche parziale
Tutti i diritti di sfruttamento economico dellopera appartengono alla Simone S.p.A.
(art. 64, D.Lgs. 10-2-2005, n. 30)

Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:


14
36
37/1
38
40/4
61
61/2
61/2A
61/3
519

Diritto tributario
Ragioneria generale
Compendio di Ragioneria Applicata e Tecnica Professionale
Tecnica bancaria
Compendio di analisi di bilancio
Commercialista. Percorsi tematici per le prove scritte (I e II prova)
La professione di commercialista. Spunti e tematiche per la prova orale (discipline aziendalistiche)
- Commercialista ed esperto contabile. Percorsi tematici per prova orale (discipline giuridiche)
- Commercialista. Esercizi e temi svolti per la prova scritta
- Codice tributario

Il catalogo aggiornato consultabile sul sito Internet: www.simone.it

Ha collaborato alla redazione del presente volume la dott.ssa Isabella Bonacci


Hanno collaborato alla precedente edizione i dottori
Maria Vittoria Ballestra, Remo Scribani e Roberto Silva
Finito di stampare nel mese di giugno 2012
dalla Pittogramma s.r.l. - Via Vicinale della Murata Agnano, 2/B - Napoli
per conto della SIMONE S.p.A. - Via Ferdinando Russo 33/D - 80123 - Napoli

Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno

PREMESSA
In seguito alla riforma dellesame di Stato per labilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile (D.Lgs. 139/2005), nel 2008
stata introdotta la terza prova a carattere prevalentemente pratico. Tale
prova costituita, infatti, da unesercitazione sulle materie previste per la
prima prova (ragioneria generale ed applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale e finanza aziendale) ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario (solo allesame per Dottore commercialista).
Proprio in virt di tale innovazione stato elaborato questo volume il
quale raccoglie prove pratiche svolte rivolte ai candidati agli esami di abilitazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile,
alcune delle quali assegnate presso le Universit italiane, sedi degli esami,
nel corso di questi anni.
Le prove, pertanto, ricoprono tutte le materie oggetto della terza prova
dalla costruzione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato allanalisi e interpretazione del bilancio, dalla determinazione delle imposte di competenza (IRES e IRAP) alle operazioni straordinarie (conferimento, trasformazione, fusione, scissione e fallimento) di cui se ne analizzano sia gli aspetti
fiscali che contabili, dalla valutazione dazienda alla pianificazione finanziaria. Una particolare attenzione stata, infine, rivolta alla redazione degli atti
del contenzioso che costituiscono la vera novit dellesame per labilitazione
alla professione di Dottore commercialista.
Il volume, inoltre, stato integrato da una appendice normativa aggiornata alle pi recenti novit in materia di praticantato.
Quindi, unitamente ai testi per la preparazione alla prima e alla seconda
prova scritta (Vol. nn. 61 e 61/3) e a quelli per la preparazione alla prova
orale (Vol. nn. 61/2 e 61/2A), completa lofferta didattica.

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PROVA PRATICA N. 1
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO DI VERIFICA

Una s.n.c., che esercita unattivit industriale, presenta all1-1-n la seguente situazione patrimoniale:
STATO PATRIMONIALE
Passivo

Attivo
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Impianti specifici
Macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Cassa
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte

20.000
50.000
80.000
10.000
7.600
12.400
15.000
12.000
3.400
5.400
900
8.800
30.000
5.000
2.000
4.000

Mutui passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Fornitori
Effetti passivi
Ratei passivi
Fondo amm.to fabbricati industriali
Fondo amm.to impianti specifici
Fondo amm.to macchinario
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to automezzi
Fondo TFR
Fondo svalutazione crediti
Totale passivo
Capitale sociale
Utile esercizio precedente

Totale attivo

266.500

Totale a pareggio

40.000
6.300
5.000
73.000
17.100
1.400
10.000
20.000
4.800
2.500
6.200
9.000
7.200
2.000
204.500
40.000
22.000
266.500

Si proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica tenendo
conto dei seguenti accadimenti di gestione:
ricevute fatture di acquisto di materie prime per 30.000, oltre IVA del 21%; regolamento con emissione di effetti passivi per 15.000;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 32.000, oltre IVA del 21%; regolamento
in contanti per 10.000, con emissione di effetti attivi per 20.000;
emesse fatture per forniture effettuate nellesercizio precedente per complessivi 2.000,
oltre IVA del 21%; limporto complessivo di 2.400 regolato in contanti;
versata lIVA relativa allultima liquidazione dellesercizio precedente per complessive
6.300 mediante prelievo sul c/c bancario;
estinti debiti v/fornitori per 12.000 a mezzo c/c bancario e per 9.500 con emissione di effetti passivi;
riscossi crediti verso clienti per 24.000, effetti attivi per 3.000, con contestuale
versamento di 27.000 sul c/c bancario;
pervenuta fattura da parte del fornitore di energia elettrica per forza motrice per 5.000
e per uso civile per 200, oltre IVA del 21%; limporto totale regolato in contanti;
liquidati salari per 62.000 e stipendi per 16.000; contributi assistenziali e previdenziali a carico dellazienda per 18.000 e a carico dei dipendenti per 4.000; ritenute

Prova pratica n. 1

operate per 9.200; assegni familiari anticipati per 2.000. I salari e gli stipendi
vengono erogati a mezzo c/c bancario;
ricevute fatture di acquisto di combustibili per 1.100, oltre IVA del 21%, e di carburanti per 2.400, oltre IVA del 21%; limporto complessivo di 4.200 viene regolato
tramite assegni tratti sul c/c bancario;
liquidati interessi passivi posticipati maturati su mutui nel semestre 01/10 01/04, mediante prelievo sul c/c bancario; limporto complessivo degli interessi semestrali ammonta a 2.800 e nel bilancio di apertura risultano iscritti ratei passivi per 1.400;
pagati premi di assicurazione per 3.430 a mezzo di assegni tratti sul c/c bancario;
versamento in contanti della rata di acconto relativa al premio INAIL per 1.500;
estinto il debito verso enti previdenziali e assistenziali per 20.000 e verso lerario per
IRPEF quale ritenuta dacconto su salari e stipendi per 9.200, mediante utilizzo del
c/c bancario;
pervenuta nota di credito per resi su acquisti, a causa di una partita di merci avariata,
per 3.000 oltre IVA del 21%; regolamento in contanti;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 10.000, oltre IVA del 21%; regolamento
con emissione di effetti attivi;
presentate in banca cambiali in portafoglio per 10.000 per essere scontate. Dopo
aver trattenuto uno sconto pari a 1.600 e spese relative alloperazione di incasso per
127, la banca accredita limporto netto in conto corrente;
viene effettuato il versamento in contanti del saldo delle imposte sul reddito dellesercizio precedente tenendo conto degli acconti e viene versata, sempre in contanti, la
prima rata di acconto per lanno in corso di 2.050;
ricevuta fattura relativa allacquisto di un nuovo macchinario per 15.400, oltre IVA
del 21%; regolamento con emissione da parte del fornitore di effetti passivi per
15.000 e tramite conto corrente bancario per la restante parte;
pagamento di fatture ricevute per la manutenzione ordinaria degli impianti per 4.200,
oltre IVA del 21%; regolamento a scadenze diverse con emissione di effetti;
viene dismesso il vecchio macchinario del costo di acquisizione di 10.000, gi ammortizzato per 4.800 al prezzo di 7.000 oltre IVA del 21%. Regolamento in contanti e contestuale versamento sul conto corrente bancario;
ripartizione e successiva erogazione a mezzo banca dellutile dellesercizio precedente per 18.000 a tutti i soci in proporzione della loro quota di capitale e per 4.000
accantonato a riserva volontaria;
versamento sul conto corrente bancario di 3.000;
rimborsata rata annuale del mutuo passivo per 8.000 con contestuale corresponsione di interessi passivi posticipati maturati nel corso del semestre 01/04 01/10 per
2.800; lintera operazione viene regolata attraverso il c/c bancario;
versata in contanti la seconda rata di acconto per le imposte dirette per 3.075;
emesse fatture di vendita di prodotti finiti per 40.000, oltre IVA del 21%; regolamento
tramite accredito in conto corrente;
liquidazione dellIVA;
versamento IVA per complessivi 7.140 mediante utilizzo del c/c bancario.

Scritture contabili e bilancio di verifica

SVOLGIMENTO
In primis, pertanto, procediamo alla redazione delle scritture contabili di apertura dei conti e di quelli relative ai singoli accadimenti/fatti di gestione della societ:
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Impianti specifici
Macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Cassa
Banca c/c
Clienti
Effetti attivi
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte
Mutui passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Fornitori
Effetti passivi
Ratei passivi
Fondo amm.to fabbricati industriali
Fondo amm.to impianti specifici
Fondo amm.to macchinario
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to automezzi
Fondo TFR
Fondo svalutazione crediti
Capitale sociale
Utile esercizio precedente

20.000
50.000
80.000
10.000
7.600
12.400
15.000
12.000
3.400
5.400
900
8.800
30.000
5.000
2.000
4.000

Materie prime c/rimanenze iniziali


Semilavorati c/rimanenze iniziali
Prodotti finiti c/rimanenze iniziali
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti

12.000
3.400
5.400

Materie prime c/acquisti


IVA c/acquisti
Fornitori

30.000
6.300

Fornitori
Effetti passivi

15.000

Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite

38.720

40.000
6.300
5.000
73.000
17.100
1.400
10.000
20.000
4.800
2.500
6.200
9.000
7.200
2.000
40.000
22.000

12.000
3.400
5.400

36.300
15.000
32.000
6.720

Prova pratica n. 1

Cassa
Effetti attivi
Clienti

10.000
20.000
30.000

Clienti
Fatture da emettere
IVA c/vendite

2.420

Cassa
Clienti

2.400

Erario c/IVA
Banca c/c

6.300

2.000
420
2.400
6.300

Fornitori
Banca c/c
Effetti passivi

21.500

Banca c/c
Clienti
Effetti attivi

27.000

12.000
9.500
24.000
3.000

Forza motrice
Energia elettrica
IVA c/acquisti
Fornitori

5.000
200
1.092

Fornitori
Cassa

6.240

6.292
6.240

Salari e stipendi
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Contributi sociali
Personale c/retribuzioni
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi

78.000
2.000
18.000

Personale c/retribuzioni
INPS c/competenze
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Banca c/c

80.000

80.000
18.000
9.200
4.000
66.800

Combustibili c/acquisti
Carburanti c/acquisti
IVA c/acquisti
Fornitori

1.100
2.400
735

Fornitori
Banca c/c

4.200

Interessi passivi su mutuo


Ratei passivi
Banca c/c

1.400
1.400

Premi assicurativi
Banca c/c

3.430

INAIL c/acconto
Cassa

1.500

Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi


INPS c/competenze
Banca c/c

4.235
4.200

2.800
3.430
1.500
20.000
9.200
29.200

Scritture contabili e bilancio di verifica

Fornitori
Resi su acquisti
IVA c/acquisti

3.630

Cassa
Fornitori

3.600

3.000
630
3.600

Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite

12.100

Effetti attivi
Clienti

12.000

Effetti allo sconto


Effetti attivi

10.000

10.000
2.100
12.000
10.000

Banca c/c
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Effetti allo sconto

8.273
1.600
127

Debiti v/erario per imposte


Erario c/acconto imposte
Cassa

5.000

Erario c/acconto imposte


Cassa

2.050

10.000
4.000
1.000
2.050

Macchinario
IVA c/acquisti
Fornitori

15.400
3.234

Fornitori
Effetti passivi
Banca c/c

18.480

18.634
15.000
3.480

Manutenzione ordinaria impianti


IVA c/acquisti
Fornitori

4.200
882

Fornitori
Effetti passivi

5.040

Fondo amm.to macchinario


Macchinario

4.800

Clienti
Macchinario
Macchinario
IVA c/vendite
Plusvalenza da realizzo

8.400
1.800

Banca c/c
Clienti

8.400

5.082
5.040
4.800

7.000
1.470
1.800
8.400

Utile esercizio precedente


Soci c/utili
Riserva volontaria

22.000

Soci c/utili
Banca c/c

18.000

18.000
4.000
18.000

10

Prova pratica n. 1

Banca c/c
Cassa

3.000

Mutui passivi
Interessi passivi su mutuo
Banca c/c

8.000
2.800

Erario c/acconto imposte


Cassa

3.075

Clienti
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite

48.400

Banca c/c
Clienti

48.000

Erario c/IVA
IVA c/acquisti

12.873

IVA c/vendite
Erario c/IVA

19.110

3.000

10.800
3.075
40.000
8.400
48.000
12.873
19.110

Erario c/IVA
Banca c/c

6.237
6.237

Una volta completate le scritture contabili procediamo alla redazione del bilancio di verifica:
BILANCIO DI VERIFICA
TOTALI
CONTI
Terreni aziendali
Fabbricati industriali
Fondo amm.to fabbricati industriali
Impianti specifici
Fondo amm.to impianti specifici
Macchinario
Fondo amm.to macchinario
Attrezzatura varia e minuta
Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta
Mobili e macchine dufficio
Fondo amm.to mobili e macchine dufficio
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Rimanenze iniziali di materie prime
Rimanenze iniziali di semilavorati
Rimanenze iniziali di prodotti finiti
Clienti
Fatture da emettere
Effetti attivi
Effetti allo sconto
Erario c/acconto imposte
Fondo svalutazione crediti
INAIL c/acconto

Dare

ECCEDENZE

Avere

20.000
50.000

Dare
20.000
50.000

10.000
80.000
27.200
4.800
7.600

10.000
80.000

20.000
11.800
4.800

20.000
15.400
7.600

2.500
12.400

2.500
12.400

6.200
15.000
12.000
3.400
5.400
139.200
2.000
37.000
10.000
9.125
1.500

Avere

6.200
15.000

9.000
12.000
3.400
5.400
124.800
2.000
13.000
10.000
4.000
2.000

9.000

14.400
24.000
5.125
2.000
1.500
(Segue)

11

Scritture contabili e bilancio di verifica

Cassa
Capitale sociale
Riserva volontaria
Utile esercizio precedente
Soci c/utili
Fondo TFR
Banca c/c
Mutui passivi
Fornitori
Effetti passivi
Erario c/IVA
Debiti v/Erario per imposte
INPS c/competenze
Enti previdenziali e assistenziali c/contributi
Personale c/retribuzioni
Ratei passivi
Prodotti finiti c/vendite
IVA c/vendite
Materie prime c/rimanenze iniziali
Semilavorati c/rimanenze iniziali
Prodotti finiti c/rimanenze iniziali
Materie prime c/acquisti
Combustibili c/acquisti
Carburante c/acquisto
IVA c/acquisti
Resi su acquisti
Energia elettrica
Forza motrice
Manutenzione ordinaria
Premi assicurativi
Salari e stipendi
Contributi sociali
Interessi passivi su mutui
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Plusvalenza da realizzo
TOTALI

16.900

22.000
18.000
103.473
8.000
74.060
31.983
5.000
9.200
22.000
80.000
1.400
19.110
12.000
3.400
5.400
30.000
1.100
2.400
12.873

16.865
40.000
4.000
22.000
18.000
7.200
164.150
40.000
146.560
61.640
31.983
5.000
9.200
22.000
80.000
1.400
82.000
19.110

35
40.000
4.000

7.200
60.677
32.000
72.500
61.640

82.000
12.000
3.400
5.400
30.000
1.100
2.400

12.873
3.000

200
5.000
4.200
3.430
78.000
18.000
4.200
1.600
127

3.000
200
5.000
4.200
3.430
78.000
18.000
4.200
1.600
127

1.800
1.029.681 1.029.681

1.800
414.517

414.517

PROVA PRATICA N. 2
SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO E CALCOLO IMPOSTE
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2010)

Sulla base di un bilancio di verifica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predisponga
le scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato desercizio e calcolando le relative imposte.
SVOLGIMENTO
Supponiamo che il bilancio di verifica al 31-12 di unazienda sia il seguente:
CONTI

TOTALI
Dare

Costi di pubblicit
Fabbricati
Fondo amm.to fabbricati
Mobili dufficio
Fondo amm.to mobili dufficio
Macchine dufficio elettroniche
Fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Clienti
Effetti attivi
Effetti allo sconto
Fatture da emettere
Erario c/acconto imposte
Fondo svalutazione crediti
INAIL c/acconto
Banca c/c
Cassa
Disaggio di emissione
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Fondo TFR
Obbligazioni c/capitale
Obbligazionisti c/sottoscrizione
Mutui passivi
Fornitori
Fatture da ricevere
Effetti passivi
Erario c/IVA
Debiti v/erario per imposte
Debiti per ritenute da versare
Erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi
Dipendenti c/retribuzioni
Ratei passivi

Avere

26.000
946.850

ECCEDENZE (SALDO)
Dare

350.000
90.000

350.000
90.000

50.000
45.000

50.000
45.000

15.600
50.000
1.005.800
356.400
50.000
22.000
29.554
4.450
778.100
5.600
10.000

60.000

90.000
30.000
240.630
52.000
148.400
16.150
3.750
15.300
46.200
118.000
8.000

Avere

26.000
946.850

15.600
50.000

34.000
846.400
110.000
50.000
22.000
13.000
30.000
437.924
3.000
240.000
50.100
160.900
42.000
100.000
90.000
150.000
589.830
52.000
256.830
148.400
16.150
3.750
15.300
46.200
118.000
8.000

34.000
159.400
246.400

16.554
30.000
4.450
340.176
2.600
10.000
240.000
50.100
100.900
42.000
100.000
120.000
349.200
256.830

(Segue)

14

Prova pratica n. 2

Merci c/vendite
IVA c/vendite
Rimanenze iniziali di merci
Rimanenze iniziali di imballaggi
Merci c/acquisti
Imballaggi c/acquisti
IVA c/acquisti
Spese di trasporto
Spese telefoniche
Premi assicurativi
Fitti passivi
Salari e stipendi
Contributi previdenziali
Interessi passivi su mutuo
Interessi passivi su sconto effetti
Commissioni dincasso
Minusvalenza da realizzo
TOTALI

124.400
62.000
24.200
100.400
30.000
45.080
10.000
7.000
1.350
5.600
110.000
29.000
13.750
3.600
300
4.000
4.818.864

600.000
124.400

600.000
62.000
24.200
100.400
30.000

45.080
10.000
7.000
1.350
5.600
110.000
29.000
13.750
3.600
300
4.000
4.818.864

2.338.630

2.338.630

Procediamo alla rilevazione delle scritture di fine esercizio, nonch alla determinazione del risultato desercizio e al calcolo delle imposte IRES e IRAP, tenendo
conto anche delle seguenti informazioni:
fatture da emettere a clienti per vendita di merci per 20.200 + IVA;
fatture da ricevere da fornitori per acquisto di merci per 12.000 + IVA;
fitti passivi di competenza da liquidare nel prossimo esercizio per 6.750;
adeguamento del fondo trattamento fine rapporto per 31.000;
maturati interessi passivi su mutui da liquidare nel prossimo esercizio per 1.150;
maturati interessi attivi sul conto corrente bancario per 5.200, al netto della
ritenuta dacconto del 20%;
interessi passivi di competenza, maturati sul prestito obbligazionario, da liquidare nel prossimo esercizio per 4.500;
premio INAIL di competenza dellesercizio per 6.500;
rilevazione delle merci per 14.000 e degli imballaggi per 40.000 secondo il
metodo LIFO a scatti annuale;
risconto attivo su disaggio di emissione relativo al prestito obbligazionario per 8.000;
accantonamento per svalutazione dei crediti per 5.500;
acconto IRAP dellesercizio per 4.000;
saldo IRAP versato per lesercizio precedente per 6.150;
numero di dipendenti (a tempo indeterminato) : 6;
ammortamenti come da seguente prospetto (coefficiente fiscale 20%, tranne fabbricati 3% e mobili dufficio 12%):
Immobilizzazioni
Costi di pubblicit
Fabbricati
Mobili dufficio
Macchine elettroniche
Automezzi

Amm.ti civilistici
6.000
35.000
11.000
9.000
12.000
73.000

15

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

Scritture di integrazione e di assestamento:


Fatture da emettere
Merci c/vendite
IVA a debito

24.442

Merci c/acquisti
IVA a credito
Fatture da ricevere

12.000
2.520

Fitti passivi
Ratei passivi
Accantonamento TFR
Fondo TFR

20.200
4.242

14.520
6.750
6.750
31.000
31.000

Interessi passivi su mutuo


Ratei passivi

1.150

Banca c/c
Erario c/R.A. su interessi
Interessi attivi bancari

4.160
1.040

Interessi passivi su prestito obbligazionario


Ratei passivi

4.500

Premio INAIL di competenza


INAIL c/acconto
INAIL c/contributi da liquidare

6.500

Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,


di consumo e merci
Rimanenze iniziali di merci
Rimanenze iniziali di imballaggi

1.150

5.200
4.500
4.450
2.050
86.200
62.000
24.200

Rimanenze finali di merci


Rimanenze finali di imballaggi
Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci

14.000
40.000

Ammortamento fabbricati
Ammortamento mobili dufficio
Ammortamento macchine dufficio elettroniche
Ammortamento automezzi
Ammortamento costi di pubblicit
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to mobili dufficio
Fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
Fondo amm.to automezzi
Costi di pubblicit

35.000
11.000
9.000
12.000
6.000

54.000

35.000
11.000
9.000
12.000
6.000

Risconti attivi
Disagio di emissione

8.000

Accantonamento svalutazione crediti


Fondo svalutazione crediti

5.500

8.000
5.500

Imposte correnti
Debiti v/erario per imposte

50.577

Debiti v/erario per imposte


Erario c/acconto imposte
Erario c/R.A. su interessi

17.594

Crediti per imposte anticipate


Imposte anticipate

50.577
16.554
1.040
1.512
1.512

16

Prova pratica n. 2

Scritture di chiusura dei conti del Conto economico:


Merci c/vendite
Interessi attivi bancari
Conto economico

620.200
5.200

Conto economico
Salari e stipendi
Oneri sociali
Merci c/acquisti
Imballaggi c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Spese telefoniche
Commissioni dincasso
Interessi passivi su sconto effetti
Interessi passivi su mutuo
Fitti passivi
Disaggio di emissione
Interessi passivi su prestito obbligazionario
Minusvalenza da realizzo
Premio INAIL di competenza
Ammortamento fabbricati
Ammortamento mobili dufficio
Ammortamento macchine dufficio elettroniche
Ammortamento automezzi
Ammortamento costi di pubblicit
Ammortamento fondo svalutazione crediti
Ammortamento fondo TFR
Variazioni rimenenze materie prime, sussidiarie,
di consumo e merci

489.600

625.400
110.000
29.000
112.400
30.000
10.000
1.350
7.000
300
3.600
14.900
12.350
2.000
4.500
4.000
6.500
35.000
11.000
9.000
12.000
6.000
5.500
31.000
32.200

Calcolo IRES e IRAP:


Lart. 2, comma 1, del Decreto Salva-Italia D.L. 201/2011, conv. in L. 214/2011
prevede la possibilit di dedurre interamente, ai fini delle imposte sui redditi delle societ (IRES) e delle persone fisiche (IRPEF), limporto dellIRAP relativo al costo del lavoro
dipendente e assimilato, ovvero riferito alla quota imponibile delle spese sostenute per il
personale, al netto delle deduzioni previste dal D. Lgs. 446/1997. Per la determinazione
dellimponibile IRES e il calcolo dellimposta, occorre considerare le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al risultato desercizio emerso dal bilancio. Lentrata in vigore delle modifiche di cui al D.L. 201/2011 prevista a decorrere dal periodo
di imposta in corso al 31 dicembre 2012 (quindi dal 2012 per i soggetti con esercizio
coincidente con lanno solare). La predetta deduzione, che opera ai sensi dellart. 99 del
TUIR (D.P.R. 917/1986), si applica secondo il principio di cassa; quindi lIRAP risulta
essere deducibile nellesercizio in cui viene effettivamente versata.
Nel nostro caso il Fondo svalutazione crediti, pari ad euro 30.000, rappresenta il
7,68% del valore dei crediti, di conseguenza non possibile dedurre fiscalmente la
svalutazione riportata in bilancio. Infatti:
30.000 100/390.500 = 7,68%
Avremo, quindi, una variazione in aumento pari ad euro 5.500 e unIRES anticipata pari ad euro 1.512 (5.500 27,5%).

17

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

La valutazione delle rimanenze finali stata eseguita secondo il metodo LIFO a


scatti annuale come prevede lart. 92 del TUIR, dunque non avremo alcuna variazione in aumento o in diminuzione.
Anche le immobilizzazioni daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:
Immobilizzazioni

Costo storico

Costi di pubblicit
Fabbricati
Mobili dufficio
Macchine elettroniche
Automezzi

26.000
946.850
90.000
45.000
50.000

Totali

Amm.to civilistico

Amm.to fiscale

6.000
35.000
11.000
9.000
12.000

5.200
28.405
10.800
9.000
10.000

73.000

63.405

La variazione in aumento sar pari ad euro 9.595 (73.000 63.405).


A partire dal periodo dimposta 2008, ai sensi dellart. 6 del D.L. 185/2008, possibile dedurre dallutile desercizio il 10% dellIRAP versata (a titolo di saldo del
periodo dimposta precedente e di acconto di quello successivo), che rappresenta
limposta dovuta forfetariamente sulla quota imponibile delle spese per il personale
dipendente o degli interessi passivi. La deduzione del 10% spetta, infatti, solo alle
imprese che hanno sostenuto spese per il personale dipendente (anche un solo compenso per amministratore non professionista) o per interessi passivi. Avremo cos
una variazione in diminuzione pari ad euro 1.015 (6.150 + 4.000 = 10.150 10%).
Quindi:
Utile prima delle imposte
(625.400 489.600)
Variazioni in aumento
Variazione in diminuzione
Base imponibile
IRES corrente (27,5%)
IRES anticipata

135.800
9.595
1.015
144.380
39.704
1.512

Come gi accennato con la conversione in legge del D.L. 201/2011, la deduzione


forfetaria del 10% dellIRAP, sar riferita unicamente alla presenza di interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Questo
significa che per calcolare la deduzione IRAP bisogner fare due passaggi:
determinare la quota IRAP relativa al costo del personale, che sar deducibile
integralmente;
determinare la quota IRAP restante, e su questa calcolare il 10% che sar deducibile.
Per salvaguardare le donne e i giovani sotto i 35 anni det, la manovra Monti ha
previsto una maggiore deduzione IRAP per le imprese che li assumono a tempo
indeterminato. Infatti, invece di una deduzione pari a 4.600 per ogni lavoratore
impiegato, come previsto prima, si applica la deduzione di 10.600 per ogni nuovo
lavoratore impiegato. La deduzione si applicher a decorrere dal periodo dimposta
successivo a quello in corso al 31-12-2011 (quindi 2012 per i soggetti con periodo
dimposta coincidente con lanno solare).

18

Prova pratica n. 2

Deduzione IRAP per ciascun nuovo dipendente:


prima = 4.600
dopo = 10.600
In buona sostanza, lIRAP generatasi per effetto dellindeducibilit del costo del
lavoro dipendente e assimilato, al netto delle relative deduzioni, diventa pienamente
deducibile ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES).
Tale deduzione:
a) spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra
componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia:

societ di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997);


societ di persone ed imprese individuali (art. 5bis, D.Lgs. 446/1997);
esercenti arti e professioni, in forma individuale e associata (art. 8, D.Lgs. 446/1997);
banche, societ finanziarie e imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. 446/1997);

b) va effettuata in base allart. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (imposta
pagata).
Pertanto solo in presenza di oneri finanziari netti, qualunque sia limporto, resta
la deducibilit del 10% dellIRAP pagata nellanno.
A tal proposito, ci si chiede se la predetta deducibilit del 10% si debba ora
calcolare sullintera imposta pagata nellanno, ovvero (per differenza) sulla parte
dellIRAP che non si riferisce al costo del lavoro, posto che questa divenuta interamente deducibile. Sul punto si attendono chiarimenti da parte dellAgenzia delle
Entrate.
La base imponibile IRAP invece rappresentata dal valore della produzione netta,
dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclusione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale ad eccezione del
costo per INAIL e del cd. cuneo fiscale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo indeterminato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobilizzazioni, svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide, accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativi
classificabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorrono
alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base
imponibile di periodi dimposta precedenti o successivi. Quindi avremo:
Valore della produzione netta
159.900
(625.400 5.200 proventi finanziari)
(489.600 29.300 oneri finanz. e straord.)

Costi per il personale

113.400

(176.500 6.500 4.600 6 29.000)

Svalutazione crediti
5.500
Base imponibile
278.800
IRAP corrente (3,9%)
10.873
Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577
Acconto imposte
16.554
Ritenuta su interessi attivi
1.040
Debito per imposte
32.983

19

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileva
lutile desercizio:
Imposte anticipate
Conto economico

1.512

Conto economico
Imposte correnti

50.577

Conto economico
Utile desercizio

86.735

1.512
50.577
86.735

(625.400 + 1.512) (489.600 + 50.577)

Scritture di chiusura dei conti dello Stato patrimoniale:


Fondo amm.to automezzi
Fondo amm.to mobili dufficio
Fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
Fondo amm.to fabbricati
Fornitori
Mutui passivi
Effetti passivi
Obbligazioni c/capitale
INAL c/contributi da liquidare
Fondo TFR
Fatture da ricevere
Ratei passivi
Fondo svalutazione crediti
Debiti v/erario per imposte
Erario c/IVA
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile desercizio
Stato patrimoniale
Stato patrimoniale
Cassa
Banca c/c
Costi di pubblicit
Mobili dufficio
Fabbricati
Macchine dufficio elettroniche
Automezzi
Clienti
Crediti per imposte anticipate
Risconti attivi
Effetti attivi
Fatture da emettere
Rimanenze finali di merci
Rimanenze finali di imballaggi

46.000
61.000
24.600
385.000
349.200
120.000
256.830
100.000
2.050
73.000
14.520
12.400
35.500
32.983
1.722
240.000
50.100
100.900
86.735
1.992.540
1.992.540
2.600
344.336
20.000
90.000
946.850
45.000
50.000
159.400
1.512
8.000
246.400
24.442
14.000
40.000

20

Prova pratica n. 2

Il bilancio di esercizio sar il seguente:


STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali:
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicit
costi di pubblicit

20.000

Totale
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati
fabbricati
fondo amm.to fabbricati
2) impianti e macchinario
macchine dufficio elettroniche
fondo amm.to macchine dufficio elettroniche
4) altri beni
mobili dufficio
fondo amm.to mobili dufficio
automezzi
fondo amm.to automezzi

20.000
561.850
946.850
385.000
20.400
45.000
24.600
33.000
90.000
61.000
50.000
46.000

Totale

615.250

Totale immobilizzazioni (B)

635.250

C) Attivo circolante
I - Rimanenze
1) materie prime, sussidiarie e di consumo
rimanenze finali di imballaggi
4) prodotti finiti e merci
rimanenze finali di merci

40.000
14.000

Totale
II - Crediti
1)
v/clienti
clienti
fatture da emettere
effetti attivi
fondo svalutazione crediti
4ter) imposte anticipate
crediti per imposte anticipate

54.000
394.742
159.400
24.442
246.400
35.500
1.512
1.512

Totale

396.254

IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali
banca c/c
3) denaro e valori in cassa
cassa

344.336

Totale

346.936

Totale attivo circolante (C)

797.190

D) Ratei e risconti attivi


Totale attivo

2.600

8.000
1.440.440

(Segue)

21

Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale

240.000

IV - Riserva legale

50.100

VII - Altre riserve distintamente indicate


riserva straordinaria

100.900

IX - Utile (perdita) dellesercizio

86.735

Totale patrimonio netto (A)

477.735

C) Trattamento di fine rapporto


D) Debiti:
1)
obbligazioni
obbligazioni c/capitale
5)
debiti v/altri finanziatori
mutui passivi
7)
debiti v/fornitori
fornitori
fatture da ricevere
8)
debiti rappresentati da titoli di credito
effetti passivi
12) debiti tributari
debiti v/erario per imposte
erario c/IVA
erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
13) debiti v/istituti di previdenza e sicurezza sociale
enti previdenziali e assistenziali c/contributi
INAIL c/Contributi da liquidare

73.000

100.000
120.000
363.720
349.200
14.520
256.830
34.705
32.983
1.722

2.050

2.050

Totale debiti (D)


E) Ratei e risconti passivi
Totale passivo

877.305
12.400
1.440.440

CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1)
ricavi delle vendite
merci c/vendite

620.200

Totale valore della produzione (A)

620.200

B) Costi della produzione:


6)
per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
merci c/acquisti
imballaggi c/acquisti
7)
per servizi
spese di trasporto
premi assicurativi
spese telefoniche
fitti passivi
9)
per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
contributi previdenziali
premio INAIL di competenza
c) trattamento di fine rapporto

142.400
112.400
30.000
30.700
10.000
1.350
7.000
12.350
176.500
110.000
29.000
6.500
31.000
(Segue)

22

Prova pratica n. 2

10)

11)

ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
ammortamento costi di pubblicit
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
ammortamento fabbricati
ammortamento macchine dufficio elettroniche
ammortamento mobili dufficio
ammortamento automezzi
d) svalutazione dei crediti
accantonamento svalutazione crediti
variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

78.500
6.000
35.000
9.000
11.000
12.000
5.500
32.200

Totale costi della produzione (B)

460.300

Differenza tra valore e costi della produzione (A B)

159.900

C) Proventi e oneri finanziari:


16) altri proventi finanziari
interessi attivi bancari
17) interessi ed altri oneri finanziari
interessi passivi su mutuo
interessi passivi su sconto effetti
commissioni dincasso
interessi su prestito obbligazionario
disaggio di emissione

5.200
25.300
14.900
3.600
300
4.500
2.000

Totale proventi e oneri finanziari (C)


E) Proventi e oneri straordinari:
21) oneri straordinari
minusvalenza da realizzo

20.100

4.000

Totale proventi e oneri straordinari (E)


Risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ E)
22) imposte sul reddito dellesercizio
a) imposte correnti
b) imposte differite
c) imposte anticipate
23) utile dellesercizio

4.000
135.800
49.065
50.577

1.512
86.735

PROVA PRATICA N. 3
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI:
ACQUISTO, CESSIONE E COSTRUZIONE INTERNA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI TRENTO - I SESSIONE 2009)

La S.p.a. Gamma all1-1-n presenta i seguenti beni ammortizzabili:


Importo (costo storico)

Fondo ammortamento

Fabbricati

Descrizione

750.000

320.000

Impianti e macchinari

420.000

280.000

Attrezzatura

140.000

65.000

Mobili e arredi

130.000

72.000

Considerare che nel corso dellesercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni:
in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80,000;
in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%.
Valore di realizzo 10.000 + IVA;
inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e
valutata 28.000;
nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 +
IVA e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverr nellesercizio successivo;
al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchinari 20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%.
Al 31-12-n il risultato lordo desercizio ammonta a 110.000 euro.
Si determini lammontare dellIRES di competenza considerando che sono stati rilevati costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che si
intende rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi.
Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rilevino le imposte di competenza.
Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni,
costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte.
Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative allesercizio n+1 con riferimento alla consegna dellimpianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamente (valutazione 40.000 euro).
SVOLGIMENTO
Rilevazioni contabili esercizio n:
Acquisto impianto:
Impianti
IVA a credito
Debiti v/fornitori

80.000
16.800
96.800

24

Prova pratica n. 3

Cessione impianti:
Per prima cosa si storna il fondo ammortamento, pari a 58.500. Gli impianti,
infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%.
Fondo amm.to impianti
Impianti

58.500
58.500

Il valore contabile degli impianti pari a 6.500 (65.000 58.500). Si procede,


quindi, alla rilevazione della vendita e della plusvalenza (10.000 6.500 = 3.500):
Crediti v/clienti
Impianti
IVA a debito
Plusvalenze

12.100
6.500
2.100
3.500

Ordinazione impianto e pagamento acconto:


Crediti v/fornitori (SP Attivo B II 5)
IVA a credito
Banca

25.000
5.250
30.250

Al 31-12-n si capitalizza il costo del macchinario costruito in economia:


Macchinari in costruzione
Costruzioni in economia (CE Ricavi A 4)

28.000
28.000

Situazione immobilizzazioni prima della rilevazione degli ammortamenti


Descrizione
Fabbricati

Costo storico

Fondo ammortamento

750.000

320.000

Impianti e macchinari

435.000 (420.000 + 80.000 65.000)

221.500 (280.000 58.500)

Attrezzatura

140.000

65.000

Mobili e arredi

130.000

72.000

28.000

Macchinari in costruzione

Ammortamenti al 31-12-n:
Ammortamento fabbricati
Fondo amm.to fabbricati

22.500

Ammortamento impianti e macchinari


Fondo amm.to impianti e macchinari

79.000

22.500
79.000

(10% per limpianto di 80.000, 20% sui rimanenti 355.000)

Ammortamento attrezzatura
Fondo amm.to attrezzatura

21.000

Ammortamento mobili
Fondo amm.to mobili

15.600

21.000
15.600

25

Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione interna

Situazione immobilizzazioni dopo la rilevazione degli ammortamenti:


Costo storico

Fondo ammortamento

Fabbricati

Descrizione

750.000

342.500

Impianti e macchinari

435.000

300.500

Attrezzatura

140.000

86.000

Mobili e arredi

130.000

87.600

Macchinari in costruzione (SP Attivo B II 5)

28.000

Calcolo imposte di competenza:


In base allart. 102, co. 6, del TUIR Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per
cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta allinizio dellesercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova
costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dellesercizio; per i beni ceduti, nonch per quelli acquisiti
nel corso dellesercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta
in proporzione alla durata del possesso ed commisurata, per il cessionario, al costo
di acquisizione. Leccedenza deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.
Di conseguenza, le spese di manutenzione (non capitalizzate in bilancio) ammesse in deduzione nellesercizio n saranno pari a:
5% di (750.000 + 355.000 + 80.000 3/12 + 65.000 10/12 + 140.000 + 130.000) = 72.458
La parte rimanente (85.000 72.458 = 12.542) sar dedotta in quote costanti nei
successivi cinque esercizi e, quindi, generer una variazione in aumento del reddito
e imposte anticipate pari a 3.449 (12.542 27,5%).
Quanto alla plusvalenza realizzata in seguito alla vendita di un impianto, il
co. 4 dellart. 86 del TUIR consente al contribuente di optare per la tassazione
integrale della plusvalenza ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo
non inferiore a tre anni, per la ripartizione della stessa in un massimo di cinque
esercizi.
La societ ha optato per ripartizione in cinque anni della plusvalenza di 3.500 e,
quindi, 700 saranno tassati subito e 2.800 saranno rinviati ai quattro esercizi successivi. Tale opzione d luogo a una variazione in diminuzione e a imposte differite
pari a 770 (2.800 27,5%).
Limponibile IRES sar cos determinato:
110.000 (utile civilistico) + 21.000 (costi indeducibili) 2.800 (variazione in diminuzione) + 12.542 (variazione in aumento) = 140.742
IRES corrente (27,5%) = 38.704
IRES di competenza = 38.704 + 770 (IRES differita) 3.449 (IRES anticipata) = 36.025

26

Prova pratica n. 3

La rilevazione della fiscalit di competenza e di quella differita dar luogo alle seguenti scritture contabili:
IRES corrente (CE 22)
Debiti tributari (SP Passivo D 12)
Imposte differite (CE 22)
Fondo imposte differite (SP Passivo B 2)
Crediti imposte anticipate (SP Attivo C II 4ter)
Imposte anticipate (22 CE)

38.704
38.704
770
770
3.449
3.449

Rilevazioni contabili esercizio n+1:


Nellesercizio successivo occorrer contabilizzare la consegna dellimpianto ordinato (stornando lacconto) e il completamento del macchinario costruito in economia.
Consegna impianto e storno acconto:
Impianti
IVA a credito
Debiti v/fornitori

90.000
13.650
103.650

(LIVA stata calcolata sullimporto di 90.000 lacconto di 25.000


gi fatturato)

Debiti v/fornitori
Crediti v/fornitori

25.000
25.000

Completamento del macchinario costruito internamente:


Macchinari
Costruzioni in economia
Macchinari in costruzione

40.000
12.000
28.000

PROVA PRATICA N. 4
(PROVA ESTRATTA

SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO FINALE


NAPOLI PARTHENOPE - II SESSIONE 2008)

ALLUNIVERSIT DI

Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poi
alle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti,
altres, il bilancio dobbligo.
SVOLGIMENTO
Ipotizziamo che la situazione contabile della societ sia la seguente:
Conti
Fabbricati
Attrezzature
Arredamento
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to attrezzature
Fondo amm.to arredamento
Crediti v/clienti
Cambiali attive
Cambiali allincasso
Fondo rischi su crediti
IVA a credito
C/c postale
Denaro in cassa
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti per TFR
Debiti v/fornitori
Cambiali passive
IVA a debito
Debiti per ritenute da versare
Erario c/IVA
Debiti per imposte
Istituti previdenziali
Banca c/c
Merci c/vendite
Resi su vendite
Fitti attivi
Merci c/acquisti
Resi su acquisti
Variazione rimanenze merci
Costi di trasporto
Consulenze
Costi postali
Assicurazioni
Provvigioni passive
Canoni di leasing
Salari e stipendi
Oneri sociali
Interessi attivi v/clienti
Interessi passivi bancari
Totale

Dare

Avere

140.000
27.000
16.000
49.000
20.500
14.000
22.980
1.500
1.250
235
5.800
2.150
11.800
120.000
35.000
17.500
30.600
1.650
3.300
300
6.800
5.450
2.180
12.700
425.315
950
1.150
401.600
2.850
76.500
9.050
2.675
462
850
1.450
2.050
17.650
6.530
1.375
1.658
749.905

749.905

28

Prova pratica n. 4

Considerando le seguenti operazioni intervenute nel corso della gestione:


pagamento in data 6-2-n, tramite bonifico bancario, di un anticipo ad un fornitore italiano per un importo di 7.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 13-2-n della fattura per lacquisto di merci di cui al punto
precedente per un valore di 20.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 8-3-n di una fattura per lacquisto di un macchinario per un
importo di 150.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 14-3-n di una fattura per listallazione e il collaudo del macchinario di cui al punto precedente per 2.000 + IVA 21%;
ricevimento in data 11-4-n di una fattura per acquisto merci da un fornitore statunitense per $ 25.000 (cambio: 1,25 per $ 1);
emissione di una fattura in data 3-5-2009 per vendita merci al comune di Napoli
per un importo di 2.000 + IVA 21%;
incasso in data 6-6-n, tramite bonifico bancario, della fattura di cui sopra;
emissione, al fine di regolare una posizione creditoria di 12.000, in data 18-9-n
di una cambiale tratta a sei mesi. La cambiale viene presentata allincasso con la
clausola s.b.f. e la banca addebita spese pari a 50;
liquidate e pagate, in data 31-10-n, retribuzioni per 150.000, assegni familiari per
10.000 ed effettuate ritenute previdenziali per 15.000 e ritenute IRPEF per 30.000
e tenendo conto che:
gli interessi passivi stimati ammontano a 500;
laccantonamento al TFR ammonta a 42.500;
il conto Assicurazioni pari a 850 si riferisce unicamente allassicurazione
annuale del fabbricato aziendale, versata anticipatamente in data 1-8-n;
sono stati ammortizzati i fabbricati per 10.000, i macchinari per 7.600, le
attrezzature per 5.400 e larredamento per 2.000;
i crediti verso clienti vengono svalutati per 1.200;
si stimano fatture da emettere per vendita di merci per un importo di 15.000
procediamo alla redazione delle scritture contabili relative alla questione ordinaria, delle scritture di assestamento e di chiusura.
Scritture gestione ordinaria:
6/2

13/2

Anticipi a fornitori
IVA a credito
Banca c/c

7.000
1.470

Merci c/acquisto
IVA a credito
Debiti v/fornitori

20.000
4.200

8.470

24.200

13/2

Debiti v/fornitori
Anticipi a fornitori

7.000

8/3

Macchinari
IVA a credito
Debiti v/fornitori

150.000
31.500

14/3

Macchinari
IVA a credito
Debiti v/fornitori

2.000
420

7.000

181.500

2.420

29

Scritture contabili e bilancio finale

11/4

Merci c/acquisti
Debiti v/fornitori esteri

3/5

Crediti v/comune Napoli


Merci c/vendite
IVA a debito ad esigibilit differita

2.420

6/6

Banca c/c
Crediti v/comune Napoli

2.420

6/6

IVA a debito ad esigibilit differita


IVA a debito

18/9
18/9

31.250
31.250
2.000
420
2.420
420
420

Cambiali attive
Crediti v/clienti

12.000

Banca c/c
Commissioni bancarie
Banca c/cambiali allincasso

11.950
50

12.000

12.000

31/10

Salari e stipendi
Dipendenti c/retribuzione

150.000

31/10

INPS
Dipendenti c/retribuzioni

10.000

Dipendenti c/retribuzioni
INPS

15.000

31/10

Dipendenti c/retribuzioni
Erario c/ritenute

30.000

31/10

Dipendenti c/retribuzioni
Banca c/c

115.000

16/11

INPS
Erario c/ritenute
Banca c/c

31/10

150.000
10.000
15.000
30.000
115.000
5.000
30.000
35.000

Scritture di assestamento:
31/12

Interessi passivi
C/interessi passivi da liquidare

31/12

Accantonamento TFR
Debiti per TFR

500
500
42.500
42.500

Essendo limporto di 850 relativo allassicurazione annuale per calcolare il risconto attivo bisogna procedere al seguente calcolo: 850/12 = 70,84 (assicurazione
mensile); 70,84 7 = 496,00 (assicurazione da stornare):
31/12

Risconti attivi
Assicurazioni

31/12

Ammortamento fabbricati
Ammortamento macchinari
Ammortamento attrezzature
Ammortamento arredamento
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Fondo amm.to arredamento

496
496
10.000
7.600
5.400
2.000
10.000
7.600
5.400
2.000

30

Prova pratica n. 4

31/12

Svalutazione crediti
Fondo rischi su crediti

31/12

Fatture da emettere
Merci c/vendite

1.200
1.200
15.000
15.000

Chiusura dei conti di reddito e rilevazione dellutile o della perdita desercizio:


Conto economico
Resi su vendite
Merci c/acquisti
Variazioni rimanenze merci
Costi di trasporto
Consulenze
Costi postali
Assicurazioni
Provvigioni passive
Canoni di leasing
Salari e stipendi
Oneri sociali
Interessi passivi
Commissioni bancarie
Accantonamento TFR
Svalutazione crediti
Ammortamento arredamento
Ammortamento attrezzature
Ammortamento macchinari
Ammortamento fabbricati

791.429

Merci c/vendite
Fitti attivi
Resi su acquisti
Interessi attivi
Conto economico

442.315
1.150
2.850
1.375

950
452.850
76.500
9.050
2.675
462
354
1.450
2.050
167.650
6.530
2.158
50
42.500
1.200
2.000
5.400
7.600
10.000

447.690

Siccome i componenti negativi di reddito superano quelli positivi si determina un risultato economico negativo, ossia una perdita di esercizio registrata dalla seguente scrittura:
Perdita di esercizio
Conto economico

343.739
343.739

Chiusura dei conti del patrimonio:


Stato patrimoniale
Fabbricati
Attrezzature
Arredamento
Crediti v/clienti
Cambiali attive
Cambiali allincasso
IVA a credito
C/c postale
Denaro in cassa
Macchinari
Risconti attivi
Fatture da emettere
Perdita desercizio

777.305
140.000
27.000
16.000
10.980
13.500
1.250
43.390
2.150
11.800
152.000
496
15.000
343.739

31

Scritture contabili e bilancio finale

Fondo amm.to fabbricati


Fondo amm.to attrezzature
Fondo amm.to arredamento
Fondo amm.to macchinari
Fondo rischi su crediti
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti per TFR
Debiti v/fornitori
Cambiali passive
IVA a debito
Debiti per ritenute da versare
Erario c/IVA
Debiti per imposte
Istituti previdenziali
Banca c/c
Debiti v/fornitori esteri
Banca c/cambiali allincasso
C/interessi passivi da liquidare
Stato patrimoniale

59.000
25.900
16.000
7.600
1.435
120.000
35.000
60.000
231.720
1.650
3.720
300
6.800
5.450
2.180
156.800
31.250
12.000
500
777.305

Infine procediamo alla redazione del bilancio desercizio.


STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
II - Immobilizzazioni materiali
1) terreni e fabbricati (140.000 fondo amm.to)
2) impianti e macchinari (acquisto + istallaz. macch. amm.to)
3) attrezzature industriali e commerciali

81.000
144.400
1.100

Totale

226.500

Totale immobilizzazioni (B)

226.500

C) Attivo circolante
II - Crediti
1)
verso clienti
(10.980 + cambiali + fatt. da emettere f.do rischi su crediti)
4bis) crediti tributari

39.295
43.390

Totale

82.685

IV - Disponibilit liquide
1)
depositi bancari e postali
3)
denaro e valori in cassa
Totale

2.150
11.800
13.950

Totale attivo circolante (C)

96.635

D) Ratei e risconti
risconti attivi

496

Totale attivo

323.631
Passivo

A) Patrimonio netto
I - Capitale

120.000
(Segue)

32

Prova pratica n. 4

IV - Riserva legale
IX - Utile (perdita) desercizio

35.000
343.739

Totale

188.739

C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

60.000

D) Debiti
4) debiti verso banche (156.800 + 12.000 cambiale + 500 interessi)
7) debiti verso fornitori
8) debiti rappresentati da titoli di credito
12) debiti tributari
13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale
Totale

169.300
262.970
1.650
16.270
2.180
452.370

Totale passivo

323.631

CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni (merci c/vendite - resi su vendite)
5) altri ricavi e proventi (fitti attivi + interessi attivi)
Totale valore della produzione
B) Costi della produzione
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (merci c/acq - resi su acq.)
7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi
9) per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto
e) altri costi
10) ammortamenti e svalutazioni
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante
e delle disponibilit liquide
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

441.365
2.525
443.890
450.000
12.591
2.050
167.650
6.530
42.500
1.450
25.000
1.200
76.500

Totale costi di produzione

785.471

Differenza fra valore e costi della produzione (A B)

341.581

C) Proventi e oneri finanziari


17) interessi e altri oneri finanziari
Totale proventi e oneri finanziari
Risultato prima delle imposte (A B +/ C)
22) imposte sul reddito dellesercizio
23) utile (perdita) dellesercizio

2.158
2.158
343.739
0
343.739

PROVA PRATICA N. 5
LEASING E CESSIONE
DI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS

Dopo aver descritto per quali societ sono obbligatori i principi contabili internazionali, il candidato:
1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;
2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing finanziario avente ad
oggetto un cespite:
a) fair value
130.000
b) n. rate annuali
10
c) tasso applicato
6,35%
d) importo rate annuali
19.200 per 9 rate
e) rata dellultimo anno
11.797,22
f) costi stipulazione pratica
5.000
g) aliquota di ammortamento
33,33%
proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dellammortamento;
3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:
a) prezzo di cessione
b) tasso annuale
c) tasso a tre mesi

3.000
4,5%
1,13%

rediga le relative scritture contabili.


SVOLGIMENTO
Con la Legge comunitaria n. 306/2003, in applicazione del Regolamento comunitario 1606/2002, stato stabilito lobbligo di applicazione degli IAS/IFRS ai bilanci
consolidati delle societ quotate emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, assicurative e bancarie.
Con il D.Lgs. 38/2005 sono state poi esercitate le opzioni concesse dalla citata L.
306/2003, secondo il seguente schema:
Soggetti

Bilancio consolidato
secondo gli IAS

Bilancio desercizio
secondo gli IAS

Societ quotate (diverse dalle imprese di assicurazione)

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006


Facolt dal 2005

Societ aventi strumenti finanziari


diffusi tra il pubblico

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006


Facolt dal 2005

Banche italiane, societ finanziarie


capogruppo dei gruppi bancari
iscritti nellalbo, societ di interme-

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006


Facolt dal 2005
(Segue)

34

Prova pratica n. 5

diazione mobiliare, societ di gestione del risparmio, societ finanziarie iscritte nellalbo, istituiti da
moneta elettronica
Imprese di assicurazione

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2006 (solo se non


redigono il bilancio consolidato
e sono quotate)

Societ incluse nel bilancio consolidato redatto dalle societ precedenti (diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e da quelle indicate alle
lettere precedenti)

Facolt dal 2005

Facolt dal 2005

Societ che redigono il bilancio


consolidato (diverse dalle precedenti e da quelle che possono redigere
il bilancio in forma abbreviata)

Facolt dal 2005

Facolt dal 2005 (solo se esercitano la facolt di redigere il bilancio consolidato dal 2005)

Societ rimanenti (diverse dalle


precedenti e da quelle che possono
redigere il bilancio in forma abbreviata)

Facolt dal 2005 (se incluse nel


bilancio consolidato delle societ
di cui alla lettera f); in caso contrario facolt subordinata allemanazione di un decreto del Ministero delleconomia e delle finanze e del Ministero della giustizia)

Sono escluse dallapplicazione dei principi contabili internazionali le societ che possono redigere il
bilancio in forma abbreviata ai sensi dellart. 2435bis del codice civile.

Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi
contabili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/
2005) aveva, infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di
modifiche alle regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante lintroduzione dei principi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e
del fair value (vedi per esempio la previsione di un obbligo di registrare i flussi di
cassa e lintroduzione di un ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla
distinzione tra attivit e passivit di carattere corrente o non corrente). Le imprese
non obbligate ad adottare gli IAS dovranno, quindi, pur sempre rispettare norme
civilistiche, a loro volta determinate dalle direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi contenenti una serie di principi contabili
anche per le PMI (laddove il concetto di piccole e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo). Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicuramente semplificati rispetto agli IAS/IFRS.
Loperazione di leasing trova una sua regolamentazione specifica nello IAS 17 il
quale lo definisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario, dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un
determinato periodo di tempo.
Il locatario iscrive tale bene nei valori dellattivo e li assoggetta alla procedura di
ammortamento.

Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS

35

Sostanzialmente lo IAS 17 prevede liscrizione in bilancio del contratto di leasing


mediante il metodo finanziario, che molto differente dal principio contabile nazionale n. 17 il quale prevede lapplicazione del metodo patrimoniale.
Per effetto del suddetto metodo limpresa non considera il bene come facente
parte dellattivo ma come se fosse in locazione.
A dire il vero sono contabilizzati i canoni di leasing nel conto economico mentre
tra i conti dordine rilevato limpegno verso la societ di leasing.
Mediante il leasing finanziario tutti i rischi derivanti dal contratto si riflettono
sullutilizzatore.
Lo IAS 17 prevede che nella redazione dei bilanci consolidati sia utilizzato il
metodo finanziario.
Tale principio non si applica alle operazioni di leasing finalizzati allestrazione di
minerali e al leasing di licenze, ad esempio di films.
Lo IAS 17 classifica le operazioni di leasing in base al trasferimento dei rischi e
benefici futuri sullutilizzatore.
Tra i rischi bisogna citare il deprezzamento che negli anni pu subire il bene
mentre tra i benefici i profitti che possono derivare allimpresa in seguito alla cessione del bene.
Questo elemento si pone in netto contrasto con i principi contabili nazionali in
cui la classificazione della locazione rileva solo se esiste una formula contrattuale
con lopzione di riscatto del bene.
A dire il vero proprio in tale momento che secondo il principio contabile nazionale deve essere iscritto il bene nel bilancio.
Pi precisamente i principi contabili internazionali distinguono due tipologie di
contratti di leasing:
leasing finanziario;
leasing operativo.
Un leasing classificato come finanziario se trasferisce al locatario, in maniera
sostanziale, tutti i rischi (derivanti da capacit inutilizzata e da obsolescenza tecnologica) e i benefici (derivanti dalla propriet del bene): inoltre, esso prevede la possibilit, e quindi non lobbligatoriet, di riscatto del bene alla scadenza. In assenza di
tali circostanze, si in presenza di un contratto di leasing operativo.
Nello IAS 17 sono contenute alcune indicazioni specifiche in merito al momento in
cui ci possiamo trovare dinanzi ad un contratto di leasing finanziario e precisamente:
1)
2)
3)
4)
5)
6)

concerne la locazione di terreni e fabbricati;


il diritto di propriet si trasferisce alla data di scadenza contrattuale;
il locatario pu esercitare il diritto di riscatto;
la durata del contratto di locazione;
al momento iniziale il valore attuale dei leasing pari al fair value;
nel caso di risoluzione del contratto da parte del locatario previsto che le perdite gravino su questultimo;
7) i beni oggetto del contratto sono cos particolari che non possono essere apportate delle modifiche da parte del locatario;
8) gli utili e le perdite relative alle variazioni del fair value sono a carico del locatario;

36

Prova pratica n. 5

9) alla scadenza il locatario pu continuare il contratto di leasing per un altro periodo


di tempo pagando un canone inferiore a quello di mercato.
Relativamente alla contabilizzazione del contratto di leasing si distingue in modo
separato la contabilit del locatore e quella del locatario.
Nel caso in cui le situazioni suddette dovessero risultare insufficienti ai fini della
classificazione, possibile far riferimento ad ulteriori indicatori che, congiuntamente o singolarmente considerati, sono di ausilio per lindividuazione del leasing
finanziario. Tali sono:
lassoggettamento del locatario alle perdite subite dal locatore in seguito alla risoluzione del contratto, oppure alle perdite o agli utili derivanti da mutamenti
nel fair value del valore residuo;
la facolt per il locatario di continuare il contratto per un ulteriore periodo di
tempo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.
Per quanto riguarda leliminazione contabile di un bene, essa deve avvenire
quando posta in essere la sua dismissione o nel momento in cui la direzione
aziendale realizza che non ricavabile dal suo utilizzo alcun beneficio economico
futuro. Leliminazione contabile porta alla realizzazione di un utile o di una perdita (plusvalenza o minusvalenza) che dovranno essere contabilizzati in modo distinto dai componenti positivi e negativi attinenti lattivit tipica secondo le regole
dellIFRS 5.
La classificazione dovr avvenire tra gli altri ricavi della gestione operativa. Il
ricavo della cessione dovr essere rilevato quando la propriet ed i rischi sono stati
trasferiti allacquirente.
La finalit dellIFRS 5 quella di definire le regole di contabilizzazione delle
attivit non correnti possedute per la vendita e delle attivit operative cessate. I beni
posseduti per la vendita sono le attivit non correnti o immobilizzate o i gruppi di
attivit che vengono ceduti unitamente alle passivit direttamente correlate dando
luogo alla cessione di ununit generatrice di flussi finanziari o ad una parte di essa.
I beni non correnti e quelli che sono usualmente considerati come tali ma che sono
stati acquisiti per la rivendita, non devono essere riclassificati nella categoria dei
beni correnti fino a che non soddisfano le condizioni per essere classificati come
posseduti per la vendita in base allIFRS 5.
Un gruppo di beni destinato alla dismissione pu ricomprendere qualsiasi attivit o passivit, compresi i beni che sono esclusi espressamente dal campo di applicazione del documento contabile in esame. Tuttavia, nel caso sia presente nel gruppo
un cespite soggetto alle regole dellIFRS 5, tutto il gruppo dovr essere trattato secondo le regole contabili in esame.
Al fine del corretto trattamento contabile delloperazione di leasing, necessario
distinguere la quota capitale e interessi ricompresa nei canoni annuali. Come si
evince dalla tabella, il valore attualizzato dei canoni pari al costo di acquisto del
bene sostenuto dal locatore.

37

Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS

Anni (n)

Fair value
del bene

Interessi
passivi

Pagamenti
minimi (a)

135.000,00

8.572,50

19.200,00

10.627,50 124.372,50

Valore
attuale rate
( a vn )
0,9402915
18.053,60

124.372,50

7.897,65

19.200,00

11.302,35 113.070,15

0,8841481

113.070,15

7.179,95

19.200,00

12.020,05 101.050,11

0,8313569

15.962,05

101.050,11

6.416,68

19.200,00

12.783,32

88.266,79

0,7817178

15.008,98

88.266,79

5.604,94

19.200,00

13.595,06

74.671,73

0,7350426

14.112,82

74.671,73

4.741,65

19.200,00

14.458,35

60.213,39

0,6911543

13.270,16

60.213,39

3.823,55

19.200,00

15.376,45

44.836,94

0,6498865

12.477,82

44.836,94

2.847,15

19.200,00

16.352,85

28.484,08

0,6110828

11.732,79

28.484,08

1.808,74

19.200,00

17.391,26

11.092,82

0,5745959

11.032,24

10

11.092,82

704,39

11.797,22

11.092,82

Totale

Quota
capitale
rimborsata

Capitale
residuo

v n = (1+i )

0,5402877

49.597,22 184.597,22 135.000,00

16.975,64

6.373,89
135.000,00

La rilevazione iniziale :
Immobilizzazioni materiali
Debiti v/societ di leasing
Debiti v/societ leasing costi stipulazione contratto

135.000
130.000
5.000

Successivamente alla rilevazione iniziale i pagamenti minimi dovranno essere


distinti tra quota diretta al rimborso del capitale e quota imputata al pagamento degli
oneri finanziari:
Debiti v/societ di leasing
Oneri finanziari
IVA a credito
Banca c/c

10.627,50
8.572,50
3.840,00
23.040,00

Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi
di sostenimento.
Il valore del bene iscritto allattivo di Stato patrimoniale dovr essere sottoposto
a processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di propriet.
Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing applicabile lo IAS
16 e, quindi, pu essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso
dovr essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.
Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dellacquisizione del bene al
termine del contratto, lo stesso dovr essere ammortizzato nel periodo pi breve tra
la sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico
compariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri finanziari
del canone di leasing. A fine esercizio nel Conto economico compariranno la quota
di ammortamento e gli oneri finanziari.
Relativamente allammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:
Ammortamento
Fondo ammortamento

44.995,50
44.995,50

38

Prova pratica n. 5

La differenza tra le quote di ammortamento ed i canoni deducibili dar origine


alla rilevazione della fiscalit differita passiva o anticipata, come illustrato nella
seguente tabella.
Anni (n) Quota di
ammortamento

Interessi Pagamenti
Quota
Differenza
Fondo
Imposte Utilizzo
passivi (b)
minimi
capitale non deducibile imposte anticipate fiscalit
(6,35%)
rimborsata nellesercizio* differite
differita

44.995,50

8.572,50

19.200,00

10.627,50

34.368,00

12.802,08

44.995,50

7.897,65

19.200,00

11.302,35

33.693,15

12.550,70

44.995,50

7.179,95

19.200,00

12.020,05

32.975,45

12.283,36

13,50

6.416,68

19.200,00

12.783,32

4.756,76

5.604,94

19.200,00

13.595,06

5.064,16

4.741,65

19.200,00

14.458,35

5.385,73

3.823,55

19.200,00

15.376,45

5.727,73

2.847,15

19.200,00

16.352,85

6.091,44

1.808,74

19.200,00

17.391,26

6.478,24

10

704,39

11.797,22

11.092,82

4.132,08

Totale 135.000,00

49.597,22 184.597,22 135.000,00

37.636,14 37.636,14

Relativamente alla fiscalit differita, la rilevazione la seguente:


Attivit per imposte anticipate
Imposte anticipate

12.802,08
12.802,08

Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente allipotesi della cessione di un bene.
Procedendo con lattualizzazione del prezzo a tre mesi si otterr il prezzo attuale:
3.000 (1 + 1,13%) = 2.901
3

La differenza, pari a 99, dovr essere contabilizzata come un interesse attivo.


Avremo, quindi, la seguente rilevazione:
Banca
Altri ricavi
Banca
Interessi attivi

2.901
2.901
99
9

PROVA PRATICA N. 6

(PROVA

ESTRATTA

BILANCIO DESERCIZIO: NOTA INTEGRATIVA


E VERBALE DI ASSEMBLEA
ALL UNIVERSIT DI MILANO CATTOLICA - I SESSIONE 2009)

Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi allart. 2435bis del c.c.,
il bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predisponga, inoltre, una sintetica nota integrativa, nonch il verbale di assemblea dei soci
portante leventuale destinazione dellutile o la copertura della perdita.
SVOLGIMENTO
Ai sensi dellart. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata le
societ che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, per
due esercizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lanno pari a 50 unit.
Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dello
stato patrimoniale previste dallart. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), di
raggruppare determinate voci previste dallart. 2425 c.c. relativo al contenuto del
conto economico, nonch di omettere alcune informazioni della nota integrativa (i
movimenti delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri finanziari, il numero medio dei dipendenti, lammontare dei compensi di amministratori
e sindaci, ecc.). Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dellattivo (Crediti
verso soci e Ratei e risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e la
voce E del passivo (Ratei e risconti) pu essere compresa nella voce D (Debiti).
Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., con
dati a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dallart. 2435bis c.c., la relativa
nota integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo

Passivo

B) Immobilizzazioni:
A) Patrimonio netto:
I - Imm. immateriali
210.000
I - Capitale
F.do amm.to e svalutazioni 140.000
70.000
III - Riserve di rivalutazione
II - Imm. materiali
1.680.000
IV - Riserva legale
F.do amm.to e svalutazioni 590.000 1.090.000
V - Riserve statutarie
III- Imm. finanziarie
VII - Altre riserve
IX - Utile (perdita) desercizio
Totale immobilizzazioni

1.160.000 Totale patrimonio netto

700.000
130.000
90.000
20.000
70.000
1.010.000
(Segue)

40

Prova pratica n. 6

C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
- entro 12 mesi
- oltre 12 mesi
III- Attivit finanziarie
IV - Disponibilit liquide
Totale attivo circolante
Totale attivo

150.000 B) Fondi per rischi e oneri


380.000 C) Trattamento fine rapporto
90.000
150.000 D) Debiti
20.000
- entro 12 mesi
- oltre 12 mesi
790.000
1.950.000 Totale passivo

90.000
170.000

250.000
430.000
1.950.000

CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati, finiti e dei lavori in corso su ordinazione
5) altri ricavi e proventi
Totale
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi
9) per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto, quiescenza e simili
10) ammortamenti e svalutazioni
a) amm.to immobilizzazioni immateriali
b) amm.to immobilizzazioni materiali
d) svalutazioni dei crediti dellattivo circolante
11) variazioni delle rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci
12) accantonamenti per rischi
14) oneri diversi di gestione
Totale

2.500.000
20.000
30.000
2.510.000
920.000
130.000
20.000
650.000
190.000
45.000
30.000
290.000

25.000
15.000
10.000
2.275.000

Differenza tra valore e costi della produzione (A B)


C) Proventi e oneri finanziari
16) altri proventi finanziari
b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nellattivo circolante
che non costituiscono partecipazioni
17) interessi e altri oneri finanziari
Totale
E) Proventi e oneri straordinari
20) proventi
21) oneri
Totale
Risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ E)
22) imposte sul reddito dellesercizio
23) Utile (perdita) desercizio

235.000

5.000
130.000
125.000
30.000
25.000
5.000
115.000
45.000
70.000

Bilancio desercizio: nota integrativa e verbale di assemblea

41

NOTA INTEGRATIVA
Il bilancio chiuso al 31/12/2008 stato redatto nel rispetto dei criteri previsti
dalla normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. La
presente nota integrativa stata redatta in forma abbreviata secondo quanto disposto dallart. 2435bis del codice civile.
Ai fini dellesonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla gestione, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di societ controllanti
possedute dalla societ, anche per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona, e che la societ, durante lesercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote di
societ controllanti, anche per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona.
Criteri di valutazione
I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quelli
dellesercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio stata effettuata ispirandosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della continuazione dellattivit.
I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti:
Immobilizzazioni immateriali
Sono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammortamenti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costi
di ricerca, sviluppo e pubblicit con utilit pluriennale sono stati iscritti nellattivo
con il consenso del collegio sindacale.
Immobilizzazioni materiali
Sono iscritte al costo di acquisto e rettificate dai corrispondenti fondi di ammortamento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state calcolate attesi lutilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sulla base del criterio della residua possibilit di utilizzazione.
Rimanenze di magazzino
Le materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti finiti sono iscritti al minore tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e il
valore di realizzo desumibile dallandamento del mercato.
Crediti
Sono esposti al presumibile valore di realizzo. Ladeguamento del valore nominale dei
crediti al valore presunto di realizzo ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti.
Debiti
Sono rilevati al loro valore nominale.
Trattamento di fine rapporto
Rappresenta leffettivo debito maturato verso i dipendenti in conformit agli obblighi di legge e ai contratti di lavoro vigenti.
Ratei e risconti
Sono stati determinati secondo il criterio delleffettiva competenza temporale.
Imposte
Sono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.

42

Prova pratica n. 6

Variazioni delle voci dellAttivo


Valore al 31-12-2007

Valore al 31-12-2008

Variazione

100.000
1.380.000

70.000
1.090.000

30.000
290.000

195.000
485.000

110.000

150.000
470.000
150.000
20.000

45.000
15.000
+ 150.000
90.000

Immobilizzazioni
Immateriali
Materiali
Attivo circolante
Rimanenze
Crediti
Attivit finanziarie
Disponibilit liquide

Il decremento delle immobilizzazioni immateriali e materiali dovuto al processo


di ammortamento del costo dei beni. Non vi sono immobilizzazioni finanziarie.
La variazione delle rimanenze comprende la diminuzione di prodotti finiti per
euro 20.000 e di materie prime, sussidiarie e di consumo per euro 25.000.
I crediti esigibili entro 12 mesi, pari ad euro 380.000, includono i crediti verso
clienti per euro 350.000 e i crediti verso altri per euro 30.000. I crediti con scadenza oltre i 12 mesi, pari ad euro 90.000, sono crediti verso altri.
Le attivit finanziarie sono composte esclusivamente da certificati di deposito
acquistati durante lesercizio, con scadenza 15/02/2009.
Le disponibilit liquide includono depositi bancari per euro 13.000 e denaro ed
altri valori in cassa per euro 7.000.
Variazioni delle voci del Passivo
Valore al 31-12-2007

Valore al 31-12-2008

Variazione

957.000
75.000
140.000
720.000

1.010.000
90.000
170.000
680.000

53.000
+ 15.000
+ 30.000
40.000

Patrimonio netto
Fondi rischi e oneri
Trattamento fine rapporto
Debiti

Il patrimonio netto aumentato dellutile netto conseguito nellesercizio 2008 (euro 70.000)
ed diminuito della parte di utile dellesercizio 2007 distribuita ai soci (euro 17.000).
Lincremento dei fondi per rischi e oneri dovuto ad un accantonamento pari a
euro 5.000 per svalutazione dei crediti e ad un accantonamento al fondo imposte
differite per euro 10.000.
Il trattamento di fine rapporto ha registrato un incremento per effetto dellaccantonamento dellesercizio pari ad euro 30.000, non essendo avvenuti utilizzi nel
corso dellesercizio.
I debiti sono cos ripartiti:
Entro 12 mesi
Debiti verso fornitori
Debiti verso banche
Debiti tributari
Debiti v/istituti previdenziali
Totale

126.000
65.000
47.000
12.000
250.000

Oltre 12 mesi
75.000
355.000

430.000

Totale
201.000
420.000
47.000
12.000
680.000

43

Bilancio desercizio: nota integrativa e verbale di assemblea

Non vi sono, al termine dellesercizio 2008, crediti o debiti di durata residua superiore a 5 anni.
Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:

Esercizio 2007

Capitale
sociale

Riserve
legale

700.000

124.000

86.000

6.000

4.000

Destinazione risultato
desercizio:
- accantonamento a riserve
- distribuzione ai soci
Utile 2008
Esercizio 2008

Riserva
Risultato
straordinaria desercizio
30.000

Altre
riserve
17.000

Totale
957.000

3.000
17.000
70.000

700.000

130.000

90.000

70.000

20.000

1.010.000

VERBALE DI ASSEMBLEA DEI SOCI


Il giorno alle ore in via si riunita
lassemblea dei soci della societ s.r.l., per discutere e deliberare sul
seguente ordine del giorno:
approvazione del bilancio dellesercizio 2008 e destinazione dellutile;
varie ed eventuali.
Assume la presidenza dellassemblea, come indicato nellatto costitutivo, il/la
sig. che, constatata la presenza dei soci rappresentanti almeno la
met del capitale sociale, in proprio o per delega, dichiara lassemblea validamente costituita e atta a deliberare sugli argomenti posti allordine del giorno.
I presenti chiamano il/la sig. a svolgere le funzioni di segretario.
Passando al primo punto allordine del giorno, il Presidente d lettura del bilancio dellesercizio chiuso al 31-12-2008, composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, redatto secondo le norme vigenti. Segue una breve discussione durante la quale il Presidente risponde alle domande poste dagli intervenuti, fornendo esaurienti spiegazioni circa la composizione del bilancio e le poste in
esso contenute.
Al termine, lassemblea delibera di approvare il bilancio relativo allesercizio 2008
e di distribuire ai soci euro 45.000, ossia la restante parte dellutile netto conseguito
nellesercizio dopo aver detratto la parte da destinare allincremento delle riserve,
pari ad euro 25.000, cos ripartita: euro 14.000 riserva legale, euro 7.000 riserva
straordinaria ed euro 4.000 per le altre riserve.
Non essendovi altro allordine del giorno, lassemblea viene sciolta alle ore
previa redazione, lettura ed approvazione del presente verbale.
Il Segretario

Il Presidente

44

Prova pratica n. 6

Latto costitutivo determina i modi di convocazione dellassemblea dei soci. In


mancanza, la convocazione effettuata mediante lettera raccomandata spedita ai
soci almeno otto giorni prima: purch sia assicurata la tempestiva informazione
sugli argomenti da trattare, possono essere utilizzati tutti gli strumenti tecnici ritenuti idonei (es. telegrammi, fax, e-mail, sms). Ai sensi dellart. 2479bis c.c., lassemblea delibera a maggioranza assoluta dei presenti e, in caso di modificazioni dellatto costitutivo o di operazioni che comportano una sostanziale modifica delloggetto
sociale o dei diritti dei soci, con il voto favorevole dei soci che rappresentano almeno la met del capitale sociale.

PROVA PRATICA N. 7
IRES: DETERMINAZIONE DELLIMPOSTA
E RILEVAZIONI CONTABILI

Considerata la seguente situazione contabile della societ per azioni Alfa:


Conti

Dare

Conti

Avere

Resi su vendite
Merci c/rimanenze iniziali
Merci c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Energia elettrica
Spese di telefonia
Acqua e gas
Salari e stipendi
Oneri sociali
Trattamento fine rapporto
Fitti passivi
Amm.to automezzi
Amm.to mobili e attrezzature
Amm.to elaboratore
Manutenzioni e riparazioni
Svalutazione crediti comm.
Oneri tributari diversi
Interessi passivi bancari

18.000
250.000
1.800.000
25.000
13.500
8.000
12.000
3.600
330.000
150.000
35.000
48.000
8.000
6.000
1.500
4.800
8.000
9.500
6.350

Resi su acquisti
Merci c/rimanenze finali
Merci c/vendite
Abbuoni e ribassi attivi
Interessi attivi bancari
Proventi diversi

12.000
320.000
2.600.000
2.500
12.650
6.000

Totale

2.737.250

Totale

2.953.150

tenendo presente che:


a) i crediti commerciali al 31-12-2009 ammontano a 180.000 e il Fondo rischi su
crediti a 8.700
b) alle rimanenze di merci stato attribuito un valore di 350.000 secondo il metodo
LIFO a scatti su base annuale; il valore esposto nella situazione contabile stato
determinato al presunto prezzo di realizzo
c) gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono relativi a:
automezzi, coefficiente ordinario 20% su costo storico di 35.000
mobili e attrezzature, coefficiente ordinario 12% su costo storico di 45.000
un elaboratore, coefficiente ordinario 20% su costo storico, sostenuto in data 153-2009, di 7.500
d) stato versato un acconto complessivo IRES di 75.400 e sono state applicate
sugli interessi attivi bancari ritenute per 2.530
il candidato rediga:
le scritture in P.D. di rilevazione dellIRES di competenza;
le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione e dellutile desercizio.

46

Prova pratica n. 7

SVOLGIMENTO
Procediamo, in primo luogo, alla determinazione del reddito fiscale da assoggettare ad IRES considerando le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al reddito di esercizio ai sensi della normativa fiscale:
a) Svalutazione dei crediti commerciali
Secondo la normativa fiscale (art. 106 del TUIR), in ciascun esercizio, ammessa
una svalutazione dei crediti commerciali iscritti in bilancio nel limite dello 0,5% dellammontare complessivo dei crediti al valore nominale o di acquisizione. Tale deduzione non pi ammessa quando il Fondo raggiunge il 5% del valore dei crediti stessi.
Determiniamo, pertanto, la percentuale di svalutazione dei crediti ammessa in
deduzione in base alla normativa tributaria. Calcoliamo dapprima il rapporto tra
lattuale ammontare del Fondo rischi su crediti e quello dei crediti:
180.000 : 8.700 = 100 : x
x = 8.700 100 /180.000 = 4,83%
Poich nel nostro caso il Fondo pari al 4,83% dei crediti, ancora possibile
svalutare i crediti dello 0,17% e dedurre fiscalmente tale svalutazione.
180.000 0,17% = 306 (svalutazione crediti fiscalmente ammessa)
Svalutazione contabilizzata
Svalutazione ammessa

8.000
306

Variazione in aumento

7.694

b) Valutazione delle rimanenze finali


La valutazione delle rimanenze finali regolata dallart. 92 del TUIR, il quale
dispone che la valorizzazione delle stesse deve avvenire secondo il metodo LIFO a
scatti annuale o, in alternativa, al costo medio ponderato, con il metodo LIFO continuo o con il metodo FIFO, se questo il criterio adottato ai fini civilistici.
Nel nostro caso la s.p.a. Alfa ha adottato per la valorizzazione delle rimanenze
finali il valore di presunto realizzo e dunque avremo:
Valore fiscale delle rimanenze finali
Valore contabile delle rimanenze finali

350.000
320.000

Variazione in aumento

30.000

c) Ammortamento dei beni materiali


Lammortamento dei beni materiali regolato dallart. 102 del TUIR per cui, ricostruendo la situazione dei beni ammortizzabili, abbiamo:
Beni
Automezzi
Mobili e attrezzature
Elaboratore
Totali

Costo storico

Amm. da bilancio

Amm. fiscale

35.000
45.000
7.500

8.000
6.000
1.500

7.000
5.400
1.500

15.500

13.900

IRES: determinazione dellimposta e rilevazioni contabili

Ammortamenti contabilizzati
Ammortamenti fiscalmente ammessi

47

15.500
13.900

Variazione in aumento

1.600

d) Spese di manutenzione e riparazione


Lart. 102, comma 6, TUIR, stabilisce che le spese di manutenzione e riparazione
sono deducibili nellesercizio nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni
ammortizzabili risultanti all1/1 dellesercizio dal libro dei beni ammortizzabili; se
durante lesercizio si avuta acquisizione o dismissione di beni materiali ammortizzabili, questi concorrono in modo proporzionale al loro periodo di possesso:
Valore dei beni materiali ammortizzabili all1-1
35.000 + 45.000 = 80.000
Valore dei beni acquisiti il 15-3-2009
7.500 : x = 365 : 291
x=

7.500 291
= 5.979, 45
365

da cui 80.000 + 5.979,45 = 85.979,45


85.979,45 5% = 4.298,97 (ammontare massimo delle spese di manutenzione e riparazione deducibili nellesercizio)
Spese sostenute
Spese deducibili

4.800,00
4.298,97

Variazione in aumento

501,03

Tale variazione sar poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di
1/5 come variazione in diminuzione.
Calcolo dellIRES e dellutile netto
Totale componenti positivi
Totale componenti negativi
Utile al lordo delle imposte

2.953.150,00
2.737.250,00
215.900,00

Variazioni in aumento:

sui crediti
sulle rimanenze
sugli ammortamenti
sulle manutenzioni e riparazioni

Totale variazioni in aumento


Reddito imponibile = 215.900,00 + 39.795,03 = 255.695,03
IRES dellesercizio (aliquota ordinaria del 27,5%) = 70.316

7.694,00
30.000,00
1.600,00
501,03
39.795,03

48

Prova pratica n. 7

A dedurre:
Ritenuta 20% su interessi attivi bancari
Acconto IRES
Credito IRES

2.530
75.400
7.614

Utile netto di esercizio = Utile al lordo delle imposte IRES dellesercizio = 215.900 70.316 = 145.584

Pagamento dellacconto IRES:


Erario c/acconto IRES
Cassa

75.400
75.400

Alla data di chiusura dellesercizio si procede alla determinazione del credito IRES
dellesercizio ed alla contabilizzazione del credito nei confronti dellErario (ovviamente
se gli acconti versati nellanno risultassero inferiori allimposta dovuta nellesercizio, si evidenzier un debito nei confronti dellErario):
IRES dellesercizio
Crediti tributari
Erario c/acconto IRES
Ritenuta 20% interessi

70.316
7.614
75.400
2.530

Le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione dellutile desercizio


sono, invece, le seguenti:
Conto economico
Resi su vendite
Merci c/rimanenze iniziali
Merci c/acquisti
Spese di trasporto
Premi assicurativi
Energia elettrica
Spese di telefonia
Acqua e gas
Salari e stipendi
Oneri sociali
TFR
Fitti passivi
Ammortamento automezzi
Ammortamento mobili
Ammortamento elaboratore
Manutenzioni e riparazioni
Svalutazione crediti
Oneri tributari diversi
Interessi passivi
Imposte sul reddito

2.807.566

Resi su acquisti
Merci c/rimanenze finali
Merci c/vendite
Abbuoni e ribassi attivi
Interessi attivi bancari
Proventi divesi
Conto economico

12.000
320.000
2.600.000
2.500
12.650
6.000

Conto economico
Utile desercizio

18.000
250.000
1.800.000
25.000
13.500
8.000
12.000
3.600
330.000
150.000
35.000
48.000
8.000
6.000
1.500
4.800
8.000
9.500
6.350
70.316

2.953.150
145.584
145.584

PROVA PRATICA N. 8
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA, CALCOLO IRES E IRAP
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI T ERAMO - I SESSIONE 2009)

La S.r.l. Alfa presenta alla fine del primo esercizio, dopo alcune rettifiche di fine anno,
la seguente situazione contabile:
Attivit

Passivit

Immobilizzazioni:
Macchinari
Oneri pluriennali

180.000
25.000

Fornitori
Finanz. infrutt. soci
Debiti diversi

230.000
100.000
20.000

Crediti v/clienti:
Cliente A
Cliente B
Rimanenze finali
Cassa e Banca

150.000
250.000
90.000
5.000

Totale passivit

350.000

Capitale sociale
Utile in corso

150.000
200.000

Totale attivit

700.000

Totale a pareggio

700.000

Acquisti di merce
Canoni di locazione
Servizi
Oneri diversi di gestione

700.000
50.000
30.000
20.000

Vendite
Rimanenze finali

Totale costi
Utile in corso

800.000
200.000

Costi

Totale a pareggio

Ricavi

1.000.000

Totale ricavi

910.000
90.000

1.000.000

Il candidato predisponga il bilancio in forma abbreviata al 31-12-2008, calcolando le


imposte eventualmente dovute, inserendo nella situazione contabile le ulteriori rettifiche
in ordine alle annotazioni sotto indicate, tenendo presente che:
a) i macchinari sono stati acquistati interamente nellesercizio 2008 e viene ipotizzata
una durata utile di quattro anni (coefficiente fiscale 20%);
b) il cliente A fallito nel corso dellanno e lamministratore stima un presunto realizzo del 90%;
c) il compenso deliberato per lamministratore unico di 8.000 e per il collegio sindacale previsto in 4.000. Entrambi gli onorari non sono stati pagati;
d) per le imposte si consideri lIRES e lIRAP.
SVOLGIMENTO
La disciplina del bilancio in forma abbreviata contenuta nellarticolo 2435bis
del Codice civile, riformato dal D.Lgs. 285/2008. Diversamente dal bilancio ordinario, nel bilancio redatto in forma abbreviata possono essere aggregate gran parte
delle voci che compongono il conto economico, previste dallart. 2425, in aggiunta

50

Prova pratica n. 8

le voci dello stato patrimoniale sono esposte secondo una struttura pi semplice di
quella prevista dallart. 2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della nota
integrativa, nel bilancio abbreviato possono essere omesse delle informazioni, altrimenti obbligatorie secondo quanto previsto dallart. 2426. Tutto questo riduce laggravio dei costi amministrativi legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facolt
di redigere il bilancio in forma abbreviata concessa solamente alle societ che
non hanno emesso titoli negoziati e che rientrano in determinati limiti dimensionali.
Ai sensi dellart. 2435bis del codice civile, le societ di capitali di piccole dimensioni, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono
redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le imprese
di nuova costituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano
superato due dei seguenti limiti dimensionali:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lesercizio pari a 50 unit.
Al fine della verifica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che:
il totale dellattivo deve essere considerato al netto dei fondi rettificativi (ammortamento e svalutazione);
il limite fissato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuoni e premi;
il numero medio dei dipendenti pu essere calcolato sia come media giornaliera
sia come media di periodi pi ampi, ma non come media tra i dati di inizio e fine
esercizio.
Le societ che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sono
esonerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizione
che evidenzino nella nota integrativa le informazioni richieste dallart. 2428 c.c. relative al possesso, nonch allacquisto o alla vendita nel corso dellesercizio, di azioni o quote proprie o di societ controllanti, anche per tramite di societ fiduciaria o
per interposta persona.
Di seguito si riporta il bilancio della societ Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviata
sulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute.
BILANCIO AL 31-12-2008
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
I - Immobilizzazioni immateriali
fondo ammortamento
II - Immobilizzazioni materiali
fondo ammortamento
Totale immobilizzazioni

Passivo
25.000
5.000
180.000
45.000
155.000

A) Patrimonio netto:
I - Capitale
IX - Utile (perdita) desercizio
Totale patrimonio netto

150.000
81.006
231.006

(Segue)

Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP

C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
- entro 12 mesi

90.000

310.113

(250.000 + 12.000 compensi ammin. unico

385.000

(400.000 15.000 f.do svalutaz. crediti)

- oltre 12 mesi

D) Debiti
- entro 12 mesi

51

6.119

e sindaci + 48.113 debiti tributari)

- oltre 12 mesi
Totale debiti

100.000
410.113

Totale passivo

641.119

(imposta anticipata da recuperare in


esercizi successivi)

IV - Disponibilit liquide
Totale attivo circolante

5.000
486.119

Totale attivo

641.119

CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
Totale (A)
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi (30.000 + 12.000 compensi ammin. unico e sindaci)
8) per godimento di beni di terzi
10) ammortamento e svalutazioni
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante

910.000
910.000
700.000
42.000
50.000
5.000
45.000
15.000

(10% di 150.000 svalutazione credito cliente A per fallimento)

11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci


14) oneri diversi di gestione
Totale (B)

90.000
20.000
787.000

Differenza tra valore e costi della produzione (A B)

123.000

Risultato prima delle imposte


22) imposte sul reddito dellesercizio, correnti, differite e anticipate

123.000
41.994

(42.419 IRES corr. + 5.694 IRAP 6.119 IRES antic.)

23) Utile (perdita) dellesercizio

81.006

In assenza di precise indicazioni, si ipotizzato che crediti e debiti siano esigibili


entro lesercizio successivo, ad eccezione dei debiti relativi a finanziamenti infruttiferi dei soci. Si inoltre ipotizzato che le rimanenze siano costituite da materie
prime, sussidiarie, di consumo e merci: la relativa variazione , quindi, riportata nel
conto economico tra i costi della produzione.
I compensi agli amministratori sono deducibili secondo il criterio di cassa, ovvero
nellesercizio in cui vengono pagati (art. 95 TUIR). Nel nostro caso, il compenso
allamministratore unico maturato ma non stato pagato, quindi in sede di dichiarazione avremo una variazione in aumento pari ad euro 8.000. Di conseguenza, si
rileveranno imposte anticipate cos determinate:
IRES anticipata = 8.000 27,5% = 2.200
I compensi ai sindaci del collegio sindacale, invece, sono deducibili nellesercizio
in cui i servizi sono ultimati. Non si rileva, dunque, alcuna variazione in aumento o
in diminuzione.

52

Prova pratica n. 8

Le svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizio


nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi (art. 106 TUIR). Quindi:
150.000 0,50% = 750
15.000 (svalutazione crediti imputata a bilancio) 750 = 14.250
Avremo una variazione in aumento pari ad euro 14.250 e unIRES anticipata pari a:
14.250 27,5% = 3.919
Anche le immobilizzazioni materiali daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:
ammortamento civilistico = 180.000 25% = 45.000
ammortamento fiscale = 180.000 20% = 36.000
45.000 36.000 = 9.000
Quanto alle immobilizzazioni immateriali, lammortamento degli oneri pluriennali (ossia oneri con utilit reddituale pluriennale, correlabili cio a ricavi conseguiti in pi esercizi successivi) deve avvenire in relazione alla loro residua possibilit di
utilizzazione per un periodo non superiore a cinque anni. Liscrizione degli oneri
pluriennali nellattivo del bilancio, inoltre, consentita previo parere del collegio
sindacale ed essi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (non si rileva, quindi, alcuna variazione).
Determinazione dellIRES:
Utile prima delle imposte
Variazioni in aumento

123.000
31.250

(8.000 + 14.250 + 9.000)

Base imponibile
IRES corrente (27,5%)
IRES anticipata

154.250
42.419
6.119

(2.200 + 3.919)

Per quanto riguarda lIRAP, la base imponibile rappresentata dal valore della produzione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione delle
voci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corrisposti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per tali
soggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nel
nostro caso, si ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questi
ultimi reddito di lavoro autonomo: il compenso dellamministratore unico, quindi,
sar un costo indeducibile ai fini IRAP, dando origine ad una variazione in aumento.
Determinazione dellIRAP:
Valore della produzione netta
Variazioni in aumento
svalutazione crediti
compenso ammin. unico
Base imponibile
IRAP (3,9%)

123.000
15.000
8.000
146.000
5.694

PROVA PRATICA N. 9
(PROVA ASSEGNATA

BILANCIO CONSOLIDATO
FOGGIA - I SESSIONE 2008)

ALLUNIVERSIT DI

Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppo
industriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esempi, illustrato liter contabile di consolidamento.
SVOLGIMENTO
Il bilancio consolidato lunico documento capace di fornire uninformazione
complessiva della situazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo unitariamente considerato in sede di redazione del bilancio di gruppo, questultimo
viene associato ad una grande unit economica divisa in sezioni. Le controllate,
sarebbero cos declassate a mere parti di ununica combinazione produttiva.
Sono obbligati alla redazione del bilancio consolidato le societ di capitali, le societ
cooperative e le mutue assicuratrici, nonch gli enti pubblici aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale che controllano altre imprese (possesso o controllo, in seguito ad accordi con altri soci, della maggioranza dei voti dellassemblea ordinaria di una societ o di voti sufficienti ad esercitare uninfluenza dominante) e che abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:
totale attivo 14.600.000; ricavi delle vendite 29.200.000; 250 dipendenti occupati.
Secondo il metodo di consolidamento integrale il gruppo costituisce ununica entit economica, pertanto gli elementi patrimoniali ed economici dei singoli bilanci
devono essere consolidati integralmente, eliminando, dopo aver aggregato le singole voci, le sole operazioni infragruppo e le partecipazioni nelle societ controllate.
Secondo invece laltro metodo di consolidamento, cosiddetto proporzionale, le controllate devono entrare nel processo di consolidamento non integralmente ma proporzionalmente alle quote di partecipazione possedute dalla capogruppo: lunit contabile di riferimento il bilancio della capogruppo, ed il consolidato altro non che una
sua estensione per tenere conto delle quote detenute nelle societ controllate.
Ipotizziamo che la situazione economica e patrimoniale delle imprese appartenenti ad un gruppo sia quella di seguito riportata e procediamo alla realizzazione
del bilancio consolidato con il metodo integrale dellazienda capogruppo, considerando che questultima possiede rispettivalmente l80% e il 50% delle societ per
azioni X e Y, e che:
nel corso dellesercizio le controllate hanno pagato alla capogruppo per attivit
di coordinamento strategico un importo complessivo pari a 100;
la capogruppo ha in essere due finanziamenti infragruppo concessi alle controllate per importi pari a 300 alla X s.p.a. e 200 alla Y s.p.a. Su tali finanziamenti gli oneri finanziari di competenza dellesercizio sono pari a 50;
la capogruppo vanta crediti nei confronti delle societ controllate X e Y pari
rispettivamente a 50 e 25. I crediti della X s.p.a. verso la capogruppo sono
pari a 15 mentre quelli della Y s.p.a. sono pari a 25.

54

Prova pratica n. 9

CONTI ECONOMICI
Capogruppo

X s.p.a.

100
150
250
0
75
175
25
50
200
80
120

450
10
460
150
90
220
70
0
150
60
90

Ricavi di vendita
Altri proventi caratteristici
Valore della produzione
Acquisti
Altri costi operativi
Reddito operativo
Oneri finanziari
Interessi attivi
Reddito prima delle imposte
Imposte 40%
Reddito netto

Y s.p.a.
680
20
700
200
110
390
90
0
300
120
180

STATI PATRIMONIALI
Capogruppo

X s.p.a.

Y s.p.a.

Attivit
Crediti verso controllate
Crediti verso controllante
Finanziamenti a controllate
Atre attivit
Partecipazioni in X s.p.a.
Partecipazioni in Y s.p.a.
Totale attivit

75
0
500
425
1.000
1.000
3.000

0
15
0
4.485
0
0
4.500

0
25
0
5.975
0
0
6.000

Passivit
Debiti verso controllate
Debiti verso controllante
Finanziamenti da controllante
Altre passivit

40
0
0
1.260

0
50
300
2.650

0
25
200
2.775

Capitale sociale
Riserve
Utile desercizio
Totale passivit

1.400
180
120
3.000

1.300
110
90
4.500

2.200
620
180
6.000

PROSPETTO DI CONSOLIDAMENTO DEL GRUPPO


Conto economico

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.

Aggregato
Bilancio
Rettifiche
di gruppo
consolidato

Ricavi di vendita
Altri proventi
Valore della produzione

100
150
250

450
10
460

680
20
700

1.230
180
1.410

Acquisti
Altri costi operativi
Reddito operativo
Oneri finanziari
Interessi attivi

0
75
175
25
50

150
90
220
70
0

200
110
390
90
0

350
275
785
185
50

Reddito prima delle imposte


Imposte
Reddito netto
Utile di pertinenza di terzi
Utile di gruppo

200
80
120
0
120

150
60
90
18
72

300
120
180
90
90

650
260
390
108
282

100

100
50
50

1.130
180
1.410
350
175
785
135
0
650
260
390
108
282

55

Bilancio consolidato

I ricavi incassati dalla capogruppo per attivit di coordinamento strategico vengono eliminati in quanto operazione infragruppo, cos come il costo sostenuto dalle
controllate X e Y. Quindi si ha:
Ricavi di vendita = 100 + 450 + 680 = 1.230 100 = 1.130
Altri costi operativi = 75 90 110 = 275 + 100 = 175
Allo stesso modo, vengono eliminati gli interessi corrisposti dalle controllate alla
capogruppo per lottenimento di finanziamenti infragruppo e ridotti gli interessi
attivi percepiti dalla capogruppo.
Oneri finanziari = 25 70 90 = 185 + 50 = 135
Interessi attivi = 50 50 = 0
Lutile di gruppo dato dalla somma tra lutile desercizio della capogruppo e gli
utili delle societ controllate in proporzione alle quote possedute dalla capogruppo.
Utile di gruppo = 120 + (90 80%) + (180 50%) = 120 + 72 + 90 = 282
Stato patrimoniale

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.

Aggregato
di gruppo

Rettifiche

Bilancio
consolidato

Attivit
Crediti verso controllate
Crediti verso controllante
Finanziamenti a controllate
Altre attivit
Partecipazioni in X s.p.a.
Partecipazioni in Y s.p.a.
Totale attivit

75
0
500
425
1.000
1.000
3.000

0
15
0
4.485
0
0
4.500

0
25
0
5.975
0
0
6.000

75
40
500
10.885
1.000
1.000
13.500

Passivit
Debiti verso controllate
Debiti verso controllante
Finanziamenti da controllante
Altre passivit

40
0
0
1.260

0
50
300
2.650

0
25
200
2.775

40
75
500
6.685

1.580
0
538
120
0

0
282

0
1.410

1.580
1.692

1.580
1.692

72
18

90
90

282
108

282
108
10.885

Patrimonio netto di gruppo


Patrimonio netto di terzi
Riserva di consolidamento
Utile di gruppo
Utile di pertinenza di terzi
Totale passivit

75
40
500
1.000
1.000

40
75
500

0
0
0
10.885
0
0
10.885
0
0
0
6.685

I crediti della capogruppo verso le controllate per 75 vengono compensati con i


debiti verso la controllante (50 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.), cos come i debiti della
capogruppo verso le controllate per 40 vengono compensati con i crediti vantati
dalle societ del gruppo X e Y verso la capogruppo (15 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.).
Vengono inoltre eliminati i valori relativi ai finanziamenti infragruppo: il finanziamento che la capogruppo ha concesso alle controllate per 500, incluso nella voce
finanziamenti a controllate, viene compensato con i debiti accesi da queste verso la
capogruppo inclusi nella voce finanziamenti da controllante.

56

Prova pratica n. 9

Il patrimonio netto di gruppo non include le partecipazioni nelle societ X e Y,


mentre il patrimonio netto di terzi, tenendo conto che la capogruppo possiede l80%
e il 50% delle societ X e Y, include la restante parte di capitale sociale e riserve delle
controllate. Quindi si ha:
Patrimonio netto di gruppo = 1.400 (capitale sociale capogruppo) + 180 (riserve
capogruppo) = 1.580
Patrimonio netto di terzi = (1.300 + 110) 20% (quota di X s.p.a. non posseduta
dalla capogruppo) + (2.200 + 620) 50% (quota di Y s.p.a. non posseduta dalla
capogruppo)
1.410 20% + 2.820 50% = 282 + 1.410 = 1.692
Infine, il valore delle partecipazioni delle societ controllate viene compensato
con la frazione del patrimonio netto non di terzi. La differenza deve essere inclusa
in una voce del patrimonio netto di gruppo chiamata riserva di consolidamento.
Riserva di consolidamento = (1.300 + 110) 80% 1.000 (valore partecipazione in X
s.p.a.) + (2.200 + 620) 50% 1.000 (valore partecipazione in Y s.p.a.)
(1.410 80 %) 1.000 + (2.820 50%) 1000
(1.128 1000) + (1.410 1000) = 128 + 410 = 538

PROVA PRATICA N. 10
COSTITUZIONE DI S.P.A.:
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO

Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di unattivit economica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente 100.000 ciascuno.
Il socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferito
capace di fornire alternativamente un fitto attivo di 12.000 per anno.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di una
s.p.a., rediga le scritture contabili della costituita societ e il bilancio del primo esercizio.
Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell8%.
SVOLGIMENTO
La costituzione di una societ per azioni si realizza sostanzialmente attraverso:
1) la stipulazione dellatto costitutivo;
2) liscrizione dello stesso nel registro delle imprese.
Per la societ per azioni la legge richiede la formazione dellatto costitutivo attraverso un documento pubblico (redatto da un notaio). In realt vengono stipulati due
distinti atti:
latto costitutivo, il quale oltre alla dichiarazione dei partecipanti di costituire la
societ contiene le indicazioni previste dallart. 2328 c.c.;
lo statuto, che contiene le norme riguardanti lorganizzazione, il funzionamento
e lo scioglimento della societ e che va allegato allatto costitutivo (di cui costituisce parte integrante).
Ma solamente con liscrizione nel registro delle imprese che la societ acquista la
personalit giuridica.
Per semplificare la procedura, nellanno 2000 stata soppressa la fase intermedia dellomologazione dellatto costitutivo da parte dellautorit giudiziaria. Tale forma di controllo pu essere tuttavia richiesta in modo facoltativo per le sole modifiche statutarie.
Per la costituzione della societ per azioni occorre che il capitale sociale non sia
inferiore a 120.000 (leggi speciali impongono limiti pi elevati, ad esempio per le
banche). necessario che il capitale sia sottoscritto per intero e che siano rispettate
le disposizioni inerenti ai conferimenti.
Lart. 2342 c.c. prescrive che, se nellatto costitutivo non stabilito diversamente, il
conferimento deve farsi in denaro. Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere
versato presso una banca almeno il 25% del conferimento in denaro (nellipotesi di
costituzione con atto unilaterale deve essere versato lintero ammontare). Terminata la
procedura di costituzione, il deposito bancario pu essere rimborsato soltanto agli amministratori, se dimostrano lavvenuta iscrizione della societ nel registro delle imprese
(art. 2331 c.c.). I sottoscrittori rientreranno in possesso delle somme versate se la societ non sar iscritta nel registro delle imprese entro novanta giorni dalla stipulazione
dellatto costitutivo. Trascorso questo termine, latto costitutivo diventa inefficace.

58

Prova pratica n. 10

Non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni dopera e di servizi.


Quanto al conferimento di beni in natura, ai sensi dellart. 2343 c.c., chi conferisce beni in natura (o crediti) deve presentare la relazione giurata di un esperto
designato dal presidente del tribunale, contenente la descrizione dei beni (o dei
crediti) conferiti, lattestazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi
attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e i criteri di valutazione
seguiti. Gli amministratori, entro 180 giorni dalliscrizione della societ nel registro delle imprese, devono controllare le valutazioni contenute nella relazione e,
se sussistono fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Se il
valore dei beni (o crediti) conferiti inferiore di oltre 1/5 rispetto a quello per cui
avvenne il conferimento, la societ deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale. Il socio conferente pu, tuttavia, versare la differenza in danaro o recedere
dalla societ.
Per essere computato nel capitale sociale, il valore del godimento del bene conferito deve essere attualizzato in base alla seguente formula:
Valore attuale (Valore di scambio del conferimento) = R

(1+i)n 1
n
i (1 + i)

dove:
R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativo
i = tasso di attualizzazione

(1 + 0, 8) 1
= 12.000 8, 55947869 = 102.714
0, 8 (1 + 0, 8)
15

Valore attuale = 12.000

15

Procediamo alla redazione delle scritture contabili.


Sottoscrizione del capitale sociale:
Socio A c/sottoscrizioni
Socio B c/sottoscrizioni
Socio C c/sottoscrizioni
Capitale sociale

100.000
100.000
102.714
302.714

Esecuzione dei conferimenti:


Cassa
Socio A c/sottoscrizioni
Socio B c/sottoscrizioni

200.000

Beni immateriali
Socio C c/sottoscrizioni

102.714

100.000
100.000
102.714

Alla chiusura dellesercizio si registrer lammortamento del bene ottenuto in godimento (si suppone unaliquota del 3%):
Ammortamento beni in godimento
Fondo ammortamento beni in godimento

3.081,42
3.081,42

Costituzione di s.p.a.: scritture contabili e bilancio

59

Il bilancio del primo esercizio, in assenza di altre operazioni gestionali, configurer i seguenti valori:
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
I - Immobilizzazioni immateriali:
7) altre:
beni in godimento
fondo ammortamento

Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale
IX - Perdita di esercizio

302.714
3.081

Totale passivo

299.633

102.714
3.081
99.633

C) Attivo circolante:
IV -Disponibilit liquide:
3) denaro in cassa

200.000

Totale attivo

299.633

CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
B) Costi della produzione:
10) ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

3.081

Differenza fra valore della produzione e costi della produzione (A B)

3.081

23) perdita di esercizio

3.081

PROVA PRATICA N. 11
(PROVA

ESTRATTA ALL UNIVERSIT DI

COSTITUZIONE DI S.R.L.
NAPOLI PARTHENOPE - I SESSIONE 2010)

Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali.
In data 20 maggio si costituisce la societ Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad
50.000, cos sottoscritto:
socio A conferisce mobili e arredi pari ad 18.000 ed un automezzo pari ad
12.000, secondo la stima redatta dallesperto;
socio B conferisce denaro per 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto
presso la Banca di Roma.
In data 25 giugno lamministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% che
viene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla societ. Gli interessi maturati
ammontano ad 70 al lordo delle ritenute del 20%.
In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimento
in denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della societ.
SVOLGIMENTO
La costituzione di una societ a responsabilit limitata, il cui capitale non pu
essere inferiore ad 10.000, pu avvenire mediante conferimento di denaro, di
beni in natura (es. fabbricato, macchinario, automezzo) o di una azienda (o un
suo ramo): ai sensi dellart. 2464 c.c., possono essere conferiti tutti gli elementi dellattivo suscettibili di valutazione economica, tuttavia se nellatto costitutivo non
stabilito diversamente i conferimenti, il cui valore non pu essere complessivamente inferiore allammontare del capitale sociale, devono farsi in denaro.
A differenza della societ per azioni, inoltre, nella societ a responsabilit limitata possono essere conferite prestazioni dopera o di servizi, che devono per essere
garantite da polizze assicurative, fideiussioni bancarie o cauzioni in denaro.
Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere versato almeno il 25% dei conferimenti in denaro presso una banca, o il loro intero ammontare nel caso di costituzione della societ con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa possibile
stipulare, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una fideiussione bancaria, che il socio in ogni momento pu sostituire con il versamento del
corrispondente importo in denaro.
Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) tenuto a presentare una relazione giurata di un esperto o di una societ di revisione iscritti nel registro dei revisori
contabili o di una societ di revisione iscritta nellalbo speciale, il cui scopo quello
di evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati. Tale relazione deve essere allegata allatto costitutivo e deve riportare la descrizione dei beni conferiti, i
criteri di valutazione adottati e lattestazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi attribuito per la determinazione del capitale sociale.
Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori diffidano il socio moroso ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli

62

Prova pratica n. 11

amministratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione alla
loro partecipazione, ma se la vendita non pu aver luogo per mancanza di compratori si ha lesclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione del
capitale sociale in misura corrispondente.
Una volta stipulato latto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto lintero capitale sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le autorizzazioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dellatto costitutivo
presso il registro delle imprese e liscrizione della societ nello stesso con il conseguente acquisto della personalit giuridica.
Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitale
sociale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in denaro. Avvenuta liscrizione della societ nel registro delle imprese, gli amministratori
provvedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi.
Procediamo alla redazione delle scritture contabili.
Conferimento dei mobili e arredi e dellautomezzo da parte del socio A:
20/5

Mobili e arredi
Automezzo
Socio A c/sottoscrizione

18.000
12.000
30.000

Conferimento in denaro da parte del socio B:


20/5

Socio B c/sottoscrizione
Capitale sociale

20.000
20.000

Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincolato acceso presso la banca:
20/5

Banca Roma c/vincolato


Socio B c/sottoscrizione

5.000
5.000

Svincolo da parte dellamministratore unico del 25% versato sul conto vincolato che
viene accreditato sul conto ordinario intestato alla societ, insieme agli interessi attivi
maturati al netto della ritenuta del 20%:
25/6

Banca Roma c/ordinario


Ritenuta su interessi
Banca Roma c/vincolato
Interessi attivi

5.056
14
5.000
70

Richiamo del 75% del conferimento in denaro del socio B:


20/8

Socio B c/decimi richiamati


Socio B c/sottoscrizione

15.000
15.000

Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinario
della societ:
25/8

Banca Roma c/ordinario


Socio B c/decimi richiamati

15.000
15.000

PROVA PRATICA N. 12
AFFITTO DAZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici, fiscali e contabili dellaffitto dazienda. Successivamente predisponga una bozza di contratto di affitto dazienda in cui la societ Alfa
s.p.a., titolare di un albergo di Portofino con 56 camere, 16 dipendenti, concede in affitto
la propria azienda alla societ Beta s.r.l. alluopo costituita.
Il candidato rediga altres le scritture contabili della societ affittante e della societ
affittuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso.
SVOLGIMENTO
Il contratto di affitto dazienda, previsto dallarticolo 2562 del codice civile, un
contratto con il quale un locatore, proprietario di unazienda, trasferisce allaffittuario il godimento della stessa e dei frutti che essa produce (il contratto di affitto pu
riguardare lintera azienda, pi aziende possedute dallo stesso imprenditore o un
solo ramo dellattivit) dietro il pagamento di un canone. Laffitto avviene per un
periodo determinato di tempo e dietro la garanzia di non modificare la destinazione
dellazienda e di conservarne lefficacia dellorganizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di scorte. Leventuale non osservanza, da parte dellaffittuario, di tali
norme comporta, ai sensi dellarticolo 2561, comma 3, e articolo 1015, comma 1 del
codice civile, la risoluzione del contratto.
Il contratto di affitto di azienda deve essere, secondo larticolo 2556 del codice
civile, stipulato in forma scritta al fine della prova dello stesso; la scrittura pu essere pubblica o privata autenticata e il notaio rogante o autenticante deve, nel termine
di 30 giorni, depositare il contratto per liscrizione presso il registro delle imprese.
Lultimo comma dellart. 2561 cod. civ. prevede che: La differenza tra le consistenze di inventario allinizio e al termine ... regolata in danaro, sulla base dei
valori correnti al termine. quindi necessario allegare al contratto l inventario
iniziale dal quale risultino i beni dati in affitto. Alla scadenza del contratto dovr
essere redatto linventario finale, la differenza pu essere a favore del locatore o
dellaffittuario. Il contratto deve prevedere i termini del pagamento. Diversamente
lintera differenza deve essere regolata in danaro alla scadenza dello stesso. Pu
essere previsto che il locatore non sia tenuto a rilevare i cespiti acquisiti dallaffittuario durante lo svolgimento dellattivit.
La caratteristica principale di questo contratto quella di permettere allaffittuario
di esercitare lattivit di impresa, godendo anche della posizione che la stessa ricopre
al momento della stipulazione, mantenendo allo stesso tempo intatto, a garanzia del
locatore, il patrimonio aziendale che costituisce loggetto della locazione. Il contratto
ha perci la funzione di delineare precisamente, secondo la volont scaturente dagli
interessi contrapposti delle parti e allinterno del contenitore delle norme in materia,
i limiti, i diritti e i doveri conseguenti la gestione dellazienda affittata.
Laffittuario ha un potere di disposizione sui beni aziendali ma la propriet, compresa quella dei nuovi beni acquistati, appartiene al locatore: ogni immissione di

64

Prova pratica n. 12

beni da parte dellaffittuario, infatti, diventa parte integrante del complesso aziendale e il locatore, salvo deroga delle parti, ne diventa automaticamente proprietario.
Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, loperazione di affitto comporta differenti
modalit di tassazione in capo al locatore, ai fini delle imposte dirette e dellIVA, a
seconda se il locatore sia una societ (o un imprenditore individuale) che affitta un
ramo dazienda od una tra pi aziende possedute o un imprenditore individuale che
affitta lunica azienda.
Nel primo caso i canoni daffitto si rilevano secondo il criterio della competenza al
netto delle spese documentate e concorrono, come componenti positivi, alla formazione del reddito dimpresa complessivo. Essi sono comunque soggetti a tassazione
anche ai fini IRAP. Ai fini delle imposte indirette laffitto di azienda unoperazione
soggetta ad IVA con aliquota del 21% e ad imposta di registro in misura fissa pari a
168 euro.
Nella seconda ipotesi, invece, in seguito allaffitto dellunica azienda posseduta
viene meno la qualifica di imprenditore e, quindi, i canoni percepiti ricadono nella
categoria dei redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP. Inoltre, sono tassati
in base al criterio di cassa, ossia in base a quanto effettivamente percepito al netto
delle spese documentate. Ai fini delle imposte indirette laffitto dellunica azienda
esente da IVA ed soggetto allimposta di registro in misura proporzionale.
Per quanto riguarda, infine, il reddito dellaffittuario, questo si determina secondo
le ordinarie regole del reddito dimpresa tenendo conto che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito dellaffittuario per la durata del contratto. Ai sensi dellart. 102, co. 8, del D.P.R. 917/86 le quote di ammortamento sono commisurate al
costo originario dei beni quale risulta dalla contabilit del locatore. Se questi non ha
tenuto regolarmente la contabilit vanno considerate gi dedotte, nella misura del
50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento gi trascorso.
Le quote di ammortamento sono, invece, dedotte in capo al locatore nella sola
ipotesi in cui il contratto di affitto deroghi allobbligo previsto in capo allaffittuario
di restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza in cui si trovano allinizio.
Ovviamente, se il locatore non pi imprenditore non potr dedurre alcun costo.
CONTRATTO DI AFFITTO DI AZIENDA
Tra la societ Alfa s.p.a. con sede legale in cod. fisc. che
dora innanzi per brevit sar denominato locatore, da una parte, e la societ Beta
s.r.l. con sede legale in cod. fisc. , che dora innanzi per brevit
sar denominato affittuario, dallaltra parte
SI CONVIENE
quanto segue:
Art. 1
Oggetto del contratto
Il locatore affitta allaffittuario la propria azienda, costituita da un complesso
alberghiero sito nel comune di Portofino, dotato di 56 camere. Lazienda si avvale di
16 dipendenti.

Affitto dazienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili

65

Art. 2
Obblighi di gestione dellaffittuario
Laffittuario ha lobbligo di gestire lazienda senza modificarne la destinazione, conservando lefficienza dellorganizzazione e si impegna ad assicurare i beni dellazienda contro
i rischi di incendio, furto, responsabilit civile e rischi specifici inerenti lattivit aziendale.
Il locatore ha diritto di controllare il puntuale adempimento di tali obblighi tutte
le volte che lo ritiene opportuno.
Laffittuario subentra in tutti i contratti stipulati dal locatore per lesercizio dellazienda ed in particolare nei rapporti di lavoro.
Art. 3
Divieto di concorrenza
Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dellaffitto dalliniziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea a
sviare la clientela dellazienda affittata.
Il locatore si obbliga altres, per il medesimo periodo di tempo, a non diventare
socio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idonea
allo sviamento della clientela.
Art. 4
Durata e corrispettivo
Laffitto dazienda avr la durata di anni con decorrenza dal
e, in mancanza di disdetta inviata da una delle parti mediante lettera raccomandata
a.r. almeno mesi prima della scadenza, si rinnover tacitamente per altri
anni al termine dei quali cesser definitivamente senza necessit di ulteriore disdetta.
Laffittuario si obbliga a corrispondere al locatore un canone annuo di euro
oltre IVA da corrispondersi in quattro rate trimestrali, ciascuna di euro
, da versarsi entro il primo giorno successivo alla scadenza del trimestre.
Il canone sar soggetto a rivalutazione annua sulla base delle variazioni registrate dallindice ISTAT, con decorrenza automatica e senza necessit di richiesta.
Art. 5
Spese a carico dellaffittuario
Laffittuario dovr provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni affittati senza diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo carico
anche le spese accessorie.
Art. 6
Divieto di subaffitto
Laffittuario non potr subaffittare n cedere il contratto di affitto a terzi, se non
con il consenso scritto del locatore.

66

Prova pratica n. 12

Art. 7
Risoluzione del contratto
Laffittuario ha diritto di risolvere il contratto qualora i beni presi in affitto, successivamente alla stipula del contratto, siano assoggettati ad azioni esecutive per
debiti erariali o di lavoro riferiti a situazioni o eventi sorti precedentemente alla
stipula anzidetta, salvo che il locatore, tempestivamente avvertito, non saldi ogni
debito entro dal ricevimento della comunicazione.
La violazione delle clausole di cui agli artt. 2, 4, 5 e 6 del presente contratto
costituisce causa di risoluzione ex art. 1456 cod. civ.
Art. 8
Spese e imposta di registro
Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successive
che eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validit dello stesso
saranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento.
Limposta di registro relativa alla presente scrittura a carico dellaffittuario. Le
parti, ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presente contratto allufficio IVA e alla Camera di Commercio.
Art. 9
Controversie tra le parti
Il Foro competente in caso di controversie tra locatore e affittuario e quello di

Il locatore

Laffittuario

Scritture contabili della societ affittante:


Laffitto non comporta il trasferimento di un diritto reale, in quanto lazienda
affittata rimane di propriet del concedente. Quindi, la rilevazione di tale operazione non deve incidere sullo Stato patrimoniale dellimpresa affittante ma deve
essere rilevata nei conti dordine, in particolare nel sistema dei beni presso terzi.
Si avr:
Beta srl c/affitto
Azienda in affitto

Rilevazione del canone di affitto:


Credito v/Beta srl
Fitti attivi
IVA a debito

Banca c/c (o Cassa)


Credito v/Beta srl

67

Affitto dazienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili

Si ipotizza che alla riconsegna dellazienda vi sia un conguaglio in denaro a debito dellaffittuario per perdita di valore delle immobilizzazioni materiali pari a 1.000.
Tale valore emerge confrontando linventario a valori correnti a fine affitto con quello redatto allinizio delloperazione. Si suppone, inoltre, che laffittuario abbia accantonato al fondo ammortamento un importo pari a 1.500: in tal caso si avr una
sopravvenienza passiva pari a 500, data dalla differenza tra ammortamenti dedotti
dallaffittuario e perdita di valore dellazienda.
Al termine del contratto, quindi, le rilevazioni saranno le seguenti:
Azienda in affitto
Beta srl c/affitto
Banca c/c (o Cassa)
Sopravv.za passiva
Fondo amm.to immobil.

1.000
500
1.500

Scritture contabili della societ affittuaria:


La rilevazione contabile dellaffitto in capo allaffittuario pu essere eseguita in
due modi differenti, entrambi ritenuti validi: uno prevede lutilizzo dei conti dordine
mentre laltro investe lo Stato patrimoniale mediante la rilevazione di tutte le attivit
e le passivit dellazienda.
Contabilizzazione nei conti dordine:
Azienda Alfa in affitto
Concedente azienda in affitto

Pagamento canone di affitto e ammortamenti:


Fitti passivi
IVA a credito
Debito v/Concedente

Debito v/Concedente
Banca c/c (o Cassa)

Amm.to immobil.
Fondo amm.to immobil.

....

Alla scadenza del contratto si avr:


Concedente azienda in affitto
Azienda Alfa in affitto

Fondo amm.to immobil.


Debito conguaglio
Sopravv.za attiva

68

Prova pratica n. 12

Contabilizzazione nello Stato patrimoniale:


Immobilizzazioni
Crediti
Cassa
Debiti
Fondo amm.to immobil.
Debito v/Concedente

Alla scadenza del contratto verr eseguita una scrittura contabile speculare rispetto
a quella effettuata allinizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando leventuale differenza tra le consistenze dinventario allinizio e al termine delloperazione.

PROVA PRATICA N. 13
CONFERIMENTO DAZIENDA:
ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI
Il socio X e il socio Y intendono costituire la societ Alfa con un capitale sociale di 500.000.
Il socio X intende sottoscrivere il capitale sociale conferendo lazienda che presenta le
seguenti attivit e passivit:
Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Totale attivo

Passivo
720.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
380.000
100.000
90.000
10.000
2.800.000

Fondo amm.to fabbricati


Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Debiti verso fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto

Totale passivo

400.000
350.000
250.000
400.000
750.000
50.000
250.000
350.000

2.800.000

Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesura
della relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la societ Alfa pone in essere
le seguenti operazioni:
acquista nuovi fabbricati per 80.000
incrementa i crediti verso i clienti per 20.000
incrementa i debiti verso i fornitori per 50.000
il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in particolare sugli aspetti fiscali, ed elabori le scritture contabili.
SVOLGIMENTO
I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio
iniziale di una societ (o di un suo successivo aumento).
Mediante loperazione di conferimento dazienda, viene trasferita per apporto
unazienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacit reddituale, ad un soggetto giuridicamente differente dallimpresa conferente. Come contropartita questultima riceve azioni o quote della societ che ha ricevuto lapporto: la struttura societaria della conferente non viene modificata, in quanto in sostituzione dei beni conferiti si rileva la partecipazione nella societ conferitaria.
Poich il conferimento dazienda assimilato ad un conferimento di beni, ad
esso si applicano le disposizioni dellart. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferisce beni in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di un
esperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la societ (conferitaria).
Lesperto dovr attestare la congruit del valore assegnato allazienda conferita, per

70

Prova pratica n. 13

evitare sopravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale sociale della beneficiaria che possano danneggiare i terzi e i soci.
La relazione di stima dovr contenere la descrizione dei beni conferiti e lattestazione che il loro valore almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede di
determinazione del capitale sociale e delleventuale sovraprezzo. Anche per i conferimenti di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. richiesta la perizia di stima
(art. 2465 c.c.) ma la procedura risulta pi snella, in quanto chi conferisce deve
presentare la relazione giurata stilata da un esperto o da una societ di revisione
iscritti nel registro dei revisori contabili o da una societ di revisione iscritta nellalbo speciale. Anche il conferimento di un ramo dazienda soggetto a perizia da
parte di un esperto.
Dal punto di vista fiscale lart. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziende
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese
commerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggetto
conferente, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, lultimo valore fiscalmente riconosciuto dellazienda conferita e il soggetto conferitario
subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dellattivo e del
passivo dellazienda stessa.
Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante.
Non hanno rilievo fiscale per il conferente n il valore fiscale della partecipazione
acquisita (quantificato in base allart. 9 del TUIR), n quello contabile attribuito alle
partecipazioni ricevute, n il valore contabile assegnato allazienda conferita nelle
scritture contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Conto
economico una plusvalenza (o una minusvalenza) dovr effettuare una corrispondente variazione in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, la plusvalenza contabile che appare nel bilancio del conferente non assoggettata ad alcun vincolo di utilizzabilit e potr essere distribuita.
Nellipotesi di conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale, la
successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dellapporto disciplinata secondo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualificate assumendo, come costo fiscale delle stesse, lultimo valore fiscale dellazienda conferita.
Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore fiscale consente, con laggiunta del co.
2ter allart. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralit
fiscale del conferimento (ex art. 176), unimposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti agli elementi dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali
rilevati dalla conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% fino a 5 milioni di euro
di imponibile, 14% fino a 10 milioni e 16% per valori eccedenti.
In sostanza, limposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, che
potr usufruire di maggiori valori fiscalmente riconosciuti e non provoca conseguenze
fiscali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dellammortamento con decorrenza dal periodo dimposta nel corso
del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto
periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale ridotto dei maggiori
valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggiore ammortamento detratto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui redditi.
Ai sensi dellart. 3 del D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessioni
di beni i conferimenti in societ o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di

71

Conferimento dazienda: aspetti fiscali e scritture contabili

azienda. I conferimenti di aziende, infine, sono assoggettati ad imposta fissa di registro nonch ad imposte ipotecarie e catastali, anchesse in misura fissa, nei casi in cui
il complesso aziendale comprenda beni o diritti immobiliari.
Passiamo ora allelaborazione delle scritture contabili.
La situazione patrimoniale di conferimento sar la seguente:
Situazione
contabile

Rettifiche
perizia

Incrementi
decrementi

Situazione
patrimoniale

Attivo
Fabbricati

720.000

Impianti

500.000

80.000

800.000

Macchinari

300.000

300.000

Attrezzature

400.000

400.000

Rimanenze materie prime

100.000

100.000

500.000

Rimanenze semilavorati

50.000

50.000

Rimanenze prodotti finiti

150.000

150.000

Crediti v/clienti

380.000

Crediti diversi

100.000

100.000

Crediti v/banche

90.000

90.000

Cassa

10.000

Totale attivo

2.800.000

20.000

400.000

10.000
0

100.000

2.900.000

Passivo
Fondo amm.to fabbricati

400.000

400.000

Fondo amm.to impianti

350.000

350.000

Fondo amm.to macchinari

250.000

250.000

Fondo amm.to attrezzature

400.000

400.000

Debiti v/fornitori

750.000

Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto
Totale passivo

50.000

800.000

50.000

50.000

250.000

250.000

350.000
2.800.000

50.000

400.000

100.000

2.900.000

Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di 400.000,
sottoscrivendo l80% del capitale sociale della societ di nuova costituzione.
Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, registrando, a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella societ Alfa come indicato
di seguito:
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche

400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000

72

Prova pratica n. 13

Socio X c/apporto
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa

400.000
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000

La rilevazione della partecipazione nella nuova societ Alfa la seguente:


Partecipazione Alfa
Socio X c/apporto

400.00
400.000

Da parte sua il conferitario (societ Alfa) registrer la sottoscrizione del capitale


sociale e il relativo conferimento in natura effettuato dal socio X:
Socio X c/sottoscrizione
Socio Y c/sottoscrizione
Capitale sociale

400.000
100.000

Fabbricati
Impianti
Macchinari
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto

400.000
150.000
50.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000

500.000

800.000
50.000
250.000
400.000

Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo:
Socio X c/apporto
Socio X c/sottoscrizione

400.000
400.000

In questo modo le quote o le azioni emesse per il conferimento in natura effettuato dal socio X sono state interamente liberate: la societ Alfa non vanta pi, nei
confronti dello stesso, alcun credito per capitale sociale sottoscritto ma non ancora
versato.

73

Conferimento dazienda: aspetti fiscali e scritture contabili

Effettuate le suddette registrazioni, le situazioni contabili del conferente e del


conferitario saranno le seguenti:
SITUAZIONE CONTABILE CONFERENTE
Attivo

SOCIO

Passivo

Partecipazione Alfa

400.000

Patrimonio netto

400.000

Totale attivo

400.000

Totale passivo

400.000

SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA SOCIET ALFA


Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Socio Y c/sottoscrizione
Totale attivo

Passivo
400.000
150.000
50.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
100.000
1.600.000

Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Capitale sociale

800.000
50.000
250.000
500.000

Totale passivo

1.600.000

Come risulta evidente dallanalisi delle scritture in partita doppia e della situazione contabile post-conferimento, la societ conferitaria ha proceduto a contabilizzare lapporto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole poste
attive e passive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nel
caso di specie, le immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto,
pari alla differenza tra il costo storico e laccantonamento al rispettivo Fondo ammortamento.
Occorre evidenziare, infine, che ragioni di carattere fiscale (applicazione del regime di doppia sospensione) e la necessit, in tal caso, di procedere ad effettuare gli
ammortamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al costo originario delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmente
le attivit e le passivit conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitare
di gestire, in sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazione
dei dati civilistici con quelli fiscali.
Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimento
effettuato dal socio X sarebbe la seguente:
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti

800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000

74

Prova pratica n. 13

Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Fondo amm.to fabbricati
Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Socio X c/apporto

400.000
100.000
90.000
10.000
400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
400.000

La situazione contabile della societ conferitaria sarebbe la seguente:


SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA SOCIET ALFA
Attivo
Fabbricati
Impianti
Macchinari
Attrezzature
Rimanenze materie prime
Rimanenze semilavorati
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Crediti diversi
Crediti v/banche
Cassa
Socio Y c/sottoscrizione
Totale attivo

Passivo
800.000
500.000
300.000
400.000
100.000
50.000
150.000
400.000
100.000
90.000
10.000
100.000
3.000.000

Fondo amm.to fabbricati


Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to macchinari
Fondo amm.to attrezzature
Debiti v/fornitori
Debiti diversi
Debiti v/banche
Capitale sociale

Totale passivo

400.000
350.000
250.000
400.000
800.000
50.000
250.000
500.000

3.000.000

PROVA PRATICA N. 14
(PROVA

CESSIONE DI PARTECIPAZIONI
FIRENZE - I SESSIONE 2011)

ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI

La societ a responsabilit limitata Alfa ha un capitale sociale di 100.000,00,


cosi suddiviso:
70% socio A;
30% socio B.
ll socio A ha deciso di vendere la propria partecipazione alla persona fisica C al
valore di 500.000,00.
ll candidato, dopo aver trattato la normativa civilistica e fiscale riguardante la cessione di partecipazioni nonch i soggetti autorizzati a redigere i relativi atti e forma degli
stessi, predisponga e tratti quanto segue:
gli atti ed i documenti necessari per permettere al socio C di acquisire la partecipazione maggioritaria;
le diverse garanzie che il soggetto A cedente potrebbe richiedere al soggetto C
acquirente, in caso di pagamento dilazionato;
i vantaggi fiscali ed i costi che il socio A avrebbe rivalutando la propria quota ai
sensi della normativa attualmente vigente.
SVOLGIMENTO
In via generale si rileva che il trasferimento di azienda pu avvenire sia mediante la
cessione a titolo oneroso sia mediante la cessione del pacchetto di controllo: la prima
tipologia di trasferimento viene definita cessione di beni di primo grado mentre la
seconda viene definita cessione di beni di secondo grado.
La cessione di partecipazioni fattispecie non espressamente regolata dal codice
civile, quindi occorre fare riferimento agli artt. 1470 c.c. e ss. che disciplinano i
contratti di vendita.
Il possesso di partecipazioni di una societ attribuisce al socio una serie di diritti di
natura amministrativa e patrimoniale. I diritti di natura amministrativa consentono al
socio di partecipare alla vita societaria: partecipazione alle assemblee etc.. I diritti patrimoniale riguardano i diritti agli utili e quelli conseguenti alla liquidazione della societ.
La cessione di partecipazioni presenta molteplici vantaggi che si possono individuare:
nella semplicit operativa e contabile delloperazione atteso che loperazione non
comporta la modifica della struttura giuridica dei soggetti coinvolti;
nella tassazione, a determinate condizioni, pi favorevole rispetto alla cessione di
azienda.
Nondimeno appare sicuramente opportuno che il contratto di cessione delle quote
societarie venga redatto con la massima attenzione al fine di ridurre il rischio di
possibili contenziosi fra le parti.

76

Prova pratica n. 14

Infatti qualora la cessione di una partecipazione avvenga fra soggetti economici


differenti, nonostante la semplicit operativa delloperazione di cessione, gli adempimenti preparatori alloperazione sono i medesimi delloperazione di cessione
dazienda e consistono nella valutazione dellazienda, nellinserimento di particolari
clausole di garanzia per il cessionario nel contratto etc.
Loperazione di cessione di partecipazioni allinterno di un gruppo societario di
regola avviene per finalit di carattere fiscale, organizzativo etc.
Le motivazioni organizzative possono consistere nella volont del soggetto economico di ottenere un controllo totalitario diretto, ovvero un controllo indiretto
mediante, ad. es., una sub holding; a livello fiscale lintento potrebbe essere quello
di ottimizzare il carico fiscale mediante operazioni di arbitraggio fiscale nazionale
ed internazionale attuato mediante la costituzione di gruppi.
Diversamente la cessione di partecipazioni al di fuori del gruppo di regola avviene al fine di reperire risorse finanziarie.
Come sopra accennato la cessione di partecipazione rappresenta unoperazione
relativamente semplice anche se richiede sovente la risoluzione di problematiche
particolari volte a tutelare lacquirente della partecipazioni. Problematiche riscontrabili anche nel caso di cessione dellazienda. Per tali ragioni il contratto di trasferimento della partecipazione contiene determinate clausole.
Chi compra una quota di partecipazione ha interesse affinch il patrimonio, di
cui la societ titolare, risponda, quanto al valore, al prezzo pattuito. I rimedi ordinari, come dicevamo, sono inidonei. Pertanto, la prassi, di derivazione anglosassone, ha elaborato e perfezionato nel tempo un sistema di clausole denominate di
dichiarazioni e garanzie (rapresentations and warranties). Tali clausole non sono
altro che accordi contrattuali la cui validit si prescrive in dieci anni. Associate a
dette clausole vengono sottoscritte quelle di indennizzo (indemnities), anchesse con
prescrizione decennale, ed anchesse aventi forza di contratto. Le clausole di indennizzo prevedono il ristoro economico a favore della parte (acquirente) che ha sofferto il danno: il solo ristoro o danno, e non anche il lucro cessante, come avviene
nellazione di risarcimento (prescrivibile, peraltro, in cinque anni). Nella pratica,
nello schema del contratto di compravendita della partecipazione sociale, oltre agli
elementi essenziali del contratto stesso (le parti, loggetto, il corrispettivo) vengono
inserite le clausole in parola che impegnano la parte venditrice. Se, ad esempio, nel
bilancio della societ inserita una posta che indica il valore del magazzino, di
tale valore risponde il venditore. Se, pertanto, a seguito di verifica, anche posteriormente al closing ed in un arco di tempo convenzionale, viene accertato un valore
inferiore a quello dichiarato, parte venditrice deve indennizzare parte acquirente di
un importo pari alla differenza. Altrettanto a dirsi per lipotesi in cui, a seguito di
verifica fiscale, si imponga il pagamento di una determinata somma riferibile alla
passata gestione. Lormai ex venditore deve, perci, risarcire laltra parte (ormai titolare della quota di partecipazione) dellimporto dovuto al fisco. Se il prezzo della
compravendita non stato ancora interamente pagato, in presenza di apposita clausola, sar possibile per il compratore ridurre la quota di prezzo ancora da corrispondere nella misura pari allindennizzo. Queste sono le cosiddette clausole di dichiarazioni e garanzie applicate nei contratti di acquisizione di pacchetti azionari
o quote societarie. Le stesse clausole vengono ormai estese ad altri contratti (anche
accordi di finanziamento o di ristrutturazione di passivit bancarie), nelle quali vi

Cessione di partecipazioni

77

una parte maggiormente tutelanda (analoga a quella dellacquirente nel caso dellacquisto di partecipazioni), non dotata di una completa conoscenza di determinate
situazioni, suscettibili di variazioni negative. Sempre a proposito di acquisti di partecipazioni, si stanno affermando negli ultimi anni le clausole di garanzia delle performances reddituali dellazienda, di cui oggetto di compravendita una sua quota
di partecipazione.
Il Contratto di Compravendita prevede che gli elementi patrimoniali attivi e passivi trasferiti siano individuati tramite un inventario analitico ed una situazione
patrimoniale, entrambi generalmente sottoposti al controllo di una societ di revisione, da allegare al contratto stesso.
Nonostante questo controllo preventivo occorre comunque tutelare il compratore dal rischio di perdite economiche. Sia ben inteso che questo rischio non si identifica assolutamente con il rischio di impresa, di cui il compratore si fa consapevolmente carico, ma si identifica con il rischio scaturente da uneventuale discrepanza
tra la realt presentata dal venditore al momento della firma del Contratto e quella
trovata in concreto dallacquirente.
La responsabilit contrattuale del venditore viene cos individuata come obbligo
di indennizzo del compratore per le passivit pregresse, ovvero le sopravvenienze
passive che si dovessero verificare, rispetto alla situazione patrimoniale di riferimento, per fatti riferibili alla gestione precedente il trasferimento. Le aree di maggior rischio concernono sopravvenienze di natura:
fiscale;
previdenziale;
giuslavoristica;
ecologico-ambientale;
di responsabilit civile legata al prodotto.
Tutto ci deve essere ovviamente assistito da idonee garanzie, generalmente costituite da una parte o dallintero del prezzo pagato.
La garanzia che tutela maggiormente il compratore la sottoscrizione da parte
del venditore di una fideiussione bancaria a prima richiesta, ovvero clausola che
prevede che il garante sia tenuto a pagare a semplice richiesta scritta della banca,
senza poter sollevare nessuna delle eccezioni pertinenti al debito garantito.
Talora, nel caso in cui il Contratto preveda una dilazione del prezzo, la dilazione
stessa pu essere usata come garanzia (escrow account): se si verifica una sopravvenienza passiva il compratore pu trattenere del tutto o in parte la parte di prezzo
non ancora corrisposta. Lescrow account altro non che un deposito vincolato di
durata pluriennale costituito dal venditore ed affidato in custodia a terzi fino al
verificarsi di specifiche condizioni prestabilite.
Nel caso di pagamento dilazionato anche il venditore generalmente esige una
fideiussione a garanzia del corrispettivo ancora da ricevere.
Comunemente nel caso di societ di piccole medie dimensioni a carattere familiare e non abituate alla gestione di unoperazione di finanza straordinaria, limprenditore cedente fatica ad accettare le clausole di garanzia in quanto ritenute eccessivamente onerose o in quanto il rilascio di una fideiussione viene considerato
eccessivamente vincolante (nota 2). Ancora una volta, per ovviare a questi problemi,

78

Prova pratica n. 14

molto utile rivolgersi a consulenti legali e finanziari esterni specializzati, in grado


di far comprendere allimprenditore tre concetti fondamentali:
1. indiscutibilmente ed assolutamente necessario rilasciare delle garanzie;
2. la maggior parte delle volte consigliabile una forma di garanzia limitata nel
tempo e nellammontare, seppure sotto forma di fideiussione o conti vincolati;
estremamente raro che limprenditore non sia a conoscenza dellesistenza di
passivit pregresse tali da obbligare il compratore alla riscossione di gran parte o
dellintera garanzia.
a) Clausole di garanzia
Le clausole di garanzia possono riguardare diversi aspetti. Le classiche clausole
di garanzia hanno per oggetto le quote trasferite, ossia la garanzia che le stesse non
presentano diritti reali su di esse, vincoli ovvero gravami di qualsiasi genere.
Sovente sono previste clausole di garanzia in merito allattendibilit della situazione patrimoniale che ha fornito la base di partenza per la fissazione del prezzo: le
clausole di questa tipologia vanno dalle garanzie per eventuali future sopravvenienze passive ovvero clausole specifiche riguardanti singole poste patrimoniali etc.
b) Clausole di accesso
Le clausole di accesso sono delle clausole che permettono al soggetto che acquista le partecipazioni di poter accedere a determinate informazioni e documenti.
Laccesso informativo avviene nella fase antecedente al closing delloperazione e
si concretizza mediante una data room nel corso della quale il potenziale acquirente
(o meglio i professionisti dello stesso) possono porre in atto una attivit di due diligence: quindi possono prendere visione dei libri, scritture contabili e documenti
societari.
In definitiva le clausole di accesso disciplinano le modalit di svolgimento dellattivit di due diligence.
c) Clausole di gestione
Le clausole di gestione sono delle clausole volte al mantenimento della consistenza patrimoniale dellimpresa nel periodo di tempo compreso tra la stipulazione del
contratto preliminare di cessione delle partecipazioni ed il closing delloperazione.
Le clausole pi comuni riguardano dei limiti che vengono posti alloperativit dellazienda al fine di non pregiudicarne la profittabilit con operazioni ad alto rischio;
in ogni caso queste clausole non pregiudicano lordinaria gestione dellazienda.
d) Clausole sul divieto di concorrenza
Linserimento di questa finalizzata ad evitare che vi sia sviamento della clientela, quindi concorrenza sleale di cui allarticolo 2557 c.c. che concerne lipotesi di
cessione di azienda, da parte del cedente a danno del cessionario successivamente
alla cessione del pacchetto azionario. In ogni caso il divieto di concorrenza non pu
avere durata superiore a cinque anni.
Si segnala che la giurisprudenza pi recente ritiene applicabile il divieto di concorrenza, anche in assenza di una espressa clausola in tal senso, nel caso di cessione
di pacchetti azionari che modificano il controllo della societ (si veda in tal senso
Cass. n. 9682/2000 e n. 1643/1998).

Cessione di partecipazioni

79

e) Clausole di prezzo
Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario sovente determinato ed esplicitato nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispettivo prezzo verr pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferimento della partecipazione, lo stesso pu essere determinato mediante determinati
criteri che vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determinazione del prezzo mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, affidati a professionisti indipendenti graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determinabile rappresentato da una percentuale dei risultati futuri nella diverse configurazioni: utile netto di esercizio, reddito operativo, Mol, Ebitda, etc.
Di seguito indichiamo lelenco dei documenti richiesti dalle persone fisiche e
dalle societ per loperazione di cessione.
Cedenti e cessionari persone fisiche
Fotocopia di un documento di identit, con lindicazione della professione e della residenza attuali.
Fotocopia del codice fiscale.
Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale.
Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari.
Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene
il coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identit e il
codice fiscale di tale soggetto.
Cedenti e cessionari societ
Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica.
Statuto vigente della societ o patti sociali attuali e partita IVA della societ.
Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dellassemblea dei soci
che autorizzano il legale rappresentante a compiere latto.
Societ le cui quote sono cedute

Visura recente del Registro Imprese.


Statuto vigente o patti sociali attuali.
Codice fiscale e, se diversa, partita IVA.
Libro soci da cui risulti il nome e lammontare della quota del cedente.

Soggetti
Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci.
Profili fiscali agevolati nella cessione di partecipazioni
Si rileva che, a seguito dellintroduzione del regime fiscale definito partecipation
exemption (ai fini PEX), limpatto fiscale molto basso. Infatti leventuale plusvalenza risulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa.
Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile lapplicazione della PEX:
possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12 mese precedente quello dellavvenuta cessione;
le partecipazioni cedute devono essere state classificate nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni finanziarie;

80

Prova pratica n. 14

la societ partecipata non deve essere residente in uno stato a fiscalit privilegiata almeno dallinizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza;
la societ partecipata deve esercitare unattivit commerciale almeno dallinizio
del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possibilit di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio costituito prevalentemente da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo
scambio.
Rivalutazione delle partecipazioni
Lagevolazione fiscale riguardante la rivalutazione delle partecipazioni societarie
non quotate, qualificate o meno, e i terreni agricoli, edificabili e lottizzati, posseduti
al 1 luglio 2011, introdotta dallarticolo 7, comma 1, lettere dd) e seguenti del D.L.
70/2011, richiede lasseverazione di una perizia di stima del valore del bene rivalutato redatta da professionisti abilitati e il versamento di unimposta sostitutiva pari al
4% per le partecipazioni qualificate e del 2% per quelle non qualificate. Il termine
ultimo per lasseverazione della perizia il 2 luglio 2012 in quanto la scadenza fissata dalla normativa il 30 giugno 2012 cade di sabato e pertanto va spostata al primo
luned successivo. Vanno esposte nel modello Unico 2012 le sole rivalutazioni operate nel periodo dimposta 2011, rinviando allUnico 2013 la dichiarazione di quelle
perfezionate nel 2012. I contribuenti devono conservare la documentazione relativa
alla rivalutazione effettuata e fornirla allAgenzia delle Entrate quando richiesta.
Il D.L. 70/2011 ha determinato la possibilit di rideterminare il costo fiscale delle
partecipazioni non quotate possedute alla data dell1 luglio 2011 e non detenute in
regime dimpresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal fine, occorrer che, entro il
termine del 30 giugno 2012: un professionista abilitato (es. dottore commercialista,
geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; il
contribuente interessato versi limposta sostitutiva (2% o 4%) per lintero suo ammontare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate
annuali di pari importo. Con la Circolare 24 ottobre 2011, n. 47, lAgenzia delle
Entrate ha fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni, prevista dal D.L. 70/2011 (cd. Decreto sviluppo). Tra gli argomenti trattati nel
documento di prassi si segnalano i seguenti:
nuovi soggetti interessati;
redazione della perizia giurata di stima;
modalit di versamento dellimposta sostitutiva dovuta;
gestione del contenzioso;
indicazione dei dati nella dichiarazione dei redditi.
LAmministrazione finanziaria ha inoltre sottolineato che qualora i contribuenti
abbiano gi effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi
beni, allora questi potr scalare direttamente dallimposta sostitutiva dovuta per
la nuova rivalutazione quanto gi corrisposto in occasione di analoghe operazioni
per gli stessi beni, in altre parole il contribuente potr detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi
versata. Il contribuente, quindi, non tenuto al versamento delle rate ancora pen-

Cessione di partecipazioni

81

denti della precedente procedura di rideterminazione (31 ottobre 2011 e 31 ottobre


2012) e detrae limposta gi versata dallimposta dovuta per effetto della nuova rideterminazione.
Ci significa che, se si aderito alla precedente rivalutazione per le partecipazioni
detenute all1 gennaio 2010 e si intende avvalersi della nuova proroga del regime,
possibile non effettuare il versamento che scade il prossimo 31 ottobre. Si precisa
poi che, qualora il contribuente non decida di avvalersi dellultima procedura di
rideterminazione, pu in ogni caso detrarre dallimposta ancora dovuta, con riferimento alla procedura effettuata relativa ai beni posseduti alla data dell1 gennaio
2010, limposta versata in occasione di precedenti rideterminazioni, semprech, per
tale importo, non sia stata gi presentata listanza di rimborso e, conseguentemente,
pu ricalcolare le rate pendenti (31 ottobre 2011 e 31 ottobre 2012). Chiarimento
opportuno in ragione del fatto che dalla relazione al Ddl. di conversione sembrava
desumersi che tale principio fosse applicabile solo alla nuova rivalutazione. Con
riferimento ai contribuenti che, in sede del nuovo versamento, non effettuano lo
scomputo, prevista la possibilit di chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva
pagata in passato, ai sensi dellart. 38 del D.P.R. 602/1973. Il termine di decadenza
per la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cio dalla data di pagamento dellintera imposta sostitutiva
dovuta per effetto dellultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento della prima rata. La suddetta disciplina dei rimborsi si applica anche ai versamenti effettuati entro la data di entrata in vigore del D.L. 70/2011 (14 maggio
2011). Per tali somme, la richiesta di rimborso deve essere presentata entro 48 mesi
dalla data di versamento dellimposta o della prima rata relativa allultima rideterminazione effettuata. Inoltre, si ricorda che il Legislatore ha tenuto conto anche
delle ipotesi in cui questultimo termine sia gi scaduto. In questo caso, consentito
presentare istanza di rimborso entro il termine di 12 mesi dal 14 maggio 2011. In
applicazione dei principi generali, la circolare in commento afferma che, nellipotesi in cui listanza sia stata rigettata con provvedimento espresso, non impugnato dal
contribuente, la definitivit del provvedimento non esclude lautotutela. In ogni caso,
il contribuente pu presentare una nuova istanza di rimborso nel rispetto dei termini sopracitati.
Qualora, infine, listanza sia stata rigettata con provvedimento tacito, non impugnato dal contribuente, il contribuente potr sollecitare lAmministrazione a dare
seguito al rimborso alla luce delle nuove disposizioni introdotte dal D.L. 70/2011.

ATTO DI CESSIONE
Tra il sig. , nato a , il , residente in
, via , di professione , codice fiscale
, di seguito chiamato cedente in qualit di socio della
Srl, con sede in , via , costituita il con atto
notarile , identificata con codice fiscale e partita IVA , iscritta alla sezione ordinaria del Registro delle Imprese di al n. , Rea n.
, con capitale sociale di , interamente versato (o versato per ) e il
sig. , nato a ., il , residente in ,

82

Prova pratica n. 14

via , di professione , codice fiscale , di seguito chiamato acquirente


SI STIPULA QUANTO SEGUE
Oggetto: Il sig. ............................ (cedente) vende al sig. ............................ (acquirente) che acquista, le quote della ....... Srl, di propriet corripondenti al .....% del
capitale sociale del valore nominale di _ ........... rilevando, altres, la posizione sociale di questi.
Quote: Le quote oggetto del trasferimento con la presente scrittura sono cedute
ed acquistate rispettivamente, nello stato in cui attualmente risultano dai libri sociali.
Prezzo: Il prezzo della presente cessione stato tra le parti, daccordo, convenuto nella complessiva somma di _ .........., che sono versati ............................, a mezzo
......................... dallacquirente al cedente, il quale con la sottoscrizione del presente
atto rilascia liberatoria quietanza, dichiarando di non aver nullaltro a pretendere.
Effetti: Lacquirente sollevato, con la presente cessione, da ogni obbligo e da
ogni responsabilit nei confronti della societ Srl, assumendosi espressamente il cedente lobbligo di liberare le quote relative allintero capitale sociale,
nonch da obblighi e responsabilit per debiti e spese contratti fin dallinizio della
costituzione della societ.
Gli effetti della cessione sono riferiti, per quanto riguarda il godimento delle quote cedute, al giorno e, pertanto, il cessionario parteciper agli utili
risultanti dal bilancio dellesercizio in corso fino a tale data.
Il cedente assicura e garantisce che la quota ceduta stata offerta in prelazione
agli altri soci e nessuno ha esercitato il diritto.
Garanzie: Il cedente dichiara che le quote cedute sono di sua propriet e disponibilit, libere da pesi, sequestri, pignoramenti, vincoli, privilegi e oneri o altri vincoli di sorta, obbligandosi per levizione.
Spese: Le spese di redazione e registrazione della presente scrittura sono a carico della parte acquirente.
Iscrizione nel libro soci: Il cedente e lacquirente chiedono che la cessione di
quota sia annotata a cura dellorgano amministrativo nel libro dei soci dietro esibizione dellavvenuta registrazione presso il Registro Imprese. Valga la sottoscrizione
alla presente scrittura quale richiesta di trascrizione da parte del cedente e dellacquirente.
Letto, approvato e sottoscritto.
Luogo , data
Firme
Acquirente
Cedente

PROVA PRATICA N. 15
BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - I SESSIONE 2009)

Il candidato, dopo avere definito il concetto di business plan, ne specifichi la struttura


ed i contenuti ipotizzando di dover valutare lavvio di una nuova attivit produttiva.
SVOLGIMENTO
Il business plan un piano economico-finanziario volto a prevedere landamento di unattivit dimpresa. Esso viene utilizzato sia per la pianificazione e la gestione aziendale che per la comunicazione esterna, in particolare verso potenziali finanziatori o investitori. Il business plan rappresenta, quindi, uno strumento estremamente utile sia nella gestione dellimpresa sia nella determinazione della fattibilit di
un progetto imprenditoriale. Si rende necessario, infatti, ogni qualvolta unattivit
imprenditoriale venga progettata, ossia in caso di:
avvio di una nuova impresa;
avvio di una nuova attivit da parte di unimpresa gi operante.
Per quanto riguarda la struttura di un business plan, esso si compone di tre parti
fondamentali:
una parte introduttiva, in cui si presenta lidea imprenditoriale e limprenditore
stesso;
una parte tecnico/operativa, in cui occorre fornire un quadro chiaro di cosa si
vuole fare, come e dove si vuole farlo;
una parte in cui vanno inserite le previsioni economico/finanziarie dellattivit
che si intende avviare.
Quanto al contenuto, un business plan deve includere:
una descrizione del progetto imprenditoriale e del tipo di impresa che si intende
creare;
una presentazione dellimprenditore che riporti, tra laltro, le esperienze pregresse e il suo ruolo nella nuova attivit;
indicazioni sulle caratteristiche del prodotto o del servizio che si vuole offrire al
mercato e a quali clienti potenziali si rivolge;
indicazioni sul mercato e sulle caratteristiche della concorrenza;
informazioni sulla struttura dellimpianto e sullambiente in cui la nuova attivit
operer;
informazioni sulla redditivit attesa dellinvestimento e sui fattori di rischio che
possono influenzarla in modo negativo;
unanalisi di fattibilit tecnica del progetto relativamente al processo produttivo,
alla necessit di investimenti in impianti e alla disponibilit di manodopera e servizi (es. trasporti, energia, telecomunicazioni). A tal fine necessario predisporre
un piano degli investimenti previsti, ossia un elenco dei beni destinati ad essere
utilizzati durevolmente nello svolgimento dellattivit (impianti, macchinari, at-

84

Prova pratica n. 15

trezzature ed altre immobilizzazioni) con lindicazione, per ciascun bene, della


data di acquisizione, del valore e dei criteri di ammortamento (modalit e durata);
un piano di fattibilit economico-finanziaria (triennale o quinquennale). Occorre, in particolare, definire i capitali necessari per avviare lattivit, individuare le fonti di finanziamento e realizzare un bilancio previsionale, ossia valutare
i profitti dei primi anni di vita dellimpresa (conto economico previsionale) e la
sua situazione patrimoniale nello stesso periodo di tempo (stato patrimoniale
preventivo).
Per la redazione di un business plan occorre avvalersi di applicazioni di tipo
informatico, ovvero software che rendono pi agevole la creazione di tabelle, grafici
e altri documenti standardizzati. Lobiettivo determinare un risultato lordo, basato sulle previsioni di ricavi e costi diretti, un risultato netto, stimando investimenti
e spese correnti, per arrivare allelaborazione di un vero e proprio bilancio previsionale che dimostri quanto la propria idea imprenditoriale sia redditizia e remuneri
adeguatamente le risorse investite nellimpresa.
Il risultato lordo (o margine lordo) dato dalla differenza tra i ricavi, ossia il
fatturato, e i costi diretti, quelli cio attribuibili ai prodotti.
In particolare, sono costi diretti:
i costi per materie prime;
i costi di manodopera;
gli altri costi industriali diretti;
le spese di vendita dirette;
i costi di ammortamento attribuibili alla produzione venduta.
La programmazione dei ricavi comporta previsioni di quantit e di prezzo: a tal
fine sono rilevanti, tra laltro, le possibilit di investimento in strutture commerciali,
gli interventi per assicurare la qualit, le condizioni di pagamento concedibili ai clienti, nonch i programmi di ricerca e sviluppo dei prodotti o servizi offerti dallimpresa.
Per determinare il risultato netto, occorre detrarre dal margine lordo le spese
generali di gestione, che comprendono tutte quelle spese che non possibile attribuire alla produzione venduta, tra cui: le spese per il personale, le spese per lufficio
(incluso utenze e eventuale affitto), le spese bancarie e di assicurazione, le spese per
pubblicit, viaggi, trasporti. necessario, inoltre, detrarre gli ammortamenti generali, ossia quelli non attribuibili alla produzione venduta e che, quindi, non possono
essere inclusi nel costo totale diretto del venduto.
Con la detrazione degli oneri finanziari (interessi passivi verso banche, ecc.), la
detrazione o laggiunta di eventuali oneri o ricavi extragestione (sopravvenienze passive o attive) e, infine, con la detrazione delle imposte dirette si arriva al risultato
netto, a titolo previsionale.
Come gi detto, lobiettivo di un business plan , tuttavia, quello di realizzare un
bilancio previsionale, formato da uno stato patrimoniale preventivo, un conto economico previsionale ed una situazione di tesoreria (budget di cassa).
Lo stato patrimoniale preventivo un prospetto diviso in due sezioni: la sezione Attivit contiene linsieme dei beni in cui stato investito il denaro a disposizione
del neo imprenditore per costituire lossatura principale dellimpresa; nella sezione
Passivit ritroviamo le fonti di finanziamento da cui limprenditore attinge il denaro
per avviare limpresa e per finanziare gli impieghi (ossia le Attivit).

85

Business plan: struttura e contenuti

Nel conto economico previsionale occorre, invece, riassumere la previsione


dei costi desercizio, nonch la previsione dei ricavi attesi.
Schema conto economico previsionale:
anno n

anno n+1

anno n+2

Fatturato
Costi della produzione
(costo merci vendute + ammortamenti)
Utile lordo
Costi generali
(spese generali + ammortamenti)
Oneri finanziari
+/ Ricavi/oneri straordinari
Utile ante imposte
Imposte e tasse
Utile netto

opportuno, infine, predisporre un budget di cassa che contiene le previsioni dei


flussi finanziari, ovvero delle entrate e uscite di cassa, per un breve periodo futuro
(mese o trimestre): in particolare, i deficit di cassa indicano la necessit di trovare
nuove fonti di finanziamento, mentre le eccedenze indicano lesistenza di fondi disponibili per investimenti. Nel budget di cassa vanno riportate solo le effettive entrate e uscite di denaro e, quindi, tale prospetto non deve contenere voci che non si
traducono, nel periodo considerato, in una manifestazione monetaria.

PROVA PRATICA N. 16

(PROVA ASSEGNATA

TRASFORMAZIONE DI UNA S.N.C. IN UNA S.R.L.:


ASPETTI CONTABILI E FISCALI
ALL UNIVERSIT DI MILANO - LA BICOCCA - I SESSIONE 2011)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici e fiscali della trasformazione da societ di persone in societ di capitali ed inoltre predisponga:
la situazione patrimoniale della societ trasformanda sufficientemente dettagliata
con dati a scelta;
la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettifiche di valore;
le scritture contabili della societ trasformanda e della societ trasformata.
SVOLGIMENTO
Listituto della trasformazione societaria stato notevolmente rinnovato con la
riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003). Il nuovo diritto societario concepisce
listituto della trasformazione in modo pi ampio e disciplina sia le trasformazioni
omogenee progressive (societ di persone in societ di capitali)e regressive (societ
di capitali in societ di persone) con le quali si attua un mutamento dellorganizzazione sociale, sia le trasformazioni eterogenee da e in societ di capitali e le trasformazioni eterogenee di societ cooperative in societ di persone, con le quali si attuano delle modifiche non esclusivamente a livello organizzativo.
Larticolo 2498 c.c. stato interamente sostituito con una disposizione che, nel
precedente regime, la dottrina e la giurisprudenza avevano pacificamente tratto dalla
regolamentazione generale dellistituto (Cass. 9 marzo 1995, n, 2736; 24 luglio 1997,
n. 6925; 8 aprile 1998, n. 3638; 4 novembre 1998, n. 11077; 8 gennaio 1999, n. 89; 28
aprile 1999, n. 4270).
Il nuovo testo stabilisce, infatti, che lente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti processuali dellente che ha effettuato la trasformazione. La trasformazione non determina lestinzione di un soggetto e la creazione, in sua vece, di un soggetto nuovo, ma, al contrario, agisce soltanto sul piano del
mutamento delle regole di organizzazione (ed ora anche dello scopo) del soggetto
che la subisce, il quale resta uno ed uno solo, mantenendo in capo a s tutti i diritti
e tutti gli obblighi che aveva anteriormente alloperazione di trasformazione e conservando la titolarit di tutti i rapporti giuridici, di qualsiasi natura, da cui era precedentemente interessato.
Larticolo 2500 c.c., in merito al contenuto, alla pubblicit ed alla efficacia dellatto di trasformazione, fissa i seguenti tre principi:
1. la trasformazione in societ per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilit limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste
dalla legge per latto di costituzione del tipo adottato;
2. latto di trasformazione soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed
alle forme di pubblicit relative, nonch alla pubblicit richiesta per la cessazione dellente che effettua la trasformazione;

88

Prova pratica n. 16

3. la trasformazione ha effetto dallultimo degli adempimenti pubblicitari di cui al


comma precedente.
Salvo diversa disposizione del contratto sociale, la trasformazione di societ di
persone in societ di capitali richiede il consenso della maggioranza dei soci della
societ trasformata, determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili,
fermo restando che al socio dissenziente spetter il diritto di recesso (art. 2500-ter,
comma 1, c.c.). Si tratta di una semplificazione e di una agevolazione rispetto al disposto di cui allart. 2252 c.c.,, laddove si stabilisce che Il contratto sociale pu essere
modificato soltanto con il consenso di tutti i soci, se non convenuto diversamente.
Conformemente a quanto disponeva il vecchio testo dellart. 2498 c.c., la nuova
norma dispone che la decisione di trasformazione deve essere accompagnata da
una relazione di stima del patrimonio conferito dalla vecchia organizzazione alla
nuova. A differenza di quanto sostenuto dallinterpretazione giurisprudenziale del
vecchio art. 2498 c.c., la nuova norma dispone, inoltre, che gli elementi dellattivo e
del passivo dovranno essere stimati secondo il valore attuale.
Dal punto di vista contabile, le eventuali rettifiche di trasformazione emerse dal
confronto tra i valori contabili e quelli di perizia vengono rilevate in un conto denominato Rettifiche di trasformazione, il cui saldo successivamente imputato al
conto Capitale netto di trasformazione.
Per le obbligazioni anteriori alliscrizione nel registro delle imprese della delibera di
trasformazione, i soci non sono liberati dalla responsabilit illimitata se non risulta
che i creditori sociali hanno dato il consenso alla trasformazione. Il consenso si
presume se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione deve essere comunicata
per raccomandata (o con altri mezzi che garantiscono la prova dellavvenuto ricevimento), non lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni.
Supponiamo adesso che la societ in nome collettivo Y, composta dai soci A, B e
C, ha un capitale sociale di 300.000. Il socio A ha conferito 200.000 (pari al 67%
del capitale sociale) mentre i soci B e C hanno conferito 50.000 ognuno (pari al
16,5% del capitale sociale). Durante lesercizio n viene deliberata la trasformazione
in societ a responsabilit limitata.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Impianti e macchinari
Fondo amm.to impianti
Crediti v/clienti
Cassa
Capitale sociale
Riserva
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Costi di esercizio
Ricavi di esercizio

290.000
150.000
100.000
10.000
300.000
170.000
100.000
50.000
400.000
30.000
800.000

800.000

Teniamo conto, inoltre, delle seguenti operazioni:


gli impianti sono ammortizzati per 6/12 con aliquota del 12%;
sono maturati interessi passivi per uno scoperto bancario per un importo di 1.000;
le rimanenze di prodotti finiti sono state valutate in 350.000.

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

89

Quanto alle operazioni contabili, occorre in primis procedere alla redazione delle
scritture di assestamento necessarie per la tassazione dei redditi prodotti della s.n.c.
dallinizio del periodo dimposta sino alla data di effetto della trasformazione.
Rilevazione delle quote di ammortamento:
Ammortamento impianti e macchinari
Fondo amm.to impianti

17.400
17.400

Registrazione degli interessi passivi maturati sullo scoperto bancario:


Interessi passivi
Banca c/c

1.000
1.000

Valutazione delle rimanenze di prodotti finiti:


Rimanenze finali prodotti finiti
Variazioni rimanenze prodotti finiti

350.000
350.000

Effettuate le operazioni di assestamento, la situazione patrimoniale ed economica appare la seguente:


STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
II - Immobilizzazioni materiali:
2) impianti e macchinari
fondo amm.to impianti

Passivo

290.000
(167.400)

A) Patrimonio netto:
I - Capitale
VII - Altre riserve
IX - Perdita desercizio in corso

300.000
170.000
38.400

D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori

51.000
100.000

Totale passivo

582.600

122.600

C) Attivo circolante:
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo

350.000
100.000
10.000
582.600

CONTO ECONOMICO
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite
2) variazioni delle rimanenze di prodotti finiti

30.000
350.000
380.000
(Segue)

90

Prova pratica n. 16

B) Costi della produzione:


6) per materie prime
10) ammortamenti e svalutazioni:
b) ammortamento impianti e macchinari
14) oneri diversi di gestione

200.000
17.400
200.000
417.400

Differenza fra valore e costi della produzione (A - B)

37.400

C) Proventi e oneri finanziari:


17) interessi e altri oneri finanziari

1.000

23) perdita desercizio

38.400

I soci decidono di reintegrare totalmente la perdita provvisoria desercizio in proporzione alle percentuali di partecipazione:
Socio A c/reintegro
Socio B c/reintegro
Socio C c/reintegro
Perdita desercizio

25.700
6.350
6.350

Cassa
Socio A c/reintegro
Socio B c/reintegro
Socio C c/reintegro

38.400

38.400
25.700
6.350
6.350

Reintegrata la perdita, la situazione patrimoniale (che viene consegnata al perito) risulta cos aggiornata:
STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni:
II - Immobilizzazioni materiali:
2) impianti e macchinari
fondo amm.to impianti

Passivo

290.000
(167.400)

A) Patrimonio netto:
I - Capitale
VII - Altre riserve

300.000
170.000

D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori

51.000
100.000

Totale passivo

621.000

122.600

C) Attivo circolante:
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo

350.000
100.000
48.400
621.000

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

91

Successivamente, lesperto redige la seguente situazione patrimoniale (bilancio


straordinario di trasformazione):
SITUAZIONE PATRIMONIALE REDATTA DAL PERITO
Attivo
B) Immobilizzazioni:
II - Immobilizzazioni materiali:
2) impianti e macchinari
fondo amm.to impianti

Passivo

290.000
(170.000)

D) Debiti:
4) verso banche
7) verso fornitori

51.000
100.000

Capitale netto di trasformazione

452.400

Totale passivo

603.400

120.000
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze
1) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti
fondo svalutazione crediti

350.000
100.000
(15.000)
85.000

IV - Disponibilit liquide:
3) cassa
Totale attivo

48.400
603.400

Per le immobilizzazioni materiali e i crediti verso clienti la perizia ha rilevato un


valore inferiore rispetto a quello contabile: tali voci, quindi, sono state svalutate. Le
relative scritture di rettifica sono le seguenti:
Rettifiche di trasformazione
Fondo amm.to impianti
Fondo svalutazione crediti

17.600

Capitale netto di trasformazione


Rettifiche di trasformazione

17.600

2.600
15.000
17.600

Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non obbligatorio adeguarsi ai maggiori valori. Ladeguamento ai valori della perizia avviene comunque in regime di neutralit fiscale secondo il disposto dellart. 170, co. 1, del
TUIR.
Dopo le scritture di rettifica si procede alla chiusura dei conti:
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Fondo amm.to impianti
Fondo svalutazione crediti
Capitale netto di trasformazione
Impainti e macchinari
Prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa

100.000
51.000
170.000
15.000
452.400
290.000
350.000
100.000
48.400

92

Prova pratica n. 16

Si esegue, infine, la riapertura dei conti della societ trasformata:


Socio A c/apporto
Socio B c/apporto
Socio C c/apporto
Capitale sociale

303.108
74.646
74.646

Impianti e macchinari
Prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
Debiti v/fornitori
Banca c/c
Fondo amm.to impianti
Fondo svalutazione crediti
Socio A c/apporto
Socio B c/apporto
Socio C c/apporto

290.000
350.000
100.000
48.400

452.400

100.000
51.000
170.000
15.000
303.108
74.646
74.646

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione unoperazione neutrale, nel senso


che per effetto di essa non emergono componenti positivi o negativi rilevanti ai fini
reddituali.
Ci detto, vanno per tenute nettamente distinte:
le trasformazioni omogenee, per le quali il predetto principio di neutralit fiscale vige in ogni caso, con la sola esclusione delle trasformazioni da o in societ
semplici);
le trasformazioni eterogenee, per le quali il predetto principio di neutralit
fiscale vige solo nel limite in cui la trasformazione non fa venire meno, in capo al
soggetto che si trasforma, la titolarit di un complesso aziendale organizzato per
lesercizio dellimpresa.
In caso di trasformazione di ente non commerciale in societ di capitali, i beni
dellente si considerano conferiti in societ (quindi sulla base del loro valore normale), salvo che non siano gi compresi nellazienda o nel complesso aziendale eventualmente esercitato dallente non commerciale.
Inoltre, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci
(art. 5 TUIR), se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (riserve ex s.n.c.), non concorrono a formare il reddito dei soci
in caso di distribuzione. Limputazione di esse a capitale e successiva distribuzione
non implica la loro tassazione come dividendi percepiti.
La trasformazione determina la suddivisione dellesercizio in due distinti periodi
fiscali, con la conseguenza che sar necessario presentare due distinte dichiarazioni
dei redditi, sia ai fini IRES che IRAP: il reddito prodotto nel periodo pre trasformazione verr trattato secondo le regole dettate per le societ di persone, mentre quello
relativo al periodo post trasformazione sar trattato secondo quanto previsto per le
societ di capitali.
Un cenno merita la disciplina del riporto delle perdite nella trasformazione. Tali
perdite perdite, ai sensi dellart. 8, co. 2 del TUIR si sottraggono per ciascun socio in
proporzione alle citate quote di partecipazione ai risultati economici.

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

93

stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli imprenditori in contabilit semplificata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibilit di compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, di
capitale, ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze.
Per imprenditori individuali e societ di persone in contabilit ordinaria continua ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondo
il quale le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa natura conseguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto.
Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perdite
attribuite per trasparenza da societ in nome collettivo a societ di capitali (compensazione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilit dal momento che tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per trasparenza nei successivi cinque periodi dimposta dalla stessa societ che ha prodotto perdite.
Esempio di compensazione orizzontale:
reddito dimpresa
30.000

altri redditi
15.000

reddito complessivo
0

perdita a nuovo
0

reddito complessivo
15.000

perdita a nuovo
15.000

Esempio di compensazione verticale:


reddito dimpresa
30.000

altri redditi
15.000

Dal momento che le perdite prodotte dalla societ trasformanda prima delloperazione sono gi state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione alla
loro quota di partecipazione agli utili, esse non potranno pi essere riportate dalla
societ trasformata.
La trasformazione unoperazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972).
Tuttavia, la societ che risulta dalla trasformazione deve presentare allUfficio IVA la
dichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della delibera
nel registro delle imprese. Alla societ che risulta dalla trasformazione viene attribuito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cambiamento di sede sociale in unaltra provincia.
Latto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalit della registrazione
entro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamento
dellimposta di registro in misura fissa pari a euro 168.
Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la societ che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misura
della tassazione fissa (euro 168) in quanto loperazione di trasformazione consiste
solo nel mutamento della forma giuridica della societ e non in un atto di trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari.

94

Prova pratica n. 16

Esempio di perizia giurata di stima nel caso di trasformazione da societ di persone


a societ di capitali
Relazione giurata in euro ai sensi dellart. 2500ter, comma 2, del codice civile
della societ con sede in (-) n. , capitale sociale ,
iscritta presso la Camera di Commercio di Verona al numero R.E.A., codice fiscale e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona
Il sottoscritto Dott. nato il a , residente in ,
, Cod. Fisc.: , iscritto allOrdine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Verona n. , e al Registro Revisori Contabili n. G.U. n.
14 del 18-2-2000, D.M. 31-12-1999, ricevuto incarico da , in qualit di
legale rappresentante ed amministratore della societ ut supra indicata ,
di stimare in via stragiudiziale il valore dellintero patrimonio alla data del
della societ con sede , capitale sociale , iscritta presso
la Camera di Commercio di Verona al numero R.E.A., codice fiscale e numero
iscrizione al Registro Imprese di Verona , ai fini e per gli effetti di quanto
previsto dallart. 2500ter comma 2 del codice civile che prevede obbligatoriamente, nel caso di trasformazione di una societ di persone (in questo caso societ
in nome collettivo) in una societ a responsabilit limitata, la redazione di una
relazione di stima da parte di un esperto iscritto nel registro dei revisori contabili
, espone:
Premessa storica:
1) La societ , stata costituita con atto, rep. n. , Notaio stipulato in data .
La prefata societ stata costituita tra i signori:
.
.
.
La societ fin dalla costituzione aveva e, tuttora, ha come oggetto sociale: lo svuoto
di pozzi neri, lautotrasporto per conto terzi e le lavorazioni meccanico agricole.
Esplicazione del metodo estimativo adottato
Come noto qualora una societ di persone decida di trasformarsi un una societ
di capitali obbligatoria, ai sensi dellarticolo 2500ter, comma 2, del codice civile, la
redazione di una relazione di stima redatta da un esperto iscritto nel registro dei
revisori contabili.
Attesa la finalit di questa relazione ossia stimare, ai sensi e per gli effetti
dellarticolo 2500ter, comma 2, del codice civile, alla data del 31-10-2009 il valore di del patrimonio sociale della societ al fine di garantire che patrimonio netto della societ trasformanda non sia inferiore al capitale sociale minimo, pari ad 10.000, imposto per legge per la societ di capitali a responsabilit limitata che nascer dalla trasformazione dovranno essere utilizzati i criteri prudenziali individuati in dottrina, riconducibili sostanzialmente ai criteri
patrimoniali.

Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

95

Alla luce di quanto precede la valutazione del patrimonio sociale viene effettuata attribuendo particolare rilievo alle seguenti fasi:
attribuzione, in via prudenziale, ai beni facenti parte del compendio aziendale,
del minore tra il valore netto di bilancio ed il valore effettivo di mercato;
determinazione del patrimonio sociale della societ con valutazione autonoma
dellavviamento.
La determinazione del patrimonio sociale della societ in esame , come detto,
prevalentemente basato sugli elementi compresi nellattivo mobiliare cui vanno aggregati gli altri rapporti creditori, debitori, per arrivare poi alla valutazione dellavviamento che, data la clientela, avr una consistenza reale e importante.
La presente perizia, attesa la suddetta finalit di redazione, deve riferirsi al patrimonio della societ alla data del , data ravvicinata alla decisione di trasformazione, e pertanto il sottoscritto perito attesta la consistenza ed i valori a detta
data, dandone contezza sulla base dei dati contabili rilevati.
Il sottoscritto, a fronte di quanto sopra esposto, dichiara che il valore del patrimonio netto, espresso alla data del , della societ ammonta ad un
importo arrotondato non superiore ad quantificazione desumibile dal
valore di stima assegnato alla societ oggetto di perizia utilizzando il metodo patrimoniale con stima autonoma dellavviamento.
Alla luce di quanto sopra esposto il sottoscritto perito dichiara, ai sensi e per gli
effetti dellarticolo 2500ter del codice civile, che il capitale sociale della societ risultante dalla trasformazione deve essere fissato in una cifra non superiore al netto
patrimoniale ut supra definito e quantificato.
Quanto sopra viene asseverato con giuramento.
Fatto a oggi, dicembre .
LEsperto
(Dott.)

PROVA PRATICA N. 17
TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.:
ASPETTI CONTABILI E FISCALI
La societ per azioni Alfa, con un capitale sociale di 500.000, composta da tre
azionisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni il seguente:
azionista A: 300.000, pari al 60% del capitale sociale;
azionista B: 150.000, pari al 30% del capitale sociale;
azionista C: 50.000, pari al 10% del capitale sociale.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Debiti v/fornitori
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Costi desercizio
Ricavi desercizio

440.000
40.000
210.000
76.000
8.000
38.000
500.000
90.000
10.000
40.000
80.000
766.000

766.000

Durante lesercizio viene decisa la trasformazione della societ per azioni in societ
in nome collettivo. Il socio C recede dalla societ. Si ipotizza che la consistenza patrimoniale della societ, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in 700.000.
Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti:
riscontati costi non di competenza per 2.000
maturati interessi passivi per 1.000 pagati mediante bonifico bancario
ammortizzati automezzi per 44.000
valutate rimanenze di magazzino per 70.000.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e fiscali delloperazione di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda allelaborazione delle relative scritture
contabilli.
SVOLGIMENTO
La trasformazione da societ di capitali in societ di persone rappresenta una trasformazione omogenea, poich si risolve nella mutazione da un tipo ad un altro di
societ lucrativa, e regressiva, poich con loperazione si determina il passaggio ad
una regolamentazione patrimoniale meno accentuata. Tale operazione non era prevista in modo specifico dalla normativa civilistica precedente la riforma del diritto
societario, attuata con il D.Lgs. 6/2003. Tuttavia, essa era ritenuta perfettamente
lecita, dal momento che i creditori sociali, con loperazione aziendale in analisi,

98

Prova pratica n. 17

rafforzano la propria garanzia patrimoniale con laggiunta di quella personale dei


soci. Attualmente loperazione espressamente disciplinata dallart. 2500sexies c.c.
La deliberazione di trasformazione in societ di persone, salvo diversa disposizione dello statuto, adottata con le maggioranze previste per le modifiche dello
statuto ed comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono responsabilit illimitata, i quali rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alloperazione. Gli amministratori devono predisporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione:
copia della relazione deve restare depositata presso la sede della societ durante i 30
giorni che precedono lassemblea convocata per deliberare la trasformazione.
Ciascun socio ha diritto allassegnazione di una partecipazione proporzionale al
valore delle azioni possedute, tuttavia la trasformazione comporta la possibilit di
recesso dei soci (art. 2437 c.c.). Il rimborso delle azioni, se quotate su mercati regolamentati, avviene in base alla media aritmetica dei prezzi di chiusura dei sei mesi
precedenti; negli altri casi tenendo conto della consistenza patrimoniale della societ e delle sue prospettive reddituali (art. 2437ter c.c.).
Per quanto concerne gli aspetti fiscali, la trasformazione della societ per azioni
in societ in nome collettivo non costituisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di
avviamento.
Il reddito relativo al periodo compreso tra linizio del periodo dimposta in cui
avviene la trasformazione e la data in cui ha effetto la trasformazione stessa viene
assoggettato ad IRES mentre quello relativo al periodo compreso tra la medesima
data e la fine dellesercizio viene assoggettato ad IRPEF per trasparenza in capo ai
soci. Il riporto delle perdite fiscali formatesi prima delloperazione spetta alla trasformata: lart. 8 del TUIR dispone che le perdite delle societ in nome collettivo
vengano imputate, cio sottratte, ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili.
Il co. 4 dellart. 170 del TUIR stabilisce che in caso di trasformazione da societ
di capitali in societ di persone, le riserve costituite prima della trasformazione (escluse
quelle originate da soprapprezzi di emissione delle azioni, costituite con interessi di
conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni, con versamenti dei soci a fondo
perduto o in conto capitale, con rivalutazioni monetarie esenti) indicate nel bilancio
della societ trasformata con la denominazione della loro origine, sono imputate ai
soci, ai sensi dellart. 5 del TUIR, nel periodo dimposta in cui vengono distribuite o
utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite desercizio. Se non vengono
utilizzate, non sono soggette a tassazione.
Se invece non sono iscritte nel bilancio successivo alla trasformazione o vi sono
iscritte senza lindicazione della loro origine, le riserve vengono imputate ai soci nel
periodo dimposta successivo alla trasformazione della societ (tassazione immediata).
Tali riserve, se distribuite, concorrono alla formazione del reddito del socio nelle
modalit che seguono:
a) se soggetto passivo IRPEF, in base alle disposizioni previste dallart. 47 del TUIR
(utili da partecipazione) o dallart. 59 (dividendi);
b) se soggetto passivo IRES, secondo le prescrizioni dellart. 89 (dividendi ed interessi: esclusione dalla tassazione per il 95% del loro ammontare).

Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali

99

Si procede, dunque, alla redazione delle scritture contabili.


Scritture di assestamento:
Risconti attivi
Costi desercizio

2.000

Interessi passivi
Banca c/c

1.000

2.000
1.000

Ammortamento automezzi
Fondo amm.to automezzi

44.000

Rimanenze prodotti finiti


Variazione rimanenze prodotti finiti

70.000

44.000
70.000

Scritture di epilogo al conto economico dei costi e dei ricavi:


Conto economico
Costi desercizio
Interessi passivi
Ammortamento automezzi

83.000

Ricavi desercizio
Variazione rimanenze prodotti finiti
Conto economico

80.000
70.000

38.000
1.000
44.000

150.000

Rilevazione dellutile di periodo:


Conto economico
Utile di periodo

67.000
67.000

La situazione patrimoniale della trasformanda si presenta ora nel seguente modo:


Attivit

Passivit

Automezzi
Rimanenze prodotti finiti
Crediti v/clienti
Cassa
Risconti attivi

440.000
70.000
210.000
76.000
2.000

Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Fondo amm.to automezzi
Debiti v/fornitori
Banca c/c

500.000
90.000
10.000
67.000
84.000
38.000
9.000

Totale attivit

798.000

Totale passivit

798.000

Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitale
sociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalit:
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Avviamento

500.000
90.000
10.000
67.000
100.000

767.000

Somma dovuta al socio = 767.000 10% = 76.700

100

Prova pratica n. 17

Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consistenza patrimoniale della societ, stimata in 700.000. La differenza fra tale valore e il
patrimonio netto contabile della societ trasformanda (700.000 600.000), dovuta
ad avviamento interno non contabilizzato.
La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce altre immobilizzazioni immateriali dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime lindennit pagata
come frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabilizzati per carenza di costi ad utilit differita (principio contabile nazionale n. 24).
Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente:
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Avviamento
Debito v/azionista C

50.000
9.000
1.000
6.700
10.000

Debito v/azionista C
Cassa
Banca c/c

76.700

76.700
76.000
700

SITUAZIONE PATRIMONIALE DOPO IL RECESSO DELLAZIONISTA C


Attivit

Passivit

B) Immobilizzazioni:
I - Immobilizzazioni immateriali:
7) altre
10.000
II - Immobilizzazioni materiali:
4) automezzi
440.000
fondo amm.to automezzi
(84.000)
356.000

A) Patrimonio netto:
I - Capitale
IV - Riserva legale
VIII - Utili riportati
IX - Utile di periodo

450.000
81.000
9.000
60.300

C) Attivo circolante:
I - Rimanenze:
4) prodotti finiti
II - Crediti:
1) verso clienti

D) Debiti:
3) verso banche
6) verso fornitori

9.700
38.000

D) Risconti attivi
Totale attivit

70.000
210.000
2.000
648.000

Totale passivit

648.000

Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei conti e allapertura dei conti della societ trasformata:
Stato patrimoniale finale
Automezzi
Crediti v/clienti
Rimanenze prodotti finiti
Altre immobilizzazioni immateriali
Risconti attivi
Fondo amm.to automezzi
Debiti v/fornitori

732.000
440.000
210.000
70.000
10.000
2.000
84.000
38.000

Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali

Banca c/c
Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Stato patrimoniale finale

9.700
450.000
81.000
9.000
60.300

Automezzi
Crediti v/clienti
Rimanenze prodotti finiti
Altre immobilizzazioni immateriali
Risconti attivi
Stato patrimoniale iniziale

440.000
210.000
70.000
10.000
2.000

Stato patrimoniale iniziale


Capitale sociale
Riserva legale
Utili riportati
Utile di periodo
Fondo amm.to automezzi
Debiti v/fornitori
Banca c/c

732.000

101

732.000

732.000
450.000
81.000
9.000
60.300
84.000
38.000
9.700

PROVA PRATICA N. 18

(PROVA

LIQUIDAZIONE DI SOCIET DI CAPITALI:


ASPETTI CONTABILI E FISCALI
ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - II SESSIONE 2008)

Il candidato illustri la fase di liquidazione di una societ di capitali con due soci in pari
quote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio finale di liquidazione nel cui netto figura un
ultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalit di tassazione
compilando il progetto di riparto.
SVOLGIMENTO
Lo scioglimento di una societ pu avvenire per volont dei soci o per altre
cause previste dalla legge. In particolare, le cause di scioglimento comuni a tutte le
societ sono le seguenti:
a) il decorso del termine di durata del contratto sociale;
b) il conseguimento delloggetto sociale o la sopravvenuta impossibilit di conseguirlo;
c) il provvedimento dellautorit governativa;
d) altre cause previste dallatto costitutivo.
Le societ di capitali, inoltre, si sciolgono:
a) per limpossibilit di funzionamento (a causa di divergenze tra i soci) o la continuata inattivit dellassemblea;
b) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, se lassemblea,
convocata senza indugio, non delibera la riduzione e il contemporaneo aumento
del capitale o la trasformazione della societ;
c) per deliberazione dellassemblea (straordinaria);
d) quando, a seguito del recesso del socio, non sia possibile cedere la partecipazione
o rimborsare il socio tramite lutilizzo di riserve o la riduzione del capitale sociale;
e) per le altre cause previste dallatto costitutivo o dallo statuto.
In conseguenza della procedura di liquidazione, fatta eccezione per lorgano
amministrativo che viene sostituito dai liquidatori, lassemblea dei soci e il collegio
sindacale continuano la loro attivit. Lassemblea, tuttavia, subisce una limitazione
dei suoi poteri, in quanto lambito operativo circoscritto alle sole deliberazioni
inerenti alla liquidazione. Lorgano di controllo, invece, non subisce limitazioni ma
mentre in precedenza i sindaci dovevano controllare le attivit degli amministratori, durante la liquidazione sono soggetti al loro controllo i liquidatori e lesercizio
della loro attivit liquidatoria.
Gli amministratori, contestualmente allaccertamento della causa di scioglimento, debbono convocare lassemblea straordinaria dei soci per la nomina dei liquidatori. In caso di mancato raggiungimento dei quorum previsti per lassemblea straordinaria, o nei casi di impossibilit di funzionamento o continuata inattivit dellassemblea, la nomina avviene con decreto del tribunale. Gli amministratori devono
poi consegnare ai liquidatori i beni e i libri sociali, una situazione dei conti alla data

104

Prova pratica n. 18

di effetto dello scioglimento (ovvero un bilancio di verifica) e un rendiconto della


gestione relativo al periodo successivo allultimo bilancio approvato.
Durante la liquidazione, i liquidatori hanno lobbligo di redigere annualmente il
bilancio di liquidazione composto da situazione patrimoniale, conto economico,
nota integrativa e relazione dei liquidatori. questa una innovazione introdotta dalla riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) per le societ di capitali: i liquidatori
nella relazione devono illustrare landamento, le prospettive anche temporali della
liquidazione ed i principi e criteri adottati per realizzarla. Il bilancio di liquidazione
dovr essere accompagnato dalle relazioni del collegio sindacale e del soggetto che
esercita il controllo contabile ed essere approvato dallassemblea ordinaria.
Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situazione patrimoniale priva di conto economico, i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto allultimo bilancio approvato (nonch le ragioni e le conseguenze di tali variazioni) e ad esso deve essere allegata la
documentazione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquidazione permette di formulare le prime ipotesi riguardo la capacit della liquidit
esistente allapertura della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzo
delle attivit, di estinguere le passivit dellazienda e coprire gli oneri della procedura: lo stato patrimoniale esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attivit e
lentit delle passivit da estinguere nonch, nellapposito Fondo costi e oneri di
liquidazione, il costo della procedura nella sua durata prevista al netto dei proventi
che la liquidazione potr maturare nel suo corso.
Il principio sancito dallart. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle voci
deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dellattivit,
non pi applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo la
logica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori di
funzionamento e i valori di liquidazione delle attivit e passivit devono essere imputate
ad uno specifico conto denominato Rettifiche di liquidazione, il cui saldo andr a
diminuire o aumentare limporto del patrimonio netto contabile che risulta dal rendiconto degli amministratori e sar parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.
Avvenuta la realizzazione dellattivo e lestinzione del passivo, i liquidatori procedono alla redazione del bilancio finale di liquidazione con il piano di riparto, che dovr
indicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dellattivo. Il deposito
del bilancio finale presso il Registro delle imprese , a differenza di quanto previsto per
le societ di persone, un obbligo di tutti i tipi di societ di capitali. In merito alla forma
e al contenuto del bilancio finale di liquidazione, non sono previste disposizioni specifiche, ma si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso destinato, debba
essere formato da uno stato patrimoniale semplificato e in un conto economico che
raccolga in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura di
liquidazione. Il bilancio finale non deve mai presentare passivit superiori alle attivit,
in quanto ci comporterebbe lattivazione di una procedura concorsuale.
Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilancio
finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquidatori possono procedere alla distribuzione dellattivo ed alla richiesta di cancellazione
della societ dal Registro delle imprese. I liquidatori devono, infine, provvedere al
deposito dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conservati per dieci anni dalla data di cancellazione della societ.

105

Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e fiscali

Si ipotizza che la situazione contabile della societ posta in liquidazione sia la


seguente e che la fase di liquidazione si risolva nellarco di un solo anno solare:
Attivit

Passivit

Impianti
Rimanenze
Crediti v/clienti
Banca c/c
Cassa
Titoli

32.500
53.000
126.000
30.000
500
6.000

Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile es. prec.te
Fondo amm.to impianti
Fondo TFR
Debiti v/fornitori
Mutui passivi
Erario c/IVA

100.000
14.000
21.000
3.000
16.000
10.000
63.000
20.000
1.000

Totale attivit

248.000

Totale passivit

248.000

Il liquidatore procede alla verifica della consistenza delle varie poste contabili con
lobiettivo, per quelle dellattivo, di determinarne il valore presumibile di realizzo. A tal
fine il liquidatore procede alle scritture di integrazione e rettifica di seguito riportate.
Per limpianto iscritto tra le immobilizzazioni materiali viene stimato un possibile valore di realizzo pari ad euro 11.000, quindi si procede allo stralcio del valore
accantonato nel fondo ammortamento e alla riduzione del valore iscritto nellattivo:
Fondo amm.to impianti
Rettifiche di liquidazione

16.000

Rettifiche di liquidazione
Impianti

21.500

16.000
21.500

I crediti iscritti in bilancio risultano esigibili e quindi il loro valore non viene
rettificato. Le consistenze fisiche rilevate in cassa sono perfettamente riscontrate.
Per quanto riguarda il Fondo costi e oneri di liquidazione si accerta un saldo negativo di euro 5.930 in conseguenza delle seguenti entrate ed uscite previste: interessi
attivi per euro 170; compenso al liquidatore di euro 5.000; altre spese per euro 1.100.
Rettifiche di liquidazione
Fondo costi e oneri di liquidazione

5.930
5.930

Il bilancio iniziale di liquidazione sar il seguente:


Attivit

Passivit

Impianti
Rimanenze
Crediti v/clienti
Banca c/c
Cassa
Titoli
Rettifiche di liquidazione

11.000
53.000
126.000
30.000
500
6.000
11.430

Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile es. prec.te
Fondo TFR
Debiti v/fornitori
Mutui passivi
Erario c/IVA
Fondo costi e oneri liquid.

100.000
14.000
21.000
3.000
10.000
63.000
20.000
1.000
5.930

Totale attivit

237.930

Totale passivit

237.930

106

Prova pratica n. 18

Il liquidatore procede ora al realizzo di tutte le attivit, al pagamento dei debiti e


del compenso al liquidatore nonch alle normali operazioni di gestione.
Vendita delle scorte di magazzino e dellimpianto (questultimo viene venduto ad un
prezzo maggiore del valore presumibile di realizzo):
Crediti v/clienti
Merci c/vendite
IVA a debito

72.600

Crediti v/clienti
Impianti
Plusvalenze
IVA a debito

14.520

Banca c/c
Crediti v/clienti

87.120

60.000
12.600
11.000
1.000
2.520
87.120

Incasso crediti commerciali (viene concesso uno sconto):


Banca c/c
Abbuoni passivi
Crediti v/clienti

124.000
2.000
126.000

Pagamento fornitori (si ottiene un abbuono):


Debiti v/fornitori
Banca c/c
Abbuono attivo

63.000
62.500
500

Vendita dei titoli:


Banca c/c
Ritenute su interessi
Titoli
Interessi attivi
Plusvalenze

6.246
14
6.000
70
190

Estinzione anticipata del mutuo passivo:


Mutui passivi
Interessi passivi
Oneri bancari
Banca c/c

20.000
110
50
20.160

Versamento dellIVA relativa al mese precedente:


Erario c/IVA
Banca c/c

1.000
1.000

107

Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e fiscali

Pagamento del TFR ai dipendenti e delle relative ritenute fiscali:


Fondo TFR
Banca c/c
Erario c/ritenute su TFR
Erario c/ritenute su TFR
Banca c/c

10.000
8.500
1.500
1.500
1.500

Incasso interessi attivi per giacenza c/c:


Banca c/c
Ritenute su interessi
Interessi attivi

80
20
100

Versamento dellIVA dovuta per le operazioni eseguite durante la liquidazione:


Erario c/IVA
Banca c/c

15.120
15.120

Versamento in banca del saldo di cassa:


Banca c/c
Cassa

500
500

Pagamento del compenso al liquidatore e versamento della ritenuta dacconto:


Consulenze
Banca c/c
Erario c/ritenute dacconto

5.000

Erario c/ritenute dacconto


Banca c/c

1.000

4.000
1.000
1.000

Estinzione del Fondo costi e oneri di liquidazione:


Fondo costi e oneri di liquidazione
Utilizzo fondo liquidazione

5.930
5.930

La fase di liquidazione a questo punto terminata, essendo state realizzate le


attivit e liquidate le passivit esistenti. ora possibile predisporre il bilancio finale di liquidazione, che riporta un utile di euro 4.630, tenuto conto delle imposte sul
reddito stimate in euro 3.000.
Imposte sul reddito
Debiti tributari
Ritenute su interessi

3.000
2.966
34

I redditi derivanti dalla liquidazione di societ di capitali devono essere tassati


secondo le modalit ordinarie. Non , infatti, ammessa per tali societ la modalit
di tassazione separata, applicabile solo alle liquidazioni di imprese individuali e
societ di persone.

108

Prova pratica n. 18

Lart. 182 del TUIR disciplina gli adempimenti relativi alle imposte dirette. In particolare, tale articolo prevede una tassazione delleventuale reddito conseguito nel periodo
compreso tra linizio dellesercizio e linizio della liquidazione (i liquidatori devono quindi
presentare la relativa dichiarazione dei redditi) e una tassazione del reddito imputabile
allintera durata della liquidazione determinato in base al bilancio finale. Nel caso in cui
per la liquidazione abbia una durata superiore allesercizio in cui ha avuto inizio, vi
lobbligo di presentare la dichiarazione dei redditi e tassare provvisoriamente il reddito
relativo a ciascun esercizio, operando poi un conguaglio in base al bilancio finale. Tuttavia, se la liquidazione si protrae per pi di cinque esercizi (tre per le imprese individuali
e le societ di persone) o in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi
determinati e tassati provvisoriamente si considerano definitivi.
STATO PATRIMONIALE
Attivit

Passivit

Banca c/c
Rettifiche di liquidazione

134.166
11.430

Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile periodo
Utile es. prec.te
Debiti tributari

100.000
14.000
21.000
4.630
3.000
2.966

Totale attivit

145.596

Totale passivit

145.596

CONTO ECONOMICO
Costi

Ricavi

Consulenze
Rimanenze
Interessi passivi
Oneri bancari
Abbuoni passivi
Imposte sul reddito
Totale costi
Utile periodo

5.000
53.000
110
50
2.000
3.000
63.160
4.630

Merci c/vendite
Abbuoni attivi
Plusvalenze
Interessi attivi
Utilizzo fondo liquid.

60.000
500
1.190
170
5.930

Totale a pareggio

67.790

Totale ricavi

67.790

Il saldo del conto bancario, trattenendo solo quanto necessario per lestinzione del
debito tributario, rappresenta il residuo attivo da versare ai soci ovvero il capitale
netto di liquidazione. Si predispone pertanto il piano di riparto, che assegna ai soci il
saldo attivo di liquidazione in proporzione alle quote di capitale sociale possedute.
Piano di riparto
Socio A
n. . azioni ordinarie
quota di partecipazione 50%

65.600

Socio B
n. . azioni ordinarie
quota di partecipazione 50%

65.600

109

Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e fiscali

Le scritture contabili per la rilevazione e la distribuzione ai soci del capitale netto


di liquidazione saranno le seguenti:
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva straordinaria
Utile periodo
Utile es. prec.te
Capitale netto di liquidazione
Rettifiche di liquidazione

100.000
14.000
21.000
4.630
3.000

Capitale netto di liquidazione


Socio A c/quota da restituire
Socio B c/quota da restituire

131.200

Socio A c/quota da restituire


Socio B c/quota da restituire
Banca c/c

131.200
11.430
65.600
65.600
65.600
65.600
131.200

Come ultimo adempimento si procede al pagamento delle imposte:


Debiti tributari
Banca c/c

2.966
2.966

PROVA PRATICA N. 19
FUSIONE: SCRITTURE CONTABILI
E AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE

Data la seguente situazione contabile della societ Alfa s.r.l., incorporata nella Beta
s.p.a., alla data di effetto della fusione
STATO PATRIMONIALE
Attivo

Passivo

Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA

5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000

Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio

50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000

Totale

925.000

Totale

925.000

CONTO ECONOMICO
Costi

Ricavi

Merci c/acquisti
Materiale di consumo
Stipendi e salari
Contributi previdenziali
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive

450.000
22.000
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000

Totale
Utile di esercizio

941.000
5.000

Totale a pareggio

946.000

Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive

890.000
2.000
40.000
14.000

Totale

946.000

il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalit di determinazione del
rapporto di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica in capo allincorporata. Inoltre, supponendo che la societ Beta s.p.a. detiene nella
societ Alfa s.r.l. una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilit al valore di
100.000, e che per far fronte allassegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentato
il capitale sociale di 80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capo
allincorporante e alla determinazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.

112

Prova pratica n. 19

SVOLGIMENTO
La fusione unoperazione straordinaria che realizza lunificazione di due o pi
societ in ununica societ.
Con il D.Lgs. 6/2003 (riforma del diritto societario) le incertezze che accompagnavano la natura giuridica delle fusioni sono destinate a scomparire, anche se
non si sono avuti elementi decisivi per dirimere del tutto le controversie prima
esistenti. La fusione fra societ, prevista dallart. 2501 e ss. c.c., non determina, nel
caso di fusione per incorporazione, lestinzione della societ incorporata, n crea
un nuovo soggetto di diritto nellipotesi di fusione propriamente detta, bens viene
attuata lunificazione, per integrazione reciproca, delle societ partecipanti alla
fusione.
Il nuovo testo dellart. 2504bis, co. 1, c.c. non prevede, tuttavia, una successione
della societ incorporante nella posizione sostanziale e processuale della incorporata, ma una semplice prosecuzione di tutti i rapporti, anche processuali (come avviene nelle trasformazioni). Il legislatore ha chiarito, in maniera definitiva, che la fusione fra societ non provoca lestinzione di soggetti e la creazione di altri ma, al
contrario, levoluzione modificativa di uno stesso soggetto, che mantiene la propria
identit in un nuovo assetto organizzativo. Pertanto, con le nuove norme, la fusione
rappresenta una mera modifica che lascia sopravvivere tutte le societ partecipanti
alla fusione, sia pure con una nuova struttura organizzativa e con prosecuzione di
tutti i rapporti precedenti.
Questa unificazione pu avvenire attraverso due modalit:
fusione in senso proprio : comporta la costituzione di una nuova societ che
prende il posto delle diverse societ che prendono parte al procedimento di fusione;
fusione per incorporazione: una societ esistente per effetto della fusione viene
ad incorporare una o pi societ.
Lunificazione consiste nella riduzione ad ununit dei patrimoni di tutti i patrimoni delle societ che partecipano alla fusione. Al termine della fusione ci sar un
unico patrimonio o della societ incorporante o della societ di nuova costituzione.
Al tempo stesso confluiscono anche in ununica struttura organizzativa societaria,
tutte le strutture organizzative societarie delle societ che partecipano alla fusione.
Inoltre la societ risultante dalla fusione continuer lattivit delle societ che si
fondono mentre le societ che si fondono andranno ad estinguersi. Si applica anche
in questo caso il principio della continuit dei rapporti giuridici: la societ risultante dalla fusione conserver tutti i diritti e gli obblighi e continuer in tutti i rapporti,
anche processuali.
C ancora una sorta di discussione in dottrina su come inquadrare questo istituto: sostanzialmente come se fosse una sorta si trasferimento universale dei beni
dalle societ che fondono alla societ che risulta dalla fusione. Unaltra parte della
dottrina dice che non un fenomeno di successione universale a carattere istintivo,
ma una sola modifica dellatto costitutivo. Il risultato stato che la fusione una
vicenda modificativa dellatto costitutivo, lestinzione diventa un effetto dellavvenuta modifica dellatto costitutivo.

Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

113

possibile anche la fusione eterogenea che coinvolge enti diversi: In questo caso
si applicano le regole della trasformazione eterogenea.
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporante ottenuto dal
rapporto:
valore economico stimato della societ incorporante
numero azioni emesse dalla societ incorporante
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporata dato da:
valore economico valutato della societ incorporata
numero azioni emesse dalla societ incorporata
Il rapporto di cambio stabilito attraverso il confronto fra i due valori unitari
effettivi delle azioni delle societ partecipanti alla fusione. Esso va moltiplicato per
il numero di azioni da concambiare della incorporata, in modo che ai soci di questa
societ possano essere assegnate, in sostituzione delle vecchie azioni, partecipazioni il cui valore effettivo sia uguale a quello dei titoli che si annullano.
Il numero delle nuove azioni da emettere pu essere calcolato dividendo il valore
del capitale economico della societ incorporata per il valore unitario effettivo delle
azioni dellincorporante.
Lincorporata deve procedere, nel momento in cui la fusione produce i suoi effetti,
alla chiusura dei propri conti. Tale operazione si presenta con due modalit differenti,
a seconda che gli effetti contabili siano contestuali agli effetti giuridici delloperazione
oppure siano retrodatati. In questo secondo caso, solitamente, gli effetti contabili vengono fatti coincidere con la data di chiusura dellultimo esercizio dellincorporata, di
modo che tutte le operazioni compiute dalla stessa in data successiva siano imputate
al bilancio dellincorporante. Bisogna fare attenzione, per, alla data di chiusura dellesercizio dellincorporante, perch se questa successiva alla data di chiusura dellesercizio dellincorporata, la retrodatazione non pu andare oltre la data pi recente
tra le due e, in questo caso, finisce per perdere di interesse.
Verificandosi una chiusura di esercizio anticipata, necessario effettuare le scritture di assestamento tipiche della chiusura dellesercizio e successivamente determinare il risultato economico dellesercizio stesso. Dopo di che, si dovr procedere
con la chiusura dei conti economici e patrimoniali. In pratica, non si hanno differenze rispetto alle scritture che si effettuano per unordinaria chiusura di esercizio,
salvo per il fatto che i conti patrimoniali vengono solitamente girati al conto transitorio Societ x c/incorporazione.
Alla data di effetto della fusione devono essere registrate le scritture di chiusura:
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive
Conto economico c/chiusura

890.000
2.000
40.000
14.000

Merci c/acquisti
Materiale di consumo

450.000
22.000

946.000

114

Prova pratica n. 19

Stipendi e salari
Contributi previdenziali
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive
Conto economico c/chiusura
Conto economico c/chiusura
Utile di esercizio

250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
941.000
5.000
5.000

Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione

5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000

Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione

50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000

925.000

925.000

BILANCIO DI VERIFICA
Dare
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA
Capitale sociale
Riserva legale
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Utile di esercizio
Merci c/vendite
Interessi attivi
Fitti attivi
Sopravvenienze attive

Avere

5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
50.000
14.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
5.000
890.000
2.000
40.000
14.000

115

Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

Merci c/acquisti
Materiale di consumo
Stipendi e salari
Contributi previdenziali
Spese telefoniche
Energia elettrica
Materiale di cancelleria
Oneri bancari
Interessi passivi
Sopravvenienze passive
Utile di esercizio

450.000
22.000
250.000
78.000
25.000
7.000
11.000
34.000
47.000
17.000
5.000

Totale

1.871.000

1.871.000

In caso di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la societ incorporata non deve procedere alla determinazione del risultato di esercizio e, di
conseguenza, non deve neanche effettuare le scritture di assestamento (sempre
che la data di chiusura coincida con la chiusura dellultimo bilancio); inoltre,
opportuno effettuare distintamente la chiusura dei conti relativi al momento al
quale si fanno retroagire gli effetti contabili e quella relativa alla chiusura dei
movimenti effettuati nel periodo successivo a questa stessa data. Ci opportuno in quanto la determinazione delle differenze di fusione avviene in base alla
situazione contabile esistente al momento della fusione e, quindi, al patrimonio
netto allora esistente.
Al momento in cui la fusione produce i suoi effetti la societ incorporante deve
iscrivere nella propria contabilit le attivit e le passivit della societ incorporata; a
fronte di tale iscrizione abbiamo lannullamento delle partecipazioni nellincorporata stessa e laumento del capitale sociale eseguito a servizio della fusione, in base al
rapporto di cambio concordato. Naturalmente, nelleseguire questa operazione di
trasferimento dei conti dalla contabilit dellincorporata allincorporante, non si
devono ricostituire le voci del patrimonio netto; questo varier nellincorporante per
il valore delle azioni assegnate ai soci dellincorporata. Le attivit e le passivit dellincorporata, in applicazione del principio della continuit dei valori, vengono normalmente caricati nella contabilit dellincorporante al loro precedente valore di
iscrizione nella contabilit dellincorporata.
Per quanto concerne lannullamento della partecipazione, abbiamo la seguente
differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. quota partecipazione valore partecipazione =
69.000 (60%) 100.000 = 58.600
Per quanto concerne le azioni da assegnare ai soci dellincorporata, abbiamo la
seguente differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. quota soci terzi aumento C.S. =
69.000 (40%) 80.000 = 52.400
Disavanzo di fusione = 58.600 + 52.400 = 111.000

116

Prova pratica n. 19

Procediamo, quindi, alla redazione delle scritture contabili:


Societ Alfa c/fusione
Capitale sociale
Emesse n. azioni del valore nominale di per
assegnazione ai soci della Alfa s.r.l.
Arredamento
Macchine dufficio
Automezzi
Immobili
Crediti v/clienti
Rimanenze di magazzino
Titoli di Stato
Credito IVA
Disavanzo di fusione
Debiti v/fornitori
Debiti per TFR
Fondi rischi
Debiti v/banche
Ratei passivi
Partecipazioni
Societ Alfa c/fusione
Presa in carico delle attivit e delle passivit della societ
Alfa s.r.l. a seguito di sua incorporazione

80.000
80.000

5.000
8.000
25.000
300.000
500.000
70.000
5.000
12.000
111.000
415.000
75.000
24.000
340.000
2.000
100.000
80.000

Se si ritiene di poter utilizzare il disavanzo di fusione per rivalutare i beni dellincorporata, la scrittura la seguente:
Immobili
Arredamento
Disavanzo di fusione

105.000
6.000
111.000

Nel caso in cui le differenze di fusione siano da considerare come componenti


reddituali dellesercizio o come oneri pluriennali o come fondo rischi, necessario
effettuare dopo la loro rilevazione la relativa scrittura di giroconto.
Se si ritiene che il disavanzo di fusione sia dovuto allavviamento commerciale o
tecnologico od organizzativo di cui gode lazienda incorporata:
Avviamento
Disavanzo di fusione

111.000
111.000

Quando il disavanzo da annullamento sia spiegabile con la perdita di valore subita


dalla partecipazione nellincorporata:
Svalutazione partecipazioni
Disavanzo di fusione

111.000
111.000

Se si ritiene che lavanzo di fusione maturato sia dovuto ad una sottovalutazione


dellincorporata, per via di rischi collegati allattivit della stessa o a previsioni negative
riguardo al trend economico:
Avanzo di fusione
Fondo rischi

50.000
50.000

117

Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

Quando lavanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato dai
soci terzi dellincorporata a titolo di sovrapprezzo azioni:
Avanzo di fusione
Fondo sovrapprezzo azioni

50.000
50.000

Anche per lincorporante opportuno rilevare separatamente le attivit e le passivit dellincorporata, esistenti alla data di effetto contabile della fusione, dai movimenti contabili successivi.

PROVA PRATICA N. 20
FUSIONE: RAPPORTO DI CAMBIO E PROGETTO DI FUSIONE

Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per lesecuzione di una operazione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della societ BETA
S.p.a. nella societ ALFA S.p.A con effetti contabili e fiscali retrodatati all1-1-2009:
1) determini il rapporto di concambio azionario;
2) stabilisca lentit dellaumento di capitale al servizio del concambio azionario e determini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento delloperazione;
3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando leventuale disavanzo;
4) suddivida laumento del capitale e leventuale avanzo di fusione a seconda del regime fiscale applicabile;
5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dellOrgano Amministrativo;
6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della societ incorporata e della societ incorporante;
7) calcoli limposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale delleventuale disavanzo di fusione.
SVOLGIMENTO
Supponiamo che le societ Alfa e Beta presentino le seguenti situazioni patrimoniali:
Alfa S.p.a.
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni materiali
Partecipazione in Beta S.p.a.
Altre immobilizzaz.finanziarie
Rimanenze
Crediti
Disponibilit liquide
Ratei e risconti attivi
Totale attivo

Beta S.p.a.

143.695
12.566.929
9.000.000
15.719.271
23.899.032
47.677.376
4.313.791
551.277

66.932
1.509.586
n.a.
9
5.539.285
7.609.314
891.429
44.723

113.871.371

15.661.278

Capitale sociale
Riserva rivalutazione L. 342/2000
Altre riserve di capitale
Altre riserve di utili

3.000.000
0
55.245.866
0

4.000.000
1.750.000
1.657.707
2.000.000

Totale patrimonio netto

58.245.866

9.407.707

Fondi per rischi ed oneri


Fondo TFR
Debiti
Ratei e risconti passivi

621.498
5.631.744
48.401.251
971.012

354.353
891.943
5.005.397
1.878

113.871.371

15.661.278

Totale passivo e netto

120

Prova pratica n. 20

Considerato che:
il capitale sociale di Alfa Spa suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominali
euro 1,00= ciascuna;
le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000);
il capitale sociale di Beta S.p.a. suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali
euro 10,00= ciascuna;
Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale
sociale;
le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D
(40.000);
il valore contabile delle attivit e delle passivit di Alfa S.p.a. coincide con il
corrispondente valore corrente;
Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro
1.000.000 il cui corrispondente valore corrente pari ad euro 8.000.000;
Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739;
Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attivit industriale, seppure in settori
diversi.
Procedimento di fusione
1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazione dellOrgano Amministrativo
2. Relazione degli esperti
3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
4. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
5. Decisione dei soci in ordine alla fusione
6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci
7. Decorso dei termini per lopposizione da parte dei creditori o loro consenso
8. Deposito ed iscrizione dellatto
9. Atto di fusione
Lart. 2501ter c.c. prevede che lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla
fusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per liscrizione nel
registro delle imprese del luogo ove hanno sede le societ partecipanti alla fusione.
Tra liscrizione del progetto e la data fissata per la decisione in ordine alla fusione
devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con
consenso unanime.
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve predisporre
una relazione che illustri e giustifichi, sotto il profilo giuridico ed economico, il
progetto di fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote
(art. 2501quinquies c.c.).
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve redigere, con
losservanza delle norme sul bilancio desercizio, la situazione patrimoniale delle
societ stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno
in cui il progetto di fusione depositato nella sede della societ.
La situazione patrimoniale pu essere sostituita dal bilancio dellultimo esercizio, se questo stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indicato nel primo comma (art. 2501quater c.c.).

121

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Uno o pi esperti per ciascuna societ devono, inoltre, redigere una relazione sulla
congruit del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo o
i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valori
risultanti dallapplicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difficolt di valutazione.
La relazione deve contenere, inoltre, un parere sulladeguatezza del metodo o dei metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sullimportanza relativa attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.).
Determinazione del valore economico delle azioni di Alfa e Beta
Alfa S.p.a.
P.N. contabile al 31-12-200

58.245.866

Valore corrente immobile di Beta


Corrispondente valore contabile

Beta S.p.a.
9.407.707
8.000.000
(-)1.000.000

Maggior valore corrente immobile

7.000.000

Fiscalit latente (IRES 27,5% + IRAP 3,9%)

(-)2.198.000

Valore economico del patrimonio netto di Beta S.p.a.

14.209.707

70% del valore economico di Beta


Valore contabile della partecipazione in Beta

9.946.795
(-)9.000.000

Maggior valore corrente partecipazione

946.795

Fiscalit latente (27,5% 5%)

(-)13.018

Valore economico del patrim.netto di Alfa S.p.a.

59.179.642

Valori economici Alfa e Beta con arrot.

59.180.000

14.210.000

3.000.000

400.000

19,727

35,525

Numero azioni costituenti il capitale sociale


Valore economico unitario delle azioni

Determinazione del rapporto di cambio


Val. econ. totale incorporata Numero azioni incorporante 14.210.000 3.000.000

= 1.801
=
ale incorporante Numero azioni incorporata 59.180.000 400.000
Val. econ. tota
Val. econ. unitario azioni incorporata 35.525
=
= 1.801
Val. econ. unitario azioni incorporante 19.727
pertanto (con arrotondamento):
1.800 18 9

1.000 10 5
Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai soci
di questultima

Numero di azioni di nuova emissione al servizio del concambio azionario


Azioni Alfa possedute
Socio C
Socio D
Totale

Azioni Beta assegnate

80.000
40.000

144.000
72.000

120.000

216.000

122

Prova pratica n. 20

Azioni Alfa ante fusione

% poss.

azioni Alfa post fusione

% poss.

Socio A
Socio B
Socio C
Socio D

2.400.000
600.000
0
0

80,00%
20,00%
0,00%
0,00%

2.400.000
600.000
144.000
72.000

74,63%
18,66%
4,48%
2,24%

Totale

3.000.000

100,00%

3.216.000

100,00%

Valore economico
partecipaz. dei soci
ante fusione

Valore economico
partecipaz. dei soci
post fusione

%
poss.

Socio A (soci Alfa)


Socio B (soc. Alfa)
Socio C (soc. Beta)
Socio D (soc. Beta)

47.344.000
11.836.000
2.842.000
1.421.000

47.345.522
11.836.381
2.840.731
1.420.366

74,63%
18,66%
4,48%
2,24%

Totale aggregato

63.443.000

63.443.000

100,00%

Differenze di fusione:
Valore contabile partecipazione in Beta Spa annullata
9.000.000
Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta da Alfa (-)6.585.395
Disavanzo di fusione da annullamento

2.414.605

Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta dai


soci C e D
Aumento del capitale sociale di Alfa effetto del concambio

2.822.312
(-)216.000

Avanzo di fusione da concambio

2.606.312

9.407.707 70%

9.407.707 30%

Scritture di fusione BETA S.p.a:


Rilevato il capitale netto di fusione di Beta S.p.a.:
Capitale sociale
Riserva da rivalutazione L. 342/2000
Altre riserve di capitale
Altre riserve di utili
Capitale netto di fusione

4.000.000
1.750.000
1.657.707
2.000.000
9.407.707

Rilevata chiusura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:


Passivit
Componenti positivi di reddito
Alfa S.p.a. c/ns. apporto
Attivit
Componenti negativi di reddito

7.153.571
1.000.000
9.407.707
16.661.278
900. 000

123

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Rilevata attribuzione del capitale netto ai soci:


Capitale netto di fusione
Alfa S.p.a. c/sua quota
Socio C c/sua quota
Socio D c/sua quota

9.407.707
6.585.395
1.881.541
940.771

Rilevato annullamento delle azioni di Beta S.p.a. e concambio:


Alfa S.p.a. c/sua quota
Azioni Alfa S.p.a.
Alfa S.p.a. c/ns. apporto

6.585.395
2.822.312
9.407.707

Rilevata assegnazione azioni Alfa S.p.a. ai soci C e D di Beta S.p.a.:


Socio C c/sua quota
Socio D c/sua quota
Azioni Alfa S.p.a.

1.88.541
940.771
2.822.312

Scritture di fusione ALFA S.p.a.


Rilevato annullamento partecipazione in Beta ed aumento di capitale per concambio:
Beta S.p.a. c/suo apporto
Disavanzo di fusione da annullamento
Partecipazione in Beta S.p.a.
Capitale sociale
Avanzo di fusione da concambio

9.407.707
2.414.605
9.000.000
216.000
2.606.312

Rilevata riapertura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:


Attivit
Componenti negativi di reddito
Passivit
Componenti positivi di reddito
Beta S.p.a. c/suo apporto

16.661.278
900.000
7.153.571
1.000.000
9.407.707

Rilevata ricostituzione della riserva di rivalutazione L. 342/2000 di Beta S.p.a.:


Avanzo di fusione da concambio
Riserva da rivalutazione L. 342/2000

1.750.000
1.750.000

Rilevata allocazione del disavanzo di fusione:


Fabbricati
Disavanzo di fusione da annullamento

2.414.605
2.414.605

Rilevata elisione crediti debiti esistenti tra Alfa e Beta:


Debiti vs. societ Beta S.p.a.
Crediti vs. societ Alfa S.p.a.

4.868.739
4.868.739

124

Prova pratica n. 20

Dal punto di vista fiscale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa disciplina. Il primo stabilisce che la fusione tra pi societ non costituisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante non si tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del
rapporto di cambio delle azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di
alcuna delle societ fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio per
effetto delleventuale imputazione del disavanzo derivante dallannullamento o dal
concambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della
societ incorporata o fusa, non sono imponibili nei confronti dellincorporante o
della societ risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base allultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo
risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i
dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.
Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nellultimo bilancio delle societ fuse
o incorporate concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio
prioritariamente utilizzando leventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non
si applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite
in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al
capitale complessivo delle societ partecipanti alla fusione al netto delle quote del
capitale di ciascuna di esse gi possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dellavanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente
alla fusione sono state imputate al capitale delle societ fuse o incorporate si intendono trasferite nel capitale della societ risultante dalla fusione o incorporante e
concorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Il co. 2ter dellart. 176 stabilisce che la societ conferitaria pu optare, nella dichiarazione dei redditi relativa allesercizio nel corso del quale stata posta in essere loperazione o, al pi tardi, in quella del periodo dimposta successivo, per lapplicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi
dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi allazienda
ricevuta, di unimposta sostitutiva dellimposta sul reddito delle persone fisiche, dellimposta sul reddito delle societ e dellimposta regionale sulle attivit produttive,
con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di
5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori
che eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si
considerano riconosciuti ai fini dellammortamento a partire dal periodo dimposta
nel corso del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente
al quarto periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo fiscale ridotto
dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggior ammortamento dedotto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui
redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.

125

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Regime fiscale dellaumento di capitale e dellavanzo di fusione


Capitale sociale di Beta
Riserve di capitale di Beta
Valore partecipazione annullata

4.000.000
1.657.707
(-)9.000.000

Totale capitale e riserve di capitale (A)

Riserve di utili di Beta

0,0%

2.000.000

Patrimonio netto Beta al netto delle riserve ricostituite (B)

2.000.000

100,0%

TOTALE (A+B)

2.000.000

100,0%

Aumento di capitale
216.000
Avanzo di fusione
2.606.312
Quota imputata a ricostituzione
riserve in sospensione
(-)1.750.000
Avanzo di fusione residuo
1.072.312

0,0% = 0 quota aumento ed avanzo soggetto


al regime fiscale delle riserve di capitale

100,0% = 1.072.312 quota aumento ed avanzo


soggetto al regime fiscale delle riserve
di utili

Riconoscimento fiscale del disavanzo da annullamento


Maggior valore fabbricati da allocazione disavanzo
Aliquota imposta sostitutiva

2.414.605
12%

Imposta sostitutiva

289.753

ALFA S.p.a.
Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.
Sede legale in n.
Registro Imprese di e codice fiscale n.
Iscritta al n. R.E.A. C.C.I.A.A di
PROGETTO DI FUSIONE PER INCORPORAZIONE
DELLA SOCIET BETA S.P.A. NELLA SOCIET ALFA S.P.A.
Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche societ incorporante) ed il
Consiglio di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche societ incorporanda) hanno redatto
il seguente
Progetto di fusione
da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilancio dellesercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le societ.
1) SOCIET PARTECIPANTI ALLA FUSIONE
Societ incorporante: ALFAS.p.a.
con sede in , via , Capitale sociale Euro 3.000.000,00=
i.v., Registro imprese e codice fiscale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di n.

126

Prova pratica n. 20

Societ incorporanda: BETA S.p.a.


societ soggetta lattivit di direzione coordinamento di ALFA S.p.a.,
con sede in , via , Capitale sociale Euro 4.000.000,00=
i.v, Registro imprese e codice fiscale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di Modena n.
2) ATTO COSTITUTIVO DELLA SOCIET

INCORPORANTE

A seguito della fusione il capitale sociale della ALFA S.p.a. risulter aumentato ad Euro 3.216.000,00=
per effetto dellemissione di n. 216.000 nuove azioni da assegnare in concambio agli azionisti della societ BETA S.p.a.
Lo statuto della societ incorporante sar inoltre modificato per includere, allarticolo n. 4) riguardante loggetto sociale, la tipologia di attivit della societ incorporanda.
Lo statuto cos integrato viene allegato al presente progetto di fusione.
3) RAPPORTO

DI CAMBIO DELLE AZIONI ED EVENTUALE CONGUAGLIO IN DENARO

Il rapporto di cambio tra le azioni della societ BETA S.p.A con le azioni della predetta societ incorporante fissato in n. 9 nuove azioni da nominali Euro 1,00= della societ ALFA S.p.a. ogni n. 5 azioni da
nominali Euro 10,00= della societ BETA S.p.a.
Le n. 280.000 azioni di BETA S.p.a. detenute dallincorporante ALFA S.p.a. saranno annullate senza
concambio.
Non previsto alcun conguaglio in denaro.
4) 5) MODALIT DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIET INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO
Gli azionisti della societ BETA S.p.a. potranno ottenere lassegnazione delle azioni della societ
ALFA S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede sociale
della societ incorporante e dietro consegna delle azioni della societ incorporata a decorrere dal decimo
giorno lavorativo successivo a quello nel quale la fusione avr avuto efficacia giuridica. Le azioni ordinarie emesse dalla societ incorporante in cambio delle azioni della societ incorporanda annullate per
effetto della Fusione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori diritti
identici a quelli spettanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione.
6) DATA A

DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIET INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA

SOCIET INCORPORANTE

Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dellart. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla data
che sar stabilita nellatto di fusione, che potr anche essere successiva alla data dellultima delle iscrizioni prescritte dallart. 2504 del Codice Civile.
Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale
la fusione avr effetto giuridico, e cos dalla medesima data le operazioni della societ incorporanda
saranno imputate al bilancio della societ incorporante.
Anche ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dallart.
172, nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la fusione
avr effetto giuridico.
7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI

TITOLI DIVERSI DALLE QUOTE

Non sussistono particolari categorie di soci.


8) VANTAGGI

PARTICOLARI EVENTUALMENTE PROPOSTI A FAVORE DEGLI AMMINISTRATORI DELLE SOCIET PARTECIPANTI

ALLA FUSIONE

Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle societ partecipanti alla fusione.

, l
Il Presidente
()

Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

127

ALLEGATI
a) Statuto societ incorporante

Relazione di fusione ex art. 2501quinquies


Signori azionisti,
siete stati convocati in assemblea straordinaria il giorno per deliberare in merito al progetto di fusione per incorporazione della (Y) S.p.a. nella (X) S.p.a.
Di seguito vengono esaminati gli aspetti salienti del progetto di fusione cui si rimanda.
Le motivazioni alloperazione - Effetti economici
La Vostra societ ritiene opportuno incorporare la (Y) S.p.a. per le sinergie che la fusione
permetter di realizzare nei settori (specificare i presumibili vantaggi derivanti dalla fusione).
Gli effetti giuridici
A seguito dellincorporazione la (X) S.p.a. verr ad avere un capitale sociale di euro
suddiviso in n. azioni da euro ciascuna, in conseguenza anche del concambio di n. azioni
della (Y) S.p.a. in n. azioni della (X) S.p.a.
La situazione patrimoniale al e criteri di redazione
La fusione per incorporazione della societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a.
viene proposta sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al .
Prima di passare al commento delle singole classi di valore ci si sofferma sui principi di valutazione
rilevando che:
1. Le immobilizzazioni sono iscritte
2. Le partecipazioni
3. I crediti
(dettagliare i criteri valutativi adottati e successivamente analizzare il contenuto delle poste di bilancio).
Il rapporto di concambio
In una fusione tra societ, qualora lincorporante non abbia lintero possesso del capitale sociale
dellincorporata, assume grande rilievo la determinazione del rapporto di cambio rappresentato dalla
proporzione esistente tra il numero delle azioni che lincorporante deve emettere, aumentando il proprio
capitale sociale, e il numero delle azioni della societ incorporata.
Tale rapporto misura della proporzione esistente a livello di singola azione tra i valori economici delle azioni scambiate.
Nel caso sottopostovi il rapporto risulta essere di n. azioni dellincorporante (X) S.p.a.
ogni n. azioni dellincorporata (Y) S.p.a.
Tale rapporto di cambio determinato applicando una valutazione del capitale economico secondo la
metodologia mista reddituale-patrimoniale (analizzare brevemente i calcoli effettuati per la determinazione
dei capitali economici) alle due societ intervenute nella fusione stato confermato nella relazione degli
esperti di cui allart. 2501sexies c.c. cui si rimanda per unanalisi pi approfondita.
Le azioni assegnate ai soci dellincorporata avranno godimento dal .
La modifica dello statuto della societ incorporante
A seguito della fusione risultano modificati i seguenti elementi statutari:
il capitale sociale;
loggetto sociale;

128

Prova pratica n. 20

Conseguentemente lo statuto della (X) S.p.a. risulterebbe cos modificato:


Testo vigente
Art. 1
Art. 2

Nuovo testo proposto


Art. 1
Art. 2

La decorrenza della fusione


Lefficacia della fusione viene proposta dalla data di stipulazione dellatto di fusione (ovvero retrodatazione o postdatazione della fusione stessa a fini contabili).
Il trattamento riservato a favore degli amministratori delle societ interessate alla fusione o a particolari
categorie di soci
Si riafferma come tra laltro gi indicato nel progetto di fusione che non sussistono vantaggi
particolari per i soci o gli amministratori.
***
Signori azionisti,
alla luce delle considerazioni precedentemente esposte, sarete invitati ad assumere le seguenti
DELIBERAZIONI
Lassemblea dei soci della (X) S.p.a. riunita in sede straordinaria:

visto e approvato il progetto di fusione;


vista e approvata la relazione del consiglio di amministrazione;
preso atto della situazione patrimoniale al ;
preso atto della situazione patrimoniale della incorporanda societ (Y) S.p.a. al ;
preso atto del parere di congruit del rapporto di concambio formulato dallesperto ai
sensi dellart. 2501sexies c.c.;
preso atto delle dichiarazioni del collegio sindacale, nonch dellattestazione del medesimo che lattuale capitale sociale di euro interamente versato;
DELIBERA
1. di fondere per incorporazione la societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a.
sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al con aumento del capitale sociale da euro
a euro con emissione di n. azioni da euro v.n. godimento .
2. di modificare loggetto sociale, con effetto dalla data di stipulazione dellatto di fusione, come
segue:
3. di approvare il seguente nuovo testo dello statuto sociale:
(testo dello statuto)
4. di conferire al presidente e a ciascun amministratore ogni pi ampio potere perch ciascuno di
essi, disgiuntamente, possa dare esecuzione alle precedenti deliberazioni con facolt di apportarvi le
modificazioni che fossero necessarie ai fini di legge, intervenendo alla stipula dellatto di fusione e di ogni
altro atto inerente e conseguente, procedendo allemissione delle nuove azioni in esecuzione dellaumento di capitale sociale, nonch alla sostituzione e/o annullamento delle azioni della societ incorporata
(Y) S.p.a., consentendo volture, trascrizioni, senza iscrizione di ipoteca legale, e annotamenti
nei pubblici registri con esonero dei Conservatori dei Registri immobiliari e di ogni altro pubblico ufficio
da qualsiasi responsabilit e provvedendo in genere a tutto quanto richiesto per la completa attuazione
delle deliberazioni di cui sopra.
Il consiglio di amministrazione

PROVA PRATICA N. 21
FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILI
E ADEMPIMENTI FISCALI

Data la seguente situazione patrimoniale della societ Alfa che si trova in stato di insolvenza:
Immobilizzazioni materiali
Fondo amm.to imm. materiali

700.000
300.000
400.000

Magazzino merci

Debiti v/dipendenti
Debiti previdenziali
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Perdita di esercizio

200.000
100.000
20.000
220.000
40.000

100.000
500.000

500.000

Considerato che:
1) dallinventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni:
immobilizzazioni materiali 300.000
magazzino merci
80.000
2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato:
Creditori privilegiati:
debiti v/dipendenti
debiti previdenziali
debiti tributari

200.000
90.000
20.000

Creditori chirografari:
debiti v/fornitori

200.000

310.000

200.000

3) sono state presentate domande tardive di crediti:


debiti tributari 35.000, accolti
debiti v/fornitori 30.000, respinti
si proceda alla redazione delle scritture contabili della procedura fallimentare e allelaborazione
del piano di riparto. Il candidato, inoltre, accenni agli adempimenti fiscali connessi al fallimento.
SVOLGIMENTO
Il curatore esegue le scritture contabili di seguito riportate.
Annullamento del fondo ammortamento:
Fondo amm.to immobilizzazioni materiali
Immobilizzazioni materiali

300.000
300.000

Rettifiche dovute al confronto dei dati contabili con linventario redatto dal curatore:
Rettifiche di inventario
Immobilizzazioni materiali
Magazzino merci

120.000

Deficit patrimoniale
Rettifiche di inventario

120.000

100.000
20.000
120.000

130

Prova pratica n. 21

Riduzione di un credito privilegiato:


Debiti previdenziali
Rettifiche allo stato passivo

10.000
10.000

Riduzione di un credito chirografario:


Debiti v/fornitori
Rettifiche allo stato passivo

20.000
20.000

Ammissione di un credito privilegiato:


Rettifiche allo stato passivo
Debiti tributari

35.000
35.000

Il saldo del conto Rettifiche allo stato passivo viene, infine, girato al conto Deficit
patrimoniale:
Deficit patrimoniale
Rettifiche allo stato passivo

5.000
5.000

SITUAZIONE CONTABILE DOPO LA FORMAZIONE DELLO

STATO PASSIVO

Dare
Immobilizzazioni materiali
Magazzino merci
Creditori privilegiati
Creditori chirografari
Deficit patrimoniale
(125.000 + 40.000 perdita desercizio)

Avere

300.000
80.000
345.000
200.000
165.000
545.000

545.000

La fase successiva quella della liquidazione dellattivo. Ai sensi dellart. 107


della legge fallimentare (modificato dal D.Lgs. 169/2007), le vendite e gli altri atti
di liquidazione devono essere effettuati dal curatore tramite procedure competitive, anche avvalendosi di soggetti specializzati, sulla base di stime effettuate da
parte di operatori esperti (salvo il caso di beni di modesto valore) assicurando, con
adeguate forme di pubblicit, la massima informazione e partecipazione degli interessati.
Degli esiti delle procedure il curatore deve informare il giudice delegato ed il
comitato dei creditori, depositando in cancelleria la relativa documentazione.
Il curatore pu provvedere alla vendita dei singoli beni o dellintero complesso
aziendale, quando la vendita in blocco consente una maggiore soddisfazione dei
creditori. Su proposta del curatore il giudice delegato pu, tuttavia, autorizzare laffitto dellazienda (previo parere favorevole del comitato dei creditori) quando ci
risulti utile al fine della pi proficua vendita dellazienda.
Quando, infine, dallinterruzione dellattivit pu derivare un danno grave, il tribunale, con la sentenza dichiarativa del fallimento, pu disporre lesercizio provvisorio dellimpresa: successivamente, su proposta del curatore, il giudice delegato pu

131

Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali

autorizzare, previo parere favorevole del comitato dei creditori, la continuazione


temporanea dellesercizio dellimpresa, fissandone la durata.
Vendita, da parte del curatore, dei beni compresi nellattivo fallimentare:
Immobilizzazioni materiali = 250.000 + IVA 21% = 250.000 + 52.500 = 302.500
Magazzino merci = 50.000 + IVA 21% = 50.000 + 10.500 = 60.500
Banca c/c
Minusvalenze
Immobilizzazioni materiali
Merci c/vendite
IVA a debito

363.000
50.000
302.500
50.000
60.500

IVA a debito
Banca c/c

60.500
60.500

Compiuta la liquidazione dellattivo e prima del riparto finale, ai sensi dellart.


116 L.F., il curatore deve presentare al giudice delegato il rendiconto della sua attivit. Il giudice ordina il deposito del rendiconto in cancelleria e fissa ludienza fino
alla quale ogni interessato pu presentare le sue osservazioni o contestazioni: se
alludienza non sorgono contestazioni o viene comunque raggiunto un accordo, il
giudice approva il rendiconto del curatore.
Entrate monetarie:
Vendita immobilizzazioni materiali
Vendita merci in magazzino
Totale

302.500
60.500
363.000

Uscite monetarie:
IVA sulle vendite
Totale

63.000
63.000

Somma residua disponibile

300.000

Il giudice delegato, approvato il rendiconto, liquida il compenso e le spese a favore


del curatore (ipotizzati in euro 2.000 + IVA 21% il compenso ed euro 500 le spese; lIVA
a credito dovr essere chiesta a rimborso e successivamente ripartita fra i creditori).
Liquidazione compenso e spese al curatore:
Costi di procedura
IVA a credito
Curatore c/compensi

2.500
420
2.920

La situazione contabile finale la seguente:


STATO PATRIMONIALE
Attivit

Passivit

Banca c/c
Credito IVA
Deficit patrimoniale (165.000 + 82.500)

300.000
420
247.500

Creditori privilegiati
Creditori chirografari
Curatore c/compensi

345.000
200.000
2.920

Totale

547.920

Totale

547.920

132

Prova pratica n. 21

CONTO ECONOMICO
Costi
Magazzino merci
Minusvalenze
Costi di procedura
Totale

Ricavi
80.000
50.000
2.500
132.500

Merci c/vendite
Perdita

50.000
82.500

Totale

132.500

Il risultato economico negativo incrementa il deficit patrimoniale con la seguente scrittura:


Deficit patrimoniale
Conto economico

82.500
82.500

PIANO DI RIPARTO
Somme dovute
Curatore c/compensi
Creditori privilegiati
Creditori chirografari

Somme pagate

2.920
345.000
200.000

2.920
297.100
0

547.920

300.020

Tra gli adempimenti fiscali cui tenuto il curatore vi la presentazione, ai fini


delle imposte dirette di una dichiarazione dei redditi pre-fallimento, relativa alla frazione di anno che precede lapertura della procedura concorsuale; successivamente,
entro lultimo giorno del nono mese successivo a quello della chiusura del fallimento, il curatore ha lobbligo di presentare la dichiarazione finale dei redditi, relativa
allintera procedura.
Ai fini IRAP, il curatore deve presentare soltanto la dichiarazione concernente il
tempo compreso tra linizio del periodo dimposta e la data di apertura della procedura concorsuale. Solo se stato disposto lesercizio provvisorio, il curatore tenuto
a presentare anche le dichiarazioni relative ad ogni anno e la dichiarazione finale.
Ai fini IVA, invece, il curatore tenuto a presentare una dichiarazione di variazioni di dati, entro 15 giorni dalla nomina, una dichiarazione relativa allimposta dovuta
per lanno solare precedente nei termini ordinari e in via telematica e infine una dichiarazione relativa al periodo compreso tra linizio dellesercizio e la data in cui viene
dichiarato il fallimento entro 4 mesi dalla nomina e in via telematica.
Infine, anche la curatela fallimentare soggetta alla disciplina relativa allIMU: il
curatore deve presentare al Comune di ubicazione degli immobili, entro 90 giorni
dalla nomina, una dichiarazione attestante lavvio della procedura. Inoltre, egli
tenuto a versare limposta relativa allintero periodo di durata della procedura concorsuale entro 3 mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili.

PROVA PRATICA N. 22
CESSIONE DAZIENDA:
METODI DI VALUTAZIONE E ASPETTI CONTABILI

Dopo aver brevemente trattato del concetto dazienda, il candidato si soffermi sui
metodi di valutazione aziendale ed evidenzi le rilevazioni contabili tipiche della cessione
dazienda, utilizzando un caso pratico con dati a scelta.
SVOLGIMENTO
Per la normativa civilistica, lazienda il complesso dei beni organizzati dallimprenditore per lesercizio dellimpresa, intesa come attivit esercitata dallimprenditore o, comunque, a lui giuridicamente riconducibile e consistente nellesercizio professionale di un impegno economico organizzato al fine della produzione o dello
scambio di beni o servizi (art. 2555 c.c.). Da tale disposizione si evince che lazienda
pu includere anche beni non di propriet dellimprenditore, ma a lui collegati da
diritti di godimento di natura personale o reale, compresi gli immobili goduti in
forza di locazione.
Dal punto di vista economico, lazienda un complesso composito dal momento
che formato da elementi di natura diversa. I suoi componenti vengono espressi dal
capitale e dal lavoro, che hanno relazione e dipendenza reciproca. Per questo motivo lazienda un sistema in quanto rappresenta un insieme unitario fra elementi
complementari formanti un gruppo unico. Esprime, in sostanza, una fusione armonica fra capitale e lavoro di unimpresa in funzionamento (organizzazione fra persone e cose materiali). Non costituisce una cessione aziendale la vendita di una pluralit di beni che non rappresenta un sistema coordinato in maniera autonoma, atto a
realizzare unattivit imprenditoriale.
La valutazione del complesso aziendale oggetto di cessione assume natura strumentale per orientare e determinare il prezzo di vendita. Nella valutazione del complesso aziendale destinato alla vendita, finalizzata a quantificare un valore assoluto
oggetto poi di negoziazione, non si riscontrano le difficolt che vengono rilevate nella
ricerca dei valori relativi di patrimoni che si compenetrano in unaggregazione aziendale. La legge non prevede per lalienazione in esame la perizia obbligatoria (come
invece richiesto per i conferimenti di beni in natura, compreso lapporto di aziende,
dallart. 2343bis c.c.). Il prezzo teorico di vendita viene stimato calcolando il valore del
capitale economico. La nozione astratta di capitale economico prende in considerazione non soltanto il valore del capitale proprio che nel bilancio di unimpresa in
funzionamento appare come un fondo di valori esprimente il netto patrimoniale
ma pure la redditivit della gestione.
Il cedente deve tenere conto della fiscalit delle plusvalenze latenti dei beni oggetto di vendita, che graver su di lui, mentre i plusvalori patrimoniali incrementeranno la stima dellazienda oggetto di cessione; tali fatti influenzeranno il rapporto
di scambio (prezzo) in sede di negoziazione. Con la cessione non viene posta a carico
del cessionario alcuna plusvalenza non ancora evidenziata.

134

Prova pratica n. 22

La valutazione del capitale economico pu essere attuata con vari criteri che possono (parzialmente) riassumersi nei seguenti:
a) metodo finanziario, che considera lazienda come un qualsiasi investimento e
ne valuta il capitale economico attualizzandone, mediante lutilizzo di un tasso
idoneo allo scopo, i flussi finanziari che la stessa potr generare (o assorbire)
durante tutta la sua vita. Ad esempio: valore attuale dei flussi di cassa unlevered
scontati ad un tasso pari alla media aritmetica ponderata della remunerazione
del capitale proprio e del costo dei debiti di finanziamento meno i debiti di
finanziamento esistenti al tempo della stima. Poich difficilmente si possono prevedere in modo attendibile i flussi finanziari futuri, tale metodo non risulta particolarmente diffuso nella prassi professionale italiana;
b) metodo patrimoniale, il quale si basa sullipotesi che il capitale economico dellazienda corrisponda alla valutazione analitica dei singoli elementi dellattivo e
del passivo che compongono il patrimonio aziendale, basata sul principio dellespressione a valori correnti di ogni componente patrimoniale.
I metodi patrimoniali possono essere distinti in semplici e complessi, a seconda
dei beni compresi nellambito della valutazione.
Gli elementi del passivo sono sempre tutti considerati, mentre quelli dellattivo
possono essere distinti in tre gruppi:
a) beni contabilizzati, vale a dire tutti i beni materiali oltre a taluni beni immateriali;
b) beni immateriali non contabilizzati, ma dotati di un effettivo o supposto valore
di mercato;
c) altri beni immateriali, non contabilizzati e non dotati di valore di mercato.
I metodi patrimoniali semplici comprendono solo gli elementi attivi del primo
gruppo; quelli complessi anche i beni ricompresi negli altri due gruppi.
Il metodo analitico-patrimoniale prescinde dalle potenzialit di reddito dellazienda e dallindividuazione di un avviamento positivo (Goodwill = G) o negativo
(Badwill = B) che sia;
c) metodo reddituale, in base al quale si capitalizza il reddito medio-normale prospettico,
che trova un punto di riferimento nella misura dei risultati economici degli esercizi
passati. I redditi storici devono essere rivalutati in base allindice del livello generale dei
prezzi. Per la scelta del tasso di capitalizzazione si usa un tasso di rendimento offerto
da investimenti alternativi, a parit di rischio e al netto del tasso di inflazione.
Quale che sia il metodo utilizzato la dottrina ritiene necessario che il processo di
valutazione rispetti alcuni requisiti:
razionalit:devono essere cio applicate formule procedurali accettate dalla
dottrina: un metodo di valutazione differente da quelli pi diffusi metterebbe
sicuramente in discussione il risultato ottenuto;
dimostrabilit: i risultati a cui si perviene devono sempre essere dimostrabili,
pertanto necessario citare sempre la fonte di provenienza dei dati utilizzati
(tassi di interesse, moltiplicatori di mercato, indici di settore, );
neutralit: il perito deve essere un operatore imparziale nel processo di valutazione, evitando scelte arbitrarie che possano inficiare lintero operato. Anche
in caso di valutazione al fine di uneventuale cessione dazienda, la fase di
determinazione del capitale economico deve essere tenuta nettamente distin-

Cessione dazienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

135

ta dalla fase di contrattazione del prezzo: un conto infatti valutare il capitale


economico, un altro determinare il corrispettivo di cessione (su questultima
variabile influiscono anche i rapporti personali che legano le parti);
stabilit: necessario evitare oscillazione frequenti dei dati utilizzati e dei
risultati a cui si giunge. Tale requisito sembra confermato anche dallapplicazione degli IAS che prevedono il cosiddetto Impearment Test per lAvviamento
(sul cui valore si basano numerosi processi di valutazione).
Ad esempio:
reddito medio degli ultimi 3 anni rivalutato
stipendio direzionale
(costi figurativi: compenso opera imprenditore)

1.000
200

reddito medio da capitalizzare

800

tasso di capitalizzazione:
tasso di rendimento investimenti alternativi (ipotizzati)
tasso medio di inflazione stimato
+ maggiorazione rischio dimpresa del settore

10%
3%
5%

tasso di capitalizzazione

12%

Valore globale azienda (immaginando una durata indefinita dei flussi di reddito):
R i = 800 0,12 = 6.600
Se la durata limitata (ad esempio 10 anni):

Rn i = 80010 0,12 = 800 5, 65022303 = 4.520

d) metodo misto: tiene conto della struttura patrimoniale e delle prospettive reddituali per cui rappresenta un criterio abbastanza attendibile. Si prende in considerazione il valore corrente del patrimonio e si stima autonomamente lavviamento, attraverso la capitalizzazione del sovrareddito.
Ad esempio:
Le attivit valutate con criterio di cessione e le passivit esistenti esprimono un patrimonio netto di
euro
2.000
reddito medio prospettico
500
compenso per lopera dellimprenditore valutata
50
Il tasso di reddito normale stimato, al netto dellinflazione, del 15% mentre per la valutazione
dellavviamento si tiene conto di un tasso del 12%, per la durata di anni 10.
reddito medio prospettico
compenso imprenditore

500
200
300

reddito medio normale: 15% di 300 =


sovrareddito da capitalizzare
(utile differenziale o extraprofitto)

45
255

Si determina il valore dellavviamento utilizzando la formula del valore attuale di una rendita temporanea:
avviamento = 25510 0,12 = 255 5, 65022303 = 1.440
Valore economico del patrimonio oggetto di cessione:
Valore patrimoniale corrente
+ valore avviamento

2.000
1.440

Valore azienda

3.440

136

Prova pratica n. 22

Per quanto concerne le rilevazioni contabili, il cedente deve rilevare il trasferimento delle attivit, delle passivit e il credito originario come corrispettivo; il
cessionario annoter nelle proprie scritture le attivit, le passivit (compreso lavviamento) e il debito nei confronti dellalienante. Loperazione in esame potr far
emergere plusvalenze o minusvalenze di natura straordinaria dal momento che la
cessione dellazienda non rientra nella gestione caratteristica di unimpresa. La
contabilit del cedente deve rilevare, oltre loperazione di cessione, anche il reddito di periodo (inizio dellesercizio e data di cessione). A tal fine si devono contabilizzare le scritture di assestamento di fine periodo: valutazione delle rimanenze di
magazzino, ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, ratei
e risconti, storno di fondi rettificativi dei valori dellattivo (fondi ammortamento),
annullamento di voci dellattivo e del passivo non aventi un proprio valore di cessione (oneri pluriennali, fondi rischi; i relativi importi saranno stornati al conto
economico).
Il bilancio di cessione normalmente conforme alla stima del capitale economico determinato con il metodo patrimoniale. Rispetto ad un ordinario bilancio
desercizio, quello di cessione presenta le seguenti diversit: assenza (come sopra
indicato) dei costi pluriennali, di ricerca, pubblicit, promozione (considerati come
elementi dellavviamento); le poste del patrimonio netto sono indicate come capitale netto di cessione; mancanza di fiscalit latente, poich nella contabilit del
cessionario i beni vengono assunti a valori di negoziazione.
Si ipotizzi che limprenditore individuale A ceda la propria azienda e che il bilancio di verifica, redatto in data 31-1-n, presenti i seguenti valori contabili:
Cassa (non ceduta)
Immobilizzazioni materiali
Crediti v/clienti
Rimanenze iniziali merci
Acquisto merci
Spese dimpianto
Risconti attivi (*)
Fondo amm.to immobilizzazioni
Debiti v/fornitori
Patrimonio netto

2.000
1.000
5.000
1.000
2.000
200
100
800
7.200
3.300
11.300

11.300

(*) Risconti attivi esistenti nel bilancio di riapertura.

In sede di cessione vengono attribuiti i seguenti valori:


Immobilizzazioni materiali nette
Crediti v/clienti
Magazzino merci (*)
Avviamento

400
4.900
5.000
6.000

(*) Per comodit espositiva, si ipotizza che nellesercizio in corso non siano state effettuate delle vendite.

137

Cessione dazienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

A) Scritture contabili del cedente


Rilevazione della quota di ammortamento:
Si presume unaliquota del 20% (20% di 1.000/12 = 16). Qualora la cessione dazienda venga effettuata durante lesercizio, gli ammortamenti (fiscali) dovranno essere
computati pro-rata temporis.
Ammortamento
Fondo amm.to immobilizzazioni materiali

16
16

Storno del risconto attivo iniziale:


Costi di competenza
Risconti attivi

100
100

Adeguamento dei valori storici ai valori di cessione:


Viene utilizzato il conto Rettifiche di cessione, che accoglie in contropartita le
svalutazioni e le rivalutazioni delle singole poste componenti il patrimonio.
Rettifiche di cessione
Crediti v/clienti
Spese dimpianto

300
100
200

Immobilizzazioni materiali
Magazzino merci
Avviamento
Rettifiche di cessione

216
2.000
6.000
8.216

Chiusura del conto Rettifiche di cessione:


Rettifiche di cessione
Conto economico

7.916
7.916

SITUAZIONE PATRIMONIALE DI CESSIONE


Immobilizzazioni materiali nette
Crediti v/clienti
Magazzino merci
Avviamento

400
4.900
5.000
6.000

Debiti v/fornitori
Valore di cessione

7.200
9.100

16.300

16.300

Il prezzo di vendita corrisponde al valore di cessione, che comprende anche lavviamento.


Successivamente si procede a rilevare lo storno delle attivit e delle passivit sulla base
dei valori di cessione e contemporaneamente si registra il credito verso il cessionario:
Debiti v/fornitori
Cessionario ns/c/cessioni
Immobilizzazioni materiali nette
Crediti v/clienti
Magazzino merci
Avviamento

7.200
9.100
400
4.900
5.000
6.000

138

Prova pratica n. 22

Il plusvalore risulta quantificato dalla diversit fra il prezzo pattuito e la somma


algebrica delle poste attive e passive contabili trasferite.
Valori contabili
Immobilizzazioni materiali (1.000 816)
Crediti v/clienti
Magazzino merci
Avviamento
Debiti v/fornitori

184
5.000
3.000
7.200

984

Valori di cessione
400
4.900
5.000
6.000
7.200

9.100

Differenze
+

+
+

216
100
2.000
6.000
0

8.116

La plusvalenza contabile di cessione (differenza fra prezzo di cessione e valore


netto contabile del complesso ceduto) pari a 9.100 984 = 8.116.
CONTO ECONOMICO DEL CEDENTE
A) Valore della produzione:
1) ricavi merci per cessione azienda
2) variazioni di rimanenze

5.000
1.000

Totale
B) Costi della produzione:
6) per merci
7) per servizi
10) ammortamenti

4.000
2.000
100
16

Totale

2.116

Differenza tra valore e costi della produzione

1.884

E) Proventi e oneri straordinari (7.916 2.000, plusvalenza merci)

5.916

Utile prima delle imposte

7.800

Lindicata rappresentazione del Conto economico non contabilmente corretta


in quanto nella gestione caratteristica stata inclusa la plusvalenza del magazzino
merci, per 2.000 euro (plusvalore che riguarda lintero complesso aziendale). Una
rappresentazione contabile pi corretta quella riportata di seguito:
A) Valore della produzione:
1) ricavi merci per cessione azienda
2) variazione rimanenze merci

3.000
1.000

Totale
B) Costi della produzione:
6) per merci
7) per servizi
10) ammortamenti
Totale
Differenza tra valore e costi della produzione

2.000
2.000
100
16
2.116
116

E) Proventi e oneri straordinari

7.916

Utile prima delle imposte

7.800

139

Cessione dazienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

La gestione caratteristica tiene conto del valore di costo delle merci. Il plusvalore
di questo componente patrimoniale incluso nel totale complessivo della plusvalenza inerente allazienda ceduta.
Infine, si procede alla rilevazione della riscossione del prezzo contrattato:
Cassa
Cessionario ns/c/cessioni

9.100
9.100

SITUAZIONE PATRIMONIALE DEL CEDENTE DOPO IL TRASFERIMENTO DELLAZIENDA


Cassa
(2.000 + 9.100)

11.100

Capitale netto
Cassa

Capitale netto
(2.000 + 9.100)

11.100

11.100
11.100

B) Scritture contabili del cessionario


Le rilevazioni contabili effettuate dal cessionario riguardano lacquisizione delle
attivit, laccollo delle passivit risultanti dallo Stato patrimoniale di cessione e la
registrazione del debito verso il cedente per il prezzo pattuito:
Immobilizzazioni materiali nette
Crediti v/clienti
Magazzino merci
Avviamento
Debiti v/fornitore
Debiti v/cedente

400
4.900
5.000
6.000
7.200
9.100

PROVA PRATICA N. 23
CESSIONE DAZIENDA: ASPETTI FISCALI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - II SESSIONE 2009)

Dopo aver brevemente commentato i metodi di valutazione di azienda, il candidato


ipotizzi un caso concreto di cessione di azienda o ramo di azienda per cui stato pattuito un corrispettivo superiore al valore contabile della stessa. Accenni quindi agli aspetti
fiscali della cessione in capo al cedente nelle ipotesi di cedente imprenditore individuale
e cedente societ.
SVOLGIMENTO
Valutare unazienda una delle consulenze che pi frequentemente ci si pu trovare
a dovere prestare nellambito della pratica professionale. La necessit di quantificare un complesso produttivo pu ricorrere, infatti, in circostanze che vanno oltre
lordinaria cessione: si pensi alle riorganizzazioni societarie, ai conferimenti, ma
anche a procedure giudiziarie o concorsuali o a richieste di finanziamenti e a divisioni di eredit.
Va subito detto, che non esiste un metodo di valutazione che, pi di altri, si attagli a qualsiasi tipo di azienda. Se, ad esempio, forte la componente immobilizzazioni nelle imprese industriali (ed , quindi, opportuno il ricorso a metodi in cui
primario il peso patrimoniale), altrettanto non si pu dire a proposito di realt del
terziario, nelle quali preponderante lelemento umano.
Altrettanto chiaramente va precisato che non esiste una base giuridica per tale tipo
di scienza, n, paradossalmente, possibile rifarsi a indicazioni pratico-operative
di promanazione dottrinale. Volendo limitare langolo di osservazione alla vecchia
Europa, balza subito agli occhi che mentre nei Paesi continentali viene insegnato che
la stella polare rappresentata dai metodi patrimoniali-reddituali, nellarea anglosassone la valutazione dazienda poggia le sue basi sui flussi finanziari dalla stessa prospetticamente generati. In pi, ai metodi tradizionali se ne stanno affiancando di nuovi (REI, EVA, OYPAC) che, pur non avendo ancora ottenuto un riconoscimento globale, vedono crescere, giorno dopo giorno, credibilit e, quindi, utilizzo.
Ad ogni modo, volendo sintetizzare, e lasciando fuori dalla discussioni quelli innovativi, i metodi che tradizionalmente sono utilizzati nella valutazione dazienda sono:
il metodo patrimoniale: il valore dellazienda pari alla somma dei valori correnti dei suoi elementi attivi e passivi;
il metodo reddituale: il valore dellazienda pari al valore attuale, ottenuto utilizzando un tasso di valutazione che tenga conto della remunerazione del rischio,
del reddito medio prospettico;
il metodo misto: il valore dellazienda pari a una media, semplice o ponderata,
fra quelli che si ottengono applicando sia il metodo patrimoniale sia il metodo
reddituale. Rientra nella categoria, il metodo della stima autonoma dellavviamento
(valore patrimoniale corrente pi valore dellavviamento) ottenibile attualizzando i sovraredditi futuri.

142

Prova pratica n. 23

Ipotizziamo il caso in cui, a fronte di un valore contabile di 1 milione di euro,


unazienda venga ceduta per 1,5 milioni di euro, realizzando, cos, una plusvalenza
civilistica di 500mila euro.
Per lesame dei riflessi tributari diretti delloperazione il riferimento , per, il
valore fiscale dellazienda trasferita. Valore fiscale che pu coincidere o meno con
quello di bilancio. Anzi, il pi delle volte ci non avviene, per effetto, ad esempio, di
fondi tassati, di svalutazioni fiscalmente non deducibili ovvero di ammortamenti
anticipati o accelerati che, seppur non pi ammessi, ancora possono produrre effetti sui valori fiscali dei cespiti.
Ad ogni modo, immaginando che valore civilistico e fiscale coincidano, anche la
plusvalenza imponibile sarebbe pari a 500mila euro. Analizziamone la tassazione a seconda che il cedente sia rappresentato da una societ o da un imprenditore individuale.
Cedente societ
La plusvalenza, pari alla differenza fra il corrispettivo al netto di spese notarili, provvigioni, commissioni per perizie, ecc. e il valore fiscale dellazienda, imponibile IRES o IRPEF.
Inoltre, ai sensi dellart. 86 del TUIR, la sua tassazione pu avvenire integralmente nellesercizio in cui realizzata, oppure, su opzione, in via frazionata, ossia in
quote costanti nellesercizio di realizzo e, al massimo, nei quattro successivi.
La tassazione frazionata della plusvalenza , tuttavia, ammessa a condizione che
lazienda ceduta sia posseduta da almeno tre anni.
Cedente imprenditore individuale
Anche per limprenditore individuale la scelta fra tassazione integrale e differita con, in aggiunta, una terza possibile opzione: se lazienda posseduta da pi di
cinque anni, possibile assoggettare la plusvalenza a tassazione separata (art. 17, co.
1, lett. g), del TUIR).
opportuno, tuttavia, fare cenno anche a due possibili ipotesi, che modificano la
qualificazione reddituale della plusvalenza. Nei casi, infatti, di cessione dellunica
azienda precedentemente concessa in affitto o in usufrutto, o di azienda acquisita
per successione o donazione senza mai lesercizio dellimpresa, la plusvalenza rientra fra i redditi diversi (art. 67, co. 1, lett. h) e h-bis), del TUIR).
In tali ipotesi, perci, la tassazione avverr nellanno (o negli anni) di percezione
del corrispettivo (principio di cassa).
Altre imposte
A prescindere dal soggetto cedente, le plusvalenze (e le minusvalenze) originate
dalla cessione dazienda non rilevano ai fini IRAP e sono escluse da IVA.
Una parte importante, per il suo carico, invece giocata dallimposta di registro,
tributo che tassa il valore venale in comune commercio dei beni e diritti trasferiti (al
netto delle relative passivit) potendo, quindi, prescindere dal corrispettivo dichiarato nellatto. Atto che, in ogni modo, ha nella sua formazione una certa rilevanza.
Infatti, se in esso non specificato il valore attribuito a ogni elemento trasferito, ma
solo quello complessivo, allora su questultimo sar applicata laliquota pi alta prevista dalla Tariffa per i beni o diritti ceduti.

Cessione dazienda: aspetti fiscali

143

Quindi:
se nel contratto indicato il valore di ogni bene o diritto trasferito, ognuno di
questi sconter la sua aliquota di tassazione (dedotte le passivit, risultanti dai
libri contabili obbligatori o da atti aventi data certa, imputate proporzionalmente);
se nel contratto non indicato il valore di ogni elemento, lintero valore sconter
laliquota pi alta fra quelle applicabili ai beni e diritti trasferiti.
Infine, se il complesso aziendale comprende anche beni immobili o diritti reali
immobiliari, saranno dovute anche le imposte ipotecarie e catastali.

PROVA PRATICA N. 24
CRISI DIMPRESA
E SCISSIONE PARZIALE DI SOCIET
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga, con dati a scelta, il bilancio di verifica di una societ di capitali in
grave crisi economico-finanziaria. Esponga inoltre quali siano le possibili strategie risolutive del suddetto stato di crisi, tenendo conto delle implicazioni fiscali.
SVOLGIMENTO
Qualsiasi attivit dimpresa deve conseguire, in ciascun periodo amministrativo,
lequilibrio economico-finanziario per poter durare a lungo nel mercato. Lequilibrio
economico si raggiunge quando le operazioni di gestione permettono di ottenere un
flusso di ricavi capace di coprire tutti i costi dei fattori produttivi e di corrispondere
unadeguata remunerazione ai soggetti che hanno apportato capitale di rischio. Spesso, a causa di eccessive divergenze temporali fra ciclo economico (periodo intercorrente fra sostenimento di costi di acquisto dei fattori produttivi e il conseguimento
dei ricavi) e ciclo monetario (che inizia con luscita monetaria relativa agli investimenti e si conclude con lentrata monetaria inerente alle vendite), si possono verificare disequilibri economico-finanziari che possono compromettere, a volte in maniera irreversibile, le prospettive aziendali.
Si ipotizzi che la societ Alfa s.p.a. presenti, in data 20-12-n, il bilancio di verifica
sotto indicato.
Dare
Fabbricati
Fondo amm.to fabbricati
Automezzi
Fondo amm.to automezzi
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Merci c/acquisti
Merci c/vendite
Interessi passivi
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Mutui ipotecari
Risconti attivi
Totale

Avere

200.000
10.000
50.000
5.000
30.000
3.000
10.000
190.000
100.000
2.000
200.000
10.000
3.000
15.000
180.000
22.000
60.000
545.000

545.000

146

Prova pratica n. 24

Per conoscere la reale situazione economica si tenga conto che:


gli ammortamenti maturati ammontano a euro 6.000 per i fabbricati e 10.000
per gli automezzi;
i ratei passivi per assicurazioni ammontano a euro 24.000;
i costi del lavoro ammontano a euro 60.000;
le merci in rimanenza ammontano a euro 87.000.
CONTO ECONOMICO
Costi

Ricavi

Merci c/acquisti
Interessi passivi
Ammortamenti
Assicurazioni
Costo del lavoro

190.000
2.000
16.000
24.000
60.000

Merci c/vendite
Rimanenze
Perdita desercizio

100.000
87.000
105.000

Totale costi

292.000

Totale ricavi

292.000

STATO PATRIMONIALE
Attivit

Passivit

Fabbricati
Fondo amm.to

200.000
16.000

184.000

Automezzi
Fondo amm.to

50.000
15.000

35.000

Rimanenze
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Risconti attivi

87.000
30.000
3.000
10.000
60.000

Totale attivit

409.000

Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
Perdita desercizio
Debiti tributari
Debiti v/fornitori
Mutui ipotecari
Debiti v/dipendenti
Ratei passivi

Totale passivit

200.000
10.000
3.000
- 105.000
15.000
180.000
22.000
60.000
24.000

409.000

Emerge un grave disequilibrio economico, in quanto la perdita intacca di oltre un


terzo il capitale sociale. Infatti:
105.000 (perdita) 3.000 (riserva facoltativa) 10.000 (riserva legale) = 92.000
200.000 (capitale sociale)/3 = 66.666
Ai sensi dellart. 2446 c.c, se il capitale diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, gli amministratori o il consiglio di gestione (in caso di inerzia il collegio sindacale o il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare lassemblea per gli opportuni provvedimenti. Se entro lesercizio successivo la perdita
non risulta diminuita a meno di un terzo, lassemblea ordinaria o il consiglio di
sorveglianza che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. Lart. 2447 c.c. stabilisce che se, per la perdita di

Crisi dimpresa e scissione parziale di societ

147

oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo stabilito dallart.
2327 c.c. (euro 120.000), gli amministratori o il consiglio di gestione (ovvero il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare lassemblea per deliberare la
riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non
inferiore al detto minimo, o la trasformazione della societ. Nel caso prospettato, la
perdita emersa riduce il capitale al disotto dellimporto minimo, infatti:
200.000 (capitale sociale) 92.000 (perdita riserve) = 108.000
Dallesame del bilancio emerge, inoltre, che la situazione finanziaria non equilibrata. Analizziamo innanzitutto lindice di autonomia finanziaria, ottenuto dal
seguente rapporto:
Capitale proprio / Capitale investito
Lindice di autonomia finanziaria mostra il contributo del capitale proprio (o
patrimonio netto) al finanziamento degli investimenti. Il grado di autonomia tanto maggiore quanto pi il valore dellinvestimento si avvicina a 1. Avremo:
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000
=
22.000 (p
passivit consolidate) + 180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve)
108.000
= 0, 36
301.000
Calcoliamo anche lindice di indebitamento ottenuto dal rapporto:
Capitale investito / Capitale proprio
301.000
= 2, 79
108.000
Questo risultato esprime che per ogni euro di capitale proprio, lazienda ha fatto
investimenti per quasi 3 euro: di conseguenza, gli euro presi a prestito sono quasi 2.
Inoltre, tra impieghi e fonti deve esistere correlazione, ossia necessario che via
sia equilibrio fra scadenze degli investimenti e dei finanziamenti. Nel caso in esame
gli impieghi (fabbricati e automezzi al netto dei relativi fondi di ammortamento)
non sono correlati alle fonti permanenti, in quanto lattivo fisso viene finanziato con
il capitale proprio, il passivo permanente e quello corrente, infatti:
200.000 16.000 (fabbricati) + 50.000 15.000 (automezzi) = 219.000
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000 (capitale proprio) + 22.000 (mutui ipotecari) = 130.000
Lindice di liquidit, espresso dal rapporto tra disponibilit liquide, immediate
e differite, e ammontare delle passivit correnti, risulta pari a:
30.000 (crediti v/clienti) + 3.000 (cassa) + 10.000 (banca) 43.000
=
= 0,15
279.000
180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve)
Questo indice esprime lattitudine dellimpresa a soddisfare gli impegni finanziari di
breve periodo mediante le risorse gi liquide o rapidamente liquidabili, senza fare affi-

148

Prova pratica n. 24

damento sulla componente meno liquida dellattivo a breve, ovvero il magazzino. Il


risultato, inferiore a 1, segno che si in presenza di uno stato di mancanza di liquidit
nel breve periodo, con conseguente eccesso dei pagamenti rispetto agli incassi.
Infine, il capitale circolante netto, dato dalla differenza tra attivit correnti e
passivit correnti, negativo, infatti:
3.000 + 10.000 (liquidit immediate) + 30.000 (liquidit differite) + 87.000 (scorte di magazzino) 279.000 (passivit a breve) = 130.000 279.000 = 149.000
Occorre, quindi, coprire la perdita desercizio e procedere poi ad un risanamento
aziendale. Le scritture contabili da eseguire sono le seguenti:
Copertura della perdita con riduzione del capitale sociale e delle riserve:
Capitale sociale
Riserva legale
Riserva facoltativa
Perdita desercizio

92.000
10.000
3.000
105.000

Quando la riserva legale viene ridotta per effetto di perdite di esercizio, essa deve
essere reintegrata mediante laccantonamento di un ventesimo degli utili netti annuali fino a quando limporto di essa non raggiunga il quinto del capitale sociale.
Ricapitalizzazione:
Azionisti c/sottoscrizioni
Capitale sociale

92.000

Cassa
Azionisti c/sottoscrizioni

92.000

92.000
92.000

Per risanare lazienda pu essere utile ricorrere alla scissione: loperazione fattibile quando allinterno di unazienda possibile identificare delle unit che non presentino significative sinergie con il resto dellimpresa, ma capaci di creare valore autonomamente. In questi casi possibile espletare una segmentazione dellorganizzazione aziendale in aree strategiche daffari, da scindere e da destinare a gestioni separate.
La scissione parziale comporta il trasferimento di una parte del patrimonio della
societ scissa a favore di una o pi societ beneficiarie, le cui azioni o quote saranno
assegnate ai soci della prima che per non si estingue, ma continua a rimanere in
vita operando con un patrimonio ridotto.
La societ Alfa, dopo leliminazione della perdita desercizio, presenta la seguente situazione patrimoniale:
Attivit
Fabbricati
Fondo amm.to

Passivit
200.000
(16.000)

184.000

Capitale sociale
Debiti v/fornitori
Debiti tributari
Mutui ipotecari
Debiti v/dipendenti
Ratei passivi

200.000
180.000
15.000
22.000
60.000
24.000

149

Crisi dimpresa e scissione parziale di societ

Automezzi
Fondo amm.to

50.000
(15.000)

35.000

Rimanenze
Crediti v/clienti
Cassa
Banca c/c
Risconti attivi

87.000
30.000
95.000
10.000
60.000

Totale attivit

501.000

Totale passivit

501.000

Ipotizziamo che la societ Alfa venga scissa parzialmente con la costituzione di


una nuova societ Beta, che il valore nominale di ogni azione sia pari ad un euro e
che il capitale sociale appartenga a tre soci, con queste percentuali: socio A 50%,
socio B 30%, socio C 20%.
Inoltre, ipotizziamo che vengano trasferiti alla nuova societ Beta i seguenti elementi di un ramo dazienda:
Fabbricati
Automezzi

84.000
35.000

Patrimonio netto
Debiti v/fornitori

68.000
51.000

Nelloperazione di scissione la determinazione del rapporto di cambio tra azioni


(o quote) della societ scissa e della societ beneficiaria obbligatoria solamente in
presenza di:
operazioni di scissione per incorporazione, ossia con trasferimento di tutto o di
parte del patrimonio delle societ ad una (o pi) societ preesistenti;
operazioni di scissione non proporzionale, ovvero scissioni con attribuzione di
azioni o quote delle societ beneficiarie ai soci della scissa non in proporzione
alle percentuali di partecipazione di questi ultimi al capitale sociale della scissa.
Nel caso in esame ipotizziamo che i tre soci della societ Alfa diverranno titolari
di azioni Alfa e di azioni Beta nella medesima proporzione esistente prima delloperazione. Per quanto riguarda la societ Alfa, tenendo presente che il capitale sociale
ora 132.000 (200.000 68.000), le azioni saranno cos ripartite:
socio A 66.000, socio B 39.600, socio C 26.400
Le azioni della societ Beta, con capitale sociale 68.000, saranno invece cos ripartite:
socio A 34.000, socio B 20.400, socio C 13.600
Le scritture contabili della societ scissa, relative al trasferimento del ramo dazienda
e alla conseguente riduzione del capitale sociale, sono le seguenti:
Societ Beta c/scissione
Debiti v/fornitori
Fabbricati
Automezzi

68.000
51.000

Capitale sociale
Societ Beta c/scissione

68.000

84.000
35.000
68.000

150

Prova pratica n. 24

Le rilevazioni della societ beneficiaria sono di seguito riportate.


Registrazione delle attivit e delle passivit ricevute:
Fabbricati
Automezzi
Debiti v/fornitori
Societ Alfa c/scissione

84.000
35.000
51.000
68.000

Emissione e assegnazione delle azioni:


Socio A c/sottoscrizioni
Socio B c/sottoscrizioni
Socio C c/sottoscrizioni
Capitale sociale

34.000
20.400
13.600

Societ Alfa c/scissione


Socio A
Socio B
Socio C

68.000

68.000
34.000
20.400
13.600

La societ scissa al termine delloperazione presenter la seguente situazione


patrimoniale:
Attivit

Passivit

Fabbricati
Rimanenze
Cassa
Banca c/c
Crediti v/clienti
Risconti attivi

100.000
87.000
95.000
10.000
30.000
60.000

Capitale sociale
Debiti v/fornitori
Debiti tributari
Mutui ipotecari
Debiti v/dipendenti
Ratei passivi

132.000
129.000
15.000
22.000
60.000
24.000

Totale attivit

382.000

Totale passivit

382.000

Quanto agli aspetti fiscali, ai sensi dellart. 173 del TUIR, la scissione totale o
parziale di una societ in altre preesistenti o di nuova costituzione non d luogo a
realizzo n a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della societ scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore davviamento. Nella determinazione del reddito delle societ partecipanti alla scissione non si tiene conto dellavanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote. I
beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base allultimo valore riconosciuto ai fini
delle imposte sui redditi.
Ai fini IVA, loperazione di scissione irrilevante, mentre la scissione assoggettata ad imposta di registro fissa di euro 168. Infine, le imposte ipotecarie e catastali
sono anchesse dovute nella misura fissa di euro 168 per le volture che non comportano trasferimenti di beni immobili o di diritti reali sugli stessi.

PROVA PRATICA N. 25
(PROVA

CONTABILIT INDUSTRIALE
CAGLIARI - I SESSIONE 2011)

ASSEGNATA ALL UNIVERSIT DI

La Fontana S.p.a. ha realizzato nel mese di Aprile le commesse AA, BB e CC per le


quali sono stati sostenuti i seguenti costi diretti:
Commessa AA
Materie prime
Componenti
Manodopera diretta
(costo orario 18 euro)

Euro
Euro
Ore

12.000
2.500
200

Commessa BB
Euro
Euro
Ore

14.000
2.000
180

Commessa CC
Euro
Euro
Ore

16.000
4.000
160

La lavorazione effettuata in tre reparti (Alfa, Beta e Gamma) nei quali sono stati
localizzati i seguenti costi:
Reparto Alfa:

materie sussidiarie
manodopera indiretta
ammortamenti
ore di funzionamento

400 euro
1.200 euro
800 euro
90

Reparto Beta:

materie sussidiarie
manodopera indiretta
ammortamenti
ore di funzionamento

480 euro
900 euro
700 euro
140

Reparto Gamma:

materie sussidiarie
manodopera indiretta
ammortamenti
ore di funzionamento

720 euro
400 euro
500 euro
50

I costi comuni ai tre reparti ammontano a 2.800 euro e sono attribuiti agli stessi in
base alle ore di funzionamento. Le commesse AA e BB sono lavorate in tutti i reparti,
mentre la commessa CC lavorata solo nei reparti Alfa e Beta. I costi di reparto sono
imputati alle commesse in base al costo della manodopera diretta.
Determinare:
a. il costo industriale delle commesse;
b. Il costo complessivo, attribuendo i costi fissi mensili amministrativi di 7.000 euro e
commerciali di 5.000 euro in base al costo industriale.
Gli importi devono essere arrotondati allunit di euro.
Con opportuni dati predisposti a piacere, il candidato ipotizzi, inoltre, la cessione del
ramo dazienda costituito dal reparto ALFA.

152

Prova pratica n. 25

SVOLGIMENTO
La cessione unoperazione unitaria. generalmente finalizzata a permettere
ad un terzo la continuazione dellimpresa. Loperazione pu riguardare lintera azienda o pi aziende possedute dallo stesso imprenditore, ovvero un solo ramo dellazienda oggetto di cessione.
In base allart. 2558 c.c. (Successione nei contratti) se non pattuito diversamente, lacquirente dellazienda subentra nei contratti stipulati per lesercizio dellazienda stessa che non abbiano carattere personale.
Il terzo contraente pu tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilit dellalienante.
Determinazione dei costi di reparto
Imputazione dei costi comuni di reparto
2.800 : (90 + 140 + 50) = 10 coefficiente di riparto
10 90 =
900 da imputare reparto Alfa
10 140 = 1.400 da imputare reparto Beta
10 50 =
500 da imputare reparto Gamma

Materie prime
MO Indiretta
Ammortamento
Quota costi comuni di reparto
Costo totale di reparto

Alfa

Beta

Gamma

Totale

400
1.200
800
900
3.300

480
900
700
1.400
3.480

720
400
500
500
2.120

1.600
2.500
2.000
2.800
8.900

Determinazione costi commesse


(18 200) = 3.600 costo MOD commessa AA
(18 180) = 3.240 costo MOD commessa BB
(18 160) = 2.880 costo MOD commessa CC
Riparto dei costi di reparto in base alla MOD
Reparto Alfa
3.300 : (3.600 + 3.240 + 2.880) = 0,339506 coefficiente di riparto
0,339506 3.600= 1.222 da imputare commessa AA
0,339506 3.240= 1.100 da imputare commessa BB
0,339506 2.880= 978 da imputare commessa CC
Reparto Beta
3.480 : (3.600 + 3.240+2.880) = 0,358025 coefficiente di riparto
0,358025 3.600 = 1.289 da imputare commessa AA
0,358025 3.240 = 1.180 da imputare commessa BB
0,358025 2.880 = 1.031 da imputare commessa CC

153

Contabilit industriale

Reparto Gamma
2.120 : (3.600 + 3.240) = 0,309942
0,309942 3.600= 1.116 da imputare commessa AA
0,309942 3.240 = 1.004 da imputare commessa BB
Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa
Alfa
Beta Gamma
AA
BB
CC
Materie prima

12.000

14.000

16.000

Totale
42.000

Componenti

2.500

2.000

4.000

8.500

MOD

3.600

3.240

2.880

9.720

18.100

19.240

22.880

60.220

Quota costo
Reparto Alfa

1.222

1.100

978

3.300

Quota costo
Reparto Beta

1.289

1.160

1.031

3.460

Quota costo
Reparto Gamma

1.116

1.004

Costo Industriale

21.727

22.504

Costo primo
Costi comuni di
reparto
Materie sussidiarie

400

480

720

1.200

900

400

Ammortamenti

800

700

500

Quote costi comuni

900

1.400

500

3.300

3.480

2.120

MO Indiretta

Costi totale di
reparto

2.120
24.889

69.120

Riparto dei costi amministrativi e commerciali in base al costo industriale


delle commesse
(7.000 + 5.000) = 12.000 importo totale costi da imputare
12.000 : (21.727 + 22.504 + 24.884) = 0,173611
0,173611 21.727 = 3.772 da imputare commessa AA
0,173611 22.504 = 3.907 da imputare commessa BB
0,173611 24.884 = 4.321 da imputare commessa CC
Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa
Alfa
Beta Gamma
AA
BB
CC
Materie prima

Totale

12.000

14.000

16.000

42.000

Componenti

2.500

2.000,00

4.000

8.500

MOD

3.600

3.240

2.880

9.720
(Segue)

154

Prova pratica n. 25

Costo primo

18.100

19.240

22.880

60.220

Quota costo
Reparto Alfa

1.222

1.100

978

3.300

Quota costo
Reparto Beta

1.289

1.160

1.031

3.460

Quota costo
Reparto Gamma

1.116

1.004

Costo Industriale

21.727

22.504

Costi comuni
di reparto
Materie sussidiarie
MO Indiretta

400

480

720

1.200

900

400

Ammortamenti

800

700

500

Quote costi comuni

900

1.400

500

3.300

3.480

2.120

Costi totale
di reparto

Quota costi amm.


e comm.
Costo compl.

2.120
24.889

69.120

3.772

3.907

4.321

12.000

25.449

26.411

29.210

81.120

Si ipotizzi la cessione di unazienda posseduta da un imprenditore individuale


alla data del 30 agosto dellanno X. La situazione contabile a tale data, dopo le scritture di assestamento effettuate dal cedente, la seguente:
STATO PATRIMONIALE
Attivit

Passivit

Attrezzature varie
Impianti
Automezzi

30
70
20

Crediti vari
Cassa

60
20

Totale attivit

200

Capitale sociale
Riserve
Utile
Fondo ammortamento attrezzature varie
Fondo ammortamento impianti
Fondo ammortamento automezzi
Debiti vari
Totale passivit

40
20
40
7
18
5
70
200

Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; viene
stimato infine lavviamento.
I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e terminando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice. Non viene
ceduto il denaro in cassa.

155

Contabilit industriale

Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico Nel contratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attivit
cedute e alle passivit accollate, nel modo seguente:
Voce contabile
Attrezzature varie
Fondo ammortamento attrezzature varie
Impianti
Fondo ammortamento impianti
Automezzi
Fondo ammortamento automezzi
Rimanenze di merci
Crediti diversi
Avviamento
Debiti vari
Valore netto contabile

Valore contabile Valore di perizia


30
-7
70
-18
20
-5
0
60

Plusvalenze

50

27

70

18

20

5
30

-70

30
60
210
-70

80

370

210
290

La plusvalenza determinata dalla differenza tra il prezzo di cessione degli elementi economici attivi ed il loro valore netto contabile. Si aggiungono inoltre le
eventuali rettifiche di valori contabili ceduti.
Scritture contabili del cedente
Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dellazienda tramite lo scarico,
a valori contabili, delle attivit e passivit trasferite.
In concomitanza viene iscritto nellattivo dello stato patrimoniale un credito verso il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusvalenza realizzata.
Fondo amm.to attrezzature varie
Fondo amm.to impianti
Fondo amm.to automezzi
Debiti vari
Crediti v/cessionario
Attrezzature varie
Impianti
Automezzi
Crediti vari
Plusvalenze

7
18
5
70
370
30
70
20
60
290

Scritture contabili del cessionario


Il cessionario rileva lacquisto dellazienda iscrivendo nelle proprie scritture le
attivit, compreso lavviamento, e le passivit valorizzate in base a quanto stabilito
nel contratto di cessione.
Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per lacquisto dellazienda.

156

Prova pratica n. 25

Attrezzature varie
Impianti
Automezzi
Rimanenze di merci
Crediti vari
Avviamento
Debiti vari
Debiti v/cedente

50
70
20
30
60
210
70
370

PROVA PRATICA N. 26
(PROVA ESTRATTA

ANALISI DI BILANCIO PER INDICI


M ACERATA - I SESSIONE 2008)

ALLUNIVERSIT DI

Si analizzi il bilancio desercizio al 31-12-2007 dellazienda Alfa s.p.a. di seguito riportato (valori in )
STATO PATRIMONIALE
Attivo
A) Crediti v/soci per versamenti ancora dovuti
B) immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali
costo storico
(fondi ammortamento)
II - Immobilizzazioni materiali
costo storico
(fondi ammortamento)
III - Immobilizzazioni finanziarie
Totale immobilizzazioni
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
esigibili entro lesercizio successivo
esigibili oltre lesercizio successivo
IV - Disponibilit liquide
Totale attivo circolante
D) Ratei e risconti attivi
Totale attivo

31-12-2007

31-12-2006

39.073.365
210.235.496
171.162.131
184.573.580
701.690.338
517.116.758
513.709.000
737.355.945

70.610.077
210.235.496
139.625.419
229.785.328
660.683.786
430.898.458
542.813.000
843.208.405

418.000.000

290.000.000

751.122.184
49.055.000
84.964.802
1.303.141.986
66.321.574

646.671.366
49.055.000
40.833.426
1.026.559.792
9.056.284

2.106.819.505

1.878.824.481

Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale
IV - Riserva legale
VII - Altre riserve
VIII -Utili (perdite) portati a nuovo
IX - Utile (perdita) dellesercizio
Totale patrimonio netto
B) Fondi per rischi e oneri
C) Trattamento di fine rapporto di lav. subord.
D) Debiti
esigibili entro lesercizio successivo
esigibili oltre lesercizio successivo
E) Ratei e risconti passivi

50.000.000
10.000.000
218.992.722
0
125.595.858
153.396.864
219.518.000
183.240.395

50.000.000
10.000.000
60.964.319
122.098.692
280.127.095
278.992.722
273.595.000
144.899.010

1.507.690.267
0
42.973.979

1.144.106.246
0
37.231.503

Totale passivo

2.106.819.505

1.878.824.481

158

Prova pratica n. 26

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione


1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) variazioni delle rimanenze di prodotti
5) altri ricavi e proventi
Totale valore delle produzione
B) Costi della produzione
6) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) costi per servizi
8) costi per godimento di beni di terzi
9) costi per il personale
a) salari e stipendi
b) oneri sociali
c) trattamento di fine rapporto
10) ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento immobilizzazioni immateriali
b) ammortamento immobilizzazioni materiali
d) svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e
delle disponibilit liquide
11) variazioni rimanenze di materie prime, suss., di cons. e merci
14) oneri diversi di gestione
Totale costi della produzione
Differenza tra valore e costi della produzione
C) proventi e oneri finanziari
16) altri proventi finanziari
17) interessi e altri oneri finanziari
Totale proventi e oneri finanziari
D) Rettifiche di valore di attivit finanziarie
19) svalutazioni
a) di partecipazioni
Totale rettifiche di valore di attivit finanziarie
E) Proventi e oneri straordinari
20) proventi
plusvalenze da alienazioni
altri
21) oneri
minusvalenze da alienazioni
altri
Totale delle partite straordinarie
Risultato prima delle imposte
22) imposte sul reddito dellesercizio
23) utile (perdita) dellesercizio

31-12-2007

31-12-2006

2.643.161.989
88.000.000
11.108.527
2.742.270.516

2.543.892.183
35.000.000
31.651.891
2.540.544.074

563.520.925
820.250.945
489.148.208

439.312.022
572.716.108
458.774.559

519.654.057
162.623.185
39.892.384

518.801.980
159.078.496
39.100.088

31.536.712
88.274.133

36.939.972
96.050.804

2.819.192
40.000.000
62.149.165
2.739.868.906
2.401.610

2.878.727
20.000.000
71.670.010
2.415.322.766
125.221.308

262.577
79.904.649
79.642.072

811.471
81.168.601
80.357.130

48.002.000
48.002.000

36.000.000
36.000.000

0
26.474.086

590.000.000
34.391.633

0
12.080.482
14.393.604
110.848.858
14.747.000
125.595.858

4.786.195
23.446.521
596.158.917
605.023.095
324.896.000
280.127.095

Si proceda alla riclassificazione dello Stato patrimoniale secondo il criterio finanziario ed alla riclassificazione del Conto economico secondo il criterio della produzione
ottenuta, con evidenziazione del margine operativo lordo e del valore aggiunto.
Si rappresenti quindi il quadro degli indici per lanalisi della redditivit, al fine di commentare brevemente levoluzione della situazione aziendale dallesercizio 2006 allesercizio 2007.

Analisi di bilancio per indici

159

Nelleffettuare la riclassificazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico si


tenga conto delle seguenti informazioni:
a) i ratei e risconti attivi sono composti da soli risconti attivi, pluriennali per il 50% (anno
2007) ed il 35% (anno 2006) del valore iscritto;
b) i fondi rischi ed oneri sono integralmente di breve termine nellanno 2006 mentre di
medio/lungo termine per quello 2007;
c) il trattamento di fine rapporto contiene, nel 2007, una quota (pari al 35% del valore
iscritto) relativa a liquidazioni da corrispondere nellesercizio successivo;
d) fra i debiti sono compresi finanziamenti bancari per una quota pari al 55% (anno
2007) ed al 45% (anno 2006) del valore iscritto;
e) i ratei e risconti passivi hanno natura pluriennale, per il 30% del valore iscritto, con
riferimento al solo anno 2006;
f) fra le immobilizzazioni materiali vi sono immobilizzazioni patrimoniali (civili) per
61.113.251 relativi allanno 2006 e pari ad 56.158.123 relativi allanno 2007. Si
tenga presente che la quota di ammortamento, relativa a tali immobili, costante ed
pari ad 4.955.128;
g) fra gli altri ricavi e proventi vi sono fitti attivi su immobili (importo di 8.000.000 per
entrambi gli esercizi) che rappresentano investimenti patrimoniali accessori;
h) negli oneri diversi di gestione vi sono quote relative alla manutenzione degli immobili di
cui al punto g), rispettivamente per 14.000.000 nel 2007 e per 7.000.000 nel 2006.
Per qualsiasi informazione non indicata ma ritenuta necessaria si facciano ipotesi
personali plausibili, specificandole nellelaborato.
SVOLGIMENTO
Procediamo alla riclassificazione dello Stato patrimoniale. Le attivit, riclassificate in base al criterio finanziario, si collocano nellattivo corrente e nellattivo
immobilizzato distinguendole a seconda del grado di liquidit e quindi in base alla
loro attitudine a trasformarsi in forma monetaria.
Determinazione Attivo corrente (o circolante):
Liquidit immediate = Cassa + Depositi bancari
84.964.802 (anno 2007) 40.833.426 (anno 2006)
Liquidit differite (entro 12 mesi) = Crediti a breve + Risconti attivi non pluriennali
751.122.184 + (66.321.574 50%) = 751.122.184 + 33.160.787 = 784.282.971 (anno 2007)
646.671.366 + (9.056.284 65%) = 646.671.366 + 5.886.585 = 652.557.951 (anno 2006)
Attivo corrente = Liquidit immediate + Liquidit differite + Rimanenze magazzino
84.964.802 + 784.282.971 + 418.000.000 = 1.287.247.773 (anno 2007)
40.833.426 + 652.557.951 + 290.000.000 = 983.391.377 (anno 2006)

160

Prova pratica n. 26

Determinazione Attivo immobilizzato:


Immobilizzazioni materiali (al netto del fondo ammortamento)
701.690.338 517.116.758 = 184.573.580 (anno 2007)
660.683.786 430.898.458 = 229.785.328 (anno 2006)
Immobilizzazioni immateriali = Immobilizzazioni immateriali al netto del fondo +
Risconti attivi pluriennali
39.073.365 + (66.321.574 50%) = 39.073.365 + 33.160.787 = 72.234.152 (anno 2007)
70.610.077 + (9.056.284 35%) = 70.610.077 + 3.169.699 = 73.779.776 (anno 2006)
Immobilizzazioni finanziarie (a cui vanno aggiunti i crediti esigibili oltre 12 mesi)
513.709.000 + 49.055.000 = 562.764.000 (anno 2007)
542.813.000 + 49.055.000 = 591.868.000 (anno 2006)
Attivo immobilizzato anno 2007 = 184.573.580 + 72.234.152 + 562.764.000 = 819.571.732
anno 2006 = 229.785.328 + 73.779.776 + 591.868.000 = 895.433.104
Le passivit sono classificate a seconda del loro grado di esigibilit, tenendo quindi
conto della scadenza di pagamento (entro o oltre lanno).
Passivit correnti = Debiti a breve + Ratei e risconti passivi non pluriennali + Quota
TFR da utilizzare nellesercizio successivo + Fondi rischi ed oneri di breve termine
1.507.690.267 + 42.973.979 + (183.240.395 35%) = 1.614.798.384 (anno 2007)
1.144.106.246 + (37.231.503 70%) + 273.595.000 = 1.443.763.298 (anno 2006)
Passivit consolidate = Fondi rischi ed oneri di medio lungo termine + TFR + Ratei
e risconti passivi pluriennali
219.518.000 + (183.240.395 65%) = 338.624.257 (anno 2007)
144.899.010 + (37.231503 30%) = 156.068.461 (anno 2006)
STATO PATRIMONIALE SINTETICO
Attivit
Liquidit immediate
Liquidit differite
Rimanenze magazzino
Attivo corrente
Immobilizzazioni materiali
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni finanziarie
Attivo immobilizzato
Totale attivit

2007

2006

84.964.802
784.282.971
418.000.000

40.833.426
652.557.951
290.000.000

1.287.247.773

983.391.377

184.573.580
72.234.152
562.764.000

229.785.328
73.779.776
591.868.000

819.571.732

895.433.104

2.106.819.505

1.878.824.481

(Segue)

161

Analisi di bilancio per indici

Passivit
Passivit correnti
Passivit consolidate
Capitale di terzi
Capitale sociale
Riserve
Utili (perdite) portati a nuovo
Utile (perdita) desercizio
Capitale proprio
(Patrimonio netto)
Totale passivit

2007

2006

1.614.798.384
338.624.257

1.443.763.298
156.068.461

1.953.422.641

1.599.831.759

50.000.000
228.992.722
125.595.858

50.000.000
70.964.319
122.098.692
280.127.095

153.396.864

278.992.722

2.106.819.505

1.878.824.481

La riclassificazione del Conto economico a valore aggiunto si ispira al criterio


di classificazione dei costi per natura. I costi vengono raggruppati secondo quattro
macro-aree: gestione caratteristica (ovvero lattivit tipica dellimpresa), gestione finanziaria, gestione accessoria o atipica (acquisizione, amministrazione e cessione di
beni estranei allattivit caratteristica, posseduti dallimpresa a scopo di investimento) e gestione straordinaria.
Gestione caratteristica:
Valore della produzione = Ricavi delle vendite +/ Variazione rimanenze prodotti finiti +
+ Altri ricavi e proventi (per la parte relativa alla gestione caratteristica)
2.643.161.989 + 88.000.000 + (11.108.527 8.000.000) = 2.734.270.516 (anno 2007)
2.543.892.183 35.000.000 + (31.651.891 8.000.000) = 2.532.544.074 (anno 2006)
Valore aggiunto = Valore della produzione Costi acquisto materie prime, di consumo e merci (+/ Variazione rimanenze) Costi per sevizi Costi per godimento beni
di terzi Oneri di gestione (relativi alla gestione caratteristica)
2.734.270.516 (563.520.925 40.000.000) 820.250.945 489.148.208 +
(62.149.165 14.000.000) = 853.201.273 (anno 2007)
2.532.544.074 (439.312.022 + 20.000.000) 572.716.108 458.774.559 +
(71.670.010 7.000.000) = 977.071.375 (anno 2006)
Margine operativo lordo = Valore aggiunto Costi del personale
853.201.273 722.169.626 = 131.031.647 (anno 2007)
977.071.375 716.980.564 = 260.090.811 (anno 2006)
Reddito operativo = Margine operativo lordo Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica) Svalutazione crediti
131.031.647 (119.810.845 4.955.128) 2.819.192 = 13.356.738 (anno 2007)
260.090.811 (132.990.776 4.955.128) 2.878.727 = 129.176.436 (anno 2006)

162

Prova pratica n. 26

Gestione finanziaria:
Risultato gestione finanziaria = Altri proventi finanziari Interessi e altri oneri finanziari
262.577 79.904.649 = 79.642.072 (anno 2007)
811.471 81.168.601 = 80.357.130 (anno 2006)
Gestione accessoria (atipica):
Risultato gestione accessoria = Altri ricavi e proventi Oneri diversi di gestione
Ammortamenti (per la parte derivante dalla gestione accessoria)
8.000.000 14.000.000 4.955.128 = 10.955.128 (anno 2007)
8.000.000 7.000.000 4.955.128 = 3.955.128 (anno 2006)
Gestione straordinaria:
Risultato della gestione straordinaria = Proventi straordinari Oneri straordinari
Svalutazioni di attivit finanziarie
26.474.086 12.080.482 48.002.000 = 33.608.396 (anno 2007)
624.391.633 28.232.716 36.000.000 = 560.158.917 (anno 2006)
Reddito prima delle imposte = Reddito operativo +/ Risultato gestione finanziaria +/ Risultato gestione accessoria +/ Risultato gestione straordinaria
13.356.738 79.642.072 10.955.128 33.608.396 = 110.848.858 (anno 2007)
129.176.436 80.357.130 3.955.128 + 560.158.917 = 605.023.095 (anno 2006)
Utile (perdita) dellesercizio = Reddito prima delle imposte Imposte dellesercizio
110.848.858 14.747.000 = 125.595.858 (anno 2007)
605.023.095 324.896.000 = 280.127.095 (anno 2006)
CONTO ECONOMICO SCALARE
2007
Ricavi delle vendite
Variazione rimanenze prodotti finiti
Altri ricavi e proventi
Valore della produzione
Costi acquisto materie prime, di consumo, merci
Costi per servizi
Costi per godimento beni di terzi
Oneri diversi di gestione
Valore aggiunto
Costi per il personale
Margine operativo lordo

2006

2.643.161.989
88.000.000
3.108.527

2.543.892.183
35.000.000
23.651.891

2.734.270.516

2.532.544.074

523.520.925
820.250.945
489.148.208
48.149.165

459.312.022
572.716.108
458.774.559
64.670.010

853.201.273

977.071.375

722.169.626

716.980.564

131.031.647

260.090.811
(Segue)

163

Analisi di bilancio per indici

Ammortamenti
Svalutazione crediti

114.855.717
2.819.192

128.035.648
2.878.727

Reddito operativo

13.356.738

129.176.436

Altri proventi finanziari


Interessi e altri oneri finanziari
Risultato della gestione finanziaria

262.577
79.904.649
79.642.072

811.471
81.168.601
80.357.130

Altri ricavi e proventi


Oneri diversi di gestione
Ammortamenti
Risultato della gestione accessoria

8.000.000
14.000.000
4.955.128
10.955.128

8.000.000
7.000.000
4.955.128
3.955.128

Proventi straordinari
Oneri straordinari
Svalutazioni di attivit finanziarie
Risultato della gestione straordinaria

26.474.086
12.080.482
48.002.000
33.608.396

624.391.633
28.232.716
36.000.000
560.158.917

110.848.858

605.023.095

Reddito prima delle imposte


Imposte dellesercizio
Utile (perdita) dellesercizio

14.747.000

324.896.000

125.595.858

280.127.095

Il ROI, lindice di redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi), consente di capire se lattivit dellimpresa redditizia: esprime cio la capacit dellimpresa di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni (finanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dellimpresa. Si ha
equilibrio se la redditivit superiore al costo medio dei mezzi di terzi.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Il capitale investito rappresentato dagli impieghi di risorse finanziarie nella
sola gestione tipica. Quindi, per capitale investito si intende il totale delle attivit
che emergono dallo Stato patrimoniale riclassificato depurato degli investimenti
che danno origine a redditi di immobili, di partecipazioni e di titoli.
Per lanno 2007:
Capitale investito = 2.106.819.505 56.158.123 513.709.000 = 1.536.952.382
ROI = 13.356.738/1.536.952.382 = 0,87%
Per lanno 2006:
Capitale investito = 1.878.824.481 61.113.251 542.813.000 = 1.274.898.230
ROI = 129.176.436/1.274.898.230 = 10,13%
Il ROS esprime la redditivit delle vendite. Tale indice deve essere maggiore di zero.
ROS = Reddito operativo/Ricavi delle vendite
13.356.738/2.643.161.989 = 0,50% (anno 2007)
129.176.436/2.543.892.183 = 5,08% (anno 2006)
Il ROE misura la redditivit del capitale proprio (rappresentato dal patrimonio
netto), ossia la remunerazione del capitale apportato in azienda dagli azionisti.

164

Prova pratica n. 26

ROE = Utile netto desercizio/Capitale di rischio


280.127.095/278.992.722 = 100,41% (anno 2006)
Il risultato di tale indice considerato buono se:
ROE > tasso remunerazione investimenti alternativi a basso rischio
Per il 2007 non possibile calcolare tale indice non essendoci un utile ma bens
una perdita desercizio.
Il ROD misura il costo medio dellindebitamento complessivo dellimpresa oppure del solo indebitamento finanziario.
ROD = Oneri finanziari/Capitale di terzi
79.904.649/1.953.422.641 = 4,09% (anno 2007)
81.168.601/1.599.831.759 = 5,07% (anno 2006)
ROD finanziario = Oneri finanziari/Indebitamento finanziario
79.904.649/(1.507.690.267 55%) = 79.904.649/829.229.647 = 9,6% (anno 2007)
81.168.601/(1.144.106.246 45%) = 81.168.601/514.847.811= 15,76% (anno 2006)
Appare evidente che la situazione aziendale nellanno 2007 notevolmente peggiorata rispetto allanno precedente: la gestione caratteristica dellimpresa diventata
sensibilmente meno redditizia e il tasso di remunerazione del capitale apportato
dagli azionisti, prima pi che soddisfacente, ora inesistente in quanto nel 2007
limpresa ha registrato una perdita. Tuttavia, rispetto al 2006 diminuito di quasi
un punto percentuale il costo dellindebitamento complessivo per limpresa e di circa sei punti percentuali il costo dellindebitamento finanziario.

PROVA PRATICA N. 27
ANALISI DI BILANCIO PER MARGINI

Il candidato, partendo dalla seguente situazione patrimoniale di fine esercizio di unimpresa, proceda allanalisi di bilancio per margini:
Attivit
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni materiali
Immobilizzazioni finanziarie

2.800
18.000
1.300

Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo


Rimanenze di prodotti finiti e merci

3.500
12.700

Crediti a breve termine


Crediti a medio-lungo termine

55.300
3.100

Cassa
Depositi bancari

800
4.600

Totale attivit

102.100
Passivit

Capitale sociale
Riserve
Utile (perdita) desercizio

30.000
4.500
5.300

Fondo trattamento fine rapporto

13.100

Debiti a breve termine


Debiti a medio-lungo termine

37.200
12.000

Totale passivit

102.100

SVOLGIMENTO
Lanalisi della situazione patrimoniale di unimpresa, allo scopo di verificare la sua
solidit dal punto di vista finanziario, si effettua mediante il calcolo dei cosiddetti
margini finanziari: si valuta in tal modo lequilibrio finanziario dellimpresa, inteso
come correttezza del rapporto tra fonti di finanziamento, a cui lazienda ha fatto ricorso che genereranno in futuro uscite monetarie, e impieghi, ovvero gli investimenti che
lazienda ha effettuato da cui scaturiranno, invece, entrate monetarie.
Per poter calcolare i margini finanziari necessario riclassificare lo Stato patrimoniale secondo il criterio finanziario. Le attivit sono ripartite in due classi:
attivit correnti, che comprendono tutti gli investimenti trasformabili in forma liquida entro dodici mesi, e attivit immobilizzate, che includono i restanti investimenti caratterizzati da un ciclo di realizzo superiore a dodici mesi.
Secondo la medesima logica, le passivit sono distinte in capitale proprio, ovvero
il patrimonio netto, passivit correnti, che comprendono tutti i debiti il cui rimborso
previsto entro dodici mesi, e passivit consolidate, che sono invece i debiti aventi
scadenza ultrannuale.

166

Prova pratica n. 27

Determinazione Attivo corrente:


Liquidit immediate = Cassa + Depositi bancari = 800 + 4.600 = 5.400
Liquidit differite = Crediti a breve termine = 55.300
Attivo corrente = Liquidit immediate + Liquidit differite + Rimanenze magazzino
5.400 + 55.300 + 3.500 + 12.700 = 76.900
Determinazione Attivo immobilizzato:
Immobilizzazioni finanziarie = 1.300 + 3.100 (Crediti a medio-lungo termine) = 4.400
Attivo immobilizzato = Imm. immateriali + Imm. materiali + Imm. finanziarie
2.800 + 18.000 + 4.400 = 25.200
Determinazione passivit correnti e consolidate:
Passivit correnti = Debiti a breve termine = 37.200
Passivit consolidate = Debiti a medio-lungo termine + Fondo TFR
12.000 + 13.100 = 25.100
STATO PATRIMONIALE SINTETICO
Attivit
Liquidit immediate

5.400

Liquidit differite

55.300

Rimanenze magazzino

16.200

Attivo corrente

76.900

Immobilizzazioni immateriali

2.800

Immobilizzazioni materiali

18.000

Immobilizzazioni finanziarie

4.400

Attivo immobilizzato

25.200

Totale attivit (capitale investito)

102.100
Passivit

Passivit correnti

37.200

Passivit consolidate

25.100

Capitale di terzi

62.300

Capitale sociale

30.000

Riserve

4.500

Utile (perdita) desercizio

5.300

Capitale proprio

39.800

Totale passivit

102.100

Analisi di bilancio per margini

167

Procediamo quindi al calcolo dei margini finanziari.


Il margine di struttura essenziale (MSE) riflette il contributo fornito dal capitale
di propriet al soddisfacimento del fabbisogno finanziario generato dallattivo immobilizzato. La presenza di un valore negativo di tale indicatore indicativa di un
parziale finanziamento degli investimenti a lenta riconversione in moneta con capitale di terzi.
MSE = Capitale proprio Attivo immobilizzato
39.800 25.200 = 14.600
MSA = Capitale proprio + Passivit consolidate Attivo immobilizzato
39.800 + 25.100 25.200 = 39.700
Un margine di struttura allargato (MSA) positivo indica la capacit dellimpresa
di finanziare interamente le immobilizzazioni, riservando una parte delle fonti durevoli al finanziamento dellattivo corrente.
MT = Liquidit immediate + Liquidit differite Passivit correnti
5.400 + 55.300 37.200 = 23.500
Un margine di tesoreria (MT) negativo segnala difficolt di liquidit che potrebbero compromettere il regolare rimborso da parte dellimpresa dei debiti a breve.
CCN = Attivit correnti Passivit correnti
76.900 37.200 = 39.700
Il Capitale circolante netto (CCN) indica la capacit o lincapacit dellimpresa di
far fronte agli impegni finanziari di breve periodo.
Si ricorre al capitale circolante netto e al margine di tesoreria quando si intende
monitorare lequilibrio finanziario di breve termine dellazienda. I margini di struttura vengono, invece, utilizzati per verificare lequilibrio finanziario di medio e lungo periodo.

PROVA PRATICA N. 28
(PROVA ASSEGNATA

RENDICONTO FINANZIARIO
P ISA - I SESSIONE 2010)

ALLUNIVERSIT DI

Il candidato, dopo aver costruito con opportuni dati il Conto economico e lo Stato
patrimoniale riclassificato, costruisca il rendiconto finanziario, illustrandone logiche di
costruzione ed interpretazione.
SVOLGIMENTO
Il rendiconto finanziario assolve una funzione integrativa delle informazioni
relative allequilibrio passato e futuro dellimpresa e rappresenta il principale strumento contabile attraverso cui lazienda fornisce al mercato informazioni circa la
propria situazione finanziaria ed economica.
La capacit informativa del rendiconto finanziario pu esplicarsi nel:

fornire spiegazioni circa la solvibilit e liquidit ex-post dellimpresa;


illustrare lentit e le cause delle variazioni patrimoniali;
esporre le vie di acquisizione e utilizzazione delle risorse;
dare chiarimento sulla destinazione degli utili;
informare circa la dinamica finanziaria delle operazioni gestionali, senza tener
conto della loro competenza o meno nellesercizio.

Pur essendo sancito dalla normativa civilistica (art. 2423 c.c.) che la redazione
del bilancio deve avvenire con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della societ e il risultato economico dellesercizio, il prospetto di rendiconto finanziario non rappresenta un documento obbligatorio da fornire, anche se la dottrina su tale tema divisa.
Con riferimento ai principi contabili internazionali, lo IAS 1 dispone che il
rendiconto finanziario rappresenta un elemento del bilancio, insieme allo Stato patrimoniale, al Conto economico, alle Note al bilancio e al prospetto delle Variazioni
del patrimonio netto. Data limportanza attribuita a tale strumento, lo IASB ha dedicato un principio intero (IAS 7) che contiene appunto le disposizioni per la redazione del rendiconto finanziario e della relativa informativa.
Secondo lo IAS 7 il rendiconto finanziario, letto congiuntamente con le altre
parti del bilancio, permette agli utilizzatori la valutazione degli impatti delle variazioni delle componenti patrimoniali attive e passive sul patrimonio netto e sulla
struttura finanziaria, anche in termini di liquidit e solvibilit e sulla capacit di
influire sulla dimensione e sulla tempistica dei flussi finanziari, in modo da consentire gli adeguamenti ai cambiamenti e di sfruttare le opportunit emergenti.

170

Prova pratica n. 28

Ipotizziamo che Conto economico e Stato patrimoniale di una societ per azioni
siano quelli di seguito riportati:
CONTO ECONOMICO 2009
A) Valore della produzione
1) ricavi delle vendite
2) variazioni rimanenze prodotti finiti

14.900
120

Totale

15.020

B) Costi della produzione


6) materie prime
7) servizi
9) per il personale
a) salari e stipendi
c) trattamento di fine rapporto
10) ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento immobilizzazioni immateriali
b) ammortamento immobilizzazioni materiali
11) variazioni rimanenze materie prime

7.000
1.560
3.000
200
400
1.400
100

Totale

13.460

Differenza tra valore e costi della produzione (A B)

1.560

C) Oneri finanziari

400

Risultato prima delle imposte


22) Imposte desercizio

1.160
560

Utile desercizio

600

STATO PATRIMONIALE
Attivo
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali
II - Immobilizzazioni materiali
Totale immobilizzazioni (B)

31-12-n

31-12-n1

2.400
8.400

2.300
8.800

10.800

11.100

C) Attivo circolante
I - Rimanenze
II - Crediti
1) verso clienti
5) verso altri

1.820

1.600

5.400
1.500

5.200
1.560

Totale

6.900

6.760

IV - Disponibilit liquide
3) cassa
Totale attivo circolante (C)
Totale attivo

60

50

8.780

8.410

19.580

19.510

(Segue)

171

Rendiconto finanziario

Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale
IV - Riserva legale
IX -Utile desercizio
Totale patrimonio netto (A)

31-12-n

31-12-n1

8.600
3.000
600

8.600
2.800
950

12.200

12.350

B) Fondi per rischi ed oneri


2) per imposte

560

340

Totale fondi per rischi ed oneri (B)

560

340

C) TFR

920

800

1.600
3.600
700

1.800
3.400
820

D) Debiti
4) verso banche
7) verso fornitori
14) altri debiti
Totale debiti (D)
Totale passivo

5.900

6.020

19.580

19.510

Lo IAS 7 prescrive che il rendiconto finanziario deve presentare i flussi finanziari in


funzione della tipologia o della natura delle operazioni che li ha generati. I flussi finanziari sono, quindi, distinti nelle seguenti tre classi:
flussi finanziari derivanti dallattivit operativa;
flussi finanziari derivanti dallattivit di investimento;
flussi finanziari derivanti dallattivit finanziaria.
Il flusso finanziario proveniente dallattivit operativa fornisce indicazioni significative circa la capacit dellimpresa di:

rimborsare i prestiti contratti;


mantenere la capacit operativa;
procedere alla distribuzione di dividendi;
intraprendere nuovi investimenti finanziari senza ricorrere a fonti di finanziamento esterne.

Per quanto riguarda la composizione della categoria delle attivit operative, pur
essendo determinata in modo residuale, lo IAS 7 prevede specifici casi:
incassi per vendite di beni o servizi;
incassi di royalties, commissioni e altri proventi;
incassi e pagamenti delle imprese di assicurazione per premi e sinistri, rendite e
altre prestazioni dovute ai beneficiari delle polizze;
incassi e pagamenti derivanti da contratti di distribuzione e commercializzazione;
pagamenti per lacquisto di beni o servizi;
pagamenti di salari e stipendi;
pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito, a meno che non siano specificatamente identificabili con lattivit di finanziamento e di investimento.
Le attivit di investimento comprendono i flussi finanziari derivanti da operazioni di acquisizioni o dismissione di immobilizzazioni e altri investimenti non classificabili come disponibilit liquide equivalenti.

172

Prova pratica n. 28

Il flusso finanziario derivante dalla gestione di investimento esprime la misura in


cui i costi sono stati sostenuti per acquisire risorse destinate a produrre futuri proventi e flussi finanziari.
In particolare, rappresentano esempi di flussi finanziari derivanti da attivit di
investimento:
i pagamenti o incassi per lacquisto o la vendita di immobili, impianti e macchinari, beni immateriali, quando la compravendita di questi non costituisce lattivit tipica dellimpresa;
i pagamenti (incassi) per lacquisizione (vendita) di azioni o titoli di debito e di
partecipazioni in joint venture (ad esclusione dei pagamenti/incassi connessi a
titoli assimilati alle cash equivalent o posseduti a scopo di negoziazione);
le uscite per anticipazioni di denaro e prestiti fatti a terzi (diversi da anticipazioni e prestiti fatti da enti finanziari);
gli incassi derivanti dal rimborso di anticipazioni e prestiti fatti a terzi (diversi da
anticipazioni e prestiti fatti da enti finanziari);
i pagamenti o incassi derivanti da contratti future, option, swap e forward salvo
quando tali contratti siano posseduti a scopo di negoziazione o gli esborsi o le
entrate rientrino nellattivit di finanziamento.
Rientrano nella gestione delle attivit di finanziamento le operazioni che modificano la dimensione e la composizione sia del capitale proprio sia del capitale di terzi.
Il flusso finanziario derivante dalla gestione di finanziamento consente la previsione di richieste da parte di finanziatori esterni allimpresa sui futuri flussi finanziari.
In particolare, rientrano ad esempio nelle attivit finanziarie:
gli incassi per lemissione di azioni o altri strumenti rappresentativi di capitale;
i pagamenti agli azionisti per acquistare o liberare le azioni della societ;
gli incassi derivanti dallemissione di obbligazioni, titoli di credito, titoli a reddito fisso, mutui e altri finanziamenti a breve/lungo termine;
gli esborsi relativi a rimborsi di prestiti;
i pagamenti da parte del locatario per la riduzione dei debiti esistenti relativi a
un contratto di leasing di tipo finanziario.
Per poter suddividere le diverse categorie di flussi, necessario riclassificare gli
Stati patrimoniali n e n1 secondo il criterio della pertinenza gestionale:
STATO PATRIMONIALE RICLASSIFICATO PER AREE GESTIONALI
Attivo
Attivo monetario
Cassa
Attivo gestione operativa
Crediti verso clienti
Altri crediti
Rimanenze
Attivo gestione di investimento
Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni materiali
Totale attivo

31-12-n

31-12-n1

Variazione

60

50

10

5.400
1.500
1.820

5.200
1.560
1.600

200
60
220

2.400
8.400

2.300
8.800

100
400

19.580

19.510

70
(Segue)

173

Rendiconto finanziario

Passivo

31-12-n

Passivo monetario
Debiti verso banche
Passivo gestione operativa
Debiti verso fornitori
Fondo imposte
Altri debiti
TFR
Passivo di finanziamento
Capitale sociale
Riserve
Utile desercizio
Patrimonio netto
Totale passivo

31-12-n1

Variazione

1.600

1.800

200

3.600
560
700
920

3.400
340
820
800

200
220
120
120

8.600
3.000
600
12.200
19.580

8.600
2.800
950
12.350
19.510

0
200
350
150
70

Partendo dai dati dello Stato patrimoniale riclassificato, si procede allelaborazione del rendiconto finanziario:
RENDICONTO FINANZIARIO
Flusso di liquidit della gestione operativa
Reddito prima delle imposte
Pagamento imposte es. n1 (f.do imposte al 31-12)
Costi/ricavi non monetari:
Accantonamento TFR
Ammortamento immobilizzazioni immateriali
Ammortamento immobilizzazioni materiali
Variazioni nelle attivit/passivit operative:
Aumento crediti verso clienti
Diminuzione crediti diversi
Aumento magazzino
Aumento debiti verso fornitori
Diminuzione debiti diversi
Pagamento TFR (200 acc. es. n 120 var. n1/n)
Totale
Flusso di liquidit della gestione degli investimenti
Investimenti in immobilizzazioni immateriali (2.400 2.300 + 400)
Investimenti in immobilizzazioni materiali (8.400 8.800 + 1.400)
Totale
Flusso di liquidit della gestione dei finanziamenti
Distribuzione dividendi (950 utile n1 200 incremento riserva)
Totale
Totale variazione nella liquidit n1/n

1.160
340
200
400
1.400
200
60
220
200
120
80
2.460
500
1.000
1.500
750
750
210

Emerge una situazione finanziaria della societ positiva: limpresa, infatti, nel
corso dellesercizio n ha generato un consistente flusso di liquidit derivante dalla
gestione operativa che ha consentito, tra laltro, un incremento degli investimenti in
immobilizzazioni e la distribuzione di dividendi agli azionisti.

PROVA PRATICA N. 29
PIANIFICAZIONE FINANZIARIA

Il candidato, dopo aver illustrato gli scopi della pianificazione finanziaria e analizzato
gli elementi che la caratterizzano, esamini la situazione finanziaria della Alfa s.p.a. partendo dal suo budget di cassa:
Budget di cassa (in migliaia di euro)
I trimestre

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

Riscossione crediti
Altre entrate

104

93
11

136
22

164

Totale fonti

104

104

158

164

82
35
40
5

61
35
32
5

41
35
30
5

60
35
20
5

Totale impieghi

162

133

111

120

Flusso di cassa

58

29

+ 47

+ 44

Pagamento debiti
Stipendi
Altre spese
Imposte e interessi

Individuato il fabbisogno finanziario di breve periodo, il candidato rediga il piano finanziario tenendo conto che limpresa:
1. pu ricorrere ad un credito senza garanzia presso la banca per un ammontare massimo di 40.000 euro e ad un tasso dinteresse annuo pari al 7%. Si tenga presente
che non dovendo prestare alcuna garanzia per ottenere tale credito, dovr mantenere un saldo compensativo pari al 25% dellammontare del prestito;
2. pu rinviare il pagamento dei propri debiti commerciali. Tale operazione comporter
un costo pari al 3%, corrispondente allo sconto che limpresa perde non pagando
puntualmente.
Rediga, inoltre, il piano finanziario nellipotesi alternativa in cui limpresa ricorra ad un
prestito garantito, anzich al rinvio del pagamento dei debiti, ad un tasso dinteresse annuo
del 10%, concesso per un importo massimo corrispondente al 70% del valore dei crediti.
Una volta redatti i due piani finanziari, si evidenzi quale forma di indebitamento risulta
essere pi conveniente per limpresa.
SVOLGIMENTO
Compito della pianificazione finanziaria quello di preservare due fondamentali
equilibri della gestione aziendale e cio lequilibrio finanziario fra fonti ed impieghi di
capitale e lequilibrio monetario fra entrate ed uscite di cassa. In particolare, compito
della pianificazione di lungo periodo preservare lequilibrio finanziario attraverso valutazioni sulleffetto combinato e sulle interazioni fra decisioni di investimento e decisioni di finanziamento, mentre spetta alla pianificazione di breve periodo assicurare
lequilibrio monetario e, quindi, le condizioni di liquidit che permettano quotidiana-

176

Prova pratica n. 29

mente di fare fronte ai pagamenti con risorse monetarie scaturenti dallattivit aziendale e non da reperirsi sul mercato monetario (con un evidente aggravio di costi).
In concreto la pianificazione finanziaria contempla una serie di valutazioni e di scelte:
decisioni relative agli investimenti da effettuare (capital budgeting) e alla gestione corrente (tempi medi di dilazione di crediti e debiti commerciali, politica delle scorte ecc.);
analisi dei tipi di fabbisogni finanziari in base alla entit, alla qualit ed alla
durata degli stessi e dei relativi impieghi che li determinano;
determinazione della struttura finanziaria ottimale (rapporto fra mezzi propri e
mezzi di terzi e tra mezzi a lungo, medio e breve termine);
scelte relative alle concrete modalit di acquisizione delle risorse finanziarie necessarie allattuazione degli investimenti e al compimento delle operazioni di
gestione corrente (scelta delle fonti di finanziamento).
Esiste una stretta interrelazione fra laspetto finanziario e quello economico della
gestione. Nella realt aziendale, a fronte di costi e ricavi, si configurano nel tempo entrate ed uscite di denaro: il modo (entit e tempi) secondo cui si combinano entrate e uscite
genera un disavanzo od un avanzo finanziario che deve essere coperto o impiegato dallazienda. La formazione dei piani economici previsionali (che devono garantire lequilibrio economico fra costi e ricavi) in genere precede quella dei piani finanziari anche se
spesso le scelte finanziarie esercitano unazione di ritorno sui piani economici.
Dunque, lobiettivo della pianificazione finanziaria quello di determinare il
fabbisogno finanziario inteso come somma del capitale fisso necessario per attuare gli investimenti che si deciso di compiere e del capitale circolante occorrente
per svolgere lattivit caratteristica aziendale ed individuare unopportuna copertura, se negativo, o un opportuno impiego, se positivo.
necessario, ai fini di unefficace pianificazione, che:
le previsioni siano il pi accurate e attendibili possibile;
sia individuato il piano finanziario ottimale;
sia effettuata una revisione periodica del piano finanziario per evitare che diventi
obsoleto.
Nella pianificazione a lungo termine lorizzonte temporale di riferimento non
dovrebbe essere mai inferiore ai cinque anni. Essa concerne lanalisi degli investimenti
e le scelte in materia di struttura finanziaria che, oltre a mirare al conseguimento
dellequilibrio finanziario fra fonti ed impieghi, influenza, attraverso la scelta di quali
investimenti effettuare, anche lequilibrio economico futuro fra costi e ricavi e, quindi, la redditivit aziendale. In genere, pertanto, le decisioni finanziarie di lungo termine riguardano attivit e passivit durevoli e vincolano lazienda per pi esercizi.
La pianificazione a breve termine, che generalmente riguarda un orizzonte temporale non superiore ai 12 mesi, relativa ai fabbisogni di capitale circolante, cio la
differenza fra attivit e passivit correnti (cassa, titoli negoziabili, crediti e debiti commerciali etc.): essa tende ad evidenziare il fabbisogno finanziario netto attraverso lanalisi dei flussi di capitale circolante e lanalisi dei flussi monetari.
Lanalisi dei flussi di circolante, in realt, considera oltre alla gestione corrente anche i
processi di reinvestimento e disinvestimento relativi allesercizio determinati dalle scelte
effettuate in sede di pianificazione finanziaria a lungo termine, per cui esprime ponen-

177

Pianificazione finanziaria

do a raffronto movimenti patrimoniali e movimenti economici il risultato finanziario


della gestione che pu essere un surplus (fonti > impieghi) o un deficit (impieghi > fonti).
Lanalisi dei flussi monetari, invece, ricostruisce il ciclo delle entrate e delle uscite
al fine di far emergere la situazione di liquidit o illiquidit dellazienda.
Punto di partenza della pianificazione finanziaria di breve termine lanalisi delle fonti e degli impieghi di cassa. Le aziende prevedono il loro fabbisogno di cassa
aggiungendo agli incassi di crediti commerciali previsti gli altri flussi di cassa e
sottraendo le uscite di cassa previste nello stesso periodo. Se il saldo di cassa non
sufficiente ad assicurare quanto necessario per svolgere le operazioni giornaliere
bisogner reperire altri mezzi finanziari, preferibilmente di breve termine.
Naturalmente esiste uninterdipendenza tra pianificazione finanziaria a lungo e a
breve termine: se vero che la pianificazione a breve dipende ed influenzata dalle
decisioni di struttura finanziaria di lungo periodo, tuttavia capita sempre pi di
frequente che la gestione di tesoreria influenzi i piani di lungo termine qualora uneccessiva e imprevista tensione monetaria (squilibrio temporale tra entrate ed uscite
di denaro) modifichi in senso strategicamente scorretto la struttura finanziaria (per
esempio coprendo un fabbisogno a breve con una fonte a medio o lungo termine).
Procediamo allindividuazione del fabbisogno finanziario a breve dellimpresa
e alla redazione dei piani finanziari relativi alle due ipotesi esposte.
Fabbisogno finanziario a breve
I trimestre

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

6
58

52

52
29

81

81
+ 47

34

34
+ 44

10

58

87

40

10

Cassa iniziale
Flusso di cassa
Cassa finale
Saldo minimo
di cassa
Fabbisogno
finanziario
a breve

Piano finanziario nel caso di rinvio dei pagamenti


I trimestre
Apertura di credito
Rinvio pagamenti
Totale indebitamento

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

40
28
68

0
58,5
58,5

0
14
14

0
0
0

0
0
0

0
28
28

0
58,5
58,5

40
14
54

Totale fonti cassa

68

30,5

44,5

54

Interessi su crediti
Costo rinvio pagamenti
Saldo compensativo
Fabbisogno operativo*

0
0
10
58

0,7
0,8
0
29

0,7
1,8
0
47

0,7
0,4
10
44

Fabbisogno totale

68

30,5

44,5

54

Rimborso crediti
Rimborso pagamenti
Totale rimborsi

* Si vedano gli importi della tabella iniziale

178

Prova pratica n. 29

Piano finanziario nel caso di ricorso a finanziamento garantito


I trimestre
Apertura di credito
Credito garantito
Totale indebitamento

II trimestre

III trimestre

IV trimestre

40
28
68

0
30,4
30,4

0
0
0

0
0
0

0
0
0

0
0
0

0
44,4
44,4

40
14
48,1

Totale fonti cassa

68

30,4

44,4

54

Interessi su crediti
Int. prestito garantito
Saldo compensativo
Fabbisogno operativo

0
0
10
58

0,7
0,7
0
29

0,7
1,4
0
47

0,7
0,4
10
44

Fabbisogno totale

68

30,4

44,4

54

Rimborso credito
Rimborso credito gar.
Totale rimborsi

Lanalisi evidenzia che limpresa riesce a far fronte al suo fabbisogno finanziario
di breve periodo in entrambe le ipotesi analizzate. Tuttavia, dal confronto dei costi
sostenuti nei due casi, risulta che ricorrere al prestito garantito anzich al rinvio dei
pagamenti pi conveniente per limpresa. Infatti, mentre il costo totale che la stessa deve sostenere per rinviare il pagamento dei debiti pari a 3 (0, 8 + 1, 8 + 0, 4) , il
costo connesso al prestito garantito ammonta a 2, 5 (0, 7 + 1, 4 + 0, 4) .

PROVA PRATICA N. 30
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT

DI

CASH FLOW E ROI


VENEZIA - I SESSIONE 2008)

La situazione economica e patrimoniale a fine esercizio dellimpresa X la seguente:


SITUAZIONE ECONOMICA
Ricavi
Costi variabili
Costi fissi
Ammortamenti
Oneri finanziari
Utile lordo

731.574
337.124
282.668
38.407
6.325
67.050

SITUAZIONE PATRIMONIALE
Capitale circolante netto
Capitale fisso
Capitale investito
Debiti finanziari a breve termine
Debiti finanziari a lungo termine
Capitale netto
Struttura finanziaria

97.400
322.194
419.594
116.118
109.310
194.166
419.594

Per lesercizio seguente si dispone delle seguenti informazioni:


Variazioni dei ricavi
Variazione dei costi fissi
Immobilizzazioni:
investimenti
aliquota ammortamento
ammortamenti su immobilizzazioni in essere
Ciclo monetario
Rimborso di debiti finanziari a lungo termine:
quota capitale
quota interessi

+10%
+5%
10.000
10%
invariati
60 giorni
12.000
8.000

Tasso sui debiti finanziari a breve termine


(capitalizzazione annuale)

6%

Dividendi distribuiti

300

Si determini:
1) il cash flow della gestione caratteristica;
2) il conto economico e la situazione patrimoniale finale;
3) la redditivit del capitale investito.

180

Prova pratica n. 30

SVOLGIMENTO
Partendo dalla situazione economica e patrimoniale dellimpresa alla fine dellesercizio precedente, nel successivo esercizio si hanno:
Ricavi = 731.574 + 10% (incremento esercizio seguente) = 804.731
Costi fissi = 282.668 + 5% (incremento esercizio seguente) = 296.801
Ammortamenti = Amm. es. prec. + Amm. investimenti es. succ.
38.407 + 10.000 10% = 39.407
Oneri finanziari = Debiti finanziari a breve termine Tasso sui debiti a breve +
Quota interessi debiti finanziari a lungo termine
116.118 6% + 8.000 = 14.967
Utile lordo = Ricavi Costi variabili Costi fissi Ammortamenti Oneri finanziari
804.731 337.124 296.801 39.407 14.967 = 116.432
Capitale circolante netto = Attivit correnti Passivit correnti
I costi e i ricavi monetari contribuiscono a movimentare le attivit e le passivit
correnti e, quindi, il capitale circolante netto. Ipotizzando che ricavi e costi dellesercizio precedente siano monetari ed essendo aumentati nellesercizio seguente rispettivamente del 10% e 5%, si ha:
Capitale circolante netto = 97.400 + (731.574 10%) (282.668 5%) = 156.424
Capitale fisso (Immobilizzazioni) = Capitale fisso eserc. prec. + Investimenti es. succ.
322.194 + 10.000 = 332.194
Capitale investito = Capitale circolante netto + Capitale fisso = 156.424 + 332.194 = 488.618
Debiti finanziari a lungo termine = Debiti finanziari es. prec. Quota debiti rimborsati
109.310 12.000 = 97.310
I flussi di cassa misurano le variazioni intervenute in un determinato periodo
nella liquidit di unimpresa per effetto della gestione, ovvero lincremento o il decremento subito dalle disponibilit di cassa e banche: il cash flow rappresenta, quindi,
una misura dellautofinanziamento aziendale ed dato dalla differenza tra i ricavi e
i costi monetari (metodo diretto).
Se le entrate superano le uscite il cash flow sar positivo, in caso contrario limpresa si trover in una situazione di mancanza di liquidit.
In alternativa, il cash flow pu essere calcolato con il metodo indiretto sommando allutile (o alla perdita) di esercizio lammontare dei costi non monetari (ammortamenti, accantonamenti, svalutazioni, minusvalenze) e sottraendo lammontare dei
ricavi non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni, plusvalenze).
I ricavi e i costi non monetari sono voci iscritte in bilancio che non hanno prodotto unentrata o unuscita monetaria nellesercizio: nel conto economico, infatti,
sono inclusi costi e ricavi di competenza e non di cassa, i quali possono dar luogo ai
relativi pagamenti o incassi monetari in esercizi diversi.

181

Cash flow e ROI

Si distingue, inoltre, tra cash flow operativo, originato dalla sola gestione caratteristica dellimpresa, e cash flow non operativo, che prende in considerazione tutte le
altre operazioni di cassa (prestiti, dividendi, interessi, variazioni del capitale).
Cash flow gestione caratteristica = Utile desercizio + Ammortamenti (costi non monetari) + Oneri finanziari (gestione finanziaria) Dividendi distribuiti
116.432 + 39.407 + 14.967 300 = 170.506

SITUAZIONE ECONOMICA FINALE


Ricavi
Costi variabili
Costi fissi
Ammortamenti
Oneri finanziari
Utile lordo

804.731
337.124
296.801
39.407
14.967
116.432

SITUAZIONE PATRIMONIALE FINALE


Capitale circolante netto
Capitale fisso
Capitale investito
Debiti finanziari a breve termine
Debiti finanziari a lungo termine
Capitale netto
Struttura finanziaria

156.424
332.194
488.618
116.118
97.310
275.190
488.618

La redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi) si misura attraverso


lindice ROI, il quale esprime la capacit dellimpresa di produrre reddito attraverso
la sola gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni
(finanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dellimpresa.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Reddito operativo = Ricavi Costi Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica)
804.731 633.925 39.407 = 131.399
ROI = 131.399/488.618= 26,89%

PROVA PRATICA N. 31
VERBALE DEL COLLEGIO SINDACALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERIST DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato provveda alla redazione di un verbale di verifica periodica del Collegio


sindacale di una S.p.A. svolgente attivit industriale. A tal proposito, si ipotizzi che al
Collegio sindacale sia stata anche conferita la funzione di controllo contabile.
SVOLGIMENTO
Il collegio sindacale, ai sensi dellart. 2403 c.c., vigila sullosservanza della legge e
dello statuto sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare
sulladeguatezza dellassetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla societ e sul suo concreto funzionamento.
Il collegio sindacale, inoltre, esercita il controllo contabile (denominato revisione legale dei conti in seguito alla riforma prevista dal D.Lgs. 39/2010) nel caso previsto dallart. 2409bis c.c.: lo statuto delle societ che non fanno ricorso al mercato del
capitale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato,
infatti, pu prevedere che il controllo contabile, di norma svolto da un revisore legale (ex revisore contabile) o da una societ di revisione, sia esercitato dal collegio
sindacale. In tal caso il collegio sindacale deve essere costituito da revisori legali
iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia.
Il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni. Delle riunioni del
collegio deve redigersi verbale, che deve essere trascritto nel libro delle adunanze e
delle deliberazioni del collegio sindacale. regolarmente costituito con la presenza
della maggioranza dei sindaci e delibera a maggioranza assoluta dei presenti. Il
sindaco che, senza giustificato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale a
due riunioni del collegio sindacale decade dallufficio.
Tale organo sociale si compone di tre o cinque sindaci effettivi (soci o non soci) e
due sindaci supplenti. I sindaci sono nominati per la prima volta nellatto costitutivo
e successivamente dallassemblea ordinaria: in caso di solo controllo amministrativo
almeno un sindaco effettivo ed uno supplente devono essere iscritti nel registro dei
revisori legali, mentre gli altri possono essere scelti fra gli iscritti negli albi professionali degli avvocati, commercialisti o consulenti del lavoro oppure fra i professori
universitari in materie economiche o giuridiche.

VERBALE DI VERIFICA DEL COLLEGIO SINDACALE


Il giorno alle ore si riunito presso la sede della societ
S.p.A. il collegio sindacale per la verifica periodica prevista dallart. 2404 del codice
civile. Sono presenti:
il presidente
i sindaci effettivi
I sindaci procedono quindi alla verifica periodica, riscontrando quanto di seguito.

184

Prova pratica n. 31

Verifica della consistenza di cassa


Il saldo contabile della cassa contanti di euro Tale importo coincide
perfettamente con la presenza fisica in cassa.
(la verifica di cassa pu articolarsi poi in verifica cassa valori, cassa assegni o cassa
valute estere a seconda delle disponibilit dellazienda).
Verifica dei rapporti bancari
I saldi contabili dei c/c accesi dalla societ sono di seguito esposti, differenziati in
base alla banca di riferimento:
banca

saldo contabile
..
..

saldo estratto conto


..
..

Non si riscontrano differenze fra saldi contabili e saldi da estratto conto (oppure,
le differenze riscontrate sono dovute a .).
Verifica versamenti ritenute fiscali e contributi previdenziali
I versamenti delle ritenute fiscali relative ai lavoratori, dipendenti e autonomi, e
dei contributi previdenziali, effettuati nel periodo . corrispondono con quelli
risultanti dalle registrazioni contabili.
Verifica versamenti imposte
In data .. sono stati effettuati, a mezzo delega F24, i versamenti delle
imposte derivanti dalla dichiarazione UNICO e sono stati regolarmente effettuati i versamenti mensili dellIVA. Gli importi versati corrispondono con quelli riportati nella dichiarazione dei redditi e coincidono con i debiti risultanti dalle liquidazioni periodiche IVA.
Verifica adempimenti di bilancio
Il bilancio dellesercizio chiuso al stato depositato regolarmente al
Registro delle Imprese di ..
Verifica della contabilit
Il libro giornale aggiornato al ............. ed alla stessa data risultano aggiornati i
registri IVA e le scritture di magazzino. Le relative registrazioni sono state effettuate
al computer.
Si proceduto a verificare a campione le rilevazioni contabili relative alle fatture
dacquisto ed alle fatture emesse, riscontrando la coincidenza fra documento e registrazione.
I sindaci, al fine di verificare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria
della societ, procedono ad esaminare il bilancio di verifica riferito alla data del
cos come predisposto dallorgano amministrativo. La situazione risultante
dal bilancio periodico esaminato non presenta anomalie n scostamenti significativi rispetto alla verifica precedente eseguita in data ..

Verbale del collegio sindacale

185

Verifica adempimenti normativa sul lavoro


Il collegio procede allesame del libro unico sul lavoro, rilevando la regolare tenuta dello stesso.
(Il libro unico ha sostituito i libri paga e matricola e gli altri libri obbligatori dellimpresa. Istituito con il D.L. 112/2008, conv. in L. 133/2008, entrato in vigore il 16
febbraio 2009).
Altre verifiche sullamministrazione
Sono stati eseguiti controlli sulle seguenti operazioni al fine di accertarne la correttezza tecnica: .
stata inoltre effettuata la verifica della conformit delle deliberazioni degli organi societari alle norme di legge ed alle disposizioni dello statuto, non rilevando
alcuna irregolarit.
Alle ore il collegio termina i lavori, con la lettura e la sottoscrizione del
presente verbale.

I sindaci

PROVA PRATICA N. 32
ISTANZA DI INTERPELLO

La societ Beta, impresa leader nella costruzione di grandi navi da crociera, concorda con larmatore-committente il progetto complessivo di una nave; in tale fase viene
definito il design dello scafo e la struttura di ponti, aree comuni, cabine ecc.
Una volta ottenuta la commessa dallarmatore, per costruire concretamente la nave
per necessario effettuare la progettazione di dettaglio, che consiste nella definizione di
tutti i particolari costruttivi della nave, nella precisazione di tutte le specifiche tecniche e
dei dettagli degli impianti, visto che lassemblaggio di questi giganti del mare un puzzle
davvero millimetrico di moduli prefabbricati da inserire nello scafo.
Dal punto di vista organizzativo frequente che la progettazione di dettaglio venga
effettuata mediante una serie di subappalti a cascata, cosicch chi realizza i progetti
esecutivi non direttamente il cantiere navale che costruisce la nave, ma un successivo
subappaltatore completamente estraneo alla costruzione materiale del natante: il problema cruciale oggetto dellinterpello se la prestazione di progettazione resa dal subappaltatore possa essere considerata oggettivamente non imponibile ex art. 8bis, co. 1,
lett. e), D.P.R. 633/72, ovvero debba essere fatturata applicando lIVA ordinaria del 21%.
Il candidato, assunte le vesti del consulente del subappaltatore, rediga la relativa
istanza di interpello.
SVOLGIMENTO
Alla Direzione regionale delle Entrate per il __________________
sede di __________________

OGGETTO: interpello ai sensi dellart. 11 della L. 27-7-2000, n. 212 e del D.M.


26-4-2001. Non imponibilit di prestazioni di servizi ex art. 8bis D.P.R. 633/72
Il sottoscritto Consorzio _________, con sede a _______ in Via _______________
(presso ___________), C.F. ___________, a mezzo del Presidente, dott.
___________, nato a ___________ il ___________, elettivamente domiciliato
presso lo studio del dott. ___________, Via ___________, telefono ___________,
e-mail ___________, formula istanza di interpello ai sensi e per gli effetti dellarticolo 11 della Legge 212/2000 relativamente alla seguente problematica.
FATTO
Il Consorzio ___________, consorzio senza scopo di lucro e con attivit esterna, ha come oggetto della propria attivit laggiudicazione di commesse nellambito della cantieristica navale, che provvede a ripartire tra i consorziati
per la successiva realizzazione. La principale tipologia di commesse trattata
riguarda la progettazione di dettaglio di navi, parti di navi e relativa impiantistica. Il committente principale (ad esempio la societ Beta s.p.a.), dopo
aver elaborato il progetto generale della nave ed aver acquisito lordine definitivo da parte dellarmatore, appalta al consorzio lattivit di elaborazione
dei progetti esecutivi. Per progetti esecutivi devono intendersi i progetti
che definiscono i dettagli costruttivi della nave, di parti della stessa o dei

Il sottoscritto Sig. ______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
quello di conciliare, di farsi
sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

188

Prova pratica n. 32

relativi impianti. Tali progetti esecutivi si collocano quindi gi nella fase di


realizzazione materiale della nave, essendo anzi assolutamente necessari alla
costruzione stessa, in quanto definiscono i particolari realizzativi non previsti dal progetto di massima.
I rapporti economici derivanti dalle modalit di svolgimento dellattivit delineata vengono regolati come segue:
1. i singoli consorziati fatturano direttamente al consorzio le prestazioni rese;
2. il consorzio, a sua volta e sulla base degli stati avanzamento lavori, fattura
le prestazioni al committente principale.
ASPETTO CONTROVERSO
Come noto, lattivit descritta ha una sua propria regolamentazione ai fini
dellIVA: ai sensi dellart. 8bis del D.P.R. 633/72, comma 1, lettera e), sono
assimilate alle cessioni allesportazione le prestazioni di servizi, compreso luso
di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione,
modificazione, trasformazione, assemblaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi (). Tale norma ha assunto, con decorrenza dal
1 aprile 1979, carattere meramente oggettivo, nel senso che ai fini della sua
applicazione non rilevano le caratteristiche dei soggetti che effettuano i lavori, bens il tipo di prestazione effettuata, che deve essere tra quelle tassativamente elencate dalla norma (in tal senso si vedano le RR.MM. n. 356560
dd. 18-4-1986 e n. 415373 dd. 2-10-1986). Dette risoluzioni sostengono che
sono effettuate in regime di non imponibilit tutte le prestazioni di servizi
necessarie, come mezzo al fine, per la costruzione delle navi.
Indubbio risulta, a parere di chi scrive, che la progettazione, sia generale, sia
di dettaglio, sia indispensabile al fine della realizzazione materiale della nave,
e che quindi essa sia oggettivamente non imponibile.
Sempre in tema di art. 8bis, lettera e), ma con riferimento ai satelliti anzich
alle navi, il Ministero, con le RR.MM. n. 422355 dd. 17-4-1981 e n. 416114
dd. 2-10-1986, ha per effettuato una ulteriore precisazione nei seguenti termini: sono servizi non imponibili solamente quelli che riguardano direttamente la costruzione del mezzo, mentre sono imponibili ad aliquota ordinaria le prestazioni che attengono a fasi precedenti, come ad esempio studi di
fattibilit e progettazioni svolte da soggetti che non effettuano anche la materiale costruzione del satellite ecc.
Si venuta quindi a determinare una situazione di obiettiva incertezza sullapplicabilit dellagevolazione di cui allart. 8bis del D.P.R. 633/72 al caso
de quo, visto che si tratta di progettazione di dettaglio (pi sopra chiamata
esecutiva), che si colloca quindi gi allinterno della fase realizzativa del
progetto generale, ma che a stretto rigore di termini detta progettazione non
viene effettuata da chi costruisce anche materialmente la nave (il committente principale).
QUADRO NORMATIVO
La norma di riferimento da prendere in esame per risolvere la questione da
punto di vista strettamente fiscale il dettato dellart. 8bis, comma 1, lettera
e), del D.P.R. 633/72.
Il tenore letterale della norma citata sembrerebbe alquanto chiaro, nel senso
che tutte le prestazioni di servizi necessari, come mezzo al fine, per la costruzione delle navi sono non imponibili (R.M. 18-4-1986, n. 356560).
Inoltre, la stessa risoluzione ricorda che la disposizione ha carattere meramente oggettivo e non soggettivo: la condizione necessaria, che deve essere
sempre rispettata, che la prestazione del servizio sia funzionalmente e strutturalmente collegata alla costruzione della nave e non che il soggetto che
presta il servizio sia anche quello che materialmente la costruisce.

Istanza di interpello

Inoltre, lart. 8bis citato parla genericamente di prestazioni di servizi, senza distinguere tra appalti di servizi di costruzione chiavi in mano (che
comportano anche cessione e lavorazione di beni), appalti di puri servizi di
costruzione (le materie prime oggetto della lavorazione sono fornite dal committente), ovvero servizi di sola progettazione: lunica condizione posta
che tali servizi, comunque prestati e da chiunque realizzati, devono essere
mezzi necessari per raggiungere il fine (nel caso di specie, la costruzione
della nave).
In altre parole, se linterpretazione sopra esposta corretta, allora il dato
rilevante per lesenzione IVA appare essere esclusivamente la finalizzazione
della progettazione alla costruzione, e ci spiega e rende perfettamente coerente quanto affermato dallo stesso Ministero con riferimento ai satelliti.
Nel settore aerospaziale, infatti, la fase di studio e progettazione richiede un
lavoro preparatorio caratterizzato da tempi molto lunghi, dallintervento di
molteplici soggetti economici, ed essa non termina necessariamente con la
realizzazione del bene progettato (ad esempio molti progetti possono fermarsi a fasi antecedenti addirittura alla realizzazione dei prototipi).
SOLUZIONE PROPOSTA DAL CONTRIBUENTE
Con riferimento a quanto sopra delineato e agli orientamenti espressi al riguardo dal Ministero delle Finanze nelle circolari citate, si ritiene che i servizi prestati, sia dal consorzio (verso il committente principale), sia dai singoli consorziati (verso il consorzio), possiedano i requisiti necessari per usufruire della non imponibilit IVA prevista dallart. 8bis, comma 1, lettera e) del
D.P.R. 633/72, in quanto:
1. si tratta di servizi strettamente ed inscindibilmente legati alla costruzione
di navi, necessari come mezzi al fine della costruzione stessa;
2. la progettazione viene svolta in presenza di ordini gi confermati da parte
di un armatore e nellambito di un progetto generale gi realizzato, collocandosi cos nella fase di materiale costruzione della nave.
Ai sensi e per gli effetti dellart. 5, comma 2, del D.M. 26-4-2001, in assenza
di risposta entro 120 giorni dalla data di presentazione dellistanza, la soluzione sopra prospettata dovr ritenersi condivisa, e pertanto le relative fatture verranno emesse con titolo di non imponibilit ai sensi dellart. 8bis
D.P.R. 633/72.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________

189

PROVA PRATICA N. 33
ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Nel corso dellanno n notificato alla societ Alfa s.r.l., esercente lattivit di commercio di caff, un processo verbale dellAgenzia delle Entrate dal quale emergono una
serie di rilievi ai fini delle imposte dirette e dellIVA.
I rilievi sono cos riassumibili:
a) acquisti di merce senza fattura rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimento dei costi ai
fini delle imposte dirette euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai fini dellapplicazione della sola sanzione;
b) cessioni di merci senza fattura rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai fini delle imposte
dirette euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.
Dallesame della contabilit e del verbale emerge che lUfficio nel corso della verifica ha preso in considerazione linventario al 31-12-n2 delle varie tipologie di caff
crudo (la principale materia prima), ha sommato alle quantit esistenti gli acquisti dellanno n1, ed ha cos determinato le quantit di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quantit di caff crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente disponibili, ed ha quindi presunto lacquisto di caff crudo senza fattura per pari
quantit. La societ, pur avendo in sede di verifica fatto presente di non aver mai
acquistato caff crudo in nero e che la difformit derivava probabilmente da una
erronea quantificazione delle rimanenze, ritiene di prestare acquiescenza al rilievo
riepilogato sub a). Il responsabile della societ osserva come non sia condivisibile, n
sotto il profilo probatorio, n sotto quello metodologico, lassunto dei verificatori circa
le presunte cessioni di merci senza fattura (rilievo sub b)). Invero, la procedura applicata dallUfficio per determinare le maggiori quantit di prodotti disponibili per la vendita
ineccepibile, ma le presunzioni a cascata consentono di determinare le maggiori
quantit di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter affermare
che siano stati conseguiti maggiori ricavi, lAmministrazione avrebbe dovuto sommare
alle rimanenze iniziali di prodotti alla fine dellesercizio n2, le quantit di prodotti realizzate nellesercizio n1 (quelle dichiarate e le maggiori quantit presunte) e sottrarre
le quantit residue alla fine dellesercizio. Senonch, questo fondamentale aspetto
istruttorio rimasto trascurato.
Il candidato, assunte le vesti di consulente della societ Alfa, predisponga unistanza
di accertamento con adesione con formulazione delle osservazioni di cui allart. 12, co.
7, dello Statuto del contribuente.

192

Prova pratica n. 33

SVOLGIMENTO
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________
Via __________________________
Sede __________________

OGGETTO: istanza di accertamento con adesione ai sensi dellarticolo 6,


comma 1, del D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 con annesse
La sottoscritta Societ Alfa s.r.l., con sede a _________, in Via _________, codice fiscale numero _________, in persona del proprio rappresentante pro tempore ___________, nato a _________, residente a _________, codice fiscale numero _________, rappresentata come da delega a margine della presente istanza dal dott. ___________, recapito telefonico del consulente numero _________
PREMESSO
che nei suoi confronti stata effettuata una verifica il relazione al periodo
dimposta _______________ da parte dellAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _________, che si conclusa con la notifica in data _________ di un
PVC dal quale emergono rilievi sia in materia si imposte dirette che di IVA
CHIEDE
che codesta spettabile Direzione voglia formulare una proposta di accertamento ai fini delleventuale definizione con adesione del periodo dimposta.
Al fine di agevolare lo svolgimento del contraddittorio, nonch al fine di
proporre in ogni caso le proprie osservazioni ai sensi e per gli effetti dellarticolo 12, comma 7, della Legge 27-7-2000, n. 212 (Statuto del contribuente),
la sottoscritta
OSSERVA QUANTO SEGUE
Il processo verbale di constatazione contiene una serie di rilievi, sia ai fini
delle imposte che dellIVA, che possono essere cos sintetizzati:
a) Acquisti di merce senza fattura rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimento
dei costi ai fini delle imposte dirette euro 8.304,36, IVA relativa euro
1.743,91 ai fini dellapplicazione della sola sanzione.
b) Cessioni di merci senza fattura rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai fini
delle imposte dirette euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.
***
Per quanto concerne i rilievi di cui alla lettera a), la parte condivide le osservazioni dellUfficio, e vi presta acquiescenza al fine di fruire della riduzione
ad 1/3 delle eventuali sanzioni. Diversamente a dirsi per quanto riguarda il
rilievo sub b), in ordine al quale sembra comunque opportuno premettere
quanto segue.
a) Acquisti di merce senza fattura
LUfficio nel corso della verifica ha preso in considerazione linventario al
31-12-n2 delle varie tipologie di caff crudo (la principale materia prima),
ha sommato alle quantit esistenti gli acquisti dellanno, ed a cos determinato le quantit di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quantit di caff crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente dispo-

Il sottoscritto Sig. ______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli
atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata __________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

Istanza di accertamento con adesione

nibili, ed ha quindi presunto lacquisto di caff crudo senza fattura per


pari quantit.
La sottoscritta societ, gi in sede di verifica, ha fatto presente che non ha
mai acquistato caff crudo in nero e che la difformit deriva probabilmente da una erronea quantificazione delle rimanenze, ma conviene con lUfficio che le disposizioni legislative in materia ed una prassi consolidata attribuiscono alla cosiddetta ricostruzione indiretta piena efficacia probatoria,
e presta pertanto acquiescenza al rilevo riepilogato sub a). Ci che conta in
questa sede, per, esplicitare il ragionamento (corretto) fatto dallUfficio,
perch se esso valido per gli acquisti in nero deve esserlo anche per le
vendite. In altre parole, se lUfficio ha effettuato dei rilievi applicando una
certa metodologia logico-deduttiva, lo ha fatto perch essa corrisponde al
dettato normativo ed alla prassi consolidata; ma allora detta metodologia di
per s valida, e deve essere quindi parimenti applicata alle fattispecie correlate, vale a dire ai rilievi riepilogati alla successiva lettera b).
b) Cessioni di merci senza fattura
Nel precedente paragrafo si visto come lUfficio sia giunto a determinare
gli acquisti senza fattura. Vediamo ora di esaminare la metodologia con la
quale giunto a presumere anche cessioni di prodotti senza fattura: lUfficio parte dalla quantit di caff crudo acquistato senza fattura (in base al
rilievo sub a), riconosce il calo fisico conseguente alla tostatura, suddivide
la quantit di caff tostato ottenuta in due gruppi, il 30% venduto in grani
ed il 70% trasformato, rileva la quantit di caff tostato necessaria per produrre cialde e bustine di prodotto, ed infine valorizza al prezzo di vendita
le maggiori quantit di caff in grani e di bustine e cialde di prodotto. La
procedura applicata dallUfficio per determinare le maggiori quantit di
prodotti disponibili per la vendita ineccepibile, ma le presunzioni a cascata consentono di determinare le maggiori quantit di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter dire che sono stati conseguiti maggiori ricavi, bisogna invece effettuare ancora una verifica, che
lUfficio avrebbe potuto agevolmente effettuare, ma inspiegabilmente non
ha inteso compiere: rilevare le rimanenze iniziali di prodotti alla fine dellesercizio n2, sommare le quantit di prodotti realizzate nellesercizio n
1 (quelle dichiarate e le maggiori quantit presunte), sottrarre le quantit
residue alla fine dellesercizio. Detto valore corrisponde alle quantit vendute nellesercizio n1 secondo il meccanismo delle presunzioni basate sulla
ricostruzione indiretta.
Il calcolo delle quantit vendute nel predetto esercizio con la procedura sopra descritta non pu essere disatteso dallUfficio in quanto determinato
con le medesime metodologie e gli stessi dati di partenza utilizzati dallUfficio
stesso, ed in particolare le risultanze degli inventari riportati sui prescritti
libri previsti dal codice civile. Lultimo passaggio confrontare le quantit
complessivamente vendute nellesercizio n1, calcolate con la metodologia
dellUfficio, e confrontarle con le quantit vendute risultanti dalle fatture di
vendita; se e solo se le quantit vendute presunte dovessero essere superiori a
quelle esposte nelle fatture di vendita, solo allora si potrebbe legittimamente
contestare alla Societ la mancata fatturazione di maggiori ricavi.
Partendo dai dati contenuti nellallegato 1 del PVC, la societ istante ha provveduto a redigere il conteggio delle quantit disponibili per la vendita, che
viene riepilogato in allegato alla presente istanza. I risultati sono quelli esposti nella tabella che segue, dalla quale emerge che, per tutte le tipologie di
prodotto oggetto di verifica da parte dellUfficio, le quantit complessive di
prodotto effettivamente vendute nellesercizio n1, cos come risultanti dalle
fatture di vendita regolarmente contabilizzate, sono tutte di poco superiori a
quanto presuntivamente calcolato.

193

194

Confezioni presuntivamente vendute


Confezioni vendute (da fatture)
Percentuale ric. effettivi > ric. presunti

Prova pratica n. 33

grani

decaffeinato

cialde

714
784
+9,8%

964.925
969.572
+0,5%

1.193.163
1.297.650
+8,8%

Conclusione: che si sia trattato di acquisti in nero o di errori nella redazione


dellinventario, resta il fatto che la stessa metodologia utilizzata dallUfficio
ha consentito di verificare che, invece, tutte le quantit disponibili per la
vendita, anche quelle maggiori presunte, sono state tutte vendute con fattura, e che quindi nessun maggior ricavo pu essere imputato allesercizio n1
e nessun maggior imponibile IVA pu essere richiesto.
un caso davvero singolare che unazienda acquisti in nero per vendere
in bianco, ma come si detto ci solo leffetto di un probabile errore
nella quantificazione delle rimanenze di caff crudo; certo che se tale errore pu determinare lirrogazione di una sanzione per acquisti senza fattura,
per effetto del perverso gioco delle presunzioni legali, si dimostrato che il
medesimo meccanismo delle presunzioni legali conduce a dimostrare che
nessuna vendita stata invece effettuata in nero, e quindi che il rilievo deve
essere senza dubbio abbandonato.
La societ si dichiara peraltro, a semplice richiesta dellUfficio, a dimettere
copia delle fatture di vendita dellesercizio n1, dalle quali si possono rilevare le quantit vendute.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:
Ricostruzione indiretta dei ricavi

PROVA PRATICA N. 34
ACCERTAMENTO SINTETICO: ISTANZA DI ACCERTAMENTO
CON ADESIONE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DELLAQUILA - II SESSIONE 2010)

Il candidato, dopo una breve illustrazione dei vari tipi di accertamento sintetico, si
soffermi sullonere della prova redigendo una istanza di accertamento con adesione,
tenendo conto che lavviso di accertamento stato notificato ad un contribuente esercente lattivit di avvocato e che il maggior reddito accertato pari ad 200.000, a
fronte del dichiarato di 20.000 (art. 38 D.P.R. 600/73 e successive modificazioni ed
integrazioni).
SVOLGIMENTO
Il sintetico la tipologia di accertamento con cui lAmministrazione finanziaria
ridetermina il reddito complessivo delle persone fisiche, senza, cio, individuare
la categoria di appartenenza. una modalit di accertamento che, perci, pu essere effettuata nei confronti di tutti contribuenti persone fisiche, indipendentemente
dalla circostanza che tengano le scritture contabili (quindi, imprenditori o lavoratori autonomi) o meno. La sua base normativa risiede nellarticolo 38 del D.P.R. 600/
1973. Articolo che nel 2010 stato profondamente rivisitato ad opera del D.L. 78/
2010, allo scopo proprio di potenziare tale strumento che, per come strutturato,
risulta essere di grande efficacia. Il principio di base , infatti, quello per cui lAgenzia delle Entrate pu imputare un maggior reddito complessivo al contribuente sulla base di elementi e circostanze di fatto certi (la vecchia versione del quarto comma del citato articolo 38) o meglio, secondo il testo in vigore dal 31 maggio 2010
delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta. questaultima una presunzione relativa (a tale spesa corrisponde tale reddito) che spetta poi
al contribuente vincere, provando che poi si analizzer come i maggiori redditi
accertati (leggasi le fonti di finanziamento alla base delle spese) traggono origine da
redditi non tassabili.
La tipologia di accertamento sintetico pi utilizzata (tanto da essere spesso identificata con la categoria in generale) quella da redditometro: la determinazione
del maggior reddito effettuata basandosi sulla disponibilit, in capo al contribuente, di determinati beni e servizi gi individuati dal legislatore con decreto ministeriale che assegna anche il reddito presuntivamente collegato al singolo bene.
Fin qui i principi. Esaminiamo adesso, seppur brevemente, la normativa pre e
post modifiche, tenendo presente che le nuove disposizioni si applicano agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora
scaduto alla data di entrata in vigore del decreto (31 maggio 2010).
La norma in vigore fino al 30 maggio 2010
Lufficio pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accer-

196

Prova pratica n. 34

tabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con
decreto del ministro delle Finanze sono stabilite le modalit in base alle quali
lufficio pu determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione
ad elementi indicativi di capacit contributiva, individuati con lo stesso decreto,
quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi
per due o pi periodi di imposta.
Quando lufficio determina il reddito complessivo netto sinteticamente, la spesa per
gli incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi
conseguiti in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei quattro precedenti.
Il contribuente pu sottrarsi alle pretese dellufficio, dimostrando con idonea
documentazione che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente costituito in tutto o in parte da:
redditi esenti;
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
Riassumendo:
1) lAmministrazione finanziaria individua i beni e i servizi significativi (nei decreti ministeriali troviamo aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarie
eccetera; restano esclusi i beni e i servizi riconducibili ad attivit dimpresa o di
lavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nellambito dellaccertamento
del reddito delle relative categorie) di cui il contribuente ha la disponibilit (non
necessari la propriet);
2) dai beni e servizi significativi (con il relativo periodo di disponibilit e la percentuale di partecipazione alle spese, in caso di disponibilit congiunta con altri
soggetti) si ricava, dalle tabelle ministeriali, limporto attribuito a ciascun di essi,
moltiplicandolo per il rispettivo coefficiente previsto dalle stesse tabelle;
3) se il reddito cos determinato si discosta, per due o pi anni, di almeno 1/4 rispetto a quello dichiarato scatta il rilievo.
Il contribuente pu giustificare il maggior reddito accertato dimostrando documentalmente che lo stesso costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti
a ritenute alla fonte a titolo dimposta (ad esempio, interessi su c/c, su buoni postali
eccetera), oppure provando lutilizzo di finanziamenti bancari, di somme derivanti
da eredit, donazioni, vincite, di redditi gi tassati anche separatamente - oppure
la liquidazione di beni patrimoniali o finanziari o, ancora, il sostenimento della
spesa da parte di altri soggetti.
Il nuovo accertamento sintetico
Come anticipato, la nuova formulazione dellarticolo 38 molto pi incisiva. Esplicita che laccertamento sintetico pu, in generale, essere sempre espletato sulla base delle
spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dimposta (cd. spesometro).
Per quanto riguarda, poi, laccertamento da redditometro, sar sempre un decreto del ministero dellEconomia e delle Finanze, aggiornato con periodicit biennale,
a individuare il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacit contributiva, mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in
funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza.

Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione

197

In entrambi i casi:
la rideterminazione ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato;
il contribuente pu provare che il finanziamento della spesa avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta, o con redditi esenti
o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Lufficio dellAgenzia delle Entrate, prima di emettere latto impositivo, ha lobbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dellaccertamento e, successivamente,
di avviare il procedimento di accertamento con adesione.
Da rimarcare che dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili gli oneri previsti dallarticolo 10 del TUIR; al contribuente competono, inoltre,
per gli oneri da lui sostenuti, le detrazioni dallimposta lorda previste dalla legge.
Le novit del nuovo accertamento sintetico
1) la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che le spese
sostenute dal contribuente nel periodo dimposta (tutte, anche quelle per incrementi
patrimoniali) siano state finanziate con redditi posseduti nel periodo medesimo;
2) il redditometro rivisto, attraverso lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di
appartenenza;
3) la determinazione sintetica del reddito complessivo ammessa a condizione che
il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (e non pi un quarto,
per due o pi anni) quello dichiarato;
4) lufficio dellAgenzia delle Entrate ha lobbligo di invitare il contribuente per chiarire la propria posizione e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione.

198

Prova pratica n. 34

Ipotizziamo ora di contestare un rilievo effettuato sulla base della vecchia normativa, presentando allufficio unistanza di accertamento con adesione.
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________
Via __________________________
Sede __________________

OGGETTO: domanda di accertamento con adesione ai sensi dellart. 6, comma 1, del decreto legislativo n. 218 del 1997

Contribuente _________ codice fiscale _________


Imposta: IRPEF
periodo di imposta _________
Io sottoscritto _________,
PREMESSO
che in data _________ gli stato notificato _________ lavviso di accertamento ex articolo 38, comma 4, D.P.R. 600/1973, protocollo n. _________ del
_________, con il quale viene accertato un maggior reddito di 200.000 euro.
CHIEDE
laccertamento con adesione in relazione al predetto avviso di accertamento.
A tal fine allega la documentazione comprovante la disponibilit di una somma, sufficiente, almeno in parte, al finanziamento dei beni (immobile sito in
_________, alla Via _________, acquistato nellanno _________; autovettura
modello _________; targata _________, acquistata nel _________) sulla cui base
stato rideterminato il reddito complessivo, derivante da un accordo transattivo concluso precedentemente allacquisto dei beni stessi, conseguente
allanticipata risoluzione di un rapporto di collaborazione professionale con
la societ XY, a risarcimento dei danni patrimoniali connessi alla perdita di
immagine e di opportunit professionali. Somme, cio, che, come confermato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 106 del 22
aprile 2009, non sono fiscalmente rilevanti.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________

Il sottoscritto Sig. ______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli
atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata __________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

PROVA PRATICA N. 35
(PROVA ASSEGNATA

RICORSO RIMBORSO IRAP


FOGGIA - I SESSIONE 2011)

ALLUNIVERSIT DI

Il candidato rediga un ricorso per rimborso IRAP nellinteresse di un professionista,


ipotizzando il silenzio-rifiuto opposto dallAmministrazione finanziaria ad una preventiva
istanza di rimborso.
SVOLGIMENTO
LIRAP unimposta a carattere reale il cui presupposto rappresentato dallesercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. in questi termini
che si esprime lart. 2 del D.Lgs. 446/97, istitutivo dellimposta, ed intorno allo
stesso che si sviluppata tutta una serie di controversie tra contribuenti/professionisti e Amministrazione finanziaria che, proprio recentemente, sembra essere arrivato a un punto di svolta. LAgenzia delle Entrate, difatti, con le circolari n. 45/E del
13 giugno 2008 e n. 28 del 28 maggio 2010, ha recepito le indicazioni della Corte
costituzionale e della Cassazione, rinunciando a portare avanti la posizione oltranzista in base alla quale i professionisti erano sempre e comunque soggetti al tributo.
A dare la stura alla questione, riportando il tutto nei binari della correttezza interpretativa, stata la Consulta, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001 (depositata il successivo 21 maggio), vera e propria pietra miliare in materia. I giudici, pur
riconoscendo la legittimit costituzionale dellIRAP, puntualizzarono che tuttavia vero che mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non pu dirsi per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel caso di una attivit
professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante il presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero
alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit dellimposta stessa.
Il principio stato poi fatto proprio dalla Cassazione che, in numerose sentenze,
ha chiarito come unattivit di lavoro autonomo non integri sempre e comunque il
presupposto che fa sorgere lassoggettamento allIRAP, necessitando invece, allo scopo, una valutazione che va operata, in concreto, caso per caso, attraverso lesame
dei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nellesercizio dellattivit.
Cos si espresso il giudice di legittimit con la sentenza n. 15774 del 12 maggio
2008 (depositata il 12 giugno successivo) Costituisce jus receptum nella giurisprudenza di legittimit il principio secondo il quale lesistenza di una autonoma organizzazione, costituente il presupposto per lassoggettamento ad imposizione dei soggetti
esercenti arti o professioni, indicati nellart. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad
altrui responsabilit ed interesse, non deve essere intesa in senso soggettivo, ma oggettivo: essa esige un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui,
risultante dallaggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui; di conseguenza,

200

Prova pratica n. 35

deve essere cassata la sentenza di merito che ha affermato lassoggettamento ad IRAP


di un commercialista in quanto svolge attivit autonomamente organizzata colui che
opera in proprio, senza condizionamento n di volont n di organizzazione altrui,
indipendentemente dalla consistenza dellorganizzazione.
Volendo sintetizzare le linee guida dettate dalla Cassazione evincibili gi dalla
sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007 perch vi sia attivit autonomamente organizzata, occorre che, contemporaneamente, il contribuente:
sia il responsabile dellorganizzazione, sotto qualsiasi forma. Il requisito dellautonoma organizzazione manca, perci, quando il professionista inserito in strutture riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui e impieghi beni strumentali
eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di
organizzazione.
Laccertamento del requisito dellautonoma organizzazione rimesso al giudice
di merito (sempre che, ovviamente, la sua decisione non sia carente dal punto di
vista della motivazione). Giudizi di merito dai quali, una volta passati il vaglio della
Cassazione, possibile trarre lindicazione per cui non sono da considerare indizi
determinanti ai fini della configurabilit dellautonoma organizzazione:

lentit dei compensi percepiti (sentenze 19607/2010, 19515/2009, 26681/2008);


la capacit di ottenere credito (sentenza 6371/2009);
il possesso di una propria clientela (sentenza 6371/2009);
linsostituibilit dellapporto del titolare (sentenze 6466 e 6468 del 2010).

Rilievo stato, invece, attribuito, a spese di non esiguo ammontare, indicate


nella dichiarazione dei redditi.
In tale contesto, le strade che si aprono al contribuente sono diverse. Tralasciando, per gli evidenti rischi che ne derivano, la soluzione consistente nel presentare la
dichiarazione IRAP senza effettuare alcun versamento, il contribuente pu:
nel caso sia sicuro della mancanza del presupposto impositivo, non presentare la
dichiarazione IRAP. In tale ipotesi, se il fisco intraprendesse la strada del recupero, sarebbe onere dellAmministrazione fornire la prova dellesistenza dellautonoma organizzazione. Oltretutto, come da pi parti stato evidenziato, la rimozione del blocco (a partire da UNICO 2007) che impediva di inviare telematicamente il modello Unico con il solo quadro RE, senza quello IQ (dallanno dimposta 2008 in poi la dichiarazione IRAP uscita da UNICO) sembrata essere la
strada implicitamente suggerita dallAgenzia delle entrate per opporsi al pagamento dellIRAP;
presentare la dichiarazione IRAP, versare il tributo e presentare istanza di rimborso,
entro il termine decadenziale di 48 mesi dalla data di versamento. La prova dellassenza del presupposto impositivo dovrebbe per, in tal caso, essere fornita dal
contribuente stesso. Scegliendo tale strada, qualora lAmministrazione negasse
espressamente il rimborso oppure non si pronunciasse affatto, non resterebbe al
contribuente che esperire ricorso contro il rigetto/silenzio rifiuto (entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento di rigetto oppure, nel caso di silenzio/rifiuto,
trascorsi 90 giorni dalla data di presentazione dellistanza di rimborso).

201

Ricorso rimborso IRAP

Alla Commissione tributaria provinciale di______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________
OGGETTO: ricorso avverso il silenzio-rifiuto/provvedimento di rigetto relativo allistanza di rimborso dellIRAP per gli anni __________
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,
domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certificata _________________, esercente lattivit di ____________ in __________ Via ______________
RICORRE
avverso al silenzio-rifiuto (provvedimento di rigetto _________ prot. n. _____,
emesso il ______ e notificato il _______), in relazione allistanza di rimborso
IRAP presentata in data________ a mezzo raccomandata, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
PREMESSO CHE
In relazione allimposta regionale sulle attivit produttive sono stati versati i
seguenti importi:
in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per lanno ____, della somma di euro ________ (importo in lettere)
in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per lanno ____, della somma di euro ________ (importo in lettere) ______________________________
Con istanza del ________ il ricorrente ha richiesto il rimborso delle suddette
somme, oltre agli interessi di legge.
trascorso inutilmente il termine di novanta giorni previsto dallarticolo 21,
co. 2, del D.Lgs. 546/92 (listanza stata rigettata con provvedimento _________
prot. n. _____, emesso il ______ e notificato il _______).
RILEVATO CHE
In base a quanto stabilito dallarticolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto dellIRAP la capacit contributiva individuata nellesercizio abituale di unattivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi.
IN DIRITTO
La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001, ha chiarito che mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di
impresa, altrettanto non pu dirsi per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel
caso di una attivit professionale che fosse svolta in assenza di elementi di
organizzazione risulter mancante il presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta
alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la
conseguente inapplicabilit dellimposta stessa.
Lindirizzo in questione, per cui in assenza di unautonoma organizzazione
non vi soggezione ad IRAP, stato seguito tanto dalle Commissioni tributarie (su tutte, sentenza n. 77 del 18 marzo 2008 depositata il successivo 2
luglio 2008 della C.T.R. Liguria) quanto dal giudice di legittimit.
Lespressione autonomamente organizzata, assunte dalla legge quale connotato indefettibile dellattivit abituale tassabile, da interpretare necessaria-

Il sottoscritto Sig. _______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli
atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata __________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

202

Prova pratica n. 35

mente in senso oggettivo, non solo perch lelemento dellautonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista
autonomamente organizzato perch un soggetto capace di organizzazione
autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perch lunica interpretazione costituzionalmente
orientata, quindi obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, n. 361/2005, n.
283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003, n. 316/2001, n. 113/2000),
essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle leggi che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile limposta anche nel caso di
inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di
eguaglianza e di capacit contributiva, garantiti appunto dallequiparazione
dellattivit di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dellautonoma organizzazione, connaturata a questultima e soggetta ad accertamento
nella prima; e che, pertanto, nel caso di una attivit professionale che fosse
svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante il presupposto stesso dellimposta.
Questo quanto si legge nella sentenza di Cassazione n. 3673 dell8 febbraio
2007 (depositata il successivo 16 febbraio 2007).
Una Cassazione che pi volte ha ribadito il principio, tanto da definirlo jus
receptum nella sentenza n. 15774 del 12 maggio 2008 (depositata il 12 giugno successivo) per cui lautonoma organizzazione esige un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dallaggregazione
di beni strumentali e/o di lavoro altrui.
Una Cassazione che, sulla stessa linea, ha precisato come si rinvenga
lautonoma organizzazione tutte le volte in cui il contribuente che eserciti
lattivit di lavoro autonomo:
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed
interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in
modo non occasionale di lavoro altrui (sentenza n. 3678 del 2007).
Nello specifico, poi, dirimente e definitivo deve considerarsi lindirizzo specifico dato dalla Corte di Cassazione, secondo i cui giudici non sussiste il
requisito dellautonoma organizzazione in capo ad un professionista, che
esercita lattivit nello studio ubicato nella propria abitazione, utilizzando
una libreria, il fax e un pc (sentenza n. 15110 del 26 giugno 2009).
A completamento, non pu non mettersi in evidenza come la stessa Agenzia
delle Entrate, si sia cos espressa nella circolare n. 45/E del 2008: Preso atto
dellorientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dellassoggettamento generalizzato ad
IRAP degli esercenti arti e professioni.
IN FATTO
Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato lattivit di _________ senza lausilio delementi organizzativi, non avendo avuto alcun dipendente, n
collaboratore con vincolo di rapporto di lavoro continuativo e utilizzando
come struttura per lesercizio della suddetta attivit unicamente un computer con relativi software come risulta dalla documentazione allegata

Ricorso rimborso IRAP

CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, dichiari il diritto al rimborso di quanto versato, oltre agli
interessi previsti per legge;
che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:

copie modelli F24 attestanti i versamenti;


copia dellistanza di rimborso;
(copia del provvedimento di rigetto dellUfficio);
copie dei quadri RE e IQ dei modelli UNICO __________;
modelli di comunicazione dati rilevanti ai fini degli studi di settore per
gli anni __________;
registro beni ammortizzabili (oppure registro delle fatture di acquisto o
registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni
finanziarie).

203

PROVA PRATICA N. 36
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER RIQUALIFICAZIONE SPESE PUBBLICIT E RAPPRESENTANZA
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI R IMINI - I SESSIONE 2008)

LUfficio dellAgenzia delle Entrate territorialmente competente emette nei confronti


della Alfa s.r.l. un avviso di accertamento relativo al periodo dimposta 2002 con il quale
il reddito dichiarato ai fini IRPEG viene elevato da 150.000 ad 205.000. Il maggior
reddito accertato scaturisce dalla riqualificazione delle spese sostenute per lospitalit di
clientela in occasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del settore,
da spese di pubblicit a spese di rappresentanza soggette a deducibilit limitata.
Lavviso di accertamento, notificato dallUfficio a mezzo del servizio postale con raccomandata A/R spedita in data 28-12-2007, pervenuto alla societ in data 8-1-2008.
La societ non ha aderito ad alcune delle forme di definizione previste dagli artt. 7 e
seguenti della L. 289/02 (cosiddetto condono).
Il candidato, dopo aver quantificato il rischio complessivo in termini di maggiori imposte, sanzioni ed interessi, in caso di acquiescenza e di esito negativo del contenzioso,
predisponga il ricorso avverso il suddetto avviso di accertamento.
SVOLGIMENTO
In base allarticolo 108, co. 2, del TUIR (D.P.R. 917/1986):
le spese di pubblicit e di propaganda sono deducibili nellesercizio in cui
sono state sostenute o in quote costanti nellesercizio stesso e nei quattro successivi;
le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dellattivit caratteristica dellimpresa e
dellattivit internazionale dellimpresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.
In realt questa la formulazione della norma cos come si presenta dal 1 gennaio
del 2008, dopo le modifiche a essa apportate dalla finanziaria 2008 (L. 244/2007) ed in
particolare il D.M. 19-11-2008, in attuazione alle disposizioni di cui allart. 108, co. 2,
del TUIR, individua quali sono le spese di rappresentanza deducibili, in base ai criteri
di inerenza e in che misura sono deducibili.
In particolare viene stabilito che tali spese sono commisurate allammontare dei
ricavi e dei proventi della gestione caratteristica dellimpresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari a:
1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a
50 milioni;
0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.

206

Prova pratica n. 36

Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per
ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi
simili.
Si definisce acquiescenza (art. 15 D.Lgs. 218/1997) laccettazione dellavviso
di accertamento, che produce una riduzione delle sanzioni irrogate. Qualora, infatti, il contribuente:
rinunci a impugnare latto;
rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione;
effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso ossia entro 60
giorni dalla notifica dellatto, del totale della somma richiesta (tenendo conto
delle riduzioni spettanti)
potr beneficiare della riduzione a un terzo delle sanzioni irrogate dallUfficio (la
riduzione non potr, comunque, mai condurre al pagamento di una somma inferiore a un terzo dei minimi edittale previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun
tributo).
Limporto della sanzione ridotto alla met se lavviso di accertamento e di liquidazione non stato preceduto dallinvito a comparire.
Liter non necessita di una preventiva richiesta allUfficio. La facolt di utilizzare
lacquiescenza spetta solo ed esclusivamente al contribuente e gli Uffici, che non
hanno alcun potere discrezionale. Lacquiescenza allavviso di accertamento o di
liquidazione , cio, un comportamento concludente che si concretizza con il pagamento di quanto dovuto.
La riscossione del tributo una volta proceduto al ricorso in Commissione tributaria, segue, per le imposte dirette e per lIVA, queste regole:
dopo la notifica dellatto di accertamento, le imposte corrispondenti agli imponibili accertati dallUfficio ma non ancora definitivi, nonch i relativi interessi, sono
dovuti per la met degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori
imponibili accertati;
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale:
se il ricorso respinto, il ricorrente deve versare i due terzi del tributo, con i
relativi interessi e previa detrazione di somme eventualmente gi pagate;
se il ricorso accolto parzialmente, il ricorrente deve versare lintero ammontare stabilito con la medesima sentenza nei limiti dei due terzi dellimporto
del tributo controverso, detratte le somme gi eventualmente versate, aumentato degli interessi dovuti per legge;
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale va pagata la differenza tra lammontare stabilito con la stessa sentenza e la parte di tributo controverso gi versato in base alle decisioni di primo grado.
Per quanto riguarda le sanzioni (sulle quali non maturano interessi):
non vanno pagate dopo la notifica dellavviso di accertamento;
in primo e secondo grado si applicano le stesse regole illustrate per il tributo (2/3
dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente etc.).

Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicit e rappresentanza

207

In base allarticolo 43 del D.P.R. 600/1973 gli avvisi di accertamento, per le imposte sui redditi, vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto
anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, il
termine si allunga di un anno. Lavviso di accertamento pu essere, cio, notificato
fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe
dovuto essere presentata.
Questa la regola generale. Tuttavia, gli articoli 10 della L. 289/2002, e 2, co. 44,
lett. f), della L. 350/2003 (finanziaria 2004), hanno prodotto la proroga di due anni
al termine utile per accertare gli anni dimposta dal 1997 al 2002, in relazione ai
soggetti che non si sono avvalsi delle definizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della
stessa L. 289/2002 (condono).
La situazione pu essere cos sintetizzata:
DICHIARAZIONE DEI REDDITI
Periodo
dimposta

1997
1998
1999
2000
2001
2002

Anno di
Termine ordinario Termine prorogato
presentazione
per laccertamento per chi non si
della dichiarazione
avvalso del condono
1998
1999
2000
2001
2002
2003

2003
2003
2004
2005
2006
2007

2005
2005
2006
2007
2008
2009

Termine ordinario
per laccertamento
(in caso di dichiarazione omessa)

Termine prorogato
per chi non si
avvalso del condono

2004
2004
2005
2006
2007
2008

2006
2006
2007
2008
2009

Se nella dichiarazione indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o comunque unimposta inferiore a quella dovuta
o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal
cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito.
Cos previsto dallarticolo 1 del D.Lgs. 471/97.
Calcoliamo, quindi, la maggiore imposta:
Reddito accertato =
Reddito dichiarato =
Maggior reddito =
Imposta: 55.000 36% (*) =

205.000
150.000
55.000
19.800

(*) Aliquota IRPEG in vigore nel periodo dimposta 2002.

208

Prova pratica n. 36

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimposta 2002
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,
domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente lattivit di ____________ in __________ Via ______________.
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato a mezzo
raccomandata l8/1/2008 _______, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRPEG relativa al periodo di imposta 2002 per un importo di 19.800,
dei relativi interessi e della sanzione quantificata in 19.800 (pari al 100%
della maggiore imposta), per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo
24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
PREMESSO CHE
In data ___________, stato redatto e consegnato al ricorrente un processo
verbale di constatazione, relativamente dallanno dimposta 2002.
In data 8-1-2008 stato notificato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si elevava il reddito dichiarato ai fini IRPEG da 150.000 a 205.000. Il maggior reddito scaturiva dalla riqualificazione delle spese sostenute per lospitalit di clientela in
occasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del settore, da spese di pubblicit a spese di rappresentanza
IN DIRITTO
Il pur soppresso Comitato consultivo per le norme antielusive, nel parere del
19-1-2005 n. 3 ebbe modo di esprimersi in tali termini: alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sent. 17-11-1993, causa C 68/92), di
quella della Corte di Cassazione (sent. 8-6-2000 n. 7803) e di una recente delibera di questo Comitato (parere 11-5-2004 n. 13), confermativo di un orientamento ormai consolidato in subiecta materia, si pu affermare che, a determinate condizioni, tutti i costi sopra indicati (tra cui, in occasioni di fiere,
quelli per i pasti della clientela, con laccollo per i clienti migliori, anche del
costo dei viaggi e dei pernottamenti) possano rientrare tra le spese di pubblicit e di propaganda inerenti allesercizio di impresa, se coerenti con lo scopo
di incrementare le vendite.
infatti fuori discussione (cfr. per un riscontro anche la sentenza della Cassazione n. 25053 del 27-11-2006) che la linea di demarcazione fra i costi di
pubblicit e quelli di rappresentanza sia rappresentata dal loro scopo: incremento diretto dei ricavi per le spese di pubblicit, miglioramento dellimmagine della societ per le spese di rappresentanza.
Una distinzione ben chiara alla stessa Amministrazione finanziaria, allorch, nel gi citato Parere n. 3/2005 del Comitato consultivo per le norme
antielusive (confermativo, nelle conclusioni, di principi espressi dallo stesso
Collegio in altri pareri), lOrgano ebbe modo di affermare che le spese riguardanti i viaggi, pasti e alloggi dei propri clienti, se sostenuti dallimpresa
con lintento di mantenere e, se possibile, aumentare i volumi delle vendite,
costituiscono spese di propaganda inerenti allesercizio dellimpresa, deducibili

Il sottoscritto Sig. ______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli
atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata _________________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicit e rappresentanza

nel rispetto del principio sancito dallarticolo 108, comma 2, del TUIR. Spese
che non sono da classificarsi tra le spese di rappresentanza per il fatto che
non sono sostenuti esclusivamente al fine di migliorare limmagine societaria
ma sono direttamente inerenti alla produzione di ricavi.
IN FATTO
Il ricorrente esercente lattivit di ________________, nel 2002 effettuava (ed
effettua tuttora) lattivit di vendita su tutto il territorio nazionale con una
modesta rete di vendita e con lausilio di 3 agenti e 2 procacciatori daffari.
La commercializzazione dei prodotti avviene quasi esclusivamente in occasione di fiere settoriali (come quella i cui costi per i pasti della clientela sono
oggetto del contendere). La Fiera, tenutasi il _____/2002 ha prodotto, per
inciso il 40% delle vendite totali dellesercizio 2002.
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del
ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a 19.800 e che il valore
del contributo unificato di 120,00.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________

Documentazione allegata:
avviso di accertamento;
____________________

209

PROVA PRATICA N. 37

(PROVA

RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO


DA STUDI DI SETTORE
ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga un ricorso avverso avviso di accertamento notificato dallAgenzia


delle Entrate, fondato sulla rettifica del reddito dimpresa in base allapplicazione degli
studi di settore. Il contribuente accertato, operante nel settore della produzione di calzature, oltre ad una grave incongruenza fra i ricavi dichiarati e quelli presunti in base allo
studio di settore relativo, presenta uno scostamento degli indici di coerenza; in particolare risulta non coerente lindice di produttivit per addetto.
SVOLGIMENTO
Alla Commissione tributaria provinciale di ______________
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso contro lavviso di accertamento n. ______ emesso in data


______ dallAgenzia delle Entrate Direzione provinciale di ______ anno dimposta _____
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,
domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente lattivit di ____________ in __________ Via ______________.
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato _____ _______,
per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
PREMESSO CHE
LAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _______ ha emesso, in relazione al periodo dimposta ________, lavviso di accertamento in oggetto con
il quale vengono recuperati a tassazione maggiori ricavi, rispetto a quelli
dichiarati pari a euro ______, derivanti dallapplicazione dello studio di settore UD08U Fabbricazione di calzature, parti ed accessori.
I ricavi da scritture contabili ammontano a euro ______, i ricavi puntuali e
minimi richiesti dallo studio di settore risultano essere rispettivamente pari
a euro _____ ed euro ________
IN DIRITTO
La Direzione provinciale ha fondato la ripresa a tassazione unicamente
sulla base del risultato degli studi di settore. Eppure, come definitivamente chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione, a sezioni unite, lordinamento tributario non ammette che lelaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito
dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile, con natura di presunzione semplice. Lobiettivo della funzione impositiva infatti assicura-

Il sottoscritto Sig. _______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli
atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata _________________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

212

Prova pratica n. 37

re il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacit contributiva, incorrendo perci nel vizio di nullit lavviso di accertamento che non sia preceduto dallattivit di adeguamento dei dati dello
studio alla realt del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione (sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638, depositate il 18 dicembre 2009).
Conseguentemente, ancorch lAmministrazione finanziaria sia autorizzata
a ricorrere al metodo induttivo invocando la incongruenza fra i dati degli
studi di settore e le risultanze della dichiarazione del contribuente, essa rimane attrice sostanziale del rapporto tributario dedotto nellimpugnazione
dellatto impositivo onerata della prova circa la non altrimenti giustificabilit della divergenza dei dati reali dal dato statistico tramite lesperimento di
idonea istruttoria (sulla posizione di attore sostanziale dellAmministrazione, vedi sentenza n. 153 del 25 ottobre 2007 depositata il 22 novembre 2007
della Commissione tributaria provinciale di Avellino).
Il principio di non esaustivit dei risultati degli studi di settore stato,
peraltro, pi volte affermato dalla giurisprudenza di merito. Su tutte, la
Commissione tributaria regionale di Roma, per i cui giudici il potere di
accertamento attribuito allAmministrazione finanziaria deve essere esercitato nel rigoroso ossequio del principio di capacit contributiva dovendosi escludere la legittimit di qualsiasi determinazione automatica del
reddito imponibile. Conseguentemente, la ricostruzione induttiva effettuata in applicazione degli studi di settore non sufficiente se non corredata di adeguato vaglio caso per caso circa leventuale discordanza fra i
dati dello studio e quelli dichiarati dal contribuente (sentenza n. 86 del 26
febbraio 2008 depositata il 4 marzo 2008), dovendo lUfficio indicare su
quali ulteriori elementi presuntivi si fonda laccertamento, nel rispetto
delle esigenze di chiarezza e motivazione, come richiesto dallarticolo 7
della legge 27 luglio 2000, n. 212 (sentenza n. 88 del 26 febbraio 2008
depositata il 4 marzo 2008).
Una necessit metodologica ben nota alla stessa Agenzia delle Entrate, che,
con la circolare n. 5/E del 2008, commentando le novit in tema di indicatori
di normalit economica, affermava che La stima effettuata mediante gli indicatori di normalit economica in parola non legittima, pertanto, lemissione
di atti di accertamento automatici, esclusivamente basati sulla stima medesima (come intende evidentemente chiarire il nuovo comma 14ter e come ribadito dalle integrazioni apportate al comma 14). Ma, come si dir di seguito e
come gi stato chiarito nelle precedenti circolari in materia, luso automatico
non consentito neppure per laccertamento che impiega gli studi, dato che il
suo contenuto dipende dallesito, imprevedibile a priori, del contraddittorio.
Questultima conclusione vale, peraltro, anche con riferimento agli studi in
evoluzione e, in particolare, agli indicatori previsti dal comma 13 della legge
finanziaria per il 2007.
Considerando poi il dettato dellarticolo 7 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente), secondo cui gli atti dellAmministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto precisato dallarticolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241,
concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dellAmministrazione, chiara la carenza di motivazione di un atto che,
limitandosi a richiamare lo scostamento tra i ricavi presunti e ricavi dichiarati, nemmeno specifica gli elementi specifici utilizzati che hanno permesso
allUfficio di giungere alla determinazione dei maggiori ricavi attribuiti al
contribuente, nonch le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiaranti e quelli presunti da ritenersi grave.
LAgenzia delle Entrate ha pi volte tentato di far passare la linea per cui la
motivazione va ricercata nellintero procedimento di approvazione dei sin-

Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore

goli studi e, in particolare, nelle Note tecniche e metodologiche pubblicate


in sede di approvazione dei singoli studi di settore. A confutare tale posizione, chiaramente lesiva del diritto alla difesa del contribuente, chiamato a
dover conoscere per poterli confutare, i complessi procedimenti statistici
attraverso i quali si arrivati a stimare quello che per lui sarebbe, in base
allo studio di settore, il ricavo puntuale, quello minimo, nonch i vari indici
di coerenza, basta citare un principio espresso pi volte dalla Cassazione: il
compito di spiegare i calcoli ed i ragionamenti non spetta al contribuente
che, comunque, non sarebbe in grado di svolgerli (vedi sentenza 16 settembre
2005, n. 18415).
Una carenza di motivazione che si riscontra anche quando nessuna spiegazione stata data dallUfficio, nellatto, del perch ladeguamento sia avvenuto al ricavo puntuale e non a quello minimo, nonostante lAmministrazione, nella citata circolare n. 5/E, aveva chiarito come ladeguamento del ricavo allinterno del cd. intervallo di confidenza, comunque da ritenersi un
ricavo o compenso possibile.
NEL MERITO
N lavviso di accertamento, n tanto meno i successivi processi verbali di
contraddittorio hanno specificato gli elementi posti a motivo della rettifica. Nessuna motivazione si rinviene nellatto al perch le ragioni addotte
in sede di contraddittorio non siano state ritenute meritevoli di approfondimento e di accoglimento. Lunica motivazione addotta dallUfficio finanziario che ha provveduto alla rettifica la seguente: Sulla base degli elementi indicati nella dichiarazione dei redditi e nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore, risulta
che lammontare dei ricavi dichiarati per il periodo dimposta ____________
sono inferiori a quelli derivanti allapplicazione degli studi di settore di cui
allart. 62bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. I ricavi attribuiti sono stati determinati in base allo studio di settore _______ applicabile in relazione allattivit svolta dalla societ.
Eppure non si mancato di evidenziare al funzionario accertatore la situazione di crisi congiunturale del settore in cui opera lazienda. Crisi, cos riassunto dallultimo bollettino dellOsservatorio ____ di categoria (allegato n.
____): Se si esclude un mercato interno quasi del tutto fermo, i mali per il
made in Italy si identificano praticamente con il commercio internazionale, da
diversi anni in continua e vistosa china discendente.
Allo stesso modo si fatto presente che lazienda lavora, in pratica, per un
unico cliente (allegato n. ____) in grado di regolare i prezzi delle lavorazioni
e, nel concreto, il valore della prestazione.
(Eventuali altre condizioni particolari o specifiche che possono rendere non
attendibili le risultanze dellapplicazione degli studi - condizioni particolari o
specifiche situazioni che hanno connotato lesercizio di impresa).
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del
ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.

213

214

Prova pratica n. 37

DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:


PROVA PRATICA N. 38
(TRACCIA ESTRATTA

ALLUNIVERSIT DI

RICORSO IRAP
GENOVA - I SESSIONE 2011)

Il candidato predisponga, con dati a piacere, un ricorso avverso un accertamento


IRAP a carico di un contribuente esercente attivit di medico di famiglia, che non ha
presentato la dichiarazione IRAP periodo dimposta 2009 (n.d.r.) e non ha versato le
imposte.
SVOLGIMENTO
In generale, lomessa presentazione della dichiarazione IRAP (dal 2009, periodo dimposta 2008, non pi presentabile unitamente a quella dei redditi) una delle modalit
con cui il contribuente pu opporsi al pagamento del tributo, giudicato non dovuto, per
mancanza del requisito dellautonoma organizzazione. In questi casi, lufficio che ritenesse sussistente la debenza dellimposta, avvierebbe lazione di recupero con un avviso
di accertamento. Atto con il quale, per, dovr essere data dimostrazione della sussistenza dei presupposti per lapplicazione dellIRAP, non essendo sufficiente, a tal fine,
che lAmministrazione si limiti a constatare il mero esercizio dellattivit di lavoro autonomo da parte del contribuente (onere della prova a carico dellufficio). oramai pacifico, infatti, per giurisprudenza costituzionale e di legittimit che:
a) vero che mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di
impresa, altrettanto non pu dirsi per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel caso di
una attivit professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione
risulter mancante il presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit
dellimposta stessa (Corte costituzionale, sentenza 156/2001);
b) perch si configuri il requisito dellautonoma organizzazione, occorre che il professionista:
sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quindi,
inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007).
Per quanto riguarda il caso specifico dellassoggettabilit allIRAP dei medici di
famiglia, la Cassazione, anche qui, stata chiara: per il medico di medicina generale
convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dellautonoma organizzazione non pu essere offerta dallutilizzo di quelle apparecchiature
previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimit hanno
sottolineato che le attrezzature necessarie per lesercizio dellattivit di medico convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per lesercizio della professione

216

Prova pratica n. 38

medica, in quanto la stessa convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzature


prescritte come indispensabili per lesercizio della medicina generale. Se un bene strumentale indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minimalit, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti (ordinanza
8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009, n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231).
In pi, la Suprema corte ha avuto anche modo di puntualizzare che proprio in
relazione alla attivit di medico, insufficiente la motivazione laddove enumera i
beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga
eccedenti la normale dotazione necessaria per lesercizio della professione ed incongrua laddove desume dalla sola necessit di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere unautonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che ben possibile adempiere agli
obblighi senza necessit di collaborazione altrui o significativi investimenti (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).
Per inciso, lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che Lo studio
del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per lesercizio della medicina generale, di sala dattesa adeguatamente arredata,
di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di
ricezione delle chiamate.
Un orientamento che, fattore non trascurabile, stato fatto proprio anche dallAgenzia delle Entrate che, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa indicazione ai propri uffici: Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deve
ritenere che la stretta disponibilit dello studio attrezzato cos come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per s indice di esistenza dellautonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature
previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit da parte del medico, mentre lesistenza dellautonoma organizzazione
configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto
dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta.
Procediamo di seguito alla redazione del ricorso e dellistanza di sospensione.
Alla Commissione tributaria provinciale di______________
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento IRAP n. per lanno dimposta __________
Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,
domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certificata _______________________ esercente
lattivit di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale in __________ Via ______________
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato il
______________, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRAP relativa
al periodo di imposta ________ per un importo di euro __________, per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, comma 2, D.Lgs. 546/1992.

217

Ricorso IRAP

PREMESSO CHE
In data _______ stato notificato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si contesta lomessa presentazione della dichiarazione Irap per lanno dimposta __________, richiedendo le seguenti somme:
euro __________ a titolo dimposta
euro __________ a titolo di sanzioni
euro __________ a titolo di interessi
RILEVATO CHE
In base a quanto stabilito dallarticolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto fondamentale dellIrap la sussistenza di unattivit autonomamente organizzata. Requisito totalmente assente e con esso, il connesso obbligo dichiarativo nellattivit svolta dal ricorrente.
IN DIRITTO
Costituisce principio consolidato quello per cui mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non pu dirsi
per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel caso di una attivit professionale
che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante il
presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit dellimposta stessa (Corte costituzionale, sentenza n. 156/2001).
Un principio che la Corte di Cassazione ha sintetizzato nellindicazione per
cui perch si configuri il requisito dellautonoma organizzazione, occorre
che il professionista:
sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia,
quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007 e seguenti).
Corte di cassazione che, nel caso specifico dei medici di famiglia, ha espressamente chiarito come per il medico di medicina generale convenzionato con il
Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dellautonoma organizzazione non pu essere offerta dallutilizzo di quelle apparecchiature previste
obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimit hanno sottolineato che le attrezzature necessarie per lesercizio dellattivit di medico
convenzionato non eccedono il minimo indispensabile per lesercizio della
professione medica, in quanto la stessa convenzione che qualifica gli arredi e
le attrezzature prescritte come indispensabili per lesercizio della medicina generale. Se un bene strumentale indispensabile, deve ritenersi che risponda anche
al requisito della minimalit, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009,
n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231). Convenzione con il S.S.N.che, si ricorda,
stabilisce che Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per lesercizio della medicina generale, di
sala dattesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate.

Il sottoscritto Sig. _______


delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di
rinunciare al ricorso e agli
atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata __________________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

218

Prova pratica n. 38

Se possibile, lorientamento della giurisprudenza di merito sul punto ancor pi restrittiva: quale che sia la struttura organizzativa cui fa capo il medico, questa non sar mai in grado di produrre nuova ricchezza, ovvero,
ulteriori guadagni. Infatti, i medici di base anche se avessero una organizzazione a supporto della loro attivit, questa non produrrebbe vantaggi economici maggiori rispetto a quelli prodotti con le proprie capacit personali,
ovvero, mancherebbe quel quid pluris che lorganizzazione pu dare in termini di arricchimento del medico, in aggiunta rispetto a quanto da lui prodotto con le proprie capacit individuali (Ctp Torino, sentenza n.74/2009).
La stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato
questa indicazione ai propri uffici: Alla luce dei principi sanciti dalla Corte
di cassazione, si deve ritenere che la stretta disponibilit dello studio attrezzato
cos come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per s
indice di esistenza dellautonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit da
parte del medico, mentre lesistenza dellautonoma organizzazione configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla
convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta.
Una valutazione, questultima, che lufficio, peraltro, non ha eseguito, dando
vita a un avviso di accertamento che risulta, conseguentemente, carente di motivazione. Un punto questo sul quale anche la Cassazione intervenuta, sancendo chein relazione alla attivit di medico, insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale
ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per lesercizio della
professione ed incongrua laddove desume dalla sola necessit di adeguarsi agli
obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere unautonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento
che ben possibile adempiere agli obblighi senza necessit di collaborazione altrui
o significativi investimenti (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).
IN FATTO
Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato lattivit di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, senza lausilio di alcun collaboratore e utilizzando esclusivamente gli arredi e le attrezzature indispensabili allesercizio della sua attivit, come risulta dalla
documentazione allegata
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento in oggetto; che disponga a
favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________

PROVA PRATICA N. 39

(PROVA

ASSEGNATA

RICORSO AVVERSO AVVISO


DI ACCERTAMENTO SINTETICO
ALLUNIVERSIT DI MILANO BICOCCA - I SESSIONE 2008)

Un soggetto privato riceve dalla Agenzia delle Entrate competente, un invito a comparire in quanto, ancorch possessore di un reddito dichiarato di modesto importo, ha
acquistato ununit immobiliare a un prezzo consistente.
Indichi il candidato i possibili sviluppi e le conseguenti iniziative e, in particolare,
predisponga un ricorso contro lavviso di accertamento notificatogli, motivando le proprie tesi difensive.
SVOLGIMENTO
Con la circolare n. 2/E del 23 gennaio 2007 (Prevenzione e contrasto allevasione primi indirizzi operativi) lAgenzia delle Entrate ha sottolineato la rilevanza
strategica dellattivit di accertamento nei confronti delle posizioni soggettive caratterizzate da informazioni in ordine alla esistenza di evidenti manifestazioni di capacit
contributiva, incompatibili con le posizioni reddituali. Un chiaro riferimento al cosiddetto accertamento sintetico disciplinato dallart. 38 del D.P.R. 600/1973, il
metodo di accertamento esperibile solo nei confronti delle persone fisiche non titolari di reddito dimpresa o di lavoro autonomo.
Questa ipotesi, rafforzata dalle nuove disposizioni, introdotte dallart. 22 del D.L.
78/2010 (conv. in L. 122/2010), comporta la determinazione del reddito mediante la
presunzione che tutto ci che si speso nel periodo dimposta, oggetto dellaccertamento, sia stato finanziato con i redditi posseduti nel periodo medesimo (cd. spesometro).
data comunque facolt al contribuente di provare, con idonea documentazione, che le spese siano state finanziate con altri mezzi: e cio con redditi diversi da
quelli posseduti nello stesso periodo dimposta oppure esenti o soggetti a ritenuta
alla fonte a titolo dimposta.
Laccertamento, inoltre, si pu fondare anche su una serie di elementi indicativi
della capacit contributiva, differenziati in base al nucleo familiare e allarea territoriale di appartenenza da individuare con apposito decreto.
Ai sensi dellart. 38, co. 6, del D.P.R. 600/1973 (come modificato dallart. 22 del
D.L. 78/2010) lUfficio pu procedere ad accertamento sintetico quando il reddito
accertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacit contributiva si
discosta da quello dichiarato per almeno il 20%.
Non invece pi richiesto che il mancato superamento di tale soglia si verifichi
per due o pi periodi dimposta per cui a partire dal 2009 laccertamento sintetico
pu essere applicato in relazione a ciascuna annualit per la quale il reddito dichiarato non risulta in linea con quello accettabile.
La Corte Costituzionale con sentenza n. 237 del 9 gennaio 2009 ha stabilito che
possibile applicare tale procedura anche quando il reddito accertato sinteticamente
si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato per due o pi periodi dimpo-

220

Prova pratica n. 39

sta che non necessariamente devono essere consecutivi. LAgenzia delle entrate ha
confermato tale orientamento.
Oltre al cd. accertamento sintetico puro (cd. spesometro) previsto un accertamento sintetico basato sulla spesa figurativa (cd. redditometro).
A tal fine sono stati stabiliti indici e coefficienti presuntivi di reddito (o di maggior
reddito) in relazione alla disponibilit da parte del contribuente di beni o servizi
indicatori di unelevata capacit contributiva.
Ai sensi della C.M. 10-6-1993, n. 7, il redditometro si applica a tutte le persone
fisiche, anche non tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi, purch
residenti in Italia.
Negli ultimi anni, inoltre, si molto rafforzato il ricorso al redditometro: in particolare il D.L. 70/2011 (conv. in L. 106/2011) in vigore dal 2010, a partire dai redditi
del 2009, individua nuovi elementi di capacit contributiva che misurano la sostenibilit delle spese nel tempo. Sottoposti, pertanto, al controllo del fisco auto, barche,
moto, pacchetti vacanze, gioielli e altri beni di lusso.
previsto, inoltre, a partire da febbraio 2012 un software applicativo del redditometro che stimer la capacit di spesa del contribuente individuando cos il suo
reddito presunto di modo che questi potr confrontarlo con quanto sta per dichiarare.
Predisponiamo il ricorso avverso lavviso di accertamento.
Alla Commissione tributaria provinciale di ______________
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________
OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimposta ___________, indirizzo di posta elettronica certificata ____________
Il/La sottoscritto/a _______________, domiciliato/a al fine della presente in
Via ___________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica
certificata _____________
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _______, del _______________ e notificato
il ______________.
PREMESSO CHE
In data ___________, al ricorrente stata inviata comunicazione informativa
relativa allavvio della procedura di accertamento sintetico (articolo 38, comma 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973).
In data _________________, in un colloquio con il funzionario accertatore, il
ricorrente ha giustificato la differenza fra il reddito dichiarato e quello accertato sinteticamente (sulla base dellacquisto di un immobile sito in _________,
in Via _________, di mq ________). Lesito del colloquio riportato nel verbale
allegato (allegato n. ___)
In data _________ stato notificato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____), con cui si richiedeva il pagamento di maggiore IRPEF relativa al periodo di imposta ________ per un
importo di euro __________, di sanzione per euro ___________ e di interessi
per euro ____________.

Il/la Sig./ra _______ delega a rappresentarlo/a e difenderlo/a in ogni fase del


giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
quello di conciliare, di farsi
sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti.
Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata __________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico

CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del
ricorrente il rimborso delle spese di giudizio, per i seguenti motivi, salvo
altri ai sensi art. 24, co. 2, D.Lgs. 546/1992.
IN DIRITTO
nullit dellavviso di accertamento sintetico per difetto di motivazione. Latto non ha, infatti, tenuto conto della documentazione presentata dal ricorrente in occasione del verbale redatto in contraddittorio al fine di dare contezza delle somme sborsate per lacquisto dellimmobile (cfr. Commissione
tributaria regionale Lazio, sentenza n. 160 del 23 aprile 2008)
IN FATTO
Come verificabile dal verbale del contraddittorio stata fornita inconfutabile prova documentale (allegato n. ___) sia della circostanza che lacquisto
dellimmobile avvenuto con i proventi di una vincita alla lotteria istantanea ________ (illustrazione di altre circostanze giustificative), sia del fatto che
lo stesso a disposizione del Sig. _________ , figlio del ricorrente non fiscalmente a carico dello stesso. Fatto questultimo che deve portare a una revisione del calcolo del maggior reddito, dal momento che a determinare la
presunzione su cui si impernia laccertamento sintetico non la propriet
del bene, ma la sua disponibilit.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:


221

PROVA PRATICA N. 40
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER VIOLAZIONE DISCIPLINA ANTIELUSIVA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2009)

In data 30 giugno 2009, lAmministrazione finanziaria ha notificato ad un contribuente, societ di capitali, un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette avente ad
oggetto la violazione dellart. 37bis D.P.R. 600/1973 in tema di operazioni antielusive.
Latto impositivo trae origine da un Processo verbale di constatazione (PVC) con il
quale i verificatori presumono che loperazione realizzata dalla Societ con:
a) la costituzione di una NewCo (societ di capitali)
b) il conferimento in essa di un ramo dazienda in regime di neutralit fiscale
c) la successiva cessione della partecipazione in regime di partecipation exemption
sia stata posta in essere con intenti elusivi, e quindi in violazione dellart. 37bis, realizzando un indebito risparmio dimposta non giustificato da valide ragioni economiche il
quale non si sarebbe realizzato se la Societ avesse effettuato una cessione diretta del
ramo dazienda.
LAmministrazione finanziaria, contestualmente allemanazione dellavviso di accertamento, ha altres provveduto ad iscrivere a ruolo le maggiori imposte accertate in violazione della disciplina antielusiva, unitamente ad interessi e sanzioni, notificando al
contribuente in data successiva apposita cartella di pagamento.
Il candidato, dopo essersi brevemente soffermato sugli strumenti deflattivi del contenzioso applicabili al caso di specie, rediga, nellinteresse del contribuente, un sintetico
ricorso formale presso la competente Commissione tributaria ai sensi degli artt. 18 e
seguenti del D.Lgs. 546/1992, integrandolo con dati a scelta, soffermandosi in particolare su vizi di legittimit e di merito idonei a determinare lillegittimit della pretesa impositiva e della conseguente iscrizione a ruolo.
SVOLGIMENTO
Lipotetico atto di accertamento basato sullarticolo 37bis del D.P.R. 600/1973,
in base al quale lAmministrazione finanziaria pu disconoscere i vantaggi fiscali
frutto di determinate operazioni, poste in essere senza valide ragioni economiche, al
solo scopo di aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, ottenendo, cos, indebiti risparmi di imposta. Si tratta del cd. accertamento antielusivo, che pu scattare in presenza di ben individuate operazioni, tra cui anche i conferimenti in societ e i negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di
aziende.
In effetti, volendo cedere unazienda (o un ramo dazienda), un conto trasferirla
semplicemente, sottoponendosi, cos, alla tassazione dellintera plusvalenza realizzata, un altro conferire la stessa in una societ (operazione fiscalmente neutra, che
non d luogo allemersione di plusvalenze o minusvalenze), cedendo successivamente
le relative partecipazioni, ricorrendone i presupposti, in regime di Pex (esenzione del
95% della plusvalenza).

224

Prova pratica n. 40

Pi volte lAmministrazione finanziaria intervenuta a bloccare tali schemi


negoziali. Da ultimo, pur nellambito di una differente riorganizzazione, con la
risoluzione n. 256/E del 2-10-2009, lAgenzia delle Entrate ha avuto modo di sottolineare lelusivit di una scissione totale proporzionale in due societ, il cui scopo
non era addivenire ad una riorganizzazione aziendale ma consentire la creazione
di una mera compagine contenitore (una delle beneficiarie), destinata ad accogliere il ramo operativo dellazienda da far circolare successivamente sotto forma
di partecipazioni. Ci al fine di beneficiare del pi favorevole trattamento previsto
per la tassazione delle plusvalenze finanziarie da redditi diversi in luogo del regime fiscale della cessione diretta del complesso aziendale da parte dei soci persone
fisiche.
Tuttavia, nel caso in esame, la soluzione positiva per il contribuente non
necessita di enormi sforzi interpretativi, dal momento che lo stesso TUIR (D.P.R.
917/1986), allarticolo 176, co. 3 e 4, a stabilire che Non rileva ai fini dellarticolo
37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dellazienda secondo i regimi di continuit dei valori fiscali riconosciuti o di
imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesenzione di cui allarticolo 87, o di quella di cui agli
articoli 58 e 68, comma 3. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati
con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute
dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente in regime
di neutralit fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita.
In sostanza, loperazione di conferimento dellazienda in regime di continuit dei
valori fiscali (o, soprattutto, di imposizione sostitutiva), seguita dalla cessione in esenzione (secondo il regime della participation exemption) delle partecipazioni ricevute,
non rileva ai fini dellapplicazione della norma antielusiva di cui allarticolo 37bis del
D.P.R. 600/1973. Regole precise sono dettate anche per il calcolo dellanzianit di possesso dellazienda conferita in capo alla conferitaria e delle partecipazioni ricevute in
capo al conferente, sia in relazione alla possibilit di rateizzare le plusvalenze realizzate, ai sensi dellarticolo 86 del TUIR, sia per la verifica della sussistenza dei requisiti
prescritti per usufruire del regime Pex, ai sensi del successivo articolo 87.
In particolare, stabilito che:
lazienda oggetto di conferimento si considera posseduta dal conferitario anche
per il periodo di possesso del soggetto conferente;
le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita.
, cio, prevista la continuit del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i soggetti partecipanti al conferimento. Ci vuol dire che qualora il conferitario ceda in
tutto o in parte i beni ricevuti per effetto del conferimento, egli potr computare, ai
fini della rateizzazione della plusvalenza, anche il periodo di possesso dellazienda
maturato in capo al conferente. Conferente che, da parte sua, potr cedere le partecipazioni ricevute tenendo conto, ai fini del calcolo del requisito temporale richiesto
per la rateizzazione della plusvalenza ovvero per lapplicabilit del regime della participation exemption anche del periodo di possesso dellazienda conferita.

Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva

225

Nessuno strumento deflativo del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, acquiescenza) perci necessario attivare. Al limite, prima di procedere al ricorso in Commissione tributaria, pu essere opportuno seguire la strada dellistanza di autotutela, inoltrata allUfficio per richiedere lannullamento dellavviso di
accertamento e della conseguente iscrizione a ruolo. A maggior ragione nei casi di accertamento ex articolo 37bis, nellambito del quale lillegittimit della pretesa impositiva
pu essere fatta valere gi in fase pre-avviso dal momento che lAmministrazione
obbligata a sentire il contribuente: Lavviso di accertamento emanato, a pena di nullit, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, nella quale devono
essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (articolo 37bis, co. 4).
Da rimarcare che la Cassazione, con la sentenza n. 3519/2010, ha avuto modo di
precisare che lesercizio dellautotutela pu essere effettuato anche in corso di giudizio.
In ogni caso, provvedendo altres a richiedere allUfficio la sospensione della cartella di
pagamento, il ricorso in Commissione tributaria provinciale andrebbe cos impostato:
Alla Commissione tributaria provinciale di ______________
AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________
OGGETTO: ricorso contro lavviso di accertamento n. ______ emesso in data
30 giugno 2009 dallAgenzia delle Entrate, Ufficio di ______________
La sottoscritta _____________ s.p.a./s.r.l., domiciliata al fine della presente in
via ____________________ P. IVA _____________
RICORRE
avverso lavviso di accertamento n. _____ del ______ e notificato il _______
per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
PREMESSO CHE
LAgenzia delle Entrate - Direzione provinciale di __________ ha emesso lavviso di accertamento in oggetto con il quale viene recuperato a tassazione
un imponibile pari a euro ________, a titolo di plusvalenze, derivante dalla
riqualificazione sic et sempliciter, ex articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in
cessione di ramo dazienda della seguente operazione, posta in essere, a parere dellUfficio, senza valide ragioni economiche, al solo scopo di ottenere
un indebito risparmio dimposta:
1) costituzione della X s.p.a. in data __________;
2) conferimento nella stessa, in regime di continuit fiscale, del ramo dazienda identificato dai seguenti beni e diritti:
(elenco beni e diritti con i rispettivi valori fiscali);
3) alienazione delle azioni della X s.p.a. in data ___________ per un importo
pari a ____________ con esenzione del 95% della conseguente plusvalenza,
possedendo le partecipazioni in oggetto i requisiti prescritti dallarticolo 87
del TUIR per la cessione in regime di Pex.
IN DIRITTO
LUfficio ha effettuato la ripresa a tassazione sulla base del disposto dellarticolo 37bis del D.P.R. 600/1973, senza tener conto della circostanza che lo

La ____________ delega a
rappresentarla e difenderla in ogni fase del giudizio il dottor ____________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di
farsi sostituire in udienza,
di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di
rinunciare al ricorso e agli
atti.

Elegge altres domicilio


presso lo Studio del difensore, sito in __________,
via __________, indirizzo
di posta elettronica certificata __________
Firma del delegante
_________________
autentica
Firma del difensore
____________________

226

Prova pratica n. 40

stesso TUIR a sancire la liceit delloperazione, dal momento che larticolo


176 del D.P.R. 917/1986 chiaramente afferma, al comma 3, che Non rileva
ai fini dellarticolo 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dellazienda secondo i regimi di continuit dei
valori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesenzione di cui allarticolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.
NEL MERITO
La circostanza era del resto gi stata fatta presente in sede di chiarimenti,
sollecitati dallUfficio in data __________ e a questo recapitati in data
___________ allorch era stato, di conseguenza, chiesto di non procedere allatto di recupero. Fatto non confutato nelle motivazioni dellavviso, violando, cos, anche il comma 5 dellarticolo 37bis recitante: Fermo restando
quanto disposto dallarticolo 42, lavviso daccertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullit, in relazione alle giustificazioni fornite dal
contribuente.
CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del
ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il
valore del contributo unificato di _________.
Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________
Documentazione allegata:


PROVA PRATICA N. 41
RECLAMO E MEDIAZIONE

Il candidato dopo aver descritto brevemente le caratteristiche del nuovo istituto del
reclamo e della mediazione di cui allart. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proceda a redigere
unistanza.
SVOLGIMENTO
Larticolo 39, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. in L. 15 luglio 2011, n.
111, ha inserito nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, larticolo 17bis, rubricato Il
reclamo e la mediazione il cui istituto viene spiegato nella circolare n. 9/E del 19
marzo 2012.
Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore a
ventimila euro, relative ad atti dellAgenzia delle entrate, notificati a decorrere dal 1
aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso, pena linammissibilit dello stesso.
Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede la
presentazione obbligatoria di unistanza che anticipa il contenuto del ricorso, nel
senso che con essa il contribuente chiede lannullamento totale o parziale dellatto
sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare allattenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase giurisdizionale.
in facolt del contribuente inserire nellistanza anche una proposta di mediazione.
Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il nuovo istituto
alternativo alla conciliazione giudiziale prevista dallarticolo 48 del D.Lgs. 546/1992.
In base al comma 1 dellarticolo 17bis del medesimo decreto, infatti, nelle controversie instaurate a seguito di rigetto dellistanza ovvero di mancata conclusione della
mediazione, esclusa la conciliazione giudiziale di cui allarticolo 48.
Pertanto, la mediazione, sebbene riferita alla fase amministrativa, sostituisce la
conciliazione, assorbendone la funzione.
Sono oggetto di mediazione le controversie relative a:
avviso di accertamento;
avviso di liquidazione;
provvedimento che irroga le sanzioni;
ruolo;
rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti;
diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di
rapporti tributari;
ogni altro atto emanato dallAgenzia delle entrate, per il quale la legge preveda
lautonoma impugnabilit innanzi alle Commissioni tributarie.
Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun
atto impugnato ed dato dallimporto del tributo contestato dal contribuente con il
ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di

228

Prova pratica n. 41

irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della
controversia invece costituito dalla somma delle sanzioni contestate.
Da ci deriva che:
qualora un atto si riferisca a pi tributi (per esempio, IRPEF e IRAP ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da
parte del contribuente;
in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralit di atti, la necessit di uno specifico e concreto nesso tra latto impositivo oggetto dellistanza di
mediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dallarticolo
19 del D.Lgs. 546/1992, impone di individuare il valore della lite con riferimento
a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo.
Ne consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a ventimila
euro, il contribuente tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dallarticolo 17bis del D.Lgs. 546/1992.
Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla
restituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo
conto dellimporto del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori.
Nel caso in cui listanza di rimborso riguardi pi periodi dimposta, occorre fare
riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo dimposta.
Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite dato dallimporto del tributo richiesto a
rimborso per singolo periodo di imposta.
Con listanza proposta ai sensi dellarticolo 17bis in commento, il contribuente
oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dellAgenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario lannullamento, totale o parziale, dellatto pu anche formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dellammontare della pretesa (articolo 17bis,
commi 1 e 7 del D.Lgs. 546/1992).
Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti:
da una parte, svolge una funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dellAgenzia;
dallaltra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la
stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dellimporto chiesto a rimborso.
In ragione dello stretto nesso tra listanza di mediazione e il ricorso giurisdizionale, vi perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudizio
tributario e la legittimazione a presentare listanza di cui allarticolo 17bis.
Ci comporta che listanza pu essere alternativamente presentata:
dal contribuente che ha la capacit di stare in giudizio, sia direttamente sia a mezzo di procuratore generale o speciale; la procura va conferita con atto pubblico o
per scrittura privata autenticata;
dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacit di stare in giudizio.
dal difensore, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28 euro.

229

Reclamo e mediazione

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle entrate - Direzione provinciale di ______________

RICORSO CON ISTANZA


ai sensi dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992
proposto dal Sig. ______________________________________________________
(riportare dati identificativi, domicilio fiscale, C.F., PEC, difensore eventualmente nominato con relativi C.F. e PEC, domicilio eletto, ecc.)
contro
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale/Regionale di _______, con sede
in __________________, in persona del Direttore pro tempore, in relazione a
_____ (avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.) n.
___________ notificato in data __/__/___, emesso dallAgenzia delle Entrate
Direzione Provinciale/Regionale di __________ per far valere i fatti, i motivi e
le richieste di seguito riportati
FATTO
____________________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________
MOTIVI
____________________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________
Per tutti questi motivi,
CHIEDE

Delego a rappresentarmi e
difendermi nel presente
procedimento, in ogni sua
fase, stato e grado, _______,
con ogni facolt di legge,
incluse quelle di proporre
reclamo e di mediare ai
sensi dellart. 17bis del
D.Lgs. 546/1992, trattare,
comporre, conciliare, transigere, rinunciare agli atti
e accettare rinunzie, farsi
sostituire. Eleggo domicilio, anche per le notificazioni relative al procedimento di reclamo e mediazione, presso __________,
via __________, indirizzo di
posta elettronica certificata _________________.

a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler ____________________


Si dichiara che il valore della presente lite, ai fini del contributo unificato di
cui al D.P.R. 115/2002, di _______ euro.
Luogo e data_____________
Firma
_____________________________

****
ISTANZA
ai sensi dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992
Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base dei fatti
e dei motivi sopra evidenziati
CHIEDE
che lAgenzia delle Entrate Direzione Provinciale/Regionale di __________,
in alternativa al deposito del ricorso che precede presso la Commissione
tributaria provinciale, accolga in via amministrativa le richieste nel medesimo ricorso formulate.
Valore ai fini dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992: _________ euro.
[segue parte eventuale]

Luogo e data
____________________
Firma del delegante
_________________
autentica

230

Prova pratica n. 41

Formula altres proposta di mediazione fondata sui seguenti


MOTIVI
1) ______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
2) ______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
Per quanto motivato, la pretesa verrebbe ad essere cos rideterminata:
Imposta: euro ______________;
Interessi: euro ______________;
Sanzioni: euro ______________.
Comunica in ogni caso la sua disponibilit a valutare in contraddittorio la
mediazione della controversia.
Per linvito al contraddittorio, le comunicazioni e le notificazioni relative al
presente procedimento, si indicano uno o pi dei seguenti recapiti:

via ______________, citt____________,


PEC:______________________________,
telefono ___________________________,
fax _______________________________,
posta elettronica ordinaria: ___________.

Si allegano i seguenti documenti, richiamati nel ricorso:


1) __________
2) __________
3) __________
Luogo, data
____________________
Firma
____________________

Appendice

D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (G.U. 19-7-2005, n. 166, S.O.) Costituzione dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma dellarticolo
2 della L. 24 febbraio 2005, n. 34.
CAPO I
DISPOSIZIONI GENERALI
1. Oggetto della professione. 1. Agli iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili, di seguito denominato Albo, riconosciuta competenza specifica in economia aziendale e diritto dimpresa e, comunque, nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative.
2. In particolare, formano oggetto della professione le seguenti attivit:
a) lamministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni;
b) le perizie e le consulenze tecniche;
c) le ispezioni e le revisioni amministrative;
d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilit di bilanci, di conti, di
scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati;
e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie;
f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle societ commerciali, enti non commerciali ed
enti pubblici.
3. Ai soli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo riconosciuta competenza tecnica per lespletamento delle seguenti attivit:
a) la revisione e la formulazione di giudizi o attestazioni in merito ai bilanci di imprese
ed enti, pubblici e privati, non soggetti al controllo legale dei conti, ove prevista dalla legge o
richiesta dallautorit giudiziaria, amministrativa o da privati, anche ai fini dellaccesso e del
riconoscimento di contributi o finanziamenti pubblici, anche comunitari, nonch lasseverazione della rendicontazione dellimpiego di risorse finanziarie pubbliche;
b) le valutazioni di azienda;
c) lassistenza e la rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria di cui
al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545;
d) lincarico di curatore, commissario giudiziale e commissario liquidatore nelle procedure concorsuali, giudiziarie e amministrative, e nelle procedure di amministrazione straordinaria, nonch lincarico di ausiliario del giudice, di amministratore e di liquidatore nelle
procedure giudiziali;
e) le funzioni di sindaco e quelle di componente altri organi di controllo o di sorveglianza, in societ o enti, nonch di amministratore, qualora il requisito richiesto sia lindipendenza o liscrizione in albi professionali;
f) le funzioni di ispettore e di amministratore giudiziario nei casi previsti dallart. 2409
del codice civile;
g) la predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi finanziaria aventi ad oggetto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sullandamento futuro e che esplicitamente o implicitamente forniscono un consiglio dinvestimento;
h) la valutazione, in sede di riconoscimento della personalit giuridica delle fondazioni e
delle associazioni, delladeguatezza del patrimonio alla realizzazione dello scopo;
i) il compimento delle operazioni di vendita di beni mobili ed immobili, nonch la formazione del progetto di distribuzione, su delega del giudice dellesecuzione, secondo quanto
previsto dallarticolo 2, comma 3, lettera e) del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito,

234

Appendice

con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, e con decorrenza dalla data indicata
dallarticolo 2, comma 3quater, del medesimo decreto;
l) lattivit di consulenza nella programmazione economica negli enti locali;
m) lattivit di valutazione tecnica delliniziativa di impresa e di asseverazione dei business plan per laccesso a finanziamenti pubblici;
n) il monitoraggio ed il tutoraggio dellutilizzo dei finanziamenti pubblici erogati alle
imprese;
o) la redazione e la asseverazione delle informative ambientali, sociali e di sostenibilit
delle imprese e degli enti pubblici e privati;
p) la certificazione degli investimenti ambientali ai fini delle agevolazioni previste dalle
normative vigenti;
q) le attivit previste per gli iscritti alla Sezione B Esperti contabili dellAlbo.
4. Agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili dellAlbo riconosciuta competenza tecnica per lespletamento delle seguenti attivit:
a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documentazione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridiche diverse dalle societ di capitali;
b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari;
c) rilascio dei visti di conformit, asseverazione ai fini degli studi di settore e certificazione tributaria, nonch esecuzione di ogni altra attivit di attestazione prevista da leggi fiscali;
d) la funzione di revisione o di componente di altri organi di controllo contabile nonch,
sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, il controllo contabile ai sensi art. 2409bis del codice civile;
e) la revisione dei conti, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27
gennaio 1992, n. 88, nelle imprese ed enti che ricevono contributi dallo Stato, Regioni, Province, Comuni ed enti da essi controllati o partecipati;
f) il deposito per liscrizione presso enti pubblici o privati di atti e documenti per i quali
sia previsto lutilizzo della firma digitale, ai sensi della legge 15 marzo 1997, n. 59 e del D.P.R.
28 dicembre 2000, n. 445 e loro successive modificazioni;
fbis) lassistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di lavoro
autonomo e di impresa, di cui allarticolo 34, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241.
5. Lelencazione di cui al presente articolo non pregiudica lesercizio di ogni altra attivit
professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ad essi attribuiti dalla legge
e/o da regolamenti. Sono fatte salve le prerogative attribuite dalla legge ai professionisti iscritti
in altri albi.
2. Esercizio della professione. 1. Ai fini dellesercizio della professione di cui allarticolo
1 necessario che il dottore commercialista, il ragioniere commercialista e lesperto contabile siano iscritti nellAlbo.
2 Le condizioni per liscrizione nellAlbo sono disciplinate nel Capo IV del presente decreto legislativo. Liscritto nellAlbo pu esercitare la professione in tutto il territorio della
Repubblica.
3 Lalta vigilanza sullesercizio della professione spetta al Ministro della giustizia, che la
esercita sia direttamente sia per il tramite dei presidenti di corte di appello.
3. Tutela dei titoli professionali. 1. vietato sia luso dei titoli professionali di cui al
successivo articolo 39, sia del termine abbreviato commercialista da parte di chi non ne
abbia diritto.

D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

235

4. Incompatibilit. 1. Lesercizio della professione di dottore commercialista ed esperto


contabile incompatibile con lesercizio, anche non prevalente, n abituale:
a) della professione di notaio;
b) della professione di giornalista professionista;
c) dellattivit di impresa, in nome proprio o altrui e, per proprio conto, di produzione di
beni o servizi, intermediaria nella circolazione di beni o servizi, tra cui ogni tipologia di mediatore, di trasporto o spedizione, bancarie, assicurative o agricole, ovvero ausiliarie delle
precedenti;
d) dellattivit di appaltatore di servizio pubblico, concessionario della riscossione di
tributi;
e) dellattivit di promotore finanziario.
2. Lincompatibilit esclusa qualora lattivit, svolta per conto proprio, diretta alla
gestione patrimoniale, ad attivit di mero godimento o conservative, nonch in presenza di
societ di servizi strumentali o ausiliari allesercizio della professione, ovvero qualora il professionista riveste la carica di amministratore sulla base di uno specifico incarico professionale e per il perseguimento dellinteresse di colui che conferisce lincarico.
3. Liscrizione nellAlbo non consentita a tutti i soggetti ai quali, secondo gli ordinamenti
loro applicabili, vietato lesercizio della libera professione.
4. Le ipotesi di incompatibilit sono valutate con riferimento alle disposizioni di cui al
presente articolo anche per le situazioni in corso alla data di entrata in vigore del presente
decreto legislativo.
5. Obbligo del segreto professionale. 1. Gli iscritti nellAlbo hanno lobbligo del segreto
professionale. Nei loro confronti si applicano gli articoli 199 e 200 del codice di procedura
penale e larticolo 249 del codice di procedura civile, salvo per quanto concerne le attivit di
revisione e certificazione obbligatorie di contabilit e di bilanci e quelle relative alle funzioni
di sindaco o revisore di societ od enti.
6. Ordine professionale. 1. Gli iscritti nellAlbo e nellelenco di cui al Capo IV costituiscono lOrdine professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
2. LOrdine si articola nel Consiglio nazionale e negli Ordini territoriali.
3. Il Consiglio nazionale e gli Ordini territoriali sono enti pubblici non economici a carattere associativo, sono dotati di autonomia patrimoniale e finanziaria, determinano la propria
organizzazione con appositi regolamenti, nel rispetto delle disposizioni di legge e del presente decreto e sono soggetti esclusivamente alla vigilanza del Ministero della giustizia.
C APO II
Gli ordini territoriali
7. Circoscrizione dellOrdine territoriale. 1. In ciascun circondario di tribunale istituito
un Ordine territoriale, qualora vi risiedono o hanno o il domicilio professionale almeno duecento tra dottori commercialisti ed esperti contabili e ne facciano richiesta almeno cinquanta. Ne fanno parte tutti gli iscritti nellAlbo e negli elenchi tenuti dallOrdine medesimo.
2. In ogni caso ed indipendentemente dai numeri minimi di cui al comma 1, costituito
un Ordine territoriale in ogni capoluogo di Provincia.
3. Lassemblea degli iscritti, convocata a norma dellart. 23, pu richiedere al Ministro
della giustizia di disporre la confluenza dellOrdine in un ordine territoriale viciniore. Sulla
proposta decide, con decreto, il Ministro della giustizia, sentito il Consiglio dellOrdine viciniore, previo parere del Consiglio nazionale.
8. Organi dellOrdine territoriale. 1. Sono organi dellOrdine territoriale il Consiglio, il
Presidente, il Collegio dei revisori e lAssemblea degli iscritti.

236

Appendice

9. Composizione del Consiglio dellOrdine, eleggibilit dei consiglieri. 1. Il Consiglio dellOrdine composto da membri eletti, fra gli iscritti nellAlbo, sia nella Sezione A Commercialisti sia nella Sezione B Esperti contabili, ripartiti in misura direttamente proporzionale al
numero degli iscritti nelle rispettive sezioni alla data di convocazione dellAssemblea elettorale, assicurando comunque agli iscritti nella Sezione A Commercialisti un numero minimo di
rappresentanti non inferiore alla met dei componenti.
2. Il numero complessivo dei componenti il Consiglio dellOrdine determinato in ragione del numero degli iscritti nellAlbo alla data di convocazione dellAssemblea elettorale, nel
modo che segue:
a) sette membri, se gli iscritti non superano il numero di duecento;
b) nove membri, se gli iscritti superano il numero di duecento, ma non superano il numero di cinquecento;
c) undici membri, se gli iscritti superano il numero di cinquecento ma non quello di
millecinquecento;
d) quindici membri, se gli iscritti superano il numero di millecinquecento.
3. Alla determinazione del numero dei componenti il Consiglio di cui al comma 2, ed al riparto
di cui al comma 1 provvede il Presidente allatto della convocazione dellAssemblea elettorale.
4. Lelettorato attivo per lelezione del Consiglio spetta a tutti gli iscritti nellAlbo.
5. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti che, alla data di convocazione dellAssemblea
elettorale, abbiano maturato cinque anni di anzianit di iscrizione nella rispettiva sezione dellAlbo.
6. Le elezioni dei Consigli dellOrdine si tengono tutte nella stessa data e si svolgono in due
giornate consecutive.
7. Lindividuazione della data in cui si terranno le elezioni spetta al Consiglio nazionale,
che deve comunque fissarla nellarco degli ultimi sessanta giorni di mandato dei Consigli
dellOrdine.
8. Il Consiglio dellOrdine, eletto secondo le modalit del presente articolo, dura in carica
quattro anni.
9. I consiglieri dellOrdine ed il Presidente possono essere eletti per un numero di mandati
consecutivi non superiore a due.
10. Cariche del Consiglio. 1. Fatta salva la carica del presidente che viene eletto direttamente dagli iscritti, secondo le modalit di cui allarticolo 21, ciascun Consiglio elegge, al
proprio interno, un vicepresidente, un segretario ed un tesoriere.
2. Il vicepresidente sostituisce per lordinaria amministrazione il presidente in caso di
assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Pu essere eletto presidente solo un iscritto nella Sezione A dellAlbo.
4. Ove manchino, o siano impediti, sia il presidente che il vicepresidente, le loro funzioni
vengono svolte dal consigliere pi anziano per iscrizione nellAlbo o, in caso di parit, dal pi
anziano per et.
5. Ove manchi o sia impedito il segretario, le funzioni sono svolte dal consigliere pi
giovane per et.
11. Attribuzioni del Presidente. 1. Il presidente ha la rappresentanza dellOrdine, presiede il Consiglio ed esercita le altre attribuzioni a lui conferite nel presente decreto legislativo e
da ogni altra disposizione legislativa o regolamentare.
2. Il presidente adotta, in casi di urgenza, i provvedimenti necessari, salvo ratifica del Consiglio.
12. Attribuzioni del Consiglio. 1. Il Consiglio dellOrdine, oltre quelle demandate dal
presente decreto legislativo e da altre norme di legge, ha le seguenti attribuzioni:
a) rappresenta, nel proprio ambito territoriale, gli iscritti nellAlbo, promuovendo i rapporti con gli enti locali; restano ferme le attribuzioni del Consiglio nazionale di cui allarticolo
29, comma 1, lettera a);

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b) vigila sullosservanza della legge professionale e di tutte le altre disposizioni che disciplinano la professione;
c) cura la tenuta dellAlbo e dellelenco speciale e provvede alle iscrizioni e cancellazioni
previste dal presente ordinamento;
d) cura la tenuta del registro dei tirocinanti e adempie agli obblighi previsti dalle norme
relative al tirocinio ed allammissione agli esami di Stato per lesercizio della professione;
e) cura laggiornamento e verifica periodicamente, almeno una volta ogni anno, la sussistenza dei requisiti di legge in capo agli iscritti, emettendo le relative certificazioni e comunicando periodicamente al Consiglio nazionale tali dati;
f) vigila per la tutela dei titoli e per il legale esercizio delle attivit professionali, nonch
per il decoro e lindipendenza dellOrdine;
g) delibera i provvedimenti disciplinari;
h) interviene per comporre le contestazioni che sorgono, in dipendenza dellesercizio professionale, tra gli iscritti nellalbo e, su concorde richiesta delle parti, fra gli iscritti ed i loro clienti;
i) formula pareri in materia di liquidazione di onorari a richiesta degli iscritti o della
pubblica amministrazione;
l) provvede alla organizzazione degli uffici dellOrdine, alla gestione finanziaria e a quantaltro sia necessario per il conseguimento dei fini dellOrdine;
m) designa i rappresentanti dellOrdine presso commissioni, enti ed organizzazioni di
carattere locale;
n) delibera la convocazione dellAssemblea;
o) rilascia, a richiesta, i certificati e le attestazioni relative agli iscritti;
p) stabilisce un contributo annuale ed un contributo per liscrizione nellalbo o nellelenco, nonch una tassa per il rilascio di certificati e di copie dei pareri per la liquidazione degli
onorari;
q) cura, su delega del Consiglio nazionale, la riscossione ed il successivo accreditamento
della quota determinata ai sensi dellarticolo 29;
r) promuove, organizza e regola la formazione professionale continua ed obbligatoria
dei propri iscritti e vigila sullassolvimento di tale obbligo da parte dei medesimi.
13. Riunioni consiliari. 1. Il presidente dellOrdine convoca il Consiglio almeno una
volta al mese. Deve altres convocarlo ogni qualvolta ne sia fatta richiesta dalla maggioranza
dei componenti il Consiglio, entro i dieci giorni successivi.
2. Per la validit delle adunanze del Consiglio occorre la presenza della maggioranza dei
componenti.
3. Le deliberazioni sono prese con la maggioranza assoluta dei voti espressi. In caso di
parit prevale il voto del presidente.
4. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. Il verbale sottoscritto
dal presidente e dal segretario.
14. Decadenza dalla carica di consigliere. 1. Il consigliere che, senza giustificato motivo,
non interviene per tre volte consecutive alle riunioni del Consiglio, decade dalla carica.
15. Delegazione dellOrdine presso il tribunale. 1. Il Consiglio dellOrdine del capoluogo
di provincia pu nominare, nei circondari di tribunale in cui non esista lOrdine, una delegazione di uno o pi consiglieri che rappresenta il Consiglio nei rapporti con lautorit giudiziaria e amministrativa, avuto riguardo al numero di coloro che ivi esercitano la professione.
2. Alla nomina della delegazione si provvede con gli stessi criteri di proporzionalit e
rappresentativit che si applicano per lelezione del Consiglio dellOrdine.
16. Sostituzione dei componenti del Consiglio. 1. Fatta eccezione per il presidente, la cui
decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comporta lo scioglimento di

238

Appendice

diritto dellintero Consiglio, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per
decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei primi dei non
eletti nelle rispettive liste.
2. I componenti cos eletti rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio.
3. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio, esso
decade automaticamente. Il presidente deve di diritto, entro sessanta giorni dalla intervenuta
decadenza, convocare e tenere lAssemblea per lelezione dellintero Consiglio.
4. In caso di impedimento del presidente, tale attribuzione esercitata dal presidente del
tribunale nel cui circondario lOrdine istituito.
17. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Consiglio pu essere sciolto nelle ipotesi in cui non
si provvede alla sua integrazione, se non in grado di funzionare, o se ricorrono altri gravi
motivi.
2. In caso di scioglimento o di mancata costituzione del Consiglio, le sue funzioni sono
affidate ad un commissario straordinario che provvede alla gestione ordinaria.
3. Lo scioglimento del Consiglio e la nomina del commissario sono disposti con decreto
del Ministro della giustizia, sentito il parere del Consiglio nazionale. Il Commissario provvede, entro sessanta giorni dalla nomina, salvo diversa indicazione del Consiglio Nazionale, a
convocare e tenere lassemblea per la elezione dellintero Consiglio che rester in carica fino
alla scadenza naturale del Consiglio disciolto o non costituito.
18. Assemblea. 1. LAssemblea convocata mediante avviso contenente lindicazione
del giorno, dellora e del luogo delladunanza e lelenco delle materie da trattare.
2. Lavviso, almeno venti giorni prima, spedito mediante raccomandata postale, fax,
messaggio di posta elettronica a firma digitale ovvero con ogni altro mezzo che consenta di
verificare la provenienza e di avere riscontro dellavvenuta ricezione, a tutti gli iscritti ed
affisso in modo visibile negli uffici dellOrdine per la durata del predetto termine.
3. Ove il numero degli iscritti superi le cinquecento unit, pu tener luogo dellavviso
spedito per posta la notizia della convocazione pubblicata in almeno un giornale quotidiano
locale, per due giorni lavorativi di settimane diverse. Salvo il disposto dellarticolo 21, lAssemblea regolarmente costituita, in prima convocazione, con la presenza di almeno la met
degli iscritti e, in seconda convocazione, che non pu aver luogo nello stesso giorno fissato
per la prima, con qualsiasi numero di intervenuti. Essa delibera a maggioranza degli intervenuti aventi diritto al voto.
4. Il presidente e il segretario del Consiglio sono, rispettivamente, il presidente e il segretario dellAssemblea degli iscritti.
5. Constatata la validit dellAssemblea, qualora un quinto degli iscritti ne faccia domanda, il presidente ed il segretario sono nominati dallAssemblea.
19. Convocazione dellAssemblea per lapprovazione dei conti. 1. LAssemblea generale
degli iscritti nellAlbo e nellelenco per lapprovazione del conto preventivo dellanno successivo, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha luogo nel mese di novembre di
ogni anno.
2. LAssemblea generale degli iscritti nellAlbo e nellelenco per lapprovazione del conto
consuntivo dellanno precedente, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha
luogo nel mese di aprile di ogni anno.
20. Convocazione dellAssemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine. 1. Per lelezione
del Consiglio dellOrdine il presidente convoca lAssemblea degli iscritti nellAlbo, esclusi i
sospesi dallesercizio della professione e gli iscritti nellelenco di cui allarticolo 34, comma 8,
almeno trenta giorni prima della data fissata dal Consiglio nazionale per lelezione di tutti i
Consigli dellOrdine.

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2. Gli iscritti sospesi per morosit sono convocati ai fini dellassemblea elettorale, ed esercitano il diritto di elettorato attivo e passivo, qualora provvedano al pagamento entro la data
di presentazione delle liste per le operazioni di voto.
3. Lavviso deve indicare il luogo, il giorno, lora e lo scopo delladunanza, nonch il numero dei seggi componenti il Consiglio rispettivamente afferenti alle Sezioni A Commercialisti e
B Esperti contabili dellAlbo, calcolato secondo i criteri di cui allarticolo 9, comma 1.
21. Assemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine e del Collegio dei revisori. 1. LAssemblea si apre con la costituzione del seggio elettorale formato dal presidente e dal segretario.
2. Lassemblea valida se interviene almeno un decimo degli aventi diritto.
3. In caso di mancato raggiungimento del numero minimo dei votanti, lAssemblea viene
riconvocata entro i trenta giorni successivi. Leventuale ulteriore mancanza di partecipanti
alla votazione comporta la nomina di un commissario da parte del Ministro della giustizia, su
proposta del Consiglio nazionale.
4. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato attivo ai
sensi dellarticolo 20, e che hanno almeno cinque anni di iscrizione nellAlbo.
5. La presentazione delle candidature fatta sulla base di liste contraddistinte da un unico
contrassegno o motto e dallindicazione del presidente che capeggia la lista, con un numero
di candidati pari al numero dei componenti il Consiglio aumentato di cinque unit, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 9, comma 1. Le liste dovranno essere depositate
presso il Consiglio dellOrdine almeno trenta giorni prima della data fissata per lAssemblea
elettorale.
6. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato presente in
pi liste.
7. consentito esprimere il voto per i candidati di una sola lista.
8. In aggiunta al voto di lista, ammessa la facolt di esprimere, nellambito della stessa
lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso il
presidente.
9. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza per ciascuno dei
candidati presenti in lista, seguendo lordine di lista, fino al numero massimo dei componenti
da eleggere escluso il presidente.
10. Non ammesso il voto per delega; i Consigli dellOrdine possono stabilire che il voto
sia espresso per corrispondenza, adottando le opportune garanzie a tutela della segretezza e
della personalit del voto.
11. Alla lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi sono attribuiti i quattro
quinti dei seggi arrotondati per eccesso. I seggi restanti sono attribuiti alla lista che si colloca
seconda per numero di voti validi conseguiti.
12. Risultano eletti i candidati che hanno conseguito il maggior numero di preferenze fino
a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati, nel rispetto delle proporzioni di cui al comma 1 dellarticolo 9. Per lultimo degli eletti di ciascuna lista, in caso di
parit di preferenze, preferito il candidato che precede nellordine della lista.
13. Scaduto lorario destinato alle operazioni di voto, il presidente, dopo aver ammesso a
votare gli elettori che in quel momento sono presenti nella sala, dichiara chiusa la votazione
e procede immediatamente e pubblicamente alle operazioni di scrutinio, assistito da due
scrutatori da lui scelti, prima della conclusione delle votazioni, fra gli elettori presenti.
14. consentita listituzione di pi seggi elettorali, come disciplinata dal regolamento elettorale di cui allart. 29, comma 1, lett. p). In tal caso, i risultati di ciascun seggio vengono trasmessi
per la definizione del risultato complessivo al seggio elettorale presieduto dal presidente.
15. Compiuto lo scrutinio, il presidente ne dichiara il risultato e procede alla proclamazione degli eletti, dandone pronta comunicazione al Ministero della giustizia, al Consiglio nazionale, al competente presidente di tribunale e a tutti gli altri Ordini territoriali.

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Appendice

22. Reclami contro i risultati delle elezioni. 1. Contro i risultati delle elezioni, ciascun
iscritto nellAlbo pu proporre reclamo al Consiglio nazionale, entro il termine perentorio di
quindici giorni successivi alla proclamazione.
23. Convocazione dellAssemblea su richiesta degli iscritti. 1. Il presidente deve convocare senza ritardo lAssemblea quando ne fatta domanda per iscritto con indicazione degli
argomenti da trattare, da un decimo degli iscritti nellAlbo, ovvero da un terzo dei consiglieri.
Se non vi provvede, lAssemblea convocata dal presidente del tribunale in cui ha sede il
Consiglio dellOrdine, il quale designa il professionista che deve presiederla.
24. Collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre membri
effettivi e due supplenti nominati fra gli iscritti nellAlbo e nel registro dei revisori contabili. Il
collegio dei revisori eletto dallAssemblea ogni quattro anni, negli stessi giorni fissati per
lelezione del Consiglio. Il mandato dei revisori pu essere rinnovato per non pi di due volte
consecutive.
2. Sono eletti i tre candidati pi votati come membri effettivi ed i successivi due per ordine
di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero di
voti assume la carica di presidente.
3. Il collegio dei revisori vigila sullosservanza della legge e dellordinamento, sul rispetto
dei principi di corretta amministrazione, sulladeguatezza dellassetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio dellOrdine e controlla la tenuta dei conti e la
correttezza dei bilanci.
4. Lassemblea degli Ordini locali con meno di mille iscritti pu eleggere, in alternativa al
collegio dei revisori, un revisore unico effettivo ed un supplente con le medesime funzioni del
collegio.
5. Il collegio dei revisori o il revisore unico non partecipano ai lavori del Consiglio dellOrdine.
CAPO III
Il Consiglio nazionale
25. Composizione ed elezione del Consiglio nazionale. 1. Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili costituito presso il Ministero della giustizia.
2. Esso composto di ventuno membri eletti fra gli iscritti nellAlbo, di cui almeno undici
fra gli iscritti nellAlbo nella Sezione A Commercialisti, garantendo la proporzionalit rispetto al numero degli iscritti nelle due sezioni dellAlbo.
3. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato attivo, ai
sensi del precedente articolo 20, ed hanno unanzianit di almeno dieci anni di iscrizione
nellAlbo.
4. Lelettorato passivo alla carica di presidente riservato agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo. Il candidato presidente deve aver ricoperto in precedenza la carica di
presidente di un Consiglio di un Ordine territoriale o di consigliere nazionale.
5. Lelettorato attivo spetta ai Consigli degli Ordini che lo esercitano presso la propria sede
tutti nello stesso giorno ed almeno trenta giorni prima di quello in cui scade il Consiglio
nazionale. La data viene indicata, sentito il Consiglio nazionale, dal Ministro della giustizia.
consentito esprimere il voto per una sola lista.
6. La presentazione delle candidature fatta, su base nazionale, per liste contraddistinte
da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del presidente, con un numero di candidati effettivi pari al numero dei componenti il Consiglio nazionale, aumentato di cinque candidati supplenti. Ciascuna lista dovr essere formata, nel rispetto delle proporzioni di cui al
comma 2, da candidati effettivi iscritti in Albi di Ordini appartenenti ad almeno diciotto
diverse regioni, con il limite massimo di due candidati per regione.

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7. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato presente in
pi liste.
8. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia almeno 60 giorni
prima della data fissata per le elezioni. Il Ministero della giustizia verifica il rispetto delle
previsioni di cui al presente articolo. La violazione delle predette disposizioni comporta lesclusione dalla procedura elettorale.
9. Ai fini dellattribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio spetta un voto per ogni cento
iscritti, o frazione di cento, fino a duecento iscritti, un voto ogni duecento iscritti, o frazione
di duecento, oltre i duecento iscritti e fino a seicento, ed un voto ogni trecento iscritti, o
frazione di trecento, da seicento iscritti ed oltre.
10. Sono eletti, oltre al presidente, i candidati della lista che ha conseguito il maggior
numero di voti validi, calcolati ai sensi del comma 9.
11. Ogni presidente comunica il voto del proprio Consiglio ad una commissione, nominata
dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non inferiore a quella di
magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti iscritti nellAlbo, la quale, verificata losservanza delle norme di legge, procede alla somma dei voti ottenuti da ciascuna lista,
formando la graduatoria delle liste in base al numero dei voti riportati su base nazionale e
proclamando eletti i candidati della lista che ha conseguito il maggior numero di voti.
12. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel bollettino ufficiale del Ministero della
giustizia e sono comunicati alla segreteria del Consiglio nazionale.
13. I membri del Consiglio nazionale durano in carica quattro anni ed il loro mandato pu
essere rinnovato per una sola volta consecutiva. La decorrenza della nomina si computa dalla
data del bollettino ufficiale che d notizia della proclamazione degli eletti.
14. Fino allinsediamento del nuovo Consiglio nazionale, rimane in carica il Consiglio uscente.
26. Cariche. 1. Il Consiglio nazionale elegge al suo interno un vice presidente, un segretario e un tesoriere.
2. Il Consiglio nazionale al suo interno pu eleggere un comitato esecutivo composto,
oltre che dalle cariche di cui al comma 1, da altri tre consiglieri.
3. Il presidente, in caso di assenza o di impedimento temporanei, viene sostituito dal vice
presidente per lordinaria amministrazione.
4. In mancanza del presidente e del vice presidente, ne fa le veci il componente pi anziano per iscrizione nellAlbo e, a pari anzianit di iscrizione, il pi anziano per et.
27. Incompatibilit Sostituzione dei componenti. 1. Non si pu far parte contemporaneamente di un Consiglio dellOrdine e del Consiglio nazionale, nonch rivestire contemporaneamente cariche negli organi direttivi della cassa di previdenza.
2. Coloro che rivestono pi cariche incompatibili sono tenuti ad optare per una di esse
entro trenta giorni dal momento in cui si produce lincompatibilit. In caso di mancato esercizio dellopzione, si intende rinunziata la carica assunta in precedenza.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio nazionale, alla
sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per
altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti seguendo lordine di lista.
4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio, esso
decade automaticamente In caso di scioglimento, si provvede allelezione di un nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 25.
28. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Ministro della giustizia pu, con proprio decreto,
disporre lo scioglimento del Consiglio nazionale, ove questo compia gravi e ripetuti atti di
violazione della legge.

242

Appendice

2. In qualunque caso di scioglimento anticipato del Consiglio, quello neoeletto resta in


carica fino alla scadenza del mandato del precedente Consiglio.
29. Attribuzioni. 1. Il Consiglio nazionale, oltre ad esercitare gli altri compiti conferitigli dal presente ordinamento:
a) rappresenta istituzionalmente gli iscritti negli Albi e promuove i rapporti con le istituzioni e le pubbliche amministrazioni competenti;
b) formula pareri, quando ne richiesto, sui progetti di legge e di regolamento che interessano la professione;
c) adotta ed aggiorna il codice deontologico della professione e disciplina, con propri
regolamenti, lesercizio della funzione disciplinare a livello territoriale e nazionale;
d) coordina e promuove lattivit dei Consigli dellOrdine per favorire le iniziative intese
al miglioramento ed al perfezionamento professionale;
e) vigila sul regolare funzionamento dei Consigli dellOrdine;
f) formula pareri in merito alla riunione degli Ordini territoriali e alla loro separazione;
g) designa i rappresentanti dellOrdine presso commissioni ed organizzazioni di carattere nazionale ed internazionale;
h) determina la misura del contributo da corrispondersi annualmente dagli iscritti negli
Albi per le spese del proprio funzionamento, delegandone la riscossione agli Ordini territoriali;
i) decide in via amministrativa sui ricorsi avverso le deliberazioni dei Consigli dellOrdine in materia di iscrizione nellAlbo e nellelenco speciale e di cancellazione, nonch in materia disciplinare e, inoltre, sui ricorsi relativi alle elezioni dei Consigli dellOrdine;
l) formula il regolamento elettorale, il regolamento per la trattazione dei ricorsi e quello
per gli affari di sua competenza, da approvarsi dal Ministro della giustizia;
m) valuta ed approva i programmi di formazione professionale continua ed obbligatoria
predisposti dagli Ordini locali;
n) propone al Ministro competente le tariffe professionali, che dovranno essere aggiornate ogni quattro anni;
o) determina lorganizzazione dei propri uffici, curando altres i rapporti giuridici ed
organizzativi con il personale dipendente;
p) esercita la potest regolamentare in materia elettorale, di organizzazione, di tenuta e
aggiornamento periodico degli Albi, di tirocinio professionale, di verifica e vigilanza della
sussistenza dei requisiti per liscrizione; di attestazione della qualificazione professionale
nonch negli altri casi previsti dalla legge;
q) individua le attribuzioni da delegare al Comitato esecutivo, ove costituito ai sensi
dellarticolo 26.
30. Riunioni consiliari. 1. Il presidente del Consiglio nazionale convoca il Consiglio
ogni volta che lo ritiene opportuno e deve convocarlo, entro quindici giorni, a richiesta di pi
di un terzo dei membri.
2. Per la validit delle adunanze del Consiglio nazionale occorre la presenza della maggioranza dei componenti.
3. Le deliberazioni vengono prese a maggioranza assoluta dei presenti aventi diritto al
voto.
4. In caso di parit prevale il voto del presidente o di chi ne fa le veci.
5. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. In caso di assenza o
impedimento del segretario ne assume le funzioni il consigliere pi giovane per iscrizione
nellAlbo.
6. Il verbale sottoscritto dal presidente e dal segretario.
31. Notificazione delle decisioni. 1. Le decisioni del Consiglio nazionale sono notificate
entro trenta giorni agli interessati ed al presidente del tribunale della circoscrizione in cui ha

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sede il Consiglio dellOrdine al quale linteressato appartiene, nonch al Consiglio dellOrdine


e al Ministero della giustizia.
32. Reclami. 1. Le deliberazioni del Consiglio nazionale in materia di iscrizione o di
cancellazione dallAlbo o dallelenco, nonch quelle in materia di eleggibilit a componente
del Consiglio dellOrdine, possono essere impugnate dallinteressato e dal pubblico ministero
dinanzi al tribunale del luogo dove ha sede il Consiglio che ha emesso la deliberazione, entro
il termine perentorio di trenta giorni dalla notifica della deliberazione stessa.
2. Il tribunale provvede in camera di consiglio, con sentenza, sentiti il pubblico ministero
e linteressato, nel rispetto del principio del contraddittorio.
3. Lappello avverso la sentenza del tribunale deciso con losservanza delle medesime
forme previste nel presente articolo.
33. Il collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre membri
effettivi e da due supplenti che durano in carica quattro anni e devono essere iscritti nella
Sezione A Commercialisti dellAlbo e nel registro dei revisori contabili. La carica di componente del Collegio dei revisori incompatibile con la carica di presidente, di componente dei
Consigli degli Ordini o di componente degli Organi direttivi della Cassa di Previdenza.
2. I revisori dei conti sono eletti dai presidenti degli ordini territoriali riuniti in assemblea.
3. Alla convocazione dellassemblea di cui al comma 2 provvede il presidente del Consiglio
nazionale.
4. Sono eletti i tre candidati pi votati come membri effettivi ed i successivi due per ordine
di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero di
voti assume la carica di presidente.
5. Il collegio dei revisori vigila sullosservanza della legge e dellordinamento, sul rispetto
dei principi di corretta amministrazione, sulladeguatezza dellassetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio nazionale e controlla la tenuta dei conti e la
correttezza dei bilanci.
6. Il collegio dei revisori non partecipa ai lavori del Consiglio nazionale.
CAPO IV
Gli Albi, le condizioni per esservi iscritti, i titoli professionali
Sezione I
Albi ed elenchi
34. Albo ed elenco dei non esercenti. 1. Ciascun Consiglio dellOrdine cura la tenuta dellAlbo.
2. Il Consiglio dellOrdine procede, entro il primo trimestre di ogni anno, alla revisione
dellAlbo e dellelenco speciale da esso tenuti e provvede alle occorrenti variazioni, osservate,
per le cancellazioni, le relative norme che consentono la gestione dellarchivio storico dellAlbo e dellelenco.
3. LAlbo deve, a cura del Consiglio dellOrdine, essere comunicato al Ministero della giustizia, al Consiglio nazionale, al presidente della Corte di appello, ai presidenti dei tribunali
del distretto in cui ha sede lOrdine, nonch agli altri Consigli dellOrdine.
4. La comunicazione al Consiglio nazionale di cui al comma 3 avviene, con cadenza semestrale, a mezzo del portale informatico del Consiglio nazionale medesimo, per via telematica
a norma delle vigenti disposizioni, anche regolamentari.
5. LAlbo diviso in due Sezioni, denominate rispettivamente:
a) Sezione A Commercialisti;
b) Sezione B Esperti contabili.
6. Ciascun Albo deve contenere, per ogni iscritto: il cognome, il nome, la data ed il luogo di
nascita, la residenza e lindirizzo (anche telematico se posseduto) degli studi professionali, la

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Appendice

data ed il numero di iscrizione, il titolo professionale e di studio in base al quale liscrizione


stata disposta e lindicazione dellOrdine o del Collegio di provenienza, nonch leventuale
iscrizione al registro dei revisori contabili.
7. LAlbo compilato per ordine di anzianit delliscrizione e pu portare un indice per
ordine alfabetico.
8. Coloro che, a norma dellarticolo 4, non possono esercitare la professione, sono iscritti,
a loro richiesta, in uno speciale elenco contenente le indicazioni di cui al comma 6.
35. Divieto di iscrizione in pi Albi, Sezioni ed elenchi. Anzianit. 1. Non si pu essere
iscritti che in un solo Albo, in una sola Sezione o in un solo elenco speciale. Linfrazione di
tale divieto d luogo ad azione disciplinare.
2. La data di iscrizione in ciascuna sezione dellAlbo stabilisce la relativa anzianit. Coloro
che dopo la cancellazione sono di nuovo iscritti nellAlbo nella medesima Sezione hanno
lanzianit derivante dalla prima iscrizione, dedotta la durata della interruzione. Coloro che,
avendone maturato il titolo, provvedono alla cancellazione dalla Sezione, o elenco speciale di
una Sezione ed alla iscrizione in unaltra Sezione, o elenco speciale di altra Sezione, hanno
lanzianit derivante da questultima iscrizione.
36. Requisiti per la iscrizione nellAlbo. 1. Per liscrizione nellAlbo necessario:
a) essere cittadino italiano, ovvero cittadino di uno Stato membro dellUnione europea o
di uno Stato estero a condizione di reciprocit;
b) godere il pieno esercizio dei diritti civili;
c) essere di condotta irreprensibile;
d) avere la residenza o il domicilio professionale nel circondario in cui costituito lOrdine cui viene richiesta liscrizione od il trasferimento.
2. Non possono ottenere liscrizione nellAlbo o nellelenco speciale coloro che, con sentenza definitiva, hanno riportato condanne a pene che, a norma del presente ordinamento,
darebbero luogo alla radiazione dnellAlbo.
3. Per liscrizione dei dottori commercialisti nella Sezione A Commercialisti altres necessario:
a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree specialistiche (magistrale) in
scienza delleconomia (64/S), ovvero nella classe delle lauree specialistiche (magistrale) in
scienze economicoaziendali (84/S), ovvero delle lauree rilasciate dalle facolt di economia
secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dellarticolo 17, comma
95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
b) avere superato lesame di Stato per labilitazione allesercizio della professione di dottore commercialista, secondo le norme vigenti allepoca in cui lesame stato sostenuto.
4. Per liscrizione alla Sezione B Esperti contabili altres necessario:
a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree in scienze delleconomia e
della gestione aziendale (17) o nella classe delle lauree in scienze economiche (28);
b) avere superato lesame di Stato per labilitazione allesercizio della professione, secondo le norme ad esso relative.
4bis. Il decreto di riconoscimento della qualifica professionale ai sensi del Titolo III, del
decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, costituisce titolo per liscrizione nellalbo.
37. Domanda di iscrizione nellAlbo o nellelenco speciale dei non esercenti. 1. La domanda di iscrizione in una delle Sezioni dellAlbo o dellelenco speciale presentata al Consiglio
dellOrdine territorialmente costituito e comprendente il circondario in cui il richiedente ha
la residenza o il domicilio professionale e deve essere corredata dei documenti comprovanti il
possesso dei requisiti stabiliti dal presente decreto legislativo.
2. Il rigetto della domanda per motivi di incompatibilit o di condotta non pu essere
pronunciato se non dopo aver sentito il richiedente.

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3. Il Consiglio deve deliberare nel termine di due mesi dalla presentazione della domanda.
4. La deliberazione motivata ed notificata, entro quindici giorni allinteressato e al
Pubblico Ministero presso il Tribunale ove ha sede il Consiglio dellOrdine locale. Contro di
essa linteressato ed il Pubblico Ministero possono presentare ricorso al Consiglio nazionale,
nel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione.
5. Il ricorso del pubblico ministero ha effetto sospensivo.
6. Al procedimento per liscrizione nellalbo si applica larticolo 45, commi 4 e 5, del decreto legislativo di attuazione della direttiva 2006/123/CE.
38. Trasferimento. 1. Il professionista che trasferisce la residenza o il domicilio professionale pu chiedere il trasferimento delliscrizione nellAlbo della nuova residenza o del nuovo domicilio professionale.
2. In caso di accoglimento della domanda, il richiedente iscritto con lanzianit che
aveva nellAlbo di provenienza.
3. Non ammesso il trasferimento quando il richiedente si trovi sottoposto a procedimento penale o disciplinare o sia comunque sospeso dallesercizio della professione.
4. Per le iscrizioni in seguito a trasferimento si applicano le disposizioni dellarticolo 37.
39. Titoli professionali. 1. Salvo quanto previsto nelle disposizioni transitorie, agli iscritti
nella Sezione A Commercialisti spetta il titolo professionale di dottore commercialista, agli
iscritti nella Sezione B Esperti contabili spetta il titolo professionale di esperto contabile.
2. Il termine commercialista pu essere utilizzato solo dagli iscritti nella Sezione A
Commercialisti dellAlbo, con la completa indicazione del titolo professionale posseduto.
Sezione II
Formazione ed accesso alla professione
40. Abilitazione professionale. 1. Labilitazione allesercizio della professione conseguita a seguito del superamento dellesame di Stato, dopo il compimento di un tirocinio di
durata triennale.
2. Presso ciascun Ordine territoriale istituito un registro dei tirocinanti, aggiornato a cura
dellOrdine medesimo, sulle cui iscrizioni e cancellazioni delibera il Consiglio dellOrdine.
3. Il registro di cui al comma 2 diviso in due Sezioni, denominate, rispettivamente,
tirocinanti commercialisti e tirocinanti esperti contabili, finalizzate alla successiva iscrizione
nelle rispettive sezioni dellAlbo, previo superamento dellesame di abilitazione di cui allarticolo 45.
4. Possono chiedere liscrizione nelle Sezioni tirocinanti commercialisti o tirocinanti esperti
contabili del registro dei tirocinanti tutti coloro che siano in possesso di diploma di laurea
specialistica della classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze delleconomia, ovvero della classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ovvero
delle lauree rilasciate dalle facolt di economia secondo lordinamento previgente ai decreti
emanati in attuazione dellarticolo 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
5. Possono chiedere liscrizione nella Sezione tirocinanti esperti contabili del registro tutti
coloro che siano in possesso di diploma di laurea della classe 17, classe delle lauree in scienze
delleconomia e della gestione aziendale, ovvero della classe 28, classe delle lauree in scienze
economiche.
41. Valore delle classi di laurea. 1. I decreti ministeriali che, ai sensi dellarticolo 4,
comma 2, del decreto ministeriale 22 ottobre 2004, n. 270 del Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, introducono modifiche alle classi di laurea e di laurea specialistica
e definiscono la relativa corrispondenza con i titoli previsti dallarticolo 36, commi 3 e 4, quali
requisiti di ammissione agli esami di Stato.

246

Appendice

42. Tirocinio. 1. Il tirocinio professionale deve essere compiuto per un periodo di tempo
ininterrotto, e viene svolto presso un professionista iscritto nellAlbo da almeno cinque anni.
2. Il Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, sentito il Consiglio nazionale,
stabilisce con proprio regolamento i contenuti e le modalit di effettuazione del tirocinio, ivi
comprese le forme della vigilanza dei Consigli degli Ordini territoriali sul corretto svolgimento dei tirocini e le relative sanzioni disciplinari, la fissazione del numero massimo di tirocinanti per ciascun professionista e gli effetti ostativi delle sanzioni disciplinari di particolare
gravit relativamente allassunzione di tirocinanti da parte del professionista.
3. Con il regolamento di cui al comma 2 vengono altres determinate:
a) le modalit di svolgimento di parte del tirocinio in un altro Stato membro dellUnione
Europea, con il limite massimo di un semestre, unico ed ininterrotto, presso un soggetto abilitato allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile;
b) le condizioni sulla base delle quali, coloro che hanno effettuato il periodo di tirocinio
per laccesso alla Sezione B Esperti contabili dellAlbo, possono essere esentati in tutto o in
parte dal tirocinio per laccesso alla Sezione A Commercialisti. In ogni caso, per lammissione
allesame di accesso alla Sezione A Commercialisti, il tirocinante deve aver svolto almeno un
anno di tirocinio professionale presso un professionista iscritto nella Sezione stessa.
43. Integrazione del tirocinio negli studi universitari. 1. Il tirocinio pu essere svolto
contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte.
2 Ai fini di cui al comma 1 i rapporti tra i Consigli dellOrdine territoriale e le universit
sono definiti da appositi accordi, nellambito di una convenzione quadro tra il Ministero
dellistruzione, delluniversit e della ricerca e il Consiglio nazionale.
44. Svolgimento del tirocinio professionale. 1. Il professionista presso il quale il tirocinio
viene svolto vigila sullattivit del tirocinante, al fine di verificare che questa sia volta allapprendimento delle tecniche professionali ed allacquisizione di esperienze applicative.
2. Fatte salve le previsioni di cui allart. 2041 del codice civile, al tirocinante non si applicano le norme sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali.
3. Il Consiglio dellOrdine territoriale verifica leffettivo svolgimento del tirocinio, anche
tramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi, secondo quanto previsto dal regolamento di cui allarticolo 42, comma 2.
45. Esame di abilitazione. 1. Con ordinanza del Ministero dellistruzione, delluniversit
e della ricerca vengono indette ogni anno due sessioni di esame di abilitazione allesercizio
della professione. In ciascuna sessione si svolgono esami distinti per laccesso alle sezioni A e
B dellAlbo.
2. Salvo quanto previsto dallarticolo 42, comma 3, lett. b), coloro che hanno compiuto il
tirocinio prescritto per accedere alla Sezione A possono partecipare anche agli esami per
liscrizione alla Sezione B dellAlbo.
3. Coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non possono partecipare allesame per liscrizione alla Sezione A dellAlbo.
46. Prove desame per liscrizione nella sezione A dellAlbo. 1. Lesame di Stato per liscrizione nella Sezione A dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente;
b) una prova orale diretta allaccertamento delle conoscenze del candidato, oltre che nelle
materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica, sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deontologia professionale.

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247

2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a) consistono in:


a) una prima prova vertente sulle seguenti materie: ragioneria generale e applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale,
finanza aziendale;
b) una seconda prova vertente sulle seguenti materie: diritto privato, diritto commerciale, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, diritto
processuale civile;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario.
3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali provengono dalla Sezione B dellAlbo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio allesito di uno dei corsi di laurea
realizzati sulla base delle convenzioni di cui allarticolo 43.
47. Prove desame per liscrizione nella Sezione B dellAlbo. 1. Lesame di Stato per liscrizione nella Sezione B dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente nelle materie
indicate dalla direttiva 84/253/CEE del 10 aprile 1984 del Consiglio e dallart. 4 del decreto
legislativo 27 gennaio 1992, n. 88;
b) una prova orale, avente ad oggetto le materie previste per le prove scritte e questioni
teoricopratiche relative alle attivit svolte durante il tirocinio professionale, nonch aspetti di
legislazione e deontologia professionale.
2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a), consistono in:
a) una prima prova, vertente sulle seguenti materie: contabilit generale, contabilit
analitica e di gestione, disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati, controllo della contabilit e dei bilanci;
b) una seconda prova, vertente sulle seguenti materie: diritto civile e commerciale, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, sistemi di informazione ed informatica, economia politica ed aziendale, principi fondamentali di gestione
finanziaria, matematica e statistica;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta.
3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali hanno conseguito un titolo di
studio allesito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui allarticolo 43.
48. Rapporti tra Ordine professionale ed universit. 1. Il Ministero dellistruzione, delluniversit e della ricerca ed il Consiglio nazionale promuovono, anche con apposita convenzione e con la istituzione di un osservatorio permanente congiunto, la piena collaborazione
tra facolt ed Ordini professionali.
CAPO V
Il procedimento disciplinare
49. Esercizio dellazione disciplinare. 1. Il procedimento disciplinare nei confronti degli
iscritti nellAlbo volto ad accertare la sussistenza della responsabilit disciplinare dellincolpato per le azioni od omissioni che integrino violazione di norme di legge e regolamenti, del
codice deontologico, o siano comunque ritenute in contrasto con i doveri generali di dignit,
probit e decoro, a tutela dellinteresse pubblico al corretto esercizio della professione.
2. Il procedimento disciplinare deve svolgersi secondo i principi di imparzialit e buon
andamento dellazione amministrativa, nonch nel rispetto delle garanzie del contraddittorio.

248

Appendice

3. Il procedimento regolato dal presente capo, nonch dalle norme adottate dal Consiglio nazionale col regolamento di cui allart. 29, comma 1, lettera c). Per quanto non espressamente previsto, si applicano, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile.
4. Lazione disciplinare esercitata dal Consiglio dellOrdine nel cui Albo il professionista
iscritto.
5. Se lazione promossa avverso un membro del Consiglio dellOrdine, la competenza a
procedere attribuita al Consiglio dellOrdine ove ha sede la corte di appello territorialmente
competente.
6. Nel caso in cui promossa lazione disciplinare nei confronti dei componenti del Consiglio dellOrdine istituito presso la sede di corte di appello, competente il Consiglio dellOrdine ove ha sede la corte di appello pi vicina, determinata dal Consiglio nazionale ai sensi
dellart. 1 del decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271.
50. Procedimento disciplinare. 1. Le modalit di svolgimento del procedimento disciplinare sono determinate con regolamento del Consiglio nazionale emanato ai sensi dellart. 29,
comma 1, lett. c), sulla base dei principi espressi nei commi seguenti.
2. Il procedimento ha inizio dufficio o su richiesta del pubblico ministero presso il tribunale nel cui circondario ha sede il Consiglio, ovvero su richiesta degli interessati.
3. La responsabilit disciplinare accertata ove siano provate la inosservanza dei doveri
professionali e la intenzionalit della condotta, anche se omissiva.
4. La responsabilit sussiste anche allorquando il fatto sia commesso per imprudenza,
negligenza od imperizia, o per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini e discipline.
5. Del profilo soggettivo deve tenersi conto in sede di irrogazione delleventuale sanzione,
la quale deve essere comunque proporzionata alla gravit dei fatti contestati e alle conseguenze dannose che possano essere derivate dai medesimi.
6. Il professionista sottoposto a procedimento disciplinare anche per fatti non riguardanti lattivit professionale, qualora si riflettano sulla reputazione professionale o compromettano limmagine e la dignit della categoria.
7. Nessuna sanzione disciplinare pu essere inflitta senza che lincolpato sia stato invitato
a comparire avanti il Consiglio, con lassegnazione di un termine non inferiore a dieci giorni
per essere sentito. Lincolpato ha facolt di presentare documenti e memorie difensive.
8. Lautorit giudiziaria tenuta a dare comunicazione al Consiglio dellOrdine di appartenenza dellesercizio dellazione penale nei confronti di un iscritto.
9. Le deliberazioni disciplinari sono notificate entro trenta giorni allinteressato ed al pubblico ministero presso il tribunale, la delibera altres comunicata al procuratore generale
presso la corte di appello ed al Ministero della giustizia.
10. Il professionista che sia sottoposto a giudizio penale sottoposto anche a procedimento disciplinare per il fatto che ha formato oggetto dellimputazione, tranne ove sia intervenuta
sentenza di proscioglimento perch il fatto non sussiste o perch limputato non lha commesso.
51. Astensione e ricusazione. 1. I membri del Consiglio che procede ad unazione disciplinare devono astenersi quando ricorrono i motivi di astensione indicati nellarticolo 51 del
codice di procedura civile e possono essere ricusati per gli stessi motivi.
2. Sullastensione e sulla ricusazione decide il Consiglio.
3. Se non disponibile il numero dei componenti del Consiglio che prescritto per deliberare, gli atti sono rimessi senza indugio al Consiglio costituito nella sede della corte dappello.
Se i componenti che hanno chiesto lastensione o sono stati ricusati fanno parte di questultimo Consiglio, gli atti sono rimessi al Consiglio presso la sede della corte dappello viciniore,
stabilita dal Consiglio nazionale.
4. Il Consiglio competente ai sensi del comma 3, se autorizza lastensione o riconosce
legittima la ricusazione, si sostituisce al Consiglio dellOrdine cui appartengono i componenti

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che hanno chiesto di astenersi o che sono stati ricusati; altrimenti restituisce gli atti per la
prosecuzione del procedimento.
52. Sanzioni disciplinari. 1. Al termine del procedimento disciplinare, il Consiglio dellOrdine competente pu irrogare le seguenti sanzioni:
a) la censura, che consiste in una dichiarazione formale di biasimo;
b) la sospensione dallesercizio professionale per un periodo di tempo non superiore ai
due anni;
c) la radiazione dallAlbo.
53. Sospensione cautelare. 1. La sospensione cautelare pu essere disposta, in relazione
alla gravit del fatto, per un periodo non superiore a cinque anni.
2. La sospensione cautelare comunque disposta in caso di applicazione di misura cautelare o interdittiva, di sentenza definitiva con cui si applicata linterdizione dalla professione
o dai pubblici uffici.
3. Lincolpato deve essere sentito prima della deliberazione.
54. Sospensione per morosit. 1. Il Consiglio dellOrdine, osservate le forme del procedimento disciplinare, pu pronunciare la sospensione degli iscritti che non adempiano, nel
termine stabilito dal Consiglio stesso, al versamento dei contributi previsti dallarticolo 12,
comma 1, lett. p) o dallarticolo 29, comma 1, lett. h).
2. La sospensione revocata con provvedimento del Presidente del Consiglio dellOrdine
quando liscritto dimostri di aver pagato le somme dovute.
55. Impugnazioni. 1. Avverso le decisioni assunte, ai sensi degli articoli 51, 52 e 53 dal
Consiglio dellOrdine territoriale, pu essere proposto ricorso al Consiglio nazionale da parte
dellinteressato e del pubblico ministero entro trenta giorni dalla notificazione.
2. Il Consiglio nazionale pu sospendere lefficacia dei provvedimenti.
3. Il Consiglio nazionale riesamina integralmente i fatti e, valutate tutte le circostanze,
pu infliggere una sanzione disciplinare anche pi grave.
56. Prescrizione dellazione disciplinare. 1. Lazione disciplinare si prescrive in cinque anni
dal compimento dellevento che pu dar luogo allapertura del procedimento disciplinare.
57. Riammissione dei radiati. 1. Il professionista radiato dallAlbo o dallelenco pu
essere riammesso, purch siano trascorsi almeno sei anni dal provvedimento di radiazione.
In ogni caso, deve risultare che il radiato ha tenuto, dopo la radiazione, condotta irreprensibile.
C APO VI
Disposizioni transitorie
58. Istituzione dei nuovi Ordini e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare data dal 1
gennaio 2008, gli Ordini dei dottori commercialisti, gi istituiti in un circondario di tribunale
a norma dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 ed i collegi dei ragionieri e periti commerciali, gi istituiti nel medesimo circondario di tribunale a norma dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre
1953, n. 1068, sono soppressi. Nello stesso circondario di tribunale istituito, a decorrere
dalla medesima data, lOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
2. Qualora in un circondario di tribunale sia costituito solo lOrdine dei dottori commercialisti ovvero solo il collegio dei ragionieri e periti commerciali, tale ente soppresso. Nello
stesso circondario di tribunale istituito, a decorrere dalla medesima data, lOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

250

Appendice

59. Istituzione del Consiglio nazionale e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare data
dal 1 gennaio 2008, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, gi istituito a norma
del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, gi istituito a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. A decorrere
dalla medesima data, istituito lente pubblico non economico denominato Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
60. Successione nei rapporti giuridici e nella titolarit delle pubbliche funzioni. 1. A fare
data dal 1 gennaio 2008, gli Ordini territoriali dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, istituiti ai sensi dellart. 58, succedono in tutte le situazioni giuridiche soggettive e in
tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo ai soppressi ordini dei dottori commercialisti ed ai collegi dei ragionieri e periti commerciali con sede nel medesimo circondario di
tribunale.
2. A partire dalla medesima data di cui al comma 1, il Consiglio nazionale dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili succede in tutte le situazioni giuridiche soggettive e in
tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e al Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali.
3. La successione nei processi non ne determina la interruzione.
4. La successione nei rapporti giuridici di cui ai commi 1 e 2 del presente articolo comprende anche i rapporti di lavoro del personale dipendente dai soppressi Consigli nazionali,
nonch di quello dipendente dai soppressi Ordini e collegi territoriali. Tali dipendenti mantengono il proprio stato giuridico ed economico, compresa la posizione previdenziale ed assistenziale.
5. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli degli Ordini e dei collegi, alla data di
cui al comma 1, ivi compresi quelli aventi ad oggetto liscrizione e la cancellazione dallAlbo,
il trasferimento del professionista o lesercizio nei suoi confronti della potest disciplinare,
cos come ogni altro affare relativo allo stato giuridico ed economico degli iscritti, proseguono in capo ai nuovi enti che ne assumono la titolarit.
6. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli nazionali dei dottori commercialisti e
dei ragionieri e periti commerciali alla data di cui al comma 1 proseguono in capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
61. Costituzione dellAlbo unico. 1. I Consigli locali dei neoistituiti Ordini provvedono,
non oltre il 28 febbraio 2008, alla costituzione dellAlbo unico sulla base dei criteri di cui
allarticolo 58.
2. Nei casi in cui lambito territoriale del nuovo Ordine differisca da quello di uno od
entrambi gli enti cessanti, il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili provveder alla iscrizione dei dottori commercialisti, ragionieri commercialisti ed esperti
contabili che hanno la residenza od il domicilio professionale nellambito territoriale di competenza, con le stesse modalit previste per il trasferimento delle posizioni individuali provenienti dai precedenti Ordini e Collegi.
3. Eventuali controversie sono rimesse alla determinazione del Ministro della giustizia,
che si avvarr della Commissione di cui allarticolo 75.
4. Coloro che alla data del 31 dicembre 2007 sono inseriti nellAlbo dei dottori commercialisti o in quello dei ragionieri e periti commerciali vengono iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo di cui allarticolo 34, conservando rispettivamente lanzianit della precedente iscrizione.
5. Liscrizione avviene con lindicazione, relativamente a ciascun professionista, di tutti i
contenuti previsti dal comma 6 dellarticolo 34.
6. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti spetta il
titolo di dottore commercialista. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellalbo dei ragionieri e periti commerciali spetta il titolo di ragioniere commercialista.

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7. Ove un professionista risulti iscritto in entrambi gli Albi di cui al comma 6, egli verr
iscritto nellAlbo unico con la indicazione di entrambi i titoli professionali.
8. Coloro che sono iscritti contestualmente agli Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali dovranno esercitare, ai fini dellelettorato attivo e passivo, il diritto
di opzione ad eleggere o ad essere eletti tra i dottori commercialisti o tra i ragionieri commercialisti. Tale opzione dovr essere esercitata entro il 31 dicembre 2006 e comunicata alla
Commissione di cui allarticolo 75 ed ha valore per tutto il periodo transitorio. Gli iscritti che
non avranno esercitato lopzione verranno inseriti nelle liste elettorali dellAlbo nel quale hanno maturato una maggiore anzianit.
62. Diritti quesiti. 1. Possono fare domanda di iscrizione nella Sezione A Commercialisti dellAlbo coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito labilitazione
professionale in conformit al previgente ordinamento della professione di dottore commercialista e che alla medesima data non risultino iscritti nellAlbo.
2. Possono fare domanda di iscrizione nella sezione A Commercialisti coloro che, alla
data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito labilitazione professionale in conformit a
quanto prescritto dalla legge 12 febbraio 1992, n. 183, e dal decreto ministeriale 8 ottobre
1996, n. 622 del Ministro delluniversit e della ricerca scientifica e tecnologica, e che, alla
medesima data, non risultino iscritti nellAlbo.
63. Composizione dei Consigli dellOrdine. 1. Nel periodo transitorio la maggioranza dei
componenti dei Consigli dellOrdine dovr essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti
nella Sezione A Commercialisti, garantendo la rappresentativit e la proporzionalit dei ragionieri commercialisti e degli esperti contabili.
2. Nel periodo transitorio, per la prima elezione dei consigli territoriali, in carica dal 1
gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli Ordini dei dottori commercialisti e dai collegi dei ragionieri e periti commerciali
sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato dalla Commissione di cui allarticolo
75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel
rispetto delle previsioni di cui allarticolo 3, comma 1, lett. h) della legge 24 febbraio 2005, n. 34.
3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni a partire dal 1 gennaio
2013 e fino al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottori commercialisti, ai ragionieri commercialisti ed agli esperti contabili sar effettuata dal presidente del Consiglio dellOrdine, allatto della fissazione della data di svolgimento
delle elezioni, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti con il titolo di
dottore commercialista, degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista e degli iscritti
nella Sezione B Esperti contabili, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.
64. Prima elezione dei Consigli dellOrdine. 1. Al fine di provvedere allelezione dei componenti il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, che si
insedier il 1 gennaio 2008, il Ministro della giustizia fissa la data per la convocazione delle
Assemblee elettorali, che non pu essere comunque successiva alla data del 31 maggio 2007.
2. I presidenti dei Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e i presidenti dei Consigli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali di cui allarticolo 58, comma 1, convocano
lassemblea dei rispettivi iscritti non meno di quarantacinque giorni prima della data fissata
ai sensi del comma 1, con esclusione di coloro che siano sospesi dallesercizio della professione e di coloro che siano iscritti nellelenco dei non esercenti.
3. La violazione del termine di cui al comma 2 accertata dal Ministro della giustizia che
adotta i conseguenti provvedimenti sostitutivi.
4. Per il periodo transitorio i dottori commercialisti ed i ragionieri commercialisti esercitano separatamente lelettorato attivo, limitatamente al numero di membri riservati rispetti-

252

Appendice

vamente a dottori commercialisti e ragionieri commercialisti per ciascun Ordine, ai sensi


dellarticolo 63.
5. Per lo stesso periodo di cui al comma 1, lelettorato passivo alla carica di presidente
riservato ai dottori commercialisti della Sezione A Commercialisti dellAlbo e la carica di vice
presidente riservato ai ragionieri commercialisti della Sezione A Commercialisti dellAlbo.
6. Lo svolgimento delle elezioni per il rinnovo dei Consigli degli Ordini avviene con le
stesse modalit di cui agli articoli 20 e 21, fatta eccezione per le seguenti disposizioni transitorie.
7. Il Consiglio dura in carica cinque anni. Ai fini della rieleggibilit, in sede di prima
elezione degli organi dellordine non rileva lespletamento di precedenti mandati in seno agli
organi rappresentativi cessati.
8. La presentazione delle candidature, da effettuare almeno trenta giorni prima dellassemblea, sar fatta sulla base di liste distinte per lelezione separata dei consiglieri dottori
commercialisti e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a
soli fini programmatici.
9. consentito candidarsi in una sola lista, pena lineleggibilit del candidato presente in
pi liste.
10. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti avranno
un numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai dottori commercialisti, aumentato di cinque.
11. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri ragionieri commercialisti avranno
un numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai ragionieri commercialisti, aumentato di cinque.
12. Le liste per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti avranno, oltre al contrassegno o al motto, lindicazione del presidente candidato; quelle per lelezione dei consiglieri
ragionieri commercialisti avranno, oltre al contrassegno o al motto, lindicazione del vicepresidente candidato.
13. consentito votare per i candidati di una sola lista.
14. In aggiunta al voto di lista, ammessa la facolt di esprimere, nellambito della stessa
lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso il
presidente per la lista dei dottori commercialisti ed il vicepresidente per la lista dei ragionieri
commercialisti. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza, fino al
massimo dei consiglieri da eleggere escluso il presidente ed il vicepresidente, per i primi
candidati in ordine di lista.
15. Alla lista che avr conseguito il maggior numero di voti validi verranno attribuiti i
quattro quinti dei seggi, arrotondati per eccesso. I seggi restanti verranno attribuiti alla lista
che si collocher seconda per numero di voti validi conseguiti.
16. Risulteranno eletti i candidati che avranno conseguito il maggior numero di preferenze fino a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati. Per lultimo degli
eletti di ciascuna lista, in caso di parit di preferenze, sar preferito il candidato che precede
nellordine della lista.
65. Successive elezioni dei Consigli dellOrdine. 1. La procedura elettorale di cui al precedente articolo si applica a tutte le Assemblee elettorali convocate per lelezione dei Consigli
degli Ordini, fino alla data del 31 dicembre 2012. I Consigli in carica a tale data decadono in
ogni caso.
2. Nelle assemblee successive alla prima, alla convocazione degli iscritti nellAlbo provvede il presidente del Consiglio dellOrdine.
3. Per il restante periodo transitorio, il Consiglio dura in carica quattro anni.
4. Una lista per lelezione dei componenti i Consigli dellOrdine con il titolo di dottore
commercialista ed una lista per lelezione dei componenti i Consigli dellOrdine con il titolo di
ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collegamento tra le liste di-

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chiarato espressamente al momento della presentazione delle liste, e deve essere annotato
con evidenza nelle liste stesse.
5. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti da
una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
6. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con il
titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi,
al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al comma
5, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
7. Gli iscritti nella Sezione Esperti contabili dellAlbo non sono convocati con lavviso di cui
al comma precedente qualora il loro numero non sia sufficiente ai fini dellelezione di almeno
un componente del Consiglio dellOrdine secondo il criterio di proporzionalit di cui allarticolo
9, comma 1, o qualora non vi sia alcun iscritto eleggibile ai sensi dellarticolo 9, comma 5.
8. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri esperti contabili avranno un numero di candidati pari a quello ad essi riservato ai sensi dellarticolo 9, aumentato di tre.
66. Cariche elettive del Consiglio dellOrdine. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente, eletti direttamente dalle rispettive assemblee, ciascun Consiglio elegge al proprio interno
un segretario ed un tesoriere.
2. Si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni di cui allarticolo 10.
67. Composizione del Consiglio nazionale. 1. I membri del Consiglio nazionale sono
eletti in numero di ventuno dai Consigli degli Ordini territoriali. La maggioranza dei componenti dovr essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti nella Sezione A Commercialisti,
garantendo la rappresentativit e la proporzionalit dei ragionieri commercialisti.
2. Per la prima elezione del periodo transitorio che dar luogo allelezione del Consiglio
nazionale per il periodo dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti
agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli ordini dei dottori commercialisti e dai collegi
dei ragionieri e periti commerciali sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato
dalla Commissione di cui allarticolo 75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti
nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel rispetto delle previsioni di cui allart. 3, comma 1, lett. h),
della legge 24 febbraio 2005, n. 34.
3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni dal 1 gennaio 2013 al 31
dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottori
commercialisti ed ai ragionieri commercialisti sar effettuata dal presidente del Consiglio
nazionale dellOrdine, allatto della fissazione della data di svolgimento delle elezioni presso i
Consigli territoriali dellOrdine, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti
con il titolo di dottore commercialista, e degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.
68. Elezione del Consiglio nazionale. 1. A seguito della prima elezione dei Consigli
locali dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, svolta ai sensi e per gli effetti
degli articoli precedenti, il Ministro della Giustizia determina la data per la convocazione dei
Consigli dellOrdine ai fini dellelezione del Consiglio nazionale, la quale non pu essere comunque successiva al 30 novembre 2007.
2. Il Presidente di ciascun Consiglio dellOrdine neoeletto convoca il Consiglio nel giorno
determinato ai sensi del comma 1.
3. Fino al termine del periodo transitorio di nove anni, a partire dalla data di cui allarticolo 58, comma 1, si applicano le seguenti procedure elettorali.
4. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti, la presentazione delle candidature fatta sulla base di liste

254

Appendice

di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di dottore commercialista


contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del Presidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 67. Ciascuna lista dovr essere
formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almeno
quattro regioni dellItalia settentrionale (Valle dAosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), quattro regioni dellItalia centrale (EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e quattro regioni dellItalia meridionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna), con il
limite massimo di due candidati per regione.
5. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgente Albo dei ragionieri e periti commerciali, la presentazione delle candidature fatta sulla
base di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di ragioniere
commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del vicepresidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 67. Ciascuna
lista dovr essere formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almeno due regioni dellItalia settentrionale (Valle dAosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), due regioni dellItalia centrale
(EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e due regioni dellItalia meridionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna).
6. Ai fini dellapplicazione della previsione di cui allarticolo 25, comma 4, nel periodo
transitorio rileva lespletamento di precedenti mandati in seno agli organi rappresentativi
territoriali o nazionali cessati.
7. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia, che verifica il
rispetto delle previsioni di cui al presente articolo, almeno trenta giorni prima della data
fissata per le elezioni. La violazione delle predette disposizioni comporta la esclusione dalla
procedura elettorale.
8. Per la prima elezione del Consiglio nazionale, la presentazione delle candidature sar
fatta sulla base di liste distinte per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a soli fini programmatici.
9. Nel medesimo giorno, ciascun Consiglio dellOrdine esprime un voto per una lista di candidati provenienti dallOrdine dei dottori commercialisti ed un voto per una lista di candidati provenienti dallOrdine dei ragionieri e periti commerciali. consentito votare per i candidati di una sola lista.
10. Ai fini dellespressione dei voti di cui al comma precedente, i componenti il Consiglio
dellOrdine provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti votano per liste di professionisti provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti e i componenti il Consiglio dellOrdine provenienti dal previgente Albo dei ragionieri votano per liste di professionisti provenienti dal previgente Albo dei ragionieri.
11. Ai fini dellattribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio dellOrdine spetta un voto per
ogni cento iscritti o frazione di cento fino a duecento iscritti; un voto ogni duecento iscritti
fino a seicento iscritti; un voto ogni trecento iscritti da seicento iscritti ed oltre.
12. Sono eleggibili i professionisti che siano iscritti nellAlbo da almeno dieci anni.
13. Ogni Consiglio comunica il risultato della votazione, trasmettendo la relativa delibera
entro il secondo giorno non festivo successivo alla data della seduta, indicando il numero
degli iscritti negli Albi ai fini di cui al comma 10, il nome, la data e il luogo di iscrizione
nellAlbo, la data di nascita e lindirizzo dei candidati delle liste designate, ad una commissione nominata dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non inferiore a quella di magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti.
14. La commissione di cui al comma 13, verificata losservanza delle norme di legge, proclama eletti i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo dei dottori
commercialisti e i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo dei

D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

255

ragionieri che, al termine delle votazioni hanno ottenuto pi voti, attribuendo la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
15. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel Bollettino ufficiale del Ministero della
giustizia.
16. Il Consiglio dura in carica cinque anni per il periodo dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, e quattro anni per il restante periodo transitorio.
17. Nel periodo transitorio, linsediamento del Consiglio nazionale avviene a data fissa il
1 gennaio 2008 ed il 1 gennaio 2013.
18. Per la seconda elezione, una lista per lelezione dei componenti il Consiglio nazionale
con il titolo di dottore commercialista ed una lista per lelezione dei componenti il Consiglio
nazionale con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collegamento tra le liste dichiarato espressamente al momento della presentazione delle liste e
deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse.
19. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti da
una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
20. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con il
titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi,
al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al precedente comma, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dei dottori
commercialisti ed esperti contabili.
21. Per la seconda elezione si applicano altres i commi 4 e 5, intendendosi che le distinte
liste riguardano rispettivamente gli iscritti con il titolo di dottore commercialista e gli iscritti
con il titolo di ragioniere commercialista.
69. Cariche elettive del Consiglio nazionale. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente,
eletti direttamente secondo le disposizioni dellarticolo 68, il Consiglio nazionale elegge al
proprio interno un segretario ed un tesoriere.
2. Il vicepresidente, per lordinaria amministrazione, sostituisce il presidente in caso di
assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivo
impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre
cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti, seguendo lordine delle rispettive liste.
4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio, esso
decade automaticamente; in caso di scioglimento, si provvede allelezione di un nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 68.
6. In caso di scioglimento del Consiglio nazionale, quello neoeletto rester in carica fino
alla scadenza del mandato del Consiglio nazionale disciolto.
70. Insediamento dei nuovi organi direttivi locali e nazionali. 1. I Consigli territoriali e il
Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili si insediano ed
esercitano le rispettive attribuzioni a partire dal 1 gennaio 2008.
71. Conseguenze dellunificazione sullo stato giuridico dei tirocinanti. 1. Coloro che, alla
data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Ordini dei
dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragionieri e periti
commerciali, vengono iscritti nella Sezione A del registro dei tirocinanti, istituito presso ciascun Ordine territoriale ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze
economiche aziendali;

256

Appendice

b) diploma di laurea rilasciato dalle facolt di economia ovvero diploma di laurea in


scienze politiche conseguiti secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo lordinamento previgente ai
decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
2. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti
presso gli Ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi
dei ragionieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione B del registro dei tirocinanti istituito presso ciascun Ordine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze delleconomia e della
gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;
b) diploma universitario conseguito a seguito di un corso di studi specialistici della durata triennale, secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17,
comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
3. Nei casi di cui al comma 2, il periodo di tirocinio gi effettuato sotto la vigenza del
precedente ordinamento , ad ogni effetto, computato ai fini del completamento del tirocinio
medesimo.
4. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere gi validamente svolto il
periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere lesame di Stato per labilitazione
professionale per laccesso alla Sezione A dellAlbo, purch siano in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze
economiche aziendali;
b) diploma di laurea rilasciato dalle facolt di economia ovvero diploma di laurea in
scienze politiche conseguiti secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo lordinamento previgente ai
decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
5. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere gi validamente svolto il
periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere lesame di Stato per labilitazione
professionale per laccesso alla Sezione B dellalbo, purch siano in possesso di:
a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze delleconomia e della
gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;
b) diploma universitario, conseguito a seguito di un corso di studi specialistici della
durata di tre anni, secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dellart.
17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
6. Fino al 31 dicembre 2007 coloro che sono in possesso del diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze delleconomia, ovvero nella
classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ed hanno compiuto il prescritto periodo di pratica professionale sono ammessi a sostenere gli esami di
Stato per laccesso alle professioni di dottore commercialista e di ragioniere e perito commerciale, disciplinati rispettivamente con decreto ministeriale 24 ottobre 1996, n. 654, e decreto
ministeriale 8 ottobre 1996, n. 622 entrambi del Ministro delluniversit e della ricerca scientifica e tecnologica.
72. Procedimenti disciplinari pendenti alla data di istituzione dei nuovi Ordini. 1. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pendenti presso i
Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e presso i Consigli dei collegi dei ragionieri e
periti commerciali vengono riassunti dufficio dal Consiglio dellOrdine territoriale dei dotto-

D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

257

ri commercialisti e degli esperti contabili presso cui lincolpato risulter essere iscritto a seguito della unificazione dei due Albi professionali.
2. Il Consiglio che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedimento; potr riesaminare integralmente i fatti ed tenuto, in ogni caso, a sentire lincolpato prima della comminazione della sanzione.
3. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pendenti presso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e presso il Consiglio nazionale
dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti dufficio dal Consiglio nazionale dei
dottori commercialisti e degli esperti contabili.
4. Il Consiglio nazionale che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedimento e
potr riesaminare integralmente i fatti.
73. Azione disciplinare per fatti commessi anteriormente alla istituzione dei nuovi Ordini.
1. Il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili competente a
procedere disciplinarmente nei confronti dei propri iscritti per fatti da essi commessi fino al
31 dicembre 2007, fatte salve le norme in materia di prescrizione.
74. Proroga degli organi elettivi. 1. Sono prorogati fino al 31 dicembre 2007 i Consigli
nazionali e locali degli Ordini dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali
in carica alla data di entrata in vigore del presente decreto.
2. data facolt ai Consigli locali prorogati di indire nuove elezioni alla scadenza del
mandato. In ogni caso, gli organi eletti decadranno alla data del 31 dicembre 2007.
75. Commissione ministeriale. 1. Presso il Ministero della giustizia costituita una
commissione composta di sette membri nominati con decreto del Ministro della giustizia
entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Tre componenti
sono designati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e, tra questi, il presidente
del Consiglio nazionale che assume le funzioni di vicepresidente della commissione. Tre componenti sono designati dal Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, tra i quali
il presidente del Consiglio nazionale.
2. Presiede la commissione un magistrato, con qualifica non inferiore a quella di magistrato di appello, designato dal Ministro della giustizia.
3. La commissione esercita le funzioni ad essa assegnate dal presente decreto, vigila sul
corretto svolgimento delle procedure di unificazione degli albi e coadiuva il Ministro della
giustizia per le determinazioni necessarie ai fini del perseguimento degli obiettivi di cui al
presente decreto.
4. Gli oneri per il funzionamento della commissione sono stabiliti e ripartiti in misura
paritaria, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro delleconomia e
delle finanze, tra il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed il Consiglio nazionale
dei ragionieri e periti commerciali, che provvedono congiuntamente a fornire il personale ed
i mezzi dellufficio di segretariato.
CAPO VII
Disposizioni finali e di coordinamento
76. Abrogazioni. 1. Sono abrogati il D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il D.P.R. 27
ottobre 1953, n. 1068.
77. Notificazioni e comunicazioni. 1. Le notificazioni sono eseguite a mezzo lettera
raccomandata con avviso di ricevimento ovvero posta elettronica con firma digitale e avviso
di ricevimento. Le comunicazioni sono eseguite a mezzo lettera raccomandata ovvero posta
elettronica con firma digitale.

258

Appendice

78. Disposizioni di coordinamento. 1. A decorrere dal 1 gennaio 2008, i richiami agli


iscritti negli albi dei dottori commercialisti o ai dottori commercialisti, nonch i richiami agli iscritti negli albi dei ragionieri e periti commerciali o ai ragionieri e periti commerciali contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, si
intendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo.
2. A decorrere dal 1 gennaio 2008, i richiami ai dottori commercialisti o esperti contabili contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, si
intendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo.
3. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai dottori commercialisti o esperti contabili
contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti agli iscritti negli Albi dei dottori
commercialisti ed agli iscritti negli Albi dei ragionieri e periti commerciali.
4. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai Consigli locali e nazionali dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono
riferiti, nellambito delle rispettive competenze, ai Consigli territoriali e nazionali dei dottori
commercialisti e ai Consigli territoriali e nazionali dei ragionieri e periti commerciali.
79. Copertura finanziaria. 1. Dallattuazione del presente decreto non derivano nuovi o
maggiori oneri a carico del bilancio dello Stato.

D.M. 7 agosto 2009, n. 143 (G.U. 16-10-2009, n. 241). Regolamento del tirocinio
professionale per lammissione allesame di abilitazione allesercizio della professione di dottore commercialista e di esperto contabile, ai sensi dellarticolo 42,
comma 2, del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139
1. Modalit di effettuazione del tirocinio. 1. Il tirocinio professionale un periodo di
formazione pratica obbligatorio per laccesso allesame per labilitazione e deve consentire al
tirocinante lacquisizione dei fondamenti teorici, pratici e deontologici della professione.
2. Il tirocinio professionale svolto con assiduit, diligenza, riservatezza e nel rispetto
delle norme di deontologia professionale. Per assiduit si intende la frequenza continua dello
studio del professionista, sotto la supervisione diretta di questultimo. Tale requisito si ritiene
rispettato se il tirocinante presente presso lo studio o comunque opera sotto la diretta supervisione del professionista, per almeno 20 ore settimanali nel normale orario di funzionamento dello studio stesso, salvo quanto previsto dallarticolo 6. Per diligenza si intende la cura
attenta e scrupolosa nello svolgimento del tirocinio. Per riservatezza si intende ladozione di
un comportamento discreto e corretto, nonch il mantenimento del massimo riserbo su tutte
le notizie ed informazioni acquisite nel corso del tirocinio.
3. Il tirocinio si svolge presso lo studio o comunque sotto la supervisione ed il controllo
diretto di un professionista iscritto allalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili
e comporta la collaborazione allo svolgimento delle attivit proprie della professione.
4. In considerazione delle competenze specifiche in economia aziendale e diritto dimpresa e nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative, attribuite
agli iscritti nellalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili dallarticolo 1 del
decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139, il tirocinio ha per oggetto le seguenti attivit professionali:
a) per laccesso alla sezione A dellalbo Commercialisti , le attivit di cui ai commi 3 e 4
dellarticolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005;
b) per laccesso alla sezione B dellalbo Esperti contabili , le attivit di cui al comma 4
dellarticolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005.

D.M. 7 agosto 2009, n. 143

259

1. Il tirocinio professionale svolto presso un professionista iscritto da almeno cinque


anni allalbo e che ha assolto lobbligo di formazione professionale continua nellultimo triennio certificato dallOrdine. Lanzianit quinquennale deve essere maturata allatto della presentazione della domanda di iscrizione al registro dei tirocinanti o, in caso di variazione, alla
data di comunicazione del nuovo professionista presso cui viene proseguito il tirocinio.
2. Il rapporto di tirocinio non istituisce alcun obbligo di natura economica tra le parti. Il
professionista pu riconoscere al tirocinante una borsa di studio.
2. Adempimenti dei Consigli degli ordini territoriali. 1. I Consigli degli ordini territoriali
accertano e promuovono la disponibilit degli iscritti ad accogliere nei propri studi i soggetti
che, in possesso di uno dei titoli di cui ai commi 4 e 5 dellarticolo 40 del decreto legislativo n.
139 del 2005, intendono svolgere il tirocinio professionale.
2. I dottori commercialisti, i ragionieri commercialisti e gli esperti contabili iscritti nellalbo sono tenuti, nei limiti delle loro possibilit, ad accogliere nel proprio studio i praticanti,
istruendoli e preparandoli allesercizio della professione, anche per quanto attiene allosservanza dei principi deontologici.
3. Ogni professionista pu accogliere nel proprio studio un numero massimo di due tirocinanti, salva la facolt degli ordini territoriali di autorizzare la frequenza di un terzo praticante in casi particolari idoneamente documentati in relazione allorganizzazione dello studio ed alle sue effettive capacit di provvedere alle esigenze formative del praticante.
4. I Consigli degli ordini territoriali vigilano sulleffettivo svolgimento del tirocinio da parte dei praticanti.
5. I Consigli degli ordini territoriali esplicano i propri compiti di vigilanza con i mezzi
ritenuti pi opportuni quali la verifica del libretto del tirocinio, nonch colloqui periodici,
anche a campione.
3. Corsi di formazione. 1. I Consigli degli ordini territoriali possono istituire e promuovere corsi di formazione professionale, ovvero accreditare corsi di formazione professionale.
I Consigli degli ordini possono, anche congiuntamente, istituire e promuovere, dintesa, corsi
di formazione unificati.
2. I corsi di cui al comma 1 hanno un indirizzo teoricopratico. I programmi dei corsi
contemplano un adeguato numero di esercitazioni interdisciplinari sulle materie che sono
oggetto dellattivit professionale. I programmi dei corsi sono preventivamente approvati dal
Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
4. Tirocinio svolto allestero. 1. La frequenza presso il professionista prevista dallarticolo
1 pu essere sostituita, per un periodo, unico ed ininterrotto, non superiore a sei mesi, dalla
frequenza, nel territorio di uno Stato membro dellUnione europea, presso un soggetto abilitato
allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile.
2. La frequenza del tirocinante presso un professionista estero preventivamente autorizzata dal Consiglio dellordine competente, su istanza del tirocinante accompagnata dal parere favorevole del professionista presso il quale si svolge il tirocinio. La frequenza presso un
professionista estero adeguatamente certificata da questultimo.
5. Registro dei tirocinanti. 1. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al
comma 4 dellarticolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dallarticolo 1, sono iscritti nel registro del tirocinio, sezione tirocinanti commercialisti,
tenuto dal Consiglio dellordine territoriale nella cui circoscrizione iscritto il dottore commercialista o il ragioniere commercialista presso il quale svolto il tirocinio.
2. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al comma 5 dellarticolo 40 del
decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dallarticolo 1, sono iscritti

260

Appendice

nel registro del tirocinio, sezione esperti contabili, tenuto dal Consiglio dellordine nella cui
circoscrizione iscritto il dottore commercialista, il ragioniere commercialista o lesperto
contabile presso il quale svolto il tirocinio.
3. Ciascuna delle due sezioni del registro del tirocinio contiene:
a) le generalit complete dei tirocinanti;
b) lindicazione della data di inizio del tirocinio;
c) lindicazione dello studio professionale presso il quale svolto il tirocinio e gli eventuali cambiamenti intervenuti;
d) lindicazione dei trasferimenti presso altri ordini;
e) lindicazione delle sospensioni;
f) lindicazione delle cancellazioni;
g) lindicazione dei provvedimenti disciplinari irrogati;
h) qualsiasi altra informazione che il Consiglio dellordine ritiene opportuna.
4. Ciascun ordine territoriale stabilisce la tassa per liscrizione nel registro del tirocinio,
nel rispetto dei limiti massimi fissati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e
degli esperti contabili.
6. Iscrizione nel registro del tirocinio in presenza di convenzioni universitarie. 1. Il tirocinio
per laccesso alla sezione A dellalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili pu
essere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di
laurea specialistica o magistrale.
2. Ai fini di cui al comma 1, due anni di tirocinio possono essere svolti contestualmente al
biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale,
qualora siano soddisfatte le condizioni fissate dalla convenzione quadro siglata dal Consiglio
nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e dal Ministero dellistruzione,
delluniversit e della ricerca, di cui allarticolo 43, comma 2, del decreto legislativo n. 139 del
2005. In attesa delladozione della predetta convenzione le condizioni minime per lo svolgimento del tirocinio contestualmente alla frequenza del biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale sono definite in via provvisoria con decreto di
natura non regolamentare del Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca.
3. In ogni caso, per accedere allesame di Stato per liscrizione nella sezione A Commercialisti dellalbo, ai sensi dellarticolo 42, comma 3, lettera b), del decreto legislativo n. 139
del 2005, almeno un anno di tirocinio deve essere svolto presso lo studio di un professionista
iscritto, da almeno cinque anni, nella sezione A Commercialisti dellalbo, dopo il conseguimento della laurea specialistica o magistrale.
4. Il tirocinio svolto in convenzione pu essere utilizzato ai fini dellaccesso allesame di
Stato per liscrizione nella sezione B Esperti contabili dellalbo.
5. Il tirocinante iscritto nella sezione tirocinanti commercialisti a seguito della presentazione di apposita domanda corredata, oltre che dalla documentazione di cui allarticolo 7, anche dal certificato attestante liscrizione ad un corso di laurea specialistica della classe 84S o al
corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 77, oppure ad un corso di laurea
specialistica della classe 64S, o al corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 56.
6. Al tirocinante che svolge il tirocinio in base ad una convenzione universitaria richiesta
la frequenza presso il professionista, tenuto conto delle modalit stabilite nella convenzione
stessa. In tale ipotesi, la dichiarazione di cui allarticolo 7, comma 1, lettera g), deve indicare,
anzich lorario di frequenza giornaliera, limpegno a garantire il rispetto del numero di ore
previsto nella predetta convenzione.
7. Modalit di iscrizione nel registro del tirocinio. 1. La domanda per liscrizione nel
registro del tirocinio presentata al Consiglio dellordine nella cui circoscrizione iscritto il
professionista presso il quale svolto il tirocinio e ad essa sono allegati:
a) il certificato di nascita;

D.M. 7 agosto 2009, n. 143

261

b) il certificato generale del casellario giudiziale, di data non anteriore di tre mesi alla
presentazione;
c) il certificato dei carichi pendenti rilasciato dalla competente procura della Repubblica
presso il tribunale;
d) il certificato comprovante il godimento del pieno esercizio dei diritti civili;
e) il certificato attestante il conseguimento del titolo di studio previsto dallarticolo 40,
commi 4 e 5, del decreto legislativo n. 139 del 2005;
f) la dichiarazione di elezione del domicilio;
g) la dichiarazione del professionista che, avendo ammesso il richiedente a frequentare
il proprio studio, ne dia attestazione con indicazione della data di inizio del tirocinio, degli
orari di frequenza giornaliera dello studio, nonch del normale orario di funzionamento dello studio;
h) la dichiarazione del praticante in merito alleventuale sussistenza di rapporti di lavoro
in corso allatto delliscrizione nel registro del tirocinio con indicazione dei relativi orari;
i) una dichiarazione del professionista di impegno deontologico alla formazione del tirocinante.
2. Le certificazioni richieste possono essere sostituite con le dichiarazioni rese ai sensi
degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445. La
domanda di iscrizione deve essere sottoscritta dal tirocinante e contenere lelenco dei documenti ad essa allegati.
3. Il praticante deve comunicare al Consiglio dellordine territoriale, entro 15 giorni, ogni
variazione dei dati di cui ai punti f), g) e h) del comma 1.
4. Il Consiglio dellordine deve pronunciarsi sulla domanda di iscrizione al registro del
tirocinio entro trenta giorni dalla presentazione della stessa.
5. Si applicano per le deliberazioni sulle domande di iscrizione nel registro le norme di cui
ai commi 2, 4, 5 e 6 dellarticolo 37 del decreto legislativo n. 139 del 2005.
6. Il provvedimento di iscrizione nel registro comunicato, a cura del Consiglio dellordine, anche al professionista presso il cui studio il tirocinio viene svolto.
8. Periodo del tirocinio. 1. Il periodo di tirocinio decorre dalla data di presentazione
della domanda di cui allarticolo 7.
2. Il tirocinio professionale compiuto per un periodo di tempo ininterrotto. In caso di
interruzione, il periodo di pratica gi compiuto rimane privo di effetti.
3. Sono fatte salve le sospensioni per malattia, gravidanza, infortunio, servizio militare e
servizio civile purch idoneamente documentate; nonch quelle che dovessero realizzarsi in
conseguenza di sanzioni disciplinari inflitte al professionista presso il quale il tirocinio
svolto ovvero al tirocinante.
4. Nei casi di cui allarticolo 6, comma 1, il tirocinante che non consegue il diploma di
laurea specialistica o magistrale entro il biennio di durata legale del corso pu richiedere la
sospensione del tirocinio per un periodo massimo di due anni.
5. Qualora la sospensione si protragga oltre il termine previsto dal comma 4, si determina
linterruzione del tirocinio ed il periodo di pratica gi compiuto rimane privo di effetti.
6. Entro quindici giorni dal verificarsi di una delle cause di sospensione, il tirocinante
ovvero il professionista, qualora non provveda il tirocinante, deve darne comunicazione al
Consiglio dellordine che delibera in merito.
7. Entro quindici giorni dalla cessazione della causa di sospensione il tirocinante comunica al Consiglio dellordine di aver ripreso il tirocinio indicandone la relativa data. Il Consiglio
dellordine ne prende atto. Il tirocinio si prolunga per un periodo pari alla durata della sospensione.
8. Nel caso di interruzione del tirocinio, da comunicarsi entro trenta giorni al Consiglio
dellordine, a cura del professionista, il praticante, con delibera del Consiglio dellordine,
cancellato dal registro ed il periodo di tirocinio gi compiuto rimane privo di effetti.

262

Appendice

9. Trasferimenti. 1. In caso di variazione del professionista presso cui svolto il tirocinio, il praticante comunica entro quindici giorni al Consiglio dellordine la variazione intervenuta, allegando:
a) la dichiarazione di cui alla lettera g), comma 1, dellarticolo 7 rilasciata dal nuovo
professionista;
b) lattestazione di avvenuta cessazione del tirocinio predisposta a cura del professionista presso il quale il tirocinio stato svolto;
c) il libretto del tirocinio debitamente compilato fino alla data di variazione e sottoscritto ai sensi dellarticolo 10.
2. La mancata comunicazione di cui al comma 1, ovvero il mancato rispetto dei termini ivi
previsti, viene valutata dal Consiglio dellordine ai fini sanzionatori ai sensi dellarticolo 13.
3. Qualora il professionista presso il quale il praticante intende continuare il periodo di
tirocinio sia iscritto in un Ordine territoriale diverso da quello nel quale risulta iscritto il
praticante, questultimo chiede di essere iscritto nel registro del tirocinio tenuto dallOrdine
territoriale presso il quale iscritto il professionista.
4. Nel caso previsto al comma 3, la domanda di trasferimento rivolta congiuntamente ai
Consigli degli ordini territoriali interessati nei termini previsti al comma 1. La domanda rivolta allOrdine ricevente il trasferimento corredata dai documenti indicati nelle lettere b),
c) e d), del comma 1 dellarticolo 7, ovvero dalle dichiarazioni sostitutive rese ai sensi degli
articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, nonch
da un certificato del Consiglio dellordine territoriale di provenienza, dal quale risulti che
nulla osta al trasferimento previa verifica del periodo di tirocinio svolto ai sensi del comma 5
dellarticolo 2.
5. Nel caso di accoglimento della domanda di trasferimento, il praticante iscritto nel registro del tirocinio, senza soluzione di continuit, con lanzianit della precedente iscrizione.
6. Si applicano alle domande di trasferimento le disposizioni dei commi 3, 4 e 5 dellarticolo 7.
10. Libretto del tirocinio. 1. Liscritto nel registro dei praticanti tiene apposito libretto
del tirocinio, preventivamente numerato e vistato dal presidente del Consiglio dellordine. Sul
libretto debbono essere annotati in modo analitico:
a) gli atti professionali pi rilevanti alla cui predisposizione e redazione il praticante ha
partecipato nel corso del semestre;
b) le questioni professionali di maggior rilievo trattate nel corso del semestre.
2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono riportate, per ogni semestre, in due apposite
sezioni e sono eseguite in modo da non evidenziare elementi o riferimenti in grado di violare
la riservatezza e la segretezza dei fatti oggetto della pratica.
3. Il libretto del tirocinio, con lannotazione del professionista attestante la veridicit delle
indicazioni ivi contenute, deve essere depositato, a cura del praticante, presso la segreteria
del Consiglio dellordine, ogni semestre, entro il 31 gennaio e il 31 luglio di ciascun anno, al
fine del riconoscimento del periodo di tirocinio svolto, ed al compimento del triennio di praticantato per il rilascio del certificato di compiuto tirocinio.
4. Il Consiglio dellordine ha facolt di accertare la veridicit di quanto riportato sui libretti del tirocinio. In caso di accertamento della non veridicit del contenuto del libretto del
tirocinio il Consiglio dellordine ne d notizia al praticante ed al professionista ed assume gli
opportuni provvedimenti sanzionatori a carico di entrambi.
5. La mancata consegna del libretto nei termini previsti al comma 3 valutata dal Consiglio dellordine competente ai fini sanzionatori ai sensi dellarticolo 13.
11. Certificato di compimento del tirocinio. 1. Il Consiglio dellordine rilascia il certificato di compiuto tirocinio, entro trenta giorni dalla consegna del libretto ai sensi dellarticolo
10, comma 3, dopo aver espletato lattivit di vigilanza sullintero periodo di praticantato.

D.M. 7 agosto 2009, n. 143

263

2. In caso di mancata deliberazione di cui al comma 1 o di rigetto della deliberazione,


linteressato ha facolt di presentare reclamo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, per il tramite dellOrdine che ha rigettato la richiesta.
3. Il reclamo proposto entro trenta giorni dal compimento del termine di cui al comma
1 nel caso di mancata deliberazione, ovvero entro trenta giorni dalla comunicazione scritta
del rigetto da parte della segreteria del Consiglio dellordine. LOrdine, entro trenta giorni
dalla ricezione del reclamo, lo trasmette, con le proprie osservazioni, al Consiglio nazionale
dei dottori commercialisti ed esperti contabili e allinteressato che pu inviare proprie controdeduzioni e chiedere di essere udito personalmente.
4. Il Consiglio nazionale decide nel merito entro sessanta giorni dalla ricezione del reclamo.
12. Cancellazione dal registro dei tirocinanti. 1. La cancellazione dal registro dei tirocinanti pronunciata dal Consiglio dellordine a seguito di rinuncia delliscritto, su richiesta
del pubblico ministero, o dufficio nei seguenti casi:
a) nel caso di rilascio del certificato di compiuto tirocinio;
b) al rilascio del nulla osta per trasferimento presso altro Ordine;
c) quando liscritto si rende irreperibile.
2. La cancellazione dal registro dei tirocinanti pronunciata dal Consiglio dellordine su
richiesta del pubblico ministero o dufficio, previa audizione dellinteressato, nei seguenti
casi:
a) nei casi di interruzione previsti dal presente regolamento;
b) per perdita del pieno esercizio dei diritti civili.
3. Le deliberazioni del Consiglio dellordine aventi ad oggetto i casi di cui al comma 1,
lettera c), ed al comma 2 sono notificate, entro quindici giorni, allinteressato ed al pubblico
ministero presso il tribunale. In caso di irreperibilit la notificazione avviene mediante affissione nellalbo pretorio del tribunale.
4. Linteressato ed il pubblico ministero possono proporre ricorso al Consiglio nazionale
nel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione.
5. Il ricorso ha effetto sospensivo.
13. Sanzioni disciplinari. 1. In tutti i casi di violazione del presente regolamento, il
tirocinante sottoposto al procedimento disciplinare di cui al regolamento del Consiglio
nazionale emanato ai sensi dellarticolo 29, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n.
139 del 2005.
2. Al termine del procedimento disciplinare il Consiglio dellordine pu irrogare le seguenti sanzioni:
a) censura;
b) sospensione;
c) interruzione e cancellazione.
3. La censura consiste in una dichiarazione formale di biasimo e consegue allaccertata
inosservanza dei principi di riservatezza e di diligenza.
4. La sospensione pu essere irrogata per un periodo massimo di novanta giorni e consegue allaccertamento:
a) del mancato rispetto dellobbligo di assiduit nello svolgimento del tirocinio;
b) dellirreperibilit durante le verifiche telefoniche e/o dirette;
c) del mancato deposito semestrale del libretto del tirocinio presso la segreteria del Consiglio dellordine nei termini di cui allarticolo 10, comma 2;
d) della reiterata inosservanza del principio della riservatezza;
e) della reiterata inosservanza del principio di diligenza;
f) di comportamenti che non risultino consoni alla dignit, allonore, al decoro e allimmagine della professione, anche al di fuori dellesercizio della stessa.

264

Appendice

5. Linterruzione del tirocinio e la cancellazione del tirocinante conseguono allaccertamento:


a) della reiterata irreperibilit durante le verifiche telefoniche e/o dirette;
b) della mancata presentazione alle convocazioni per le verifiche periodiche;
c) della mancata comunicazione al Consiglio dellordine delle variazioni intervenute nel
periodo di tirocinio;
d) dello svolgimento del tirocinio presso un professionista diverso da quello indicato
senza averne data apposita comunicazione;
e) del mancato pagamento della tassa per liscrizione nel registro del tirocinio;
f) delle mancate comunicazioni relative alle sospensioni di cui allarticolo 8;
g) delle sospensioni del tirocinio non previste dallarticolo 8, commi 3 e 4;
h) della non veridicit del contenuto del libretto del tirocinio.
6. Le sanzioni disciplinari sono annotate sul libretto del tirocinio.
14. Tirocinio degli esperti contabili per laccesso alla sezione A Commercialisti dellalbo.
1. Il tirocinio per laccesso alla sezione A Commercialisti dellalbo, per coloro che hanno gi
compiuto il periodo di tirocinio per laccesso alla sezione B Esperti contabili, ed hanno
conseguito la laurea specialistica della classe 84 S, corrispondente alla laurea magistrale della classe LM 77 Scienze economicoaziendali, oppure nella classe 64 S, corrispondente alla
laurea magistrale della classe LM 56 Scienze delleconomia, ha durata di un anno.
2. Il tirocinio ha ad oggetto le materie di cui allarticolo 1, comma 3, lettera a), ed svolto
presso un professionista iscritto nella sezione A Commercialisti dellalbo con i requisiti di
cui al comma 4 dellarticolo 1.
3. Alla domanda di iscrizione al registro del tirocinio, da presentarsi nei modi previsti
dallarticolo 7, deve essere allegato anche il certificato di compiuto tirocinio per il sostenimento dellesame di Stato per laccesso alla sezione B Esperti contabili dellalbo.
15. Disposizioni transitorie. 1. In sede di prima attuazione, il registro del tirocinio dei
dottori commercialisti e degli esperti contabili formato in applicazione dellarticolo 71 del
decreto legislativo n. 139 del 2005.
2. Sono altres iscritti nella sezione tirocinanti commercialisti coloro che, in possesso
del diploma di laurea, alla data di entrata in vigore del presente regolamento sono iscritti nei
registri dei tirocinanti tenuti dagli ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei
praticanti tenuti dai collegi dei ragionieri e periti commerciali, nonch nel registro dei tirocinanti tenuto dal Consiglio dellordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ed
hanno contestualmente iniziato il corso di laurea specialistica o magistrale. In tal caso almeno un anno di tirocinio dovr essere svolto dopo il conseguimento della laurea specialistica o
magistrale.
3. In ossequio alla disposizione di cui allarticolo 5, comma 1, alla data dellentrata in
vigore del presente regolamento, i praticanti iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Consiglio dellordine territoriale in una circoscrizione diversa da quella presso la quale iscritto
il professionista, sono iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Consiglio dellordine territoriale nella circoscrizione presso la quale questultimo iscritto. Il trasferimento disposto
dufficio, per iniziativa dellOrdine territoriale presso il quale il tirocinante risultava iscritto,
notificato al tirocinante ed al professionista a cura dellOrdine territoriale che riceve il trasferimento e non determina interruzione del periodo di tirocinio. Il dovere di vigilanza sullo
svolgimento del tirocinio esercitato, per ciascuna frazione di semestre di iscrizione, dallOrdine territoriale presso il quale il tirocinante risulta iscritto; lesito del controllo sulla frazione
di semestre precedente il trasferimento comunicato, a cura dellOrdine territoriale di provenienza, allOrdine territoriale che riceve il trasferimento.

D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. in L. 27/2012

265

D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (G.U. 24-1-2012, n. 19, S.O.), conv. in L. 24 marzo


2012, n. 27 (G.U. 24-3-2012, n. 71, S.O.) Disposizioni urgenti per la concorrenza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitivit (Articolo estratto)
9. Disposizioni sulle professioni regolamentate. 1. Sono abrogate le tariffe delle professioni regolamentate nel sistema ordinistico.
2. Ferma restando labrogazione di cui al comma 1, nel caso di liquidazione da parte di un
organo giurisdizionale, il compenso del professionista determinato con riferimento a parametri stabiliti con decreto del Ministro vigilante, da adottare nel termine di centoventi giorni
successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Entro
lo stesso termine, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro delleconomia e delle finanze, sono anche stabiliti i parametri per oneri e contribuzioni alle casse
professionali e agli archivi precedentemente basati sulle tariffe. Il decreto deve salvaguardare
lequilibrio finanziario, anche di lungo periodo, delle casse previdenziali professionali.
3. Le tariffe vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto continuano ad applicarsi, limitatamente alla liquidazione delle spese giudiziali, fino alla data di entrata in vigore
dei decreti ministeriali di cui al comma 2 e, comunque, non oltre il centoventesimo giorno
dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.
4. Il compenso per le prestazioni professionali pattuito, nelle forme previste dallordinamento, al momento del conferimento dellincarico professionale. Il professionista deve rendere noto al cliente il grado di complessit dellincarico, fornendo tutte le informazioni utili
circa gli oneri ipotizzabili dal momento del conferimento fino alla conclusione dellincarico e
deve altres indicare i dati della polizza assicurativa per i danni provocati nellesercizio dellattivit professionale. In ogni caso la misura del compenso previamente resa nota al cliente con un preventivo di massima, deve essere adeguata allimportanza dellopera e va pattuita
indicando per le singole prestazioni tutte le voci di costo, comprensive di spese, oneri e contributi. Al tirocinante riconosciuto un rimborso spese forfettariamente concordato dopo i
primi sei mesi di tirocinio.
5. Sono abrogate le disposizioni vigenti che, per la determinazione del compenso del professionista, rinviano alle tariffe di cui al comma 1.
6. La durata del tirocinio previsto per laccesso alle professioni regolamentate non pu
essere superiore a diciotto mesi; per i primi sei mesi, il tirocinio pu essere svolto, in presenza
di unapposita convenzione quadro stipulata tra i consigli nazionali degli ordini e il Ministro
dellistruzione, delluniversit e della ricerca, in concomitanza con il corso di studio per il
conseguimento della laurea di primo livello o della laurea magistrale o specialistica. Analoghe convenzioni possono essere stipulate tra i consigli nazionali degli ordini e il Ministro per
la pubblica amministrazione e la semplificazione per lo svolgimento del tirocinio presso pubbliche amministrazioni, allesito del corso di laurea. Le disposizioni del presente comma non
si applicano alle professioni sanitarie, per le quali resta confermata la normativa vigente.
7. Allarticolo 3, comma 5, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) allalinea, nel primo periodo, dopo la parola: regolamentate sono inserite le seguenti:
secondo i principi della riduzione e dellaccorpamento, su base volontaria, fra professioni
che svolgono attivit similari;
b) alla lettera c), il secondo, terzo e quarto periodo sono soppressi;
c) la lettera d) abrogata.
8. Dallattuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri per la
finanza pubblica.

Indici

Indice analitico
A
Accertamento
con adesione (Prova 33)
da studi di settore (Prova 37)
sintetico (Prove 34, 39)
Affitto dazienda (Prova 12)
Ammortamento
immobilizzazioni immateriali (Prove 2, 8,
10, 26)
immobilizzazioni materiali (Prove 1-5, 7,
8, 16, 17, 22, 24, 26)
Analisi di bilancio
per indici (Prove 26)
per margini (Prova 27)
Assemblea dei soci
convocazione e delibere (Prova 6)
verbale (Prova 6)
Avviamento (Prova 22)
Avviso di accertamento
istanza di sospensione (Prova 38)
ricorso avverso () (Prove 36-40)
sintetico (Prova 39)
B
Bilancio
analisi di () (Prove 26, 27)
consolidato (Prova 9)
di esercizio (Prove 2,4, 6, 8, 10)
di liquidazione (Prova 18)
di verifica (Prove 1, 2)
in forma abbreviata (Prova 8)
nota integrativa (Prova 6)
verbale di assemblea dei soci (Prova 6)
riclassificazione (Prove 26-28)
Business plan (Prova 15)
C
Cambiali
attive (Prove 1, 4)
passive (Prova 1)
Cash flow (Prova 30)
Cessione dazienda
aspetti contabili (Prova 22)
aspetti fiscali (Prova 23)
cessione di un bene (Prova 5)
metodi di valutazione (Prove 22, 23)
scritture contabili (Prova 20)
Cessione di partecipazione (prova 14)

Cessione di un bene (Prova 5)


Collegio sindacale
funzioni (Prova 31)
verbale di verifica (Prova 31)
Compensi amministratori e sindaci (Prova 8)
Conferimento
dazienda (Prove 11, 13)
di beni in natura (Prove 10, 11)
in denaro (Prove 10, 11)
Contabilit industriale (Prova 25)
Contenzioso tributario (Prove 32-41)
Conto economico
riclassificazione (Prova 26)
Costituzione di societ
a responsabilit limitata (Prova 11)
per azioni (Prova 10)
Costruzioni in economia (Prova 3)
Crisi dimpresa (Prova 24)
F
Fallimento di societ
adempimenti fiscali (Prova 21)
piano di riparto (Prova 21)
procedura (Prova 21)
scritture contabili (Prova 21)
Fondo TFR (Prove 2, 4, 17, 18)
Fusione di societ
avanzo e disavanzo (Prova 19)
procedura (Prova 19)
progetto di fusione (Prova 20)
rapporto di cambio (Prova 20)
scritture contabili (Prova 20, 19)
I
IAS (Prova 5)
Immobilizzazioni
immateriali (Prove 2, 8, 10)
materiali (Prove 1-5, 7, 8, 16, 17)
Imposte
anticipate (Prove 2, 3, 5, 8)
calcolo IRAP (Prove 2, 8)
calcolo IRES (Prove 2, 3, 7, 8)
correnti (Prove 2, 3, 7, 8)
differite (Prova 3)
IVA (Prova 1, 2, 16-18)
Indici di bilancio (Prove 24, 26, 27)
Interessi
attivi (Prove 2, 5, 7, 11)
passivi (Prove 1, 2, 4, 16, 17)

270

Indice analitico

Interpello (Prova 32)


IRAP (Prove 35, 38)
Istanza
di accertamento con adesione (Prova 33, 34)
di reclamo e mediazione (Prova 41)
di interpello (Prove 32)
di rimborso IRAP (Prova 35)
di sospensione (Prova 38)
L
Lavori in corso su ordinazione (Prova 3)
Leasing (Prova 5)
Liquidazione di societ di capitali
aspetti fiscali (Prova 18)
bilancio iniziale e finale (Prova 18)
piano di riparto (Prova 18)
procedura (Prova 18)
scritture contabili (Prova 18)
N
Nota integrativa (Prova 6)
P
Partecipazioni (Prova 14)
Piano finanziario (Prova 29)
R
Ratei e risconti (Prove 2, 4, 17, 22, 24)
Reclamo e mediazione (Prova 41)
Rendiconto finanziario (Prova 28)
Ricorso
avverso avviso di accertamento
da studi di settore (Prova 37)
IRAP (Prova 38)
per riqualificazione spese pubblicit e rappresentanza (Prova 36)
per violazione disciplina antielusiva (Prova 40)
sintetico (Prova 39)
rimborso IRAP (Prova 35)
Rimanenze di magazzino (Prove 1, 2, 7, 16, 17)
Riserve (Prove 9, 17)

ROE (Prova 23)


ROI (Prove 26, 30)
ROS (Prova 26)
S
Salari e stipendi (Prove 1, 4)
Scissione di societ (Prova 24)
Scritture contabili
del conferimento dazienda (Prova 13)
della liquidazione (Prova 18)
della scissione (Prova 24)
della trasformazione (Prove 16, 17)
di apertura (Prove 1, 16, 17)
di assestamento (Prove 2, 4)
di cessione dazienda (Prova 22)
di chiusura (Prove 2, 4, 7)
di costituzione di una s.p.a (Prova 10)
di costituzione di una s.r.l. (Prova 11)
di integrazione (Prova 2)
di fusione (Prova 19, 20)
relative alla gestione ordinaria (Prove 1, 4)
relative al conferimento di azienda (Prova 13)
relative allaffitto di azienda (Prova 12)
Spese di manutenzione e riparazione (Prove
1, 3, 7)
Stato patrimoniale
riclassificazione (Prova 26)
Svalutazione dei crediti (Prove 2, 4, 7, 8)
T
Trasformazione di societ
aspetti fiscali (Prove 16, 17)
da s.n.c. a s.r.l. (Prova 16)
da s.p.a. a s.n.c. (Prova 17)
procedura (Prove 16, 17)
scritture contabili (Prove 16, 17)
V
Valutazione dazienda (Prova 22, 23)
Verbale del collegio sindacale (Prova 31)
Verbale di assemblea (Prova 6)

Indice generale
Prova pratica n. 1 - Scritture contabili e bilancio di verifica .................................. Pag.
Prova pratica n. 2 - Scritture di fine esercizio e calcolo imposte ...........................

5
13

Prova pratica n. 3 - Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione


interna .......................................................................................................................

23

Prova pratica n. 4 - Scritture contabili e bilancio finale .........................................

27

Prova pratica n. 5 - Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS ...................

33

Prova pratica n. 6 - Bilancio desercizio: nota integrativa e verbale di assemblea ..

39

Prova pratica n. 7 - IRES: determinazione dellimposta e rilevazioni contabili ....

45

Prova pratica n. 8 - Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP ...............

49

Prova pratica n. 9 - Bilancio consolidato .................................................................

53

Prova pratica n. 10 - Costituzione di S.P.A.: scritture contabili e bilancio ............

57

Prova pratica n. 11 - Costituzione di s.r.l. ................................................................

61

Prova pratica n. 12 - Affitto dazienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili ..........

63

Prova pratica n. 13 - Conferimento dazienda: aspetti fiscali e scritture contabili

69

Prova pratica n. 14 - Cessione di partecipazioni .....................................................

75

Prova pratica n. 15 - Business plan: struttura e contenuti ......................................

83

Prova pratica n. 16 - Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e


fiscali .........................................................................................................................

87

Prova pratica n. 17 - Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e


fiscali .........................................................................................................................

97

Prova pratica n. 18 - Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e fiscali ...

103

Prova pratica n. 19 - Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione .

111

Prova pratica n. 20 - Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione ..............

119

Prova pratica n. 21 - Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali ..........

129

Prova pratica n. 22 - Cessione dazienda: metodi di valutazione e aspetti contabili ...

133

Prova pratica n. 23 - Cessione dazienda: aspetti fiscali ..........................................

141

Prova pratica n. 24 - Crisi dimpresa e scissione parziale di societ ......................

145

Prova pratica n. 25 - Contabilit industriale ............................................................

151

Prova pratica n. 26 - Analisi di bilancio per indici ..................................................

157

Prova pratica n. 27 - Analisi di bilancio per margini ..............................................

165

Prova pratica n. 28 - Rendiconto finanziario ..........................................................

169

Prova pratica n. 29 - Pianificazione finanziaria ......................................................

175

272

Indice generale

Prova pratica n. 30 - Cash Flow e ROI ..................................................................... Pag. 179


Prova pratica n. 31 - Verbale del collegio sindacale ................................................

183

Prova pratica n. 32 - Istanza di interpello ................................................................

187

Prova pratica n. 33 - Istanza di accertamento con adesione ..................................

191

Prova pratica n. 34 - Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione ...

195

Prova pratica n. 35 - Ricorso rimborso IRAP ..........................................................

199

Prova pratica n. 36 - Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione


spese pubblicit e rappresentanza ..........................................................................

205

Prova pratica n. 37 - Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore ..

211

Prova pratica n. 38 - Ricorso IRAP ...........................................................................

215

Prova pratica n. 39 - Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico ................

219

Prova pratica n. 40 - Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva .......................................................................................................

223

Prova pratica n. 41 - Reclamo e mediazione ...........................................................

227

Appendice ...................................................................................................................

231

Commercialista
ed Esperto Contabile
Tra i principali argomenti trattati si segnalano(*):
Accertamento sintetico (34, 39); Affitto dazienda (12); Analisi di bilancio (26, 27);
Bilancio consolidato (9); Bilancio di esercizio (2, 4, 6, 8, 10); Bilancio di verifica
(1, 2); Bilancio in forma abbreviata (8); Business plan (15); Cash flow (30); Cessione
dazienda (22, 23); Cessione di partecipazione (14); Conferimento dazienda (13);
Costituzione di una s.p.a. (10); Costituzione di una s.r.l. (11); Determinazione
dellIRAP (2, 8); Determinazione dellIRES (7, 8); Fallimento di societ (21); Fusione
societaria (19, 20); IAS (5); Immobilizzazioni materiali (1-5); Indici di bilancio (24,
26, 27); Istanza di accertamento con adesione (33, 34); Istanza di interpello (32);
Istanza di sospensione dellatto impugnato (38); Leasing (5); Liquidazione di societ
di capitali (18); Nota integrativa (6); Pianificazione finanziaria (29); Principi contabili
internazionali (5); Reclamo e mediazione (41); Rendiconto finanziario (28); Riclassificazione Stato patrimoniale e Conto economico (26); Ricorso avverso riqualificazione
spese pubblicit e rappresentanza (36); Ricorso avviso di accertamento da studi
di settore (37); Ricorso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva
(40); Ricorso avviso di accertamento sintetico (39); Ricorso per rimborso IRAP (35);
Scissione di societ (24); Scritture contabili della gestione ordinaria (1, 4); Scritture
di assestamento (2, 4); Scritture di chiusura (2, 4); Trasformazione societaria (16,
17); Valutazione dazienda (22, 23); Verbale collegio sindacale (31); Verbale
assemblea dei soci (6).

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per la terza prova negli anni precedenti.

(*) In parentesi sono riportati i numeri delle prove.

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