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Abilitazioni e professioni 61/4

3 Prova pratica
per Commercialista
ed Esperto Contabile

VII Edizione
42 PROVE SVOLTE
(con tracce degli esami a cura di
di Stato risolte) Maria Vittoria Ballestra

s Ragioneria generale e applicata


s Revisione aziendale
s Tecnica commerciale e industriale
s Tecnica bancaria
s Tecnica professionale
s Finanza aziendale
s Contenzioso tributario
per
i libri
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Appendice normativa C nduti
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sulla professione e sul praticantato in I al
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SIMONE
EDIZIONI GIURIDICHE

Gruppo Editoriale Simone


TUTTI I DIRITTI RISERVATI
Vietata la riproduzione anche parziale

Tutti i diritti di sfruttamento economico dellopera appartengono alla Simone S.p.A.


(art. 64, D.Lgs. 10-2-2005, n. 30)

Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:


14 - Diritto tributario
36 - Ragioneria generale
37/1 - Compendio di Ragioneria Applicata e Tecnica Professionale
38 - Tecnica bancaria
40/4 - Compendio di analisi di bilancio
61 - Commercialista ed Esperto contabile.
Percorsi tematici per le prove scritte (I e II prova)
61/2 - Commercialista ed Esperto contabile per la prova orale (discipline aziendalistiche)
61/2A - Commercialista ed Esperto contabile.
Percorsi tematici per prova orale (discipline giuridiche)
61/3 - Commercialista ed Esperto contabile. Esercizi e temi svolti per la prova scritta
240/7 - Contabilit e bilancio
519/1 - Codice tributario (editio minor)
585 - Dizionario di economia e gestione aziendale

Il catalogo aggiornato consultabile sul sito Internet: www.simone.it

Revisione del testo a cura della dott.ssa Maria Vittoria Ballestra

Hanno collaborato alla precedente edizione i dottori:


Maria Vittoria Ballestra, Isabella Bonacci, Remo Scribani e Roberto Silva

Finito di stampare nel mese di luglio 2014


dalla INK PRINT - Via Censi dellArco, n. 22 - Cercola (NA)
per conto della SIMONE S.p.A. - Via Ferdinando Russo 33/D - 80123 - Napoli

Graca di copertina a cura di Giuseppe Ragno


PREMESSA

In seguito alla riforma dellesame di Stato per labilitazione alle professioni


di Dottore commercialista ed Esperto contabile (D.Lgs. 139/2005), nel 2008
stata introdotta la terza prova a carattere prevalentemente pratico. Tale prova
costituita, infatti, da unesercitazione sulle materie previste per la prima pro-
va (ragioneria generale ed applicata, revisione aziendale, tecnica industriale e
commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale e nanza aziendale) ovvero
dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario (solo allesame per Dot-
tore commercialista).
Proprio in virt di tale innovazione stato elaborato questo volume il quale
raccoglie prove pratiche svolte rivolte ai candidati agli esami di abilitazione
alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile, alcune delle
quali assegnate presso le Universit italiane, sedi degli esami, nel corso di que-
sti anni ed aggiornate alle ultime novit legislative.
Le prove, pertanto, ricoprono tutte le materie oggetto della terza prova dalla
costruzione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato allanalisi e in-
terpretazione del bilancio, dalla determinazione delle imposte di competenza
(IRES e IRAP) alle operazioni straordinarie (conferimento, trasformazione,
fusione, scissione e fallimento) di cui se ne analizzano sia gli aspetti scali che
contabili, dalla valutazione dazienda alla pianicazione nanziaria. Una par-
ticolare attenzione stata, inne, rivolta alla redazione degli atti del contenzio-
so che costituiscono la vera novit dellesame per labilitazione alla professione
di Dottore commercialista.
Il volume, inoltre, stato integrato da una appendice normativa aggiornata
contenente le principali disposizioni sulla professione e sullattivit di pratican-
tato.
possibile, inne, tramite il QR code posto sul retro del volume, scaricare
le tracce assegnate negli anni precedenti presso le principali Universit italiane.
Il testo, pertanto, unitamente a quelli per la preparazione alla prima e alla
seconda prova scritta (Vol. nn. 61 e 61/3) e a quelli per la preparazione alla
prova orale (Vol. nn. 61/2 e 61/2A), completa lofferta didattica.
SUGGERIMENTI PER AFFRONTARE LESAME DI STATO
DI DOTTORE COMMERCIALISTA ED ESPERTO CONTABILE
ACCESSO ALLA PROFESSIONE.
NORMATIVA E ADEMPIMENTI

1. LABILITAZIONE
Tirocinio
Labilitazione allesercizio della professione si consegue superando lesame di Stato,
previo tirocinio di durata di 18 mesi da svolgersi presso un dottore commercialista o
un esperto contabile.
Il tirocinio pu essere svolto contestualmente al biennio di studi nalizzato al con-
seguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale ovvero a una sua parte.
Parte del tirocinio pu essere svolto in un altro Stato membro dellUnione europea,
con il limite massimo di un semestre, unico e ininterrotto, presso un soggetto abilitato
allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di rico-
noscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto conta-
bile.
Il professionista, presso il quale si svolge il tirocinio, vigila sullattivit del tirocinan-
te al ne di vericare che questa sia volta allapprendimento delle tecniche professio-
nali e allacquisizione di esperienze applicative. Fatto salvo quanto disposto dallart.
2041 c.c. (Azione generale di arricchimento), al tirocinante non si applicano le norme
sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali.
Il Consiglio dellOrdine territoriale verica leffettivo svolgimento del tirocinio, anche
tramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi.
Per effettuare il tirocinio necessario iscriversi nellapposito Registro dei tiroci-
nanti tenuto da ciascun Ordine che ne cura laggiornamento, le iscrizioni e le cancella-
zioni.
Attualmente suddiviso in due sezioni:
Sezione A-Tirocinanti dottori commercialisti, riservato a coloro che hanno consegui-
to la laurea specialistica (classi 64/S e 84/S) o il diploma di laurea magistrale (classi
LM56 o LM77);
Sezione B-Tirocinanti esperti contabili, riservato a coloro che hanno conseguito la
laurea triennale (L17, L18, L28 o L33).
Esame di abilitazione
Al termine del tirocinio possibile sostenere lEsame di Stato.
Mentre coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione
A possono partecipare anche agli esami per liscrizione alla Sezione B dellAlbo, coloro
che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non possono
partecipare allesame per liscrizione alla Sezione A dellAlbo.
6 Suggerimenti per affrontare lesame di Stato di dottore commercialista ed esperto contabile

2. LE PROVE DESAME
Sezione A dellAlbo
Per la Sezione A lesame articolato in:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle co-
noscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente;
b) una prova orale diretta allaccertamento delle conoscenze del candidato, oltre che
nelle materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica,
sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deon-
tologia professionale.
Le prove scritte consistono in:
a) una prima prova riguardante le seguenti materie:
ragioneria generale e applicata;
revisione aziendale;
tecnica industriale e commerciale;
tecnica bancaria;
tecnica professionale;
nanza aziendale;
b) una seconda prova riguardante le seguenti materie:
diritto privato;
diritto commerciale;
diritto fallimentare;
diritto tributario;
diritto del lavoro e della previdenza sociale;
diritto processuale civile;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributa-
rio.
Sono esentati dalla prima prova scritta coloro che provengono dalla Sezione B
dellAlbo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio allesito di uno dei corsi di
laurea realizzati sulla base di convenzioni tra Consiglio dellordine territoriale e uni-
versit.

Sezione B dellAlbo
Per liscrizione nella Sezione B dellAlbo, lesame di Stato si articola come segue:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle co-
noscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente
nelle materie indicate dalla direttiva n. 84/253/CEE del Consiglio, del 10 aprile 1984,
e dallart. 4 del d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 88;
b) una prova orale, avente a oggetto le materie previste per le prove scritte e questio-
ni teorico-pratiche relative alle attivit svolte durante il tirocinio professionale,
nonch aspetti di legislazione e deontologia professionale.
Accesso alla professione. Normativa e adempimenti 7

Le prove scritte consistono in:


a) una prima prova, che verte sulle seguenti materie:
contabilit generale;
contabilit analitica e di gestione;
disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati;
controllo della contabilit e dei bilanci;
b) una seconda prova, attinente alle seguenti materie:
diritto civile e commerciale;
diritto fallimentare;
diritto tributario;
diritto del lavoro e della previdenza sociale;
sistemi di informazione e informatica;
economia politica e aziendale;
principi fondamentali di gestione nanziaria;
matematica e statistica;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta.
Sono esentati dalla prima prova scritta i soggetti che hanno conseguito un titolo
di studio allesito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base di convenzioni tra Con-
siglio dellordine territoriale e universit.
Superato lEsame possibile iscriversi nellapposito Albo, nel rispetto del codice
deontologico (v. Appendice normativa).

3. SVOLGIMENTO DELLE PROVE E PROGRAMMA DESAME


La scelta dei temi avviene immediatamente prima della dettatura e per estrazione a
sorte fra le tracce elaborate dalla commissione collegialmente.
Per lo svolgimento delle prove scritte sono assegnate ai candidati cinque ore dal
momento della dettatura del tema.
Per quanto attiene, invece, alla prova orale, essa diretta allaccertamento delle
conoscenze tecniche del candidato e della sua capacit di applicarle a specici casi
concreti nelle seguenti materie, oltre che in quelle oggetto delle prove scritte:
economia politica;
informatica;
matematica;
sistemi informativi;
statistica.
Laccertamento di questultimo gruppo di materie dovr essere limitato alle esigenze
della professione di Dottore Commercialista e a quelle del controllo della contabilit e
dei bilanci.
La prova orale avr la durata di non meno di venti minuti.
8 Suggerimenti per affrontare lesame di Stato di dottore commercialista ed esperto contabile

Suggerimento
Per la preparazione alla prova orale bene soffermarsi su tutti gli argomenti sui quali verte il programma
desame, ricordandosi che i commissari sono equamente divisi tra docenti universitari e professionisti.
Dunque attenzione alla teoria ma anche alla pratica, magari facendo tesoro del tirocinio presso uno studio
commercialista.

Il candidato dichiarato non idoneo nella prima sessione pu ripetere lesame nella
sessione successiva ed obbligato a ripetere tutte le prove, anche quelle eventualmen-
te superate nella sessione precedente (art. 19 del D.M. 9-9-57).

4. LA PROVA SCRITTA: ALCUNI UTILI SUGGERIMENTI


Come detto, per lo svolgimento delle prove scritte sono assegnate ai candidati cinque
ore dal momento della dettatura del tema. Cinque ore sono tante, ma possono diventa-
re terribilmente poche in sede desame. La tensione, infatti, pu giocare brutti scherzi
soprattutto quando si arriva allappuntamento senza unadeguata preparazione o
organizzazione mentale.
La gestione del tempo diventa cos fondamentale per la buona riuscita di una prova
scritta.
consigliabile porre particolare attenzione ad alcuni argomenti:
contabilit e bilancio;
analisi di bilancio;
bilancio consolidato;
programmazione e controllo;
nanza aziendale;
revisione aziendale;
materie giuridiche (in modo particolare tributario, fallimentare, commerciale).

Un buon inizio pu essere la stesura di una scaletta, ossia di uno schema essenzia-
le articolato in punti, che rappresentano i capisaldi di riferimento grazie ai quali svi-
luppare lo svolgimento della traccia del tema, ordinati in maniera sequenziale. La
scaletta potr tornare utile prima della consegna dellelaborato per controllare che
tutti gli argomenti siano stati adeguatamente trattati e per vericarne lesatta succes-
sione.
Si potrebbe procedere nel seguente modo:
1) fase progettuale: utilizzare parole chiave che rimandino ai concetti da esprimere e
sviluppare in seguito;
2) fase espositiva: inquadramento dellargomento dal punto di vista aziendalistico (o
giuridico a seconda del tema) con cenni agli aspetti civilistici e scali; potrebbe es-
sere utile avvalersi di esempi pratici, prospetti riassuntivi e scritture contabili;
3) fase revisionale: verica della forma e del contenuto dellesposizione, attraverso
unattenta rilettura;
4) consegna: un tema ordinato e pulito sempre un ottimo viatico per il superamento
dellesame.
Accesso alla professione. Normativa e adempimenti 9

Si ricorda che non possibile portare codici ne tantomeno pubblicazioni commen-


tate per cui bene:
riassumere i principi contabili anche con esempi pratici in modo da ricordarli bene;
se sono previsti dati a scelta (come nel caso dei bilanci) bisogna cercare di fornire
dati coerenti tra loro. preferibile uno schema di bilancio semplice ma coerente
piuttosto che uno particolarmente sosticato ma poco credibile;
imparare bene gli indici di bilancio e gli schemi di riclassicazione utilizzando
un unico testo di riferimento;
imparare i principi di revisione sia nazionali che internazionali e predisporsi uno
schema con le fasi di revisione;
studiare in modo adeguato anche le tecniche di consolidamento al ne di sapere
redigere un bilancio consolidato. Queste, infatti, differiscono completamente dalle
logiche di redazione del bilancio di esercizio per cui richiedono uno studio differente;
per quanto riguarda larea giuridica assume particolare importanza laggiornamen-
to normativo: probabile, infatti, che la prova verta su argomenti di attualit.
importante poi una parte conclusiva dove sintetizzare gli obiettivi raggiunti. Lela-
borato deve essere ovviamente scritto in modo corretto e ordinato.
PROVA PRATICA N. 1
SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO E CALCOLO IMPOSTE
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2010)

Sulla base di un bilancio di verica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predisponga
le scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato desercizio e
calcolando le relative imposte.

SVOLGIMENTO

Supponiamo che il bilancio di verica al 31-12 di unazienda sia il seguente:

TOTALI ECCEDENZE (SALDO)


CONTI
Dare Avere Dare Avere
Costi di pubblicit 26.000 26.000
Fabbricati 946.850 946.850
Fondo amm.to fabbricati 350.000 350.000
Mobili dufcio 90.000 90.000
Fondo amm.to mobili dufcio 50.000 50.000
Macchine dufcio elettroniche 45.000 45.000
Fondo amm.to macchine dufcio elettroniche 15.600 15.600
Automezzi 50.000 50.000
Fondo amm.to automezzi 34.000 34.000
Crediti v/clienti 1.005.800 846.400 159.400
Effetti attivi 356.400 110.000 246.400
Effetti allo sconto 50.000 50.000
Fatture da emettere 22.000 22.000
Erario c/acconto imposte 29.554 13.000 16.554
Fondo svalutazione crediti 30.000 30.000
INAIL c/acconto 4.450 4.450
Banca c/c 778.100 437.924 340.176
Cassa 5.600 3.000 2.600
Disaggio di emissione 10.000 10.000
Capitale sociale 240.000 240.000
Riserva legale 50.100 50.100
Riserva straordinaria 60.000 160.900 100.900
Fondo TFR 42.000 42.000
Obbligazioni c/capitale 100.000 100.000
Obbligazionisti c/sottoscrizione 90.000 90.000
Mutui passivi 30.000 150.000 120.000
Debiti v/fornitori 240.630 589.830 349.200
Fatture da ricevere 52.000 52.000
Effetti passivi 256.830 256.830
Erario c/IVA 148.400 148.400
Debiti v/erario per imposte 16.150 16.150
Debiti per ritenute da versare 3.750 3.750
Erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti 15.300 15.300
Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi 46.200 46.200
Dipendenti c/retribuzioni 118.000 118.000
Ratei passivi 8.000 8.000
Merci c/vendite 600.000 600.000
IVA c/vendite 124.400 124.400
Rimanenze iniziali di merci 62.000 62.000
Rimanenze iniziali di imballaggi 24.200 24.200
(Segue)
12 Prova pratica n. 1

Merci c/acquisti 100.400 100.400


Imballaggi c/acquisti 30.000 30.000
IVA c/acquisti 45.080 45.080
Spese di trasporto 10.000 10.000
Spese telefoniche 7.000 7.000
Premi assicurativi 1.350 1.350
Fitti passivi 5.600 5.600
Salari e stipendi 110.000 110.000
Contributi previdenziali 29.000 29.000
Interessi passivi su mutuo 13.750 13.750
Interessi passivi su sconto effetti 3.600 3.600
Commissioni dincasso 300 300
Minusvalenza da realizzo 4.000 4.000
TOTALI 4.818.864 4.818.864 2.338.630 2.338.630

Procediamo alla rilevazione delle scritture di ne esercizio, nonch alla determina-


zione del risultato desercizio e al calcolo delle imposte IRES e IRAP, tenendo conto
anche delle seguenti informazioni:
fatture da emettere a clienti per vendita di merci per 20.200 + IVA;
fatture da ricevere da fornitori per acquisto di merci per 12.000 + IVA;
tti passivi di competenza da liquidare nel prossimo esercizio per 6.750;
adeguamento del fondo trattamento ne rapporto per 31.000;
maturati interessi passivi su mutui da liquidare nel prossimo esercizio per 1.150;
maturati interessi attivi sul conto corrente bancario per 5.200, al netto della rite-
nuta dacconto del 26%;
interessi passivi di competenza, maturati sul prestito obbligazionario, da liquidare
nel prossimo esercizio per 4.500;
premio INAIL di competenza dellesercizio per 6.500;
rilevazione delle merci per 14.000 e degli imballaggi per 40.000 secondo il me-
todo LIFO a scatti annuale;
risconto attivo su disaggio di emissione relativo al prestito obbligazionario per 8.000;
accantonamento per svalutazione dei crediti per 5.500;
acconto IRAP dellesercizio per 4.000;
saldo IRAP versato per lesercizio precedente per 6.150;
numero di dipendenti (a tempo indeterminato) : 6;
ammortamenti come da seguente prospetto (coefciente scale 20%, tranne fabbri-
cati 3% e mobili dufcio 12%):

Immobilizzazioni Ammortamenti civilistici


Costi di pubblicit 6.000
Fabbricati 35.000
Mobili dufcio 11.000
Macchine elettroniche 9.000
Automezzi 12.000
73.000
Scritture di ne esercizio e calcolo imposte 13

Scritture di integrazione e di assestamento:

Fatture da emettere 24.644


Merci c/vendite 20.200
IVA a debito 4.444
Merci c/acquisti 12.000
IVA a credito 2.640
Fatture da ricevere 14.640
Fitti passivi 6.750
Ratei passivi 6.750
Accantonamento TFR 31.000
Fondo TFR 31.000
Interessi passivi su mutuo 1.150
Ratei passivi 1.150
Banca c/c 3.848
Erario c/R.A. su interessi 1.352
Interessi attivi bancari 5.200
Interessi passivi su prestito obbligazionario 4.500
Ratei passivi 4.500
Premio INAIL di competenza 6.500
INAIL c/acconto 4.450
INAIL c/contributi da liquidare 2.050
Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e
merci 86.200
Rimanenze iniziali di merci 62.000
Rimanenze iniziali di imballaggi 24.200
Rimanenze nali di merci 14.000
Rimanenze nali di imballaggi 40.000
Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo
e merci 54.000
Ammortamento fabbricati 35.000
Ammortamento mobili dufcio 11.000
Ammortamento macchine dufcio elettroniche 9.000
Ammortamento automezzi 12.000
Ammortamento costi di pubblicit 6.000
Fondo amm.to fabbricati 35.000
Fondo amm.to mobili dufcio 11.000
Fondo amm.to macchine dufcio elettroniche 9.000
Fondo amm.to automezzi 12.000
Costi di pubblicit 6.000
Risconti attivi 8.000
Disagio di emissione 8.000
Accantonamento svalutazione crediti 5.500
Fondo svalutazione crediti 5.500
Imposte correnti 50.577
Debiti v/erario per imposte 50.577
14 Prova pratica n. 1

Debiti v/erario per imposte 17.906


Erario c/acconto imposte 16.554
Erario c/R.A. su interessi 1.352
Crediti per imposte anticipate 1.512
Imposte anticipate 1.512

Scritture di chiusura dei conti del Conto economico:


Merci c/vendite 620.200
Interessi attivi bancari 5.200
Conto economico 625.400
Conto economico 489.600
Salari e stipendi 110.000
Oneri sociali 29.000
Merci c/acquisti 112.400
Imballaggi c/acquisti 30.000
Spese di trasporto 10.000
Premi assicurativi 1.350
Spese telefoniche 7.000
Commissioni dincasso 300
Interessi passivi su sconto effetti 3.600
Interessi passivi su mutuo 14.900
Fitti passivi 12.350
Disaggio di emissione 2.000
Interessi passivi su prestito obbligazionario 4.500
Minusvalenza da realizzo 4.000
Premio INAIL di competenza 6.500
Ammortamento fabbricati 35.000
Ammortamento mobili dufcio 11.000
Ammortamento macchine dufcio elettroniche 9.000
Ammortamento automezzi 12.000
Ammortamento costi di pubblicit 6.000
Ammortamento fondo svalutazione crediti 5.500
Ammortamento fondo TFR 31.000
Variazioni rimenenze materie prime, sussidiarie, di consumo
e merci 32.200

Calcolo IRES e IRAP:


Dal 2012 prevista la possibilit di dedurre interamente, ai ni delle imposte sui red-
diti delle societ (IRES) e delle persone siche (IRPEF), limporto dellIRAP relativo al
costo del lavoro dipendente e assimilato, ovvero riferito alla quota imponibile delle spese
sostenute per il personale, al netto delle deduzioni previste dal D.Lgs. 446/1997 (art. 2,
co. 1, D.L. 201/2011, conv. in L. 214/2011). Per la determinazione dellimponibile IRES e
il calcolo dellimposta, occorre considerare le variazioni in aumento o in diminuzione da
apportare al risultato desercizio emerso dal bilancio. La predetta deduzione, che opera
ai sensi dellart. 99 del TUIR (D.P.R. 917/1986), si applica secondo il principio di cassa;
quindi lIRAP risulta essere deducibile nellesercizio in cui viene effettivamente versata.
Scritture di ne esercizio e calcolo imposte 15

Nel nostro caso il Fondo svalutazione crediti, pari ad euro 30.000, rappresenta il
6,97% del valore dei crediti svalutabili, di conseguenza non possibile dedurre scal-
mente la svalutazione riportata in bilancio.
Infatti lammontare dei crediti che possono essere svalutati dato dalla somma dei
crediti v/clienti + cambiali attive + ricevute bancarie + fatture da emettere.
Per cui avremmo:
159.400 + 246.400 + 24.644 = 430.444
quindi:
30.000 = 100
 6,97%
430.444

Avremo, quindi, una variazione in aumento pari ad euro 5.500 e unIRES anticipata
pari ad euro 1.512 (5.500 = 27,5%).
La valutazione delle rimanenze nali stata eseguita secondo il metodo LIFO a
scatti annuale come prevede lart. 92 del TUIR, dunque non avremo alcuna variazione
in aumento o in diminuzione.
Anche le immobilizzazioni daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:

Immobilizzazioni Costo storico Amm.to civilistico Amm.to scale


Costi di pubblicit 26.000 6.000 5.200
Fabbricati 946.850 35.000 28.405
Mobili dufcio 90.000 11.000 10.800
Macchine elettroniche 45.000 9.000 9.000
Automezzi 50.000 12.000 10.000
Totali 73.000 63.405

La variazione in aumento sar pari ad euro 9.595 (73.000 63.405).


A partire dal periodo dimposta 2008, ai sensi dellart. 6 del D.L. 185/2008, possi-
bile dedurre dallutile desercizio il 10% dellIRAP versata (a titolo di saldo del periodo
dimposta precedente e di acconto di quello successivo), che rappresenta limposta
dovuta forfetariamente sulla quota imponibile delle spese per il personale dipendente
o degli interessi passivi. La deduzione del 10% spetta, infatti, solo alle imprese che
hanno sostenuto spese per il personale dipendente (anche un solo compenso per am-
ministratore non professionista) o per interessi passivi. Avremo cos una variazione in
diminuzione pari ad euro 1.015 (6.150 + 4.000 = 10.150 = 10%).
Quindi:
Utile prima delle imposte 135.800
(625.400 489.600)
Variazioni in aumento 9.595
Variazione in diminuzione 1.015
Base imponibile 144.380
IRES corrente (27,5%) 39.704
IRES anticipata 1.512
La deduzione forfetaria del 10% dellIRAP, sar riferita unicamente alla presen-
za di interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi
16 Prova pratica n. 1

assimilati. Questo signica che per calcolare la deduzione IRAP bisogner fare due
passaggi:
determinare la quota IRAP relativa al costo del personale, che sar deducibile inte-
gralmente;
determinare la quota IRAP restante, e su questa calcolare il 10% che sar deducibile.
Per salvaguardare le donne e i giovani sotto i 35 anni det, la manovra Monti ha pre-
visto una maggiore deduzione IRAP per le imprese che li assumono a tempo indetermi-
nato. Infatti, invece di una deduzione pari a 4.600 per ogni lavoratore impiegato, come
previsto prima, si applica la deduzione di 10.600 per ogni nuovo lavoratore impiegato.
In buona sostanza, lIRAP generatasi per effetto dellindeducibilit del costo del la-
voro dipendente e assimilato, al netto delle relative deduzioni, diventa pienamente
deducibile ai ni delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES).
Tale deduzione:
a) spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra
componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia:
societ di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997);
societ di persone ed imprese individuali (art. 5bis, D.Lgs. 446/1997);
esercenti arti e professioni, in forma individuale e associata (art. 8, D.Lgs. 446/1997);
banche, societ nanziarie e imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. 446/1997);
b) va effettuata in base allart. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (imposta pagata).
Pertanto solo in presenza di oneri nanziari netti, qualunque sia limporto, resta la
deducibilit del 10% dellIRAP pagata nellanno.
La base imponibile IRAP invece rappresentata dal valore della produzione netta,
dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclu-
sione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale ad eccezione del
costo per INAIL e del cd. cuneo scale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo indeter-
minato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobilizza-
zioni, svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide,
accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativi clas-
sicabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorrono alla
formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base impo-
nibile di periodi dimposta precedenti o successivi. Quindi avremo:
Valore della produzione netta 159.900
(625.400 5.200 proventi nanziari)
(489.600 29.300 oneri nanz. e straord.)
Costi per il personale 113.400
(176.500 6.500 4.600 = 6 29.000)
Svalutazione crediti 5.500
Base imponibile 278.800
IRAP corrente (3,9%) 10.873
Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577
Acconto imposte 16.554
Ritenuta su interessi attivi 1.352
Debito per imposte 32.671
Scritture di ne esercizio e calcolo imposte 17

In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileva
lutile desercizio:
Imposte anticipate 1.512
Conto economico 1.512
Conto economico 50.577
Imposte correnti 50.577
Conto economico 86.735
Utile desercizio 86.735
(625.400 + 1.512) (489.600 + 50.577)

Scritture di chiusura dei conti dello Stato patrimoniale:

Fondo amm.to automezzi 46.000


Fondo amm.to mobili dufcio 61.000
Fondo amm.to macchine dufcio elettroniche 24.600
Fondo amm.to fabbricati 385.000
Debit v/fornitori 349.200
Mutui passivi 120.000
Effetti passivi 256.830
Obbligazioni c/capitale 100.000
INAL c/contributi da liquidare 2.050
Fondo TFR 73.000
Fatture da ricevere 14.640
Ratei passivi 12.400
Fondo svalutazione crediti 35.500
Debiti v/erario per imposte 32.671
Erario c/IVA 1.804
Capitale sociale 240.000
Riserva legale 50.100
Riserva straordinaria 100.900
Utile desercizio 86.735
Stato patrimoniale 1.992.430
Stato patrimoniale 1.992.430
Cassa 2.600
Banca c/c 344.024
Costi di pubblicit 20.000
Mobili dufcio 90.000
Fabbricati 946.850
Macchine dufcio elettroniche 45.000
Automezzi 50.000
Crediti v/clienti 159.400
Crediti per imposte anticipate 1.512
Risconti attivi 8.000
Effetti attivi 246.400
Fatture da emettere 24.644
Rimanenze nali di merci 14.000
Rimanenze nali di imballaggi 40.000
18 Prova pratica n. 1

Il bilancio di esercizio sar il seguente:

STATO PATRIMONIALE

Attivo
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali:
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicit
costi di pubblicit 20.000
Totale 20.000
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati 561.850
fabbricati 946.850
fondo amm.to fabbricati 385.000
2) impianti e macchinario 20.400
macchine dufcio elettroniche 45.000
fondo amm.to macchine dufcio elettroniche 24.600
4) altri beni 33.000
mobili dufcio 90.000
fondo amm.to mobili dufcio 61.000
automezzi 50.000
fondo amm.to automezzi 46.000
Totale 615.250
Totale immobilizzazioni (B) 635.250
C) Attivo circolante
I - Rimanenze
1) materie prime, sussidiarie e di consumo
rimanenze nali di imballaggi 40.000
4) prodotti niti e merci
rimanenze nali di merci 14.000
Totale 54.000
II - Crediti
1) v/clienti 159.400
fatture da emettere 24.644
effetti attivi 246.400
fondo svalutazione crediti 35.500
4ter) imposte anticipate 1.512
crediti per imposte anticipate 1.512
Totale 396.456
IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali
banca c/c 344.024
3) denaro e valori in cassa
cassa 2.600
Totale 346.624
Totale attivo circolante (C) 797.080
D) Ratei e risconti attivi 8.000
Totale attivo 1.440.330
Scritture di ne esercizio e calcolo imposte 19

Passivo
A) Patrimonio netto:
I - Capitale sociale 240.000
IV - Riserva legale 50.100
VII - Altre riserve distintamente indicate
riserva straordinaria 100.900
IX - Utile (perdita) dellesercizio 86.735
Totale patrimonio netto (A) 477.735
C) Trattamento di ne rapporto 73.000
D) Debiti:
1) obbligazioni
obbligazioni c/capitale 100.000
5) debiti v/altri nanziatori
mutui passivi 120.000
7) debiti v/fornitori 349.200
fatture da ricevere 14.640
8) debiti rappresentati da titoli di credito
effetti passivi 256.830
12) debiti tributari 34.475
debiti v/erario per imposte 32.671
erario c/IVA 1.804
erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti
13) debiti v/istituti di previdenza e sicurezza sociale 2.050
enti previdenziali e assistenziali c/contributi
INAIL c/Contributi da liquidare 2.050
Totale debiti (D) 877.195
E) Ratei e risconti passivi 12.400
Totale passivo 1.440.330

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:


1) ricavi delle vendite
merci c/vendite 620.200
Totale valore della produzione (A) 620.200

B) Costi della produzione:


6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 142.400
merci c/acquisti 112.400
imballaggi c/acquisti 30.000
7) per servizi 30.700
spese di trasporto 10.000
premi assicurativi 1.350
spese telefoniche 7.000
tti passivi 12.350
9) per il personale 176.500
a) salari e stipendi 110.000
b) oneri sociali
contributi previdenziali 29.000
premio INAIL di competenza 6.500
c) trattamento di ne rapporto 31.000
(Segue)
20 Prova pratica n. 1

10) ammortamenti e svalutazioni 78.500


a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
ammortamento costi di pubblicit 6.000
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali
ammortamento fabbricati 35.000
ammortamento macchine dufcio elettroniche 9.000
ammortamento mobili dufcio 11.000
ammortamento automezzi 12.000
d) svalutazione dei crediti
accantonamento svalutazione crediti 5.500
11) variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 32.200
Totale costi della produzione (B) 460.300
Differenza tra valore e costi della produzione (A B) 159.900

C) Proventi e oneri nanziari:


16) altri proventi nanziari
interessi attivi bancari 5.200
17) interessi ed altri oneri nanziari 25.300
interessi passivi su mutuo 14.900
interessi passivi su sconto effetti 3.600
commissioni dincasso 300
interessi su prestito obbligazionario 4.500
disaggio di emissione 2.000
Totale proventi e oneri nanziari (C) 20.100
E) Proventi e oneri straordinari:
21) oneri straordinari
minusvalenza da realizzo 4.000
Totale proventi e oneri straordinari (E) 4.000

Risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ E) 135.800


22) imposte sul reddito dellesercizio 49.065
a) imposte correnti 50.577
b) imposte differite
c) imposte anticipate 1.512
23) utile dellesercizio 86.735
PROVA PRATICA N. 2
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI:
ACQUISTO, CESSIONE E COSTRUZIONE INTERNA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI TRENTO - I SESSIONE 2009)

La S.p.a. Gamma all1-1-n presenta i seguenti beni ammortizzabili:

Descrizione Importo (costo storico) Fondo ammortamento


Fabbricati 750.000 320.000
Impianti e macchinari 420.000 280.000
Attrezzatura 140.000 65.000
Mobili e arredi 130.000 72.000

Considerare che nel corso dellesercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni:
in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80.000;
in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%.
Valore di realizzo 10.000 + IVA;
inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e
valutata 28.000;
nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 + IVA
e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverr nellesercizio successivo;
al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchinari
20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%.
Al 31-12-n il risultato lordo desercizio ammonta a 110.000 euro.
Si determini lammontare dellIRES di competenza considerando che sono stati rilevati
costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che si inten-
de rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi.
Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rilevino
le imposte di competenza.
Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni,
costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte.
Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative allesercizio n+1 con riferimento alla consegna
dellimpianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamente (valuta-
zione 40.000 euro).

SVOLGIMENTO

Rilevazioni contabili esercizio n:


Acquisto impianto:

Impianti 80.000
IVA a credito 17.600
Debiti v/fornitori 97.600
22 Prova pratica n. 2

Cessione impianti:
Per prima cosa si storna il fondo ammortamento per un importo pari a 58.500. Gli
impianti, infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%.

Fondo amm.to impianti 58.500


Impianti 58.500

Il valore contabile degli impianti pari a 6.500 (65.000 58.500). Si procede, quin-
di, alla rilevazione della vendita e della plusvalenza (10.000 6.500 = 3.500):

Crediti v/clienti 12.200


Impianti 6.500
IVA a debito 2.200
Plusvalenze 3.500

Ordinazione impianto e pagamento acconto:


Crediti v/fornitori 25.000
IVA a credito 5.500
Banca 30.500

Al 31-12-n si capitalizza il costo del macchinario costruito in economia:

Macchinari in costruzione 28.000


Costruzioni in economia 28.000

Situazione immobilizzazioni prima della rilevazione degli ammortamenti

Descrizione Costo storico Fondo ammortamento


Fabbricati 750.000 320.000
Impianti e macchinari 435.000 (420.000 + 80.000 65.000) 221.500 (280.000 58.500)
Attrezzatura 140.000 65.000
Mobili e arredi 130.000 72.000
Macchinari in costruzione 28.000

Ammortamenti al 31-12-n:

Ammortamento fabbricati 22.500


Fondo amm.to fabbricati 22.500
Ammortamento impianti e macchinari 79.000
Fondo amm.to impianti e macchinari 79.000
(10% per limpianto di 80.000, 20% sui rimanenti 355.000)
Ammortamento attrezzatura 21.000
Fondo amm.to attrezzatura 21.000
Ammortamento mobili 15.600
Fondo amm.to mobili 15.600
Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione interna 23

Situazione immobilizzazioni dopo la rilevazione degli ammortamenti:

Descrizione Costo storico Fondo ammortamento


Fabbricati 750.000 342.500
Impianti e macchinari 435.000 300.500
Attrezzatura 140.000 86.000
Mobili e arredi 130.000 87.600
Macchinari in costruzione (SP Attivo B II 5) 28.000

Calcolo imposte di competenza:


In base allart. 102, co. 6, del TUIR Le spese di manutenzione, riparazione, ammo-
dernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del
costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta allinizio dellesercizio
dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percen-
tuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla ne delleser-
cizio; per i beni ceduti, nonch per quelli acquisiti nel corso dellesercizio, compresi quel-
li costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed
commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. Leccedenza deducibile per
quote costanti nei cinque esercizi successivi.
Di conseguenza, le spese di manutenzione (non capitalizzate in bilancio) ammesse
in deduzione nellesercizio n saranno pari a:
5% di (750.000 + 355.000 + 80.000 = 3/12 + 65.000 = 10/12 + 140.000 + 130.000) = 72.458
La parte rimanente (85.000 72.458 = 12.542) sar dedotta in quote costanti nei
successivi cinque esercizi e, quindi, generer una variazione in aumento del reddito e
imposte anticipate pari a 3.449 (12.542 = 27,5%).
Quanto alla plusvalenza realizzata in seguito alla vendita di un impianto, il co. 4
dellart. 86 del TUIR consente al contribuente di optare per la tassazione integrale della
plusvalenza ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre
anni, per la ripartizione della stessa in un massimo di cinque esercizi.
La societ ha optato per ripartizione in cinque anni della plusvalenza di 3.500 e,
quindi, 700 saranno tassati subito e 2.800 saranno rinviati ai quattro esercizi successi-
vi. Tale opzione d luogo a una variazione in diminuzione e a imposte differite pari a 770
(2.800 = 27,5%).
Limponibile IRES sar cos determinato:
110.000 (utile civilistico) + 21.000 (costi indeducibili) 2.800 (variazione in diminuzio-
ne) + 12.542 (variazione in aumento) = 140.742
IRES corrente (27,5%) = 38.704
IRES di competenza = 38.704 + 770 (IRES differita) 3.449 (IRES anticipata) = 36.025
24 Prova pratica n. 2

La rilevazione della scalit di competenza e di quella differita dar luogo alle seguen-
ti scritture contabili:

IRES corrente (CE 22) 38.704


Debiti tributari (SP Passivo D 12) 38.704
Imposte differite (CE 22) 770
Fondo imposte differite (SP Passivo B 2) 770
Crediti imposte anticipate (SP Attivo C II 4ter) 3.449
Imposte anticipate (22 CE) 3.449

Rilevazioni contabili esercizio n+1:


Nellesercizio successivo occorrer contabilizzare la consegna dellimpianto ordinato
(stornando lacconto) e il completamento del macchinario costruito in economia.
Consegna impianto e storno acconto:

Impianti 90.000
IVA a credito 14.300
Debiti v/fornitori 104.300
(LIVA stata calcolata sullimporto di 90.000 lacconto di 25.000 gi
fatturato)

Debiti v/fornitori 25.000


Crediti v/fornitori 25.000

Completamento del macchinario costruito internamente:


Macchinari 40.000
Costruzioni in economia 12.000
Macchinari in costruzione 28.000
PROVA PRATICA N. 3
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO FINALE
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI NAPOLI PARTHENOPE - II SESSIONE 2008)

Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poi
alle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti, altres,
il bilancio dobbligo.

SVOLGIMENTO

Ipotizziamo che la situazione contabile della societ sia la seguente:

Conti Dare Avere


Fabbricati 140.000
Attrezzature 27.000
Arredamento 16.000
Fondo amm.to fabbricati 49.000
Fondo amm.to attrezzature 20.500
Fondo amm.to arredamento 14.000
Crediti v/clienti 22.980
Cambiali attive 1.500
Cambiali allincasso 1.250
Fondo rischi su crediti 235
IVA a credito 5.800
C/c postale 2.150
Denaro in cassa 11.800
Capitale sociale 120.000
Riserva legale 35.000
Debiti per TFR 17.500
Debiti v/fornitori 30.600
Cambiali passive 1.650
IVA a debito 3.300
Debiti per ritenute da versare 300
Erario c/IVA 6.800
Debiti per imposte 5.450
Istituti previdenziali 2.180
Banca c/c 12.700
Merci c/vendite 425.315
Resi su vendite 950
Fitti attivi 1.150
Merci c/acquisti 401.600
Resi su acquisti 2.850
Variazione rimanenze merci 76.500
Costi di trasporto 9.050
Consulenze 2.675
Costi postali 462
Assicurazioni 850
Provvigioni passive 1.450
Canoni di leasing 2.050
Salari e stipendi 17.650
Oneri sociali 6.530
Interessi attivi v/clienti 1.375
Interessi passivi bancari 1.658
Totale 749.905 749.905
26 Prova pratica n. 3

Considerando le seguenti operazioni intervenute nel corso della gestione:


pagamento in data 6-2-n, tramite bonico bancario, di un anticipo ad un fornitore
italiano per un importo di 7.000 + IVA 22%;
ricevuta fattura in data 12-2-n per lacconto versato in data 6-2;
ricevimento in data 13-2-n della fattura per lacquisto di merci di cui al punto pre-
cedente per un valore di 20.000 + IVA 22%;
ricevimento in data 8-3-n di una fattura per lacquisto di un macchinario per un
importo di 150.000 + IVA 22%;
ricevimento in data 14-3-n di una fattura per listallazione e il collaudo del macchi-
nario di cui al punto precedente per 2.000 + IVA 22%;
ricevimento in data 11-4-n di una fattura per acquisto merci da un fornitore statu-
nitense per $ 25.000 (cambio: 1,25 per $ 1);
emissione di una fattura in data 3-5-2009 per vendita merci al comune di Napoli per
un importo di 2.000 + IVA 22%;
incasso in data 6-6-n, tramite bonico bancario, della fattura di cui sopra;
emissione, al ne di regolare una posizione creditoria di 12.000, in data 18-9-n di
una cambiale tratta a sei mesi. La cambiale viene presentata allincasso con la clau-
sola s.b.f. e la banca addebita spese pari a 50;
liquidate e pagate, in data 31-10-n, retribuzioni per 150.000, assegni familiari per
10.000 ed effettuate ritenute previdenziali per 15.000 e ritenute IRPEF per 30.000
e tenendo conto che:
gli interessi passivi stimati ammontano a 500;
laccantonamento al TFR ammonta a 42.500;
il conto Assicurazioni pari a 850 si riferisce unicamente allassicurazione an-
nuale del fabbricato aziendale, versata anticipatamente in data 1-8-n;
sono stati ammortizzati i fabbricati per 10.000, i macchinari per 7.600, le at-
trezzature per 5.400 e larredamento per 2.000;
i crediti verso clienti vengono svalutati per 1.200;
si stimano fatture da emettere per vendita di merci per un importo di 15.000
procediamo alla redazione delle scritture contabili relative alla questione ordinaria,
delle scritture di assestamento e di chiusura.
Scritture gestione ordinaria:
6/2 Debiti v/fornitori 8.540
Banca c/c 8.540
12/2 Fornitori c/acconti 7.000
IVA vs/credito 1.540
Debiti v/fornitori 8.540
13/2 Merci c/acquisto 20.000
IVA vs/credito 4.400
Fornitori c/acconti 7.000
Debiti v/fornitori 17.400
8/3 Macchinari 150.000
IVA a credito 33.000
Debiti v/fornitori 183.000
14/3 Macchinari 2.000
IVA a credito 440
Debiti v/fornitori 2.440
Scritture contabili e bilancio nale 27

11/4 Merci c/acquisti 31.250


Debiti v/fornitori esteri 31.250
3/5 Crediti v/comune Napoli 2.440
Merci c/vendite 2.000
IVA a debito ad esigibilit differita 440
6/6 Banca c/c 2.440
Crediti v/comune Napoli 2.440
6/6 IVA a debito ad esigibilit differita 440
IVA a debito 440
18/9 Cambiali attive 12.000
Crediti v/clienti 12.000
18/9 Banca c/c 11.950
Commissioni bancarie 50
Banca c/cambiali allincasso 12.000
31/10 Salari e stipendi 150.000
Dipendenti c/retribuzione 150.000
31/10 INPS 10.000
Dipendenti c/retribuzioni 10.000
31/10 Dipendenti c/retribuzioni 15.000
INPS 15.000
31/10 Dipendenti c/retribuzioni 30.000
Erario c/ritenute 30.000
31/10 Dipendenti c/retribuzioni 115.000
Banca c/c 115.000
16/11 INPS 5.000
Erario c/ritenute 30.000
Banca c/c 35.000

Scritture di assestamento:
31/12 Interessi passivi 500
C/interessi passivi da liquidare 500
31/12 Accantonamento TFR 42.500
Debiti per TFR 42.500

Essendo limporto di 850 relativo allassicurazione annuale per calcolare il riscon-


to attivo bisogna procedere al seguente calcolo: 850/12 = 70,84 (assicurazione mensile);
70,84 = 7 = 496,00 (assicurazione da stornare):

31/12 Risconti attivi 496


Assicurazioni 496
31/12 Ammortamento fabbricati 10.000
Ammortamento macchinari 7.600
Ammortamento attrezzature 5.400
Ammortamento arredamento 2.000
Fondo amm.to fabbricati 10.000
Fondo amm.to macchinari 7.600
Fondo amm.to attrezzature 5.400
Fondo amm.to arredamento 2.000
28 Prova pratica n. 3

31/12 Svalutazione crediti 1.200


Fondo rischi su crediti 1.200
31/12 Fatture da emettere 15.000
Merci c/vendite 15.000

Chiusura dei conti di reddito e rilevazione dellutile o della perdita desercizio:

Conto economico 791.429


Resi su vendite 950
Merci c/acquisti 452.850
Variazioni rimanenze merci 76.500
Costi di trasporto 9.050
Consulenze 2.675
Costi postali 462
Assicurazioni 354
Provvigioni passive 1.450
Canoni di leasing 2.050
Salari e stipendi 167.650
Oneri sociali 6.530
Interessi passivi 2.158
Commissioni bancarie 50
Accantonamento TFR 42.500
Svalutazione crediti 1.200
Ammortamento arredamento 2.000
Ammortamento attrezzature 5.400
Ammortamento macchinari 7.600
Ammortamento fabbricati 10.000
Merci c/vendite 442.315
Fitti attivi 1.150
Resi su acquisti 2.850
Interessi attivi 1.375
Conto economico 447.690

Siccome i componenti negativi di reddito superano quelli positivi si determina un risul-


tato economico negativo, ossia una perdita di esercizio registrata dalla seguente scrittura:
Perdita di esercizio 343.739
Conto economico 343.739

Chiusura dei conti del patrimonio:

Stato patrimoniale 779.095


Fabbricati 140.000
Attrezzature 27.000
Arredamento 16.000
Crediti v/clienti 10.980
Cambiali attive 13.500
Cambiali allincasso 1.250
IVA a credito 45.180
C/c postale 2.150
Denaro in cassa 11.800
Macchinari 152.000
Risconti attivi 496
Fatture da emettere 15.000
Perdita desercizio 343.739
Scritture contabili e bilancio nale 29

Fondo amm.to fabbricati 59.000


Fondo amm.to attrezzature 25.900
Fondo amm.to arredamento 16.000
Fondo amm.to macchinari 7.600
Fondo rischi su crediti 1.435
Capitale sociale 120.000
Riserva legale 35.000
Debiti per TFR 60.000
Debiti v/fornitori 233.440
Cambiali passive 1.650
IVA a debito 3.740
Debiti per ritenute da versare 300
Erario c/IVA 6.800
Debiti per imposte 5.450
Istituti previdenziali 2.180
Banca c/c 156.850
Debiti v/fornitori esteri 31.250
Banca c/cambiali allincasso 12.000
C/interessi passivi da liquidare 500
Stato patrimoniale 779.095

Inne procediamo alla redazione del bilancio desercizio.


STATO PATRIMONIALE

Attivo

B) Immobilizzazioni
II - Immobilizzazioni materiali
1) terreni e fabbricati (140.000 fondo amm.to) 81.000
2) impianti e macchinari (acquisto + istallaz. macch. amm.to) 144.400
3) attrezzature industriali e commerciali 1.100
Totale 226.500
Totale immobilizzazioni (B) 226.500
C) Attivo circolante
II - Crediti
1) verso clienti
(10.980 + cambiali + fatt. da emettere f.do rischi su crediti) 39.295
4bis) crediti tributari 45.180
Totale 84.475
IV - Disponibilit liquide
1) depositi bancari e postali 2.150
3) denaro e valori in cassa 11.800
Totale 13.950
Totale attivo circolante (C) 98.425

D) Ratei e risconti
risconti attivi 496
Totale attivo 325.421
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale 120.000
(Segue)
30 Prova pratica n. 3

IV - Riserva legale 35.000


IX - Utile (perdita) desercizio 343.739
Totale 188.739
C) Trattamento di ne rapporto di lavoro subordinato 60.000
D) Debiti
4) debiti verso banche (156.850 + 12.000 cambiale + 500 interessi) 169.350
7) debiti verso fornitori 264.690
8) debiti rappresentati da titoli di credito 1.650
12) debiti tributari 16.290
13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale 2.180
Totale 454.160
Totale passivo 325.421

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:


1) ricavi delle vendite e delle prestazioni (merci c/vendite - resi su vendite) 441.365
5) altri ricavi e proventi (tti attivi + interessi attivi) 2.525
Totale valore della produzione 443.890

B) Costi della produzione


6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (merci c/acq - resi su acq.) 450.000
7) per servizi 12.591
8) per godimento di beni di terzi 2.050
9) per il personale
a) salari e stipendi 167.650
b) oneri sociali 6.530
c) trattamento di ne rapporto 42.500
e) altri costi 1.450
10) ammortamenti e svalutazioni
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali 25.000
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante
e delle disponibilit liquide 1.200
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 76.500
Totale costi di produzione 785.471
Differenza fra valore e costi della produzione (A B) 341.581
C) Proventi e oneri nanziari
17) interessi e altri oneri nanziari 2.158
Totale proventi e oneri nanziari 2.158
Risultato prima delle imposte (A B
< C) 343.739
22) imposte sul reddito dellesercizio 0
23) utile (perdita) dellesercizio 343.739
PROVA PRATICA N. 4
LEASING E CESSIONE
DI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS

Dopo aver descritto per quali societ sono obbligatori i principi contabili internazionali, il
candidato:
1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;
2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing nanziario avente ad
oggetto un cespite:
a) fair value 130.000
b) n. rate annuali 10
c) tasso applicato 6,35%
d) importo rate annuali 19.200 per 9 rate
e) rata dellultimo anno 11.797,22
f) costi stipulazione pratica 5.000
g) aliquota di ammortamento 33,33%
proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dellammor-
tamento;
3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:
a) prezzo di cessione 3.000
b) tasso annuale 4,5%
c) tasso a tre mesi 1,13%
rediga le relative scritture contabili.

SVOLGIMENTO

Con la Legge comunitaria n. 306/2003, in applicazione del Regolamento comunita-


rio 1606/2002, stato stabilito lobbligo di applicazione degli IAS/IFRS ai bilanci con-
solidati delle societ quotate emittenti strumenti nanziari diffusi tra il pubblico, assi-
curative e bancarie.
Con il D.Lgs. 38/2005 sono state poi esercitate le opzioni concesse dalla citata L.
306/2003, secondo il seguente schema:

Bilancio consolidato Bilancio desercizio


Soggetti
secondo gli IAS secondo gli IAS
Societ quotate (diverse dalle im- Obbligo dal 2005 Obbligo dal 2006
prese di assicurazione) Facolt dal 2005
Societ aventi strumenti nanzia- Obbligo dal 2005 Obbligo dal 2006
ri diffusi tra il pubblico Facolt dal 2005
Banche italiane, societ nanziarie Obbligo dal 2005 Obbligo dal 2006
capogruppo dei gruppi bancari Facolt dal 2005
iscritti nellalbo, societ di inter-
32 Prova pratica n. 4

mediazione mobiliare, societ di


gestione del risparmio, societ -
nanziarie iscritte nellalbo, istitui-
ti da moneta elettronica
Imprese di assicurazione Obbligo dal 2005 Obbligo dal 2006 (solo se non redi-
gono il bilancio consolidato e sono
quotate)
Societ incluse nel bilancio conso- Facolt dal 2005 Facolt dal 2005
lidato redatto dalle societ prece-
denti (diverse da quelle che posso-
no redigere il bilancio in forma
abbreviata e da quelle indicate alle
lettere precedenti)
Societ che redigono il bilancio Facolt dal 2005 Facolt dal 2005 (solo se esercita-
consolidato (diverse dalle prece- no la facolt di redigere il bilancio
denti e da quelle che possono re- consolidato dal 2005)
digere il bilancio in forma abbre-
viata)
Societ rimanenti (diverse dalle Facolt dal 2005 (se incluse nel bi-
precedenti e da quelle che possono lancio consolidato delle societ di
redigere il bilancio in forma abbre- cui alla lettera f); in caso contrario
viata) facolt subordinata allemanazio-
ne di un decreto del Ministero
delleconomia e delle nanze e del
Ministero della giustizia)
Sono escluse dallapplicazione dei principi contabili internazionali le societ che possono redigere il bilan-
cio in forma abbreviata ai sensi dellart. 2435bis del codice civile.

Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principi conta-
bili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque previsto un
sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/2005) aveva,
infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie di modiche alle
regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante lintroduzione dei prin-
cipi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma e del fair value (vedi per
esempio la previsione di un obbligo di registrare i ussi di cassa e lintroduzione di un
ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulla distinzione tra attivit e passivi-
t di carattere corrente o non corrente). Le imprese non obbligate ad adottare gli IAS
devono, quindi, pur sempre rispettare norme civilistiche, a loro volta determinate dal-
le direttive comunitarie. Da ultimo, inoltre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi con-
tenenti una serie di principi contabili anche per le PMI (laddove il concetto di piccole
e medie imprese si ispira comunque a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo).
Tali principi saranno comunque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicu-
ramente semplicati rispetto agli IAS/IFRS.
Loperazione di leasing trova una sua regolamentazione specica nello IAS 17 il
quale lo denisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al locatario,
dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per un determi-
nato periodo di tempo.
Il locatario iscrive tale bene nei valori dellattivo e li assoggetta alla procedura di
ammortamento.
Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS 33

Sostanzialmente lo IAS 17 prevede liscrizione in bilancio del contratto di leasing


mediante il metodo nanziario, che molto differente dal principio contabile naziona-
le n. 17 il quale prevede lapplicazione del metodo patrimoniale.
Per effetto del suddetto metodo limpresa non considera il bene come facente parte
dellattivo ma come se fosse in locazione.
A dire il vero sono contabilizzati i canoni di leasing nel conto economico mentre tra
i conti dordine rilevato limpegno verso la societ di leasing.
Mediante il leasing nanziario tutti i rischi derivanti dal contratto si riettono
sullutilizzatore.
Lo IAS 17 prevede che nella redazione dei bilanci consolidati sia utilizzato il meto-
do nanziario.
Tale principio non si applica alle operazioni di leasing nalizzati allestrazione di
minerali e al leasing di licenze, ad esempio di lms.
Lo IAS 17 classica le operazioni di leasing in base al trasferimento dei rischi e
beneci futuri sullutilizzatore.
Tra i rischi bisogna citare il deprezzamento che negli anni pu subire il bene mentre
tra i beneci i protti che possono derivare allimpresa in seguito alla cessione del bene.
Questo elemento si pone in netto contrasto con i principi contabili nazionali in cui
la classicazione della locazione rileva solo se esiste una formula contrattuale con
lopzione di riscatto del bene.
A dire il vero proprio in tale momento che secondo il principio contabile naziona-
le deve essere iscritto il bene nel bilancio.
Pi precisamente i principi contabili internazionali distinguono due tipologie di
contratti di leasing:
leasing nanziario;
leasing operativo.
Un leasing classicato come nanziario se trasferisce al locatario, in maniera so-
stanziale, tutti i rischi (derivanti da capacit inutilizzata e da obsolescenza tecnologica)
e i beneci (derivanti dalla propriet del bene): inoltre, esso prevede la possibilit, e
quindi non lobbligatoriet, di riscatto del bene alla scadenza. In assenza di tali circo-
stanze, si in presenza di un contratto di leasing operativo.
Nello IAS 17 sono contenute alcune indicazioni speciche in merito al momento in
cui ci possiamo trovare dinanzi ad un contratto di leasing nanziario e precisamente:
1) concerne la locazione di terreni e fabbricati;
2) il diritto di propriet si trasferisce alla data di scadenza contrattuale;
3) il locatario pu esercitare il diritto di riscatto;
4) la durata del contratto di locazione;
5) al momento iniziale il valore attuale dei leasing pari al fair value;
6) nel caso di risoluzione del contratto da parte del locatario previsto che le perdite
gravino su questultimo;
7) i beni oggetto del contratto sono cos particolari che non possono essere apportate
delle modiche da parte del locatario;
8) gli utili e le perdite relative alle variazioni del fair value sono a carico del locatario;
9) alla scadenza il locatario pu continuare il contratto di leasing per un altro periodo
di tempo pagando un canone inferiore a quello di mercato.
34 Prova pratica n. 4

Relativamente alla contabilizzazione del contratto di leasing si distingue in modo


separato la contabilit del locatore e quella del locatario.
Nel caso in cui le situazioni suddette dovessero risultare insufcienti ai ni della clas-
sicazione, possibile far riferimento ad ulteriori indicatori che, congiuntamente o
singolarmente considerati, sono di ausilio per lindividuazione del leasing nanzia-
rio. Tali sono:
lassoggettamento del locatario alle perdite subite dal locatore in seguito alla risolu-
zione del contratto, oppure alle perdite o agli utili derivanti da mutamenti nel fair
value del valore residuo;
la facolt per il locatario di continuare il contratto per un ulteriore periodo di tem-
po a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.
Per quanto riguarda leliminazione contabile di un bene, essa deve avvenire quan-
do posta in essere la sua dismissione o nel momento in cui la direzione aziendale
realizza che non ricavabile dal suo utilizzo alcun benecio economico futuro. Leli-
minazione contabile porta alla realizzazione di un utile o di una perdita (plusvalenza
o minusvalenza) che dovranno essere contabilizzati in modo distinto dai componenti
positivi e negativi attinenti lattivit tipica secondo le regole dellIFRS 5.
La classicazione dovr avvenire tra gli altri ricavi della gestione operativa. Il ri-
cavo della cessione dovr essere rilevato quando la propriet ed i rischi sono stati tra-
sferiti allacquirente.
La nalit dellIFRS 5 quella di denire le regole di contabilizzazione delle attivit
non correnti possedute per la vendita e delle attivit operative cessate. I beni posseduti
per la vendita sono le attivit non correnti o immobilizzate o i gruppi di attivit che
vengono ceduti unitamente alle passivit direttamente correlate dando luogo alla ces-
sione di ununit generatrice di ussi nanziari o ad una parte di essa. I beni non cor-
renti e quelli che sono usualmente considerati come tali ma che sono stati acquisiti per
la rivendita, non devono essere riclassicati nella categoria dei beni correnti no a che
non soddisfano le condizioni per essere classicati come posseduti per la vendita in
base allIFRS 5.
Un gruppo di beni destinato alla dismissione pu ricomprendere qualsiasi attivit o
passivit, compresi i beni che sono esclusi espressamente dal campo di applicazione
del documento contabile in esame. Tuttavia, nel caso sia presente nel gruppo un cespi-
te soggetto alle regole dellIFRS 5, tutto il gruppo dovr essere trattato secondo le re-
gole contabili in esame.
Al ne del corretto trattamento contabile delloperazione di leasing, necessario
distinguere la quota capitale e interessi ricompresa nei canoni annuali. Come si evince
dalla tabella, il valore attualizzato dei canoni pari al costo di acquisto del bene soste-
nuto dal locatore.
Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS 35

Quota Valore
Fair value Interessi Pagamenti Capitale attuale rate
v = 1+ i
n
Anni (n) capitale n
del bene passivi minimi (a)
rimborsata
residuo  a = vn
1 135.000,00 8.572,50 19.200,00 10.627,50 124.372,50 0,9402915 18.053,60
2 124.372,50 7.897,65 19.200,00 11.302,35 113.070,15 0,8841481 16.975,64
3 113.070,15 7.179,95 19.200,00 12.020,05 101.050,11 0,8313569 15.962,05
4 101.050,11 6.416,68 19.200,00 12.783,32 88.266,79 0,7817178 15.008,98
5 88.266,79 5.604,94 19.200,00 13.595,06 74.671,73 0,7350426 14.112,82
6 74.671,73 4.741,65 19.200,00 14.458,35 60.213,39 0,6911543 13.270,16
7 60.213,39 3.823,55 19.200,00 15.376,45 44.836,94 0,6498865 12.477,82
8 44.836,94 2.847,15 19.200,00 16.352,85 28.484,08 0,6110828 11.732,79
9 28.484,08 1.808,74 19.200,00 17.391,26 11.092,82 0,5745959 11.032,24
10 11.092,82 704,39 11.797,22 11.092,82 0,5402877 6.373,89
Totale 49.597,22 184.597,22 135.000,00 135.000,00

La rilevazione iniziale :

Immobilizzazioni materiali 135.000


Debiti v/societ di leasing 130.000
Debiti v/societ leasing costi stipulazione contratto 5.000

Successivamente alla rilevazione iniziale i pagamenti minimi dovranno essere di-


stinti tra quota diretta al rimborso del capitale e quota imputata al pagamento degli one-
ri nanziari:
Debiti v/societ di leasing 10.627,50
Oneri nanziari 8.572,50
IVA a credito 3.840,00
Banca c/c 23.040,00

Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizi di
sostenimento.
Il valore del bene iscritto allattivo di Stato patrimoniale dovr essere sottoposto a
processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di propriet.
Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing applicabile lo IAS 16
e, quindi, pu essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stesso dovr
essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.
Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dellacquisizione del bene al
termine del contratto, lo stesso dovr essere ammortizzato nel periodo pi breve tra la
sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economico com-
pariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri nanziari del
canone di leasing. A ne esercizio nel Conto economico compariranno la quota di am-
mortamento e gli oneri nanziari.
Relativamente allammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:
Ammortamento 44.995,50
Fondo ammortamento 44.995,50
36 Prova pratica n. 4

La differenza tra le quote di ammortamento ed i canoni deducibili dar origine alla


rilevazione della scalit differita passiva o anticipata, come illustrato nella seguente
tabella.

Anni Quota di Interessi Pagamenti Quota Differenza Fondo Imposte Utilizzo


(n) ammorta- passivi (b) minimi capitale non imposte anticipate scalit
mento (6,35%) rimborsata deducibile differite differita
nelleserci-
zio*
1 44.995,50 8.572,50 19.200,00 10.627,50 34.368,00 12.802,08
2 44.995,50 7.897,65 19.200,00 11.302,35 33.693,15 12.550,70
3 44.995,50 7.179,95 19.200,00 12.020,05 32.975,45 12.283,36
4 13,50 6.416,68 19.200,00 12.783,32 4.756,76
5 5.604,94 19.200,00 13.595,06 5.064,16
6 4.741,65 19.200,00 14.458,35 5.385,73
7 3.823,55 19.200,00 15.376,45 5.727,73
8 2.847,15 19.200,00 16.352,85 6.091,44
9 1.808,74 19.200,00 17.391,26 6.478,24
10 704,39 11.797,22 11.092,82 4.132,08
Totale 135.000,00 49.597,22 184.597,22 135.000,00 37.636,14 37.636,14

Relativamente alla scalit differita, la rilevazione la seguente:

Attivit per imposte anticipate 12.802,08


Imposte anticipate 12.802,08

Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente allipotesi


della cessione di un bene.
Procedendo con lattualizzazione del prezzo a tre mesi si otterr il prezzo attuale:
3.000 = 1
1,13%  2.901
3

La differenza, pari a 99, dovr essere contabilizzata come un interesse attivo.


Avremo, quindi, la seguente rilevazione:

Banca 2.901
Altri ricavi 2.901
Banca 99
Interessi attivi 99
PROVA PRATICA N. 5
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA: NOTA INTEGRATIVA
E VERBALE DI ASSEMBLEA
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI MILANO CATTOLICA - I SESSIONE 2009)

Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi allart. 2435bis del c.c., il
bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predisponga,
inoltre, una sintetica nota integrativa, nonch il verbale di assemblea dei soci portante
leventuale destinazione dellutile o la copertura della perdita.

SVOLGIMENTO

Ai sensi dellart. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata le socie-
t che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, per due eser-
cizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lanno pari a 50 unit.
Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dello stato
patrimoniale previste dallart. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), di raggrup-
pare determinate voci previste dallart. 2425 c.c. relativo al contenuto del conto econo-
mico, nonch di omettere alcune informazioni della nota integrativa (i movimenti
delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri nanziari, il numero
medio dei dipendenti, lammontare dei compensi di amministratori e sindaci, ecc.).
Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dellattivo (Crediti verso soci e Ratei e
risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e la voce E del passivo (Ra-
tei e risconti) pu essere compresa nella voce D (Debiti).
Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., con dati
a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dallart. 2435bis c.c., la relativa nota
integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso.

BILANCIO AL 31-12-2008

STATO PATRIMONIALE
Attivo Passivo

B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:


I - Imm. immateriali 210.000 I - Capitale 700.000
F.do amm.to e svalutazioni 140.000
70.000 III - Riserve di rivalutazione
II - Imm. materiali 1.680.000 IV - Riserva legale 130.000
F.do amm.to e svalutazioni 590.000
1.090.000 V - Riserve statutarie 90.000
III - Imm. nanziarie VII - Altre riserve 20.000
IX - Utile (perdita) desercizio 70.000
Totale immobilizzazioni 1.160.000 Totale patrimonio netto 1.010.000
(Segue)
38 Prova pratica n. 5

C) Attivo circolante
I - Rimanenze 150.000 B) Fondi per rischi e oneri 90.000
II - Crediti
- entro 12 mesi 380.000 C) Trattamento ne rapporto 170.000
- oltre 12 mesi 90.000
III - Attivit nanziarie 150.000 D) Debiti
IV - Disponibilit liquide 20.000 - entro 12 mesi 250.000
- oltre 12 mesi 430.000
Totale attivo circolante 790.000

Totale attivo 1.950.000 Totale passivo 1.950.000

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:


1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2.500.000
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati, niti e dei lavori in corso su ordinazione 20.000
5) altri ricavi e proventi 30.000
Totale 2.510.000
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 920.000
7) per servizi 130.000
8) per godimento di beni di terzi 20.000
9) per il personale
a) salari e stipendi 650.000
b) oneri sociali 190.000
c) trattamento di ne rapporto, quiescenza e simili 45.000
10) ammortamenti e svalutazioni
a) amm.to immobilizzazioni immateriali 30.000
b) amm.to immobilizzazioni materiali 290.000
d) svalutazioni dei crediti dellattivo circolante
11) variazioni delle rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci 25.000
12) accantonamenti per rischi 15.000
14) oneri diversi di gestione 10.000
Totale 2.275.000
Differenza tra valore e costi della produzione (A B) 235.000

C) Proventi e oneri nanziari


16) altri proventi nanziari
b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nellattivo circolante
che non costituiscono partecipazioni 5.000
17) interessi e altri oneri nanziari 130.000
Totale 125.000
E) Proventi e oneri straordinari
20) proventi 30.000
21) oneri 25.000
Totale 5.000
Risultato prima delle imposte (A B +/ C +/ E) 115.000

22) imposte sul reddito dellesercizio 45.000


23) Utile (perdita) desercizio 70.000
Bilancio in forma abbreviata: nota integrativa e verbale di assemblea 39

NOTA INTEGRATIVA
Il bilancio chiuso al 31/12/2008 stato redatto nel rispetto dei criteri previsti dalla
normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. La presente
nota integrativa stata redatta in forma abbreviata secondo quanto disposto dallart.
2435bis del codice civile.
Ai ni dellesonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla gestio-
ne, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di societ controllanti pos-
sedute dalla societ, anche per tramite di societ duciaria o per interposta persona, e
che la societ, durante lesercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote di socie-
t controllanti, anche per tramite di societ duciaria o per interposta persona.

Criteri di valutazione
I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quelli
dellesercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio stata effettuata ispi-
randosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della continua-
zione dellattivit.
I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti:
Immobilizzazioni immateriali
Sono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammortamen-
ti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costi di ri-
cerca, sviluppo e pubblicit con utilit pluriennale sono stati iscritti nellattivo con il
consenso del collegio sindacale.
Immobilizzazioni materiali
Sono iscritte al costo di acquisto e retticate dai corrispondenti fondi di ammorta-
mento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state calcolate
attesi lutilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sulla base del
criterio della residua possibilit di utilizzazione.
Rimanenze di magazzino
Le materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti niti sono iscritti al minore
tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e il valore
di realizzo desumibile dallandamento del mercato.
Crediti
Sono esposti al presumibile valore di realizzo. Ladeguamento del valore nominale dei
crediti al valore presunto di realizzo ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti.
Debiti
Sono rilevati al loro valore nominale.
Trattamento di ne rapporto
Rappresenta leffettivo debito maturato verso i dipendenti in conformit agli obbli-
ghi di legge e ai contratti di lavoro vigenti.
Ratei e risconti
Sono stati determinati secondo il criterio delleffettiva competenza temporale.
Imposte
Sono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.
40 Prova pratica n. 5

Variazioni delle voci dellAttivo

Valore al 31-12-2007 Valore al 31-12-2008 Variazione


Immobilizzazioni
Immateriali 100.000 70.000 30.000
Materiali 1.380.000 1.090.000 290.000

Attivo circolante
Rimanenze 195.000 150.000 45.000
Crediti 485.000 470.000 15.000
Attivit nanziarie 150.000 + 150.000
Disponibilit liquide 110.000 20.000 90.000

Il decremento delle immobilizzazioni immateriali e materiali dovuto al processo


di ammortamento del costo dei beni. Non vi sono immobilizzazioni nanziarie.
La variazione delle rimanenze comprende la diminuzione di prodotti niti per euro
20.000 e di materie prime, sussidiarie e di consumo per euro 25.000.
I crediti esigibili entro 12 mesi, pari ad euro 380.000, includono i crediti verso clien-
ti per euro 350.000 e i crediti verso altri per euro 30.000. I crediti con scadenza oltre i
12 mesi, pari ad euro 90.000, sono crediti verso altri.
Le attivit nanziarie sono composte esclusivamente da certicati di deposito ac-
quistati durante lesercizio, con scadenza 15/02/2009.
Le disponibilit liquide includono depositi bancari per euro 13.000 e denaro ed altri
valori in cassa per euro 7.000.

Variazioni delle voci del Passivo

Valore al 31-12-2007 Valore al 31-12-2008 Variazione


Patrimonio netto 957.000 1.010.000 53.000
Fondi rischi e oneri 75.000 90.000 + 15.000
Trattamento ne rapporto 140.000 170.000 + 30.000
Debiti 720.000 680.000 40.000

Il patrimonio netto aumentato dellutile netto conseguito nellesercizio 2008 (euro


70.000) ed diminuito della parte di utile dellesercizio 2007 distribuita ai soci (euro 17.000).
Lincremento dei fondi per rischi e oneri dovuto ad un accantonamento pari a euro
5.000 per svalutazione dei crediti e ad un accantonamento al fondo imposte differite
per euro 10.000.
Il trattamento di ne rapporto ha registrato un incremento per effetto dellaccanto-
namento dellesercizio pari ad euro 30.000, non essendo avvenuti utilizzi nel corso
dellesercizio.
I debiti sono cos ripartiti:

Entro 12 mesi Oltre 12 mesi Totale


Debiti verso fornitori 126.000 75.000 201.000
Debiti verso banche 65.000 355.000 420.000
Debiti tributari 47.000 47.000
Debiti v/istituti previdenziali 12.000 12.000
Totale 250.000 430.000 680.000
Bilancio in forma abbreviata: nota integrativa e verbale di assemblea 41

Non vi sono, al termine dellesercizio 2008, crediti o debiti di durata residua supe-
riore a 5 anni.
Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:

Capitale Riserve Riserva Risultato Altre


Totale
sociale legale straordinaria desercizio riserve
Esercizio 2007 700.000 124.000 86.000 30.000 17.000 957.000

Destinazione risultato
desercizio:
accantonamento a riserve 6.000 4.000 3.000
distribuzione ai soci 17.000
Utile 2008 70.000
Esercizio 2008 700.000 130.000 90.000 70.000 20.000 1.010.000

VERBALE DI ASSEMBLEA DEI SOCI

Il giorno alle ore in via si riunita


lassemblea dei soci della societ s.r.l., per discutere e deliberare sul se-
guente ordine del giorno:
approvazione del bilancio dellesercizio 2008 e destinazione dellutile;
varie ed eventuali.
Assume la presidenza dellassemblea, come indicato nellatto costitutivo, il/la sig.
che, constatata la presenza dei soci rappresentanti almeno la met del
capitale sociale, in proprio o per delega, dichiara lassemblea validamente costituita e
atta a deliberare sugli argomenti posti allordine del giorno.
I presenti chiamano il/la sig. a svolgere le funzioni di segretario.
Passando al primo punto allordine del giorno, il Presidente d lettura del bilancio
dellesercizio chiuso al 31-12-2008, composto da stato patrimoniale, conto economico
e nota integrativa, redatto secondo le norme vigenti. Segue una breve discussione du-
rante la quale il Presidente risponde alle domande poste dagli intervenuti, fornendo
esaurienti spiegazioni circa la composizione del bilancio e le poste in esso contenute.
Al termine, lassemblea delibera di approvare il bilancio relativo allesercizio 2008 e
di distribuire ai soci euro 45.000, ossia la restante parte dellutile netto conseguito
nellesercizio dopo aver detratto la parte da destinare allincremento delle riserve, pari
ad euro 25.000, cos ripartita: euro 14.000 riserva legale, euro 7.000 riserva straordina-
ria ed euro 4.000 per le altre riserve.
Non essendovi altro allordine del giorno, lassemblea viene sciolta alle ore
previa redazione, lettura ed approvazione del presente verbale.

Il Segretario Il Presidente
42 Prova pratica n. 5

Latto costitutivo determina i modi di convocazione dellassemblea dei soci. In man-


canza, la convocazione effettuata mediante lettera raccomandata spedita ai soci al-
meno otto giorni prima: purch sia assicurata la tempestiva informazione sugli argo-
menti da trattare, possono essere utilizzati tutti gli strumenti tecnici ritenuti idonei (es.
telegrammi, fax, e-mail, sms). Ai sensi dellart. 2479bis c.c., lassemblea delibera a mag-
gioranza assoluta dei presenti e, in caso di modicazioni dellatto costitutivo o di ope-
razioni che comportano una sostanziale modica delloggetto sociale o dei diritti dei
soci, con il voto favorevole dei soci che rappresentano almeno la met del capitale so-
ciale.
PROVA PRATICA N. 6
IL BILANCIO FISCALE E IL CALCOLO DELLIRES
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DEGLI STUDI DI TERAMO - I SESSIONE 2013)

Il candidato illustri le problematiche del passaggio dal risultato civilistico al risultato -


scale ipotizzando a scelta opportune riprese in aumento e in diminuzione. Successivamen-
te proceda alla determinazione e alla rilevazione contabile dellIRES a saldo ipotizzando il
versamento di acconti con dati a scelta.

SVOLGIMENTO

Il reddito proveniente dalle societ di capitali e dagli enti che esercitano attivit
commerciali sono sempre considerati scalmente, redditi dimpresa.
Lart. 83 del D.P.R. 917/86 (TUIR) stabilisce che il reddito complessivo determi-
nato apportando allutile o alla perdita risultante dal conto economico dellesercizio
chiuso nel periodo dimposta le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dallap-
plicazione dei criteri scali stabiliti dal TUIR (cd. principio di derivazione).
Per i soggetti che redigono, per obbligo o anche per opzione, il bilancio in base ai
principi contabili internazionali, anche nella formulazione di cui allart. 4, co. 7ter,
D.Lgs. 38/2005, valgono, anche in deroga ai criteri dettati dal TUIR, i criteri di quali-
cazione, imputazione temporale e classicazione in bilancio previsti dai citati princpi
contabili.
Il reddito dimpresa si ottiene partendo dal risultato netto del conto economico
redatto in conformit alla disciplina civilistica ed apportando, in sede di dichiarazione
dei redditi, le variazioni opportune che tengano conto dei criteri scali.
In tal modo la disciplina scale non interferisce con quella civilistica in sede di for-
mazione del bilancio.
In attuazione dellart. 83 del TUIR e al ne di coordinare le nuove disposizioni con
quelle di cui al D.Lgs. 38/2005, sono stati emanati il D.M. 1 aprile 2009, n. 48 e il D.M.
8 giugno 2011 con i quali, ai ni della determinazione del reddito dimpresa da parte
dei soggetti IAS adopter, viene rimossa la rappresentazione dei fatti aziendali secondo
la natura giuridico-formale degli stessi in luogo di una rappresentazione aziendale.
Hanno pertanto valenza scale le rappresentazioni in bilancio prescritte dagli IAS/
IFRS, fatta eccezione per le valutazioni, relativamente alle quali continuano a prevale-
re le regole del TUIR. Allo stesso modo, la norma tributaria non cede il passo ai prin-
cipi contabili internazionali ogni qualvolta ssi limiti di deducibilit (ad esempio, per
i costi degli autoveicoli), imponga determinate ripartizioni temporali degli oneri (come
per gli ammortamenti), prescriva che il componente negativo o positivo rilevi per cassa
e non per competenza (ad esempio, dividendi o compensi agli amministratori).
Le variazioni da apportare al reddito di bilancio per trasformarlo in reddito sca-
le, vengono calcolate confrontando, per ciascun elemento reddituale, la valutazione
effettuata in base alle disposizioni del codice civile con la valutazione derivante dallap-
plicazione della disciplina tributaria.
44 Prova pratica n. 6

Questa in particolare ssa delle regole speciche riguardo a:


crediti;
rimanenze;
ammortamenti;
spese di manutenzione e riparazione;
plusvalenze.
I crediti, in base allart. 106 del TUIR, sono deducibili in ciascun periodo dimposta,
nel limite dello 0,5% dellammontare del valore nominale o di acquisizione dei crediti
derivanti da cessioni di beni o prestazioni di servizi con esclusione dei crediti assicu-
rati. La deduzione non pi ammessa quando laccantonamento ha raggiunto il 5% dei
crediti esistenti alla ne dellesercizio.
Nellart. 106 non pi prevista la svalutazione dei crediti per interessi di mora, ora
deducibili, ai sensi del co. 7 dellart. 109, per cassa e non per competenza.
Le perdite su crediti sono deducibili scalmente se risultano da elementi certi e
precisi e in ogni caso se il debitore assoggettato a procedure concorsuali.
Le norme scali si ricorda consentono la svalutazione solo dei crediti di natura
commerciale, derivanti dalla vendita di merci o prodotti o dalla prestazione di servizi.

Esempio

Prima delle scritture di assestamento due imprese presentano i seguenti dati:


a) impresa alfa: i crediti di natura commerciale hanno valore nominale di 325.000 euro; il fondo rischi su
crediti esistente (coincidente con quello scale) ammonta a 11.320 euro;
b) impresa beta: i crediti di natura commerciale hanno valore nominale di 93.250; il fondo rischi su crediti
esistente (coincidente con quello scale) ammonta a 5.050 euro.
Procediamo al calcolo della svalutazione scale dei crediti.
Nella prima impresa il fondo rischi su crediti inferiore al limite del 5%:

325.000 = 5
 16.250
100

Possiamo pertanto procedere alla svalutazione, nel limite dello 0,5% andando ad incrementare il fondo
rischi su crediti

Fondo rischi preesistente 11.320


Svalutazione dello 0,5% su 325.000 1.625

Ammontare fondo rischi su crediti 12.945


Quindi la svalutazione di 1.625 sar interamente deducibile ai ni scali e comporter una variazione
in diminuzione ai ni del calcolo del reddito imponibile.
Nella seconda impresa il fondo rischi su crediti superiore al limite del 5%:

93.250 = 5
 4.662,5
100
Limpresa beta non pu quindi procedere alla svalutazione dei crediti, anzi deve procedere ad una ridu-
zione del fondo portandolo a 4.662,5 euro dando cosi luogo ad una variazione in aumento:
(5.050 4.662,5) euro = 387,5 euro
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 45

Le rimanenze sono rappresentate da materie prime, prodotti in corso di lavorazio-


ne, prodotti niti esistenti in magazzino al momento in cui si compila linventario ed
ai quali sono stati attribuiti opportuni valori.
Ai ni scali, come peraltro agli effetti civilistici, le rimanenze assumono la duplice
congurazione di componente positivo e negativo del reddito dimpresa.
Per quanto attiene alla determinazione del loro valore, la normativa scale, pur
rinviando alle disposizioni del codice civile e ai principi di corretta contabilit, stabili-
sce che la valutazione delle rimanenze, qualora non sia possibile valutarle al costo
specico, non pu risultare inferiore al valore calcolato con il metodo del LIFO a scat-
ti annuali (art. 92 TUIR).
In base a detto sistema:
le rimanenze vanno valutate separatamente per categorie di beni dello stesso tipo e qualit;
nel primo periodo di imposta in cui si hanno le rimanenze, esse vanno valutate attribuendo ad ogni unit il
valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti o acquistati per la loro quantit (co.
2);
nei periodi dimposta successivi, se la quantit delle rimanenze aumentata rispetto al periodo preceden-
te, le maggiori quantit, valutate come sopra illustrato, costituiscono voci distinte per periodo di formazio-
ne. Se invece la quantit diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei periodi dim-
posta precedenti, a partire dal pi recente (co. 3);
se il valore unitario dei beni come sopra determinato superiore al valore normale di essi nellultimo mese
del periodo dimposta, la valutazione pu essere fatta moltiplicando lintera quantit, indipendentemente
dal periodo di formazione, per il valore normale. Per le valute estere il valore normale dato dal cambio
alla data di chiusura dellesercizio.
Il minor valore attribuito alle rimanenze, cos determinato, vale anche per gli esercizi successivi, purch
le rimanenze non risultino iscritte nello Stato patrimoniale per un valore superiore (co. 5).

Ai sensi del co. 4, sono idonee ai ni scali anche le valutazioni delle rimanenze
effettuate con i criteri del FIFO (primo entrato-primo uscito), del costo medio pondera-
to nonch altre varianti del LIFO.

Esempio

Effettuare la valutazione LIFO a scatti annuali.


Una societ ha movimentato, nel primo esercizio di attivit, i seguenti lotti di merci ai prezzi:

Lotti Quantit Costo Valore Quantit Quantit


acquistata complessivo vendute rimasta
1 lotto 1.000 10,00 10.000 700 300
2 lotto 1.500 5,00 7.500 1.000 500
3 lotto 500 1,00 500 200 300
3.000 18.000 1.900 1.100
18.000
Costo medio ponderato = 6
3.000
La valutazione risulta, per il primo anno, 1.100 = 6 = 6.600
46 Prova pratica n. 6

Nellanno successivo sono avvenuti i seguenti movimenti:

Lotti Quantit Costo Valore Quantit Quantit


acquistata complessivo vendute rimasta
Rim. iniziali 1.100 6,00 6.600 200 900
1 lotto 2.000 7,50 15.000 800 1.200
2 lotto 1.000 9,00 9.000 1.000 0
4.100 30.600 2.000 2.100

Poich:
Rimanenze iniziali ....................... 1.100
Rimanenze nali ........................... 2.100
Incremento .................................... 1.000
2.000 = 7,50
1.000 = 9
Costo medio ponderato = 8
3.000
La valutazione risulta 1.000 =8 = 8.000
Le rimanenze vengono scomposte in due parti:
1.100 formatisi nellanno 1 valutate 6.600
1.000 formatisi nellanno 2 valutate 8.000
Valutazione delle rimanenze dellanno 2 14.600

Le rimanenze vengono, anche negli anni successivi, scaglionate per anni di formazione.
Ipotizziamo ora i movimenti dellanno 3:

Lotti Quantit Costo Valore Quantit Quantit


acquistata complessivo vendute rimasta
Rim. iniziali 2.100 14.600 1.000 1.100
7
1 lotto 1.000 7.000 500 500
10
2 lotto 800 800 600 200
3.900 22.400 2.100 1.800

Poich:
Rimanenze iniziali ......................... 2.100
Rimanenze nali ............................ 1.800
Decremento .................................... 300 da attribuire allincremento formatosi nellanno 2

Quindi le rimanenze nali dellanno 3 sono cos formate:

1.100 = 6 = 6.600 (anno 1)


700 = 8 = 5.600 (anno 2)
1.800 12.200 (anno 3) Rimanenze nali

Nel caso in cui il valore dei beni, calcolato con il criterio LIFO dovesse risultare
superiore al valore medio normale dellultimo mese dellanno, allintera quantit in
giacenza dei beni si deve applicare il valore normale. Per valore normale scale si in-
tende il prezzo mediamente praticato; per beni dello stesso tipo in condizioni di nor-
male concorrenza e allo stesso livello di commercializzazione, con specici riferimen-
ti ai listini pi comuni, indipendentemente dallesercizio di formazione.
Sotto il prolo scale lammortamento il procedimento tecnico-contabile median-
te il quale si effettua la ripartizione in pi esercizi del costo di acquisizione di un bene
avente utilit pluriennale.
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 47

I beni materiali scalmente ammortizzabili sono soltanto quelli strumentali per leser-
cizio dellimpresa; di conseguenza, sono indeducibili gli eventuali ammortamenti di
beni non strumentali, quali ad esempio gli immobili ad uso di civile abitazione.
Il valore da ammortizzare (o base di ammortamento) rappresentato dal costo originario (costo prin-
cipale del bene) aumentato, ai sensi dellart. 110, co. 1, lett. b), del TUIR:
degli oneri accessori di diretta imputazione, quali i costi di installazione, montaggio, trasporto etc., esclu-
se le spese generali;
degli interessi passivi maturati su prestiti contratti per lacquisizione o per la costruzione dei beni strumen-
tali relativi allimpresa no allesercizio della loro entrata in funzione e che dal bilancio risultano impu-
tati ad aumento del costo.

Il TUIR disciplina distintamente lammortamento dei beni materiali (art. 102), lam-
mortamento dei beni materiali strumentali per lesercizio di alcune attivit regolate (art.
102bis), lammortamento dei beni immateriali (art. 103) e lammortamento nanziario
dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104).
Per quanto concerne i beni strumentali materiali, lart. 102, al primo comma,
stabilisce che le quote di ammortamento sono deducibili a partire dallesercizio di effetti-
va entrata in funzione del bene.
I tipi di ammortamento consentiti sono:
ordinario: quello corrispondente ai coefcienti previsti con D.M. 31-12-1988 per cate-
gorie di beni omogenei, in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari
settori produttivi. Nellipotesi di beni entrati in funzione nel corso dellesercizio, anche se
gi utilizzati da altri soggetti, le quote di ammortamento sono ridotte a met (co. 2);
a mannaia: nel caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortiz-
zati dal complesso produttivo, il costo residuo ammesso in deduzione integralmen-
te, come se si trattasse di una perdita (co. 4);
immediato: la normativa scale consente di portare integralmente in deduzione, ai
ni della determinazione del reddito dimpresa, il costo dei beni strumentali il cui
importo, unitariamente considerato, non superiore a 516,46 euro. La deducibilit
integrale non costituisce un obbligo ma una semplice facolt con la conseguenza
che, anche per i beni in oggetto, sempre possibile effettuare lammortamento se-
condo le regole generali (co. 5).

Esempio

Limpresa industriale Zanetti s.p.a. ha al 31/12/n un macchinario del costo originario di 200.000 euro immes-
so nel processo produttivo il 1 luglio dello stesso esercizio. La normativa scale prevede un coefciente di am-
mortamento ordinario del 15% mentre limpresa ritiene civilisticamente corretto unammortamento del 20%.

Procediamo alla determinazione delle quote di ammortamento iscritte in bilancio e di quelle scalmen-
te deducibili.

Anno Amm.to civilistico Amm.to scale Variazioni scali


N 20.000 15.000 +5.000
N+1 40.000 30.000 +10.000
N+2 40.000 30.000 +10.000
N+3 40.000 30.000 +10.000
N+4 40.000 30.000 +10.000
N+5 20.000 30.000 -10.000
N+6 30.000 -30.000
5.000 - 5.000
48 Prova pratica n. 6

La quota di ammortamento civilistica calcolata per il primo anno (N) proporzionale al tempo di fun-
zionamento del bene in azienda ed pertanto pari a

200.000 = 20 = 3
 20.000 euro
1.200
Da un punto di vista scale invece non ha importanza leffettivo utilizzo del bene ed indipendentemente
da questo il coefciente ordinario deve essere ridotto alla met. Pertanto il calcolo sar:
200.000 = 7,5% = 15.000

Lazienda nei primi esercizi dovr apportare delle variazioni in aumento in sede di
dichiarazione IRES che potr, tuttavia recuperare negli esercizi successivi quando,
terminato lammortamento civilistico, prosegue quello scale.
Per i beni concessi in locazione nanziaria la normativa stabilisce che limpresa
concedente iscrive tra i componenti positivi di redditi del conto economico i relativi
canoni e deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misu-
ra risultante dal relativo piano di ammortamento nanziario.
Limpresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione pu de-
durli a condizione che il contratto di leasing abbia una durata non inferiore alla met
del periodo dammortamento corrispondente al coefciente ordinario.
Regole particolari sono ssate per:
beni immobili. Per essi, la durata del contratto, oltre a rispettare la condizione appe-
na illustrata, non deve essere inferiore a dodici anni per i contratti stipulati dall1-1-
2014;
autoveicoli aziendali non destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni stru-
mentali. Il relativo contratto di leasing non deve avere una durata inferiore al periodo
di ammortamento corrispondente al coefciente ordinario.
Le quote di ammortamento dei beni relativi ad aziende date in aftto o in usufrutto
sono deducibili nella determinazione del reddito dellafttuario o dellusufruttuario.
La disciplina tributaria prende in considerazione non solo lammortamento di beni
materiali ma anche lammortamento di beni immateriali (brevetti industriali, marchi,
utilizzazione di opere dellingegno, avviamento etc.) sottoponendolo a norme partico-
lari (art. 103 TUIR).
Il comma 1 ssa i limiti di deducibilit delle quote di ammortamento del costo dei
diritti di utilizzazione di opere dellingegno, dei brevetti industriali, dei marchi dimpresa,
dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale,
commerciale o scientico. Tali quote di ammortamento, fatta eccezione per quelle rela-
tive ai marchi dimpresa, sono deducibili in ciascun esercizio in misura non superiore al
50% del costo. Le quote relative ai marchi dimpresa, invece, sono deducibili in misura
non superiore a 1/18 del costo.
Con riferimento ai soli brevetti industriali la nuova disposizione si applica limitata-
mente ai brevetti registrati dal 4 luglio 2006 e nei cinque anni precedenti.
Per i diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nellattivo del bilancio le quote
sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione risultante dal con-
tratto o prevista ex lege (co. 2).
Il valore dellavviamento iscritto nellattivo del bilancio deducibile in misura non
superiore ad 1/18 del valore stesso.
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 49

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, a decorrere dal periodo
dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la deduzione del costo dei marchi dimpresa e
dellavviamento ammessa alle condizioni previste in via generale per gli altri soggetti ma a prescindere
dallimputazione al conto economico.

Inne, il comma 4 prevede, nel caso di aziende date in aftto o in usufrutto, che le
quote di ammmortamento del costo dei beni immateriali di cui allarticolo in commen-
to sono deducibili da parte dellafttuario o usufruttuario e non del concedente.
Nellambito delle disposizioni relative allammortamento dei beni materiali, il legi-
slatore dedica il comma 6 dellart. 102 alle spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento e trasformazione relative ai beni materiali ammortizzabili.
Tali spese, qualora non vengano imputate ad incremento del cespite al quale si rife-
riscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili, quale risulta allinizio dellesercizio dal registro dei cespiti ammortiz-
zabili.
Per le imprese di nuova costruzione il limite del 5% viene calcolato, per il primo
esercizio, sul costo complessivo dei beni annotati nel registro dei beni ammortizzabili
alla ne dellesercizio o, in alternativa, nel registro degli inventari.
Le spese eccedenti il limite del 5% sono deducibili per quote costanti nei cinque eser-
cizi successivi, anche se i beni da cui esse hanno tratto origine sono stati dismessi o
ceduti.
Sono, invece, deducibili integralmente nellesercizio di competenza i compensi pe-
riodici corrisposti a terzi in base a contratto di manutenzione.
A partire dallesercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, gli interes-
si passivi e gli oneri assimilati sono deducibili, in ciascun periodo dimposta, no a
concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati (art. 96, co. 1, TUIR).
La quota di interessi passivi e oneri assimilati che, nel periodo dimposta, eccede gli
interessi attivi e proventi assimilati deducibile nel limite del 30% del risultato opera-
tivo lordo della gestione caratteristica dellesercizio.
Ai sensi del quarto comma gli interessi passivi e gli oneri assimilati non dedotti in
un periodo dimposta perch di ammontare superiore a detto limite del 30% sono de-
dotti dal reddito dei successivi periodi dimposta, se e nei limiti in cui in tali periodi
limporto degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli
interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo
di competenza.
Ai sensi del comma 3 assumono rilevanza ai ni dellapplicazione della discipli-
na gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonch gli oneri e i proventi assimilati, de-
rivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione nanziaria, dallemissione di
obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa nanziaria, con
esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con in-
clusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.
Nellambito del consolidato nazionale, lammontare complessivo degli interessi
passivi maturati in capo a soggetti partecipanti al consolidato a favore di altri soggetti
partecipanti sono integralmente deducibili sino a concorrenza dellammontare com-
plessivo degli interessi passivi maturati in capo ai soggetti partecipanti al consolidato
a favore di soggetti estranei al consolidato.
Inne, disposizioni ad hoc per il riporto delleccedenza sono dettate dai commi 7 e
8 per le societ partecipanti al consolidato nazionale di cui agli artt. 117-129 del TUIR.
Esse stabiliscono che leventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati in-
50 Prova pratica n. 6

deducibili formatasi in capo a un soggetto partecipante al consolidato pu essere por-


tata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri sog-
getti partecipanti presentino, per lo stesso periodo dimposta, un risultato operativo
lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Questa regola si applica
anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle anteriori
allingresso nel consolidato nazionale.
Tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere
incluse anche le societ estere. A tal ne nella dichiarazione dei redditi del consolidato
devono essere indicati i dati relativi agli interessi passivi e al risultato operativo lordo
della societ estera corrispondenti a quelli previsti per le societ italiane.
Le plusvalenze sono componenti positivi straordinari del reddito dimpresa relativi ai
beni strumentali, dunque non oggetto dellattivit economica dellimpresa.
Ai ni scali concorrono a formare il reddito dimpresa le plusvalenze che vengono
realizzate (art. 86, co. 1, TUIR):
allatto della cessione del bene a titolo oneroso (lett. a);
in occasione del risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il dan-
neggiamento dei beni (lett. b);
allorch i beni vengono assegnati ai soci o comunque destinati a nalit estranee
allesercizio dellimpresa (lett. c).
Nelle prime due ipotesi (lett. a) e b), ai sensi del secondo comma dellart. 86, la plu-
svalenza data dalla differenza tra il corrispettivo o lindennizzo ottenuti (al netto degli
oneri accessori di diretta imputazione) ed il costo non ammortizzato. Se, invece, il cor-
rispettivo della cessione costituito esclusivamente da beni ammortizzabili anche
costituenti un complesso o ramo aziendale e questi vengono iscritti in bilancio allo
stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il
conguaglio in denaro eventualmente pattuito.
Il 4 comma dellart. 86 prevede una particolare norma agevolativa per la societ o
lente che volesse frazionare nel tempo limposizione sulle plusvalenze realizzate.
Tale norma, che peraltro interessa i soli beni posseduti da almeno tre anni (un anno per
i beni delle societ sportive professionistiche), lascia alla discrezionalit dellimprendi-
tore la possibilit di imputare le plusvalenze realizzate al reddito dellesercizio in cui
sono state conseguite o frazionarle per quote costanti nellesercizio stesso e negli eser-
cizi successivi ma non oltre il quarto.
La disposizione di favore si applica anche alle plusvalenze generate dalla cessione di
immobilizzazioni nanziarie purch le dette immobilizzazioni siano state iscritte
come tali negli ultimi tre bilanci e alle plusvalenze realizzate mediante cessioni obbli-
gatorie di partecipazioni sociali effettuate nei casi tassativamente indicati nellart. 82 del
TUIR.
La scelta deve essere operata in sede di dichiarazione dei redditi, pena il concorso
alla formazione del reddito per intero nellesercizio di realizzazione.
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 51

Procediamo adesso al calcolo dellIRES ipotizzando la seguente situazione conta-


bile al 31/12:

DARE AVERE
Descrizione Importi Descrizione Importi
Resi su vendite 18.000 Resi su acquisti 12.000
Merci c/rim. iniziali 250.000 Merci c/rim. nali 320.000
Merci c/acquisti 1.800.000 Merci c/vendite 2.600.000
Spese di trasporto 25.000 Abbuoni e ribassi attivi 2.500
Premi assicurativi 13.500 Interessi attivi bancari 12.650
Energia elettrica 8.000 Proventi diversi 6.000
Spese di telefonia 12.000
Acqua e gas 3.600
Salari e stipendi 330.000
Oneri sociali 150.000
Trattamento ne rapporto 35.000
Fitti passivi 48.000
Amm.to automezzi 8.000
Amm.to mobili e attrezzature 6.000
Amm.to elaboratore 1.500
Manutenzioni e riparazioni 4.800
Svalutazione crediti comm. 8.000
Oneri tributari diversi 9.500
Interessi passivi bancari 6.350
Totale 2.737.250 Totale 2.953.150

e tenendo conto che:


a) i crediti commerciali al 31/12 ammontano a euro 180.000 e il Fondo rischi su credi-
ti a euro 8.700;
b) secondo il metodo LIFO a scatti su base annuale, alle rimanenze di merci stato
attribuito un valore di euro 350.000 (il valore esposto nella situazione contabile
stato determinato al presunto prezzo di realizzo);
c) gli ammortamenti scalmente deducibili sono relativi:
ad automezzi, coeff. ordinario 20% su costo storico di euro 35.000;
a mobili e attrezzature, coeff. ordinario 12% su costo storico di euro 45.000;
ad un elaboratore, coeff. ordinario 20% su costo storico, sostenuto in data 15/3,
di euro 7.500;
d) sono stati sostenuti costi di manutenzione e riparazione per euro 4.800;
e) stato versato un acconto complessivo IRES di euro 65.400 e sono state trattenute
sugli interessi attivi bancari ritenute per euro 3.289.

Procediamo, in primo luogo, alla determinazione del reddito scale da assogget-


tare ad IRES considerando le variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al
reddito di esercizio ai sensi della normativa scale:
a) Svalutazione dei crediti commerciali
Secondo la normativa scale (art. 106 del TUIR), in ciascun esercizio ammessa
una svalutazione dei crediti commerciali iscritti in bilancio nel limite dello 0,5% dellam-
52 Prova pratica n. 6

montare complessivo dei crediti al valore nominale o di acquisizione. Tale deduzione


non pi ammessa quando il Fondo raggiunge il 5% del valore dei crediti stessi.
Determiniamo, pertanto, la percentuale di svalutazione dei crediti ammessa in de-
duzione in base alla normativa tributaria. Calcoliamo dapprima il rapporto tra lattua-
le ammontare del Fondo rischi su crediti e quello dei crediti:
180.000 : 8.700 = 100 : x
x = 8.700 = 100 /180.000 = 4,83%
Poich nel nostro caso il Fondo pari al 4,83% dei crediti, ancora possibile svalu-
tare i crediti dello 0,17% e dedurre scalmente tale svalutazione.
180.000 = 0,17% = 306 (svalutazione crediti scalmente ammessa)

Svalutazione contabilizzata 8.000


Svalutazione ammessa 306
Variazione in aumento 7.694

b) Valutazione delle rimanenze nali


La valutazione delle rimanenze nali regolata dallart. 92 del TUIR, il quale dispo-
ne che la valorizzazione delle stesse deve avvenire secondo il metodo LIFO a scatti
annuale e solo in via subordinata al costo medio ponderato, con il metodo LIFO con-
tinuo o con il metodo FIFO, se questo il criterio adottato ai ni civilistici e fatto salvo
il principio della continuit del metodo adottato.

Nel nostro caso la societ Alfa ha adottato per la valorizzazione delle rimanenze -
nali il valore di presunto realizzo e dunque avremo:
Valore scale delle rimanenze nali 350.000
Valore contabile delle rimanenze nali 320.000
Variazione in aumento 30.000
c) Ammortamento dei beni materiali
Lammortamento dei beni materiali regolato dallart. 102 del TUIR per cui, rico-
struendo la situazione dei beni ammortizzabili, abbiamo:

Bene Costo storico Amm. civilistico Amm. scale


Automezzi 35.000 8.000 7.000
Mobili e attrezzature 45.000 6.000 5.400
Elaboratore 7.500 1.500 1.500
Totali 15.500 13.900

Ammortamenti contabilizzati 15.500


Ammortamenti scalmente ammessi 13.900
Variazione in aumento 1.600
d) Spese di manutenzione e riparazione
Lart. 102, co. 6, TUIR, stabilisce che le spese di manutenzione e riparazione sono
deducibili nellesercizio nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammor-
Il bilancio scale e il calcolo dellIRES 53

tizzabili risultanti all1/1 dellesercizio dal libro dei beni ammortizzabili; se durante
lesercizio si avuta acquisizione o dismissione di beni materiali ammortizzabili, que-
sti concorrono in modo proporzionale al loro periodo di possesso:
Valore dei beni materiali ammortizzabili all1/1
35.000 + 45.000 = 80.000
Valore dei beni acquisiti il 15/3 calcolato in base al periodo di possesso
7.500/365 = 291 (giorni di possesso) = 5.979
Quindi il costo complessivo dei beni ammortizzabili dato da:
80.000 + 5.979 = 85.979
85.979 = 5% = 4.299 (ammontare massimo delle spese di manutenzione e riparazio-
ne deducibili nellesercizio)
Spese sostenute 4.800
Spese deducibili 4.299
Variazione in aumento 501
Tale variazione sar poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di
1/5 come variazione in diminuzione.

Calcolo dellIRES e dellutile netto

Totale componenti positivi 2.953.150


Totale componenti negativi 2.737.250
Utile al lordo delle imposte 215.900
Variazioni in aumento:
sui crediti 7.694
sulle rimanenze 30.000
sugli ammortamenti 1.600
sulle manutenzioni e riparazioni 501
Totale variazioni in aumento 39.795
Reddito imponibile IRES = 215.900 + 39.795 = 255.695
IRES dellesercizio (aliquota ordinaria del 27,5%) = 70.316
A dedurre:
Ritenuta 26% su interessi attivi bancari (euro 12.650) 3.289
Acconto IRES 65.400
IRES a debito 1.627
Utile netto di esercizio = Utile al lordo delle imposte IRES dellesercizio =
215.900 70.316 = 145.584.
54 Prova pratica n. 6

A livello contabile si proceder nel seguente modo:


a) pagamento dellacconto IRES:

Erario c/acconto IRES 65.400


Cassa 65.400

b) alla data di chiusura dellesercizio si procede alla determinazione del debito IRES
dellesercizio ed alla contabilizzazione del debito nei confronti dellErario (ovviamente
se gli acconti versati nellanno risultassero superiori allimposta dovuta nellesercizio,
si evidenzier un credito nei confronti dellErario):

IRES dellesercizio 70.316


Erario c/acconto IRES 65.400
Ritenuta 26% interessi 3.289
Debiti tributari 1.627

c) al momento del pagamento del saldo, si storna il debito tributario in contropartita con
luscita di cassa:

Debiti tributari 1.627


Cassa 1.627
PROVA PRATICA N. 7
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA. CALCOLO IRES E IRAP
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI TERAMO - I SESSIONE 2009)

La S.r.l. Alfa presenta alla ne del primo esercizio, dopo alcune rettiche di ne anno, la
seguente situazione contabile:

Attivit Passivit
Immobilizzazioni: Fornitori 230.000
Macchinari 180.000 Finanz. infrutt. soci 100.000
Oneri pluriennali 25.000 Debiti diversi 20.000
Crediti v/clienti: Totale passivit 350.000
Cliente A 150.000
Cliente B 250.000
Rimanenze nali 90.000 Capitale sociale 150.000
Cassa e Banca 5.000 Utile in corso 200.000
Totale attivit 700.000 Totale a pareggio 700.000

Costi Ricavi
Acquisti di merce 700.000 Vendite 910.000
Canoni di locazione 50.000 Rimanenze nali 90.000
Servizi 30.000
Oneri diversi di gestione 20.000
Totale costi 800.000
Utile in corso 200.000
Totale a pareggio 1.000.000 Totale ricavi 1.000.000

Il candidato predisponga il bilancio in forma abbreviata al 31-12-2008, calcolando le


imposte eventualmente dovute, inserendo nella situazione contabile le ulteriori rettiche in
ordine alle annotazioni sotto indicate, tenendo presente che:
a) i macchinari sono stati acquistati interamente nellesercizio 2008 e viene ipotizzata una
durata utile di quattro anni (coefciente scale 20%);
b) il cliente A fallito nel corso dellanno e lamministratore stima un presunto realizzo
del 90%;
c) il compenso deliberato per lamministratore unico di 8.000 e per il collegio sindaca-
le previsto in 4.000. Entrambi gli onorari non sono stati pagati;
d) per le imposte si consideri lIRES e lIRAP.

SVOLGIMENTO

La disciplina del bilancio in forma abbreviata contenuta nellarticolo 2435bis del


Codice civile, riformato dal D.Lgs. 285/2008. Diversamente dal bilancio ordinario, nel
bilancio redatto in forma abbreviata possono essere aggregate gran parte delle voci che
56 Prova pratica n. 7

compongono il conto economico, previste dallart. 2425, in aggiunta le voci dello stato
patrimoniale sono esposte secondo una struttura pi semplice di quella prevista dallart.
2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della nota integrativa, nel bilancio ab-
breviato possono essere omesse delle informazioni, altrimenti obbligatorie secondo
quanto previsto dallart. 2426. Tutto questo riduce laggravio dei costi amministrativi
legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facolt di redigere il bilancio in forma
abbreviata concessa solamente alle societ che non hanno emesso titoli negoziati
e che rientrano in determinati limiti dimensionali.
Ai sensi dellart. 2435bis del codice civile, le societ di capitali di piccole dimensioni,
che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il
bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le imprese di nuova co-
stituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due
dei seguenti limiti dimensionali:
totale dellattivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;
ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000;
dipendenti occupati in media durante lesercizio pari a 50 unit.
Al ne della verica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che:
il totale dellattivo deve essere considerato al netto dei fondi retticativi (ammorta-
mento e svalutazione);
il limite ssato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuoni
e premi;
il numero medio dei dipendenti pu essere calcolato sia come media giornaliera sia
come media di periodi pi ampi, ma non come media tra i dati di inizio e ne eser-
cizio.
Le societ che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sono eso-
nerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizione che eviden-
zino nella nota integrativa le informazioni richieste dallart. 2428 c.c. relative al possesso,
nonch allacquisto o alla vendita nel corso dellesercizio, di azioni o quote proprie o di
societ controllanti, anche per tramite di societ duciaria o per interposta persona.
Di seguito si riporta il bilancio della societ Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviata
sulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute.

BILANCIO AL 31-12-2008

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
I - Immobilizzazioni immateriali 25.000 I - Capitale 150.000
fondo ammortamento 5.000 IX - Utile (perdita) desercizio 81.006
II - Immobilizzazioni materiali 180.000 Totale patrimonio netto 231.006
fondo ammortamento 45.000
Totale immobilizzazioni 155.000
(Segue)
Bilancio in forma abbreviata. Calcolo IRES e IRAP 57

C) Attivo circolante D) Debiti


I - Rimanenze 90.000 - entro 12 mesi 310.113
II - Crediti (250.000 + 12.000 compensi ammin. unico
- entro 12 mesi 385.000 e sindaci + 48.113 debiti tributari)

(400.000 15.000 f.do svalutaz. crediti) - oltre 12 mesi 100.000


- oltre 12 mesi 6.119 Totale debiti 410.113
(imposta anticipata da recuperare in
esercizi successivi)
IV - Disponibilit liquide 5.000
Totale attivo circolante 486.119
Totale attivo 641.119 Totale passivo 641.119

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:


1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 910.000
Totale (A) 910.000

B) Costi della produzione:


6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 700.000
7) per servizi (30.000 + 12.000 compensi ammin. unico e sindaci) 42.000
8) per godimento di beni di terzi 50.000
10) ammortamento e svalutazioni
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali 5.000
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali 45.000
d) svalutazione dei crediti compresi nellattivo circolante 15.000
(10% di 150.000 svalutazione credito cliente A per fallimento)

11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 90.000
14) oneri diversi di gestione 20.000
Totale (B) 787.000

Differenza tra valore e costi della produzione (A B) 123.000

Risultato prima delle imposte 123.000


22) imposte sul reddito dellesercizio, correnti, differite e anticipate 41.994
(42.419 IRES corr. + 5.694 IRAP 6.119 IRES antic.)
23) Utile (perdita) dellesercizio 81.006

In assenza di precise indicazioni, si ipotizzato che crediti e debiti siano esigibili


entro lesercizio successivo, ad eccezione dei debiti relativi a nanziamenti infruttiferi
dei soci. Si inoltre ipotizzato che le rimanenze siano costituite da materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci: la relativa variazione , quindi, riportata nel conto
economico tra i costi della produzione.
I compensi agli amministratori sono deducibili secondo il criterio di cassa, ovvero
nellesercizio in cui vengono pagati (art. 95 TUIR). Nel nostro caso, il compenso allam-
ministratore unico maturato ma non stato pagato, quindi in sede di dichiarazione
avremo una variazione in aumento pari ad euro 8.000. Di conseguenza, si rileveranno
imposte anticipate cos determinate:
IRES anticipata = 8.000 = 27,5% = 2.200
I compensi ai sindaci del collegio sindacale, invece, sono deducibili nellesercizio in
cui i servizi sono ultimati. Non si rileva, dunque, alcuna variazione in aumento o in
diminuzione.
58 Prova pratica n. 7

Le svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizio nel
limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi (art. 106 TUIR). Quindi:
150.000 = 0,50% = 750
15.000 (svalutazione crediti imputata a bilancio) 750 = 14.250
Avremo una variazione in aumento pari ad euro 14.250 e unIRES anticipata pari a:
14.250 = 27,5% = 3.919
Anche le immobilizzazioni materiali daranno origine ad una variazione in aumento, in-
fatti:
ammortamento civilistico = 180.000 = 25% = 45.000
ammortamento scale = 180.000 = 20% = 36.000
45.000 36.000 = 9.000
Quanto alle immobilizzazioni immateriali, lammortamento degli oneri pluriennali
(ossia oneri con utilit reddituale pluriennale, correlabili cio a ricavi conseguiti in pi
esercizi successivi) deve avvenire in relazione alla loro residua possibilit di utilizzazio-
ne per un periodo non superiore a cinque anni. Liscrizione degli oneri pluriennali
nellattivo del bilancio, inoltre, consentita previo parere del collegio sindacale ed essi
sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (non si rileva,
quindi, alcuna variazione).
Determinazione dellIRES:
Utile prima delle imposte 123.000
Variazioni in aumento 31.250
(8.000 + 14.250 + 9.000)
Base imponibile 154.250
IRES corrente (27,5%) 42.419
IRES anticipata 6.119
(2.200 + 3.919)

Per quanto riguarda lIRAP, la base imponibile rappresentata dal valore della produ-
zione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione
delle voci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corri-
sposti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per tali
soggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nel nostro
caso, si ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questi ultimi
reddito di lavoro autonomo: il compenso dellamministratore unico, quindi, sar un
costo indeducibile ai ni IRAP, dando origine ad una variazione in aumento.
Determinazione dellIRAP:
Valore della produzione netta 123.000
Variazioni in aumento
svalutazione crediti 15.000
compenso ammin. unico 8.000
Base imponibile 146.000
IRAP (3,9%) 5.694
PROVA PRATICA N. 8
BILANCIO CONSOLIDATO
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FOGGIA - I SESSIONE 2008)

Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppo
industriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esempi,
illustrato liter contabile di consolidamento.

SVOLGIMENTO

Il bilancio consolidato lunico documento capace di fornire uninformazione


complessiva della situazione economica, patrimoniale e nanziaria del gruppo unita-
riamente considerato in sede di redazione del bilancio di gruppo, questultimo viene
associato ad una grande unit economica divisa in sezioni. Le controllate, sarebbero
cos declassate a mere parti di ununica combinazione produttiva.
Sono obbligati alla redazione del bilancio consolidato le societ di capitali, le socie-
t cooperative e le mutue assicuratrici, nonch gli enti pubblici aventi per oggetto
esclusivo o principale lesercizio di unattivit commerciale che controllano altre im-
prese (possesso o controllo, in seguito ad accordi con altri soci, della maggioranza dei
voti dellassemblea ordinaria di una societ o di voti sufcienti ad esercitare uninuen-
za dominante) e che abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti
limiti: totale attivo 14.600.000; ricavi delle vendite 29.200.000; 250 dipendenti oc-
cupati.
Secondo il metodo di consolidamento integrale il gruppo costituisce ununica entit
economica, pertanto gli elementi patrimoniali ed economici dei singoli bilanci devono
essere consolidati integralmente, eliminando, dopo aver aggregato le singole voci, le
sole operazioni infragruppo e le partecipazioni nelle societ controllate.
Secondo invece laltro metodo di consolidamento, cosiddetto proporzionale, le con-
trollate devono entrare nel processo di consolidamento non integralmente ma propor-
zionalmente alle quote di partecipazione possedute dalla capogruppo: lunit contabile
di riferimento il bilancio della capogruppo, ed il consolidato altro non che una sua
estensione per tenere conto delle quote detenute nelle societ controllate.
Ipotizziamo che la situazione economica e patrimoniale delle imprese appartenen-
ti ad un gruppo sia quella di seguito riportata e procediamo alla realizzazione del bi-
lancio consolidato con il metodo integrale dellazienda capogruppo, considerando che
questultima possiede rispettivalmente l80% e il 50% delle societ per azioni X e Y, e
che:
nel corso dellesercizio le controllate hanno pagato alla capogruppo per attivit di
coordinamento strategico un importo complessivo pari a 100;
la capogruppo ha in essere due nanziamenti infragruppo concessi alle controllate
per importi pari a 300 alla X s.p.a. e 200 alla Y s.p.a. Su tali nanziamenti gli
oneri nanziari di competenza dellesercizio sono pari a 50;
la capogruppo vanta crediti nei confronti delle societ controllate X e Y pari rispet-
tivamente a 50 e 25. I crediti della X s.p.a. verso la capogruppo sono pari a
15 mentre quelli della Y s.p.a. sono pari a 25.
60 Prova pratica n. 8

CONTI ECONOMICI

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.


Altri proventi caratteristici 150 10 20
Valore della produzione 250 460 700
Acquisti 0 150 200
Altri costi operativi 75 90 110
Reddito operativo 175 220 390
Oneri nanziari 25 70 90
Interessi attivi 50 0 0
Reddito prima delle imposte 200 150 300
Imposte 40% 80 60 120
Reddito netto 120 90 180

STATI PATRIMONIALI

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.


Attivit
Crediti verso controllate 75 0 0
Crediti verso controllante 0 15 25
Finanziamenti a controllate 500 0 0
Atre attivit 425 4.485 5.975
Partecipazioni in X s.p.a. 1.000 0 0
Partecipazioni in Y s.p.a. 1.000 0 0
Totale attivit 3.000 4.500 6.000

Passivit
Debiti verso controllate 40 0 0
Debiti verso controllante 0 50 25
Finanziamenti da controllante 0 300 200
Altre passivit 1.260 2.650 2.775

Capitale sociale 1.400 1.300 2.200


Riserve 180 110 620
Utile desercizio 120 90 180
Totale passivit 3.000 4.500 6.000

PROSPETTO DI CONSOLIDAMENTO DEL GRUPPO

Aggregato Bilancio
Conto economico Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a. Rettiche
di gruppo consolidato
Ricavi di vendita 100 450 680 1.230 100 1.130
Altri proventi 150 10 20 180 180
Valore della produzione 250 460 700 1.410 1.410

Acquisti 0 150 200 350 100 350


Altri costi operativi 75 90 110 275 50 175
Reddito operativo 175 220 390 785 50 785
Oneri nanziari 25 70 90 185 135
Interessi attivi 50 0 0 50 0

Reddito prima delle imposte 200 150 300 650 650


Imposte 80 60 120 260 260
Reddito netto 120 90 180 390 390
Utile di pertinenza di terzi 0 18 90 108 108
Utile di gruppo 120 72 90 282 282
Bilancio consolidato 61

I ricavi incassati dalla capogruppo per attivit di coordinamento strategico vengono


eliminati in quanto operazione infragruppo, cos come il costo sostenuto dalle control-
late X e Y. Quindi si ha:
Ricavi di vendita = 100
450
680 = 1.230 100 = 1.130
Altri costi operativi = 75 90 110 = 275
100 = 175
Allo stesso modo, vengono eliminati gli interessi corrisposti dalle controllate alla
capogruppo per lottenimento di nanziamenti infragruppo e ridotti gli interessi attivi
percepiti dalla capogruppo.
Oneri nanziari = 25 70 90 = 185
50 = 135
Interessi attivi = 50 50 = 0
Lutile di gruppo dato dalla somma tra lutile desercizio della capogruppo e gli
utili delle societ controllate in proporzione alle quote possedute dalla capogruppo.
Utile di gruppo = 120
(90 = 80%)
(180 = 50%) = 120
72
90 = 282

Aggregato Bilancio
Stato patrimoniale Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a. Rettiche
di gruppo consolidato
Attivit
Crediti verso controllate 75 0 0 75 75 0
Crediti verso controllante 0 15 25 40 40 0
Finanziamenti a controllate 500 0 0 500 500 0
Altre attivit 425 4.485 5.975 10.885 10.885
Partecipazioni in X s.p.a. 1.000 0 0 1.000 1.000 0
Partecipazioni in Y s.p.a. 1.000 0 0 1.000 1.000 0
Totale attivit 3.000 4.500 6.000 13.500 10.885

Passivit
Debiti verso controllate 40 0 0 40 40 0
Debiti verso controllante 0 50 25 75 75 0
Finanziamenti da controllante 0 300 200 500 500 0
Altre passivit 1.260 2.650 2.775 6.685 6.685

Patrimonio netto di gruppo 1.580 0 0 1.580 1.580


Patrimonio netto di terzi 0 282 1.410 1.692 1.692
Riserva di consolidamento 538
Utile di gruppo 120 72 90 282 282
Utile di pertinenza di terzi 0 18 90 108 108
Totale passivit 10.885

I crediti della capogruppo verso le controllate per 75 vengono compensati con i de-
biti verso la controllante (50 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.), cos come i debiti della ca-
pogruppo verso le controllate per 40 vengono compensati con i crediti vantati dalle
societ del gruppo X e Y verso la capogruppo (15 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.).
Vengono inoltre eliminati i valori relativi ai nanziamenti infragruppo: il nanzia-
mento che la capogruppo ha concesso alle controllate per 500, incluso nella voce nan-
ziamenti a controllate, viene compensato con i debiti accesi da queste verso la capo-
gruppo inclusi nella voce nanziamenti da controllante.
62 Prova pratica n. 8

Il patrimonio netto di gruppo non include le partecipazioni nelle societ X e Y, men-


tre il patrimonio netto di terzi, tenendo conto che la capogruppo possiede l80% e il
50% delle societ X e Y, include la restante parte di capitale sociale e riserve delle con-
trollate. Quindi si ha:
Patrimonio netto di gruppo = 1.400 (capitale sociale capogruppo)
180 (riserve ca-
pogruppo) = 1.580
Patrimonio netto di terzi = (1.300
110) = 20% (quota di X s.p.a. non posseduta dal-
la capogruppo)
(2.200
620) = 50% (quota di Y s.p.a. non posseduta dalla capo-
gruppo)
1.410 = 20%
2.820 = 50% = 282
1.410 = 1.692
Inne, il valore delle partecipazioni delle societ controllate viene compensato con
la frazione del patrimonio netto non di terzi. La differenza deve essere inclusa in una
voce del patrimonio netto di gruppo chiamata riserva di consolidamento.

Riserva di consolidamento = (1.300


110) = 80% 1.000 (valore partecipazione in X
s.p.a.)
(2.200
620) = 50% 1.000 (valore partecipazione in Y s.p.a.)
(1.410 = 80 %) 1.000
(2.820 = 50%) 1000
(1.128 1000)
(1.410 1000) = 128
410 = 538
PROVA PRATICA N. 9
COSTITUZIONE DI S.P.A.:
SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO

Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di unattivit econo-
mica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente 100.000 ciascuno. Il
socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferito
capace di fornire alternativamente un tto attivo di 12.000 per anno.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di una
s.p.a., rediga le scritture contabili della costituita societ e il bilancio del primo esercizio.
Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell8%.

SVOLGIMENTO

La costituzione di una societ per azioni si realizza sostanzialmente attraverso:


1) la stipulazione dellatto costitutivo;
2) liscrizione dello stesso nel registro delle imprese.
Per la societ per azioni la legge richiede la formazione dellatto costitutivo attra-
verso un documento pubblico (redatto da un notaio). In realt vengono stipulati due
distinti atti:
latto costitutivo, il quale oltre alla dichiarazione dei partecipanti di costituire la
societ contiene le indicazioni previste dallart. 2328 c.c.;
lo statuto, che contiene le norme riguardanti lorganizzazione, il funzionamento e
lo scioglimento della societ e che va allegato allatto costitutivo (di cui costituisce
parte integrante).
Ma solamente con liscrizione nel registro delle imprese che la societ acquista la
personalit giuridica.
Per semplicare la procedura, nellanno 2000 stata soppressa la fase intermedia
dellomologazione dellatto costitutivo da parte dellautorit giudiziaria. Tale forma di
controllo pu essere tuttavia richiesta in modo facoltativo per le sole modiche statu-
tarie.
Per la costituzione della societ per azioni occorre che il capitale sociale non sia
inferiore a 120.000 (leggi speciali impongono limiti pi elevati, ad esempio per le
banche). necessario che il capitale sia sottoscritto per intero e che siano rispettate le
disposizioni inerenti ai conferimenti.
Lart. 2342 c.c. prescrive che, se nellatto costitutivo non stabilito diversamente, il
conferimento deve farsi in denaro. Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere
versato presso una banca almeno il 25% del conferimento in denaro (nellipotesi di
costituzione con atto unilaterale deve essere versato lintero ammontare). Terminata la
procedura di costituzione, il deposito bancario pu essere rimborsato soltanto agli am-
ministratori, se dimostrano lavvenuta iscrizione della societ nel registro delle imprese
(art. 2331 c.c.). I sottoscrittori rientreranno in possesso delle somme versate se la socie-
t non sar iscritta nel registro delle imprese entro novanta giorni dalla stipulazione
dellatto costitutivo. Trascorso questo termine, latto costitutivo diventa inefcace.
64 Prova pratica n. 9

Non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni dopera e di servizi.


Quanto al conferimento di beni in natura, ai sensi dellart. 2343 c.c., chi conferisce
beni in natura (o crediti) deve presentare la relazione giurata di un esperto designato
dal presidente del tribunale, contenente la descrizione dei beni (o dei crediti) conferiti,
lattestazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi attribuito ai ni della
determinazione del capitale sociale e i criteri di valutazione seguiti. Gli amministrato-
ri, entro 180 giorni dalliscrizione della societ nel registro delle imprese, devono con-
trollare le valutazioni contenute nella relazione e, se sussistono fondati motivi, devono
procedere alla revisione della stima. Se il valore dei beni (o crediti) conferiti inferiore
di oltre 1/5 rispetto a quello per cui avvenne il conferimento, la societ deve proporzio-
nalmente ridurre il capitale sociale, annullando le azioni che risultano scoperte. Il socio
conferente pu, tuttavia, versare la differenza in danaro o recedere dalla societ.
Per essere computato nel capitale sociale, il valore del godimento del bene conferito
deve essere attualizzato in base alla seguente formula:

1+i n < 1
Valore attuale (Valore di scambio del conferimento) = R =
i 1
i
n

dove:
R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativo
i = tasso di attualizzazione
1
0,8 < 1
15

Valore attuale  12.000 =  12.000 = 8,55947869  102.714


0,8 1
0,8
15

Procediamo alla redazione delle scritture contabili.

Sottoscrizione del capitale sociale:


Socio A c/sottoscrizioni 100.000
Socio B c/sottoscrizioni 100.000
Socio C c/sottoscrizioni 102.714
Capitale sociale 302.714

Esecuzione dei conferimenti:

Cassa 200.000
Socio A c/sottoscrizioni 100.000
Socio B c/sottoscrizioni 100.000

Beni immateriali 102.714


Socio C c/sottoscrizioni 102.714

Alla chiusura dellesercizio si registrer lammortamento del bene ottenuto in godi-


mento (si suppone unaliquota del 3%):

Ammortamento beni in godimento 3.081,42


Fondo ammortamento beni in godimento 3.081,42
Costituzione di S.P.A.: scritture contabili e bilancio 65

Il bilancio del primo esercizio, in assenza di altre operazioni gestionali, congu-


rer i seguenti valori:

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
I - Immobilizzazioni immateriali: I - Capitale sociale 302.714
7) altre: IX - Perdita di esercizio 3.081
beni in godimento 102.714
fondo ammortamento 3.081
99.633

C) Attivo circolante:
IV - Disponibilit liquide:
3) denaro in cassa 200.000
Totale attivo 299.633 Totale passivo 299.633

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione: 0

B) Costi della produzione:


10) ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali 3.081

Differenza fra valore della produzione e costi della produzione (A B) 3.081

23) perdita di esercizio 3.081


PROVA PRATICA N. 10
COSTITUZIONE DI S.R.L.
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI NAPOLI PARTHENOPE - I SESSIONE 2010)

Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali.
In data 20 maggio si costituisce la societ Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad
50.000, cos sottoscritto:
socio A conferisce mobili e arredi pari ad 18.000 ed un automezzo pari ad 12.000,
secondo la stima redatta dallesperto;
socio B conferisce denaro per 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto presso
la Banca di Roma.
In data 25 giugno lamministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% che
viene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla societ. Gli interessi maturati am-
montano ad 70 al lordo delle ritenute del 20%.
In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimento
in denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della socie-
t.

SVOLGIMENTO

La societ a responsabilit limitata pu essere costituita con contratto e con atto


unilaterale.
Latto costitutivo della societ deve essere redatto per atto pubblico e deve presenta-
re i requisiti previsti dallart. 2463 c.c.
Il capitale sociale non pu essere inferiore a 10.000 euro.
La L. 99/2013, di conversione del D.L. 76/2013 (decreto Lavoro) ha introdotto la
possibilit, per tutte le s.r.l., di determinare lammontare di capitale in misura infe-
riore ad euro 10.000, pari almeno ad 1 euro, con conferimenti esclusivamente in
denaro. In tale ipotesi sorge lobbligo per la societ di accantonare una somma da
dedurre dagli utili netti risultanti dal bilancio pari almeno ad un quinto degli stessi,
obbligo che permane sino a che riserva e capitale non abbiano raggiunto lammon-
tare di 10.000 euro. La riserva pu essere utilizzata solo per imputazione a capitale
e per copertura di eventuali perdite con obbligo di sua reintegrazione laddove essa
sia diminuita.
La costituzione di una societ a responsabilit limitata, pu avvenire mediante con-
ferimento di denaro, di beni in natura (es. fabbricato, macchinario, automezzo) o di
una azienda (o un suo ramo): ai sensi dellart. 2464 c.c., possono essere conferiti tutti
gli elementi dellattivo suscettibili di valutazione economica, tuttavia se nellatto costi-
tutivo non stabilito diversamente i conferimenti, il cui valore non pu essere comples-
sivamente inferiore allammontare del capitale sociale, devono farsi in denaro.
A differenza della societ per azioni, inoltre, nella societ a responsabilit limitata
possono essere conferite prestazioni dopera o di servizi, che devono per essere garan-
tite da polizze assicurative, deiussioni bancarie o cauzioni in denaro.
Alla sottoscrizione dellatto costitutivo deve essere versato almeno il 25% dei confe-
rimenti in denaro presso una banca, o il loro intero ammontare nel caso di costituzione
68 Prova pratica n. 10

della societ con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa possibile stipula-
re, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una deiussione ban-
caria, che il socio in ogni momento pu sostituire con il versamento del corrisponden-
te importo in denaro.
La L. 99/2013, di conversione del D.L. 76/2013, nella prospettiva della semplica-
zione degli adempimenti a carico della societ, ha previsto che il versamento del 25%
dei conferimenti in denaro avvenga direttamente allorgano amministrativo nomina-
to nellatto costitutivo, in luogo della banca, con lindicazione nellatto costitutivo dei
mezzi di pagamento.
Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) tenuto a presentare una relazione
giurata di un revisore legale o di una societ di revisione iscritti nellapposito registro,
il cui scopo quello di evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati, tran-
ne i casi in cui non richesta. Tale relazione deve essere allegata allatto costitutivo e
deve riportare la descrizione dei beni conferiti, i criteri di valutazione adottati e latte-
stazione che il loro valore almeno pari a quello ad essi attribuito per la determinazio-
ne del capitale sociale.
Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori difdano il socio moroso
ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli ammi-
nistratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione alla loro
partecipazione, ma se la vendita non pu aver luogo per mancanza di compratori si ha
lesclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione del capitale socia-
le in misura corrispondente.
Una volta stipulato latto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto lintero capitale
sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le autorizza-
zioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dellatto costitutivo presso il
registro delle imprese e liscrizione della societ nello stesso con il conseguente acquisto
della personalit giuridica.
Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitale so-
ciale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in denaro.
Avvenuta liscrizione della societ nel registro delle imprese, gli amministratori prov-
vedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi.
Procediamo alla redazione delle scritture contabili.
Conferimento dei mobili e arredi e dellautomezzo da parte del socio A:

20/5 Mobili e arredi 18.000


Automezzo 12.000
Socio A c/sottoscrizione 30.000

Conferimento in denaro da parte del socio B:


20/5 Socio B c/sottoscrizione 20.000
Capitale sociale 20.000

Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincolato
acceso presso la banca:
20/5 Banca Roma c/vincolato 5.000
Socio B c/sottoscrizione 5.000
Costituzione di s.r.l 69

Svincolo da parte dellamministratore unico del 25% versato sul conto vincolato che vie-
ne accreditato sul conto ordinario intestato alla societ, insieme agli interessi attivi ma-
turati al netto della ritenuta del 20%:

25/6 Banca Roma c/ordinario 5.056


Ritenuta su interessi 14
Banca Roma c/vincolato 5.000
Interessi attivi 70

Richiamo del 75% del conferimento in denaro del socio B:

20/8 Socio B c/decimi richiamati 15.000


Socio B c/sottoscrizione 15.000

Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinario della
societ:
25/8 Banca Roma c/ordinario 15.000
Socio B c/decimi richiamati 15.000
PROVA PRATICA N. 11
AFFITTO DAZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici, scali e contabili dellaftto dazienda. Successi-
vamente predisponga una bozza di contratto di aftto dazienda in cui la societ Alfa s.p.a.,
titolare di un albergo di Portono con 56 camere, 16 dipendenti, concede in aftto la propria
azienda alla societ Beta s.r.l. alluopo costituita.
Il candidato rediga altres le scritture contabili della societ afttante e della societ af-
ttuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso.

SVOLGIMENTO

Il contratto di aftto dazienda, previsto dallarticolo 2562 del codice civile, un


contratto con il quale un locatore, proprietario di unazienda, trasferisce allafttuario
il godimento della stessa e dei frutti che essa produce (il contratto di aftto pu riguar-
dare lintera azienda, pi aziende possedute dallo stesso imprenditore o un solo ramo
dellattivit) dietro il pagamento di un canone. Laftto avviene per un periodo deter-
minato di tempo e dietro la garanzia di non modicare la destinazione dellazienda e
di conservarne lefcacia dellorganizzazione, degli impianti e le normali dotazioni di
scorte. Leventuale non osservanza, da parte dellafttuario, di tali norme comporta, ai
sensi dellarticolo 2561, comma 3, e articolo 1015, comma 1 del codice civile, la risolu-
zione del contratto.
Il contratto di aftto di azienda deve essere, secondo larticolo 2556 del codice civi-
le, stipulato in forma scritta al ne della prova dello stesso; ai ni della pubblicit e
dellopponibilit ai terzi la scrittura deve essere pubblica o privata autenticata e il no-
taio rogante o autenticante deve, nel termine di 30 giorni, depositare il contratto per
liscrizione presso il registro delle imprese.
Lultimo comma dellart. 2561 cod. civ. prevede che: La differenza tra le consistenze
di inventario allinizio e al termine ... regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al
termine. quindi necessario allegare al contratto l inventario iniziale dal quale risul-
tino i beni dati in aftto. Alla scadenza del contratto dovr essere redatto linventario
nale, la differenza pu essere a favore del locatore o dellafttuario. Il contratto deve
prevedere i termini del pagamento. Diversamente lintera differenza deve essere rego-
lata in danaro alla scadenza dello stesso. Pu essere previsto che il locatore non sia
tenuto a rilevare i cespiti acquisiti dallafttuario durante lo svolgimento dellattivit.
La caratteristica principale di questo contratto quella di permettere allafttuario
di esercitare lattivit di impresa, godendo anche della posizione che la stessa ricopre
al momento della stipulazione, mantenendo allo stesso tempo intatto, a garanzia del
locatore, il patrimonio aziendale che costituisce loggetto della locazione. Il contratto
ha perci la funzione di delineare precisamente, secondo la volont scaturente dagli
interessi contrapposti delle parti e allinterno del contenitore delle norme in materia, i
limiti, i diritti e i doveri conseguenti la gestione dellazienda afttata.
Lafttuario ha un potere di disposizione sui beni aziendali ma la propriet, com-
presa quella dei nuovi beni acquistati, appartiene al locatore: ogni immissione di beni
72 Prova pratica n. 11

da parte dellafttuario, infatti, diventa parte integrante del complesso aziendale e il


locatore, salvo deroga delle parti, ne diventa automaticamente proprietario.
Lafttuario ha lobbligho di:
non modicare la destinazione dellazienda;
esercitare lazienda sotto la ditta del concedente;
corrispondere il canone pattuito;
provvedere alla manutenzione ordinaria.
Il concedente deve:
consegnare lazienda in condizioni tali da poter essere utilizzata per luso stabilito;
provvedere alle manutenzioni e riparazioni straordinarie;
non fare concorrenza allimpresa afttata per almeno 5 anni del trasferimento.
Lafttuario, inoltre, subentra nei contratti pendenti, stipulati per lesercizio
dellazienda, al momento del trasferimento.
Per quanto riguarda invece la cessione dei crediti opportuna la specica indica-
zione in sede contrattuale dei crediti che vengono trasferiti allafttuario e dei crediti
che non si intendono trasferire.
Analogamente opportuno disciplinare la sorte dei debiti della gestione dellafttuario
al momento del trasferimento dellazienda: le parti, infatti, possono pattuire il passaggio
di nessuno, di parte o di tutti i debiti con laccollo degli stessi da parte dellafttuario.
I rapporti di lavoro subordinato continuano in capo allafttuario che, insieme al
concedente, solidalmente responsabile per tutti i crediti che avevano i lavoratori al
tempo del trasferimento.
Ai sensi dellart. 14 D.Lgs. 472/97 prevista la responsabilit solidale del cessiona-
rio per il pagamento delle imposte relative allanno in cui avvenuta la cessione e ai
due precedenti. La responsabilit si estende anche alle eventuali sanzioni ed , comun-
que, limitata al valore dellazienda trasferita che quello accertato dal competente
ufcio dellAgenzia delle entrate.
La cessazione del contratto di aftto avviene normalmente alla scadenza determi-
nata dal contratto. Possono, tuttavia, intervenire altre cause:
morte dellafttuario o del concedente;
fallimento dei contraenti;
inadempienza di una delle parti (violazione dellobbligo di corretta gestione).
Per quanto riguarda la forma richiesta la forma scritta: in assenza le parti non
potranno provare lesistenza del contratto. Ai ni della pubblicit del contatto e dellop-
ponibilit ai terzi richiesto che il contratto sia redatto in forma pubblica o per scrit-
tura privata autenticata e sia depositato per liscrizione nel Registro delle imprese, a
cura del notaio, entro 30 giorni.
Per quanto riguarda gli aspetti scali, loperazione di aftto comporta differenti mo-
dalit di tassazione in capo al locatore, ai ni delle imposte dirette e dellIVA, a seconda se
il locatore sia una societ (o un imprenditore individuale) che aftta un ramo dazienda
od una tra pi aziende possedute o un imprenditore individuale che aftta lunica azienda.
Nel primo caso i canoni daftto si rilevano secondo il criterio della competenza al
netto delle spese documentate e concorrono, come componenti positivi, alla formazio-
ne del reddito dimpresa complessivo. Essi sono comunque soggetti a tassazione anche
Aftto dazienda: aspetti civilistici, scali e contabili 73

ai ni IRAP. Ai ni delle imposte indirette laftto di azienda unoperazione soggetta


ad IVA con aliquota del 22% e ad imposta di registro in misura ssa pari a 200 euro.
Nella seconda ipotesi, invece, in seguito allaftto dellunica azienda posseduta viene
meno la qualica di imprenditore e, quindi, i canoni percepiti ricadono nella categoria
dei redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP. Inoltre, sono tassati in base al
criterio di cassa, ossia in base a quanto effettivamente percepito al netto delle spese
documentate. Ai ni delle imposte indirette laftto dellunica azienda esente da IVA
ed soggetto allimposta di registro in misura proporzionale.
Per quanto riguarda, inne, il reddito dellafttuario, questo si determina secondo le
ordinarie regole del reddito dimpresa tenendo conto che le quote di ammortamento
sono deducibili dal reddito dellafttuario per la durata del contratto. Ai sensi dellart.
102, co. 8, del D.P.R. 917/86 le quote di ammortamento sono commisurate al costo
originario dei beni quale risulta dalla contabilit del locatore. Se questi non ha tenuto
regolarmente la contabilit vanno considerate gi dedotte, nella misura del 50% del
loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento gi trascorso.
bene precisare che in contropartita a tali quote di ammortamenti lafttuario non
pu rilevare un fondo ammortamento (non essendo i beni di sua propriet) ma un
fondo oneri futuri connesi allobbligo del reintegro per la perdita di valore subita dai
beni in aftto durante la durata del contratto a causa del loro utilizzo.

CONTRATTO DI AFFITTO DI AZIENDA

Tra la societ Alfa s.p.a. con sede legale in codice scale e numero di
iscrizione presso il Registro delle imprese che dora innanzi per brevit
sar denominato locatore, da una parte, e la societ Beta s.r.l. con sede legale in
codice scale e numero di iscrizione presso il Registro delle imprese
, capitale sociale euro che dora innanzi per brevit sar deno-
minato afttuario, dallaltra parte

SI CONVIENE
quanto segue:
Art. 1
Oggetto del contratto
Il locatore aftta allafttuario la propria azienda, costituita da un complesso al-
berghiero sito nel comune di Portono, dotato di 56 camere. Lazienda si avvale di
16 dipendenti.
Si allega al presente atto linventario dei beni, delle attrezzature e dei beni giacen-
ti nei depositi che fanno parte dellazienda stessa.

Art. 2
Obblighi di gestione dellafttuario
Lafttuario ha lobbligo di gestire lazienda senza modicarne la destinazione,
conservando lefcienza dellorganizzazione e si impegna ad assicurare i beni
dellazienda contro i rischi di incendio, furto, responsabilit civile e rischi specici
inerenti lattivit aziendale.
74 Prova pratica n. 11

Il locatore ha diritto di controllare il puntuale adempimento di tali obblighi tutte


le volte che lo ritiene opportuno.
Lafttuario subentra in tutti i contratti stipulati dal locatore per lesercizio
dellazienda ed in particolare nei rapporti di lavoro.

Art. 3
Divieto di concorrenza
Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dellaftto dallini-
ziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea a
sviare la clientela dellazienda afttata.
Il locatore si obbliga altres, per il medesimo periodo di tempo, a non diventare
socio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idonea
allo sviamento della clientela.

Art. 4
Durata e corrispettivo

Laftto dazienda avr la durata di anni con decorrenza dal


e, in mancanza di disdetta inviata da una delle parti mediante lettera raccomandata
a.r. almeno mesi prima della scadenza, si rinnover tacitamente per altri
anni al termine dei quali cesser denitivamente senza necessit di ulte-
riore disdetta.
Lafttuario si obbliga a corrispondere al locatore un canone annuo di euro
oltre IVA da corrispondersi in quattro rate trimestrali, ciascuna di euro
, da versarsi entro il primo giorno successivo alla scadenza del trimestre.
Il canone sar soggetto a rivalutazione annua sulla base delle variazioni registra-
te dallindice ISTAT, con decorrenza automatica e senza necessit di richiesta.

Art. 5
Spese a carico dellafttuario

Lafttuario dovr provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni afttati senza
diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo carico anche
le spese accessorie.

Art. 6
Divieto di subaftto

Lafttuario non potr subafttare n cedere il contratto di aftto a terzi, se non


con il consenso scritto del locatore.

Art. 7
Divieto di concorrenza

Il locatore tenuto ad astenersi dalliniziare una nuova impresa che abbia un


oggetto tale od unubicazione atta a sviare la clientela dellazienda oggetto del pre-
sente contratto per tutta la durata dello stesso.
Aftto dazienda: aspetti civilistici, scali e contabili 75

Art. 8
Risoluzione del contratto

Lafttuario ha diritto di risolvere il contratto qualora i beni presi in aftto, suc-


cessivamente alla stipula del contratto, siano assoggettati ad azioni esecutive per
debiti erariali o di lavoro riferiti a situazioni o eventi sorti precedentemente alla
stipula anzidetta, salvo che il locatore, tempestivamente avvertito, non saldi ogni
debito entro dal ricevimento della comunicazione.
La violazione delle clausole di cui agli artt. 2, 4, 5 e 6 del presente contratto costi-
tuisce causa di risoluzione ex art. 1456 cod. civ.

Art. 9
Spese e imposta di registro

Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successive che
eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validit dello stesso sa-
ranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento.
Limposta di registro prevista in misura ssa ai sensi dellart. 40 del D.P.R. 26
aprile 1986, n. 131, relativa alla presente scrittura a carico dellafttuario. Le parti,
ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presente con-
tratto alla Direzione provinciale dellAgenzia delle entrate e alla Camera di Commer-
cio.

Art. 10
Controversie tra le parti

Il Foro competente in caso di controversie tra locatore e afttuario e quello di


Il locatore Lafttuario

Scritture contabili del concedente:


Laftto non comporta il trasferimento di un diritto reale, in quanto lazienda aft-
tata rimane di propriet del concedente. Quindi, la rilevazione di tale operazione non
deve incidere sullo Stato patrimoniale dellimpresa concedente ma deve essere rilevata
nei conti dordine, in particolare nel sistema dei beni presso terzi. Si avr:

Beta srl c/aftto


Azienda in aftto

Rilevazione del canone di aftto:

Credito v/Beta srl


Fitti attivi
IVA a debito

Banca c/c (o Cassa)


Credito v/Beta srl
76 Prova pratica n. 11

Il concedente, inoltre, in quanto proprietario continuer a rilevare lammortamento


dei beni relativi allazienda:

Amm.to immobilizzazioni
Fondo amm.to immobilizzazioni

Scritture contabili dellafttuario:


La rilevazione contabile dellaftto in capo allafttuario pu essere eseguita in due
modi differenti, entrambi ritenuti validi: uno prevede lutilizzo dei conti dordine men-
tre laltro investe lo Stato patrimoniale mediante la rilevazione di tutte le attivit e le
passivit dellazienda.

Contabilizzazione nei conti dordine:

Azienda Alfa in aftto


Concedente azienda in aftto

Lafttuario deve restituire le immobilizzazioni conservando lo stato originario. Le


quote di ammortamento, come accennato, avranno come contropartita un fondo one-
ri futuri che verr utilizzato alla restituzione allazienda.

Pagamento canone di aftto e ammortamenti:

Fitti passivi
IVA a credito
Debito v/concedente

Debito v/concedente
Banca c/c (o Cassa)

Amm.to immob. ....


Fondo reintegro immobilizzazioni

Alla scadenza del contratto si avr:

Concedente azienda in aftto


Azienda Alfa in aftto

Fondo reintegro immobilizzazioni


Debito conguaglio
Sopravv.za attiva

Contabilizzazione nello Stato patrimoniale:

Immobilizzazioni
Crediti
Cassa
Debiti
Fondo reintegro immobilizzazioni
Debito v/concedente
Aftto dazienda: aspetti civilistici, scali e contabili 77

Alla scadenza del contratto verr eseguita una scrittura contabile speculare rispetto
a quella effettuata allinizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando
leventuale differenza tra le consistenze dinventario allinizio e al termine dellopera-
zione.
La legge dispone che la differenza tra linventario iniziale e nale debba essere re-
golata sulla base dei valori correnti al termine dellaftto (art. 2561 c.c.).
Tale differenza deve essere regolata tramite un conguaglio in denaro. Si possono, a
questo punto, vericare due diverse ipotesi:
il valore corrente dellazienda restituita superiore rispetto a quello iniziale: in questo
caso il conguaglio spetta allafttuario. evidente, tuttavia, che si tratta di un caso
assai raro;
il valore corrente dellazienda restituita inferiore rispetto a quella iniziale: in questo
caso il conguaglio spetta al concedente.
Sul piano scale la differenza tra limporto di tale conguaglio e il saldo emergente
dal rapporto dei valori patrimoniali iniziali e nali costituisce una sopravvenienza
tassabile o un importo deducibile in capo al locatore.
PROVA PRATICA N. 12
CONFERIMENTO DAZIENDA:
ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI

Il socio X e il socio Y intendono costituire la societ Alfa con un capitale sociale di


500.000. Il socio X intende sottoscrivere il capitale sociale conferendo lazienda che pre-
senta le seguenti attivit e passivit:

Attivo Passivo
Fabbricati 720.000 Fondo amm.to fabbricati 400.000
Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 350.000
Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 250.000
Attrezzature 400.000 Fondo amm.to attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000 Debiti verso fornitori 750.000
Rimanenze semilavorati 50.000 Debiti diversi 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000 Debiti v/banche 250.000
Crediti v/clienti 380.000 Socio X c/apporto 350.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Totale attivo 2.800.000 Totale passivo 2.800.000

Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesura
della relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la societ Alfa pone in essere
le seguenti operazioni:
acquista nuovi fabbricati per 80.000
incrementa i crediti verso i clienti per 20.000
incrementa i debiti verso i fornitori per 50.000
il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in parti-
colare sugli aspetti scali, ed elabori le scritture contabili.

SVOLGIMENTO

I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonio inizia-
le di una societ (o di un suo successivo aumento).
Mediante loperazione di conferimento dazienda, viene trasferita per apporto
unazienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacit reddituale, ad un soggetto
giuridicamente differente dallimpresa conferente. Come contropartita questultima
riceve azioni o quote della societ che ha ricevuto lapporto: la struttura societaria del-
la conferente non viene modicata, in quanto in sostituzione dei beni conferiti si rileva
la partecipazione nella societ conferitaria.
Poich il conferimento dazienda assimilato ad un conferimento di beni, ad esso
si applicano le disposizioni dellart. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferisce beni
in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di un esperto de-
signato dal tribunale nel cui circondario ha sede la societ (conferitaria). Lesperto
dovr attestare la congruit del valore assegnato allazienda conferita, per evitare so-
80 Prova pratica n. 12

pravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale sociale della
beneciaria che possano danneggiare i terzi e i soci.
La relazione di stima dovr contenere la descrizione dei beni conferiti e lattestazio-
ne che il loro valore almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede di deter-
minazione del capitale sociale e delleventuale sovraprezzo. Anche per i conferimenti
di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. richiesta la perizia di stima (art. 2465
c.c.) ma la procedura risulta pi snella, in quanto chi conferisce deve presentare la
relazione giurata stilata da un esperto o da una societ di revisione iscritti nel registro
dei revisori contabili o da una societ di revisione iscritta nellalbo speciale. Anche il
conferimento di un ramo dazienda soggetto a perizia da parte di un esperto.
Dal punto di vista scale lart. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziende
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nellesercizio di imprese com-
merciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggetto conferen-
te, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, lultimo valore
scalmente riconosciuto dellazienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella
posizione di quello conferente in ordine agli elementi dellattivo e del passivo dellazien-
da stessa.
Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante. Non
hanno rilievo scale per il conferente n il valore scale della partecipazione acquisita
(quanticato in base allart. 9 del TUIR), n quello contabile attribuito alle partecipa-
zioni ricevute, n il valore contabile assegnato allazienda conferita nelle scritture
contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Conto economico
una plusvalenza (o una minusvalenza) dovr effettuare una corrispondente variazione
in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inoltre, la plusvalenza
contabile che appare nel bilancio del conferente non assoggettata ad alcun vincolo di
utilizzabilit e potr essere distribuita.
Nellipotesi di conferimento dellunica azienda dellimprenditore individuale, la suc-
cessiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dellapporto disciplinata se-
condo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualicate assumendo,
come costo scale delle stesse, lultimo valore scale dellazienda conferita.
Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore scale consente, con laggiunta del co. 2ter
allart. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralit scale
del conferimento (ex art. 176), unimposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti agli
elementi dellattivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali rilevati dalla
conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% no a 5 milioni di euro di imponibile,
14% no a 10 milioni e 16% per valori eccedenti.
In sostanza, limposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, che
potr usufruire di maggiori valori scalmente riconosciuti e non provoca conseguenze
scali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai ni dellammortamento con decorrenza dal periodo dimposta nel corso
del quale esercitata lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto
periodo dimposta successivo a quello dellopzione, il costo scale ridotto dei maggio-
ri valori assoggettati a imposta sostitutiva e delleventuale maggiore ammortamento
detratto e limposta sostitutiva versata scomputata dallimposta sui redditi.
Per quanto riguarda, invece, limposizione indiretta, ai sensi dellart. 2, co. 3 del
D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessioni di beni i conferimenti in
societ o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di azienda. I conferimenti di
Conferimento dazienda: aspetti scali e scritture contabili 81

aziende, inne, sono assoggettati ad imposta ssa di registro nonch ad imposte ipote-
caria e catastale, anchesse in misura ssa, nei casi in cui il complesso aziendale com-
prenda beni o diritti immobiliari.
Passiamo ora allelaborazione delle scritture contabili.
La situazione patrimoniale di conferimento sar la seguente:

Situazione Rettiche Incrementi Situazione


contabile perizia decrementi patrimoniale
Attivo
Fabbricati 720.000 80.000 800.000
Impianti 500.000 500.000
Macchinari 300.000 300.000
Attrezzature 400.000 400.000
Rimanenze materie prime 100.000 100.000
Rimanenze semilavorati 50.000 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000 150.000
Crediti v/clienti 380.000 20.000 400.000
Crediti diversi 100.000 100.000
Crediti v/banche 90.000 90.000
Cassa 10.000 10.000
Totale attivo 2.800.000 0 100.000 2.900.000
Passivo
Fondo amm.to fabbricati 400.000 400.000
Fondo amm.to impianti 350.000 350.000
Fondo amm.to macchinari 250.000 250.000
Fondo amm.to attrezzature 400.000 400.000
Debiti v/fornitori 750.000 50.000 800.000
Debiti diversi 50.000 50.000
Debiti v/banche 250.000 250.000
Socio X c/apporto 350.000 50.000 400.000
Totale passivo 2.800.000 0 100.000 2.900.000

Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di 400.000, sotto-
scrivendo l80% del capitale sociale della societ di nuova costituzione.
Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, registrando,
a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella societ Alfa come indicato di seguito:

Fondo amm.to fabbricati 400.000


Fondo amm.to impianti 350.000
Fondo amm.to macchinari 250.000
Fondo amm.to attrezzature 400.000
Debiti v/fornitori 800.000
Debiti diversi 50.000
Debiti v/banche 250.000
82 Prova pratica n. 12

Socio X c/apporto 400.000


Fabbricati 800.000
Impianti 500.000
Macchinari 300.000
Attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
Crediti v/clienti 400.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000

La rilevazione della partecipazione nella nuova societ Alfa la seguente:

Partecipazione Alfa 400.00


Socio X c/apporto 400.000

Da parte sua il conferitario (societ Alfa) registrer la sottoscrizione del capitale so-
ciale e il relativo conferimento in natura effettuato dal socio X:
Socio X c/sottoscrizione 400.000
Socio Y c/sottoscrizione 100.000
Capitale sociale 500.000

Fabbricati 400.000
Impianti 150.000
Macchinari 50.000
Rimanenze materie prime 100.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
Crediti v/clienti 400.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Debiti v/fornitori 800.000
Debiti diversi 50.000
Debiti v/banche 250.000
Socio X c/apporto 400.000

Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo:
Socio X c/apporto 400.000
Socio X c/sottoscrizione 400.000

In questo modo le quote o le azioni emesse per il conferimento in natura effettuato


dal socio X sono state interamente liberate: la societ Alfa non vanta pi, nei confron-
ti dello stesso, alcun credito per capitale sociale sottoscritto ma non ancora versato.
Conferimento dazienda: aspetti scali e scritture contabili 83

Effettuate le suddette registrazioni, le situazioni contabili del conferente e del con-


feritario saranno le seguenti:

SITUAZIONE CONTABILE CONFERENTE SOCIO X

Attivo Passivo
Partecipazione Alfa 400.000 Patrimonio netto 400.000
Totale attivo 400.000 Totale passivo 400.000

SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA SOCIET ALFA

Attivo Passivo
Fabbricati 400.000 Debiti v/fornitori 800.000
Impianti 150.000 Debiti diversi 50.000
Macchinari 50.000 Debiti v/banche 250.000
Rimanenze materie prime 100.000 Capitale sociale 500.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
Crediti v/clienti 400.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Socio Y c/sottoscrizione 100.000
Totale attivo 1.600.000 Totale passivo 1.600.000

Come risulta evidente dallanalisi delle scritture in partita doppia e della situazione
contabile post-conferimento, la societ conferitaria ha proceduto a contabilizzare lap-
porto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole poste attive e pas-
sive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nel caso di specie, le
immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto, pari alla differenza
tra il costo storico e laccantonamento al rispettivo Fondo ammortamento.
Occorre evidenziare, inne, che ragioni di carattere scale (applicazione del regime
di doppia sospensione) e la necessit, in tal caso, di procedere ad effettuare gli ammor-
tamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al costo origina-
rio delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmente le attivit e
le passivit conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitare di gestire, in
sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazione dei dati civilistici
con quelli scali.
Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimento ef-
fettuato dal socio X sarebbe la seguente:
Fabbricati 800.000
Impianti 500.000
Macchinari 300.000
Attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000
Rimanenze semilavorati 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000
84 Prova pratica n. 12

Crediti v/clienti 400.000


Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Fondo amm.to fabbricati 400.000
Fondo amm.to impianti 350.000
Fondo amm.to macchinari 250.000
Fondo amm.to attrezzature 400.000
Debiti v/fornitori 800.000
Debiti diversi 50.000
Debiti v/banche 250.000
Socio X c/apporto 400.000

La situazione contabile della societ conferitaria sarebbe la seguente:

SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA SOCIET ALFA

Attivo Passivo
Fabbricati 800.000 Fondo amm.to fabbricati 400.000
Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 350.000
Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 250.000
Attrezzature 400.000 Fondo amm.to attrezzature 400.000
Rimanenze materie prime 100.000 Debiti v/fornitori 800.000
Rimanenze semilavorati 50.000 Debiti diversi 50.000
Rimanenze prodotti niti 150.000 Debiti v/banche 250.000
Crediti v/clienti 400.000 Capitale sociale 500.000
Crediti diversi 100.000
Crediti v/banche 90.000
Cassa 10.000
Socio Y c/sottoscrizione 100.000
Totale attivo 3.000.000 Totale passivo 3.000.000
PROVA PRATICA N. 13
CESSIONE DI PARTECIPAZIONI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI FIRENZE - I SESSIONE 2011)

La societ a responsabilit limitata Alfa ha un capitale sociale di 100.000,00, cos


suddiviso:
70% socio A;
30% socio B.
ll socio A ha deciso di vendere la propria partecipazione alla persona sica C al
valore di 500.000,00.
ll candidato, dopo aver trattato la normativa civilistica e scale riguardante la cessione
di partecipazioni nonch i soggetti autorizzati a redigere i relativi atti e forma degli stessi,
predisponga e tratti quanto segue:
gli atti ed i documenti necessari per permettere al socio C di acquisire la partecipa-
zione maggioritaria;
le diverse garanzie che il soggetto A cedente potrebbe richiedere al soggetto C
acquirente, in caso di pagamento dilazionato;
i vantaggi scali ed i costi che il socio A avrebbe rivalutando la propria quota ai sen-
si della normativa attualmente vigente.

SVOLGIMENTO

In via generale si rileva che il trasferimento di azienda pu avvenire sia mediante la


cessione a titolo oneroso sia mediante la cessione del pacchetto di controllo: la prima
tipologia di trasferimento viene denita cessione di beni di primo grado mentre la
seconda viene denita cessione di beni di secondo grado.
La cessione di partecipazioni fattispecie non espressamente regolata dal codice
civile, quindi occorre fare riferimento agli artt. 1470 c.c. e ss. che disciplinano i con-
tratti di vendita.
Il possesso di partecipazioni di una societ attribuisce al socio una serie di diritti di
natura amministrativa e patrimoniale. I diritti di natura amministrativa consentono al
socio di partecipare alla vita societaria: partecipazione alle assemblee etc.. I diritti pa-
trimoniali riguardano i diritti agli utili e quelli conseguenti alla liquidazione della so-
ciet.
La cessione di partecipazioni presenta molteplici vantaggi che si possono indivi-
duare:
nella semplicit operativa e contabile delloperazione la quale non comporta la modi-
ca della struttura giuridica dei soggetti coinvolti;
nella tassazione, a determinate condizioni, pi favorevole rispetto alla cessione di
azienda.
Nondimeno appare sicuramente opportuno che il contratto di cessione delle quote
societarie venga redatto con la massima attenzione al ne di ridurre il rischio di possi-
bili contenziosi fra le parti.
86 Prova pratica n. 13

Infatti qualora la cessione di una partecipazione avvenga fra soggetti economici


differenti, nonostante la semplicit operativa delloperazione di cessione, gli adempi-
menti preparatori alloperazione sono i medesimi delloperazione di cessione dazienda
e consistono nella valutazione dellazienda, nellinserimento di particolari clausole di
garanzia per il cessionario nel contratto etc.
Loperazione di cessione di partecipazioni allinterno di un gruppo societario di re-
gola avviene per nalit di carattere scale, organizzativo etc.
Le motivazioni organizzative possono consistere nella volont del soggetto econo-
mico di ottenere un controllo totalitario diretto, ovvero un controllo indiretto median-
te, ad. es., una sub holding; a livello scale lintento potrebbe essere quello di ottimiz-
zare il carico scale mediante operazioni di arbitraggio scale nazionale ed internazio-
nale attuato mediante la costituzione di gruppi.
Diversamente la cessione di partecipazioni al di fuori del gruppo di regola avviene
al ne di reperire risorse nanziarie.
Come sopra accennato la cessione di partecipazione rappresenta unoperazione
relativamente semplice anche se richiede sovente la risoluzione di problematiche par-
ticolari volte a tutelare lacquirente della partecipazioni. Problematiche riscontrabili
anche nel caso di cessione dellazienda. Per tali ragioni il contratto di trasferimento
della partecipazione contiene determinate clausole.
Chi compra una quota di partecipazione ha interesse afnch il patrimonio, di cui
la societ titolare, risponda, quanto al valore, al prezzo pattuito. I rimedi ordinari,
come dicevamo, sono inidonei. Pertanto, la prassi, di derivazione anglosassone, ha
elaborato e perfezionato nel tempo un sistema di clausole denominate di dichiarazio-
ni e garanzie (rapresentations and warranties). Tali clausole non sono altro che accor-
di contrattuali la cui validit si prescrive in dieci anni. Associate a dette clausole ven-
gono sottoscritte quelle di indennizzo (indemnities), anchesse con prescrizione decen-
nale, ed anchesse aventi forza di contratto. Le clausole di indennizzo prevedono il ri-
storo economico a favore della parte (acquirente) che ha sofferto il danno: il solo risto-
ro o danno, e non anche il lucro cessante, come avviene nellazione di risarcimento
(prescrivibile, peraltro, in cinque anni). Nella pratica, nello schema del contratto di
compravendita della partecipazione sociale, oltre agli elementi essenziali del contratto
stesso (le parti, loggetto, il corrispettivo) vengono inserite le clausole in parola che
impegnano la parte venditrice. Se, ad esempio, nel bilancio della societ inserita una
posta che indica il valore del magazzino, di tale valore risponde il venditore. Se, per-
tanto, a seguito di verica, anche posteriormente al closing ed in un arco di tempo
convenzionale, viene accertato un valore inferiore a quello dichiarato, parte venditrice
deve indennizzare parte acquirente di un importo pari alla differenza. Altrettanto a
dirsi per lipotesi in cui, a seguito di verica scale, si imponga il pagamento di una
determinata somma riferibile alla passata gestione. Lormai ex venditore deve, perci,
risarcire laltra parte (ormai titolare della quota di partecipazione) dellimporto dovuto
al sco. Se il prezzo della compravendita non stato ancora interamente pagato, in
presenza di apposita clausola, sar possibile per il compratore ridurre la quota di prez-
zo ancora da corrispondere nella misura pari allindennizzo. Queste sono le cosiddette
clausole di dichiarazioni e garanzie applicate nei contratti di acquisizione di pacchet-
ti azionari o quote societarie. Le stesse clausole vengono ormai estese ad altri contrat-
ti (anche accordi di nanziamento o di ristrutturazione di passivit bancarie), nelle
quali vi una parte maggiormente tutelanda (analoga a quella dellacquirente nel caso
Cessione di partecipazioni 87

dellacquisto di partecipazioni), non dotata di una completa conoscenza di determina-


te situazioni, suscettibili di variazioni negative. Sempre a proposito di acquisti di par-
tecipazioni, si stanno affermando negli ultimi anni le clausole di garanzia delle perfor-
mances reddituali dellazienda, di cui oggetto di compravendita una sua quota di
partecipazione.
Il contratto di compravendita prevede che gli elementi patrimoniali attivi e passivi
trasferiti siano individuati tramite un inventario analitico ed una situazione patrimo-
niale, entrambi generalmente sottoposti al controllo di una societ di revisione, da al-
legare al contratto stesso.
Nonostante questo controllo preventivo occorre comunque tutelare il compratore
dal rischio di perdite economiche. Sia ben inteso che questo rischio non si identica
assolutamente con il rischio di impresa, di cui il compratore si fa consapevolmente
carico, ma si identica con il rischio scaturente da uneventuale discrepanza tra la re-
alt presentata dal venditore al momento della rma del Contratto e quella trovata in
concreto dallacquirente.
La responsabilit contrattuale del venditore viene cos individuata come obbligo
di indennizzo del compratore per le passivit pregresse, ovvero le sopravvenienze pas-
sive che si dovessero vericare, rispetto alla situazione patrimoniale di riferimento, per
fatti riferibili alla gestione precedente il trasferimento. Le aree di maggior rischio con-
cernono sopravvenienze di natura:
scale;
previdenziale;
giuslavoristica;
ecologico-ambientale;
di responsabilit civile legata al prodotto.
Tutto ci deve essere ovviamente assistito da idonee garanzie, generalmente costi-
tuite da una parte o dallintero del prezzo pagato.
La garanzia che tutela maggiormente il compratore la sottoscrizione da parte del
venditore di una deiussione bancaria a prima richiesta, ovvero clausola che prevede
che il garante sia tenuto a pagare a semplice richiesta scritta della banca, senza poter
sollevare nessuna delle eccezioni pertinenti al debito garantito.
Talora, nel caso in cui il contratto preveda una dilazione del prezzo, la dilazione
stessa pu essere usata come garanzia (escrow account): se si verica una sopravvenien-
za passiva il compratore pu trattenere del tutto o in parte la parte di prezzo non an-
cora corrisposta. Lescrow account altro non che un deposito vincolato di durata
pluriennale costituito dal venditore ed afdato in custodia a terzi no al vericarsi di
speciche condizioni prestabilite.
Nel caso di pagamento dilazionato anche il venditore generalmente esige una de-
iussione a garanzia del corrispettivo ancora da ricevere.
Comunemente nel caso di societ di piccole medie dimensioni a carattere familiare
e non abituate alla gestione di unoperazione di nanza straordinaria, limprenditore
cedente fatica ad accettare le clausole di garanzia in quanto ritenute eccessivamente
onerose o in quanto il rilascio di una deiussione viene considerato eccessivamente
vincolante (nota 2). Ancora una volta, per ovviare a questi problemi, molto utile ri-
88 Prova pratica n. 13

volgersi a consulenti legali e nanziari esterni specializzati, in grado di far comprende-


re allimprenditore tre concetti fondamentali:
1. indiscutibilmente ed assolutamente necessario rilasciare delle garanzie;
2. la maggior parte delle volte consigliabile una forma di garanzia limitata nel tempo
e nellammontare, seppure sotto forma di deiussione o conti vincolati;
estremamente raro che limprenditore non sia a conoscenza dellesistenza di pas-
sivit pregresse tali da obbligare il compratore alla riscossione di gran parte o dellin-
tera garanzia.
a) Clausole di garanzia
Le clausole di garanzia possono riguardare diversi aspetti. Le classiche clausole di
garanzia hanno per oggetto le quote trasferite, ossia la garanzia che le stesse non pre-
sentano diritti reali su di esse, vincoli ovvero gravami di qualsiasi genere.
Sovente sono previste clausole di garanzia in merito allattendibilit della situazione
patrimoniale che ha fornito la base di partenza per la ssazione del prezzo: le clausole
di questa tipologia vanno dalle garanzie per eventuali future sopravvenienze passive
ovvero clausole speciche riguardanti singole poste patrimoniali etc.
b) Clausole di accesso
Le clausole di accesso sono delle clausole che permettono al soggetto che acquista
le partecipazioni di poter accedere a determinate informazioni e documenti.
Laccesso informativo avviene nella fase antecedente al closing delloperazione e si
concretizza mediante una data room nel corso della quale il potenziale acquirente (o
meglio i professionisti dello stesso) possono porre in atto una attivit di due diligence:
quindi possono prendere visione dei libri, scritture contabili e documenti societari.
In denitiva le clausole di accesso disciplinano le modalit di svolgimento dellatti-
vit di due diligence.
c) Clausole di gestione
Le clausole di gestione sono delle clausole volte al mantenimento della consistenza
patrimoniale dellimpresa nel periodo di tempo compreso tra la stipulazione del con-
tratto preliminare di cessione delle partecipazioni ed il closing delloperazione. Le
clausole pi comuni riguardano dei limiti che vengono posti alloperativit dellazienda
al ne di non pregiudicarne la prottabilit con operazioni ad alto rischio; in ogni caso
queste clausole non pregiudicano lordinaria gestione dellazienda.
d) Clausole sul divieto di concorrenza
Linserimento di questa nalizzata ad evitare che vi sia sviamento della clientela,
quindi concorrenza sleale di cui allarticolo 2557 c.c. che concerne lipotesi di cessione
di azienda, da parte del cedente a danno del cessionario successivamente alla cessione
del pacchetto azionario. In ogni caso il divieto di concorrenza non pu avere durata
superiore a cinque anni.
Si segnala che la giurisprudenza pi recente ritiene applicabile il divieto di concor-
renza, anche in assenza di una espressa clausola in tal senso, nel caso di cessione di
pacchetti azionari che modicano il controllo della societ (si veda in tal senso Cass.
n. 9682/2000 e n. 1643/1998).
Cessione di partecipazioni 89

e) Clausole di prezzo
Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario sovente determinato ed esplicita-
to nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispettivo
prezzo verr pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferimento
della partecipazione, lo stesso pu essere determinato mediante determinati criteri che
vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determinazione del prezzo
mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, afdati a professionisti indipendenti
graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determinabile rappresentato da
una percentuale dei risultati futuri nella diverse congurazioni: utile netto di esercizio,
reddito operativo, Mol, Ebitda, etc.
Di seguito indichiamo lelenco dei documenti richiesti dalle persone siche e dalle
societ per loperazione di cessione.
Cedenti e cessionari persone siche
Fotocopia di un documento di identit, con lindicazione della professione e della
residenza attuali.
Fotocopia del codice scale.
Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale.
Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari.
Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene il
coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identit e il
codice scale di tale soggetto.
Cedenti e cessionari societ
Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica.
Statuto vigente della societ o patti sociali attuali e partita IVA della societ.
Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dellassemblea dei soci che
autorizzano il legale rappresentante a compiere latto.
Societ le cui quote sono cedute
Visura recente del Registro Imprese.
Statuto vigente o patti sociali attuali.
Codice scale e, se diversa, partita IVA.
Libro soci da cui risulti il nome e lammontare della quota del cedente.
Soggetti
Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci.
Proli scali agevolati nella cessione di partecipazioni
Si rileva che, a seguito dellintroduzione del regime scale denito partecipation
exemption (cd. PEX), limpatto scale molto basso. Infatti leventuale plusvalenza ri-
sulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa.
Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile lapplicazione della PEX:
possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12 mese precedente
quello dellavvenuta cessione;
le partecipazioni cedute devono essere state classicate nel primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni nanziarie;
90 Prova pratica n. 13

la societ partecipata non deve essere residente in uno stato a scalit privilegiata
almeno dallinizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalen-
za;
la societ partecipata deve esercitare unattivit commerciale almeno dallinizio del
terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possibilit di
prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle
partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio costituito prevalentemente
da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o allo scambio.
Rivalutazione delle partecipazioni
Gli articoli 5 e 7 della L. 448/2001 hanno consentito ai contribuenti che detenevano
alla data del 1 gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziabili in mercati regola-
mentati, di rideterminare il loro costo o valore di acquisto alla predetta data.
Tale agevolazione stata poi prorogata alle partecipazioni possedute alla data del
1 gennaio 2014 dalla L. 147/2013. Lapplicazione di tale agevolazione richiede leffet-
tuazione di una perizia di stima del valore del bene rivalutato redatta da professioni-
sti abilitati e il versamento di unimposta sostitutiva pari al 4% per le partecipazioni
qualicate e del 2% per quelle non qualicate. Il termine ultimo per lasseverazione
della perizia il 30 giugno 2014. Vanno esposte nel modello Unico 2014 le sole riva-
lutazioni operate nel periodo dimposta 2013, rinviando allUnico 2015 la dichiara-
zione di quelle perfezionate nel 2014. I contribuenti devono conservare la documen-
tazione relativa alla rivalutazione effettuata e fornirla allAgenzia delle Entrate quan-
do richiesta.
La L. 147/2013 ha determinato la possibilit di rideterminare il costo scale delle
partecipazioni non quotate possedute alla data del 1 gennaio 2014 e non detenute in
regime dimpresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal ne, occorrer che, entro il
termine del 30 giugno 2014 un professionista abilitato (es. dottore commercialista,
geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; il
contribuente interessato versi limposta sostitutiva (2% o 4%) per lintero suo ammon-
tare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rate annuali di
pari importo. Con la Circolare 3 maggio 2013, n. 12/E, lAgenzia delle Entrate aveva gi
fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazioni.
LAmministrazione nanziaria ha sottolineato che qualora i contribuenti abbiano
gi effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, allora
questi potr scalare direttamente dallimposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalu-
tazione quanto gi corrisposto in occasione di analoghe operazioni per gli stessi beni,
in altre parole il contribuente potr detrarre dallimposta sostitutiva dovuta per la nuo-
va rivalutazione limporto relativo allimposta sostitutiva gi versata. Il contribuente,
quindi, non tenuto al versamento delle rate ancora pendenti della precedente proce-
dura di rideterminazione e detrae limposta gi versata dallimposta dovuta per effetto
della nuova rideterminazione.
In alternativa allo scomputo dellimposta gi versata, il contribuente pu presentare
istanza di rimborso dellimposta sostitutiva pagata in passato.
Con riferimento ai contribuenti che, in sede del nuovo versamento, non effettuano
lo scomputo, prevista la possibilit di chiedere il rimborso dellimposta sostitutiva
pagata in passato, ai sensi dellart. 38 del D.P.R. 602/1973. Il termine di decadenza per
la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verica la duplicazione
Cessione di partecipazioni 91

del versamento e cio dalla data di pagamento dellintera imposta sostitutiva dovuta
per effetto dellultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versamento del-
la prima rata.

ATTO DI CESSIONE

Tra il sig. , nato a , il , residente in ,


via , di professione , codice scale , di seguito
chiamato cedente in qualit di socio della Srl, con sede in ,
via , costituita il con atto notarile , identicata
con codice scale e partita IVA , iscritta alla sezione ordinaria del Registro
delle Imprese di al n. , Rea n. , con capitale sociale di , inte-
ramente versato (o versato per ) e il sig. , nato a ., il
, residente in , via , di professione ,
codice scale , di seguito chiamato acquirente
SI STIPULA QUANTO SEGUE
Oggetto: Il sig. ............................ (cedente) vende al sig. ............................ (acquiren-
te) che acquista, le quote della ....... Srl, di propriet corripondenti al .....% del capitale
sociale del valore nominale di _ ........... rilevando, altres, la posizione sociale di questi.
Quote: Le quote oggetto del trasferimento con la presente scrittura sono cedute ed
acquistate rispettivamente, nello stato in cui attualmente risultano dai libri sociali.
Prezzo: Il prezzo della presente cessione stato tra le parti, daccordo, convenuto
nella complessiva somma di _ .........., che sono versati ............................, a mezzo
......................... dallacquirente al cedente, il quale con la sottoscrizione del presente
atto rilascia liberatoria quietanza, dichiarando di non aver nullaltro a pretendere.
Effetti: Lacquirente sollevato, con la presente cessione, da ogni obbligo e da ogni
responsabilit nei confronti della societ Srl, assumendosi espressamen-
te il cedente lobbligo di liberare le quote relative allintero capitale sociale, nonch da
obblighi e responsabilit per debiti e spese contratti n dallinizio della costituzione
della societ.
Gli effetti della cessione sono riferiti, per quanto riguarda il godimento delle quote
cedute, al giorno e, pertanto, il cessionario parteciper agli utili risultan-
ti dal bilancio dellesercizio in corso no a tale data.
Il cedente assicura e garantisce che la quota ceduta stata offerta in prelazione agli
altri soci e nessuno ha esercitato il diritto.
Garanzie: Il cedente dichiara che le quote cedute sono di sua propriet e disponi-
bilit, libere da pesi, sequestri, pignoramenti, vincoli, privilegi e oneri o altri vincoli di
sorta, obbligandosi per levizione.
Spese: Le spese di redazione e registrazione della presente scrittura sono a carico
della parte acquirente.
92 Prova pratica n. 13

Iscrizione nel libro soci: Il cedente e lacquirente chiedono che la cessione di quo-
ta sia annotata a cura dellorgano amministrativo nel libro dei soci dietro esibizione
dellavvenuta registrazione presso il Registro Imprese. Valga la sottoscrizione alla pre-
sente scrittura quale richiesta di trascrizione da parte del cedente e dellacquirente.

Letto, approvato e sottoscritto.

Luogo , data

Firme

Acquirente

Cedente
PROVA PRATICA N. 14
BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - I SESSIONE 2009)

Il candidato, dopo avere denito il concetto di business plan, ne specichi la struttura ed


i contenuti ipotizzando di dover valutare lavvio di una nuova attivit produttiva.

SVOLGIMENTO

Il business plan il documento che descrive lidea imprenditoriale esaminandone


i fattori di successo e di rischio nel lungo periodo e volto, pertanto, a valutare landa-
mento di una nuova attivit dimpresa. Esso viene utilizzato sia per la pianicazione e
la gestione aziendale che per la comunicazione esterna, in particolare verso potenziali
nanziatori o investitori. Il business plan rappresenta, quindi, uno strumento estrema-
mente utile sia nella gestione dellimpresa sia nella determinazione della fattibilit di un
progetto imprenditoriale. Si rende necessario, infatti, ogni qualvolta unattivit impren-
ditoriale venga progettata, ossia in caso di:
avvio di una nuova impresa;
avvio di una nuova attivit da parte di unimpresa gi operante.
Per quanto riguarda la struttura di un business plan, esso si compone di tre parti
fondamentali:
una parte introduttiva, in cui si presenta lidea imprenditoriale e si descrivono i
vantaggi ottenibili dal progetto. In questa parte, quindi, si indicano le caratteristiche
dei prodotti, i vantaggi competitivi, i punti di forza e debolezza dellimpresa;
una parte tecnico/operativa, in cui occorre fornire un quadro chiaro di cosa si vuole
fare, come e dove si vuole farlo. Si tratta dello studio di fattibilit dove vengono
descritti i mercati di sbocco, le strategie e lorganizzazione;
una terza parte in cui vanno inserite le previsioni economico/nanziarie dellattivit
che si intende avviare.
Nel dettaglio un business plan deve includere:
una descrizione del progetto imprenditoriale e del tipo di impresa che si intende creare;
una presentazione dellimprenditore che riporti, tra laltro, le esperienze pregresse
e il suo ruolo nella nuova attivit;
indicazioni sulle caratteristiche del prodotto o del servizio che si vuole offrire al
mercato e a quali clienti potenziali si rivolge;
indicazioni sul mercato e sulle caratteristiche della concorrenza;
informazioni sulla struttura dellimpianto e sullambiente in cui la nuova attivit
operer;
informazioni sulla redditivit attesa dellinvestimento e sui fattori di rischio che
possono inuenzarla in modo negativo;
unanalisi di fattibilit tecnica del progetto relativamente al processo produttivo, alla
necessit di investimenti in impianti, alla disponibilit di manodopera e servizi (es.
trasporti, energia, telecomunicazioni), ai mercati di sbocco e alla forma giuridica
dellimpresa;
94 Prova pratica n. 14

un piano di fattibilit economico-nanziaria (triennale o quinquennale). Occorre, in


particolare, denire i capitali necessari per avviare lattivit, individuare le fonti di
nanziamento e realizzare un piano aziendale (articolato a sua volta in piano degli
investimenti, piano economico, piano patrimoniale e piano nanziario).
Per la redazione di un business plan occorre avvalersi di applicazioni di tipo infor-
matico, ovvero software che rendono pi agevole la creazione di tabelle, graci e altri
documenti standardizzati. Lobiettivo determinare un risultato lordo, basato sulle
previsioni di ricavi e costi diretti, un risultato netto, stimando investimenti e spese
correnti, per arrivare allelaborazione di un vero e proprio bilancio previsionale che
dimostri quanto la propria idea imprenditoriale sia redditizia e remuneri adeguatamen-
te le risorse investite nellimpresa.
Il risultato lordo (o margine lordo) dato dalla differenza tra i ricavi, ossia il fattu-
rato, e i costi diretti, quelli cio attribuibili ai prodotti.
In particolare, sono costi diretti:
i costi per materie prime;
i costi di manodopera;
gli altri costi industriali diretti;
le spese di vendita dirette;
i costi di ammortamento attribuibili alla produzione venduta.
La programmazione dei ricavi comporta previsioni di quantit e di prezzo: a tal ne
sono rilevanti, tra laltro, le possibilit di investimento in strutture commerciali, gli
interventi per assicurare la qualit, le condizioni di pagamento concedibili ai clienti,
nonch i programmi di ricerca e sviluppo dei prodotti o servizi offerti dallimpresa.
Per determinare il risultato netto, occorre detrarre dal margine lordo le spese gene-
rali di gestione, che comprendono tutte quelle spese che non possibile attribuire alla
produzione venduta, tra cui: le spese per il personale, le spese per lufcio (incluso
utenze e eventuale aftto), le spese bancarie e di assicurazione, le spese per pubblicit,
viaggi, trasporti. necessario, inoltre, detrarre gli ammortamenti generali, ossia quelli
non attribuibili alla produzione venduta e che, quindi, non possono essere inclusi nel
costo totale diretto del venduto.
Con la detrazione degli oneri nanziari (interessi passivi verso banche, ecc.), la de-
trazione o laggiunta di eventuali oneri o ricavi extragestione (sopravvenienze passive o
attive) e, inne, con la detrazione delle imposte dirette si arriva al risultato netto, a tito-
lo previsionale.
Come gi detto, lobiettivo di un business plan , tuttavia, quello di realizzare un
bilancio previsionale, formato da un piano degli investimenti, un piano economico e un
piano patrimoniale.
Il piano degli investimenti un elenco dei beni destinati ad essere utilizzati dure-
volmente nellimpresa (impianti, macchinari, brevetti etc.) con lindicazione, per ciascun
bene, del valore e dei criteri di ammortamento utilizzati.
Il piano patrimoniale un prospetto diviso in due sezioni: la sezione Attivit con-
tiene linsieme dei beni in cui stato investito il denaro a disposizione del neo impren-
ditore per costituire lossatura principale dellimpresa; nella sezione Passivit ritrovia-
mo le fonti di nanziamento da cui limprenditore attinge il denaro per avviare limpre-
sa e per nanziare gli impieghi (ossia le Attivit).
Business plan: struttura e contenuti 95

Nel piano economico occorre, invece, riassumere la previsione dei costi desercizio,
nonch la previsione dei ricavi attesi.

Schema piano degli investimenti:

Costo storico Quote ammortamento


anno n anno n + 1 anno n + 2 n1 n2 n3
Costi dimpianto
Software
Totale immobilizzazioni immateriali
Impianti
Attrezzature
Macchine dufcio
Totale Immobilizzazioni materiali
Totale

Schema piano economico:

anno n anno n+1 anno n+2


Valore della produzione
ricavi di vendita
+ rimanenza nali
Costi della produzione
Utile lordo
oneri nanziari
+/ ricavi/oneri straordinari
Utile prima delle imposte
imposte e tasse
Utile netto

Schema piano patrimoniale:

Attivo anno n anno n+1 anno n+2


Immobilizzazioni
Rimanenze
Crediti
Cassa
Totale attivo
Passivo anno n anno n+1 anno n+2
Fondo amm.to immobilizzazioni
Debiti per TFR
Debiti v/fornitori
Debiti tributari
Capitale sociale
Utile desercizio
Totale passivo
96 Prova pratica n. 14

opportuno, inne, predisporre un budget di cassa che contiene le previsioni dei


ussi nanziari, ovvero delle entrate e uscite di cassa, per un breve periodo futuro (mese
o trimestre): in particolare, i decit di cassa indicano la necessit di trovare nuove
fonti di nanziamento, mentre le eccedenze indicano lesistenza di fondi disponibili per
investimenti. Nel budget di cassa vanno riportate solo le effettive entrate e uscite di
denaro e, quindi, tale prospetto non deve contenere voci che non si traducono, nel pe-
riodo considerato, in una manifestazione monetaria.
PROVA PRATICA N. 15
TRASFORMAZIONE DI UNA S.N.C. IN UNA S.R.L.:
ASPETTI CONTABILI E FISCALI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MILANO - LA BICOCCA - I SESSIONE 2011)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici e scali della trasformazione da societ di persone
in societ di capitali ed inoltre predisponga:
la situazione patrimoniale della societ trasformanda sufcientemente dettagliata con
dati a scelta;
la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettiche di
valore;
le scritture contabili della societ trasformanda e della societ trasformata.

SVOLGIMENTO

Si ha trasformazione di una societ qualora la stessa, durante la sua vita, assuma


un tipo di organizzazione sociale diverso da quello originario di cui allatto di costituzio-
ne. Tra le innovazioni di maggior rilievo introdotte dalla riforma della disciplina delle
societ di capitali devono essere annoverate proprio le norme dettate in materia di
trasformazione.
In primo luogo, in conformit allorientamento dottrinario (CAMPOBASSO) secon-
do il quale la trasformazione non comporta lestinzione della societ preesistente e la
nascita di una nuova societ, bens la continuazione della vecchia societ in una rinno-
vata veste giuridica, il legislatore ha consacrato in formula normativa il principio della
continuit dei rapporti giuridici, sostanziali e processuali, in seguito alla trasforma-
zione, sancendo la conservazione dei diritti e degli obblighi facenti capo allente trasfor-
mato e la prosecuzione dei rapporti processuali (art. 2498). In sostanza, con la trasfor-
mazione si ha soltanto una modicazione dellatto costitutivo, che per non importa
creazione di un nuovo soggetto di diritto, n successione di una societ allaltra.
La societ trasformata, anche qualora consegua la personalit giuridica di cui era
sprovvista (come nel caso di trasformazione di una societ di persone in societ di
capitali) non si estingue per rinascere sotto altra forma, n d luogo ad un nuovo cen-
tro di imputazione di rapporti giuridici, ma sopravvive alla vicenda modicativa senza
soluzione di continuit.
Lart. 2499, inoltre, consente la trasformazione anche in pendenza di procedura
concorsuale, a condizione che non vi siano incompatibilit con le nalit o lo stato
della stessa, con ci superandosi lorientamento della giurisprudenza maggioritaria che
ha sempre negato lammissibilit della trasformazione di societ sottoposte a liquida-
zione o a procedura concorsuale.
Larticolo 2500 c.c., in merito al contenuto, alla pubblicit ed alla efcacia dellat-
to di trasformazione, ssa i seguenti tre principi:
1. la trasformazione in societ per azioni, in accomandita per azioni o a responsabili-
t limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste dalla
legge per latto di costituzione del tipo adottato;
98 Prova pratica n. 15

2. latto di trasformazione soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle
forme di pubblicit relative, nonch alla pubblicit richiesta per la cessazione dellen-
te che effettua la trasformazione;
3. la trasformazione ha effetto dallultimo degli adempimenti pubblicitari di cui al
comma precedente.
Si parla di trasformazione omogenea in relazione a quelle vicende modicative
che vedono la trasformazione di societ commerciali di persone (societ in nome col-
lettivo o in accomandita semplice) in societ di capitali (societ per azioni, in accoman-
dita per azioni o a responsabilit limitata) o, viceversa, la trasformazione di una socie-
t di capitali in una societ di persone. Ancora si qualica come trasformazione omo-
genea quella da un tipo di societ di persone ad un altro appartenente alla stessa cate-
goria o da un tipo di societ di capitali allaltro.
La trasformazione delle societ di persone in societ di capitali regolata dallart.
2500ter, in base al quale tale forma di trasformazione decisa con il consenso della
maggioranza dei soci determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili.
A tutela del socio che non ha concorso allapprovazione della trasformazione, il le-
gislatore ha previsto la possibilit del recesso dello stesso.
La trasformazione deve essere accompagnata da una relazione di stima che, per,
viene non pi riferita al patrimonio sociale, ma richiamata con riguardo al capitale sociale.
Quanto al regime della responsabilit, lart. 2500quinquies prevede che i soci a
responsabilit illimitata non siano liberati dalla responsabilit per le obbligazioni so-
ciali anteriori alla trasformazione, salvo che i creditori sociali abbiano acconsentito alla
trasformazione. Tale consenso si presume quando i creditori medesimi non lo abbiano
espressamente negato nel termine di sessanta giorni dal ricevimento della comunica-
zione della delibera di trasformazione.
La trasformazione di societ di capitali in societ di persone disciplinata
dallart. 2500sexies. Per lapprovazione delloperazione sono necessarie le maggioranze
previste per le modicazioni dello statuto, restando sempre salva la possibilit del
recesso del socio dissenziente. Inoltre, al ne di evitare che la deliberazione adottata
a maggioranza possa arrecare pregiudizio ad alcuni dei soci, richiesto il consenso dei
soci che assumono la responsabilit illimitata a seguito della trasformazione.
Il legislatore ha inne sancito lestensione della responsabilit dei soci che con la
trasformazione assumono responsabilit illimitata anche per le obbligazioni sociali
sorte anteriormente alla trasformazione medesima.
Quanto allefcacia della trasformazione, essa fatta decorrere dal legislatore
dallultimo degli adempimenti pubblicitari richiesti dal secondo comma dellart. 2500
(art. 2500, 3 comma).
Gli artt. 2500septies e 2500octies disciplinano, rispettivamente, la trasformazione
eterogenea da societ di capitali in consorzi, societ consortili, cooperative, comu-
nioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni e la trasformazione ete-
rogenea di tali enti, ad eccezione delle sole associazioni non riconosciute, in societ
di capitali.
La trasformazione eterogenea stata dunque ammessa dal legislatore sotto il dupli-
ce aspetto della trasformazione da societ di capitali e della trasformazione in societ di
capitali, trattandosi in ogni caso di una trasformazione in senso tecnico, con conse-
guente continuit dei rapporti giuridici sostanziali e processuali secondo la regola ge-
nerale di cui allart. 2498.
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 99

Dal punto di vista scale, la trasformazione unoperazione neutrale, nel senso che
per effetto di essa non emergono componenti positivi o negativi rilevanti ai ni reddi-
tuali.
Ci detto, vanno per tenute nettamente distinte:
le trasformazioni omogenee, per le quali il predetto principio di neutralit scale
vige in ogni caso, con la sola esclusione delle trasformazioni da o in societ sempli-
ci);
le trasformazioni eterogenee, per le quali il predetto principio di neutralit sca-
le vige solo nel limite in cui la trasformazione non fa venire meno, in capo al sog-
getto che si trasforma, la titolarit di un complesso aziendale organizzato per leser-
cizio dellimpresa.
In caso di trasformazione di ente non commerciale in societ di capitali, i beni
dellente si considerano conferiti in societ (quindi sulla base del loro valore normale),
salvo che non siano gi compresi nellazienda o nel complesso aziendale eventualmen-
te esercitato dallente non commerciale.
Inoltre, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci (art.
5 TUIR), se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della
loro origine (riserve ex s.n.c.), non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di
distribuzione. Limputazione di esse a capitale e successiva distribuzione non implica
la loro tassazione come dividendi percepiti.
La trasformazione determina la suddivisione dellesercizio in due distinti periodi
scali, con la conseguenza che sar necessario presentare due distinte dichiarazioni dei
redditi, sia ai ni IRES che IRAP: il reddito prodotto nel periodo pre trasformazione
verr trattato secondo le regole dettate per le societ di persone, mentre quello relativo
al periodo post trasformazione sar trattato secondo quanto previsto per le societ di
capitali.
Un cenno merita la disciplina del riporto delle perdite nella trasformazione. Tali per-
dite perdite, ai sensi dellart. 8, co. 2 del TUIR si sottraggono per ciascun socio in pro-
porzione alle citate quote di partecipazione ai risultati economici.
stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli impren-
ditori in contabilit semplicata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibilit di
compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, di capitale,
ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze.
Per imprenditori individuali e societ di persone in contabilit ordinaria continua
ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondo il qua-
le le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa natura con-
seguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successivi, ma non
oltre il quinto.
Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perdite at-
tribuite per trasparenza da societ in nome collettivo a societ di capitali (compensa-
zione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilit dal momento che
tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per trasparenza nei
successivi cinque periodi dimposta dalla stessa societ che ha prodotto perdite.
100 Prova pratica n. 15

Esempio di compensazione orizzontale:

reddito dimpresa altri redditi reddito complessivo perdita a nuovo


30.000 15.000 0 0

Esempio di compensazione verticale:

reddito dimpresa altri redditi reddito complessivo perdita a nuovo


30.000 15.000 15.000 15.000

Dal momento che le perdite prodotte dalla societ trasformanda prima delloperazione
sono gi state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione alla loro quota
di partecipazione agli utili, esse non potranno pi essere riportate dalla societ trasfor-
mata.
La trasformazione unoperazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972).
Tuttavia, la societ che risulta dalla trasformazione deve presentare allAgenzia delle
entrate la dichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della
delibera nel registro delle imprese. Alla societ che risulta dalla trasformazione viene
attribuito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cam-
biamento di sede sociale in unaltra provincia.
Latto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalit della registrazione
entro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamento dellim-
posta di registro in misura ssa pari a euro 200.
Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la societ
che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misura della
tassazione ssa (euro 200) in quanto loperazione di trasformazione consiste solo nel
mutamento della forma giuridica della societ e non in un atto di trasferimento di beni
immobili o diritti reali immobiliari.
Dal punto di vista contabile, le eventuali rettiche di trasformazione emerse dal
confronto tra i valori contabili e quelli di perizia vengono rilevate in un conto denomi-
nato Rettiche di trasformazione, il cui saldo successivamente imputato al conto
Capitale netto di trasformazione.
Per le obbligazioni anteriori alliscrizione nel registro delle imprese della delibera di
trasformazione, i soci non sono liberati dalla responsabilit illimitata se non risulta che
i creditori sociali hanno dato il consenso alla trasformazione. Il consenso si presume
se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione deve essere comunicata per racco-
mandata (o con altri mezzi che garantiscono la prova dellavvenuto ricevimento), non
lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni.
Supponiamo adesso che la societ in nome collettivo Y, composta dai soci A, B e C,
ha un capitale sociale di 300.000. Il socio A ha conferito 200.000 (pari al 67% del
capitale sociale) mentre i soci B e C hanno conferito 50.000 ognuno (pari al 16,5%
del capitale sociale). Durante lesercizio n viene deliberata la trasformazione in societ
a responsabilit limitata.
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 101

La societ presenta la seguente situazione contabile:

Impianti e macchinari 290.000


Fondo amm.to impianti 150.000
Crediti v/clienti 100.000
Cassa 10.000
Capitale sociale 300.000
Riserva 170.000
Debiti v/fornitori 100.000
Banca c/c 50.000
Costi di esercizio 400.000
Ricavi di esercizio 30.000
800.000 800.000

Teniamo conto, inoltre, delle seguenti operazioni:


gli impianti sono ammortizzati per 6/12 con aliquota del 12%;
sono maturati interessi passivi per uno scoperto bancario per un importo di 1.000;
le rimanenze di prodotti niti sono state valutate in 350.000.
Quanto alle operazioni contabili, occorre in primis procedere alla redazione delle
scritture di assestamento necessarie per la tassazione dei redditi prodotti della s.n.c.
dallinizio del periodo dimposta sino alla data di effetto della trasformazione.

Rilevazione delle quote di ammortamento:

Ammortamento impianti e macchinari 17.400


Fondo amm.to impianti 17.400

Registrazione degli interessi passivi maturati sullo scoperto bancario:

Interessi passivi 1.000


Banca c/c 1.000

Valutazione delle rimanenze di prodotti niti:

Rimanenze nali prodotti niti 350.000


Variazioni rimanenze prodotti niti 350.000

Effettuate le operazioni di assestamento, la situazione patrimoniale ed economica


appare la seguente:
102 Prova pratica n. 15

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
II - Immobilizzazioni materiali: I - Capitale 300.000
2) impianti e macchinari 290.000 VII - Altre riserve 170.000
fondo amm.to impianti (167.400) IX - Perdita desercizio in corso 38.400
122.600
D) Debiti:
4) verso banche 51.000
C) Attivo circolante: 7) verso fornitori 100.000
I - Rimanenze:
4) prodotti niti 350.000
II - Crediti:
1) verso clienti 100.000
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa 10.000
Totale attivo 582.600 Totale passivo 582.600

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:


1) ricavi delle vendite 30.000
2) variazioni delle rimanenze di prodotti niti 350.000
380.000

B) Costi della produzione:


6) per materie prime 200.000
10) ammortamenti e svalutazioni:
b) ammortamento impianti e macchinari 17.400
14) oneri diversi di gestione 200.000
417.400

Differenza fra valore e costi della produzione (A - B) 37.400


C) Proventi e oneri nanziari:
17) interessi e altri oneri nanziari 1.000

23) perdita desercizio 38.400

I soci decidono di reintegrare totalmente la perdita provvisoria desercizio in propor-


zione alle percentuali di partecipazione:

Socio A c/reintegro 25.700


Socio B c/reintegro 6.350
Socio C c/reintegro 6.350
Perdita desercizio 38.400
Cassa 38.400
Socio A c/reintegro 25.700
Socio B c/reintegro 6.350
Socio C c/reintegro 6.350
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 103

Reintegrata la perdita, la situazione patrimoniale (che viene consegnata al perito)


risulta cos aggiornata:

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
II - Immobilizzazioni materiali: I - Capitale 300.000
2) impianti e macchinari 290.000 VII - Altre riserve 170.000
fondo amm.to impianti (167.400)
122.600
D) Debiti:
4) verso banche 51.000
C) Attivo circolante 7) verso fornitori 100.000
I - Rimanenze:
4) prodotti niti 350.000
II - Crediti:
1) verso clienti 100.000
IV - Disponibilit liquide:
3) cassa 48.400
Totale attivo 621.000 Totale passivo 621.000

Successivamente, lesperto redige la seguente situazione patrimoniale (bilancio stra-


ordinario di trasformazione):
SITUAZIONE PATRIMONIALE REDATTA DAL PERITO

Attivo Passivo
B) Immobilizzazioni: D) Debiti:
II - Immobilizzazioni materiali: 4) verso banche 51.000
2) impianti e macchinari 290.000 7) verso fornitori 100.000
fondo amm.to impianti (170.000)
120.000
C) Attivo circolante:
I - Rimanenze
1) prodotti niti 350.000
II - Crediti:

1) verso clienti 100.000


fondo svalutazione crediti (15.000)
85.000
IV - Disponibilit liquide: Capitale netto di trasformazione 452.400
3) cassa 48.400
Totale attivo 603.400 Totale passivo 603.400
104 Prova pratica n. 15

Per le immobilizzazioni materiali e i crediti verso clienti la perizia ha rilevato un


valore inferiore rispetto a quello contabile: tali voci, quindi, sono state svalutate. Le
relative scritture di rettica sono le seguenti:

Rettiche di trasformazione 17.600


Fondo amm.to impianti 2.600
Fondo svalutazione crediti 15.000
Capitale netto di trasformazione 17.600
Rettiche di trasformazione 17.600

Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non obbligato-
rio adeguarsi ai maggiori valori. Ladeguamento ai valori della perizia avviene comun-
que in regime di neutralit scale secondo il disposto dellart. 170, co. 1, del TUIR.
Dopo le scritture di rettica si procede alla chiusura dei conti:

Debiti v/fornitori 100.000


Banca c/c 51.000
Fondo amm.to impianti 170.000
Fondo svalutazione crediti 15.000
Capitale netto di trasformazione 452.400
Impianti e macchinari 290.000
Prodotti niti 350.000
Crediti v/clienti 100.000
Cassa 48.400

Si esegue, inne, la riapertura dei conti della societ trasformata:

Socio A c/apporto 303.108


Socio B c/apporto 74.646
Socio C c/apporto 74.646
Capitale sociale 452.400

Impianti e macchinari 290.000


Prodotti niti 350.000
Crediti v/clienti 100.000
Cassa 48.400
Debiti v/fornitori 100.000
Banca c/c 51.000
Fondo amm.to impianti 170.000
Fondo svalutazione crediti 15.000
Socio A c/apporto 303.108
Socio B c/apporto 74.646
Socio C c/apporto 74.646

Esempio di perizia giurata di stima nel caso di trasformazione da societ di persone a


societ di capitali

Relazione giurata in euro ai sensi dellart. 2500ter, comma 2, del codice civile della
societ con sede in (-) n. , capitale sociale , iscrit-
ta presso la Camera di Commercio di Verona al numero R.E.A., codice scale
e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona
Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e scali 105

Il sottoscritto Dott. nato il a , residente in ,


, Cod. Fisc.: , iscritto allOrdine dei Dottori Commercialisti e degli
Esperti Contabili di Verona n. , e al Registro Revisori Contabili n. G.U. n. 14 del
18-2-2000, D.M. 31-12-1999, ricevuto incarico da , in qualit di legale rappre-
sentante ed amministratore della societ ut supra indicata , di stimare in via
stragiudiziale il valore dellintero patrimonio alla data del della societ
con sede , capitale sociale , iscritta presso la Camera di Commercio
di Verona al numero R.E.A., codice scale e numero iscrizione al Registro Imprese
di Verona , ai ni e per gli effetti di quanto previsto dallart. 2500ter comma 2
del codice civile che prevede obbligatoriamente, nel caso di trasformazione di una
societ di persone (in questo caso societ in nome collettivo) in una societ a respon-
sabilit limitata, la redazione di una relazione di stima da parte di un esperto iscritto
nel registro dei revisori contabili , espone:
Premessa storica:
1) La societ , stata costituita con atto, rep. n. , Notaio stipulato
in data .
La prefata societ stata costituita tra i signori:
.
.
.
La societ n dalla costituzione aveva e, tuttora, ha come oggetto sociale: lo svuoto
di pozzi neri, lautotrasporto per conto terzi e le lavorazioni meccanico agricole.
Esplicazione del metodo estimativo adottato
Come noto qualora una societ di persone decida di trasformarsi un una societ di
capitali obbligatoria, ai sensi dellarticolo 2500ter, comma 2, del codice civile, la re-
dazione di una relazione di stima redatta da un esperto iscritto nel registro dei reviso-
ri contabili.
Attesa la nalit di questa relazione ossia stimare, ai sensi e per gli effetti dellar-
ticolo 2500ter, comma 2, del codice civile, alla data del 31-10-2009 il valore di del pa-
trimonio sociale della societ al ne di garantire che patrimonio netto della
societ trasformanda non sia inferiore al capitale sociale minimo, pari ad 10.000,
imposto per legge per la societ di capitali a responsabilit limitata che nascer dalla
trasformazione dovranno essere utilizzati i criteri prudenziali individuati in dottrina,
riconducibili sostanzialmente ai criteri patrimoniali.
Alla luce di quanto precede la valutazione del patrimonio sociale viene effettuata
attribuendo particolare rilievo alle seguenti fasi:
attribuzione, in via prudenziale, ai beni facenti parte del compendio aziendale, del
minore tra il valore netto di bilancio ed il valore effettivo di mercato;
determinazione del patrimonio sociale della societ con valutazione autonoma
dellavviamento.
La determinazione del patrimonio sociale della societ in esame , come detto, pre-
valentemente basato sugli elementi compresi nellattivo mobiliare cui vanno aggregati
gli altri rapporti creditori, debitori, per arrivare poi alla valutazione dellavviamento
che, data la clientela, avr una consistenza reale e importante.
106 Prova pratica n. 15

La presente perizia, attesa la suddetta nalit di redazione, deve riferirsi al patrimo-


nio della societ alla data del , data ravvicinata alla decisione di trasformazio-
ne, e pertanto il sottoscritto perito attesta la consistenza ed i valori a detta data, dan-
done contezza sulla base dei dati contabili rilevati.
Il sottoscritto, a fronte di quanto sopra esposto, dichiara che il valore del patrimonio
netto, espresso alla data del , della societ ammonta ad un importo
arrotondato non superiore ad quanticazione desumibile dal valore di
stima assegnato alla societ oggetto di perizia utilizzando il metodo patrimoniale con
stima autonoma dellavviamento.
Alla luce di quanto sopra esposto il sottoscritto perito dichiara, ai sensi e per gli
effetti dellarticolo 2500ter del codice civile, che il capitale sociale della societ risul-
tante dalla trasformazione deve essere ssato in una cifra non superiore al netto patri-
moniale ut supra denito e quanticato.
Quanto sopra viene asseverato con giuramento.

Fatto a oggi, dicembre .

LEsperto
(Dott.)
PROVA PRATICA N. 16
TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.:
ASPETTI CONTABILI E FISCALI

La societ per azioni Alfa, con un capitale sociale di 500.000, composta da tre azio-
nisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni il seguente:
azionista A: 300.000, pari al 60% del capitale sociale;
azionista B: 150.000, pari al 30% del capitale sociale;
azionista C: 50.000, pari al 10% del capitale sociale.
La societ presenta la seguente situazione contabile:
Automezzi 440.000
Fondo amm.to automezzi 40.000
Crediti v/clienti 210.000
Cassa 76.000
Banca c/c 8.000
Debiti v/fornitori 38.000
Capitale sociale 500.000
Riserva legale 90.000
Utili riportati 10.000
Costi desercizio 40.000
Ricavi desercizio 80.000
766.000 766.000

Durante lesercizio viene decisa la trasformazione della societ per azioni in societ in
nome collettivo. Il socio C recede dalla societ. Si ipotizza che la consistenza patrimoniale
della societ, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in 700.000.
Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti:
riscontati costi non di competenza per 2.000
maturati interessi passivi per 1.000 pagati mediante bonico bancario
ammortizzati automezzi per 44.000
valutate rimanenze di magazzino per 70.000.
Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e scali delloperazio-
ne di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda allelaborazione delle relative scritture
contabilli.

SVOLGIMENTO

La trasformazione da societ di capitali in societ di persone rappresenta una trasfor-


mazione omogenea, poich si risolve nella mutazione da un tipo ad un altro di societ
lucrativa, e regressiva, poich con loperazione si determina il passaggio ad una regola-
mentazione patrimoniale meno accentuata. Tale operazione non era prevista in modo
specico dalla normativa civilistica precedente la riforma del diritto societario, attuata
con il D.Lgs. 6/2003. Tuttavia, essa era ritenuta perfettamente lecita, dal momento che
i creditori sociali, con loperazione aziendale in analisi, rafforzano la propria garanzia
108 Prova pratica n. 16

patrimoniale con laggiunta di quella personale dei soci. Attualmente loperazione


espressamente disciplinata dallart. 2500sexies c.c.
La deliberazione di trasformazione in societ di persone, salvo diversa disposizione
dello statuto, adottata con le maggioranze previste per le modiche dello statuto ed
comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono respon-
sabilit illimitata, i quali rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali
sorte anteriormente alloperazione. Gli amministratori devono predisporre una relazio-
ne che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione: copia della relazione deve
restare depositata presso la sede della societ durante i 30 giorni che precedono las-
semblea convocata per deliberare la trasformazione.
Ciascun socio ha diritto allassegnazione di una partecipazione proporzionale al
valore delle azioni possedute, tuttavia la trasformazione comporta la possibilit di re-
cesso dei soci (art. 2437 c.c.). Il rimborso delle azioni, se quotate su mercati regolamen-
tati, avviene in base alla media aritmetica dei prezzi di chiusura dei sei mesi preceden-
ti; negli altri casi tenendo conto della consistenza patrimoniale della societ e delle sue
prospettive reddituali (art. 2437ter c.c.).
Per quanto concerne gli aspetti scali, la trasformazione della societ per azioni in
societ in nome collettivo non costituisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e
minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamen-
to.
Il reddito relativo al periodo compreso tra linizio del periodo dimposta in cui av-
viene la trasformazione e la data in cui ha effetto la trasformazione stessa viene assog-
gettato ad IRES mentre quello relativo al periodo compreso tra la medesima data e la
ne dellesercizio viene assoggettato ad IRPEF per trasparenza in capo ai soci. Il ripor-
to delle perdite scali formatesi prima delloperazione spetta alla trasformata: lart. 8
del TUIR dispone che le perdite delle societ in nome collettivo vengano imputate, cio
sottratte, ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili.
Il co. 4 dellart. 170 del TUIR stabilisce che in caso di trasformazione da societ di
capitali in societ di persone, le riserve costituite prima della trasformazione (escluse
quelle originate da soprapprezzi di emissione delle azioni, costituite con interessi di
conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni, con versamenti dei soci a fondo
perduto o in conto capitale, con rivalutazioni monetarie esenti) indicate nel bilancio
della societ trasformata con la denominazione della loro origine, sono imputate ai
soci, ai sensi dellart. 5 del TUIR, nel periodo dimposta in cui vengono distribuite o uti-
lizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite desercizio. Se non vengono utilizza-
te, non sono soggette a tassazione.
Se invece non sono iscritte nel bilancio successivo alla trasformazione o vi sono
iscritte senza lindicazione della loro origine, le riserve vengono imputate ai soci nel
periodo dimposta successivo alla trasformazione della societ (tassazione immediata).
Tali riserve, se distribuite, concorrono alla formazione del reddito del socio nelle
modalit che seguono:
a) se soggetto passivo IRPEF, in base alle disposizioni previste dallart. 47 del TUIR
(utili da partecipazione) o dallart. 59 (dividendi);
b) se soggetto passivo IRES, secondo le prescrizioni dellart. 89 (dividendi ed interessi:
esclusione dalla tassazione per il 95% del loro ammontare).
Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e scali 109

Si procede, dunque, alla redazione delle scritture contabili.


Scritture di assestamento:
Risconti attivi 2.000
Costi desercizio 2.000
Interessi passivi 1.000
Banca c/c 1.000

Ammortamento automezzi 44.000


Fondo amm.to automezzi 44.000
Rimanenze prodotti niti 70.000
Variazione rimanenze prodotti niti 70.000

Scritture di epilogo al conto economico dei costi e dei ricavi:


Conto economico 83.000
Costi desercizio 38.000
Interessi passivi 1.000
Ammortamento automezzi 44.000

Ricavi desercizio 80.000


Variazione rimanenze prodotti niti 70.000
Conto economico 150.000

Rilevazione dellutile di periodo:


Conto economico 67.000
Utile di periodo 67.000

La situazione patrimoniale della trasformanda si presenta ora nel seguente modo:

Attivit Passivit
Automezzi 440.000 Capitale sociale 500.000
Rimanenze prodotti niti 70.000 Riserva legale 90.000
Crediti v/clienti 210.000 Utili riportati 10.000
Cassa 76.000 Utile di periodo 67.000
Risconti attivi 2.000 Fondo amm.to automezzi 84.000
Debiti v/fornitori 38.000
Banca c/c 9.000
Totale attivit 798.000 Totale passivit 798.000

Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitale
sociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalit:
Capitale sociale 500.000
Riserva legale 90.000
Utili riportati 10.000
Utile di periodo 67.000
Avviamento 100.000

767.000

Somma dovuta al socio = 767.000 = 10% = 76.700


110 Prova pratica n. 16

Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consistenza
patrimoniale della societ, stimata in 700.000. La differenza fra tale valore e il patri-
monio netto contabile della societ trasformanda (700.000 600.000), dovuta ad
avviamento interno non contabilizzato.
La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce altre immobilizzazio-
ni immateriali dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime lindennit pagata come
frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabilizzati per
carenza di costi ad utilit differita (principio contabile nazionale n. 24).
Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente:
Capitale sociale 50.000
Riserva legale 9.000
Utili riportati 1.000
Utile di periodo 6.700
Avviamento 10.000
Debito v/azionista C 76.700

Debito v/azionista C 76.700


Cassa 76.000
Banca c/c 700

SITUAZIONE PATRIMONIALE DOPO IL RECESSO DELLAZIONISTA C

Attivit Passivit
B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:
I - Immobilizzazioni immateriali: I - Capitale 450.000
7) altre 10.000 IV - Riserva legale 81.000
II - Immobilizzazioni materiali: VIII - Utili riportati 9.000
4) automezzi 440.000 IX - Utile di periodo 60.300
fondo amm.to automezzi (84.000)
356.000
C) Attivo circolante: D) Debiti:
I - Rimanenze: 3) verso banche 9.700
4) prodotti niti 70.000 6) verso fornitori 38.000
II - Crediti:
1) verso clienti 210.000
D) Risconti attivi 2.000
Totale attivit 648.000 Totale passivit 648.000

Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei conti e
allapertura dei conti della societ trasformata:
Stato patrimoniale nale 732.000
Automezzi 440.000
Crediti v/clienti 210.000
Rimanenze prodotti niti 70.000
Altre immobilizzazioni immateriali 10.000
Risconti attivi 2.000
Fondo amm.to automezzi 84.000
Debiti v/fornitori 38.000
Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e scali 111

Banca c/c 9.700


Capitale sociale 450.000
Riserva legale 81.000
Utili riportati 9.000
Utile di periodo 60.300
Stato patrimoniale nale 732.000

Automezzi 440.000
Crediti v/clienti 210.000
Rimanenze prodotti niti 70.000
Altre immobilizzazioni immateriali 10.000
Risconti attivi 2.000
Stato patrimoniale iniziale 732.000

Stato patrimoniale iniziale 732.000


Capitale sociale 450.000
Riserva legale 81.000
Utili riportati 9.000
Utile di periodo 60.300
Fondo amm.to automezzi 84.000
Debiti v/fornitori 38.000
Banca c/c 9.700
PROVA PRATICA N. 17
LIQUIDAZIONE DI SOCIET DI CAPITALI:
ASPETTI CONTABILI E FISCALI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - II SESSIONE 2008)

Il candidato illustri la fase di liquidazione di una societ di capitali con due soci in pari
quote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio nale di liquidazione nel cui netto gura un
ultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalit di tassazione
compilando il progetto di riparto.

SVOLGIMENTO

Le fasi dello scioglimento e della liquidazione di tutte le societ di capitali sono


regolate da un gruppo di norme, collocato dopo la disciplina delle societ a responsa-
bilit limitata, che dettano una disciplina compatta ed organica.
Lo scioglimento della societ si verica per le seguenti ipotesi (art. 2484):
1) decorso del termine.
Anteriormente alla scadenza possibile, comunque, prorogare il termine, modicando in tal senso latto
costitutivo;

2) conseguimento delloggetto sociale o sopravvenuta impossibilit di conseguirlo,


salvo che lassemblea, tempestivamente convocata, non deliberi le opportune modi-
che statutarie idonee ad evitare lo scioglimento;
3) impossibilit di funzionamento o continuata inattivit dellassemblea;
4) riduzione del capitale al di sotto del minimo legale, se non si provveduto alla sua
reintegrazione o alla trasformazione della societ (artt. 2447 e 2482ter);
5) incapacit patrimoniale della societ di procedere alla liquidazione della quota al
socio recedente (artt. 2437quater e 2473);
6) deliberazione dellassemblea;
7) altre cause previste dallatto costitutivo o dallo statuto.
La societ, inoltre, si scioglie per le altre cause previste dalla legge (art. 2484, 2
comma).
La principale novit rispetto al sistema precedente consiste nella separazione tra il
momento in cui si verica una causa di scioglimento ed il momento in cui tale cau-
sa ha effetto, essendo questultimo identicato, per tutte le ipotesi, nel momento di
iscrizione nel registro delle imprese della dichiarazione con cui gli amministratori ac-
certano la causa o della deliberazione dellassemblea che dispone lo scioglimento (art.
2484, 3 comma).
Il vericarsi di una causa di scioglimento produce alcuni effetti immediati nei con-
fronti degli organi sociali.
Gli amministratori, anzitutto, devono senza indugio accertare il vericarsi della
causa di scioglimento e procedere agli adempimenti pubblicitari conseguenti. In caso
di ritardo od omissione, essi saranno personalmente e solidalmente responsabili per i
danni subiti dalla societ, dai soci, dai creditori sociali e dai terzi (art. 2485, 1 comma).
114 Prova pratica n. 17

Al ne di assicurare la necessaria efcienza del sistema, altres previsto che, in caso


di inerzia degli amministratori, i singoli soci, gli amministratori ed i sindaci facciano
istanza al Tribunale afnch provveda allaccertamento della causa di scioglimento (art.
2485, 2 comma).
Gli amministratori, inoltre, contestualmente allaccertamento della causa di sciogli-
mento, devono provvedere alla convocazione dellassemblea per le deliberazioni relative
alla liquidazione (art. 2487, 1 comma).
Lart. 2486 disciplina i poteri degli amministratori introducendo rilevanti novit.
Infatti, al vericarsi di una causa di scioglimento e no al momento di effettuazione
degli adempimenti pubblicitari relativi alla carica di liquidatore, spetta agli amministra-
tori il potere di gestire la societ. Essi, infatti, restano in carica no al giorno delliscri-
zione della nomina dei liquidatori nel registro delle imprese. La loro operativit per
limitata ai soli ni della conservazione dellintegrit e del valore del patrimonio sociale.
La disposizione sembra perci alleggerire il ruolo dellorgano amministrativo cui
nella precedente disciplina vigente era fatto divieto di porre in essere ogni nuova ope-
razione.
In pratica, nel nuovo regime gli amministratori potrebbero anche compiere nuove
operazioni, purch strumentali alla conservazione del valore dellimpresa sociale.
Dispone ancora lart. 2486 che gli amministratori sono direttamente e solidalmente
responsabili dei danni arrecati alla societ, ai soci, ai creditori sociali ed ai terzi, per
atti od omissioni compiuti in violazione del potere loro assegnato di conservazione del
patrimonio sociale. La responsabilit degli amministratori non pi collegata, dunque,
alla nuova operazione, ma rientra nellambito della responsabilit per danno deri-
vante dallobbligo di conservazione del patrimonio imposto agli amministratori mede-
simi.
Lorganizzazione societaria rimane integra durante la fase di liquidazione e, pertan-
to, le norme dettate per il funzionamento dellassemblea, per le decisioni dei soci e
quelle relative allorgano di controllo continueranno ad applicarsi entro i limiti di com-
patibilit con lo stato di liquidazione (art. 2488).
Lassemblea, infatti, d inizio alla relativa procedura nominando i liquidatori e de-
terminandone i poteri. Pu anche revocare i liquidatori, deliberare sulla loro respon-
sabilit o anche revocare lo stato di liquidazione.
Nel corso del procedimento di liquidazione lorgano di controllo continua a svolge-
re i controlli previsti dalla legge, in quanto compatibili con gli scopi della liquidazione
e a vigilare sulla correttezza del procedimento a tutela dei soci e dei terzi. Chiede ai
liquidatori le notizie circa landamento delle operazioni liquidative, vigilando sul paga-
mento dei debiti sociali e sulleffettuazione di transazioni e compromessi.
Con il vericarsi di una causa di scioglimento, la societ entra nel cd. stato di liqui-
dazione: il suo scopo, in tale stato, si trasforma in quello di pagare il passivo e ripar-
tire tra i soci il residuo attivo. In questa fase, diretta dunque a monetizzare il patri-
monio sociale, diviene attuale il diritto dei soci ad ottenere la quota di liquidazione di
propria pertinenza.
I rapporti ed i contratti con i terzi, normalmente, non si sciolgono e debbono trova-
re esecuzione; permangono, altres, le garanzie eventualmente prestate.
La nomina dei liquidatori spetta allassemblea, salvo diversa disposizione dellatto
costitutivo: essa delibera con le maggioranze prescritte per lassemblea straordinaria.
I liquidatori possono essere revocati dallassemblea con le maggioranze prescritte
per lassemblea straordinaria o, quando sussista una giusta causa, dal Tribunale su
Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e scali 115

istanza di uno o pi soci, dei sindaci o del Pubblico Ministero (art. 2487, 3 comma).
Dal 21 settembre 2012, la competenza spetta alle sezioni specializzate in materia di
impresa.
Anche alla sostituzione dei liquidatori provvede lassemblea straordinaria.
La nomina, la revoca o la sostituzione dei liquidatori sono soggette alle consuete
forme di pubblicit (art. 2487bis). Liscrizione nel registro delle imprese della delibera di
nomina segna il momento esatto della successione tra amministratori e liquidatori.
La deliberazione assembleare, o il provvedimento giudiziario che nomina i liquida-
tori deve ssare i criteri relativi alle modalit di svolgimento della liquidazione ed ai
poteri dei liquidatori stessi.
Tali poteri andranno determinati nella prospettiva di una gestione volta alla pi procua realizzazione
del patrimonio sociale, valutando a tal ne la possibilit di consentire la continuazione temporanea dellatti-
vit di impresa, funzionale, appunto, ad un miglior realizzo (art. 2487).

Lart. 2489, nel denire i poteri dei liquidatori, attribuisce a questi ultimi il potere
di compiere tutti gli atti utili per la liquidazione della societ, salvo una diversa previsio-
ne statutaria o una diversa decisione assembleare.
I liquidatori sono chiamati a svolgere il loro incarico adempiendo ai doveri loro
imposti con la professionalit e diligenza richieste dalla natura dellincarico. Quanto alla
responsabilit per i danni derivanti dallinosservanza dei loro doveri, trovano applica-
zione le disposizioni in tema di responsabilit degli amministratori (art. 2393, il quale
prevede anche la revoca dellincarico).
Altri poteri dei liquidatori sono ssati dallart. 2491. Tale disposizione prevede che,
nel caso in cui i fondi disponibili per la liquidazione siano insufcienti per il pagamen-
to dei debiti sociali, spetta ai liquidatori la facolt di richiedere ai soci, in misura pro-
porzionale, i versamenti ancora dovuti.
Inoltre, i liquidatori:
non possono ripartire tra i soci acconti sul risultato della liquidazione, salvo che dai
bilanci risulti che la ripartizione non incide sulla disponibilit di somme idonee alla
integrale e tempestiva soddisfazione dei creditori sociali;
possono condizionare la ripartizione alla prestazione da parte del socio di idonee
garanzie;
sono personalmente e solidalmente responsabili per i danni cagionati ai creditori
sociali con la violazione delle disposizioni sopra esposte.
Durante la liquidazione, i liquidatori hanno lobbligo di redigere annualmente il
bilancio di liquidazione composto da situazione patrimoniale, conto economico, nota
integrativa e relazione dei liquidatori. Nella relazione devono illustrare landamento, le
prospettive anche temporali della liquidazione ed i principi e criteri adottati per realiz-
zarla. Il bilancio di liquidazione dovr essere accompagnato dalle relazioni del collegio
sindacale e del soggetto che esercita il controllo contabile ed essere approvato dallas-
semblea ordinaria.
Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situazio-
ne patrimoniale priva di conto economico, i liquidatori devono indicare le variazioni
nei criteri di valutazione adottati rispetto allultimo bilancio approvato (nonch le ra-
gioni e le conseguenze di tali variazioni) e ad esso deve essere allegata la documenta-
zione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquidazione permette
di formulare le prime ipotesi riguardo la capacit della liquidit esistente allapertura
116 Prova pratica n. 17

della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzo delle attivit, di estingue-
re le passivit dellazienda e coprire gli oneri della procedura: lo stato patrimoniale
esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attivit e lentit delle passivit da estin-
guere nonch, nellapposito Fondo costi e oneri di liquidazione, il costo della proce-
dura nella sua durata prevista al netto dei proventi che la liquidazione potr maturare
nel suo corso.
Il principio sancito dallart. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle voci
deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dellattivit,
non pi applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo
la logica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori
di funzionamento e i valori di liquidazione delle attivit e passivit devono essere im-
putate ad uno specico conto denominato Rettiche di liquidazione, il cui saldo andr
a diminuire o aumentare limporto del patrimonio netto contabile che risulta dal ren-
diconto degli amministratori e sar parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.
Avvenuta la realizzazione dellattivo e lestinzione del passivo, i liquidatori procedo-
no alla redazione del bilancio nale di liquidazione con il piano di riparto, che dovr
indicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dellattivo. Nella
societ di capitali il piano di riparto parte integrante del bilancio nale di liquidazi-
noe e deve essere incluso in nota integrativa o ad esso allegato. Il deposito del bilancio
nale presso il Registro delle imprese , a differenza di quanto previsto per le societ
di persone, un obbligo di tutti i tipi di societ di capitali. In merito alla forma e al con-
tenuto del bilancio nale di liquidazione, non sono previste disposizioni speciche, ma
si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso destinato, debba essere
formato da uno stato patrimoniale semplicato e in un conto economico che raccolga
in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura di liqui-
dazione. Il bilancio nale non deve mai presentare passivit superiori alle attivit, in
quanto ci comporterebbe lattivazione di una procedura concorsuale.
Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilancio -
nale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquidato-
ri possono procedere alla distribuzione dellattivo ed alla richiesta di cancellazione della
societ dal Registro delle imprese. I liquidatori devono, inne, provvedere al deposito
dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conservati per
dieci anni dalla data di cancellazione della societ.

Esempio
La societ Beta s.r.l. partecipata da due soci con le seguenti quote:

socio X quota 50%;


socio Y quota 50%.
Liquidazione di societ di capitali: aspetti contabili e scali 117

Il bilancio nale di liquidazione il seguente

STATO PATRIMONIALE
Attivit Passivit
Immobilizzazioni 40.000 Capitale 9.000
Attivo circolante 35.000 () rettiche di liquidazione 1.500
Banca c/c 32.000 Utile es. precedenti 7.000
Depositi per debiti v/liquidatori 3.000 Utile periodo 3.500
Patrimonio netto 72.000
Debiti v/liquidatore 3.000
Totale 75.000 Totale 75.000
CONTO ECONOMICO
Costi per servizi 20.000 Ricavi vendita 25.000
Oneri diversi di gestione 10.000 Interessi attivi 1.500
Costi di liquidazione 2.500 Sopravvenienze attive 2.000
Interessi passivi 2.500
Utile di periodo 3.500
PIANO DI RIPARTO
Totale disponibile da assegnare ai soci (= Patrimonio netto) 72.000
Socio X (quota 50%)
50% bene in natura 20.000
50% disponibilit liquide 16.000
Totale 36.000
Socio Y (quota 50%)
50% bene in natura 20.000
50% disponibilit liquide 16.000
Totale 36.000
Totale assegnato 72.000
PROVA PRATICA N. 18
FUSIONE: SCRITTURE CONTABILI
E AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE

Data la seguente situazione contabile della societ Alfa s.r.l., incorporata nella Beta
s.p.a., alla data di effetto della fusione:
STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo
Arredamento 5.000 Capitale sociale 50.000
Macchine dufcio 8.000 Riserva legale 14.000
Automezzi 25.000 Debiti v/fornitori 415.000
Immobili 300.000 Debiti per TFR 75.000
Crediti v/clienti 500.000 Fondi rischi 24.000
Rimanenze di magazzino 70.000 Debiti v/banche 340.000
Titoli di Stato 5.000 Ratei passivi 2.000
Credito IVA 12.000 Utile di esercizio 5.000
Totale 925.000 Totale 925.000

CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi
Merci c/acquisti 450.000 Merci c/vendite 890.000
Materiale di consumo 22.000 Interessi attivi 2.000
Stipendi e salari 250.000 Fitti attivi 40.000
Contributi previdenziali 78.000 Sopravvenienze attive 14.000
Spese telefoniche 25.000
Energia elettrica 7.000
Materiale di cancelleria 11.000
Oneri bancari 34.000
Interessi passivi 47.000
Sopravvenienze passive 17.000
Totale 941.000
Utile di esercizio 5.000
Totale a pareggio 946.000 Totale 946.000

il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalit di determinazione del rappor-
to di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verica in capo
allincorporata. Inoltre, supponendo che la societ Beta s.p.a. detiene nella societ Alfa s.r.l.
una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilit al valore di 100.000, e che per far
fronte allassegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentato il capitale sociale di
80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capo allincorporante e alla deter-
minazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.
120 Prova pratica n. 18

SVOLGIMENTO

La fusione lunicazione di due o pi societ in una sola; essa pu avvenire in due modi:
con la costituzione di una nuova societ, che prende il posto di tutte le societ
(due o pi) che si fondono (cd. fusione in senso proprio);
con lincorporazione in una societ preesistente di una o pi altre societ (cd. fu-
sione per incorporazione).
La disciplina dellistituto stata notevolmente modicata dal D.Lgs. 22/1991 e, in
parte, dalla riforma attuata dal D.Lgs. 6/2003.
La fusione risponde alla fondamentale esigenza di adeguare gli assetti produttivi
imprenditoriali alle evoluzioni di mercato.
Essa di solito interviene:
tra societ di grandi dimensioni, allo scopo di escludere la concorrenza e dare vita
ad una sola impresa a carattere monopolistico, ovvero al ne di riorganizzare e si-
stemare le strutture interne del gruppo;
fra societ di piccole e medie dimensioni, per fare fronte alla concorrenza delle gran-
di imprese.
La fusione si perfeziona a conclusione di un procedimento complesso, articolato
in diverse fasi (redazione del progetto di fusione, decisione di fusione, atto di fusione).
Innanzitutto gli amministratori delle societ partecipanti alla fusione devono compila-
re un progetto, che va depositato per liscrizione nel registro delle imprese del luogo
ove hanno sede le societ partecipanti. Tra liscrizione del progetto e la data ssata per
la decisione sulla fusione devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci ri-
nucino al termine con consenso unanime (art. 2501ter).
Il progetto deve indicare:
le caratteristiche generali delle societ interessate alla fusione;
latto costitutivo della societ incorporante (con le relative modiche) o di quella ri-
sultante dalla fusione;
il rapporto di cambio, cio il criterio in base al quale verranno assegnate ai soci degli
enti che si estinguono le azioni (o le quote) della nuova societ o di quella incorpo-
rante, con leventuale conguaglio in denaro;
la data di decorrenza degli effetti della fusione;
il trattamento riservato a particolari categorie di soci o di possessori di titoli diversi
dalle azioni;
i vantaggi particolari eventualmente proposti a favore degli amministratori delle
societ partecipanti alla fusione.
Il progetto di fusione redatto dagli amministratori di tutte le societ partecipanti
alloperazione deve risultare unico ossia avere contenuto identico per tutte le societ
partecipanti alla fusione e, quindi, deve essere sempre concordato e redatto sulla base
di trattative ed intese preliminari tra gli organi di gestione delle societ.
Il D.Lgs. 22-6-2012, n. 123, di attuazione della direttiva 2009/109/CE, ha dato un
ulteriore impulso al processo di semplicazione del procedimento di fusione e scissio-
ne gi avviato con la riforma del diritto societario. Il decreto, infatti, recepisce le norme
europee volte a ridurre gli oneri amministrativi relativi agli obblighi di pubblicazione e
documentazione posti a carico di societ coinvolte nei processi di fusione e scissione.
Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione 121

In particolare, si consente di dare pubblicit al progetto di fusione o scissione, in alter-


nativa al deposito presso il competente Registro delle imprese, attraverso la pubblicazione
del documento sul sito internet della societ, con modalit atte a garantire la sicurezza del-
lo stesso, lautenticit dei documenti e la certezza della data della pubblicazione medesima.
Gli amministratori delle societ che partecipano alla fusione sono tenuti, ai sensi
dellart. 2501quater, a redigere osservando le regole stabilite per il bilancio di eser-
cizio la situazione patrimoniale delle rispettive societ. Tale situazione deve rife-
rirsi a una data non anteriore di oltre quattro mesi rispetto al giorno in cui il progetto di
fusione depositato nella sede della societ.
Ai sensi dellart. 2501quater (2 comma), la situazione patrimoniale pu essere sostituita dal bilancio dellul-
timo esercizio, se questo stato chiuso non oltre sei mesi dal deposito del progetto di fusione nella sede sociale.
La situazione patrimoniale serve a fornire ai creditori informazioni necessarie ai ni
delleventuale opposizione, a determinare il capitale delle societ risultanti dalla ope-
razione, ma soprattutto a determinare il cd. rapporto di cambio unitamente alla rela-
zione degli amministratori.
Gli amministratori delle societ partecipanti alla fusione devono redigere, infatti,
una relazione che illustri e giustichi, sotto il prolo giuridico ed economico, il pro-
getto di fusione ed il rapporto di cambio delle azioni o delle quote (art. 2501quinquies).
Il rapporto di cambio quel rapporto in base al quale i soci delle societ partecipan-
ti alla fusione ricevono azioni o quote della societ risultante dalla fusione.
Tra le novit in materia di fusioni introdotte dal D.Lgs. 123/2012 previsto che lor-
gano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione pu omettere la redazione
della situazione patrimoniale delle societ l dove vi rinuncino allunanimit i soci
delle societ partecipanti. previsto, inoltre, che la situazione patrimoniale pu essere
sostituita, oltre che dal bilancio relativo allesercizio chiuso non oltre sei mesi prima
del deposito/pubblicazione del progetto di fusione (come gi previsto) anche dalla re-
lazione semestrale, ove redatta ai sensi dellart. 154 ter TUF, riferita ad una data ante-
cedente sei mesi il giorno del deposito del progetto di fusione.
Il progetto di fusione deve essere accompagnato anche da una relazione sulla con-
gruit del rapporto di cambio, redatta da uno o pi esperti per ciascuna societ parteci-
pante (art. 2501sexies, come modif. dal D.Lgs. 147/2009).
La relazione deve indicare:
il metodo o i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto.
Se sono stati utilizzati vari metodi congiuntamente, occorre precisare i valori che
risulterebbero dalla applicazione isolata di ognuno di essi;
un parere sulladeguatezza di tali metodi e sullimportanza relativa attribuita a cia-
scuno di essi nella determinazione del tasso di cambio;
le eventuali difcolt di valutazione incontrate.
Il progetto di fusione, insieme con:
le relazioni degli amministratori e degli esperti;
le situazioni patrimoniali delle societ interessate;
i bilanci degli ultimi tre esercizi di tutte le societ partecipanti, corredati dalle rela-
zioni dei soggetti cui compete lamministrazione ed il controllo contabile;
devono restare depositati in copia nelle sedi delle societ partecipanti, durante i trenta
giorni che precedono lassemblea (salvo che i soci rinuncino al termine con consenso
unanime) e nch la fusione venga deliberata.
122 Prova pratica n. 18

Questi adempimenti consentono ai soci di poter prendere visione di tutti i suddetti


documenti ed ottenerne gratuitamente copia, per poter poi partecipare in maniera
consapevole alla deliberazione (art. 2501septies).
La fusione va deliberata da ciascuna delle societ partecipanti mediante lapprova-
zione del relativo progetto.
Il rapporto di cambio stabilito attraverso il confronto fra i due valori unitari ef-
fettivi delle azioni delle societ partecipanti alla fusione.
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporante ottenuto dal
rapporto:
valore economico stimato della societ incorporante
numero azioni emesse dalla societ incorporante
Il valore unitario effettivo di ogni azione della societ incorporata dato da:
valore economico valutato della societ incorporata
numero azioni emesse dalla societ incorporata
Esso va moltiplicato per il numero di azioni da concambiare della incorporata, in modo
che ai soci di questa societ possano essere assegnate, in sostituzione delle vecchie azio-
ni, partecipazioni il cui valore effettivo sia uguale a quello dei titoli che si annullano.
Il numero delle nuove azioni da emettere pu essere calcolato dividendo il valore
del capitale economico della societ incorporata per il valore unitario effettivo delle
azioni dellincorporante.
Lincorporata deve procedere, nel momento in cui la fusione produce i suoi effetti,
alla chiusura dei propri conti. Tale operazione si presenta con due modalit differenti,
a seconda che gli effetti contabili siano contestuali agli effetti giuridici delloperazione
oppure siano retrodatati. In questo secondo caso, solitamente, gli effetti contabili ven-
gono fatti coincidere con la data di chiusura dellultimo esercizio dellincorporata, di
modo che tutte le operazioni compiute dalla stessa in data successiva siano imputate
al bilancio dellincorporante. Bisogna fare attenzione, per, alla data di chiusura
dellesercizio dellincorporante, perch se questa successiva alla data di chiusura
dellesercizio dellincorporata, la retrodatazione non pu andare oltre la data pi recen-
te tra le due e, in questo caso, nisce per perdere di interesse.
Vericandosi una chiusura di esercizio anticipata, necessario effettuare le scritture
di assestamento tipiche della chiusura dellesercizio e successivamente determinare il
risultato economico dellesercizio stesso. Dopo di che, si dovr procedere con la chiusura
dei conti economici e patrimoniali. In pratica, non si hanno differenze rispetto alle scrit-
ture che si effettuano per unordinaria chiusura di esercizio, salvo per il fatto che i conti
patrimoniali vengono solitamente girati al conto transitorio Societ x c/incorporazione.
Alla data di effetto della fusione devono essere registrate le scritture di chiusura:
Merci c/vendite 890.000
Interessi attivi 2.000
Fitti attivi 40.000
Sopravvenienze attive 14.000
Conto economico c/chiusura 946.000
Merci c/acquisti 450.000
Materiale di consumo 22.000
Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione 123

Stipendi e salari 250.000


Contributi previdenziali 78.000
Spese telefoniche 25.000
Energia elettrica 7.000
Materiale di cancelleria 11.000
Oneri bancari 34.000
Interessi passivi 47.000
Sopravvenienze passive 17.000
Conto economico c/chiusura 941.000

Conto economico c/chiusura 5.000


Utile di esercizio 5.000

Arredamento 5.000
Macchine dufcio 8.000
Automezzi 25.000
Immobili 300.000
Crediti v/clienti 500.000
Rimanenze di magazzino 70.000
Titoli di Stato 5.000
Credito IVA 12.000
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione 925.000

Capitale sociale 50.000


Riserva legale 14.000
Debiti v/fornitori 415.000
Debiti per TFR 75.000
Fondi rischi 24.000
Debiti v/banche 340.000
Ratei passivi 2.000
Utile di esercizio 5.000
Societ Beta s.p.a. c/incorporazione 925.000

BILANCIO DI VERIFICA

Dare Avere
Arredamento 5.000
Macchine dufcio 8.000
Automezzi 25.000
Immobili 300.000
Crediti v/clienti 500.000
Rimanenze di magazzino 70.000
Titoli di Stato 5.000
Credito IVA 12.000
Capitale sociale 50.000
Riserva legale 14.000
Debiti v/fornitori 415.000
Debiti per TFR 75.000
Fondi rischi 24.000
Debiti v/banche 340.000
Ratei passivi 2.000
Utile di esercizio 5.000
Merci c/vendite 890.000
Interessi attivi 2.000
Fitti attivi 40.000
Sopravvenienze attive 14.000
124 Prova pratica n. 18

Merci c/acquisti 450.000


Materiale di consumo 22.000
Stipendi e salari 250.000
Contributi previdenziali 78.000
Spese telefoniche 25.000
Energia elettrica 7.000
Materiale di cancelleria 11.000
Oneri bancari 34.000
Interessi passivi 47.000
Sopravvenienze passive 17.000
Utile di esercizio 5.000
Totale 1.871.000 1.871.000

In caso di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la societ incorporata


non deve procedere alla determinazione del risultato di esercizio e, di conseguenza,
non deve neanche effettuare le scritture di assestamento (sempre che la data di chiusu-
ra coincida con la chiusura dellultimo bilancio); inoltre, opportuno effettuare distin-
tamente la chiusura dei conti relativi al momento al quale si fanno retroagire gli effet-
ti contabili e quella relativa alla chiusura dei movimenti effettuati nel periodo succes-
sivo a questa stessa data. Ci opportuno in quanto la determinazione delle differenze
di fusione avviene in base alla situazione contabile esistente al momento della fusione
e, quindi, al patrimonio netto allora esistente.
Al momento in cui la fusione produce i suoi effetti la societ incorporante deve
iscrivere nella propria contabilit le attivit e le passivit della societ incorporata; a
fronte di tale iscrizione abbiamo lannullamento delle partecipazioni nellincorporata
stessa e laumento del capitale sociale eseguito a servizio della fusione, in base al rap-
porto di cambio concordato. Naturalmente, nelleseguire questa operazione di trasfe-
rimento dei conti dalla contabilit dellincorporata allincorporante, non si devono ri-
costituire le voci del patrimonio netto; questo varier nellincorporante per il valore
delle azioni assegnate ai soci dellincorporata. Le attivit e le passivit dellincorporata,
in applicazione del principio della continuit dei valori, vengono normalmente carica-
ti nella contabilit dellincorporante al loro precedente valore di iscrizione nella conta-
bilit dellincorporata.
Per quanto concerne lannullamento della partecipazione, abbiamo la seguente dif-
ferenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. = quota partecipazione valore partecipazione =
69.000 = (60%) 100.000 = 58.600

Per quanto concerne le azioni da assegnare ai soci dellincorporata, abbiamo la se-


guente differenza di fusione:
Valore P.N. Alfa s.r.l. = quota soci terzi aumento C.S. =
69.000 = (40%) 80.000 = 52.400

Disavanzo di fusione = 58.600 + 52.400 = 111.000


Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione 125

Procediamo, quindi, alla redazione delle scritture contabili:


Societ Alfa c/fusione 80.000
Capitale sociale 80.000
Emesse n. azioni del valore nominale di per
assegnazione ai soci della Alfa s.r.l.
Arredamento 5.000
Macchine dufcio 8.000
Automezzi 25.000
Immobili 300.000
Crediti v/clienti 500.000
Rimanenze di magazzino 70.000
Titoli di Stato 5.000
Credito IVA 12.000
Disavanzo di fusione 111.000
Debiti v/fornitori 415.000
Debiti per TFR 75.000
Fondi rischi 24.000
Debiti v/banche 340.000
Ratei passivi 2.000
Partecipazioni 100.000
Societ Alfa c/fusione 80.000
Presa in carico delle attivit e delle passivit della societ
Alfa s.r.l. a seguito di sua incorporazione

Se si ritiene di poter utilizzare il disavanzo di fusione per rivalutare i beni dellincor-


porata, la scrittura la seguente:
Immobili 105.000
Arredamento 6.000
Disavanzo di fusione 111.000

Nel caso in cui le differenze di fusione siano da considerare come componenti red-
dituali dellesercizio o come oneri pluriennali o come fondo rischi, necessario effet-
tuare dopo la loro rilevazione la relativa scrittura di giroconto.
Se si ritiene che il disavanzo di fusione sia dovuto allavviamento commerciale o tec-
nologico od organizzativo di cui gode lazienda incorporata:
Avviamento 111.000
Disavanzo di fusione 111.000

Quando il disavanzo da annullamento sia spiegabile con la perdita di valore subita


dalla partecipazione nellincorporata:
Svalutazione partecipazioni 111.000
Disavanzo di fusione 111.000

Se si ritiene che lavanzo di fusione maturato sia dovuto ad una sottovalutazione


dellincorporata, per via di rischi collegati allattivit della stessa o a previsioni negative
riguardo al trend economico:
Avanzo di fusione 50.000
Fondo rischi 50.000
126 Prova pratica n. 18

Quando lavanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato dai soci
terzi dellincorporata a titolo di sovrapprezzo azioni:

Avanzo di fusione 50.000


Fondo sovrapprezzo azioni 50.000

Anche per lincorporante opportuno rilevare separatamente le attivit e le passivi-


t dellincorporata, esistenti alla data di effetto contabile della fusione, dai movimenti
contabili successivi.
PROVA PRATICA N. 19
FUSIONE: RAPPORTO DI CAMBIO E PROGETTO DI FUSIONE

Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per lesecuzione di una opera-
zione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della societ BETA S.p.a.
nella societ ALFA S.p.A con effetti contabili e scali retrodatati all1-1-2009:
1) determini il rapporto di concambio azionario;
2) stabilisca lentit dellaumento di capitale al servizio del concambio azionario e deter-
mini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento dellopera-
zione;
3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando leventuale disavanzo;
4) suddivida laumento del capitale e leventuale avanzo di fusione a seconda del regime
scale applicabile;
5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dellOrgano Amministrativo;
6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della societ incorporata e della societ
incorporante;
7) calcoli limposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento scale delleventuale disavan-
zo di fusione.

SVOLGIMENTO

Supponiamo che le societ Alfa e Beta presentino le seguenti situazioni patrimonia-


li:

Alfa S.p.a. Beta S.p.a.


Immobilizzazioni immateriali 143.695 66.932
Immobilizzazioni materiali 12.566.929 1.509.586
Partecipazione in Beta S.p.a. 9.000.000 n.a.
Altre immobilizzazioni nanziarie 15.719.271 9
Rimanenze 23.899.032 5.539.285
Crediti 47.677.376 7.609.314
Disponibilit liquide 4.313.791 891.429
Ratei e risconti attivi 551.277 44.723
Totale attivo 113.871.371 15.661.278
Capitale sociale 3.000.000 4.000.000
Riserva rivalutazione L. 342/2000 0 1.750.000
Altre riserve di capitale 55.245.866 1.657.707
Altre riserve di utili 0 2.000.000
Totale patrimonio netto 58.245.866 9.407.707
Fondi per rischi ed oneri 621.498 354.353
Fondo TFR 5.631.744 891.943
Debiti 48.401.251 5.005.397
Ratei e risconti passivi 971.012 1.878
Totale passivo e netto 113.871.371 15.661.278
128 Prova pratica n. 19

Considerato che:
il capitale sociale di Alfa Spa suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominali euro
1,00= ciascuna;
le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000);
il capitale sociale di Beta S.p.a. suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali euro
10,00= ciascuna;
Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale
sociale;
le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D
(40.000);
il valore contabile delle attivit e delle passivit di Alfa S.p.a. coincide con il corri-
spondente valore corrente;
Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro 1.000.000
il cui corrispondente valore corrente pari ad euro 8.000.000;
Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739;
Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attivit industriale, seppure in settori di-
versi.

Procedimento di fusione
1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazione
dellOrgano Amministrativo
2. Relazione degli esperti
3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
4. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 2
5. Decisione dei soci in ordine alla fusione
6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci
7. Decorso dei termini per lopposizione da parte dei creditori o loro consenso
8. Deposito ed iscrizione dellatto
9. Atto di fusione
Lart. 2501ter c.c. prevede che lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla
fusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per liscrizione nel
registro delle imprese del luogo ove hanno sede le societ partecipanti alla fusione.
Tra liscrizione del progetto e la data ssata per la decisione in ordine alla fusione
devono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine con
consenso unanime.
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve predisporre una
relazione che illustri e giustichi, sotto il prolo giuridico ed economico, il progetto di
fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote (art. 2501quin-
quies c.c.).
Lorgano amministrativo delle societ partecipanti alla fusione deve redigere, con
losservanza delle norme sul bilancio desercizio, la situazione patrimoniale delle socie-
t stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giorno in cui il
progetto di fusione depositato nella sede della societ.
La situazione patrimoniale pu essere sostituita dal bilancio dellultimo esercizio,
se questo stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indicato nel
primo comma (art. 2501quater c.c.).
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 129

Uno o pi esperti per ciascuna societ devono, inoltre, redigere una relazione sulla
congruit del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo o
i metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valori risul-
tanti dallapplicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difcolt di valutazione.
La relazione deve contenere, inoltre, un parere sulladeguatezza del metodo o dei
metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sullimportanza relativa
attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.).

Determinazione del valore economico delle azioni di Alfa e Beta

Alfa S.p.a. Beta S.p.a.


P.N. contabile al 31-12-200 58.245.866 9.407.707
Valore corrente immobile di Beta 8.000.000
Corrispondente valore contabile (-)1.000.000
Maggior valore corrente immobile 7.000.000
Fiscalit latente (IRES 27,5% + IRAP 3,9%) (-)2.198.000
Valore economico del patrimonio netto di Beta S.p.a. 14.209.707
70% del valore economico di Beta 9.946.795
Valore contabile della partecipazione in Beta (-)9.000.000
Maggior valore corrente partecipazione 946.795
Fiscalit latente (27,5% = 5%) (-)13.018
Valore economico del patrim.netto di Alfa S.p.a. 59.179.642
Valori economici Alfa e Beta con arrot. 59.180.000 14.210.000
Numero azioni costituenti il capitale sociale 3.000.000 400.000
Valore economico unitario delle azioni 19,727 35,525

Determinazione del rapporto di cambio


Val. econ. totale incorporata Numero azioni incorporante 14.210.000 3.000.000
=  =  1.801
Val. econ. totale incorporante Numero azioni incorporata 59.180.000 400.000

Val. econ. unitario azioni incorporata 35.525


  1.801
Val. econ. unitario azioni incorporante 19.727

pertanto (con arrotondamento):

1.800 18 9
A A
1.000 10 5

Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai soci di
questultima

Numero di azioni di nuova emissione al servizio del concambio azionario

Azioni Alfa possedute Azioni Beta assegnate


Socio C 80.000 144.000
Socio D 40.000 72.000
Totale 120.000 216.000
130 Prova pratica n. 19

Azioni Alfa ante fusione % poss. azioni Alfa post fusione % poss.
Socio A 2.400.000 80,00% 2.400.000 74,63%
Socio B 600.000 20,00% 600.000 18,66%
Socio C 0 0,00% 144.000 4,48%
Socio D 0 0,00% 72.000 2,24%
Totale 3.000.000 100,00% 3.216.000 100,00%

Valore economico Valore economico


partecipaz. dei soci partecipaz. dei soci % poss.
ante fusione post fusione
Socio A (soci Alfa) 47.344.000 47.345.522 74,63%
Socio B (soc. Alfa) 11.836.000 11.836.381 18,66%
Socio C (soc. Beta) 2.842.000 2.840.731 4,48%
Socio D (soc. Beta) 1.421.000 1.420.366 2,24%
Totale aggregato 63.443.000 63.443.000 100,00%

Differenze di fusione:

Valore contabile partecipazione in Beta Spa annullata 9.000.000


Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta da Alfa (-)6.585.395 9.407.707 = 70%
Disavanzo di fusione da annullamento 2.414.605

Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta dai soci C e D 2.822.312 9.407.707 = 30%
Aumento del capitale sociale di Alfa = effetto del concambio (-)216.000 @
Avanzo di fusione da concambio 2.606.312

Scritture di fusione BETA S.p.a:

Rilevato il capitale netto di fusione di Beta S.p.a.:


Capitale sociale 4.000.000
Riserva da rivalutazione L. 342/2000 1.750.000
Altre riserve di capitale 1.657.707
Altre riserve di utili 2.000.000
Capitale netto di fusione 9.407.707

Rilevata chiusura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:

Passivit 7.153.571
Componenti positivi di reddito 1.000.000
Alfa S.p.a. c/ns. apporto 9.407.707
Attivit 16.661.278
Componenti negativi di reddito 900. 000
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 131

Rilevata attribuzione del capitale netto ai soci:

Capitale netto di fusione 9.407.707


Alfa S.p.a. c/sua quota 6.585.395
Socio C c/sua quota 1.881.541
Socio D c/sua quota 940.771

Rilevato annullamento delle azioni di Beta S.p.a. e concambio:

Alfa S.p.a. c/sua quota 6.585.395


Azioni Alfa S.p.a. 2.822.312
Alfa S.p.a. c/ns. apporto 9.407.707

Rilevata assegnazione azioni Alfa S.p.a. ai soci C e D di Beta S.p.a.:

Socio C c/sua quota 1.88.541


Socio D c/sua quota 940.771
Azioni Alfa S.p.a. 2.822.312

Scritture di fusione ALFA S.p.a.

Rilevato annullamento partecipazione in Beta ed aumento di capitale per concambio:


Beta S.p.a. c/suo apporto 9.407.707
Disavanzo di fusione da annullamento 2.414.605
Partecipazione in Beta S.p.a. 9.000.000
Capitale sociale 216.000
Avanzo di fusione da concambio 2.606.312

Rilevata riapertura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:

Attivit 16.661.278
Componenti negativi di reddito 900.000
Passivit 7.153.571
Componenti positivi di reddito 1.000.000
Beta S.p.a. c/suo apporto 9.407.707

Rilevata ricostituzione della riserva di rivalutazione L. 342/2000 di Beta S.p.a.:

Avanzo di fusione da concambio 1.750.000


Riserva da rivalutazione L. 342/2000 1.750.000

Rilevata allocazione del disavanzo di fusione:


Fabbricati 2.414.605
Disavanzo di fusione da annullamento 2.414.605

Rilevata elisione crediti debiti esistenti tra Alfa e Beta:


Debiti vs. societ Beta S.p.a. 4.868.739
Crediti vs. societ Alfa S.p.a. 4.868.739
132 Prova pratica n. 19

Dal punto di vista scale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa disciplina.
Il primo stabilisce che la fusione tra pi societ non costituisce realizzo n distribuzione
delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse o incorporate, comprese quel-
le relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Nella determinazione del reddito della societ risultante dalla fusione o incorporan-
te non si tiene conto dellavanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto del rappor-
to di cambio delle azioni o quote o dellannullamento delle azioni o quote di alcuna
delle societ fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto
delleventuale imputazione del disavanzo derivante dallannullamento o dal concambio
di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della societ incorpo-
rata o fusa, non sono imponibili nei confronti dellincorporante o della societ risultan-
te dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati scalmente in base allultimo
valore riconosciuto ai ni delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito pro-
spetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio ed i
valori scalmente riconosciuti.
Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nellultimo bilancio delle societ fuse o
incorporate concorrono a formare il reddito della societ risultante dalla fusione o
incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio prio-
ritariamente utilizzando leventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non si
applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in
cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al capi-
tale complessivo delle societ partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale
di ciascuna di esse gi possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddi-
to della societ risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dellavan-
zo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente alla fusione sono
state imputate al capitale delle societ fuse o incorporate si intendono trasferite nel
capitale della societ risultante dalla fusione o incorporante e concorrono a formarne
il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Il co. 2ter dellart. 176 stabilisce che la societ conferitaria pu optare, nella dichia-
razione dei redditi relativa allesercizio nel corso del quale stata posta in essere lope-
razione o, al pi tardi, in quella del periodo dimposta successivo, per lapplicazione, in
tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dellattivo costi-
tuenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi allazienda ricevuta, di unim-
posta sostitutiva dellimposta sul reddito delle persone siche, dellimposta sul reddito
delle societ e dellimposta regionale sulle attivit produttive, con aliquota del 12 per
cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14
per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e no a 10 milio-
ni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di
euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai
ni dellammortamento a partire dal periodo dimposta nel corso del quale esercitata
lopzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo dimposta suc-
cessivo a quello dellopzione, il costo scale ridotto dei maggiori valori assoggettati a
imposta sostitutiva e delleventuale maggior ammortamento dedotto e limposta sosti-
tutiva versata scomputata dallimposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79.
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 133

Regime scale dellaumento di capitale e dellavanzo di fusione

Capitale sociale di Beta 4.000.000


Riserve di capitale di Beta 1.657.707
Valore partecipazione annullata (-)9.000.000
Totale capitale e riserve di capitale (A) 0 0,0%
Riserve di utili di Beta 2.000.000
Patrimonio netto Beta al netto delle riserve ricostituite (B) 2.000.000 100,0%
TOTALE (A+B) 2.000.000 100,0%

Aumento di capitale 216.000


Avanzo di fusione 2.606.312
Quota imputata a ricostituzio- = 0,0% = 0 quota aumento ed avanzo soggetto al
ne riserve in sospensione (-)1.750.000 regime scale delle riserve di capitale
Avanzo di fusione residuo 1.072.312
= 100,0% = 1.072.312 quota aumento ed avanzo sog-
getto al regime scale delle riserve di utili

Riconoscimento scale del disavanzo da annullamento

Maggior valore fabbricati da allocazione disavanzo 2.414.605


Aliquota imposta sostitutiva 12%
Imposta sostitutiva 289.753

ALFA S.p.a.
Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.
Sede legale in n.
Registro Imprese di e codice scale n.
Iscritta al n. R.E.A. C.C.I.A.A di

PROGETTO DI FUSIONE PER INCORPORAZIONE


DELLA SOCIET BETA S.P.A. NELLA SOCIET ALFA S.P.A.

Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche societ incorporante) ed il Consiglio
di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche societ incorporanda) hanno redatto il seguente

Progetto di fusione

da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilancio
dellesercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le societ.
1) SOCIET PARTECIPANTI ALLA FUSIONE

Societ incorporante: ALFAS.p.a.


con sede in , via , Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.,
Registro imprese e codice scale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di n.

Societ incorporanda: BETA S.p.a.


societ soggetta lattivit di direzione coordinamento di ALFA S.p.a.,
con sede in , via , Capitale sociale Euro 4.000.000,00= i.v,
Registro imprese e codice scale n.
R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di Modena n.
134 Prova pratica n. 19

2) ATTO COSTITUTIVO DELLA SOCIET INCORPORANTE


A seguito della fusione il capitale sociale della ALFA S.p.a. risulter aumentato ad Euro 3.216.000,00=
per effetto dellemissione di n. 216.000 nuove azioni da assegnare in concambio agli azionisti della societ
BETA S.p.a.
Lo statuto della societ incorporante sar inoltre modicato per includere, allarticolo n. 4) riguardante
loggetto sociale, la tipologia di attivit della societ incorporanda.
Lo statuto cos integrato viene allegato al presente progetto di fusione.

3) RAPPORTO DI CAMBIO DELLE AZIONI ED EVENTUALE CONGUAGLIO IN DENARO


Il rapporto di cambio tra le azioni della societ BETA S.p.A con le azioni della predetta societ incorpo-
rante ssato in n. 9 nuove azioni da nominali Euro 1,00= della societ ALFA S.p.a. ogni n. 5 azioni da no-
minali Euro 10,00= della societ BETA S.p.a.
Le n. 280.000 azioni di BETA S.p.a. detenute dallincorporante ALFA S.p.a. saranno annullate senza
concambio.
Non previsto alcun conguaglio in denaro.

4) 5) MODALIT DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIET INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO
Gli azionisti della societ BETA S.p.a. potranno ottenere lassegnazione delle azioni della societ ALFA
S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede sociale della socie-
t incorporante e dietro consegna delle azioni della societ incorporata a decorrere dal decimo giorno lavo-
rativo successivo a quello nel quale la fusione avr avuto efcacia giuridica. Le azioni ordinarie emesse
dalla societ incorporante in cambio delle azioni della societ incorporanda annullate per effetto della Fu-
sione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori diritti identici a quelli spet-
tanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione.

6) DATA A DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIET INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA SOCIE-
T INCORPORANTE

Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dellart. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla data che
sar stabilita nellatto di fusione, che potr anche essere successiva alla data dellultima delle iscrizioni pre-
scritte dallart. 2504 del Codice Civile.
Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la
fusione avr effetto giuridico, e cos dalla medesima data le operazioni della societ incorporanda saranno
imputate al bilancio della societ incorporante.
Anche ai ni delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dallart. 172,
nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1 gennaio dellanno nel corso del quale la fusione avr ef-
fetto giuridico.

7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI TITOLI DIVERSI DALLE QUOTE
Non sussistono particolari categorie di soci.

8) VANTAGGI PARTICOLARI EVENTUALMENTE PROPOSTI A FAVORE DEGLI AMMINISTRATORI DELLE SOCIET PARTECIPANTI ALLA
FUSIONE

Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle societ partecipanti alla fusio-
ne.

, l
Il Presidente

()
Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione 135

ALLEGATI

a) Statuto societ incorporante

Relazione di fusione ex art. 2501quinquies

Signori azionisti,
siete stati convocati in assemblea straordinaria il giorno per deliberare in merito al progetto
di fusione per incorporazione della (Y) S.p.a. nella (X) S.p.a.
Di seguito vengono esaminati gli aspetti salienti del progetto di fusione cui si rimanda.

Le motivazioni alloperazione - Effetti economici

La Vostra societ ritiene opportuno incorporare la (Y) S.p.a. per le sinergie che la fusione
permetter di realizzare nei settori (specicare i presumibili vantaggi derivanti dalla fusione).

Gli effetti giuridici

A seguito dellincorporazione la (X) S.p.a. verr ad avere un capitale sociale di euro


suddiviso in n. azioni da euro ciascuna, in conseguenza anche del concambio di n. azioni della
(Y) S.p.a. in n. azioni della (X) S.p.a.
La situazione patrimoniale al e criteri di redazione

La fusione per incorporazione della societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a. viene
proposta sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al .
Prima di passare al commento delle singole classi di valore ci si sofferma sui principi di valutazione ri-
levando che:
1. Le immobilizzazioni sono iscritte
2. Le partecipazioni
3. I crediti
(dettagliare i criteri valutativi adottati e successivamente analizzare il contenuto delle poste di bilancio).

Il rapporto di concambio

In una fusione tra societ, qualora lincorporante non abbia lintero possesso del capitale sociale dellin-
corporata, assume grande rilievo la determinazione del rapporto di cambio rappresentato dalla proporzione
esistente tra il numero delle azioni che lincorporante deve emettere, aumentando il proprio capitale sociale,
e il numero delle azioni della societ incorporata.
Tale rapporto misura della proporzione esistente a livello di singola azione tra i valori economici
delle azioni scambiate.
Nel caso sottopostovi il rapporto risulta essere di n. azioni dellincorporante (X) S.p.a. ogni
n. azioni dellincorporata (Y) S.p.a.
Tale rapporto di cambio determinato applicando una valutazione del capitale economico secondo la
metodologia mista reddituale-patrimoniale (analizzare brevemente i calcoli effettuati per la determinazione dei
capitali economici) alle due societ intervenute nella fusione stato confermato nella relazione degli esperti
di cui allart. 2501sexies c.c. cui si rimanda per unanalisi pi approfondita.
Le azioni assegnate ai soci dellincorporata avranno godimento dal .

La modica dello statuto della societ incorporante


A seguito della fusione risultano modicati i seguenti elementi statutari:
il capitale sociale;
loggetto sociale;

136 Prova pratica n. 19

Conseguentemente lo statuto della (X) S.p.a. risulterebbe cos modicato:


Testo vigente Nuovo testo proposto
Art. 1 Art. 1
Art. 2 Art. 2

La decorrenza della fusione


Lefcacia della fusione viene proposta dalla data di stipulazione dellatto di fusione (ovvero retrodata-
zione o postdatazione della fusione stessa a ni contabili).

Il trattamento riservato a favore degli amministratori delle societ interessate alla fusione o a particolari catego-
rie di soci
Si riafferma come tra laltro gi indicato nel progetto di fusione che non sussistono vantaggi parti-
colari per i soci o gli amministratori.

***

Signori azionisti,
alla luce delle considerazioni precedentemente esposte, sarete invitati ad assumere le seguenti

DELIBERAZIONI
Lassemblea dei soci della (X) S.p.a. riunita in sede straordinaria:
visto e approvato il progetto di fusione;
vista e approvata la relazione del consiglio di amministrazione;
preso atto della situazione patrimoniale al ;
preso atto della situazione patrimoniale della incorporanda societ (Y) S.p.a. al ;
preso atto del parere di congruit del rapporto di concambio formulato dallesperto ai sensi
dellart. 2501sexies c.c.;
preso atto delle dichiarazioni del collegio sindacale, nonch dellattestazione del medesimo che lattuale
capitale sociale di euro interamente versato;

DELIBERA
1. di fondere per incorporazione la societ (Y) S.p.a. nella societ (X) S.p.a. sulla
base delle rispettive situazioni patrimoniali al con aumento del capitale sociale da euro a
euro con emissione di n. azioni da euro v.n. godimento .
2. di modicare loggetto sociale, con effetto dalla data di stipulazione dellatto di fusione, come segue:

3. di approvare il seguente nuovo testo dello statuto sociale:

(testo dello statuto)


4. di conferire al presidente e a ciascun amministratore ogni pi ampio potere perch ciascuno di essi,
disgiuntamente, possa dare esecuzione alle precedenti deliberazioni con facolt di apportarvi le modicazio-
ni che fossero necessarie ai ni di legge, intervenendo alla stipula dellatto di fusione e di ogni altro atto
inerente e conseguente, procedendo allemissione delle nuove azioni in esecuzione dellaumento di capitale
sociale, nonch alla sostituzione e/o annullamento delle azioni della societ incorporata (Y) S.p.a.,
consentendo volture, trascrizioni, senza iscrizione di ipoteca legale, e annotamenti nei pubblici registri con
esonero dei Conservatori dei Registri immobiliari e di ogni altro pubblico ufcio da qualsiasi responsabilit
e provvedendo in genere a tutto quanto richiesto per la completa attuazione delle deliberazioni di cui sopra.

Il consiglio di amministrazione

PROVA PRATICA N. 20
FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILI
E ADEMPIMENTI FISCALI

Data la seguente situazione patrimoniale della societ Alfa che si trova in stato di insolvenza:

Immobilizzazioni materiali 700.000 Debiti v/dipendenti 200.000


Fondo amm.to imm. materiali 300.000 Debiti previdenziali 100.000
400.000 Debiti tributari 20.000
Debiti v/fornitori 220.000
Perdita di esercizio 40.000
Magazzino merci 100.000
500.000 500.000

Considerato che:
1) dallinventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni:
immobilizzazioni materiali 300.000
magazzino merci 80.000
2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato:

Creditori privilegiati: Creditori chirografari:


debiti v/dipendenti 200.000 debiti v/fornitori 200.000
debiti previdenziali 90.000
debiti tributari 20.000
310.000 200.000

3) sono state presentate domande tardive di crediti:


debiti tributari 35.000, accolti
debiti v/fornitori 30.000, respinti
si proceda alla redazione delle scritture contabili della procedura fallimentare e allelaborazione
del piano di riparto. Il candidato, inoltre, accenni agli adempimenti scali connessi al fallimento.

SVOLGIMENTO

Il curatore esegue le scritture contabili di seguito riportate.


Annullamento del fondo ammortamento:
Fondo amm.to immobilizzazioni materiali 300.000
Immobilizzazioni materiali 300.000

Rettiche dovute al confronto dei dati contabili con linventario redatto dal curatore:
Rettiche di inventario 120.000
Immobilizzazioni materiali 100.000
Magazzino merci 20.000
Decit patrimoniale 120.000
Rettiche di inventario 120.000
138 Prova pratica n. 20

Riduzione di un credito privilegiato:

Debiti previdenziali 10.000


Rettiche allo stato passivo 10.000

Riduzione di un credito chirografario:


Debiti v/fornitori 20.000
Rettiche allo stato passivo 20.000

Ammissione di un credito privilegiato:

Rettiche allo stato passivo 35.000


Debiti tributari 35.000

Il saldo del conto Rettiche allo stato passivo viene, inne, girato al conto Decit pa-
trimoniale:
Decit patrimoniale 5.000
Rettiche allo stato passivo 5.000

SITUAZIONE CONTABILE DOPO LA FORMAZIONE DELLO STATO PASSIVO

Dare Avere
Immobilizzazioni materiali 300.000
Magazzino merci 80.000
Creditori privilegiati 345.000
Creditori chirografari 200.000
Decit patrimoniale 165.000
(125.000 + 40.000 perdita desercizio)
545.000 545.000

La fase successiva quella della liquidazione dellattivo. Ai sensi dellart. 107 del-
la legge fallimentare, le vendite e gli altri atti di liquidazione devono essere effettuati
dal curatore tramite procedure competitive, anche avvalendosi di soggetti specializza-
ti, sulla base di stime effettuate da parte di operatori esperti (salvo il caso di beni di
modesto valore) assicurando, con adeguate forme di pubblicit, la massima informa-
zione e partecipazione degli interessati.
Degli esiti delle procedure il curatore deve informare il giudice delegato ed il comi-
tato dei creditori, depositando in cancelleria la relativa documentazione.
Il curatore pu provvedere alla vendita dei singoli beni o dellintero complesso azien-
dale, quando la vendita in blocco consente una maggiore soddisfazione dei creditori.
Su proposta del curatore il giudice delegato pu, tuttavia, autorizzare laftto dellazien-
da (previo parere favorevole del comitato dei creditori) quando ci risulti utile al ne
della pi procua vendita dellazienda.
Quando, inne, dallinterruzione dellattivit pu derivare un danno grave, il tribu-
nale, con la sentenza dichiarativa del fallimento, pu disporre lesercizio provvisorio
dellimpresa: successivamente, su proposta del curatore, il giudice delegato pu auto-
Fallimento: scritture contabili e adempimenti scali 139

rizzare, previo parere favorevole del comitato dei creditori, la continuazione tempora-
nea dellesercizio dellimpresa, ssandone la durata.

Vendita, da parte del curatore, dei beni compresi nellattivo fallimentare:


Immobilizzazioni materiali = 250.000
IVA 22% = 250.000
55.000 = 305.000
Magazzino merci = 50.000
IVA 22% = 50.000
11.000 = 61.000

Banca c/c 366.000


Immobilizzazioni materiali 250.000
Merci c/vendite 50.000
IVA a debito 66.000
IVA a debito 66.000
Banca c/c 66.000

Si rileva pertanto una minusvalenza dovuta al minor valore cui sono vendute le
immobilizzazioni rispetto al valore attribuito dal curatore in sede di inventario:

Minusvalenze 50.000
Immobilizzazioni 50.000

Compiuta la liquidazione dellattivo e prima del riparto nale, ai sensi dellart. 116
L.F., il curatore deve presentare al giudice delegato il rendiconto della sua attivit. Il
giudice ordina il deposito del rendiconto in cancelleria e ssa ludienza no alla quale
ogni interessato pu presentare le sue osservazioni o contestazioni: se alludienza non
sorgono contestazioni o viene comunque raggiunto un accordo, il giudice approva il
rendiconto del curatore.

Entrate monetarie:
Vendita immobilizzazioni materiali 305.000
Vendita merci in magazzino 61.000
Totale 366.000
Uscite monetarie:
IVA sulle vendite 66.000
Totale 66.000
Somma residua disponibile 300.000

Il giudice delegato, approvato il rendiconto, liquida il compenso e le spese a favore


del curatore (ipotizzati in euro 2.000
IVA 22% il compenso ed euro 500 le spese; lIVA
a credito dovr essere chiesta a rimborso e successivamente ripartita fra i creditori).
Liquidazione compenso e spese al curatore:
Costi di procedura 2.500
IVA a credito 440
Curatore c/compensi 2.940
140 Prova pratica n. 20

La situazione contabile nale la seguente:

STATO PATRIMONIALE

Attivit Passivit
Banca c/c 300.000 Creditori privilegiati 345.000
Credito IVA 440 Creditori chirografari 200.000
Decit patrimoniale (165.000 + 82.500) 247.500 Curatore c/compensi 2.940
Totale 547.940 Totale 547.940

CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi
Magazzino merci 80.000 Merci c/vendite 50.000
Minusvalenze 50.000 Perdita 82.500
Costi di procedura 2.500
Totale 132.500 Totale 132.500

Il risultato economico negativo incrementa il decit patrimoniale con la seguente


scrittura:

Decit patrimoniale 82.500


Conto economico 82.500

PIANO DI RIPARTO

Somme dovute Somme pagate


Curatore c/compensi 2.940 2.940
Creditori privilegiati 345.000 297.060
Creditori chirografari 200.000 0
547.940 300.000

Tra gli adempimenti scali cui tenuto il curatore vi la presentazione, ai ni


delle imposte dirette di una dichiarazione dei redditi pre-fallimento, relativa alla frazio-
ne di anno che precede lapertura della procedura concorsuale; successivamente, entro
lultimo giorno del nono mese successivo a quello della chiusura del fallimento, il cu-
ratore ha lobbligo di presentare la dichiarazione nale dei redditi, relativa allintera
procedura.
Ai ni IRAP, il curatore deve presentare soltanto la dichiarazione concernente il
tempo compreso tra linizio del periodo dimposta e la data di apertura della procedura
concorsuale. Solo se stato disposto lesercizio provvisorio, il curatore tenuto a pre-
sentare anche le dichiarazioni relative ad ogni anno e la dichiarazione nale.
Ai ni IVA, invece, il curatore tenuto a presentare una dichiarazione di variazioni
di dati, entro 15 giorni dalla nomina, una dichiarazione relativa allimposta dovuta per
lanno solare precedente nei termini ordinari e in via telematica e inne una dichiarazio-
ne relativa al periodo compreso tra linizio dellesercizio e la data in cui viene dichiarato
il fallimento entro 4 mesi dalla nomina e in via telematica.
Fallimento: scritture contabili e adempimenti scali 141

Inne, anche la curatela fallimentare soggetta alla disciplina relativa allIMU: il


curatore deve presentare al Comune di ubicazione degli immobili, entro 90 giorni dal-
la nomina, una dichiarazione attestante lavvio della procedura. Inoltre, egli tenuto a
versare limposta relativa allintero periodo di durata della procedura concorsuale entro
3 mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili.
PROVA PRATICA N. 21
CESSIONE DAZIENDA:
METODI DI VALUTAZIONE, ASPETTI CONTABILI E FISCALI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DELLAQUILA - I SESSIONE 2012)

Il candidato ipotizzi un caso concreto di acquisizione di azienda in cui risulta pattuito un


corrispettivo superiore al valore contabile della stessa. In particolare, il candidato presenti
due metodi di valutazione per determinare il valore economico del capitale dellazienda
acquisita.
Il candidato, inne, rilevi contabilmente loperazione nel bilancio dellacquirente e del
cedene, sottolineando anche gli aspetti scali.

SVOLGIMENTO

Per la normativa civilistica, lazienda il complesso dei beni organizzati dallimpren-


ditore per lesercizio dellimpresa, intesa come attivit esercitata dallimprenditore o,
comunque, a lui giuridicamente riconducibile e consistente nellesercizio professiona-
le di un impegno economico organizzato al ne della produzione o dello scambio di
beni o servizi (art. 2555 c.c.). Da tale disposizione si evince che lazienda pu includere
anche beni non di propriet dellimprenditore, ma a lui collegati da diritti di godimen-
to di natura personale o reale, compresi gli immobili goduti in forza di locazione.
Dal punto di vista economico, lazienda un complesso composito dal momento che
formato da elementi di natura diversa. I suoi componenti vengono espressi dal capitale e
dal lavoro, che hanno relazione e dipendenza reciproca. Per questo motivo lazienda un
sistema in quanto rappresenta un insieme unitario fra elementi complementari formanti
un gruppo unico. Esprime, in sostanza, una fusione armonica fra capitale e lavoro di
unimpresa in funzionamento (organizzazione fra persone e cose materiali). Non costitu-
isce una cessione aziendale la vendita di una pluralit di beni che non rappresenta un si-
stema coordinato in maniera autonoma, atto a realizzare unattivit imprenditoriale.
La valutazione del complesso aziendale oggetto di cessione assume natura stru-
mentale per orientare e determinare il prezzo di vendita. Nella valutazione del comples-
so aziendale destinato alla vendita, nalizzata a quanticare un valore assoluto oggetto
poi di negoziazione, non si riscontrano le difcolt che vengono rilevate nella ricerca
dei valori relativi di patrimoni che si compenetrano in unaggregazione aziendale. La
legge non prevede per lalienazione in esame la perizia obbligatoria (come invece ri-
chiesto per i conferimenti di beni in natura, compreso lapporto di aziende, dallart.
2343bis c.c.). Il prezzo teorico di vendita viene stimato calcolando il valore del capitale
economico. La nozione astratta di capitale economico prende in considerazione non
soltanto il valore del capitale proprio che nel bilancio di unimpresa in funzionamen-
to appare come un fondo di valori esprimente il netto patrimoniale ma pure la
redditivit della gestione.
Il cedente deve tenere conto della scalit delle plusvalenze latenti dei beni oggetto
di vendita, che graver su di lui, mentre i plusvalori patrimoniali incrementeranno la
stima dellazienda oggetto di cessione; tali fatti inuenzeranno il rapporto di scambio
(prezzo) in sede di negoziazione. Con la cessione non viene posta a carico del cessiona-
rio alcuna plusvalenza non ancora evidenziata.
144 Prova pratica n. 21

La valutazione del capitale economico pu essere attuata con vari criteri che posso-
no (parzialmente) riassumersi nei seguenti:
a) metodo nanziario, che considera lazienda come un qualsiasi investimento e ne
valuta il capitale economico attualizzandone, mediante lutilizzo di un tasso idoneo
allo scopo, i ussi nanziari che la stessa potr generare (o assorbire) durante tutta
la sua vita. Ad esempio: valore attuale dei ussi di cassa unlevered scontati ad un
tasso pari alla media aritmetica ponderata della remunerazione del capitale proprio
e del costo dei debiti di nanziamento meno i debiti di nanziamento esistenti al
tempo della stima. Poich difcilmente si possono prevedere in modo attendibile i
ussi nanziari futuri, tale metodo non risulta particolarmente diffuso nella prassi
professionale italiana;
b) metodo patrimoniale, il quale si basa sullipotesi che il capitale economico dellazien-
da corrisponda alla valutazione analitica dei singoli elementi dellattivo e del passi-
vo che compongono il patrimonio aziendale, basata sul principio dellespressione a
valori correnti di ogni componente patrimoniale.
I metodi patrimoniali possono essere distinti in semplici e complessi, a seconda dei
beni compresi nellambito della valutazione.
Gli elementi del passivo sono sempre tutti considerati, mentre quelli dellattivo pos-
sono essere distinti in tre gruppi:
a) beni contabilizzati, vale a dire tutti i beni materiali oltre a taluni beni immateria-
li;
b) beni immateriali non contabilizzati, ma dotati di un effettivo o supposto valore di
mercato;
c) altri beni immateriali, non contabilizzati e non dotati di valore di mercato.
I metodi patrimoniali semplici comprendono solo gli elementi attivi del primo grup-
po; quelli complessi anche i beni ricompresi negli altri due gruppi.
Il metodo analitico-patrimoniale prescinde dalle potenzialit di reddito dellazienda
e dallindividuazione di un avviamento positivo (Goodwill = G) o negativo (Badwill
= B) che sia;
c) metodo reddituale, in base al quale si capitalizza il reddito medio-normale prospet-
tico, che trova un punto di riferimento nella misura dei risultati economici degli
esercizi passati. I redditi storici devono essere rivalutati in base allindice del livello
generale dei prezzi. Per la scelta del tasso di capitalizzazione si usa un tasso di ren-
dimento offerto da investimenti alternativi, a parit di rischio e al netto del tasso di
inazione.
Quale che sia il metodo utilizzato la dottrina ritiene necessario che il processo di
valutazione rispetti alcuni requisiti:
razionalit:devono essere cio applicate formule procedurali accettate dalla dot-
trina: un metodo di valutazione differente da quelli pi diffusi metterebbe sicu-
ramente in discussione il risultato ottenuto;
dimostrabilit: i risultati a cui si perviene devono sempre essere dimostrabili,
pertanto necessario citare sempre la fonte di provenienza dei dati utilizzati
(tassi di interesse, moltiplicatori di mercato, indici di settore, );
neutralit: il perito deve essere un operatore imparziale nel processo di valuta-
zione, evitando scelte arbitrarie che possano inciare lintero operato. Anche in
Cessione dazienda: metodi di valutazione, aspetti contabili e scali 145

caso di valutazione al ne di uneventuale cessione dazienda, la fase di determi-


nazione del capitale economico deve essere tenuta nettamente distinta dalla fase
di contrattazione del prezzo: un conto infatti valutare il capitale economico, un
altro determinare il corrispettivo di cessione (su questultima variabile inuisco-
no anche i rapporti personali che legano le parti);
stabilit: necessario evitare oscillazione frequenti dei dati utilizzati e dei risul-
tati a cui si giunge. Tale requisito sembra confermato anche dallapplicazione
degli IAS che prevedono il cosiddetto Impearment Test per lAvviamento (sul cui
valore si basano numerosi processi di valutazione).
Ad esempio:
reddito medio degli ultimi 3 anni rivalutato 1.000
stipendio direzionale
(costi gurativi: compenso opera imprenditore) 200
reddito medio da capitalizzare 800

tasso di capitalizzazione:
tasso di rendimento investimenti alternativi (ipotizzati) 10%
tasso medio di inazione stimato 3%
+ maggiorazione rischio dimpresa del settore 5%
tasso di capitalizzazione 12%

Valore globale azienda (immaginando una durata indenita dei ussi di reddito):
R/i = 800/0,12 = 6.600
Se la durata limitata (ad esempio 10 anni):
Rn i  80010 0,12  800 = 5,65022303  4.520

d) metodo misto: tiene conto della struttura patrimoniale e delle prospettive redditua-
li per cui rappresenta un criterio abbastanza attendibile. Si prende in considerazio-
ne il valore corrente del patrimonio e si stima autonomamente lavviamento, at-
traverso la capitalizzazione del sovrareddito.
Ad esempio:
Le attivit valutate con criterio di cessione e le passivit esistenti esprimono un patrimonio netto di
euro 2.000
reddito medio prospettico 500
compenso per lopera dellimprenditore valutata 50
Il tasso di reddito normale stimato, al netto dellinazione, del 15% mentre per la valutazione dellav-
viamento si tiene conto di un tasso del 12%, per la durata di anni 10.
reddito medio prospettico 500
compenso imprenditore 200
300
reddito medio normale: 15% di 300 = 45
sovrareddito da capitalizzare 255
(utile differenziale o extraprotto)
Si determina il valore dellavviamento utilizzando la formula del valore attuale di una rendita temporanea:
avviamento = 25510 0,12 = 255= 5,65022303  1.440

Valore economico del patrimonio oggetto di cessione:


Valore patrimoniale corrente 2.000
+ valore avviamento 1.440
Valore azienda 3.440
146 Prova pratica n. 21

Per quanto concerne le rilevazioni contabili, il cedente deve rilevare il trasferimen-


to delle attivit, delle passivit e il credito originario come corrispettivo; il cessionario
annoter nelle proprie scritture le attivit, le passivit (compreso lavviamento) e il
debito nei confronti dellalienante. Loperazione in esame potr far emergere plusva-
lenze o minusvalenze di natura straordinaria dal momento che la cessione dellazienda
non rientra nella gestione caratteristica di unimpresa. La contabilit del cedente deve
rilevare, oltre loperazione di cessione, anche il reddito di periodo (inizio dellesercizio
e data di cessione). A tal ne si devono contabilizzare le scritture di assestamento di ne
periodo: valutazione delle rimanenze di magazzino, ammortamento delle immobiliz-
zazioni materiali e immateriali, ratei e risconti, storno di fondi retticativi dei valori
dellattivo (fondi ammortamento), annullamento di voci dellattivo e del passivo non
aventi un proprio valore di cessione (oneri pluriennali, fondi rischi; i relativi importi
saranno stornati al conto economico).
Il bilancio di cessione normalmente conforme alla stima del capitale economico
determinato con il metodo patrimoniale. Rispetto ad un ordinario bilancio desercizio,
quello di cessione presenta le seguenti diversit: assenza (come sopra indicato) dei
costi pluriennali, di ricerca, pubblicit, promozione (considerati come elementi dellav-
viamento); le poste del patrimonio netto sono indicate come capitale netto di cessione;
mancanza di scalit latente, poich nella contabilit del cessionario i beni vengono
assunti a valori di negoziazione.
Si ipotizzi che limprenditore individuale A ceda la propria azienda e che il bilancio
di verica, redatto in data 31-1-n, presenti i seguenti valori contabili:
Cassa (non ceduta) 2.000
Immobilizzazioni materiali 1.000
Crediti v/clienti 5.000
Rimanenze iniziali merci 1.000
Acquisto merci 2.000
Spese dimpianto 200
Risconti attivi (*) 100
Fondo amm.to immobilizzazioni 800
Debiti v/fornitori 7.200
Patrimonio netto 3.300
11.300 11.300
(*) Risconti attivi esistenti nel bilancio di riapertura.

In sede di cessione vengono attribuiti i seguenti valori:

Immobilizzazioni materiali nette 400


Crediti v/clienti 4.900
Magazzino merci (*) 5.000
Avviamento 6.000
(*) Per comodit espositiva, si ipotizza che nellesercizio in corso non siano state effettuate delle vendite.
Cessione dazienda: metodi di valutazione, aspetti contabili e scali 147

A) Scritture contabili del cedente


Rilevazione della quota di ammortamento:
Si presume unaliquota del 20% (20% di 1.000/12 = 16). Qualora la cessione dazien-
da venga effettuata durante lesercizio, gli ammortamenti (scali) dovranno essere
computati pro-rata temporis.
Ammortamento 16
Fondo amm.to immobilizzazioni materiali 16

Storno del risconto attivo iniziale:

Costi di competenza 100


Risconti attivi 100

Adeguamento dei valori storici ai valori di cessione:


Viene utilizzato il conto Rettiche di cessione, che accoglie in contropartita le
svalutazioni e le rivalutazioni delle singole poste componenti il patrimonio.
Rettiche di cessione 300
Crediti v/clienti 100
Spese dimpianto 200

Immobilizzazioni materiali 216


Magazzino merci 2.000
Avviamento 6.000
Rettiche di cessione 8.216

Chiusura del conto Rettiche di cessione:

Rettiche di cessione 7.916


Conto economico 7.916

SITUAZIONE PATRIMONIALE DI CESSIONE

Immobilizzazioni materiali nette 400 Debiti v/fornitori 7.200


Crediti v/clienti 4.900 Valore di cessione 9.100
Magazzino merci 5.000
Avviamento 6.000
16.300 16.300

Il prezzo di vendita corrisponde al valore di cessione, che comprende anche lavvia-


mento.
Successivamente si procede a rilevare lo storno delle attivit e delle passivit sulla base
dei valori di cessione e contemporaneamente si registra il credito verso il cessionario:
Debiti v/fornitori 7.200
Cessionario ns/c/cessioni 9.100
Immobilizzazioni materiali nette 400
Crediti v/clienti 4.900
Magazzino merci 5.000
Avviamento 6.000
148 Prova pratica n. 21

Il plusvalore risulta quanticato dalla diversit fra il prezzo pattuito e la somma


algebrica delle poste attive e passive contabili trasferite.

Valori contabili Valori di cessione Differenze


Immobilizzazioni materiali (1.000 816) 184 400 + 216
Crediti v/clienti 5.000 4.900 100
Magazzino merci 3.000 5.000 + 2.000
Avviamento 6.000 + 6.000
Debiti v/fornitori 7.200 7.200 0
984 9.100 8.116

La plusvalenza contabile di cessione (differenza fra prezzo di cessione e valore netto


contabile del complesso ceduto) pari a 9.100 984 = 8.116.

CONTO ECONOMICO DEL CEDENTE

A) Valore della produzione:


1) ricavi merci per cessione azienda 5.000
2) variazioni di rimanenze 1.000
Totale 4.000

B) Costi della produzione:


6) per merci 2.000
7) per servizi 100
10) ammortamenti 16
Totale 2.116
Differenza tra valore e costi della produzione 1.884
E) Proventi e oneri straordinari (7.916 2.000, plusvalenza merci) 5.916
Utile prima delle imposte 7.800

Lindicata rappresentazione del Conto economico non contabilmente corretta in


quanto nella gestione caratteristica stata inclusa la plusvalenza del magazzino merci,
per 2.000 euro (plusvalore che riguarda lintero complesso aziendale). Una rappresen-
tazione contabile pi corretta quella riportata di seguito:

A) Valore della produzione:


1) ricavi merci per cessione azienda 3.000
2) variazione rimanenze merci 1.000
Totale 2.000
B) Costi della produzione:
6) per merci 2.000
7) per servizi 100
10) ammortamenti 16
Totale 2.116
Differenza tra valore e costi della produzione 116
E) Proventi e oneri straordinari 7.916

Utile prima delle imposte 7.800


Cessione dazienda: metodi di valutazione, aspetti contabili e scali 149

La gestione caratteristica tiene conto del valore di costo delle merci. Il plusvalore di
questo componente patrimoniale incluso nel totale complessivo della plusvalenza
inerente allazienda ceduta.
Inne, si procede alla rilevazione della riscossione del prezzo contrattato:
Cassa 9.100
Cessionario ns/c/cessioni 9.100

SITUAZIONE PATRIMONIALE DEL CEDENTE DOPO IL TRASFERIMENTO DELLAZIENDA

Cassa 11.100 Capitale netto 11.100


(2.000 + 9.100) (2.000 + 9.100)

Capitale netto 11.100


Cassa 11.100

B) Scritture contabili del cessionario


Le rilevazioni contabili effettuate dal cessionario riguardano lacquisizione delle at-
tivit, laccollo delle passivit risultanti dallo Stato patrimoniale di cessione e la registra-
zione del debito verso il cedente per il prezzo pattuito:
Immobilizzazioni materiali nette 400
Crediti v/clienti 4.900
Magazzino merci 5.000
Avviamento 6.000
Debiti v/fornitore 7.200
Debiti v/cedente 9.100

Cedente societ
La plusvalenza, pari alla differenza fra il corrispettivo al netto di spese notarili,
provvigioni, commissioni per perizie, ecc. e il valore scale dellazienda, imponibi-
le IRES o IRPEF.
Inoltre, ai sensi dellart. 86 del TUIR, la sua tassazione pu avvenire integralmente
nellesercizio in cui realizzata, oppure, su opzione, in via frazionata, ossia in quote
costanti nellesercizio di realizzo e, al massimo, nei quattro successivi.
La tassazione frazionata della plusvalenza , tuttavia, ammessa a condizione che
lazienda ceduta sia posseduta da almeno tre anni.

Cedente imprenditore individuale


Anche per limprenditore individuale la scelta fra tassazione integrale e differita
con, in aggiunta, una terza possibile opzione: se lazienda posseduta da pi di cinque
anni, possibile assoggettare la plusvalenza a tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. g),
del TUIR).
opportuno, tuttavia, fare cenno anche a due possibili ipotesi, che modicano la
qualicazione reddituale della plusvalenza. Nei casi, infatti, di cessione dellunica azien-
da precedentemente concessa in aftto o in usufrutto, o di azienda acquisita per suc-
cessione o donazione senza mai lesercizio dellimpresa, la plusvalenza rientra fra i
redditi diversi (art. 67, co. 1, lett. h) e h-bis), del TUIR).
150 Prova pratica n. 21

In tali ipotesi, perci, la tassazione avverr nellanno (o negli anni) di percezione del
corrispettivo (principio di cassa).

Altre imposte
A prescindere dal soggetto cedente, le plusvalenze (e le minusvalenze) originate
dalla cessione dazienda non rilevano ai ni IRAP e sono escluse da IVA.
Una parte importante, per il suo carico, invece giocata dallimposta di registro,
tributo che tassa il valore venale in comune commercio dei beni e diritti trasferiti (al
netto delle relative passivit) potendo, quindi, prescindere dal corrispettivo dichiarato
nellatto. Atto che, in ogni modo, ha nella sua formazione una certa rilevanza. Infatti,
se in esso non specicato il valore attribuito a ogni elemento trasferito, ma solo quel-
lo complessivo, allora su questultimo sar applicata laliquota pi alta prevista dalla
Tariffa per i beni o diritti ceduti.
Quindi:
se nel contratto indicato il valore di ogni bene o diritto trasferito, ognuno di questi
sconter la sua aliquota di tassazione (dedotte le passivit, risultanti dai libri con-
tabili obbligatori o da atti aventi data certa, imputate proporzionalmente);
se nel contratto non indicato il valore di ogni elemento, lintero valore sconter
laliquota pi alta fra quelle applicabili ai beni e diritti trasferiti.
Inne, se il complesso aziendale comprende anche beni immobili o diritti reali im-
mobiliari, saranno dovute anche le imposte ipotecaria e catastale.
PROVA PRATICA N. 22
CRISI DIMPRESA
E SCISSIONE PARZIALE DI SOCIET
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga, con dati a scelta, il bilancio di verica di una societ di capitali in
grave crisi economico-nanziaria. Esponga inoltre quali siano le possibili strategie risolutive
del suddetto stato di crisi, tenendo conto delle implicazioni scali.

SVOLGIMENTO

Qualsiasi attivit dimpresa deve conseguire, in ciascun periodo amministrativo,


lequilibrio economico-nanziario per poter durare a lungo nel mercato. Lequilibrio
economico si raggiunge quando le operazioni di gestione permettono di ottenere un
usso di ricavi capace di coprire tutti i costi dei fattori produttivi e di corrispondere
unadeguata remunerazione ai soggetti che hanno apportato capitale di rischio. Spesso,
a causa di eccessive divergenze temporali fra ciclo economico (periodo intercorrente
fra sostenimento di costi di acquisto dei fattori produttivi e il conseguimento dei ricavi)
e ciclo monetario (che inizia con luscita monetaria relativa agli investimenti e si con-
clude con lentrata monetaria inerente alle vendite), si possono vericare disequilibri
economico-nanziari che possono compromettere, a volte in maniera irreversibile, le
prospettive aziendali.
Si ipotizzi che la societ Alfa s.p.a. presenti, in data 20-12-n, il bilancio di verica
sotto indicato.

Dare Avere
Fabbricati 200.000
Fondo amm.to fabbricati 10.000
Automezzi 50.000
Fondo amm.to automezzi 5.000
Crediti v/clienti 30.000
Cassa 3.000
Banca c/c 10.000
Merci c/acquisti 190.000
Merci c/vendite 100.000
Interessi passivi 2.000
Capitale sociale 200.000
Riserva legale 10.000
Riserva facoltativa 3.000
Debiti tributari 15.000
Debiti v/fornitori 180.000
Mutui ipotecari 22.000
Risconti attivi 60.000
Totale 545.000 545.000
152 Prova pratica n. 22

Per conoscere la reale situazione economica si tenga conto che:


gli ammortamenti maturati ammontano a euro 6.000 per i fabbricati e euro 10.000
per gli automezzi;
i ratei passivi per assicurazioni ammontano a euro 24.000;
i costi del lavoro ammontano a euro 60.000;
le merci in rimanenza ammontano a euro 87.000.

CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi
Merci c/acquisti 190.000 Merci c/vendite 100.000
Interessi passivi 2.000 Rimanenze 87.000
Ammortamenti 16.000 Perdita desercizio 105.000
Assicurazioni 24.000
Costo del lavoro 60.000
Totale costi 292.000 Totale ricavi 292.000

STATO PATRIMONIALE

Attivit Passivit
Fabbricati 200.000 Capitale sociale 200.000
Fondo amm.to 16.000 Riserva legale 10.000
184.000 Riserva facoltativa 3.000
Perdita desercizio - 105.000
Debiti tributari 15.000
Automezzi 50.000 Debiti v/fornitori 180.000
Fondo amm.to 15.000 Mutui ipotecari 22.000
Debiti v/dipendenti 60.000
35.000 Ratei passivi 24.000
Rimanenze 87.000
Crediti v/clienti 30.000
Cassa 3.000
Banca c/c 10.000
Risconti attivi 60.000
Totale attivit 409.000 Totale passivit 409.000

Emerge un grave disequilibrio economico, in quanto la perdita intacca di oltre un


terzo il capitale sociale. Infatti:
105.000 (perdita) 3.000 (riserva facoltativa) 10.000 (riserva legale) = 92.000
200.000 (capitale sociale)/3 = 66.666
Ai sensi dellart. 2446 c.c, se il capitale diminuito di oltre un terzo in conseguenza
di perdite, gli amministratori o il consiglio di gestione (in caso di inerzia il collegio
sindacale o il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare lassemblea
per gli opportuni provvedimenti. Se entro lesercizio successivo la perdita non risulta
diminuita a meno di un terzo, lassemblea ordinaria o il consiglio di sorveglianza che
approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite
Crisi dimpresa e scissione parziale di societ 153

accertate. Lart. 2447 c.c. stabilisce che se, per la perdita di oltre un terzo del capitale,
questo si riduce al disotto del minimo stabilito dallart. 2327 c.c. (euro 120.000), gli
amministratori o il consiglio di gestione (ovvero il consiglio di sorveglianza) devono
senza indugio convocare lassemblea per deliberare la riduzione del capitale ed il con-
temporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al detto minimo, o la
trasformazione della societ. Nel caso prospettato, la perdita emersa riduce il capitale
al disotto dellimporto minimo, infatti:
200.000 (capitale sociale) 92.000 (perdita riserve) = 108.000
Dallesame del bilancio emerge, inoltre, che la situazione nanziaria non equili-
brata. Analizziamo innanzitutto lindice di autonomia nanziaria, ottenuto dal se-
guente rapporto:
Capitale proprio / Capitale investito
Lindice di autonomia nanziaria mostra il contributo del capitale proprio (o patri-
monio netto) al nanziamento degli investimenti. Il grado di autonomia tanto mag-
giore quanto pi il valore dellinvestimento si avvicina a 1. Avremo:
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000

22.000 (passivit consolidate) + 180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve)
108.000
 0,36
301.000

Calcoliamo anche lindice di indebitamento ottenuto dal rapporto:


Capitale investito / Capitale proprio
301.000
 2,79
108.000

Questo risultato esprime che per ogni euro di capitale proprio, lazienda ha fatto
investimenti per quasi 3 euro: di conseguenza, gli euro presi a prestito sono quasi 2.
Inoltre, tra impieghi e fonti deve esistere correlazione, ossia necessario che via sia
equilibrio fra scadenze degli investimenti e dei nanziamenti. Nel caso in esame gli
impieghi (fabbricati e automezzi al netto dei relativi fondi di ammortamento) non sono
correlati alle fonti permanenti, in quanto lattivo sso viene nanziato con il capitale
proprio, il passivo permanente e quello corrente, infatti:
200.000 16.000 (fabbricati) + 50.000 15.000 (automezzi) = 219.000
200.000 + 10.000 + 3.000 105.000 (capitale proprio) + 22.000 (mutui ipotecari) =
130.000
Lindice di liquidit, espresso dal rapporto tra disponibilit liquide, immediate e
differite, e ammontare delle passivit correnti, risulta pari a:
30.000 (crediti v/clienti) + 3.000 (cassa) + 10.000 (banca) 43.000
  0,15
180.000 + 15.000 + 24.000 + 60.000 (passivit a breve) 279.000
Questo indice esprime lattitudine dellimpresa a soddisfare gli impegni nanziari di
breve periodo mediante le risorse gi liquide o rapidamente liquidabili, senza fare af-
154 Prova pratica n. 22

damento sulla componente meno liquida dellattivo a breve, ovvero il magazzino. Il


risultato, inferiore a 1, segno che si in presenza di uno stato di mancanza di liqui-
dit nel breve periodo, con conseguente eccesso dei pagamenti rispetto agli incassi.
Inne, il capitale circolante netto, dato dalla differenza tra attivit correnti e pas-
sivit correnti, negativo, infatti:
3.000 + 10.000 (liquidit immediate) + 30.000 (liquidit differite) + 87.000 (scorte di
magazzino) 279.000 (passivit a breve) = 130.000 279.000 = 149.000
Occorre, quindi, coprire la perdita desercizio e procedere poi ad un risanamento
aziendale. Le scritture contabili da eseguire sono le seguenti:

Copertura della perdita con riduzione del capitale sociale e delle riserve:

Capitale sociale 92.000


Riserva legale 10.000
Riserva facoltativa 3.000
Perdita desercizio 105.000

Quando la riserva legale viene ridotta per effetto di perdite di esercizio, essa deve
essere reintegrata mediante laccantonamento di un ventesimo degli utili netti annuali
no a quando limporto di essa non raggiunga il quinto del capitale sociale.

Ricapitalizzazione:

Azionisti c/sottoscrizioni 92.000


Capitale sociale 92.000

Cassa 92.000
Azionisti c/sottoscrizioni 92.000

Per risanare lazienda pu essere utile ricorrere alla scissione: loperazione fatti-
bile quando allinterno di unazienda possibile identicare delle unit che non presen-
tino signicative sinergie con il resto dellimpresa, ma capaci di creare valore autono-
mamente. In questi casi possibile espletare una segmentazione dellorganizzazione
aziendale in aree strategiche daffari, da scindere e da destinare a gestioni separate.
La scissione parziale comporta il trasferimento di una parte del patrimonio della
societ scissa a favore di una o pi societ beneciarie, le cui azioni o quote saranno
assegnate ai soci della prima che per non si estingue, ma continua a rimanere in vita
operando con un patrimonio ridotto.
La societ Alfa, dopo leliminazione della perdita desercizio, presenta la seguente
situazione patrimoniale:

Attivit Passivit
Fabbricati 200.000 Capitale sociale 200.000
Fondo amm.to (16.000) Debiti v/fornitori 180.000
184.000 Debiti tributari 15.000
Mutui ipotecari 22.000
Debiti v/dipendenti 60.000
Ratei passivi 24.000
Crisi dimpresa e scissione parziale di societ 155

Automezzi 50.000
Fondo amm.to (15.000)
Rimanenze 87.000
Crediti v/clienti 30.000
Cassa 95.000
Banca c/c 10.000
Risconti attivi 60.000
Totale attivit 501.000 Totale passivit 501.000

Ipotizziamo che la societ Alfa venga scissa parzialmente con la costituzione di una
nuova societ Beta, che il valore nominale di ogni azione sia pari ad un euro e che il
capitale sociale appartenga a tre soci, con queste percentuali: socio A 50%, socio B 30%,
socio C 20%.
Inoltre, ipotizziamo che vengano trasferiti alla nuova societ Beta i seguenti elemen-
ti di un ramo dazienda:
Fabbricati 84.000 Patrimonio netto 68.000
Automezzi 35.000 Debiti v/fornitori 51.000
Nelloperazione di scissione la determinazione del rapporto di cambio tra azioni (o
quote) della societ scissa e della societ beneciaria obbligatoria solamente in pre-
senza di:
operazioni di scissione per incorporazione, ossia con trasferimento di tutto o di par-
te del patrimonio delle societ ad una (o pi) societ preesistenti;
operazioni di scissione non proporzionale, ovvero scissioni con attribuzione di azio-
ni o quote delle societ beneciarie ai soci della scissa non in proporzione alle per-
centuali di partecipazione di questi ultimi al capitale sociale della scissa.
Nel caso in esame ipotizziamo che i tre soci della societ Alfa diverranno titolari di
azioni Alfa e di azioni Beta nella medesima proporzione esistente prima delloperazio-
ne. Per quanto riguarda la societ Alfa, tenendo presente che il capitale sociale ora
132.000 (200.000 68.000), le azioni saranno cos ripartite:
socio A 66.000, socio B 39.600, socio C 26.400
Le azioni della societ Beta, con capitale sociale 68.000, saranno invece cos ripar-
tite:
socio A 34.000, socio B 20.400, socio C 13.600

Le scritture contabili della societ scissa, relative al trasferimento del ramo dazienda
e alla conseguente riduzione del capitale sociale, sono le seguenti:

Societ Beta c/scissione 68.000


Debiti v/fornitori 51.000
Fabbricati 84.000
Automezzi 35.000
Capitale sociale 68.000
Societ Beta c/scissione 68.000
156 Prova pratica n. 22

Le rilevazioni della societ beneciaria sono di seguito riportate.


Registrazione delle attivit e delle passivit ricevute:
Fabbricati 84.000
Automezzi 35.000
Debiti v/fornitori 51.000
Societ Alfa c/scissione 68.000

Emissione e assegnazione delle azioni:


Socio A c/sottoscrizioni 34.000
Socio B c/sottoscrizioni 20.400
Socio C c/sottoscrizioni 13.600
Capitale sociale 68.000

Societ Alfa c/scissione 68.000


Socio A 34.000
Socio B 20.400
Socio C 13.600

La societ scissa al termine delloperazione presenter la seguente situazione patri-


moniale:

Attivit Passivit
Fabbricati 100.000 Capitale sociale 132.000
Rimanenze 87.000 Debiti v/fornitori 129.000
Cassa 95.000 Debiti tributari 15.000
Banca c/c 10.000 Mutui ipotecari 22.000
Crediti v/clienti 30.000 Debiti v/dipendenti 60.000
Risconti attivi 60.000 Ratei passivi 24.000
Totale attivit 382.000 Totale passivit 382.000

Quanto agli aspetti scali, ai sensi dellart. 173 del TUIR, la scissione totale o par-
ziale di una societ in altre preesistenti o di nuova costituzione non d luogo a realizzo
n a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della societ scissa, comprese
quelle relative alle rimanenze e al valore davviamento. Nella determinazione del red-
dito delle societ partecipanti alla scissione non si tiene conto dellavanzo o del disa-
vanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote. I beni ricevuti sono va-
lutati scalmente in base allultimo valore riconosciuto ai ni delle imposte sui redditi.
Ai ni IVA, loperazione di scissione irrilevante, mentre la scissione assoggettata
ad imposta di registro ssa di euro 200. Inne, le imposte ipotecarie e catastali sono
anchesse dovute nella misura ssa di euro 200 per le volture che non comportano tra-
sferimenti di beni immobili o di diritti reali sugli stessi.
PROVA PRATICA N. 23
CONTABILIT INDUSTRIALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI CAGLIARI - I SESSIONE 2011)

La Fontana S.p.a. ha realizzato nel mese di Aprile le commesse AA, BB e CC per le


quali sono stati sostenuti i seguenti costi diretti:

Commessa AA Commessa BB Commessa CC


Materie prime Euro 12.000 Euro 14.000 Euro 16.000
Componenti Euro 2.500 Euro 2.000 Euro 4.000
Manodopera diretta
(costo orario 18 euro) Ore 200 re 180 Ore 160

La lavorazione effettuata in tre reparti (Alfa, Beta e Gamma) nei quali sono stati loca-
lizzati i seguenti costi:
Reparto Alfa:
materie sussidiarie 400 euro
manodopera indiretta 1.200 euro
ammortamenti 800 euro
ore di funzionamento 90
Reparto Beta:
materie sussidiarie 480 euro
manodopera indiretta 900 euro
ammortamenti 700 euro
ore di funzionamento 140
Reparto Gamma:
materie sussidiarie 720 euro
manodopera indiretta 400 euro
ammortamenti 500 euro
ore di funzionamento 50
I costi comuni ai tre reparti ammontano a 2.800 euro e sono attribuiti agli stessi in base
alle ore di funzionamento. Le commesse AA e BB sono lavorate in tutti i reparti, mentre la
commessa CC lavorata solo nei reparti Alfa e Beta. I costi di reparto sono imputati alle
commesse in base al costo della manodopera diretta.
Determinare:
a. il costo industriale delle commesse;
b. Il costo complessivo, attribuendo i costi ssi mensili amministrativi di 7.000 euro e com-
merciali di 5.000 euro in base al costo industriale.
Gli importi devono essere arrotondati allunit di euro.
Con opportuni dati predisposti a piacere, il candidato ipotizzi, inoltre, la cessione del
ramo dazienda costituito dal reparto ALFA.
158 Prova pratica n. 23

SVOLGIMENTO

Ricorriamo per il calcolo del costo industriale allimputazione su base multipla


aziendale in base al quale si sommano tutti i costi indiretti da ripartire e si suddivido-
no poi in gruppi omogenei scegliendo per ciascun gruppo la base di riparto pi oppor-
tuna: questa pu essere la materia prima, la monodopera diretta (ossia le ore di lavoro
impiegate) o ancora le ore di funzionamento delle macchine.
Determinazione dei costi di reparto
Imputazione dei costi comuni di reparto
Nel nostro caso per poter calcolare i costi da imputare a ciascun reparto dobbiano
dividere i costi comuni (2.800 euro) per la somma delle ore di funzionamento delle
macchine (90 + 140 + 50).
Per cui avremo:
2.800 : (90 + 140 + 50) = 10 coefciente di riparto
10 = 90 = 900 da imputare reparto Alfa
10 = 140 = 1.400 da imputare reparto Beta
10 = 50 = 500 da imputare reparto Gamma

Alfa Beta Gamma Totale


Materie prime 400 480 720 1.600
MO Indiretta 1.200 900 400 2.500
Ammortamento 800 700 500 2.000
Quota costi comuni di reparto 900 1.400 500 2.800
Costo totale di reparto 3.300 3.480 2.120 8.900

Determinazione costi MOD (Manodopera diretta) per ciascuna commessa


(18 = 200) = 3.600 costo MOD commessa AA
(18 = 180) = 3.240 costo MOD commessa BB
(18 = 160) = 2.880 costo MOD commessa CC

Riparto dei costi di reparto in base alla MOD


Reparto Alfa
3.300 : (3.600 + 3.240 + 2.880) = 0,339506 coefciente di riparto
0,339506 = 3.600= 1.222 da imputare commessa AA
0,339506 = 3.240= 1.100 da imputare commessa BB
0,339506 = 2.880= 978 da imputare commessa CC
Reparto Beta
3.480 : (3.600 + 3.240+2.880) = 0,358025 coefciente di riparto
0,358025 = 3.600 = 1.289 da imputare commessa AA
0,358025 = 3.240 = 1.180 da imputare commessa BB
0,358025 = 2.880 = 1.031 da imputare commessa CC
Contabilit industriale 159

Reparto Gamma
2.120 : (3.600 + 3.240) = 0,309942
0,309942 = 3.600= 1.116 da imputare commessa AA
0,309942 = 3.240 = 1.004 da imputare commessa BB

Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa


Totale
Alfa Beta Gamma AA BB CC
Materie prima 12.000 14.000 16.000 42.000
Componenti 2.500 2.000 4.000 8.500
MOD 3.600 3.240 2.880 9.720
Costo primo 18.100 19.240 22.880 60.220
Costi comuni di reparto
Materie sussidiarie 400 480 720
MO Indiretta 1.200 900 400
Ammortamenti 800 700 500
Quote costi comuni 900 1.400 500
Costi totale di reparto 3.300 3.480 2.120
Quota costo
Reparto Alfa 1.222 1.100 978 3.300
Quota costo
Reparto Beta 1.289 1.160 1.031 3.460
Quota costo
Reparto Gamma 1.116 1.004 2.120
Costo Industriale 21.727 22.504 24.889 69.120

Riparto dei costi amministrativi e commerciali in base al costo industriale delle


commesse
(7.000 + 5.000) = 12.000 importo totale costi da imputare
12.000 : (21.727 + 22.504 + 24.884) = 0,173611
0,173611 = 21.727 = 3.772 da imputare commessa AA
0,173611 = 22.504 = 3.907 da imputare commessa BB
0,173611 = 24.884 = 4.321 da imputare commessa CC

Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa


Totale
Alfa Beta Gamma AA BB CC
Materie prima 12.000 14.000 16.000 42.000
Componenti 2.500 2.000,00 4.000 8.500
MOD 3.600 3.240 2.880 9.720
(Segue)
160 Prova pratica n. 23

Costo primo 18.100 19.240 22.880 60.220


Costi comuni di reparto
Materie sussidiarie 400 480 720
MO Indiretta 1.200 900 400
Ammortamenti 800 700 500
Quote costi comuni 900 1.400 500
Costi totale di reparto 3.300 3.480 2.120
Quota costo Reparto Alfa 1.222 1.100 978 3.300
Quota costo
Reparto Beta 1.289 1.160 1.031 3.460
Quota costo
Reparto Gamma 1.116 1.004 2.120
Costo Industriale 21.727 22.504 24.889 69.120
Quota costi amm.
e comm. 3.772 3.907 4.321 12.000
Costo compl. 25.449 26.411 29.210 81.120

Ipotizziamo, quindi, la cessione del ramo dazienda costituito dal reparto ALFA. La
cessione si verica quando un soggetto trasferisce ad un altro soggetto il proprio siste-
ma azienda, o un ramo di esso, ricevendo come corrispettivo denaro oppure quote di
capitale o azioni. Prima della cessione viene redatto il bilancio straordinario di ces-
sione composto solo dallo Stato Patrimoniale dal quale deve risultare:
il prezzo attribuito al ramo o al complesso aziendale comprensivo dellavviamento;
le attivit cedute e le passivit accollate.
Il prezzo di cessione dipende dal valore economico assegnato al complesso dei beni
oggetto del trasferimento.
La situazione contabile alla data stabilita per la cessione, dopo le scritture di asse-
stamento effettuate dal cedente, la seguente:

STATO PATRIMONIALE

Attivit Passivit
Attrezzature varie 30 Capitale sociale 40
Impianti 70 Riserve 20
Automezzi 20 Utile 40
Fondo ammortamento attrezzature varie 7
Crediti vari 60 Fondo ammortamento impianti 18
Cassa 20 Fondo ammortamento automezzi 5
Debiti vari 70
Totale attivit 200 Totale passivit 200

Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; viene
stimato inne lavviamento.
I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e termi-
nando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice. Non viene ce-
duto il denaro in cassa.
Contabilit industriale 161

Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico. Nel con-
tratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attivit cedute
e alle passivit accollate, nel modo seguente:

Voce contabile Valore contabile Valore di perizia Plusvalenze


Attrezzature varie 30 50 27
Fondo ammortamento attrezzature varie -7
Impianti 70 70 18
Fondo ammortamento impianti -18
Automezzi 20 20 5
Fondo ammortamento automezzi -5
Rimanenze di merci 0 30 30
Crediti diversi 60 60
Avviamento 210 210
Debiti vari -70 -70
Valore netto contabile 80 370 290

La plusvalenza determinata dalla differenza tra il prezzo di cessione degli elemen-


ti economici attivi ed il loro valore netto contabile. Si aggiungono inoltre le eventuali
rettiche di valori contabili ceduti.

Scritture contabili del cedente


Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dellazienda tramite lo scarico, a
valori contabili, delle attivit e passivit trasferite.
In concomitanza viene iscritto nellattivo dello stato patrimoniale un credito verso
il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusvalenza
realizzata.

Fondo amm.to attrezzature varie 7


Fondo amm.to impianti 18
Fondo amm.to automezzi 5
Debiti vari 70
Crediti v/cessionario 370
Attrezzature varie 30
Impianti 70
Automezzi 20
Crediti vari 60
Plusvalenze 290

Scritture contabili del cessionario


Il cessionario rileva lacquisto dellazienda iscrivendo nelle proprie scritture le atti-
vit, compreso lavviamento, e le passivit valorizzate in base a quanto stabilito nel
contratto di cessione.
162 Prova pratica n. 23

Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per lacquisto
dellazienda.

Attrezzature varie 50
Impianti 70
Automezzi 20
Rimanenze di merci 30
Crediti vari 60
Avviamento 210
Debiti vari 70
Debiti v/cedente 370

STATO PATRIMONIALE DI CESSIONE

Attivit Passivit
Attrezzature varie 50 Debiti vari 70
Impianti 70 Prezzo di cessione 370
Automezzi 20
Rimanenze 30
Crediti vari 60
Totale attivo 230
Avviamento 210
Totale 440 Totale a pareggio 440
PROVA PRATICA N. 24
ANALISI DI BILANCIO PER INDICI
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - I SESSIONE 2008)

Si analizzi il bilancio desercizio al 31-12-2007 dellazienda Alfa s.p.a. di seguito riporta-


to (valori in )

STATO PATRIMONIALE

Attivo 31-12-2007 31-12-2006


A) Crediti v/soci per versamenti ancora dovuti 0 0
B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali 39.073.365 70.610.077
costo storico 210.235.496 210.235.496
(fondi ammortamento) 171.162.131 139.625.419
II - Immobilizzazioni materiali 184.573.580 229.785.328
costo storico 701.690.338 660.683.786
(fondi ammortamento) 517.116.758 430.898.458
III - Immobilizzazioni nanziarie 513.709.000 542.813.000
Totale immobilizzazioni 737.355.945 843.208.405
C) Attivo circolante
I - Rimanenze 418.000.000 290.000.000
II - Crediti
esigibili entro lesercizio successivo 751.122.184 646.671.366
esigibili oltre lesercizio successivo 49.055.000 49.055.000
IV - Disponibilit liquide 84.964.802 40.833.426
Totale attivo circolante 1.303.141.986 1.026.559.792
D) Ratei e risconti attivi 66.321.574 9.056.284
Totale attivo 2.106.819.505 1.878.824.481
Passivo
A) Patrimonio netto
I - Capitale 50.000.000 50.000.000
IV - Riserva legale 10.000.000 10.000.000
VII - Altre riserve 218.992.722 60.964.319
VIII -Utili (perdite) portati a nuovo 0 122.098.692
IX - Utile (perdita) dellesercizio 125.595.858 280.127.095
Totale patrimonio netto 153.396.864 278.992.722
B) Fondi per rischi e oneri 219.518.000 273.595.000
C) Trattamento di ne rapporto di lav. subord. 183.240.395 144.899.010
D) Debiti
esigibili entro lesercizio successivo 1.507.690.267 1.144.106.246
esigibili oltre lesercizio successivo 0 0
E) Ratei e risconti passivi 42.973.979 37.231.503
Totale passivo 2.106.819.505 1.878.824.481
164 Prova pratica n. 24

CONTO ECONOMICO

31-12-2007 31-12-2006
A) Valore della produzione
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2.643.161.989 2.543.892.183
2) variazioni delle rimanenze di prodotti 88.000.000 35.000.000
5) altri ricavi e proventi 11.108.527 31.651.891
Totale valore delle produzione 2.742.270.516 2.540.544.074
B) Costi della produzione
6) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 563.520.925 439.312.022
7) costi per servizi 820.250.945 572.716.108
8) costi per godimento di beni di terzi 489.148.208
458.774.559
9) costi per il personale
a) salari e stipendi 519.654.057 518.801.980
b) oneri sociali 162.623.185 159.078.496
c) trattamento di ne rapporto 39.892.384 39.100.088
10) ammortamenti e svalutazioni
a) ammortamento immobilizzazioni immateriali 31.536.712 36.939.972
b) ammortamento immobilizzazioni materiali 88.274.133 96.050.804
d) svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante e
delle disponibilit liquide 2.819.192 2.878.727
11) variazioni rimanenze di materie prime, suss., di cons. e merci 40.000.000 20.000.000
14) oneri diversi di gestione 62.149.165 71.670.010
Totale costi della produzione 2.739.868.906 2.415.322.766
Differenza tra valore e costi della produzione 2.401.610 125.221.308
C) proventi e oneri nanziari
16) altri proventi nanziari 262.577 811.471
17) interessi e altri oneri nanziari 79.904.649 81.168.601
Totale proventi e oneri nanziari 79.642.072 80.357.130
D) Rettiche di valore di attivit nanziarie
19) svalutazioni
a) di partecipazioni 48.002.000 36.000.000
Totale rettiche di valore di attivit nanziarie 48.002.000 36.000.000
E) Proventi e oneri straordinari
20) proventi
plusvalenze da alienazioni 0 590.000.000
altri 26.474.086 34.391.633
21) oneri
minusvalenze da alienazioni 0 4.786.195
altri 12.080.482 23.446.521
Totale delle partite straordinarie 14.393.604 596.158.917
Risultato prima delle imposte 110.848.858 605.023.095
22) imposte sul reddito dellesercizio 14.747.000 324.896.000
23) utile (perdita) dellesercizio 125.595.858 280.127.095

Si proceda alla riclassicazione dello Stato patrimoniale secondo il criterio nanziario ed


alla riclassicazione del Conto economico secondo il criterio della produzione ottenuta, con
evidenziazione del margine operativo lordo e del valore aggiunto.
Si rappresenti quindi il quadro degli indici per lanalisi della redditivit, al ne di commen-
tare brevemente levoluzione della situazione aziendale dallesercizio 2006 allesercizio
2007.
Analisi di bilancio per indici 165

Nelleffettuare la riclassicazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico si


tenga conto delle seguenti informazioni:
a) i ratei e risconti attivi sono composti da soli risconti attivi, pluriennali per il 50% (anno
2007) ed il 35% (anno 2006) del valore iscritto;
b) i fondi rischi ed oneri sono integralmente di breve termine nellanno 2006 mentre di
medio/lungo termine per quello 2007;
c) il trattamento di ne rapporto contiene, nel 2007, una quota (pari al 35% del valore
iscritto) relativa a liquidazioni da corrispondere nellesercizio successivo;
d) fra i debiti sono compresi nanziamenti bancari per una quota pari al 55% (anno 2007)
ed al 45% (anno 2006) del valore iscritto;
e) i ratei e risconti passivi hanno natura pluriennale, per il 30% del valore iscritto, con rife-
rimento al solo anno 2006;
f) fra le immobilizzazioni materiali vi sono immobilizzazioni patrimoniali (civili) per
61.113.251 relativi allanno 2006 e pari ad 56.158.123 relativi allanno 2007. Si tenga
presente che la quota di ammortamento, relativa a tali immobili, costante ed pari ad
4.955.128;
g) fra gli altri ricavi e proventi vi sono tti attivi su immobili (importo di 8.000.000 per
entrambi gli esercizi) che rappresentano investimenti patrimoniali accessori;
h) negli oneri diversi di gestione vi sono quote relative alla manutenzione degli immobili di
cui al punto g), rispettivamente per 14.000.000 nel 2007 e per 7.000.000 nel 2006.
Per qualsiasi informazione non indicata ma ritenuta necessaria si facciano ipotesi per-
sonali plausibili, specicandole nellelaborato.

SVOLGIMENTO

Procediamo alla riclassicazione dello Stato patrimoniale. Le attivit, riclassi-


cate in base al criterio nanziario, si collocano nellattivo corrente e nellattivo immobi-
lizzato distinguendole a seconda del grado di liquidit e quindi in base alla loro attitu-
dine a trasformarsi in forma monetaria.

Determinazione Attivo corrente (o circolante):


Liquidit immediate = Cassa
Depositi bancari
84.964.802 (anno 2007) 40.833.426 (anno 2006)

Liquidit differite (entro 12 mesi) = Crediti a breve


Risconti attivi non pluriennali
751.122.184
(66.321.574 = 50%) = 751.122.184
33.160.787 = 784.282.971 (anno 2007)
646.671.366
(9.056.284 = 65%) = 646.671.366
5.886.585 = 652.557.951 (anno 2006)

Attivo corrente = Liquidit immediate


Liquidit differite
Rimanenze magazzino
84.964.802
784.282.971
418.000.000 = 1.287.247.773 (anno 2007)
40.833.426
652.557.951
290.000.000 = 983.391.377 (anno 2006)
166 Prova pratica n. 24

Determinazione Attivo immobilizzato:


Immobilizzazioni materiali (al netto del fondo ammortamento)
701.690.338 517.116.758 = 184.573.580 (anno 2007)
660.683.786 430.898.458 = 229.785.328 (anno 2006)
Immobilizzazioni immateriali = Immobilizzazioni immateriali al netto del fondo

Risconti attivi pluriennali


39.073.365
(66.321.574 = 50%) = 39.073.365
33.160.787 = 72.234.152 (anno 2007)
70.610.077
(9.056.284 = 35%) = 70.610.077
3.169.699 = 73.779.776 (anno 2006)
Immobilizzazioni nanziarie (a cui vanno aggiunti i crediti esigibili oltre 12 mesi)
513.709.000
49.055.000 = 562.764.000 (anno 2007)
542.813.000
49.055.000 = 591.868.000 (anno 2006)

Attivo immobilizzato anno 2007 = 184.573.580


72.234.152
562.764.000 = 819.571.732
anno 2006 = 229.785.328
73.779.776
591.868.000 = 895.433.104
Le passivit sono classicate a seconda del loro grado di esigibilit, tenendo quindi
conto della scadenza di pagamento (entro o oltre lanno).

Passivit correnti = Debiti a breve


Ratei e risconti passivi non pluriennali
Quota
TFR da utilizzare nellesercizio successivo + Fondi rischi ed oneri di breve termine
1.507.690.267
42.973.979
(183.240.395 = 35%) = 1.614.798.384 (anno 2007)
1.144.106.246
(37.231.503 = 70%)
273.595.000 = 1.443.763.298 (anno 2006)

Passivit consolidate = Fondi rischi ed oneri di medio lungo termine


TFR
Ratei e
risconti passivi pluriennali
219.518.000
(183.240.395 = 65%) = 338.624.257 (anno 2007)
144.899.010
(37.231503 = 30%) = 156.068.461 (anno 2006)

STATO PATRIMONIALE SINTETICO RICLASSIFICATO

Attivit 2007 2006


Liquidit immediate 84.964.802 40.833.426
Liquidit differite 784.282.971 652.557.951
Rimanenze magazzino 418.000.000 290.000.000
Attivo corrente 1.287.247.773 983.391.377
Immobilizzazioni materiali 184.573.580 229.785.328
Immobilizzazioni immateriali 72.234.152 73.779.776
Immobilizzazioni nanziarie 562.764.000 591.868.000
Attivo immobilizzato 819.571.732 895.433.104
Totale attivit 2.106.819.505 1.878.824.481
(Segue)
Analisi di bilancio per indici 167

Passivit 2007 2006


Passivit correnti 1.614.798.384 1.443.763.298
Passivit consolidate 338.624.257 156.068.461
Capitale di terzi 1.953.422.641 1.599.831.759
Capitale sociale 50.000.000 50.000.000
Riserve 228.992.722 70.964.319
Utili (perdite) portati a nuovo 122.098.692
Utile (perdita) desercizio 125.595.858 280.127.095
Patrimonio netto 153.396.864 278.992.722
Totale passivit 2.106.819.505 1.878.824.481

La riclassicazione del Conto economico a valore aggiunto si ispira al criterio di


classicazione dei costi per natura. I costi vengono raggruppati secondo quattro macro-
aree: gestione caratteristica (ovvero lattivit tipica dellimpresa), gestione nanziaria,
gestione accessoria o atipica (acquisizione, amministrazione e cessione di beni estranei
allattivit caratteristica, posseduti dallimpresa a scopo di investimento) e gestione
straordinaria.

Gestione caratteristica:
Valore della produzione = Ricavi delle vendite
/< Variazione rimanenze prodotti niti

+ Altri ricavi e proventi (per la parte relativa alla gestione caratteristica)


2.643.161.989
88.000.000
(11.108.527 < 8.000.000) = 2.734.270.516 (anno 2007)
2.543.892.183 < 35.000.000
(31.651.891 < 8.000.000) = 2.532.544.074 (anno 2006)

Valore aggiunto = Valore della produzione < Costi acquisto materie prime, di consumo
e merci (
/< Variazione rimanenze) < Costi per sevizi < Costi per godimento beni di
terzi < Oneri di gestione (relativi alla gestione caratteristica)
2.734.270.516 < (563.520.925 < 40.000.000) < 820.250.945 < 489.148.208

<(62.149.165 < 14.000.000) = 853.201.273 (anno 2007)


2.532.544.074 < (439.312.022
20.000.000) < 572.716.108 < 458.774.559

< (71.670.010 < 7.000.000) = 977.071.375 (anno 2006)

Margine operativo lordo = Valore aggiunto < Costi del personale


853.201.273 < 722.169.626 = 131.031.647 (anno 2007)
977.071.375 < 716.980.564 = 260.090.811 (anno 2006)

Reddito operativo = Margine operativo lordo < Ammortamenti (relativi alla gestione
caratteristica) < Svalutazione crediti
131.031.647 < (119.810.845 < 4.955.128) < 2.819.192 = 13.356.738 (anno 2007)
260.090.811 < (132.990.776 < 4.955.128) < 2.878.727 = 129.176.436 (anno 2006)
168 Prova pratica n. 24

Gestione nanziaria:
Risultato gestione nanziaria = Altri proventi nanziari < Interessi e altri oneri nan-
ziari
262.577 < 79.904.649 = <79.642.072 (anno 2007)
811.471 < 81.168.601 = <80.357.130 (anno 2006)

Gestione accessoria (atipica):


Risultato gestione accessoria = Altri ricavi e proventi < Oneri diversi di gestione < Am-
mortamenti (per la parte derivante dalla gestione accessoria)
8.000.000 < 14.000.000 < 4.955.128 = <10.955.128 (anno 2007)
8.000.000 < 7.000.000 < 4.955.128 = <3.955.128 (anno 2006)

Gestione straordinaria:
Risultato della gestione straordinaria = Proventi straordinari < Oneri straordinari < Sva-
lutazioni di attivit nanziarie
26.474.086 < 12.080.482 < 48.002.000 = <33.608.396 (anno 2007)
624.391.633 < 28.232.716 < 36.000.000 = 560.158.917 (anno 2006)

Reddito prima delle imposte = Reddito operativo


/< Risultato gestione nanziaria

/< Risultato gestione accessoria


/< Risultato gestione straordinaria
13.356.738 < 79.642.072 < 10.955.128 < 33.608.396 = <110.848.858 (anno 2007)
129.176.436 < 80.357.130 < 3.955.128
560.158.917 = 605.023.095 (anno 2006)

Utile (perdita) dellesercizio = Reddito prima delle imposte < Imposte dellesercizio
<110.848.858 < 14.747.000 = <125.595.858 (anno 2007)
605.023.095 < 324.896.000 = 280.127.095 (anno 2006)

CONTO ECONOMICO SCALARE RICLASSIFICATO

2007 2006
Ricavi delle vendite 2.643.161.989 2.543.892.183
Variazione rimanenze prodotti niti 88.000.000 35.000.000
Altri ricavi e proventi 3.108.527 23.651.891
Valore della produzione 2.734.270.516 2.532.544.074
Costi acquisto materie prime, di consumo, merci 523.520.925 459.312.022
Costi per servizi 820.250.945 572.716.108
Costi per godimento beni di terzi 489.148.208 458.774.559
Oneri diversi di gestione 48.149.165 64.670.010
Valore aggiunto 853.201.273 977.071.375
Costi per il personale 722.169.626 716.980.564
Margine operativo lordo 131.031.647 260.090.811
(Segue)
Analisi di bilancio per indici 169

Ammortamenti 114.855.717 128.035.648


Svalutazione crediti 2.819.192 2.878.727
Reddito operativo 13.356.738 129.176.436
Altri proventi nanziari 262.577 811.471
Interessi e altri oneri nanziari 79.904.649 81.168.601
Risultato della gestione nanziaria 79.642.072 80.357.130
Altri ricavi e proventi 8.000.000 8.000.000
Oneri diversi di gestione 14.000.000 7.000.000
Ammortamenti 4.955.128 4.955.128
Risultato della gestione accessoria 10.955.128 3.955.128
Proventi straordinari 26.474.086 624.391.633
Oneri straordinari 12.080.482 28.232.716
Svalutazioni di attivit nanziarie 48.002.000 36.000.000
Risultato della gestione straordinaria 33.608.396 560.158.917
Reddito prima delle imposte 110.848.858 605.023.095
Imposte dellesercizio 14.747.000 324.896.000
Utile (perdita) dellesercizio 125.595.858 280.127.095

Il ROI, lindice di redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi), consen-
te di capire se lattivit dellimpresa redditizia: esprime cio la capacit dellimpresa
di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendentemente dal
contributo delle altre gestioni (nanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo,
infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dellimpresa. Si ha equilibrio se la
redditivit superiore al costo medio dei mezzi di terzi.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Il capitale investito rappresentato da tutti gli impieghi effettuati dallazienda indi-
pendentemente dalla fonte di nanziamento.
Per lanno 2007:
Capitale investito = 2.106.819.505
ROI = 13.356.738/2.106.819.505 = 0,63%
Per lanno 2006:
Capitale investito = 1.878.824.481
ROI = 129.176.436/1.878.824.481 = 6,87%
Il ROS esprime la redditivit delle vendite. Tale indice deve essere maggiore di zero.
ROS = Reddito operativo/Ricavi delle vendite
13.356.738/2.643.161.989 = 0,50% (anno 2007)
129.176.436/2.543.892.183 = 5,08% (anno 2006)
Il ROE misura la redditivit del capitale proprio (rappresentato dal patrimonio
netto), ossia la remunerazione del capitale apportato in azienda dagli azionisti.
170 Prova pratica n. 24

ROE = Utile netto desercizio/Patrimonio netto


280.127.095/278.992.722 = 100,41% (anno 2006)
Il risultato di tale indice considerato buono se:
ROE  tasso remunerazione investimenti alternativi a basso rischio
Per il 2007 lindice negativo non essendoci un utile ma bens una perdita deserci-
zio.
Il ROD misura il costo medio dellindebitamento complessivo dellimpresa oppure
del solo indebitamento nanziario.
ROD = Oneri nanziari/Capitale di terzi
79.904.649/1.953.422.641 = 4,09% (anno 2007)
81.168.601/1.599.831.759 = 5,07% (anno 2006)

ROD nanziario = Oneri nanziari/Indebitamento nanziario


79.904.649/(1.507.690.267 = 55%) = 79.904.649/829.229.647 = 9,6% (anno 2007)
81.168.601/(1.144.106.246 = 45%) = 81.168.601/514.847.811= 15,76% (anno 2006)
Appare evidente che la situazione aziendale nellanno 2007 notevolmente peggiorata
rispetto allanno precedente: la gestione caratteristica dellimpresa diventata sensibil-
mente meno redditizia e il tasso di remunerazione del capitale apportato dagli azioni-
sti, prima pi che soddisfacente, ora inesistente in quanto nel 2007 limpresa ha regi-
strato una perdita. Nel 2006 diminuito di quasi un punto percentuale il costo dellin-
debitamento complessivo per limpresa e di circa sei punti percentuali il costo dellin-
debitamento nanziario. Tuttavia dal confronto tra il ROD e il ROI emerge che nel 2007
rispetto al 2006 non conviene ricorrere allindebitamento: il ROI infatti minore del
ROD e ci signica che linvestimento nellattivit caratteristica non produce un reddi-
to sufciente a garantire il pagamento degli interessi passivi che costituiscono la remu-
nerazione del capitale di debito.
PROVA PRATICA N. 25
ANALISI PATRIMONIALE DI BILANCIO
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DEGLI STUDI LUISS DI ROMA- I SESSIONE 2013)

Stato patrimoniale della YXY S.p.a. al 31/12/2012 riclassicato con criteri nanziari

IMPIEGHI FONTI
Attivo sso 3.520.000 Mezzi propri 2.818.000
Attivo circolante 956.000 Passivit consolidate 760.000
Magazzino 534.000 Passivit correnti 898.000
Liquidit differite 320.000
Liquidit immediate 320.000 102.000
Totale 4.476.000 Totale 4.476.000

Il candidato calcoli i principali indici di solvibilit e solidit e predisponga un breve com-


mento

SVOLGIMENTO

Al ne di esaminare lattitudine dellazienda a fronteggiare i fabbisogni nanziari


mantenendo al contempo un equilibrio economico della gestione necessario proce-
dere ad unanalisi nanziaria della stessa attraverso lutilizzo di appositi indici quali
quelli di:
solidit;
liquidit.
I primi mettono in evidenza lutilizzo delle varie fonti di nanziamento per effettua-
re i diversi impieghi. Tale tipo di analisi va integrata con lanalisi della struttura patri-
moniale effettuata attraverso lutilizzo di appositi margini di struttura che vericano,
appunto, il grado di coordinamento tra impieghi e fonti.
I secondi valutano, invece, la solvibilit dellimpresa ossia la sua capacit di far fron-
te agli impieghi nanziari di prossima scadenza con le proprie risorse liquide o pron-
tamente liquidabili.
Tra gli indici di solidit abbiamo:
il margine di struttura (patrimonio netto/attivo immobilizzato)
il margine di copertura globale (patrimonio netto + passivit consolidate) attivo
immobilizzato
il patrimonio circolante netto (PCN) (attivo circolante/passivit correnti)
Calcoliamo, con riferimento allesercizio, tali indici al ne di vericare la solidit
nanziaria dellimpresa.

Margine di struttura = 2.818.000/3.520.000 = 0,8


Questo primo indice ci dice che il capitale proprio dellazienda riesce a nanziare
solo parzialmente le immobilizzazioni, per cui la parte rimanente nanziata con il
172 Prova pratica n. 25

capitale di debito. In una situazione ideale, in cui le immobilizzazioni sono interamen-


te coperte dl capitale proprio, tale indice dovrebbe essere uguale a 1.
opportuno pertanto calcolare il secondo indice, il margine di copertura globale
per vericare se linsieme del capitale proprio e del capitale permanente (passivit
consolidate) riesce a coprire lattivo sso.
Margine di copertura globale = (2.818.000 + 760.000)/ 3.520.000 = 1,01
Essendo tale indice superiore a 1 limpresa riesce a nanziare i propri investimenti
durevoli con fonti a medio/lungo termine e, quindi, in una situazione di equilibrio e
presenta una buona solidit patrimoniale.
Correlativamente anche il patrimonio circolante netto (o indice di disponibilit)
segnaler un corretto rapporto tra le attivit correnti e le passivit correnti.
Patrimonio circolante netto = 956.000/898.000 = 1,06
Lindice di disponibilit deve, infatti, essere compreso tra 0 e 1 per esprimere una
situazione di equilibrio tra impieghi a breve e debiti a breve termine. Se lindice fosse
inferiore a 1 signicherebbe che le passivit correnti nanziano parte dellattivo sso e
limpresa non sarebbe in grado di estinguere i debiti a breve termine non avendo uti-
lizzato in modo corretto le fonti di nanziamento.
Per completare lanalisi calcoliamo il grado di capitalizzazione dellazienda:
Capitale proprio/Capitale di debito = 2.818.000/(760.000 + 898.000) = 1,69
Tale indice esprime che lazienda capitalizzata per cui i mezzi propri superano
quelli di debito e quindi si conferma la solidit della sua struttura patrimoniale.
Procediamo con il calcolo degli indici di liquidit al ne di vericare il grado di sol-
vibilit dellazienda. I principali indici sono:
margine di tesoreria (disponibilit nanziarie + disponibilit liquide)/debiti a bre-
ve scadenza
indice di liquidit primaria disponibilit liquide/debiti a breve scadenza
Con riferimento allesercizio tali indici saranno:
Margine di tesoreria = (320.000 + 102.000)/898.000 = 0,46
Tale indice ci dice, essendo inferiore a 1, che le disponibilit nanziarie e le dispo-
nibilit liquide sono inferiori alle passivit correnti per cui limpresa non in grado di
far fronte ai suoi impegni nanziari a breve ed scarsamente solvibile. Una situazione
di equilibrio espressa da un indice pari o superiore a 1.
Indice di liquidit primaria = 102.000/898.000 = 0,11
Anche tale indice esprime una situazione di insolvibilit aziendale.
Per completare lanalisi della solvibilit pu essere opportuno calcolare:
la Posizione nanziaria netta (Pfn);
il debt ratio
Analisi patrimoniale di bilancio 173

Il primo indice dato da:


(Disponibilit liquide + Disponibilit differite)- (Debiti a breve, medio e lungo termine)
= (320.000+102.000) (760.000+898.000) = - 1.236.000
Questo indice negativo conferma la situazione di scarsa liquidit in cui versa lim-
presa.
Il debt ratio = Pfn/Capitale investito netto uguale a:
1.236.000/(1.236.000+ 2.818.000) 100 = 30%
Ci dice che lindebitamento nanziario netto rappresenta circa il 30% del capitale
investito netto.
In conclusione pur presentando lazienda un buon equilibrio tra fonti e impieghi di
mezzi nanziari e quindi una solida struttura patrimoniale, soffre di liquidit nel
senso che non ha mezzi liquidi o prontamente liquidabili sufcienti per far fronte agli
impegni nanziari di prossima scadenza.
PROVA PRATICA N. 26
RICLASSIFICAZIONE DEL BILANCIO. ANALISI PER INDICI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI BERGAMO - I SESSIONE 2012) (*)

Date le seguenti informazioni, si costruisca lo Stato Patrimoniale riclassicato secondo


il criterio nanziario della liquidit/esigibilit della s.p.a. Gamma, si calcolino gli indici pi
signicativi (relativi alla solidit patrimoniale) e si esprima un giudizio motivato sulla solidit
patrimoniale della societ (valori in milioni di euro).
Totale fonti di nanziamento 18.000
Attivo Fisso 60% degli investimenti
Passivit Breve Termine 10.000
Margine di tesoreria -5.000
Margine struttura secco -6.000

SVOLGIMENTO

Indispensabile al ne di trarre informazioni dal blancio, attraverso lanalisi per in-


dici e per ussi, la riclassicazione del bilancio stesso. Questa consiste in una rie-
laborazione e riaggregazione delle voci sia dello Stato Patrimoniale che del Conto
Economico effettuate al ne di disporre di dati pi signicativi per lanalisi stessa.
In particolare per lo Stato patrimoniale la rielaborazione consente di evidenziare gli
impieghi e le fonti di nanziamento.
Nello Stato Patrimoniale rielaborato secondo criteri nanziari:
gli impieghi (attivo) sono esposti in ordine crescente o decrescente secondo la loro
liquidabilit. Per cui avremo:
lattivo immobilizzato (immobilizzazioni tecniche, materiali, immateriali e nan-
ziarie);
lattivo corrente (disponibilit liquide, disponibilit nanziarie e rimanenze);
i nanziamenti (passivo) sono, invece, esposti in ordine crescente o decrescente in
base alla loro esigibilit. Per cui avremo:
il patrimonio netto (fonte di nanzamento permanente rappresentata dal capita-
le proprio);
i debiti a media/lunga scadenza (con scadenza superiore a 12 mesi);
i debiti a breve scadenza (rimborsabili cio entro i 12 mesi).
La riclassicazione dello Stato Patrimoniale secondo il criterio nanziario consente,
attraverso il confronto tra le fonti e gli impieghi, di vericare se la struttura nanziaria
equilibrata.
Le principali relazioni sono:
il patrimonio circolante netto;
il margine di tesoreria;
il margine di struttura.

(*) stato svolta, in questa sede, solo un esercizio della prova assegnata.
176 Prova pratica n. 26

Queste devono essere poi confrontate e integrate con i risultati ottenuti dallanalisi
per indici sulla struttura patrimoniale.
Il patrimonio circolante netto dato dalla differenza tra lattivo corrente e i debi-
ti a breve
PCN = Attivo corrente Debiti a breve
Se tale indice positivo signica che limpresa in grado di far fronte agli impegni
nanziari a breve utilizzando gli impieghi liquidi o prontamente liquidabili.
Se negativo vuol dire che limpresa non in grado di coprire le passivit in sca-
denza a meno che non smobilizzi parte delle attivit. Si trova, pertanto, in una situa-
zione di illiquidit.
Il margine di tesoreria esprime la capacit dellimpresa di far fronte mediante le
risorse liquide o prontamente liquidabili alle uscite a breve.
Margine di tesoreria = Disponibilit liquide + Disponibilit nanziarie Debiti a breve
Se tale indice positivo signica che lazienda in equilibrio nanziario perch
in grado di far fronte agli impegni a breve con le disponibilit liquide o prontamente
liquidabili.
Se negativo si trova, invece, in una situazione di illiquidit.
Il margine di struttura esprime la capacit dellimpresa di far fronte al fabbisogno
nanziario derivante dagli investi in immobilizzazioni mediante il ricorso ai mezzi
propri o al capitale permanente.
Ci sono due indicatori:
Margine di struttura primario (o secco) = Capitale proprio Attivo immobilizzato
Margine di struttura secondario = Capitale permanente Attivo immobilizzato
Generalmente nella realt si fa sempre riferimento al secondo indice essendo molto
raro che il capitale proprio riesca a coprire interamente le immobilizzazioni.
Se tale indice positivo signica che il capitale permanente nanzia sia lattivo
immobilizzato sia parte dellattivo corrente e quindi la struttura risulta equilibrata.
Se, invece, negativo, allora si evidenzia una situazione di squilibrio nanziario.
Anche lindice di tesoreria sar negativo e limpresa si trova in una situazione di illiqui-
dit.
Procediamo adesso alla ricostruzione e riclassicazione dello Stato Patrimoniale
sulla base dei dati.
Ricordando che Fonti = Impieghi avremo le seguenti relazioni:
1) Attivo Immobilizzato = 18.000 = 60% = 10.800
2) Margine di struttura secco = Capitale proprio 10.800
Capitale proprio = 10.800-6.000 = 4.800
3) Passivit medio/lungo termine = Totale nanziamenti Passivit correnti Capi-
tale proprio = 18.000 10.000 - 4.800 = 4.000
4) Margine di tesoreria = (disp. liquide + disp. nanziarie) 10.000
Disp. liquide + Disp. nanziarie = 10.000 5.000 = 5.000
5) Rimanenze = 18.000 10.800 5.000 = 2.200
Riclassicazione del bilancio. Analisi per indici 177

STATO PATRIMONIALE RICLASSIFICATO

Attivo Passivo
Attivo immobilizzato Capitale proprio 4.800
Immobilizzazioni 10.800
Attivo circolante Debiti medio/lungo termine 4.000
Rimanenze 2.200 Debiti a breve termine 10.000
Crediti (esigibili entro lesercizio) 4.200
Cassa 800
Totale 18.000 Totale 18.000

Una volta classicato lo Stato Patrimoniale possibile procedere allanalisi median-


te opportuni indici. I principali indici di solidit sono:
indice di autocopertura delle immobilizzazioni = Capitale proprio/Immobilizza-
zioni
In una situazione ideale in cui lattivo immobilizzato nanziato con il capitale
proprio tale indice uguale a 1;
indice di copertura globale delle immobilizzazioni = Capitale permanente/Im-
mobilizzazioni
In una situazione di equilibrio tale indice deve essere uguale a 1;
indice di disponibilit = Attivo corrente/Debiti a breve scadenza
Tale indice deve essere compreso tra 1 e 2; se inferiore a 1 esso segnala che lim-
presa non in grado di estinguere i debiti a breve con le attivit a breve.
Procediamo, quindi, al calcolo dei suddetti indici nel nostro caso:
Indice di autocopertura delle immobilizzazioni = 4.800/10.800 = 0,44
Indice di copertura globale delle immobilizzazioni = 8.800/10.800 = 0,81
Indice di disponibilit = 7.200/10.000 = 0,72

Analisi patrimoniale
I primi due indici sono inferiori ad 1 per cui evidenziano la mancanza di un equi-
librio tra le fonti di nanziamento e gli impieghi. Si rileva, infatti, che limpresa non
in grado di nanziare con il capitale permanente le immobilizzazioni. Queste pertanto
sono in parte nanziate con i debiti a breve.
Lindice di disponibilit, anchesso inferiore a 1, evidenzia lincapacit dellimpre-
sa di estinguere i debiti a breve con le attivit correnti per cui potrebbe trovarsi in si-
tuazioni di insolvibilit.
In buona sostanza lazienda non solida da un punto di vista patrimoniale e rischia
di non riuscire a far fronte ai propri impegni nanziari.
PROVA PRATICA N. 27
I MARGINI DELLA STRUTTURA PATRIMONIALE

Il candidato, partendo dalla seguente situazione patrimoniale di ne esercizio di unim-


presa, proceda allelaborazione dei principali margini:

Attivit
Immobilizzazioni immateriali 2.800
Immobilizzazioni materiali 18.000
Immobilizzazioni nanziarie 1.300
Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo 3.500
Rimanenze di prodotti niti e merci 12.700
Crediti a breve termine 55.300
Crediti a medio-lungo termine 3.100
Cassa 800
Depositi bancari 4.600
Totale attivit 102.100
Passivit
Capitale sociale 30.000
Riserve 4.500
Utile (perdita) desercizio 5.300
Fondo trattamento ne rapporto 13.100
Debiti a breve termine 37.200
Debiti a medio-lungo termine 12.000
Totale passivit 102.100

SVOLGIMENTO

Lanalisi della situazione patrimoniale di unimpresa, allo scopo di vericare la sua


solidit dal punto di vista nanziario, si effettua mediante il calcolo dei cosiddetti mar-
gini nanziari: si valuta in tal modo lequilibrio nanziario dellimpresa, inteso come
correttezza del rapporto tra fonti di nanziamento, a cui lazienda ha fatto ricorso che
genereranno in futuro uscite monetarie e impieghi, ovvero gli investimenti che lazien-
da ha effettuato da cui scaturiranno, invece, entrate monetarie.
Le informazioni fornite dal calcolo di tali margini devono poi essere integrate con
quelle ottenute dallanalisi per indici.
Per poter calcolare i margini nanziari necessario riclassicare lo Stato patri-
moniale secondo il criterio nanziario. Le attivit sono ripartite in due classi: attivit
correnti, che comprendono tutti gli investimenti trasformabili in forma liquida entro
dodici mesi, e attivit immobilizzate, che includono i restanti investimenti caratterizza-
ti da un ciclo di realizzo superiore a dodici mesi.
Secondo la medesima logica, le passivit sono distinte in capitale proprio, ovvero il
patrimonio netto, passivit correnti, che comprendono tutti i debiti il cui rimborso
previsto entro dodici mesi, e passivit consolidate, che sono invece i debiti aventi sca-
denza ultrannuale.
180 Prova pratica n. 27

Determinazione Attivo corrente:


Liquidit immediate = Cassa
Depositi bancari = 800
4.600 = 5.400
Liquidit differite = Crediti a breve termine = 55.300
Attivo corrente = Liquidit immediate + Liquidit differite
Rimanenze magazzino = 5.400

55.300
3.500
12.700 = 76.900

Determinazione Attivo immobilizzato:


Immobilizzazioni nanziarie = 1.300
3.100 (Crediti a medio-lungo termine) = 4.400
Attivo immobilizzato = Imm. immateriali + Imm. materiali + Imm. nanziarie = 2.800

18.000
4.400 = 25.200

Determinazione passivit correnti e consolidate:


Passivit correnti = Debiti a breve termine = 37.200
Passivit consolidate = Debiti a medio-lungo termine
Fondo TFR = 12.000
13.100 =
25.100

STATO PATRIMONIALE SINTETICO

Attivit
Liquidit immediate 5.400
Liquidit differite 55.300
Rimanenze magazzino 16.200
Attivo corrente 76.900
Immobilizzazioni immateriali 2.800
Immobilizzazioni materiali 18.000
Immobilizzazioni nanziarie 4.400
Attivo immobilizzato 25.200
Totale attivit (capitale investito) 102.100
Passivit
Passivit correnti 37.200
Passivit consolidate 25.100
Capitale di terzi 62.300
Capitale sociale 30.000
Riserve 4.500
Utile (perdita) desercizio 5.300
Capitale proprio 39.800
Totale passivit 102.100

Procediamo quindi al calcolo dei margini nanziari:


margine di struttura;
margine di tesoreria;
patrimonio circolante netto.
Il margine di struttura essenziale (MSE) riette il contributo fornito dal capitale
proprio al soddisfacimento del fabbisogno nanziario generato dallattivo immobiliz-
I margini della struttura patrimoniale 181

zato. La presenza di un valore negativo di tale indicatore indicativa di un parziale


nanziamento degli investimenti a lenta riconversione in moneta con capitale di terzi.
MSE = Capitale proprio Attivo immobilizzato
39.800 25.200 = 14.600
Il margine di struttura allargato (MSA) positivo indica, invece, la capacit dellimpre-
sa di nanziare interamente le immobilizzazioni, riservando una parte delle fonti du-
revoli al nanziamento dellattivo corrente.
Viceversa un indice negativo indica lincapacit del capitale pernamente di coprire
gli investimenti in immobilizzazioni che dovranno in parte essere coperti dalle passi-
vit correnti. In tale situazione lazienda si troverebbe in squilibrio nanziario.
MSA = Capitale proprio
Passivit consolidate Attivo immobilizzato
39.800
25.100 25.200 = 39.700
Il margine di tesoreria (MT) esprime la capacit dellazienda di far fronte mediante
risorse liquide o prontamente liquidabili alle uscite derivanti dai debiti a breve.
Un margine di tesoreria positivo esprime una situazione di equilibrio nanziario
perch nelleventualit di unintegrale restituzione dei debiti limpresa sarebbe in grado
di far fronte agli impegni assunti.
Un margine di tesoreria (MT) negativo segnala difcolt di liquidit che potrebbero
compromettere il regolare rimborso da parte dellimpresa dei debiti a breve.
MT = Liquidit immediate
Liquidit differite Passivit correnti
5.400
55.300 37.200 = 23.500
Il Capitale circolante netto (CCN) indica la capacit o lincapacit dellimpresa di far
fronte agli impegni nanziari di breve periodo. Se tale indice positivo limpresa in
grado di far fronte agli impegni nanziari di prossima scadenza utilizzando gli impie-
ghi liquidi, se negativo limpresa si trova in situazione di illiquidit.
CCN = Attivit correnti Passivit correnti
76.900 37.200 = 39.700
Si ricorre al capitale circolante netto e al margine di tesoreria quando si intende
monitorare lequilibrio nanziario di breve termine dellazienda. I margini di struttura
vengono, invece, utilizzati per vericare lequilibrio nanziario di medio e lungo periodo.
PROVA PRATICA N. 28
RENDICONTO FINANZIARIO
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI PISA - I SESSIONE 2010)

Il candidato, dopo aver costruito con opportuni dati il Conto economico e lo Stato patri-
moniale riclassicato, costruisca il rendiconto nanziario, illustrandone logiche di costruzio-
ne ed interpretazione.

SVOLGIMENTO

Il rendiconto nanziario assolve una funzione integrativa delle informazioni rela-


tive allequilibrio passato e futuro dellimpresa e rappresenta il principale strumento
contabile attraverso cui lazienda fornisce al mercato informazioni circa la propria si-
tuazione nanziaria ed economica.
La capacit informativa del rendiconto nanziario pu esplicarsi nel:
fornire spiegazioni circa la solvibilit e liquidit ex-post dellimpresa;
illustrare lentit e le cause delle variazioni patrimoniali;
esporre le vie di acquisizione e utilizzazione delle risorse;
dare chiarimento sulla destinazione degli utili;
informare circa la dinamica nanziaria delle operazioni gestionali, senza tener con-
to della loro competenza o meno nellesercizio.
Pur essendo sancito dalla normativa civilistica (art. 2423 c.c.) che la redazione del
bilancio deve avvenire con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto
la situazione patrimoniale e nanziaria della societ e il risultato economico delleser-
cizio, il prospetto di rendiconto nanziario non rappresenta un documento obbligatorio
da fornire, anche se la dottrina su tale tema divisa.
Con riferimento ai principi contabili internazionali, lo IAS 1 dispone che il ren-
diconto nanziario rappresenta un elemento del bilancio, insieme allo Stato patrimo-
niale, al Conto economico, alle Note al bilancio e al prospetto delle Variazioni del pa-
trimonio netto. Data limportanza attribuita a tale strumento, lo IASB ha dedicato un
principio intero (IAS 7) che contiene appunto le disposizioni per la redazione del ren-
diconto nanziario e della relativa informativa.
Secondo lo IAS 7 il rendiconto nanziario, letto congiuntamente con le altre parti
del bilancio, permette agli utilizzatori la valutazione degli impatti delle variazioni del-
le componenti patrimoniali attive e passive sul patrimonio netto e sulla struttura nan-
ziaria, anche in termini di liquidit e solvibilit e sulla capacit di inuire sulla dimen-
sione e sulla tempistica dei ussi nanziari, in modo da consentire gli adeguamenti ai
cambiamenti e di sfruttare le opportunit emergenti.
Secondo i principi contabili nazionali il rendiconto nanziario deve presentare:
il nanziamento dellimpresa durante lesercizio;
la variazione delle risorse nanziarie determinate dallattivit produttiva;
gli investimenti effettuati durante lesercizio;
le variazioni nella situazione patrimoniale-nanziaria dellimpresa avvenute nelleser-
cizio.
184 Prova pratica n. 28

Ipotizziamo che Conto economico e Stato patrimoniale di una societ per azioni
siano quelli di seguito riportati:

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione


1) ricavi delle vendite 14.900
2) variazioni rimanenze prodotti niti 120
Totale 15.020
B) Costi della produzione
7.000
6) materie prime
1.560
7) servizi
9) per il personale
3.000
a) salari e stipendi
200
c) trattamento di ne rapporto
10) ammortamenti e svalutazioni
400
a) ammortamento immobilizzazioni immateriali
1.400
b) ammortamento immobilizzazioni materiali
100
11) variazioni rimanenze materie prime
Totale 13.460
Differenza tra valore e costi della produzione (A B) 1.560
C) Oneri nanziari 400
Risultato prima delle imposte 1.160
22) Imposte desercizio 560
Utile desercizio 600

STATO PATRIMONIALE

Attivo 31-12-n 31-12-n1


B) Immobilizzazioni
I - Immobilizzazioni immateriali 2.400 2.300
II - Immobilizzazioni materiali 8.400 8.800
Totale immobilizzazioni (B) 10.800 11.100
C) Attivo circolante
I - Rimanenze 1.820 1.600
II - Crediti
1) verso clienti 5.400 5.200
5) verso altri 1.500 1.560
Totale 6.900 6.760
IV - Disponibilit liquide
3) cassa 60 50
Totale attivo circolante (C) 8.780 8.410
Totale attivo 19.580 19.510
(Segue)
Rendiconto nanziario 185

Passivo 31-12-n 31-12-n1


A) Patrimonio netto
I - Capitale 8.600 8.600
IV - Riserva legale 3.000 2.800
IX -Utile desercizio 600 950
Totale patrimonio netto (A) 12.200 12.350
B) Fondi per rischi ed oneri
2) per imposte 560 340
Totale fondi per rischi ed oneri (B) 560 340
C) TFR 920 800
D) Debiti
4) verso banche 1.600 1.800
7) verso fornitori 3.600 3.400
14) altri debiti 700 820
Totale debiti (D) 5.900 6.020
Totale passivo 19.580 19.510

Lo IAS 7 prescrive che il rendiconto nanziario deve presentare i ussi nanziari in


funzione della tipologia o della natura delle operazioni che li ha generati. I ussi nan-
ziari sono, quindi, distinti nelle seguenti tre classi:
ussi nanziari derivanti dallattivit operativa;
ussi nanziari derivanti dallattivit di investimento;
ussi nanziari derivanti dallattivit nanziaria.
Il usso nanziario proveniente dallattivit operativa fornisce indicazioni signi-
cative circa la capacit dellimpresa di:
rimborsare i prestiti contratti;
mantenere la capacit operativa;
procedere alla distribuzione di dividendi;
intraprendere nuovi investimenti nanziari senza ricorrere a fonti di nanziamento
esterne.
Per quanto riguarda la composizione della categoria delle attivit operative, pur
essendo determinata in modo residuale, lo IAS 7 prevede specici casi:
incassi per vendite di beni o servizi;
incassi di royalties, commissioni e altri proventi;
incassi e pagamenti delle imprese di assicurazione per premi e sinistri, rendite e
altre prestazioni dovute ai beneciari delle polizze;
incassi e pagamenti derivanti da contratti di distribuzione e commercializzazione;
pagamenti per lacquisto di beni o servizi;
pagamenti di salari e stipendi;
pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito, a meno che non siano specicatamen-
te identicabili con lattivit di nanziamento e di investimento.
Le attivit di investimento comprendono i ussi nanziari derivanti da operazioni
di acquisizioni o dismissione di immobilizzazioni e altri investimenti non classicabi-
li come disponibilit liquide equivalenti.
186 Prova pratica n. 28

Il usso nanziario derivante dalla gestione di investimento esprime la misura in


cui i costi sono stati sostenuti per acquisire risorse destinate a produrre futuri proven-
ti e ussi nanziari.
In particolare, rappresentano esempi di ussi nanziari derivanti da attivit di in-
vestimento:
i pagamenti o incassi per lacquisto o la vendita di immobili, impianti e macchinari,
beni immateriali, quando la compravendita di questi non costituisce lattivit tipica
dellimpresa;
i pagamenti (incassi) per lacquisizione (vendita) di azioni o titoli di debito e di par-
tecipazioni in joint venture (ad esclusione dei pagamenti/incassi connessi a titoli
assimilati alle cash equivalent o posseduti a scopo di negoziazione);
le uscite per anticipazioni di denaro e prestiti fatti a terzi (diversi da anticipazioni e
prestiti fatti da enti nanziari);
gli incassi derivanti dal rimborso di anticipazioni e prestiti fatti a terzi (diversi da
anticipazioni e prestiti fatti da enti nanziari);
i pagamenti o incassi derivanti da contratti future, option, swap e forward salvo
quando tali contratti siano posseduti a scopo di negoziazione o gli esborsi o le en-
trate rientrino nellattivit di nanziamento.
Rientrano nella gestione delle attivit di nanziamento le operazioni che modi-
cano la dimensione e la composizione sia del capitale proprio sia del capitale di terzi.
Il usso nanziario derivante dalla gestione di nanziamento consente la previsione
di richieste da parte di nanziatori esterni allimpresa sui futuri ussi nanziari.
In particolare, rientrano ad esempio nelle attivit nanziarie:
gli incassi per lemissione di azioni o altri strumenti rappresentativi di capitale;
i pagamenti agli azionisti per acquistare o liberare le azioni della societ;
gli incassi derivanti dallemissione di obbligazioni, titoli di credito, titoli a reddito
sso, mutui e altri nanziamenti a breve/lungo termine;
gli esborsi relativi a rimborsi di prestiti;
i pagamenti da parte del locatario per la riduzione dei debiti esistenti relativi a un
contratto di leasing di tipo nanziario.
Per poter suddividere le diverse categorie di ussi, necessario riclassicare gli
Stati patrimoniali n e n1 secondo il criterio della pertinenza gestionale:
STATO PATRIMONIALE RICLASSIFICATO PER AREE GESTIONALI

Attivo 31-12-n 31-12-n1 Variazione


Attivo monetario
Cassa 60 50 10
Attivo gestione operativa
Crediti verso clienti 5.400 5.200 200
Altri crediti 1.500 1.560 60
Rimanenze 1.820 1.600 220
Attivo gestione di investimento
Immobilizzazioni immateriali 2.400 2.300 100
Immobilizzazioni materiali 8.400 8.800 400
Totale attivo 19.580 19.510 70
(Segue)
Rendiconto nanziario 187

Passivo 31-12-n 31-12-n1 Variazione


Passivo monetario
Debiti verso banche 1.600 1.800 200
Passivo gestione operativa
Debiti verso fornitori 3.600 3.400 200
Fondo imposte 560 340 220
Altri debiti 700 820 120
TFR 920 800 120
Passivo di nanziamento
Capitale sociale 8.600 8.600 0
Riserve 3.000 2.800 200
Utile desercizio 600 950 350
Patrimonio netto 12.200 12.350 150
Totale passivo 19.580 19.510 70

Partendo dai dati dello Stato patrimoniale riclassicato, si procede allelaborazione


del rendiconto nanziario:

RENDICONTO FINANZIARIO

Flusso di liquidit della gestione operativa


Reddito prima delle imposte 1.160
Pagamento imposte es. n1 (f.do imposte al 31-12) 340
Costi/ricavi non monetari:
Accantonamento TFR 200
Ammortamento immobilizzazioni immateriali 400
Ammortamento immobilizzazioni materiali 1.400
Variazioni nelle attivit/passivit operative:
Aumento crediti verso clienti 200
Diminuzione crediti diversi 60
Aumento magazzino 220
Aumento debiti verso fornitori 200
Diminuzione debiti diversi 120
Pagamento TFR (200 acc. es. n 120 var. n1/n) 80
Totale 2.460
Flusso di liquidit della gestione degli investimenti
Investimenti in immobilizzazioni immateriali (2.400 2.300 + 400) 500
Investimenti in immobilizzazioni materiali (8.400 8.800 + 1.400) 1.000
Totale 1.500
Flusso di liquidit della gestione dei nanziamenti
Distribuzione dividendi (950 utile n1 200 incremento riserva) 750
Totale 750
Totale variazione nella liquidit n1/n 210

Emerge una situazione nanziaria della societ positiva: limpresa, infatti, nel corso
dellesercizio n ha generato un consistente usso di liquidit derivante dalla gestione
operativa che ha consentito, tra laltro, un incremento degli investimenti in immobiliz-
zazioni e la distribuzione di dividendi agli azionisti.
PROVA PRATICA N. 29
PIANIFICAZIONE FINANZIARIA

Il candidato, dopo aver illustrato gli scopi della pianicazione nanziaria e analizzato gli
elementi che la caratterizzano, esamini la situazione nanziaria della Alfa s.p.a. partendo
dal suo budget di cassa:

Budget di cassa (in migliaia di euro)

I trimestre II trimestre III trimestre IV trimestre


Riscossione crediti 104 93 136 164
Altre entrate 11 22
Totale fonti 104 104 158 164
Pagamento debiti 82 61 41 60
Stipendi 35 35 35 35
Altre spese 40 32 30 20
Imposte e interessi 5 5 5 5
Totale impieghi 162 133 111 120
Flusso di cassa 58 29 + 47 + 44

Individuato il fabbisogno nanziario di breve periodo, il candidato rediga il piano nan-


ziario tenendo conto che limpresa:
1. pu ricorrere ad un credito senza garanzia presso la banca per un ammontare massimo
di 40.000 euro e ad un tasso dinteresse annuo pari al 7%. Si tenga presente che non
dovendo prestare alcuna garanzia per ottenere tale credito, dovr mantenere un saldo
compensativo pari al 25% dellammontare del prestito;
2. pu rinviare il pagamento dei propri debiti commerciali. Tale operazione comporter un costo
pari al 3%, corrispondente allo sconto che limpresa perde non pagando puntualmente.
Rediga, inoltre, il piano nanziario nellipotesi alternativa in cui limpresa ricorra ad un
prestito garantito, anzich al rinvio del pagamento dei debiti, ad un tasso dinteresse annuo
del 10%, concesso per un importo massimo corrispondente al 70% del valore dei crediti.
Una volta redatti i due piani nanziari, si evidenzi quale forma di indebitamento risulta
essere pi conveniente per limpresa.

SVOLGIMENTO

Compito della pianicazione nanziaria quello di preservare due fondamentali


equilibri della gestione aziendale e cio lequilibrio nanziario fra fonti ed impieghi di
capitale e lequilibrio monetario fra entrate ed uscite di cassa. In particolare, compito
della pianicazione di lungo periodo preservare lequilibrio nanziario attraverso valu-
tazioni sulleffetto combinato e sulle interazioni fra decisioni di investimento e decisio-
ni di nanziamento, mentre spetta alla pianicazione di breve periodo assicurare lequi-
librio monetario e, quindi, le condizioni di liquidit che permettano quotidianamente
di fare fronte ai pagamenti con risorse monetarie scaturenti dallattivit aziendale e non
da reperirsi sul mercato monetario (con un evidente aggravio di costi).
190 Prova pratica n. 29

In concreto la pianicazione nanziaria contempla una serie di valutazioni e di scelte:


decisioni relative agli investimenti da effettuare (capital budgeting) e alla gestione
corrente (tempi medi di dilazione di crediti e debiti commerciali, politica delle scor-
te ecc.);
analisi dei tipi di fabbisogni nanziari in base alla entit, alla qualit ed alla durata
degli stessi e dei relativi impieghi che li determinano;
determinazione della struttura nanziaria ottimale (rapporto fra mezzi propri e
mezzi di terzi e tra mezzi a lungo, medio e breve termine);
scelte relative alle concrete modalit di acquisizione delle risorse nanziarie neces-
sarie allattuazione degli investimenti e al compimento delle operazioni di gestione
corrente (scelta delle fonti di nanziamento).
Esiste una stretta interrelazione fra laspetto nanziario e quello economico della
gestione. Nella realt aziendale, a fronte di costi e ricavi, si congurano nel tempo en-
trate ed uscite di denaro: il modo (entit e tempi) secondo cui si combinano entrate e
uscite genera un disavanzo od un avanzo nanziario che deve essere coperto o impie-
gato dallazienda. La formazione dei piani economici previsionali (che devono garan-
tire lequilibrio economico fra costi e ricavi) in genere precede quella dei piani nan-
ziari anche se spesso le scelte nanziarie esercitano unazione di ritorno sui piani
economici.
Dunque, lobiettivo della pianicazione nanziaria quello di determinare il
fabbisogno nanziario inteso come somma del capitale sso necessario per attuare
gli investimenti che si deciso di compiere e del capitale circolante occorrente per
svolgere lattivit caratteristica aziendale ed individuare unopportuna copertura, se
negativo, o un opportuno impiego, se positivo.
necessario, ai ni di unefcace pianicazione, che:
le previsioni siano il pi accurate e attendibili possibile;
sia individuato il piano nanziario ottimale;
sia effettuata una revisione periodica del piano nanziario per evitare che diventi
obsoleto.
Nella pianicazione a lungo termine lorizzonte temporale di riferimento non
dovrebbe essere mai inferiore ai cinque anni. Essa concerne lanalisi degli investimenti
e le scelte in materia di struttura nanziaria che, oltre a mirare al conseguimento
dellequilibrio nanziario fra fonti ed impieghi, inuenza, attraverso la scelta di quali
investimenti effettuare, anche lequilibrio economico futuro fra costi e ricavi e, quindi,
la redditivit aziendale. In genere, pertanto, le decisioni nanziarie di lungo termine
riguardano attivit e passivit durevoli e vincolano lazienda per pi esercizi.
La pianicazione a breve termine, che generalmente riguarda un orizzonte tem-
porale non superiore ai 12 mesi, relativa ai fabbisogni di capitale circolante, cio la
differenza fra attivit e passivit correnti (cassa, titoli negoziabili, crediti e debiti com-
merciali etc.): essa tende ad evidenziare il fabbisogno nanziario netto attraverso
lanalisi dei ussi di capitale circolante e lanalisi dei ussi monetari.
Lanalisi dei ussi di circolante, in realt, considera oltre alla gestione corrente anche
i processi di reinvestimento e disinvestimento relativi allesercizio determinati dalle scel-
te effettuate in sede di pianicazione nanziaria a lungo termine, per cui esprime
ponendo a raffronto movimenti patrimoniali e movimenti economici il risultato -
Pianicazione nanziaria 191

nanziario della gestione che pu essere un surplus (fonti > impieghi) o un decit (im-
pieghi > fonti).
Lanalisi dei ussi monetari, invece, ricostruisce il ciclo delle entrate e delle uscite al
ne di far emergere la situazione di liquidit o illiquidit dellazienda.
Punto di partenza della pianicazione nanziaria di breve termine lanalisi delle
fonti e degli impieghi di cassa. Le aziende prevedono il loro fabbisogno di cassa aggiun-
gendo agli incassi di crediti commerciali previsti gli altri ussi di cassa e sottraendo le
uscite di cassa previste nello stesso periodo. Se il saldo di cassa non sufciente ad
assicurare quanto necessario per svolgere le operazioni giornaliere bisogner reperire
altri mezzi nanziari, preferibilmente di breve termine.
Naturalmente esiste uninterdipendenza tra pianicazione nanziaria a lungo e a
breve termine: se vero che la pianicazione a breve dipende ed inuenzata dalle
decisioni di struttura nanziaria di lungo periodo, tuttavia capita sempre pi di fre-
quente che la gestione di tesoreria inuenzi i piani di lungo termine qualora unecces-
siva e imprevista tensione monetaria (squilibrio temporale tra entrate ed uscite di de-
naro) modichi in senso strategicamente scorretto la struttura nanziaria (per esempio
coprendo un fabbisogno a breve con una fonte a medio o lungo termine).
Procediamo allindividuazione del fabbisogno nanziario a breve dellimpresa e
alla redazione dei piani nanziari relativi alle due ipotesi esposte.

Fabbisogno nanziario a breve

I trimestre II trimestre III trimestre IV trimestre


Cassa iniziale 6 52 81 34
Flusso di cassa 58 29 + 47 + 44
Cassa nale 52 81 34 10
Saldo minimo di cassa 6 6 6 6
Fabbisogno nanziario a breve 58 87 40 10

Piano nanziario nel caso di rinvio dei pagamenti

I trimestre II trimestre III trimestre IV trimestre


Apertura di credito 40 0 0 0
Rinvio pagamenti 28 58,5 14 0
Totale indebitamento 68 58,5 14 0
Rimborso crediti 0 0 0 40
Rimborso pagamenti 0 28 58,5 14
Totale rimborsi 0 28 58,5 54
Totale fonti cassa 68 30,5 44,5 54
Interessi su crediti 0 0,7 0,7 0,7
Costo rinvio pagamenti 0 0,8 1,8 0,4
Saldo compensativo 10 0 0 10
Fabbisogno operativo* 58 29 47 44
Fabbisogno totale 68 30,5 44,5 54
* Si vedano gli importi della tabella iniziale
192 Prova pratica n. 29

Piano nanziario nel caso di ricorso a nanziamento garantito

I trimestre II trimestre III trimestre IV trimestre


Apertura di credito 40 0 0 0
Credito garantito 28 30,4 0 0
Totale indebitamento 68 30,4 0 0
Rimborso credito 0 0 0 40
Rimborso credito gar. 0 0 44,4 14
Totale rimborsi 0 0 44,4 48,1
Totale fonti cassa 68 30,4 44,4 54
Interessi su crediti 0 0,7 0,7 0,7
Int. prestito garantito 0 0,7 1,4 0,4
Saldo compensativo 10 0 0 10
Fabbisogno operativo 58 29 47 44
Fabbisogno totale 68 30,4 44,4 54

Lanalisi evidenzia che limpresa riesce a far fronte al suo fabbisogno nanziario di
breve periodo in entrambe le ipotesi analizzate. Tuttavia, dal confronto dei costi soste-
nuti nei due casi, risulta che ricorrere al prestito garantito anzich al rinvio dei paga-
menti pi conveniente per limpresa. Infatti, mentre il costo totale che la stessa deve
sostenere per rinviare il pagamento dei debiti pari a 3 (0,8+1,8+0,4), il costo connes-
so al prestito garantito ammonta a 2,5 (0,7+1,4+0,4).
PROVA PRATICA N. 30
CASH FLOW E ROI
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VENEZIA - I SESSIONE 2008)

La situazione economica e patrimoniale a ne esercizio dellimpresa X la seguente:

SITUAZIONE ECONOMICA

Ricavi 731.574
Costi variabili 337.124
Costi ssi 282.668
Ammortamenti 38.407
Oneri nanziari 6.325
Utile lordo 67.050

SITUAZIONE PATRIMONIALE

Capitale circolante netto 97.400


Capitale sso 322.194
Capitale investito 419.594
Debiti nanziari a breve termine 116.118
Debiti nanziari a lungo termine 109.310
Capitale netto 194.166
Struttura nanziaria 419.594

Per lesercizio seguente si dispone delle seguenti informazioni:

Variazioni dei ricavi +10%


Variazione dei costi ssi +5%
Immobilizzazioni:
investimenti 10.000
aliquota ammortamento 10%
ammortamenti su immobilizzazioni in essere invariati
Ciclo monetario 60 giorni
Rimborso di debiti nanziari a lungo termine:
quota capitale 12.000
quota interessi 8.000
Tasso sui debiti nanziari a breve termine 6%
(capitalizzazione annuale)
Dividendi distribuiti 300

Si determini:
1) il cash ow della gestione caratteristica;
2) il conto economico e la situazione patrimoniale nale;
3) la redditivit del capitale investito.
194 Prova pratica n. 30

SVOLGIMENTO

Partendo dalla situazione economica e patrimoniale dellimpresa alla ne delleser-


cizio precedente, nel successivo esercizio si hanno:
Ricavi = 731.574
10% (incremento esercizio seguente) = 804.731
Costi ssi = 282.668
5% (incremento esercizio seguente) = 296.801
Ammortamenti = Amm.ti es. prec.
Amm.ti investimenti es. succ.
38.407
10.000 = 10% = 39.407
Oneri nanziari = Debiti nanziari a breve termine = Tasso sui debiti a breve
Quota
interessi debiti nanziari a lungo termine
116.118 = 6%
8.000 = 14.967
Utile lordo = Ricavi < Costi variabili < Costi ssi < Ammortamenti < Oneri nanziari
804.731 < 337.124 < 296.801 < 39.407 < 14.967 = 116.432
Capitale circolante netto = Attivit correnti < Passivit correnti
I costi e i ricavi monetari contribuiscono a movimentare le attivit e le passivit
correnti e, quindi, il capitale circolante netto. Ipotizzando che ricavi e costi delleserci-
zio precedente siano monetari ed essendo aumentati nellesercizio seguente rispettiva-
mente del 10% e 5%, si ha:
Capitale circolante netto = 97.400
(731.574 = 10%) (282.668 = 5%) = 156.424
Capitale sso (Immobilizzazioni) = Capitale sso eserc. prec.
Investimenti es. succ.
322.194
10.000 = 332.194
Capitale investito = Capitale circolante netto
Capitale sso = 156.424
332.194 = 488.618
Debiti nanziari a lungo termine = Debiti nanziari es. prec. < Quota debiti rimborsati
109.310 < 12.000 = 97.310
I ussi di cassa misurano le variazioni intervenute in un determinato periodo nella
liquidit di unimpresa per effetto della gestione, ovvero lincremento o il decremento
subito dalle disponibilit di cassa e banche: il cash ow rappresenta, quindi, una mi-
sura dellautonanziamento aziendale ed dato dalla differenza tra i ricavi e i costi
monetari (metodo diretto).
Se le entrate superano le uscite il cash ow sar positivo, in caso contrario limpre-
sa si trover in una situazione di mancanza di liquidit.
In alternativa, il cash ow pu essere calcolato con il metodo indiretto sommando
allutile (o alla perdita) di esercizio lammontare dei costi non monetari (ammortamen-
ti, accantonamenti, svalutazioni, minusvalenze) e sottraendo lammontare dei ricavi
non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni, plusvalenze).
I ricavi e i costi non monetari sono voci iscritte in bilancio che non hanno prodotto
unentrata o unuscita monetaria nellesercizio: nel conto economico, infatti, sono in-
clusi costi e ricavi di competenza e non di cassa, i quali possono dar luogo ai relativi
pagamenti o incassi monetari in esercizi diversi.
Cash Flow e ROI 195

Si distingue, inoltre, tra cash ow operativo, originato dalla sola gestione caratteri-
stica dellimpresa, e cash ow non operativo, che prende in considerazione tutte le altre
operazioni di cassa (prestiti, dividendi, interessi, variazioni del capitale).
Cash ow gestione caratteristica = Utile desercizio
Ammortamenti (costi non mo-
netari)
Oneri nanziari (gestione nanziaria) Dividendi distribuiti
116.432
39.407
14.967 < 300 = 170.506

SITUAZIONE ECONOMICA FINALE

Ricavi 804.731
Costi variabili 337.124
Costi ssi 296.801
Ammortamenti 39.407
Oneri nanziari 14.967
Utile lordo 116.432

SITUAZIONE PATRIMONIALE FINALE

Capitale circolante netto 156.424


Capitale sso 332.194
Capitale investito 488.618
Debiti nanziari a breve termine 116.118
Debiti nanziari a lungo termine 97.310
Capitale netto 275.190
Struttura nanziaria 488.618

La redditivit del capitale investito (mezzi propri e di terzi) si misura attraverso lin-
dice ROI, il quale esprime la capacit dellimpresa di produrre reddito attraverso la sola
gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni (nanzia-
ria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risultato della
gestione tipica dellimpresa.
ROI = Reddito operativo/Capitale investito
Reddito operativo = Ricavi < Costi < Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica)
804.731 < 633.925 < 39.407 = 131.399
ROI = 131.399/488.618= 26,89%
PROVA PRATICA N. 31
VERBALE DEL COLLEGIO SINDACALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato provveda alla redazione di un verbale di verica periodica del Collegio sin-
dacale di una S.p.A. svolgente attivit industriale. A tal proposito, si ipotizzi che al Collegio
sindacale sia stata anche conferita la funzione di controllo contabile.

SVOLGIMENTO

Il collegio sindacale, ai sensi dellart. 2403 c.c., vigila sullosservanza della legge e
dello statuto sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare
sulladeguatezza dellassetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla
societ e sul suo concreto funzionamento.
Il collegio sindacale, inoltre, esercita il controllo contabile (denominato revisione
legale dei conti in seguito alla riforma prevista dal D.Lgs. 39/2010) nel caso previsto
dallart. 2409bis c.c.: lo statuto delle societ che non fanno ricorso al mercato del capi-
tale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato, infatti,
pu prevedere che il controllo contabile, di norma svolto da un revisore legale (ex revi-
sore contabile) o da una societ di revisione, sia esercitato dal collegio sindacale. In tal
caso il collegio sindacale deve essere costituito da revisori legali iscritti nel registro
istituito presso il Ministero della giustizia.
Il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni. Delle riunioni del
collegio deve redigersi verbale, che deve essere trascritto nel libro delle adunanze e
delle deliberazioni del collegio sindacale. regolarmente costituito con la presenza della
maggioranza dei sindaci e delibera a maggioranza assoluta dei presenti. Il sindaco che,
senza giusticato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale a due riunioni del
collegio sindacale decade dallufcio.
Tale organo sociale si compone di tre o cinque sindaci effettivi (soci o non soci) e due
sindaci supplenti. I sindaci sono nominati per la prima volta nellatto costitutivo e suc-
cessivamente dallassemblea ordinaria: in caso di solo controllo amministrativo almeno
un sindaco effettivo ed uno supplente devono essere iscritti nel registro dei revisori
legali, mentre gli altri possono essere scelti fra gli iscritti negli albi professionali degli
avvocati, commercialisti o consulenti del lavoro oppure fra i professori universitari in
materie economiche o giuridiche.

VERBALE DI VERIFICA DEL COLLEGIO SINDACALE

Il giorno alle ore si riunito presso la sede della societ


S.p.A. il collegio sindacale per la verica periodica prevista dallart. 2404 del codice
civile. Sono presenti:
il presidente
i sindaci effettivi
I sindaci procedono quindi alla verica periodica, riscontrando quanto di seguito.
198 Prova pratica n. 31

Verica della consistenza di cassa


Il saldo contabile della cassa contanti di euro Tale importo coincide perfet-
tamente con la presenza sica in cassa.
(la verica di cassa pu articolarsi poi in verica cassa valori, cassa assegni o cassa
valute estere a seconda delle disponibilit dellazienda).

Verica dei rapporti bancari


I saldi contabili dei c/c accesi dalla societ sono di seguito esposti, differenziati in
base alla banca di riferimento:

banca saldo contabile saldo estratto conto


.. ..
.. ..

Non si riscontrano differenze fra saldi contabili e saldi da estratto conto (oppure, le
differenze riscontrate sono dovute a .).

Verica versamenti ritenute scali e contributi previdenziali


I versamenti delle ritenute scali relative ai lavoratori, dipendenti e autonomi, e dei
contributi previdenziali, effettuati nel periodo . corrispondono con quelli ri-
sultanti dalle registrazioni contabili.

Verica versamenti imposte


In data .. sono stati effettuati, a mezzo delega F24, i versamenti delle impo-
ste derivanti dalla dichiarazione UNICO e sono stati regolarmente effettuati i
versamenti mensili dellIVA. Gli importi versati corrispondono con quelli riportati nel-
la dichiarazione dei redditi e coincidono con i debiti risultanti dalle liquidazioni perio-
diche IVA.

Verica adempimenti di bilancio


Il bilancio dellesercizio chiuso al stato depositato regolarmente al Regi-
stro delle Imprese di ..

Verica della contabilit


Il libro giornale aggiornato al ............. ed alla stessa data risultano aggiornati i
registri IVA e le scritture di magazzino. Le relative registrazioni sono state effettuate al
computer.
Si proceduto a vericare a campione le rilevazioni contabili relative alle fatture
dacquisto ed alle fatture emesse, riscontrando la coincidenza fra documento e registra-
zione.
I sindaci, al ne di vericare la situazione economica, patrimoniale e nanziaria
della societ, procedono ad esaminare il bilancio di verica riferito alla data del
cos come predisposto dallorgano amministrativo. La situazione risultante dal bilancio
periodico esaminato non presenta anomalie n scostamenti signicativi rispetto alla
verica precedente eseguita in data ..
Verbale del collegio sindacale 199

Verica adempimenti normativa sul lavoro


Il collegio procede allesame del libro unico sul lavoro, rilevando la regolare tenuta
dello stesso.
(Il libro unico ha sostituito i libri paga e matricola e gli altri libri obbligatori dellim-
presa. Istituito con il D.L. 112/2008, conv. in L. 133/2008, entrato in vigore il 16 febbra-
io 2009).

Altre veriche sullamministrazione


Sono stati eseguiti controlli sulle seguenti operazioni al ne di accertarne la corret-
tezza tecnica: .
stata inoltre effettuata la verica della conformit delle deliberazioni degli organi
societari alle norme di legge ed alle disposizioni dello statuto, non rilevando alcuna
irregolarit.

Alle ore il collegio termina i lavori, con la lettura e la sottoscrizione del pre-
sente verbale.

I sindaci
PROVA PRATICA N. 32
QUESTIONARIO TRIBUTARIO - FALLIMENTARE - CIVILE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI VERONA - II SESSIONE 2013)

DOMANDE

1) LACE applicabile alle societ di persone che adottano il regime di contabilit


semplicata:
a) s
b) no
c) si ma solo in relazione agli incrementi patrimoniali rivenienti da utili di periodo

2) Le distinte inventariali di magazzino che devono essere redatte alla ne di ogni


esercizio ai sensi del D.P.R. n. 600/73 sono da considerarsi:
a) scritture ausiliarie non obbligatorie
b) scritture contabili obbligatorie
c) prospetti e/o documenti personali e quindi rilevanti solo se acquisiti nel corso
della verica scale

3) I contributi previdenziali e assistenziali obbligatori sono oneri deducibili dal


reddito:
a) solo se versati in ottemperanza a disposizioni di legge
b) se versati in ottemperanza a disposizioni di legge o se costituiscono contributi
volontari versati alla gestione della forma pensionistica dappartenenza
c) solo quando sono stati sostenuti per familiari scalmente a carico
d) sempre e comunque ma nel limite massimo annuo di euro 5.164,57

4) La contabilit ordinaria obbligatoria per le imprese individuali quando supera-


no i seguenti limiti:
a) 309.874,00 = se svolgono attivit industriali
b) 309.874,00 = se svolgono attivit di servizi
c) 209.800,00 = se svolgono attivit di servizi
d) 150.750,00 = se svolgono attivit di servizi

5) Il concetto di indipendenza del professionista attestatore ai sensi dellart. 67,


comma 3, lett d), R.D. 267/42 richiede che:
a) in generale non vi siano legami con limpresa
b) in generale non vi siano speciche interessenze con limpresa
c) nello specico non vi sia interesse tale da compromettere lindipendenza di
giudizio
d) in generale non vi siano legami di parentela

6) Limprenditore dichiarato fallito:


a) perde la titolarit di tutti i suoi beni
b) subisce lo spossessamento dei suoi beni
202 Prova pratica n. 32

c) subisce lo spossessamento, ad eccezione dei beni e delle entrate necessari per


una esistenza dignitosa

7) I creditori di un imprenditore fallito:


a) possono proseguire le azioni individuali gi iniziate
b) possono esercitare azioni individuali se sono creditori privilegiati (es. Stato)
c) non possono iniziare n proseguire azioni individuali ma debbono presentare
domanda di insinuazione

8) Nelle associazioni non riconosciute come persone giuridiche chi risponde per le
obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano lassociazione?
a) solo le persone che hanno agito in nome e per conto dellente
b) il fondo comune e le persone che hanno agito in nome e per conto dellassocia-
zione
c) solo il fondo comune dellente

9) Colui che acquista un immobile da chi non proprietario, in forza di un titolo


idoneo a trasferire la propriet e che sia stato debitamente trascritto:
a) ne compie lusucapione in suo favore col decorso di dieci anni dalla data della
trascrizione se lacquisto avvenuto in buona fede
b) non pu mai compiere lusucapione se non in buona fede
c) ne compie lusucapione in suo favore col decorso di ventanni dalla data della
trascrizione anche se in buonafede

10) Liscrizione ipotecaria realizza una forma di pubblicit:


a) dichiarativa
b) costitutiva
c) notizia

RISPOSTE ESATTE

1) Risposta esatta: B
LACE (Aiuto alla crescita economica), introdotto dallart. 1 del D.L. 201/2011 (conv.
in L. 214/2011) consiste in una deduzione dal reddito dimpresa del rendimento
gurativo del capitale proprio. Le societ, pertanto, possono dedurre dal reddito
dimpresa annuale un importo corrispondente al rendimento nozionale che si de-
termina applicando alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a
quello esistente alla chiusura dellesercizio in corso una percentuale individuata
annualmente con apposito decreto ministeriale.
Ai ni del calcolo della variazione del capitale proprio rilevano come elementi
positivi:
i conferimenti in denaro versati dai soci o partecipanti;
gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non dispo-
nibili.
Questionario tributario - fallimentare - civile 203

LACE oltre ad applicarsi alle societ per azioni e in accomandita per azioni, a re-
sponsabilit limitata pu applicarsi anche alle societ di persone in regime di
contabilit ordinaria assumendo, in luogo della variazione in aumento del capita-
le proprio, il patrimonio netto risultante dal bilancio al termine di ciascun esercizio.

2) Risposta esatta: B
Le scritture obbligatorie ai sensi degli artt. 14, 15 e 21 del D.P.R. 600/73 sono:
il libro giornale, in cui vanno annotate le operazioni attive e passive dellimpre-
sa in un rigoroso ordine cronologico;
il libro degli inventari che contiene la consistenza dei beni raggruppati per cate-
gorie omogenee per natura e per valore;
le scritture ausiliare in cui vanno registrati gli elementi patrimoniale e redditua-
li raggrupati per categorie omogenee;
le scritture ausiliare di magazzino in cui devono essere registrate le quantit
entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita;
i libri sociali obbligatori.
Ai sensi del comma 2 dellart. 15 del D.P.R. 600/73 ove dallinventario non si riveli-
no gli elementi che costituiscono ciascun gruppo devono essere tenuto a disposi-
zione dellAgenzia delle entrate le distinte che sono servite per la compilazione
dellinventario.
Secondo la Corte di Cassazione, la mancata esibizione delle distinte analitiche
utilizzate per la compilazione dellinventario delle giacenze congura una grave
irregolarit, tale da rendere nel complesso inattendibili le scritture contabili e da
legittimare laccertamento induttivo ai sensi dellart. 39, comma 2, del D.P.R. n.
600/1973 (Cass., Sez. trib., 26 maggio 2003, n. 8273).

3) Risposta esatta: B
Ai sensi dellart. 10, co. 1, lett. e) del D.P.R. 600/73 sono deducibili dal reddito ai
ni IRPEF i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a di-
sposizioni di legge, nonch quelli versati facoltativamente alla gestione della forma
pensionistica obbligatoria di appartenenza. Tali contributi sono deducibili anche se
sostenuti nellinteresse delle persone scalmente a carico ai sensi dellart. 433 c.c.
Sono deducibili, invece, nel limite di 5.164,57 euro i contributi versati alle forme
pensionistiche complementari e contributi e premi versati ai fondi pensione.

4) Risposta esatta: B
Fino al periodo dimposta in corso al 2011 i limiti per rimanere nel regime sem-
plicato (regime naturale per le imprese individuali e i professionisti) erano:
309.874 euro per le imprese esercenti attivit di prestazioni di servizi;
516.456 euro per le imprese esercenti attivit diverse.
Dal 2012, in seguito alle modiche del D.L. 70/2011, tali limiti sono stati aumenta-
ti rispettivamente a 400.000 ne 700.000 euro (art. 18 D.P.R. 600/73).
Superati i suddetti limiti, pertanto, si applica automaticamente il regime ordinario.
Il regime agevolativo viene meno a partire dallanno successivo a quello in cui sia
superato il suddetto volume daffari.
204 Prova pratica n. 32

Si ricorda che, tuttavia, le imprese minori possono optare comunque per lapplica-
zione del regime ordinario (anche se quindi rispettano i su indicati limiti) e tale
opzione valida per un anno e, salvo revoca, si estende di anno in anno (art. 3
D.P.R. 442/97).

5) Risposta esatta: C
Una importante novit in materia di revocatoria fallimentare, apportata dal D.L.
35/2005, convertito in L. 80/2005, consiste nellintroduzione di un nuovo comma 3
allinterno dellart. 67 L.F., modicato da ultimo dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83
(Misure urgenti per la crescita del Paese), convertito in L. 7 agosto 2012, n. 134,
che prevede i casi di esenzione dallesercizio dellazione revocatoria.
In particolare ai sensi del riformulato art. 67, comma 3, lett. d), L.F., sono sottrat-
ti agli effetti dellistituto anche gli atti, i pagamenti e le garanzie concesse su beni
del debitore purch posti in essere in esecuzione di un piano che appaia idoneo a
consentire il risanamento della esposizione debitoria dellimpresa e ad assicurare il
riequilibrio della sua situazione nanziaria.
La ragionevolezza di tale piano deve essere attestata da un professionista iscritto
nel registro dei revisori legali avente determinati requisiti professionali.
Sul punto intervenuto il D.L. 83/2012, conv. in L. 134/2012, che ha precisato che
il professionista va nominato dal debitore e deve essere indipendente. Il legislatore,
ha voluto dare enfasi al concetto di indipendenza dellattestatore, prevedendo che
lo stesso:
non sia legato allimpresa e a coloro che hanno interesse alloperazione di risa-
namento da rapporti di natura personale o professionale tali da compromet-
terne lindipendenza di giudizio;
sia, in ogni caso, in possesso dei requisiti di cui allart. 2399 c.c. (requisiti di
eleggibilit alla carica di sindaco);
non abbia, neanche per il tramite di soggetti con i quali unito in associazione
professionale, prestato negli ultimi 5 anni attivit di lavoro subordinato o auto-
nomo in favore del debitore ovvero partecipato agli organi di amministrazione
o di controllo.

6) Risposta esatta: C
La sentenza dichiarativa del fallimento produce molteplici conseguenze che, se-
condo la loro natura, si distinguono in:
a) effetti di natura privata, i quali, a loro volta, possono riguardare:
la posizione giuridica del debitore e sono personali e patrimoniali;
la posizione giuridica dei creditori;
la posizione giuridica dei terzi;
i rapporti giuridici preesistenti;
b) effetti di natura processuale;
c) effetti di natura penale.
Quanto agli effetti patrimoniali nei confronti del debitore, in seguito alla dichiara-
zione di fallimento, il fallito viene spossessato dei suoi beni, che passano allam-
ministrazione del curatore, il quale li prende in consegna. La dichiarazione di
Questionario tributario - fallimentare - civile 205

fallimento priva il fallito del potere di amministrazione e di disposizione dei beni,


ma non anche della propriet. Lo spossessamento avviene di diritto alla data della
dichiarazione del fallimento, riferita al deposito in cancelleria della relativa sen-
tenza, che ne rappresenta lesteriorizzazione.
Lo spossessamento non si estende a tutti i beni del fallito. Accanto al patrimonio
separato fallimentare, destinato al soddisfacimento dei creditori concorsuali,
congurabile un patrimonio personale, nel quale sono compresi beni e diritti
destinati al soddisfacimento di esigenze di vita del fallito e della sua famiglia e,
inoltre, diritti il cui esercizio legato a valutazioni di carattere extrapatrimoniale
(GUGLIELMUCCI).
Vi fanno parte:
1) i beni e i diritti strettamente personali;
2) gli assegni aventi carattere alimentare; gli stipendi, pensioni, salari e ci che il
fallito guadagna con la sua attivit, entro i limiti di quanto occorre per il mante-
nimento suo e della famiglia.
I limiti di non acquisibilit al fallimento sono ssati, con decreto motivato, dal
giudice delegato che deve tener conto della condizione personale del fallito e
della sua famiglia (art. 46, ult. comma, L.F.);
3) i frutti derivanti dallusufrutto legale sui beni dei gli minori nonch i beni costi-
tuiti in fondo familiare ed i loro frutti;
4) le cose non soggette a pignoramento ai sensi dellart. 514 c.p.c. (cose sacre,
anello nuziale, biancheria, utensili di casa, letti necessari alla famiglia etc.).

7) Risposta esatta: C
Dallart. 52 L.F. secondo cui il fallimento apre il concorso dei creditori sul
patrimonio del fallito si deduce che leffetto fondamentale della sentenza dichia-
rativa di fallimento, nei confronti di tutti i creditori del fallito, il conferimento ad
essi del diritto di partecipare alla distribuzione del ricavato dalla liquidazione del
patrimonio del fallito, sulla base dellimporto del credito al momento della dichiara-
zione di fallimento.
Il concorso dei creditori sui beni del fallito deve avvenire nel rispetto del principio
della par condicio creditorum per cui, dichiarato il fallimento, restano precluse ai
singoli creditori le azioni esecutive individuali o cautelari sui beni compresi nel falli-
mento (art. 51 L.F.), ancorch si tratti di crediti da collocarsi in prededuzione in
quanto maturati durante il fallimento.
I creditori, infatti, dal giorno della dichiarazione di fallimento, possono solo parte-
cipare al concorso presentando la domanda di insinuazione al passivo fallimentare.
Le azioni gi iniziate non possono essere proseguite, per cui il giudice dellesecu-
zione, avuta notizia dellesecuzione in corso, deve pronunciare con ordinanza
limprocedibilit dellazione.
Il divieto delle azioni esecutive individuali si estende:
alle azioni di espropriazione mobiliare ed immobiliare;
alle azioni di esecuzione forzata presso terzi;
alle esecuzioni coattive degli obblighi di fare e di non fare;
alle azioni esecutive per consegna o rilascio (in senso contrario si esprime SATTA);
allesecuzione coattiva dellobbligo di concludere un contratto;
206 Prova pratica n. 32

alla speciale vendita, prevista dal D.L. n. 436/1927, conv. in L. n. 510/1928, a


favore del venditore di autoveicolo munito di ipoteca sullo stesso per il prezzo
insoddisfatto.
Nondimeno lart. 51 L.F. pone a tale divieto le seguenti eccezioni:
la possibilit, riconosciuta dallart. 53 L.F., di realizzare in via individuale, anche
durante il fallimento, i crediti garantiti da pegno o assistiti dai privilegi specia-
li con diritto di ritenzione di cui agli artt. 2756 e 2761 c.c. Si tratta dei casi in
cui il bene oggetto del diritto di prelazione gi in possesso del creditore, quan-
do costui vanta un credito per spese di conservazione e miglioria del bene, op-
pure quando si tratti di crediti di vettore, mandatario, sequestratario e deposi-
tario.
Il creditore pu procedere direttamente alla vendita del bene;
lazione degli istituti di credito fondiario per lespropriazione dei beni ipotecati
a garanzia di mutui concessi.

8) Risposta esatta: B
Le associazioni non riconosciute costituiscono un fenomeno molto diffuso nella
vita moderna (es.: partiti politici, sindacati, circoli sportivi): lesistenza di unasso-
ciazione, infatti, non necessariamente legata allacquisto, mediante riconoscimen-
to, della personalit giuridica.
Tali enti rientrano nella nozione comune di associazione, intesa come organizzazio-
ne stabile di persone per il perseguimento di uno scopo non lucrativo.
Sono comuni gli elementi strutturali dei due tipi di associazione (quelle ricono-
sciute e quelle che non lo sono):
unorganizzazione interna di tipo corporativo, caratterizzata dalla necessaria
presenza dellassemblea degli associati e da un organo amministrativo;
lelemento patrimoniale (detto, nellassociazione non riconosciuta, fondo comune);
lo scopo non lucrativo (politico, ideale etc.);
la struttura aperta del rapporto, vale a dire la possibilit di adesione al gruppo di
nuovi membri.
I contributi degli associati e i beni acquistati dallente costituiscono il c.d. fondo
comune e su di esso si possono eventualmente soddisfare i terzi creditori dellas-
sociazione.
Anche in tali tipi di enti esiste una autonomia patrimoniale, perch il patrimonio
delle associazioni non riconosciute si distingue e si differenzia da quello degli asso-
ciati. Tale autonomia , per come gi si accennato imperfetta perch, pur
esistendo un fondo comune (su cui, in primo luogo, i creditori fanno valere i loro
diritti), per soddisfare le obbligazioni dellassociazione, sono, tuttavia, responsa-
bili solidalmente e personalmente coloro che hanno agito in nome e per conto
dellassociazione medesima (art. 38).

9) Risposta esatta: A
Lusucapione il mezzo in virt del quale, per effetto del possesso protratto per
un certo tempo e, talora, di altri requisiti, si produce lacquisto della propriet o dei
diritti reali di godimento (TORRENTE).
Questionario tributario - fallimentare - civile 207

Requisiti dellusucapione sono:


a) il decorso del tempo;
b) il possesso, che a sua volta deve essere:
continuo e non interrotto;
non violento n clandestino.
Oggetto del possesso deve essere un bene suscettibile di usucapione. Deve trattarsi,
cio, di un bene:
in commercio (non sono, infatti, usucapibili le res communes omnium);
non demaniale (sono, invece, usucapibili i beni del patrimonio indisponibile,
sempre che il possesso non ne alteri la loro destinazione: art. 828).
La continuit del possesso consiste nella permanente manifestazione della signoria
sulla cosa, in relazione alla destinazione economica del bene. Il possesso, pertanto,
per essere ad usucapionem, non deve aver subto interruzioni naturali o civili e non
deve esser frutto di mera tolleranza.
Il decorso del tempo ha inizio con lacquisto del possesso, che si manifesta attra-
verso atti concreti i quali permettano di individuare, dal punto di vista temporale,
il termine iniziale, nonch la volont della persona. Si applicano, poi, gli artt. 1142
e 1143 sulla presunzione di possesso anteriore e intermedio.
In relazione al tempo per cui il possesso deve durare si distingue:
lusucapione ordinaria;
lusucapione abbreviata.
Il termine per lusucapione ordinaria, a sua volta, si distingue rispetto alloggetto in:
venti anni: per lacquisto della propriet dei beni immobili, delle universalit di
mobili e degli altri diritti reali di godimento sui beni medesimi. A tal ne indif-
ferente che il possessore sia in buona ovvero in mala fede;
dieci anni: per lacquisto della propriet dei beni mobili registrati e degli altri
diritti reali di godimento sui beni medesimi e la stessa regola vale in generale
per i beni mobili.
Lusucapione abbreviata non un effetto del solo possesso e del decorso del tempo, ma si caratterizza
per una maggiore complessit del fatto acquisitivo, che, come tale, si presenta strutturalmente afne
allo schema dellart. 1153.
Oltre ai due requisiti gi visti (possesso e durata) per lusucapione abbreviata occorrono anche:
la buona fede e cio lignoranza di ledere, col proprio possesso, laltrui diritto; tale buona fede, per
regola generale, deve esistere nel soggetto solo al momento dellacquisto del possesso (mala des
superveniens non nocet);
un titolo valido e astrattamente idoneo a trasferire il diritto, ma inefcace in pratica per non
essere il dante causa proprietario o titolare del diritto reale (acquisto a non domino);
la trascrizione del titolo, qualora si tratti di immobili o di beni registrati (in tal caso il tempo ne-
cessario per usucapire decorre dalla trascrizione).
Nellusucapione abbreviata rileva in particolare la durata, cio il tempo necessario per acquistare la
propriet del bene. A tal proposito bisogna distinguere tra:
beni immobili, per i quali occorrono dieci anni, decorrenti dalla data della trascrizione (art. 1159);
universalit di mobili, per le quali occorrono dieci anni (art. 1160, co. 2);
beni mobili registrati, per i quali bastano tre anni, pure decorrenti dalla data della trascrizione (art.
1162, co. 1);
fondi rustici, per i quali occorrono cinque anni decorrenti dalla data della trascrizione (art. 1159bis,
co. 2).
208 Prova pratica n. 32

10) Risposta esatta: B


Lipoteca un diritto reale di garanzia, concesso dal debitore (o da un terzo) su un
bene, a garanzia di un credito, che attribuisce al creditore il potere di espropriare il
bene e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato (TORRENTE).
Possono essere oggetto di ipoteca (art. 2810):
i beni immobili con le loro pertinenze;
i beni mobili registrati;
il diritto di supercie, il diritto dellenteuta, quello del concedente sul fondo en-
teutico e lusufrutto.
In questultima ipotesi lipoteca si estingue alla cessazione dellusufrutto dato
(art. 2814) in virt del principio generale che la durata dellusufrutto non pu
eccedere la vita dellusufruttuario (art. 979);
le rendite dello Stato.
Il diritto di ipoteca si costituisce mediante iscrizione nellapposito registro presso
lufcio dei registri immobiliari del luogo ove si trova il bene. Tale iscrizione ha
carattere costitutivo: la volont delle parti, la legge o la sentenza attribuiscono al
creditore il diritto di ottenere liscrizione, ma solo con liscrizione il diritto viene
ad esistenza.
Liscrizione ha molte analogie estrinseche con la trascrizione relativa ai beni im-
mobili, ma la sua funzione essenzialmente diversa.
analoga perch si attua nello stesso ufcio, richiede le stesse forme, ha lo stesso
carattere personale (per una visura ipotecaria si deve ricercare il nome del proprie-
tario del bene immobile o mobile registrato contro cui lipoteca potrebbe essere
iscritta).
per diversa poich liscrizione ha natura costitutiva mentre la trascrizione ha
natura dichiarativa.
PROVA PRATICA N. 33
SOCIET NON OPERATIVE. ISTANZA DI INTERPELLO
(TRACCIA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DEGLI STUDI CA FOSCARI DI VENEZIA -
II SESSIONE 2013)

Il candidato dopo aver illustrato la disciplina delle societ non operative si soffermi spe-
cicatamente sulle societ in perdita sistematica e rediga unistanza di interpello per la di-
sapplicazione della disciplina in oggetto per il periodo dimposta dall1-1-2012 e al 31-12-2012.

SVOLGIMENTO

La disciplina delle societ non operative (anche dette di comodo) contenuta


nellart. 30 della L. 724/94.
Allo scopo di scoraggiare la costituzione di societ di mero godimento di beni e che
in realt non esplicano alcuna attivit produttiva, lart. 30 della L. 724 del 23-12-1994
ha dettato una disciplina scale delle ccdd. societ di comodo o non operative.
Il testo di legge stato oggetto di molteplici rivisitazioni, volte a rendere la norma
maggiormente confacente con le nalit della stessa. Ad esempio, sono stati reintrodot-
ti limiti dimensionali legati al numero degli occupati e al valore della produzione,
raggiunti i quali la societ viene esclusa dai soggetti ai quali si applica la particolare
disciplina.
Ed ancora, sono state ampliate le cause di esclusione dando la possibilit allAmmi-
nistrazione di individuarne ulteriori e ha reso pi appetibili i regimi agevolati di liqui-
dazione e trasformazione delle societ non operative.
La norma considera non operative le societ di capitali e di persone e le stabili or-
ganizzazioni di societ non residenti che non rispondono positivamente al cd. test di
operativit, che consiste nel porre a confronto lammontare complessivo dei ricavi,
proventi (esclusi quelli straordinari) e incrementi delle rimanenze medi degli ultimi tre
esercizi (quello in corso e i due precedenti) con quelli presunti, ottenuti applicando a
determinati beni dei coefcienti di redditivit prestabiliti.
Sono considerate di comodo quelle societ i cui ricavi, aumentati delle rimanenze
e dei proventi (esclusi quelli straordinari) quali emergono dal conto economico, risul-
tano inferiori alla somma dei seguenti elementi:
2% del valore delle partecipazioni, anche non costituenti immobilizzazioni nanzia-
rie, degli strumenti nanziari similari alle azioni, delle obbligazioni e titoli similari e
delle quote detenute in societ di persone ed assimilate anche se costituenti vere e
proprie immobilizzazioni nanziarie, aumentato del valore dei crediti;
6% del valore delle immobilizzazioni costituite da immobili o navi, anche se in loca-
zione nanziaria (leasing). Per gli immobili classicati nella categoria catastale A/10,
tale percentuale ridotta al 5% mentre per gli immobili destinati ad abitazione ac-
quisiti o rivalutati nellesercizio o nei due esercizi precedenti, la percentuale ulte-
riormente ridotta al 4%; per gli immobili situati in Comuni con popolazione infe-
riore a 1.000 abitanti la percentuale ssata all1%;
15% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione nanziaria.
210 Prova pratica n. 33

Le societ di comodo devono dichiarare un reddito almeno pari alla somma dei se-
guenti valori:
1,5% del valore delle partecipazioni;
4,75% del valore delle immobilizzazioni (immobili e navi), anche in leasing. Per le
immobilizzazioni costituite da beni immobili destinati ad abitazione acquisiti o ri-
valutati nellesercizio e nei due precedenti la predetta percentuale ridotta al 3%.
Per gli immobili classicati nella categoria catastale A/10, la percentuale ulterior-
mente ridotta del 4% mentre per tutti gli immobili situati in Comuni con popolazio-
ne inferiore a 1.000 abitanti la percentuale dello 0,90%;
12% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing.
Le disposizioni non si applicano:
ai soggetti per i quali, per la particolare attivit svolta, obbligatorio costituirsi sotto
forma di societ di capitali;
ai soggetti che si trovavano nel primo periodo dimposta;
alle societ in amministrazione controllata o straordinaria;
alle societ quotate in mercati regolamentati italiani;
alle societ che esercitano pubblici servizi di trasporto;
alle societ con un numero di soci superiore o uguale a 50%;
alle societ che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai
inferiore alle dieci unit;
alle societ in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria,
di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
alle societ che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
superiore al totale dellattivo dello stato patrimoniale;
alle societ partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale so-
ciale;
alle societ che risultano congrue e coerenti ai ni degli studi di settore.
prevista la possibilit per il Direttore dellAgenzia delle entrate di introdurre nuo-
vi situazioni quali cause di esclusione dellapplicazione della disciplina delle societ di
comodo, senza bisogno di presentare listanza di interpello. A tale proposito stato
emanato il provv. 14-2-2008.
vietato alle societ e gli enti non operativi di ottenere a rimborso, compensare o
cedere leccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA.
Inoltre, qualora per tre periodi dimposta consecutivi la societ o lente effettui ope-
razioni rilevanti ai ni IVA di importo inferiore a quello risultante dallapplicazione
delle percentuali stabilite dal comma 1, leccedenza di credito non neppure scomputa-
bile dallIVA relativa ai periodi dimposta successivi (co. 4).
Tuttavia lart. 30 contiene anche una norma di favore (il comma 4bis) che consente
alle societ di chiedere la disapplicazione delle norme antielusive ai sensi dellart. 37bis,
co. 8, del D.P.R. 600/73, quando oggettive situazioni di carattere straordinario non han-
no reso possibile il conseguimento di ricavi, decrementi di rimanenze e proventi nonch
del reddito determinati in base alle medesime disposizioni o non hanno permesso di
effettuare operazioni rilevanti ai ni IVA.
Il mancato rispetto dei limiti di ricavo e di reddito produce la presunzione assoluta
che la societ di comodo.
Societ non operative. Istanza di interpello 211

La presunzione di non operativit (da cui deriva lobbligo di adeguamento al reddi-


to minimo presunto) ha carattere assoluto, non essendo pi possibile dare la prova
contraria in sede di accertamento. Per dimostrare le obiettive situazioni che hanno
determinato linoperativit, il contribuente pu avvalersi soltanto, in via preventiva
rispetto alla presentazione della dichiarazione, dellinterpello cosiddetto disapplicativo,
disciplinato dallart. 37bis, co. 8, del D.P.R. 600/73. Questultimo prevede che le norme
antielusive possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che gli effetti
elusivi contrastati dalla norma non potevano vericarsi.
Al riguardo lAmministrazione nanziaria ha precisato che il provvedimento del
Direttore regionale non atto immediatamente impugnabile, in quanto lo stesso non
rientra tra gli atti impugnabili di cui allart. 19 del D.Lgs. 546/92. Tuttavia, una volta
presentata listanza, leventuale avviso di accertamento emesso dal competente ufcio
impugnabile davanti ai giudici tributari, mentre, in assenza di presentazione dellistan-
za, il ricorso inammissibile.
prevista la possibilit per il Direttore dellAgenzia delle entrate di introdurre nuo-
vi situazioni quali cause di esclusione dellapplicazione della disciplina delle societ di
comodo, senza bisogno di presentare listanza di interpello. A tale proposito stato
emanato il provv. 14-2-2008.
vietato alle societ e gli enti non operativi di ottenere a rimborso, compensare o
cedere leccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA.
Inoltre, qualora per tre periodi dimposta consecutivi la societ o lente effettui ope-
razioni rilevanti ai ni IVA di importo inferiore a quello risultante dallapplicazione
delle percentuali stabilite dal comma 1, leccedenza di credito non neppure scomputa-
bile dallIVA relativa ai periodi dimposta successivi (co. 4).
Tuttavia lart. 30 contiene anche una norma di favore (il comma 4bis) che consente
alle societ di chiedere la disapplicazione delle norme antielusive ai sensi dellart. 37bis,
co. 8, del D.P.R. 600/73, quando oggettive situazioni di carattere straordinario non han-
no reso possibile il conseguimento di ricavi, decrementi di rimanenze e proventi nonch
del reddito determinati in base alle medesime disposizioni o non hanno permesso di
effettuare operazioni rilevanti ai ni IVA.
Il mancato rispetto dei limiti di ricavo e di reddito produce la presunzione assoluta
che la societ di comodo.
Le presunzioni in materia di determinazione del reddito minimo valgono anche ai
ni della determinazione dellIRAP: per le societ di comodo si presume che il valore
della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato secondo le
percentuali di cui sopra aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipen-
dente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per
prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.
Lart. 2, co. 36quinquies, D.L. 138/2011 (conv. in L. 148/2011) ha previsto una mag-
giorazione di 10,5 punti percentuali dellaliquota IRES a carico di tali societ al ne
di scoraggiare le mere societ di fatto.
La norma in esame ha, inoltre, introdotto una nuova presunzione di non operativi-
t prescindendo dai requisiti su menzionati.
Pi precisamente sono non operative le societ che:
conseguono in un triennio perdite scali;
conseguono in un triennio perdite scali per due periodi dimposta e abbiano dichia-
rato un reddito inferiore a quello minimo di cui allart. 30, co. 3, L. 724/94 nellaltro.
212 Prova pratica n. 33

Tali soggetti, pertanto, dal quarto periodo dimposta, indipendentemente dal risul-
tato del test di operativit sui ricavi, sono considerati di comodo e quindi devono
rispettare la disciplina delle societ non operative.
Le societ di comodo sono state anche destinatarie della normativa di favore contenuta
nei commi da 111 a 118 dellart. 1 della gi citata L. 296/2006, la quale, ricorrendo speciche
condizioni, ne consente la trasformazione agevolata in societ semplici o lo scioglimento.

ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle societ non operative
(art. 30, co. 4bis, della L. 724/94 e art. 37bis, co. 8, del D.P.R. 600/73)

AllAgenzia delle Entrate


Direzione Regionale ... (Regione)

per il tramite dellUfcio dellAgenzia delle Entrate di ...


via ...,
n. ...
[C.A.P] [Citt]

OGGETTO: Societ non operative Istanza di interpello ai sensi dellart. 37bis, Il sottoscritto Sig. ______
comma 8, del D.P.R. n. 600/73 delega a rappresentarlo e
difenderlo in ogni fase del
La societ ..., avente sede legale in ... (Comune) (... Provincia), in via ... n. ..., giudizio il dottor ________
C.F./P.Iva ..., tel. ..., nella persona del proprio legale rappresentante sig. ..., nato conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
a ... (...) il ... e residente a ... (...) in ..., codice scale ...;
quello di conciliare, di farsi
e con il seguente recapito fax ... ed email ..., che si comunicano ai ni di cui sostituire in udienza, di no-
allart. 30, comma 4quater, della legge n. 724 del 1994 minare coadiutori e assisten-
ti in giudizio, di rinunciare
PREMESSO al ricorso e agli atti.

1. che lart. 30 della Legge n. 724/94 prevede un ammontare di ricavi minimi Elegge altres domicilio pres-
presunto, determinato sulla base di speciche percentuali da applicare ai valo- so lo Studio del difensore,
sito in __________, via
ri di taluni asset, cos come individuati dal comma 1 dellarticolo citato;
__________, indirizzo di po-
2. che lart. 30 della Legge n. 724/94 dispone limputazione di un reddito minimo sta elettronica certificata
ai ni IRES ed ai ni IRAP, determinato in via presuntiva, alle societ che non _________________
hanno realizzato un ammontare di ricavi effettivi almeno pari a quello dei
ricavi presunti; Firma del delegante
3. che lapplicazione della disciplina in materia di societ di comodo, oltre _________________
allimposizione di un reddito minimo, comporta limitazioni allutilizzo dellec- autentica
cedenza di credito Iva risultante dalla relativa dichiarazione;
Firma del difensore
____________________
CONSIDERATO

1. che il periodo di imposta della societ coincide con lanno solare;


2. che, per il periodo di imposta 2012, la societ rientra nellambito di applicazio-
ne della disciplina delle societ non operative, a causa del mancato superamento,
per tale esercizio, del c.d. test di operativit di cui al comma 1 dellart. 30 citato;
3. che il comma 4-bis dellart. 30 citato prevede che, al vericarsi di situazioni og-
gettive che hanno determinato limpossibilit di conseguire i ricavi, gli incrementi
di rimanenze, i proventi (ordinari) e/o il reddito nelle misure minime previste dal-
la normativa, la societ interessata pu preventivamente richiedere la disapplica-
zione delle relative disposizioni antielusive con la presentazione di unapposita
istanza di interpello, ai sensi dellart. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973;
espone quanto segue:
Societ non operative. Istanza di interpello 213

FATTO

La societ svolge attivit di locazione di immobili nel comune di


In particolare, proprietaria delle seguenti unit: (descrivere)
Tali immobili sono condotti in locazione sulla base di regolari contratti, come
si evince dalla tabella che segue:

Descrizione Metri Stipula Canone


n Conduttore
immobile quadrati contratto annuo

I suddetti canoni, che non possono essere variati in corso di contratto se non
per lincremento ISTAT, risultano, se pur inferiori alle percentuali richieste dal
test di operativit, abbondantemente superiori a quelli desumibili dallOsserva-
torio del Mercato Immobiliare, relativo al periodo ., come si evince dal sito
dellAgenzia del territorio e dalla allegata documentazione.
In particolare:

Canone Canone
Descrizione Metri Canone
n annuo al annuo da
immobile quadrati annuo totale
metro contratto

Come si evince dalla tabella, i valor dichiarati dalla societ si pongono in linea
con quelli medi di mercato, cos come desumibili dallOMI ..
[indicare ogni altra utile circostanza .]

CONCLUSIONI

Sulla base di quanto sopra esposto e cos come supportato dalla documentazio-
ne allegata alla presente istanza, la societ (...) ritiene sussistere nel caso di
specie oggettive situazioni che hanno impedito il superamento del test di ope-
rativit. Pertanto, la societ (...) chiede la disapplicazione della disciplina sulle
societ non operative di cui allart. 30 della Legge n. 724/94, per il periodo di
imposta 2012, con la conseguente determinazione della base imponibile ai ni
IRES ed IRAP secondo la normativa ordinaria, inclusa la disapplicazione dei
limiti di utilizzo delle eccedenze di credito IVA.
Luogo; data
...
Firma
Il rappresentante legale
Allegati:
[Copia della documentazione, con relativo elenco, rilevante ai ni della indivi-
duazione e della qualicazione della fattispecie prospettata (art. 1, comma 3,
del D.M. n. 259/98)]
PROVA PRATICA N. 34
ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Nel corso dellanno n noticato alla societ Alfa s.r.l., esercente lattivit di commercio
di caff, un processo verbale dellAgenzia delle Entrate dal quale emergono una serie di
rilievi ai ni delle imposte dirette e dellIVA.
I rilievi sono cos riassumibili:
a) acquisti di merce senza fattura rilievo n. 2 ai ni IVA e riconoscimento dei costi ai ni
delle imposte dirette euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai ni dellapplicazione
della sola sanzione;
b) cessioni di merci senza fattura rilievo n. 3 ai ni IVA e rilievo n. 1 ai ni delle imposte
dirette euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.
Dallesame della contabilit e del verbale emerge che lUfcio nel corso della verica ha
preso in considerazione linventario al 31-12-n2 delle varie tipologie di caff crudo (la
principale materia prima), ha sommato alle quantit esistenti gli acquisti dellanno n1, ed
ha cos determinato le quantit di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quan-
tit di caff crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente disponibili, ed ha
quindi presunto lacquisto di caff crudo senza fattura per pari quantit. La societ, pur
avendo in sede di verica fatto presente di non aver mai acquistato caff crudo in nero
e che la difformit derivava probabilmente da una erronea quanticazione delle rimanenze,
ritiene di prestare acquiescenza al rilievo riepilogato sub a). Il responsabile della societ
osserva come non sia condivisibile, n sotto il prolo probatorio, n sotto quello metodolo-
gico, lassunto dei vericatori circa le presunte cessioni di merci senza fattura (rilievo sub
b)). Invero, la procedura applicata dallUfcio per determinare le maggiori quantit di pro-
dotti disponibili per la vendita ineccepibile, ma le presunzioni a cascata consentono di
determinare le maggiori quantit di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi.
Per poter affermare che siano stati conseguiti maggiori ricavi, lAmministrazione avrebbe
dovuto sommare alle rimanenze iniziali di prodotti alla ne dellesercizio n2, le quantit di
prodotti realizzate nellesercizio n1 (quelle dichiarate e le maggiori quantit presunte) e
sottrarre le quantit residue alla ne dellesercizio. Senonch, questo fondamentale aspet-
to istruttorio rimasto trascurato.
Il candidato, assunte le vesti di consulente della societ Alfa, predisponga unistanza di
accertamento con adesione con formulazione delle osservazioni di cui allart. 12, co. 7,
dello Statuto del contribuente.
216 Prova pratica n. 34

SVOLGIMENTO

AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________


Via __________________________
Sede __________________

OGGETTO: istanza di accertamento con adesione ai sensi dellarticolo 6, Il sottoscritto Sig. ______ delega
comma 1, del D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 con annesse a rappresentarlo e difenderlo in
ogni fase del giudizio il dottor
________
La sottoscritta Societ Alfa s.r.l., con sede a _________, in Via _________, conferendogli ogni e pi ampio
codice scale numero _________, in persona del proprio rappresentante pro potere, ivi compreso quello di
conciliare, di farsi sostituire in
tempore ___________, nato a _________, residente a _________, codice sca-
udienza, di nominare coadiutori
le _________, rappresentata come da delega a margine della presente istan- e assistenti in giudizio, di rinun-
za dal dott. ___________, recapito telefonico del consulente numero _________ ciare al ricorso e agli atti.

PREMESSO Elegge altres domicilio presso lo


Studio del difensore, sito in
che nei suoi confronti stata effettuata una verica il relazione al periodo __________, via __________, indi-
dimposta _______________ da parte dellAgenzia delle Entrate, Direzione rizzo di posta elettronica certi-
cata __________
provinciale di _________, che si conclusa con la notica in data _________
di un PVC dal quale emergono rilievi sia in materia si imposte dirette che Firma del delegante
di IVA _________________
autentica
CHIEDE
Firma del difensore
che codesta spettabile Direzione voglia formulare una proposta di accerta- ____________________
mento ai ni delleventuale denizione con adesione del periodo dimposta.
Al ne di agevolare lo svolgimento del contraddittorio, nonch al ne di
proporre in ogni caso le proprie osservazioni ai sensi e per gli effetti dellar-
ticolo 12, comma 7, della Legge 27-7-2000, n. 212 (Statuto del contribuente),
la sottoscritta

OSSERVA QUANTO SEGUE

Il processo verbale di constatazione contiene una serie di rilievi, sia ai ni


delle imposte che dellIVA, che possono essere cos sintetizzati:

a) Acquisti di merce senza fattura rilievo n. 2 ai ni IVA e riconoscimen-


to dei costi ai ni delle imposte dirette euro 8.304,36, IVA relativa euro
1.743,91 ai ni dellapplicazione della sola sanzione.
b) Cessioni di merci senza fattura rilievo n. 3 ai ni IVA e rilievo n. 1 ai
ni delle imposte dirette euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.

***
Istanza di accertamento con adesione 217

Per quanto concerne i rilievi di cui alla lettera a), la parte condivide le os-
servazioni dellUfcio, e vi presta acquiescenza al ne di fruire della ridu-
zione ad 1/3 delle eventuali sanzioni. Diversamente a dirsi per quanto ri-
guarda il rilievo sub b), in ordine al quale sembra comunque opportuno
premettere quanto segue.

a) Acquisti di merce senza fattura

LUfcio nel corso della verica ha preso in considerazione linventario al


31-12-n2 delle varie tipologie di caff crudo (la principale materia prima),
ha sommato alle quantit esistenti gli acquisti dellanno, ed a cos determi-
nato le quantit di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quanti-
t di caff crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente disponi-
bili, ed ha quindi presunto lacquisto di caff crudo senza fattura per pari
quantit.
La sottoscritta societ, gi in sede di verica, ha fatto presente che non ha
mai acquistato caff crudo in nero e che la difformit deriva probabil-
mente da una erronea quanticazione delle rimanenze, ma conviene con
lUfcio che le disposizioni legislative in materia ed una prassi consolidata
attribuiscono alla cosiddetta ricostruzione indiretta piena efcacia proba-
toria, e presta pertanto acquiescenza al rilevo riepilogato sub a). Ci che
conta in questa sede, per, esplicitare il ragionamento (corretto) fatto
dallUfcio, perch se esso valido per gli acquisti in nero deve esserlo
anche per le vendite. In altre parole, se lUfcio ha effettuato dei rilievi ap-
plicando una certa metodologia logico-deduttiva, lo ha fatto perch essa
corrisponde al dettato normativo ed alla prassi consolidata; ma allora detta
metodologia di per s valida, e deve essere quindi parimenti applicata alle
fattispecie correlate, vale a dire ai rilievi riepilogati alla successiva lettera
b).

b) Cessioni di merci senza fattura

Nel precedente paragrafo si visto come lUfcio sia giunto a determinare


gli acquisti senza fattura. Vediamo ora di esaminare la metodologia con la
quale giunto a presumere anche cessioni di prodotti senza fattura: lUfcio
parte dalla quantit di caff crudo acquistato senza fattura (in base al rilie-
vo sub a), riconosce il calo sico conseguente alla tostatura, suddivide la
quantit di caff tostato ottenuta in due gruppi, il 30% venduto in grani ed
il 70% trasformato, rileva la quantit di caff tostato necessaria per produr-
re cialde e bustine di prodotto, ed inne valorizza al prezzo di vendita le
maggiori quantit di caff in grani e di bustine e cialde di prodotto. La
procedura applicata dallUfcio per determinare le maggiori quantit di
prodotti disponibili per la vendita ineccepibile, ma le presunzioni a ca-
scata consentono di determinare le maggiori quantit di prodotti disponi-
bili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter dire che sono stati con-
seguiti maggiori ricavi, bisogna invece effettuare ancora una verica, che
lUfcio avrebbe potuto agevolmente effettuare, ma inspiegabilmente non
ha inteso compiere: rilevare le rimanenze iniziali di prodotti alla ne delleser-
cizio n2, sommare le quantit di prodotti realizzate nellesercizio n1
(quelle dichiarate e le maggiori quantit presunte), sottrarre le quantit
residue alla ne dellesercizio. Detto valore corrisponde alle quantit vendu-
te nellesercizio n1 secondo il meccanismo delle presunzioni basate sulla
ricostruzione indiretta.
218 Prova pratica n. 34

Il calcolo delle quantit vendute nel predetto esercizio con la procedura


sopra descritta non pu essere disatteso dallUfcio in quanto determinato
con le medesime metodologie e gli stessi dati di partenza utilizzati dallUfcio
stesso, ed in particolare le risultanze degli inventari riportati sui prescritti
libri previsti dal codice civile. Lultimo passaggio confrontare le quantit
complessivamente vendute nellesercizio n1, calcolate con la metodologia
dellUfcio, e confrontarle con le quantit vendute risultanti dalle fatture di
vendita; se e solo se le quantit vendute presunte dovessero essere superiori
a quelle esposte nelle fatture di vendita, solo allora si potrebbe legittimamen-
te contestare alla Societ la mancata fatturazione di maggiori ricavi.
Partendo dai dati contenuti nellallegato 1 del PVC, la societ istante ha
provveduto a redigere il conteggio delle quantit disponibili per la vendita,
che viene riepilogato in allegato alla presente istanza. I risultati sono quelli
esposti nella tabella che segue, dalla quale emerge che, per tutte le tipologie
di prodotto oggetto di verica da parte dellUfcio, le quantit complessive
di prodotto effettivamente vendute nellesercizio n1, cos come risultanti
dalle fatture di vendita regolarmente contabilizzate, sono tutte di poco supe-
riori a quanto presuntivamente calcolato.

grani decaffeinato cialde


Confezioni presuntivamente vendute 714 964.925 1.193.163
Confezioni vendute (da fatture) 784 969.572 1.297.650
Percentuale ric. effettivi > ric. presunti +9,8% +0,5% +8,8%

Conclusione: che si sia trattato di acquisti in nero o di errori nella redazione


dellinventario, resta il fatto che la stessa metodologia utilizzata dallUfcio
ha consentito di vericare che, invece, tutte le quantit disponibili per la
vendita, anche quelle maggiori presunte, sono state tutte vendute con fat-
tura, e che quindi nessun maggior ricavo pu essere imputato allesercizio
n1 e nessun maggior imponibile IVA pu essere richiesto.
un caso davvero singolare che unazienda acquisti in nero per vendere
in bianco, ma come si detto ci solo leffetto di un probabile errore
nella quanticazione delle rimanenze di caff crudo; certo che se tale er-
rore pu determinare lirrogazione di una sanzione per acquisti senza fat-
tura, per effetto del perverso gioco delle presunzioni legali, si dimostrato
che il medesimo meccanismo delle presunzioni legali conduce a dimostrare
che nessuna vendita stata invece effettuata in nero, e quindi che il rilievo
deve essere senza dubbio abbandonato.
La societ si dichiara peraltro, a semplice richiesta dellUfcio, a dimettere
copia delle fatture di vendita dellesercizio n1, dalle quali si possono rile-
vare le quantit vendute.

Con Osservanza.
Luogo, data
____________________

Firma
____________________

Documentazione allegata:
Ricostruzione indiretta dei ricavi
PROVA PRATICA N. 35
ACCERTAMENTO SINTETICO:
ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DELLAQUILA - II SESSIONE 2010)

Il candidato, dopo una breve illustrazione dei vari tipi di accertamento sintetico, si sof-
fermi sullonere della prova redigendo una istanza di accertamento con adesione, tenendo
conto che lavviso di accertamento stato noticato ad un contribuente esercente lattivit
di avvocato e che il maggior reddito accertato pari ad 200.000, a fronte del dichiarato
di 20.000 (art. 38 D.P.R. 600/73 e successive modicazioni ed integrazioni).

SVOLGIMENTO

Il sintetico la tipologia di accertamento con cui lAmministrazione nanziaria ri-


determina il reddito complessivo delle persone siche, senza, cio, individuare la
categoria di appartenenza. una modalit di accertamento che, perci, pu essere
effettuata nei confronti di tutti contribuenti persone siche, indipendentemente dalla
circostanza che tengano le scritture contabili (quindi, imprenditori o lavoratori auto-
nomi) o meno. La sua base normativa risiede nellarticolo 38 del D.P.R. 600/1973, il cui
principio di base quello per cui lAgenzia delle Entrate pu imputare un maggior
reddito complessivo al contribuente sulla base di elementi e circostanze di fatto certi
o meglio sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo dim-
posta. questultima una presunzione relativa (a tale spesa corrisponde tale reddito)
che spetta poi al contribuente vincere, provando che poi si analizzer come i
maggiori redditi accertati (leggasi le fonti di nanziamento alla base delle spese) trag-
gono origine da redditi non tassabili.
La tipologia di accertamento sintetico pi utilizzata (tanto da essere spesso identi-
cata con la categoria in generale) quella del redditometro: la determinazione del
maggior reddito effettuata basandosi sulla disponibilit, in capo al contribuente, di
determinati beni e servizi gi individuati dal legislatore con decreto ministeriale che
assegna anche il reddito presuntivamente collegato al singolo bene.
Fin qui i principi. Esaminiamo adesso, seppur brevemente, la normativa pre e post
modiche, tenendo presente che le nuove disposizioni si applicano agli accertamenti
relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data
di entrata in vigore del decreto (31 maggio 2010).

La norma in vigore no al 30 maggio 2010


Lufcio pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sintetica-
mente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo
di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta
per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal ne, con decreto del ministro delle Fi-
nanze sono stabilite le modalit in base alle quali lufcio pu determinare induttiva-
mente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacit
contributiva, individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non ri-
sulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o pi periodi di imposta.
220 Prova pratica n. 35

Quando lufcio determina il reddito complessivo netto sinteticamente, la spesa per


gli incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi
conseguiti in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei quattro precedenti.
Il contribuente pu sottrarsi alle pretese dellufcio, dimostrando con idonea
documentazione che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente
costituito in tutto o in parte da:
redditi esenti;
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta.
Riassumendo:
1) lAmministrazione nanziaria individua i beni e i servizi signicativi (nei decreti
ministeriali troviamo aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri
mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarie eccetera;
restano esclusi i beni e i servizi riconducibili ad attivit dimpresa o di lavoro auto-
nomo che hanno rilevanza scale solo nellambito dellaccertamento del reddito
delle relative categorie) di cui il contribuente ha la disponibilit (non necessari la
propriet);
2) dai beni e servizi signicativi (con il relativo periodo di disponibilit e la percentua-
le di partecipazione alle spese, in caso di disponibilit congiunta con altri soggetti)
si ricava, dalle tabelle ministeriali, limporto attribuito a ciascun di essi, moltipli-
candolo per il rispettivo coefciente previsto dalle stesse tabelle;
3) se il reddito cos determinato si discosta, per due o pi anni, di almeno 1/4 rispetto
a quello dichiarato scatta il rilievo.
Il contribuente pu giusticare il maggior reddito accertato dimostrando documen-
talmente che lo stesso costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ri-
tenute alla fonte a titolo dimposta (ad esempio, interessi su c/c, su buoni postali ecce-
tera), oppure provando lutilizzo di nanziamenti bancari, di somme derivanti da ere-
dit, donazioni, vincite, di redditi gi tassati anche separatamente - oppure la liqui-
dazione di beni patrimoniali o nanziari o, ancora, il sostenimento della spesa da
parte di altri soggetti.

Il nuovo accertamento sintetico


Negli ultimi anni si molto rafforzato il ricorso al redditometro: in particolare il
D.L. 78/2010 (conv. in L. 122/2010) in vigore, in via denitiva dal 2012, ma che mira ad
accertare i redditi prodotti dal 2009, individua nuovi elementi di capacit contributiva
che misurano la sostenibilit delle spese nel tempo.
In base al redditometro la determinazione sintetica pu essere, altres, fondata sul
contenuto induttivo di elementi indicatori di capacit contributiva individuata median-
te lanalisi di campioni signicativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del
nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza.
Con il successivo D.M. 24 dicembre 2012 si data completa attuazione a tale dispo-
sizione. Sinteticamente possiamo riassumere le caratteristiche del nuovo redditometro
nei seguenti punti:
rientrano nel concetto di elementi indicativi della capacit contributiva le spese
sostenute dal contribuente per lacquisto di beni e servizi;
Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione 221

assume rilevanza, ai ni dellaccertamento sintetico, anche la quota di risparmio


formatosi nellanno;
si accerta il reddito del singolo contribuente a cui andranno imputate le spese so-
stenute dal nucleo familiare.
Da novembre 2012, inoltre, stato aggiornato un software applicativo del reddi-
tometro (cd. redditest) che stimer la capacit di spesa del contribuente individuando
cos il suo reddito presunto di modo che questi potr confrontarlo con quanto sta per
dichiarare.
A tal proposito lAgenzia delle entrate ha chiarito che il risultato del redditest non
pu essere utilizzato per giusticare lo scostamento tra il reddito complessivo dichia-
rato e quello risultante dallapplicazione del redditometro, trattandosi esclusivamente
di uno strumento di autodiagnosi e orientamento per il contribuente (com. stampa del
20-1-2013).
In base allart. 4 del D.M. 24-12-2012 il contribuente pu dimostrare che il nanzia-
mento delle spese accertate avvenuto:
con redditi diversi da quelli posseduti nel periodo dimposta;
con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte;
da parte di soggetti diversi dal contribuente.
Pu inoltre dimostrare il diverso ammontare delle spese che gli vengono attribuite
nonch che i redditi sono stati prodotti da altri componenti del nucleo familiare.

Le novit del nuovo accertamento sintetico


1) la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che le spese
sostenute dal contribuente nel periodo dimposta (tutte, anche quelle per incrementi
patrimoniali) siano state nanziate con redditi posseduti nel periodo medesimo;
2) il redditometro rivisto, attraverso lanalisi di campioni signicativi di contribuenti,
differenziati in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza;
3) la determinazione sintetica del reddito complessivo ammessa a condizione che il
reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (e non pi un quarto,
per due o pi anni) quello dichiarato;
4) lufcio dellAgenzia delle Entrate ha lobbligo di invitare il contribuente per chiari-
re la propria posizione e, successivamente, di avviare il procedimento di accerta-
mento con adesione.
Con il provvedimento del 21-11-2013 il Garante della privacy ha segnalato alcune
criticit nel metodo del redditometro al ne di tutelare il contribuente in merito alle
modalit di raccolta dei dati utili allapplicazione della su citata metodologia.
In particolare il provvedimento ha messo in luce quali punti critici:
i criteri di selezione dei contribuenti. Il garante ha rilevato, infatti, che il criterio di
rilevazione della famiglia scale (cd. lifestage) adottato dallAgenzia non sufcien-
te in quanto tiene conto dei soli familiari a carico e non anche dei conviventi ad
altro titolo (gli maggiorenni e altri familiari conviventi) che comunque avrebbero
rilevanza;
la qualit dei dati. Spesso i dati materiali relativi alle spese certe sono stati erronea-
mente indicati nelle comunicazioni effettuate allAnagrafe. Ci anche con riferimen-
222 Prova pratica n. 35

to al cd. tto gurativo spesso attribuito erroneamente anche a situazioni nelle


quali non sussistono realmente i presupposti (es. minori non inseriti come familia-
re a carico nelle dichiarazioni).
Il Garante ha segnalato, pertanto, una serie di richieste di modiche del redditome-
tro al ne di rispettare la riservatezza e i valori e diritti fondamentali della persona gi
tutelati da norme fondamentali.
In seguito a tale richiesta, pertanto, lAgenzia delle entrate ha adottato le garanzie
necessarie a tutela degli interessati stabilendo che la ricostruzione sintetica venga ef-
fettuata tenendo conto oltre che della quota di incremento patrimoniale imputabile al
periodo dimposta e della quota di risparmio, delle spese certe, delle spese per elemen-
ti certi e del tto gurativo (circ. 6/E dell11-3-2014).
Ipotizziamo ora di contestare un rilievo presentando allufcio unistanza di accer-
tamento con adesione.

AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________


Via __________________________
Sede __________________

OGGETTO: domanda di accertamento con adesione ai sensi dellart. 6, comma


1, del decreto legislativo n. 218 del 1997

Contribuente _________ codice scale _________ Il sottoscritto Sig. ______


Imposta: IRPEF delega a rappresentarlo e
periodo di imposta _________ difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
Io sottoscritto _________,
ampio potere, ivi compreso
PREMESSO quello di conciliare, di farsi
sostituire in udienza, di no-
che in data _________ gli stato noticato _________ lavviso di accertamento ex minare coadiutori e assisten-
articolo 38, comma 4, D.P.R. 600/1973, protocollo n. _________ del _________, ti in giudizio, di rinunciare
al ricorso e agli atti.
con il quale viene accertato un maggior reddito di 200.000 euro.

CHIEDE Elegge altres domicilio pres-


so lo Studio del difensore,
laccertamento con adesione in relazione al predetto avviso di accertamento. A sito in __________, via
tal ne allega la documentazione comprovante la disponibilit di una somma, __________, indirizzo di po-
sufficiente, almeno in parte, al finanziamento dei beni (immobile sito in sta elettronica certificata
__________
_________, alla Via _________, acquistato nellanno _________; autovettura mo-
dello _________; targata _________, acquistata nel _________) sulla cui base
Firma del delegante
stato rideterminato il reddito complessivo, derivante da un accordo transattivo _________________
concluso precedentemente allacquisto dei beni stessi, conseguente allanticipa- autentica
ta risoluzione di un rapporto di collaborazione professionale con la societ XY,
a risarcimento dei danni patrimoniali connessi alla perdita di immagine e di Firma del difensore
opportunit professionali. Somme, cio, che, come confermato dalla stessa ____________________
Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 106 del 22 aprile 2009, non sono -
scalmente rilevanti.

Luogo, data
____________________

Firma
____________________
PROVA PRATICA N. 36
RICORSO IRAP AVVERSO SILENZIO/RIFIUTO.
MEDIAZIONE FISCALE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI UDINE - I SESSIONE 2012)

Dopo aver trattato brevemente dellIRAP (presupposti oggettivi e soggettivi) il candidato


rediga un ricorso IRAP avverso il silenzio/riuto opposto dallamministrazione nanziaria ad
unistanza di rimborso presentata dal professionista privo di struttura organizzata e di di-
pendenti. Esponga il candidato quali modiche nel procedimento intervengano qualora al
caso sia applicabile la mediazione scale.

SVOLGIMENTO

LIRAP un tributo a carattere reale il cui gettito garantisce lautonomia nanziaria


delle Regioni.
A decorrere dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2008, ammessa in de-
duzione dallIRPEF e dallIRES una quota pari al 10% dellIRAP, pagata nellanno,
forfettariamente riferita allimposta dovuta sulla quota imponibile degli oneri nanzia-
ri e delle spese per il personale dipendente o assimilato.
Inne, a partire dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2012, operante la
piena deducibilit dal reddito IRES o IRPEF dellimposta regionale pagata sul costo
del lavoro. In particolare tale deducibilit commisurata alla quota imponibile riferita
al lavoro dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dellart. 11
del decreto istitutivo delllIRAP.
Nel prevedere la piena deducibilit dellIRAP dovuta in relazione alle spese per il
personale dipendente e assimilato, la norma abroga la deduzione ex art. 6 D.L. 185/2008
relativa alla componente lavoro. Tale deduzione resta invece applicabile in presenza di
interessi passivi.
Presupposto dellIRAP lesercizio abituale di unattivit autonomamente organiz-
zata diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
Sono, inoltre, soggette ad IRAP le societ e gli enti, compresi gli organi e le ammini-
strazioni dello Stato, indipendentemente dallattivit svolta.
In particolare per le amministrazioni pubbliche il presupposto deve ritenersi veri-
cato anche in caso di svolgimento esclusivo di pubbliche funzioni.
Rientrano tra i soggetti passivi le societ di capitali, le societ cooperative e quelle
di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato indicate nellart. 73, co. 1,
lett. a), del TUIR; gli enti pubblici e privati diversi dalle societ residenti nel territorio
dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commer-
ciali (art. 73, co. 1, lett. b), TUIR); le persone siche e le societ di persone residenti nel
territorio dello Stato esercenti attivit commerciali;
La base imponibile, costituita dal valore aggiunto della produzione prodotto nel
territorio regionale in cui il soggetto esercita lattivit, calcolata sulla base delle risul-
tanze del bilancio, con criteri specici per ogni categoria di soggetti passivi.
Nel caso di soggetti passivi che svolgono la loro attivit presso stabilimenti e ufci
situati nel territorio di pi Regioni, la ripartizione della base imponibile tra queste ulti-
224 Prova pratica n. 36

me ha luogo in proporzione al costo del personale dipendente operante presso i diver-


si stabilimenti e ufci.
Tale elemento assume rilevanza ai ni del calcolo della base imponibile solo
per gli addetti con continuit a stabilimenti, cantieri, ufci o basi produttive operanti
nel territorio della Regione per almeno tre mesi.
Il comma 2 dellart. 4, stabilisce regole diverse per le imprese bancarie, gli altri enti
e societ nanziarie, le imprese assicurative e agricole, per le quali la ripartizione tra le
Regioni della base imponibile si effettua, rispettivamente, tenendo conto dei depositi,
sia in denaro che in titoli verso la clientela, degli impieghi o degli ordini eseguiti, dei
premi e dellestensione dei terreni. Per la Banca dItalia e lUfcio cambi trova invece
applicazione la regola generale soprariportata.
Se il contribuente esercita lattivit in pi Regioni senza limpiego di personale per
almeno 3 mesi, il valore della produzione netta deve essere imputato al territorio della
Regione nel quale il soggetto passivo domiciliato.
Per le societ ed enti commerciali il valore della produzione netta delle societ ed
enti commerciali dato dalla differenza tra il valore della produzione di cui alla lett. A
del conto economico e i costi di produzione di cui alla lett. B, con esclusione delle spe-
se per il personale (B.9), delle altre svalutazioni delle immobilizzazioni, delle svaluta-
zioni dei crediti compresi nellattivo circolante e delle disponibilit liquide, degli accan-
tonamenti per rischi e degli altri accantonamenti.
Vanno, in aggiunta, tenuti in considerazione anche tutti i componenti positivi e
negativi classicabili in voci del conto economico diversi da quelli sopra indicati se
correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi dimposta precedenti
o successivi (principio di correlazione).
Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione, indipenden-
temente dalla loro collocazione in bilancio: i costi del personale dipendente e assimi-
lato e per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa diversi da quelli in-
dicati dalla voce B.9 del conto economico; i compensi per attivit commerciali occasio-
nali; i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale; i compensi corrispo-
sti per gli obblighi di fare, non fare e permettere; gli utili spettanti agli associati in
partecipazione; la quota di interessi dei canoni di leasing desunta dal contratto; le per-
dite su crediti; lICI (ora IMU); le quote di ammortamento del costo sostenuto per
lacquisizione di marchi dimpresa e a titolo di avviamento in misura uguale o superio-
re a un diciottesimo del costo di acquisizione.
La Cassazione in numerose sentenze, ha chiarito come unattivit di lavoro autono-
mo non integri sempre e comunque il presupposto che fa sorgere lassoggettamento
allIRAP, necessitando invece, allo scopo, una valutazione che va operata, in concreto,
caso per caso, attraverso lesame dei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nelleser-
cizio dellattivit.
Cos si espresso il giudice di legittimit con la sentenza n. 15774 del 12 maggio
2008 (depositata il 12 giugno successivo) Costituisce jus receptum nella giurisprudenza
di legittimit il principio secondo il quale lesistenza di una autonoma organizzazione,
costituente il presupposto per lassoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti
o professioni, indicati nellart. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit
ed interesse, non deve essere intesa in senso soggettivo, ma oggettivo: essa esige un appa-
rato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dallaggregazione
di beni strumentali e/o di lavoro altrui; di conseguenza, deve essere cassata la sentenza di
Ricorso IRAP avverso silenzio/riuto. Mediazione scale 225

merito che ha affermato lassoggettamento ad IRAP di un commercialista in quanto svol-


ge attivit autonomamente organizzata colui che opera in proprio, senza condizionamen-
to n di volont n di organizzazione altrui, indipendentemente dalla consistenza dellor-
ganizzazione.
Volendo sintetizzare le linee guida dettate dalla Cassazione evincibili gi dalla
sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007 perch vi sia attivit autonomamente organiz-
zata, occorre che, contemporaneamente, il contribuente:
sia il responsabile dellorganizzazione, sotto qualsiasi forma. Il requisito dellauto-
noma organizzazione manca, perci, quando il professionista inserito in strutture
riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui e impieghi beni strumentali
eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque accidit costituiscono nellat-
tualit il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit anche in assenza di or-
ganizzazione.
Laccertamento del requisito dellautonoma organizzazione rimesso al giudice di
merito (sempre che, ovviamente, la sua decisione non sia carente dal punto di vista
della motivazione). Giudizi di merito dai quali, una volta passati il vaglio della Cassa-
zione, possibile trarre lindicazione per cui non sono da considerare indizi determi-
nanti ai ni della congurabilit dellautonoma organizzazione:
lentit dei compensi percepiti (sentenze 19607/2010, 19515/2009, 26681/2008);
la capacit di ottenere credito (sentenza 6371/2009);
il possesso di una propria clientela (sentenza 6371/2009);
linsostituibilit dellapporto del titolare (sentenze 6466 e 6468 del 2010).
Rilievo stato, invece, attribuito, a spese di non esiguo ammontare, indicate nella
dichiarazione dei redditi.
In tale contesto, le strade che si aprono al contribuente sono diverse. Tralasciando,
per gli evidenti rischi che ne derivano, la soluzione consistente nel presentare la dichia-
razione IRAP senza effettuare alcun versamento, il contribuente pu:
nel caso sia sicuro della mancanza del presupposto impositivo, non presentare la
dichiarazione IRAP. In tale ipotesi, se il sco intraprendesse la strada del recupero,
sarebbe onere dellAmministrazione fornire la prova dellesistenza dellautonoma
organizzazione. Oltretutto, come da pi parti stato evidenziato, la rimozione del
blocco (a partire da UNICO 2007) che impediva di inviare telematicamente il mo-
dello Unico con il solo quadro RE, senza quello IQ (dallanno dimposta 2008 in poi
la dichiarazione IRAP uscita da UNICO) sembrata essere la strada implicitamen-
te suggerita dallAgenzia delle entrate per opporsi al pagamento dellIRAP;
presentare la dichiarazione IRAP, versare il tributo e presentare istanza di rimborso,
entro il termine decadenziale di 48 mesi dalla data di versamento. La prova dellas-
senza del presupposto impositivo dovrebbe per, in tal caso, essere fornita dal con-
tribuente stesso. Scegliendo tale strada, qualora lAmministrazione negasse espres-
samente il rimborso oppure non si pronunciasse affatto, non resterebbe al contri-
buente che esperire ricorso contro il rigetto/silenzio riuto (entro 60 giorni dalla
notica del provvedimento di rigetto oppure, nel caso di silenzio/riuto, trascorsi 90
giorni dalla data di presentazione dellistanza di rimborso).
226 Prova pratica n. 36

Alla Commissione tributaria provinciale di______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso il silenzio-riuto/provvedimento di rigetto relativo


allistanza di rimborso dellIRAP per gli anni __________

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, Il sottoscritto Sig. _______
domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________, delega a rappresentarlo e
indirizzo di posta elettronica certicata _________________, esercente lattivit difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
di ____________ in __________ Via ______________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
RICORRE quello di conciliare, di farsi
sostituire in udienza, di no-
avverso al silenzio-riuto (provvedimento di rigetto _________ prot. n. _____, minare coadiutori e assisten-
emesso il ______ e noticato il _______), in relazione allistanza di rimborso IRAP ti in giudizio, di rinunciare
presentata in data________ a mezzo raccomandata, per i seguenti motivi, salvo al ricorso e agli atti.
altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
Elegge altres domicilio pres-
so lo Studio del difensore,
PREMESSO CHE sito in __________, via
__________, indirizzo di po-
In relazione allimposta regionale sulle attivit produttive sono stati versati i sta elettronica certificata
seguenti importi: __________

in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per lanno ____, della somma Firma del delegante
di euro ________ (importo in lettere) _________________
autentica
in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per lanno ____, della somma
di euro ________ (importo in lettere) ______________________________ Firma del difensore
____________________
Con istanza del ________ il ricorrente ha richiesto il rimborso delle suddette
somme, oltre agli interessi di legge.

trascorso inutilmente il termine di novanta giorni previsto dallarticolo 21,


co. 2, del D.Lgs. 546/92 (listanza stata rigettata con provvedimento _________
prot. n. _____, emesso il ______ e noticato il _______).

RILEVATO CHE

In base a quanto stabilito dallarticolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto dellIRAP


la capacit contributiva individuata nellesercizio abituale di unattivit auto-
nomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi.

IN DIRITTO

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001, ha chiarito


che mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impre-
sa, altrettanto non pu dirsi per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo,
ancorch svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel caso di una
attivit professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione ri-
sulter mancante il presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abi-
tuale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla
scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplica-
bilit dellimposta stessa.
Ricorso IRAP avverso silenzio/riuto. Mediazione scale 227

Lindirizzo in questione, per cui in assenza di unautonoma organizzazione non


vi soggezione ad IRAP, stato seguito tanto dalle Commissioni tributarie (su
tutte, sentenza n. 77 del 18 marzo 2008 depositata il successivo 2 luglio 2008
della C.T.R. Liguria) quanto dal giudice di legittimit.
Lespressione autonomamente organizzata, assunte dalla legge quale connotato
indefettibile dellattivit abituale tassabile, da interpretare necessariamente in senso
oggettivo, non solo perch lelemento dellautonomia, se recepito in senso soggettivo,
si risolve in una mera tautologia (il professionista autonomamente organizzato
perch un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto
un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perch lunica
interpretazione costituzionalmente orientata, quindi obbligatoria (Corte Cost., ord.
n. 452/2005, n. 361/2005, n. 283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003,
n. 316/2001, n. 113/2000), essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle
leggi che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile limposta anche
nel caso di inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i princi-
pi di eguaglianza e di capacit contributiva, garantiti appunto dallequiparazione
dellattivit di carattere professionale a quella imprenditoriale sul lo dellautonoma
organizzazione, connaturata a questultima e soggetta ad accertamento nella prima;
e che, pertanto, nel caso di una attivit professionale che fosse svolta in assenza di
elementi di organizzazione risulter mancante il presupposto stesso dellimposta.
Questo quanto si legge nella sentenza di Cassazione n. 3673 dell8 febbraio
2007 (depositata il successivo 16 febbraio 2007).
Una Cassazione che pi volte ha ribadito il principio, tanto da denirlo jus re-
ceptum nella sentenza n. 15774 del 12 maggio 2008 (depositata il 12 giugno
successivo) per cui lautonoma organizzazione esige un apparato esterno alla
persona del professionista e distinto da lui, risultante dallaggregazione di beni
strumentali e/o di lavoro altrui.
Una Cassazione che, sulla stessa linea, ha precisato come si rinvenga lautono-
ma organizzazione tutte le volte in cui il contribuente che eserciti lattivit di
lavoro autonomo:
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quin-
di, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed in-
teresse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod pleru-
mque accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per leser-
cizio dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in
modo non occasionale di lavoro altrui (sentenza n. 3678 del 2007).
Nello specico, poi, dirimente e denitivo deve considerarsi lindirizzo specico
dato dalla Corte di Cassazione, secondo i cui giudici non sussiste il requisito
dellautonoma organizzazione in capo ad un professionista, che esercita latti-
vit nello studio ubicato nella propria abitazione, utilizzando una libreria, il fax
e un pc (sentenza n. 15110 del 26 giugno 2009).
A completamento, non pu non mettersi in evidenza come la stessa Agenzia
delle Entrate, si sia cos espressa nella circolare n. 45/E del 2008: Preso atto
dellorientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non ulteriormen-
te sostenibile la tesi interpretativa dellassoggettamento generalizzato ad IRAP
degli esercenti arti e professioni.

IN FATTO

Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato lattivit di _________ senza


lausilio delementi organizzativi, non avendo avuto alcun dipendente, n colla-
boratore con vincolo di rapporto di lavoro continuativo e utilizzando come
struttura per lesercizio della suddetta attivit unicamente un computer con
relativi software come risulta dalla documentazione allegata
228 Prova pratica n. 36

CHIEDO CHE
codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del
presente ricorso, dichiari il diritto al rimborso di quanto versato, oltre agli in-
teressi previsti per legge;
che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.
DICHIARAZIONE DI VALORE
Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.

Con Osservanza.
Luogo, data
____________________
Firma
____________________

Documentazione allegata:
copie modelli F24 attestanti i versamenti;
copia dellistanza di rimborso;
(copia del provvedimento di rigetto dellUfcio);
copie dei quadri RE e IQ dei modelli UNICO __________;
modelli di comunicazione dati rilevanti ai ni degli studi di settore per gli
anni __________;
registro beni ammortizzabili (oppure registro delle fatture di acquisto o re-
gistro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazioni nan-
ziarie).

Nellipotesi in cui la controversia non abbia valore superiore a ventimila euro il contri-
buente, prima di presentare il ricorso deve presentare una proposta di mediazione,
completa della rideterminazione della pretesa, volta a consentire un esame preventivo
della controversia al ne di evitare un inutile e dispendioso contenzioso.
Tale istituto produce, pertanto, due effetti:
da una parte svolge una funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dellAgen-
zia;
dallaltra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la
stessa Agenzia possono giungere ad una rideterminazione della prestesa tributaria
ovvero dellimporto richiesto a rimborso.
La mediazione, che va formulata nellambito di unistanza di reclamo, condizione
di procedibilit al ricorso. Conseguentemente se il contribuente omette di presentare il
reclamo si vericher in sede di ricorso il rinvio delludienza di trattazione per lespe-
rimento del tentativo di mediazione.
Decorsi 90 giorni, infatti, dal ricevimento dellistanza iniziano a decorrere i termini
per la presentazione del ricorso e, pertanto, in caso di deposito del ricorso prima del
termine di 90 giorni, lAgenzia delle entrate pu eccepire limprocedibilit e rinviare la
trattazione per consentire la mediazione.
Qualora, invece, la proposta venga valutata favorevolmente, lUfcio invita il contri-
buente al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare imme-
diatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa.
PROVA PRATICA N. 37
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER RIQUALIFICAZIONE SPESE PUBBLICIT E RAPPRESENTANZA
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI RIMINI - I SESSIONE 2008)

LUfcio dellAgenzia delle Entrate territorialmente competente emette nei confronti


della Alfa s.r.l. un avviso di accertamento relativo al periodo dimposta 2002 con il quale il
reddito dichiarato ai ni IRPEG viene elevato da 150.000 ad 205.000. Il maggior red-
dito accertato scaturisce dalla riqualicazione delle spese sostenute per lospitalit di clien-
tela in occasione della partecipazione ad un importante evento eristico del settore, da
spese di pubblicit a spese di rappresentanza soggette a deducibilit limitata.
Lavviso di accertamento, noticato dallUfcio a mezzo del servizio postale con racco-
mandata A/R spedita in data 28-12-2007, pervenuto alla societ in data 8-1-2008. La
societ non ha aderito ad alcune delle forme di denizione previste dagli artt. 7 e seguenti
della L. 289/02 (cosiddetto condono).
Il candidato, dopo aver quanticato il rischio complessivo in termini di maggiori imposte,
sanzioni ed interessi, in caso di acquiescenza e di esito negativo del contenzioso, predi-
sponga il ricorso avverso il suddetto avviso di accertamento.

SVOLGIMENTO

In base allarticolo 108, co. 2, del TUIR (D.P.R. 917/1986):


le spese di pubblicit e di propaganda sono deducibili nellesercizio in cui sono
state sostenute o in quote costanti nellesercizio stesso e nei quattro successivi;
le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo dimposta di sostenimento
se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruit stabiliti con decreto del Ministro
delleconomia e delle nanze, anche in funzione della natura e della destinazione
delle stesse, del volume dei ricavi dellattivit caratteristica dellimpresa e dellatti-
vit internazionale dellimpresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni
distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.
In particolare il D.M. 19-11-2008, in attuazione alle disposizioni di cui allart. 108,
co. 2, del TUIR, individua quali sono le spese di rappresentanza deducibili, in base ai
criteri di inerenza e in che misura sono deducibili.
Viene stabilito che tali spese sono commisurate allammontare dei ricavi e dei pro-
venti della gestione caratteristica dellimpresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi
relativa allo stesso periodo in misura pari a:
1,3% dei ricavi e altri proventi no a 10 milioni di euro;
0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e no a 50
milioni;
0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.
Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti
previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare
clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, ere, esposizioni ed eventi simili.
230 Prova pratica n. 37

Si denisce acquiescenza (art. 15 D.Lgs. 218/1997) laccettazione dellavviso di


accertamento, che produce una riduzione delle sanzioni irrogate. Qualora, infatti, il
contribuente:
rinunci a impugnare latto;
rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione;
effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso ossia entro 60
giorni dalla notica dellatto, del totale della somma richiesta (tenendo conto delle
riduzioni spettanti)
potr beneciare della riduzione a un terzo delle sanzioni irrogate dallUfcio (la ridu-
zione non potr, comunque, mai condurre al pagamento di una somma inferiore a un
terzo dei minimi edittale previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun tributo).
Limporto della sanzione ridotto alla met se lavviso di accertamento e di liquida-
zione non stato preceduto dallinvito a comparire.
Liter non necessita di una preventiva richiesta allUfcio. La facolt di utilizzare lac-
quiescenza spetta solo ed esclusivamente al contribuente e gli Ufci, che non hanno alcun
potere discrezionale. Lacquiescenza allavviso di accertamento o di liquidazione , cio,
un comportamento concludente che si concretizza con il pagamento di quanto dovuto.
La riscossione del tributo una volta proceduto al ricorso in Commissione tributaria,
segue, per le imposte dirette e per lIVA, queste regole:
dopo la notica dellatto di accertamento, le imposte corrispondenti agli imponibili
accertati dallUfcio ma non ancora denitivi, nonch i relativi interessi, sono do-
vuti per la met degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori im-
ponibili accertati;
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale:
se il ricorso respinto, il ricorrente deve versare i due terzi del tributo, con i re-
lativi interessi e previa detrazione di somme eventualmente gi pagate;
se il ricorso accolto parzialmente, il ricorrente deve versare lintero ammontare
stabilito con la medesima sentenza nei limiti dei due terzi dellimporto del tribu-
to controverso, detratte le somme gi eventualmente versate, aumentato degli
interessi dovuti per legge;
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale va pagata la differenza
tra lammontare stabilito con la stessa sentenza e la parte di tributo controverso gi
versato in base alle decisioni di primo grado.
Per quanto riguarda le sanzioni (sulle quali non maturano interessi):
non vanno pagate dopo la notica dellavviso di accertamento;
in primo e secondo grado si applicano le stesse regole illustrate per il tributo (2/3
dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente etc.).
In base allarticolo 43 del D.P.R. 600/1973 gli avvisi di accertamento, per le imposte
sui redditi, vanno noticati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa pre-
sentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, il termine si
allunga di un anno. Lavviso di accertamento pu essere, cio, noticato no al 31 di-
cembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto
essere presentata.
Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualicazione spese pubblicit e rappresentanza 231

Questa la regola generale. Tuttavia, gli articoli 10 della L. 289/2002, e 2, co. 44, lett.
f), della L. 350/2003 (nanziaria 2004), hanno prodotto la proroga di due anni al termi-
ne utile per accertare gli anni dimposta dal 1997 al 2002, in relazione ai soggetti che
non si sono avvalsi delle denizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della stessa L. 289/2002
(condono).

La situazione pu essere cos sintetizzata:

DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Periodo Anno di Termine ordinario Termine prorogato Termine ordinario Termine prorogato
dimposta presentazione per laccertamento per chi non si per laccertamento per chi non si
della dichiarazione avvalso del condono (in caso di dichiara- avvalso del condono
zione omessa)
1997 1998 2003 2005 2004 2006
1998 1999 2003 2005 2004 2006
1999 2000 2004 2006 2005 2007
2000 2001 2005 2007 2006 2008
2001 2002 2006 2008 2007 2009
2002 2003 2007 2009 2008

Se nella dichiarazione indicato, ai ni delle singole imposte, un reddito imponibi-


le inferiore a quello accertato, o comunque unimposta inferiore a quella dovuta o un
credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al
duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. Cos previsto
dallarticolo 1 del D.Lgs. 471/97.

Calcoliamo, quindi, la maggiore imposta:


Reddito accertato = 205.000
Reddito dichiarato = 150.000
Maggior reddito = 55.000
Imposta: 55.000 = 36% (*) = 19.800
(*) Aliquota IRPEG in vigore nel periodo dimposta 2002.
232 Prova pratica n. 37

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso


dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimpo-
sta 2002

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, Il sottoscritto Sig. ______
domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________, delega a rappresentarlo e
indirizzo di posta elettronica certicata _________________ esercente lattivit difenderlo in ogni fase del
di ____________ in __________ Via ______________. giudizio il dottor ________
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
quello di conciliare, di farsi
RICORRE
sostituire in udienza, di no-
minare coadiutori e assisten-
ti in giudizio, di rinunciare
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e noticato a mezzo rac- al ricorso e agli atti.
comandata l8/1/2008 _______, con cui si richiede il pagamento di maggiore
IRPEG relativa al periodo di imposta 2002 per un importo di 19.800, dei re- Elegge altres domicilio pres-
lativi interessi e della sanzione quanticata in 19.800 (pari al 100% della so lo Studio del difensore,
maggiore imposta), per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, sito in __________, via
D.Lgs. 546/92. __________, indirizzo di po-
sta elettronica certificata
_________________
PREMESSO CHE
Firma del delegante
_________________
autentica
In data ___________, stato redatto e consegnato al ricorrente un processo
verbale di constatazione, relativamente dallanno dimposta 2002. Firma del difensore
In data 8-1-2008 stato noticato al ricorrente lavviso di accertamento n._______, ____________________
atto impugnato (allegato n. ____) con cui si elevava il reddito dichiarato ai ni
IRPEG da 150.000 a 205.000. Il maggior reddito scaturiva dalla riqualica-
zione delle spese sostenute per lospitalit di clientela in occasione della parte-
cipazione ad un importante evento eristico del settore, da spese di pubblicit
a spese di rappresentanza

IN DIRITTO

Il pur soppresso Comitato consultivo per le norme antielusive, nel parere del
19-1-2005 n. 3 ebbe modo di esprimersi in tali termini: alla luce della giurispru-
denza della Corte di Giustizia UE (sent. 17-11-1993, causa C 68/92), di quella
della Corte di Cassazione (sent. 8-6-2000 n. 7803) e di una recente delibera di que-
sto Comitato (parere 11-5-2004 n. 13), confermativo di un orientamento ormai
consolidato in subiecta materia, si pu affermare che, a determinate condizioni,
tutti i costi sopra indicati (tra cui, in occasioni di ere, quelli per i pasti della
clientela, con laccollo per i clienti migliori, anche del costo dei viaggi e dei per-
nottamenti) possano rientrare tra le spese di pubblicit e di propaganda inerenti
allesercizio di impresa, se coerenti con lo scopo di incrementare le vendite.
infatti fuori discussione (cfr. per un riscontro anche la sentenza della Cassa-
zione n. 25053 del 27-11-2006) che la linea di demarcazione fra i costi di pub-
blicit e quelli di rappresentanza sia rappresentata dal loro scopo: incremento
diretto dei ricavi per le spese di pubblicit, miglioramento dellimmagine della
societ per le spese di rappresentanza.
Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualicazione spese pubblicit e rappresentanza 233

Una distinzione ben chiara alla stessa Amministrazione nanziaria, allorch,


nel gi citato Parere n. 3/2005 del Comitato consultivo per le norme antielusive
(confermativo, nelle conclusioni, di principi espressi dallo stesso Collegio in
altri pareri), lOrgano ebbe modo di affermare che le spese riguardanti i viaggi,
pasti e alloggi dei propri clienti, se sostenuti dallimpresa con lintento di mante-
nere e, se possibile, aumentare i volumi delle vendite, costituiscono spese di pro-
paganda inerenti allesercizio dellimpresa, deducibili nel rispetto del principio
sancito dallarticolo 108, comma 2, del TUIR. Spese che non sono da classi-
carsi tra le spese di rappresentanza per il fatto che non sono sostenuti esclusiva-
mente al ne di migliorare limmagine societaria ma sono direttamente inerenti
alla produzione di ricavi.

IN FATTO

Il ricorrente esercente lattivit di ________________, nel 2002 effettuava (ed


effettua tuttora) lattivit di vendita su tutto il territorio nazionale con una
modesta rete di vendita e con lausilio di 3 agenti e 2 procacciatori daffari. La
commercializzazione dei prodotti avviene quasi esclusivamente in occasione di
ere settoriali (come quella i cui costi per i pasti della clientela sono oggetto del
contendere). La Fiera, tenutasi il _____/2002 ha prodotto, per inciso il 40%
delle vendite totali dellesercizio 2002.

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del


presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del ri-
corrente il rimborso delle spese di giudizio.

DICHIARAZIONE DI VALORE

Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a 19.800 e che il valore del
contributo unicato di 120,00.

Con Osservanza.

Luogo, data
____________________

Firma
____________________

Documentazione allegata:

avviso di accertamento;
____________________
PROVA PRATICA N. 38
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
DA STUDI DI SETTORE
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MACERATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga un ricorso avverso avviso di accertamento noticato dallAgenzia


delle Entrate, fondato sulla rettica del reddito dimpresa in base allapplicazione degli stu-
di di settore. Il contribuente accertato, operante nel settore della produzione di calzature,
oltre ad una grave incongruenza fra i ricavi dichiarati e quelli presunti in base allo studio di
settore relativo, presenta uno scostamento degli indici di coerenza; in particolare risulta non
coerente lindice di produttivit per addetto.

SVOLGIMENTO

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso contro lavviso di accertamento n. ______ emesso in data


______ dallAgenzia delle Entrate Direzione provinciale di ______ anno dim-
posta _____

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________, Il sottoscritto Sig. _______
domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________, delega a rappresentarlo e
indirizzo di posta elettronica certicata _________________ esercente lattivit difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
di ____________ in __________ Via ______________.
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
quello di conciliare, di farsi
RICORRE sostituire in udienza, di no-
minare coadiutori e assisten-
ti in giudizio, di rinunciare
avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e noticato _____ _______, al ricorso e agli atti.
per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.
Elegge altres domicilio pres-
so lo Studio del difensore,
PREMESSO CHE sito in __________, via
__________, indirizzo di po-
sta elettronica certificata
LAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _______ ha emesso, in relazio- _________________
ne al periodo dimposta ________, lavviso di accertamento in oggetto con il
Firma del delegante
quale vengono recuperati a tassazione maggiori ricavi, rispetto a quelli dichia-
_________________
rati pari a euro ______, derivanti dallapplicazione dello studio di settore UD08U
autentica
Fabbricazione di calzature, parti ed accessori.
I ricavi da scritture contabili ammontano a euro ______, i ricavi puntuali e Firma del difensore
minimi richiesti dallo studio di settore risultano essere rispettivamente pari a ____________________
euro _____ ed euro ________
236 Prova pratica n. 38

IN DIRITTO

La Direzione provinciale ha fondato la ripresa a tassazione unicamente sulla


base del risultato degli studi di settore. Eppure, come denitivamente chiarito
dalla Suprema Corte di Cassazione, a sezioni unite, lordinamento tributario
non ammette che lelaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma
automatica valenza ai ni della rettica del reddito dichiarato dal contribuente:
esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della
base imponibile, con natura di presunzione semplice. Lobiettivo della funzione
impositiva infatti assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla
reale e concreta capacit contributiva, incorrendo perci nel vizio di nullit
lavviso di accertamento che non sia preceduto dallattivit di adeguamento dei
dati dello studio alla realt del contribuente debitamente descritta in sede di
redazione della motivazione (sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638, deposi-
tate il 18 dicembre 2009).
Conseguentemente, ancorch lAmministrazione nanziaria sia autorizzata a
ricorrere al metodo induttivo invocando la incongruenza fra i dati degli studi
di settore e le risultanze della dichiarazione del contribuente, essa rimane attri-
ce sostanziale del rapporto tributario dedotto nellimpugnazione dellatto im-
positivo onerata della prova circa la non altrimenti giusticabilit della diver-
genza dei dati reali dal dato statistico tramite lesperimento di idonea istruttoria
(sulla posizione di attore sostanziale dellAmministrazione, vedi sentenza n. 153
del 25 ottobre 2007 depositata il 22 novembre 2007 della Commissione tribu-
taria provinciale di Avellino).
Il principio di non esaustivit dei risultati degli studi di settore stato, peral-
tro, pi volte affermato dalla giurisprudenza di merito. Su tutte, la Commissio-
ne tributaria regionale di Roma, per i cui giudici il potere di accertamento at-
tribuito allAmministrazione nanziaria deve essere esercitato nel rigoroso os-
sequio del principio di capacit contributiva dovendosi escludere la legittimit
di qualsiasi determinazione automatica del reddito imponibile. Conseguente-
mente, la ricostruzione induttiva effettuata in applicazione degli studi di setto-
re non sufciente se non corredata di adeguato vaglio caso per caso circa
leventuale discordanza fra i dati dello studio e quelli dichiarati dal contribuen-
te (sentenza n. 86 del 26 febbraio 2008 depositata il 4 marzo 2008), dovendo
lUfcio indicare su quali ulteriori elementi presuntivi si fonda laccertamento,
nel rispetto delle esigenze di chiarezza e motivazione, come richiesto dallarti-
colo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (sentenza n. 88 del 26 febbraio 2008
depositata il 4 marzo 2008).
Una necessit metodologica ben nota alla stessa Agenzia delle Entrate, che, con
la circolare n. 5/E del 2008, commentando le novit in tema di indicatori di
normalit economica, affermava che La stima effettuata mediante gli indicato-
ri di normalit economica in parola non legittima, pertanto, lemissione di atti di
accertamento automatici, esclusivamente basati sulla stima medesima (come
intende evidentemente chiarire il nuovo comma 14ter e come ribadito dalle inte-
grazioni apportate al comma 14). Ma, come si dir di seguito e come gi stato
chiarito nelle precedenti circolari in materia, luso automatico non consentito
neppure per laccertamento che impiega gli studi, dato che il suo contenuto dipen-
de dallesito, imprevedibile a priori, del contraddittorio. Questultima conclusione
vale, peraltro, anche con riferimento agli studi in evoluzione e, in particolare, agli
indicatori previsti dal comma 13 della legge nanziaria per il 2007.
Considerando poi il dettato dellarticolo 7 della L. 212/2000 (Statuto del contri-
buente), secondo cui gli atti dellAmministrazione nanziaria sono motivati
secondo quanto precisato dallarticolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241, concer-
nente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti
di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellAmmini-
strazione, chiara la carenza di motivazione di un atto che, limitandosi a ri-
chiamare lo scostamento tra i ricavi presunti e ricavi dichiarati, nemmeno
Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore 237

specica gli elementi specici utilizzati che hanno permesso allUfcio di giun-
gere alla determinazione dei maggiori ricavi attribuiti al contribuente, nonch
le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiaranti e quelli presunti da
ritenersi grave.
LAgenzia delle Entrate ha pi volte tentato di far passare la linea per cui la
motivazione va ricercata nellintero procedimento di approvazione dei singoli
studi e, in particolare, nelle Note tecniche e metodologiche pubblicate in sede
di approvazione dei singoli studi di settore. A confutare tale posizione, chiara-
mente lesiva del diritto alla difesa del contribuente, chiamato a dover cono-
scere per poterli confutare, i complessi procedimenti statistici attraverso i
quali si arrivati a stimare quello che per lui sarebbe, in base allo studio di
settore, il ricavo puntuale, quello minimo, nonch i vari indici di coerenza,
basta citare un principio espresso pi volte dalla Cassazione: il compito di
spiegare i calcoli ed i ragionamenti non spetta al contribuente che, comunque,
non sarebbe in grado di svolgerli (vedi sentenza 16 settembre 2005, n. 18415).
Una carenza di motivazione che si riscontra anche quando nessuna spiegazione
stata data dallUfcio, nellatto, del perch ladeguamento sia avvenuto al ri-
cavo puntuale e non a quello minimo, nonostante lAmministrazione, nella ci-
tata circolare n. 5/E, aveva chiarito come ladeguamento del ricavo allinterno
del cd. intervallo di condenza, comunque da ritenersi un ricavo o compen-
so possibile.

NEL MERITO

N lavviso di accertamento, n tanto meno i successivi processi verbali di


contraddittorio hanno specicato gli elementi posti a motivo della rettica.
Nessuna motivazione si rinviene nellatto al perch le ragioni addotte in sede
di contraddittorio non siano state ritenute meritevoli di approfondimento e
di accoglimento. Lunica motivazione addotta dallUfcio nanziario che ha
provveduto alla rettica la seguente: Sulla base degli elementi indicati nella
dichiarazione dei redditi e nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai
ni dellapplicazione degli studi di settore, risulta che lammontare dei ricavi di-
chiarati per il periodo dimposta ____________ sono inferiori a quelli derivanti
allapplicazione degli studi di settore di cui allart. 62bis del decreto legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modicazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. I
ricavi attribuiti sono stati determinati in base allo studio di settore _______ appli-
cabile in relazione allattivit svolta dalla societ.
Eppure non si mancato di evidenziare al funzionario accertatore la situazione
di crisi congiunturale del settore in cui opera lazienda. Crisi, cos riassunto
dallultimo bollettino dellOsservatorio ____ di categoria (allegato n. ____): Se
si esclude un mercato interno quasi del tutto fermo, i mali per il made in Italy
si identicano praticamente con il commercio internazionale, da diversi anni in
continua e vistosa china discendente.
Allo stesso modo si fatto presente che lazienda lavora, in pratica, per un uni-
co cliente (allegato n. ____) in grado di regolare i prezzi delle lavorazioni e, nel
concreto, il valore della prestazione.
(Eventuali altre condizioni particolari o speciche che possono rendere non atten-
dibili le risultanze dellapplicazione degli studi - condizioni particolari o speciche
situazioni che hanno connotato lesercizio di impresa).
238 Prova pratica n. 38

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del


presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del ri-
corrente il rimborso delle spese di giudizio.

DICHIARAZIONE DI VALORE

Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.

Con Osservanza.

Luogo, data
____________________

Firma
____________________

Documentazione allegata:



PROVA PRATICA N. 39
RICORSO IRAP
(PROVA ESTRATTA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2011)

Il candidato predisponga, con dati a piacere, un ricorso avverso un accertamento IRAP


a carico di un contribuente esercente attivit di medico di famiglia, che non ha presenta-
to la dichiarazione IRAP periodo dimposta 2009 (n.d.r.) e non ha versato le imposte.

SVOLGIMENTO

In generale, lomessa presentazione della dichiarazione IRAP (dal 2009, periodo


dimposta 2008, non pi presentabile unitamente a quella dei redditi) una delle mo-
dalit con cui il contribuente pu opporsi al pagamento del tributo, giudicato non
dovuto, per mancanza del requisito dellautonoma organizzazione. In questi casi, luf-
cio che ritenesse sussistente la debenza dellimposta, avvierebbe lazione di recupero
con un avviso di accertamento. Atto con il quale, per, dovr essere data dimostrazione
della sussistenza dei presupposti per lapplicazione dellIRAP, non essendo sufciente,
a tal ne, che lAmministrazione si limiti a constatare il mero esercizio dellattivit di
lavoro autonomo da parte del contribuente (onere della prova a carico dellufcio).
oramai pacico, infatti, per giurisprudenza costituzionale e di legittimit, che:
a) mentre lelemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impresa, al-
trettanto non pu dirsi per quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch
svolta con carattere di abitualit. evidente, quindi, che nel caso di una attivit pro-
fessionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante
il presupposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit
autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit dellimposta stessa (Corte
costituzionale, sentenza 156/2001);
b) perch si conguri il requisito dellautonoma organizzazione, occorre che il profes-
sionista:
sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quindi,
inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque
accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio dellat-
tivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occa-
sionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007).
Per quanto riguarda il caso specico dellassoggettabilit allIRAP dei medici di fa-
miglia, la Cassazione, anche qui, stata chiara: per il medico di medicina generale
convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dellautonoma
organizzazione non pu essere offerta dallutilizzo di quelle apparecchiature previste
obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimit hanno sottolineato
che le attrezzature necessarie per lesercizio dellattivit di medico convenzionato non
eccedono il minimo indispensabile per lesercizio della professione medica, in quanto
la stessa convenzione che qualica gli arredi e le attrezzature prescritte come indispen-
240 Prova pratica n. 39

sabili per lesercizio della medicina generale. Se un bene strumentale indispensabile, deve
ritenersi che risponda anche al requisito della minimalit, ove non siano dedotti in con-
creto, come nella specie, costi eccedenti (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1
luglio 2009, n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231).
In pi, la Suprema corte ha avuto anche modo di puntualizzare che proprio in re-
lazione alla attivit di medico, insufciente la motivazione laddove enumera i beni
strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga ecceden-
ti la normale dotazione necessaria per lesercizio della professione ed incongrua laddove
desume dalla sola necessit di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il
S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere unautonoma organizzazione
per farvi fronte, dal momento che ben possibile adempiere agli obblighi senza necessit
di collaborazione altrui o signicativi investimenti (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).
Per inciso, lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che Lo studio del
medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispensabili per
lesercizio della medicina generale, di sala dattesa adeguatamente arredata, di servizi igie-
nici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle
chiamate.
Un orientamento che, fattore non trascurabile, stato fatto proprio anche dallAgen-
zia delle Entrate che, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa indicazione ai
propri ufci: Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deve ritenere che
la stretta disponibilit dello studio attrezzato cos come previsto dalla convenzione non
possa essere considerata di per s indice di esistenza dellautonoma organizzazione per i
medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in conven-
zione possono essere considerate il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit da
parte del medico, mentre lesistenza dellautonoma organizzazione congurabile, ex ad-
verso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che
devono essere pertanto valutati volta per volta.
Procediamo di seguito alla redazione del ricorso e dellistanza di sospensione.

Alla Commissione tributaria provinciale di______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento IRAP n. per lanno dimpo-


sta __________

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,


domiciliato al ne della presente in Via _________________, C.F. _____________,
indirizzo di posta elettronica certicata _______________________ esercente
lattivit di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario
nazionale in __________ Via ______________

RICORRE

avverso lavviso di accertamento n. _____, del ______ e noticato il ______________,


con cui si richiede il pagamento di maggiore IRAP relativa al periodo di impo-
sta ________ per un importo di euro __________, per i seguenti motivi, salvo
altri ai sensi articolo 24, comma 2, D.Lgs. 546/1992.
Ricorso IRAP 241

PREMESSO CHE Il sottoscritto Sig. _______


delega a rappresentarlo e
In data _______ stato noticato al ricorrente lavviso di accertamento n._______, difenderlo in ogni fase del
giudizio il dottor ________
atto impugnato (allegato n. ____) con cui si contesta lomessa presentazione
conferendogli ogni e pi
della dichiarazione Irap per lanno dimposta __________, richiedendo le seguen- ampio potere, ivi compreso
ti somme: quello di conciliare, di
euro __________ a titolo dimposta farsi sostituire in udienza,
euro __________ a titolo di sanzioni di nominare coadiutori e
assistenti in giudizio, di
euro __________ a titolo di interessi
rinunciare al ricorso e agli
atti.
RILEVATO CHE Elegge altres domicilio
presso lo Studio del difen-
In base a quanto stabilito dallarticolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto fonda- sore, sito in __________, via
mentale dellIrap la sussistenza di unattivit autonomamente organizzata. __________, indirizzo di
Requisito totalmente assente e con esso, il connesso obbligo dichiarativo posta elettronica certicata
nellattivit svolta dal ricorrente. __________________

Firma del delegante


IN DIRITTO _________________
autentica
Costituisce principio consolidato quello per cui mentre lelemento organizza-
tivo connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non pu dirsi per Firma del difensore
quanto riguarda lattivit di lavoro autonomo, ancorch svolta con carattere di ____________________
abitualit. evidente, quindi, che nel caso di una attivit professionale che
fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulter mancante il pre-
supposto stesso dellIRAP rappresentato dallesercizio abituale di una attivit
autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni
ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilit dellimpo-
sta stessa (Corte costituzionale, sentenza n. 156/2001).
Un principio che la Corte di Cassazione ha sintetizzato nellindicazione per cui
perch si conguri il requisito dellautonoma organizzazione, occorre che il
professionista:
sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dellorganizzazione e non sia, quin-
di, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed
interesse;
impieghi beni strumentali eccedenti le quantit che secondo lid quod plerumque
accidit costituiscono nellattualit il minimo indispensabile per lesercizio
dellattivit anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non
occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007 e seguenti).
Corte di cassazione che, nel caso specico dei medici di famiglia, ha espressa-
mente chiarito come per il medico di medicina generale convenzionato con il
Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dellautonoma organizzazio-
ne non pu essere offerta dallutilizzo di quelle apparecchiature previste obbli-
gatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimit hanno sottoline-
ato che le attrezzature necessarie per lesercizio dellattivit di medico conven-
zionato non eccedono il minimo indispensabile per lesercizio della professione
medica, in quanto la stessa convenzione che qualica gli arredi e le attrezzatu-
re prescritte come indispensabili per lesercizio della medicina generale. Se un bene
strumentale indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della
minimalit, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti
(ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009, n. 15440; 23 luglio
2009, n. 17231). Convenzione con il S.S.N.che, si ricorda, stabilisce che Lo
studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzatu-
re indispensabili per lesercizio della medicina generale, di sala dattesa adeguata-
mente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi com-
presi idonei strumenti di ricezione delle chiamate.
242 Prova pratica n. 39

Se possibile, lorientamento della giurisprudenza di merito sul punto ancor pi


restrittiva: quale che sia la struttura organizzativa cui fa capo il medico, questa non
sar mai in grado di produrre nuova ricchezza, ovvero, ulteriori guadagni. Infatti, i
medici di base anche se avessero una organizzazione a supporto della loro attivit,
questa non produrrebbe vantaggi economici maggiori rispetto a quelli prodotti con
le proprie capacit personali, ovvero, mancherebbe quel quid pluris che lorganizza-
zione pu dare in termini di arricchimento del medico, in aggiunta rispetto a quan-
to da lui prodotto con le proprie capacit individuali (Ctp Torino, sentenza n.74/2009).
La stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa
indicazione ai propri ufci: Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazio-
ne, si deve ritenere che la stretta disponibilit dello studio attrezzato cos come
previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per s indice di esisten-
za dellautonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termi-
ni, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il
minimo indispensabile per lesercizio dellattivit da parte del medico, mentre
lesistenza dellautonoma organizzazione congurabile, ex adverso, in presenza
di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono
essere pertanto valutati volta per volta.
Una valutazione, questultima, che lufcio, peraltro, non ha eseguito, dando
vita a un avviso di accertamento che risulta, conseguentemente, carente di
motivazione. Un punto questo sul quale anche la Cassazione intervenuta,
sancendo chein relazione alla attivit di medico, insufciente la motivazio-
ne laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega
per quale ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per leserci-
zio della professione ed incongrua laddove desume dalla sola necessit di ade-
guarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che
debba necessariamente sussistere unautonoma organizzazione per farvi fronte,
dal momento che ben possibile adempiere agli obblighi senza necessit di colla-
borazione altrui o signicativi investimenti (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).

IN FATTO

Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato lattivit di medico di medicina


generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, senza lausilio di alcun
collaboratore e utilizzando esclusivamente gli arredi e le attrezzature indispen-
sabili allesercizio della sua attivit, come risulta dalla documentazione allegata

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del


presente ricorso, annulli lavviso di accertamento in oggetto; che disponga a
favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.

DICHIARAZIONE DI VALORE

Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.

Con Osservanza.

Luogo, data
____________________

Firma
____________________
PROVA PRATICA N. 40
RICORSO AVVERSO AVVISO
DI ACCERTAMENTO SINTETICO
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI MILANO BICOCCA - I SESSIONE 2008)

Un soggetto privato riceve dalla Agenzia delle Entrate competente, un invito a compari-
re in quanto, ancorch possessore di un reddito dichiarato di modesto importo, ha acqui-
stato ununit immobiliare a un prezzo consistente.
Indichi il candidato i possibili sviluppi e le conseguenti iniziative e, in particolare, predi-
sponga un ricorso contro lavviso di accertamento noticatogli, motivando le proprie tesi
difensive.

SVOLGIMENTO

Con la circolare n. 2/E del 23 gennaio 2007 (Prevenzione e contrasto allevasione


primi indirizzi operativi) lAgenzia delle Entrate ha sottolineato la rilevanza strate-
gica dellattivit di accertamento nei confronti delle posizioni soggettive caratterizzate
da informazioni in ordine alla esistenza di evidenti manifestazioni di capacit contribu-
tiva, incompatibili con le posizioni reddituali. Un chiaro riferimento al cosiddetto ac-
certamento sintetico disciplinato dallart. 38 del D.P.R. 600/1973, il metodo di accer-
tamento esperibile solo nei confronti delle persone siche non titolari di reddito dim-
presa o di lavoro autonomo.
Questa ipotesi, rafforzata dalle nuove disposizioni, introdotte dallart. 22 del D.L.
78/2010 (conv. in L. 122/2010), comporta la determinazione del reddito mediante la
presunzione che tutto ci che si speso nel periodo dimposta, oggetto dellaccertamen-
to, sia stato nanziato con i redditi posseduti nel periodo medesimo (cd. spesometro).
data comunque facolt al contribuente di provare, con idonea documentazione,
che le spese siano state nanziate con altri mezzi: e cio con redditi diversi da quelli
posseduti nello stesso periodo dimposta oppure esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo dimposta.
Laccertamento, inoltre, si pu fondare anche su una serie di elementi indicativi
della capacit contributiva, differenziati in base al nucleo familiare e allarea territoria-
le di appartenenza da individuare con apposito decreto.
Ai sensi dellart. 38, co. 6, del D.P.R. 600/1973 (come modicato dallart. 22 del D.L.
78/2010) lUfcio pu procedere ad accertamento sintetico quando il reddito accerta-
bile determinato in base agli elementi indicatori di capacit contributiva si discosta da
quello dichiarato per almeno il 20%.
Non invece pi richiesto che il mancato superamento di tale soglia si verichi per
due o pi periodi dimposta per cui a partire dal 2009 laccertamento sintetico pu es-
sere applicato in relazione a ciascuna annualit per la quale il reddito dichiarato non
risulta in linea con quello accettabile.
La Corte Costituzionale con sentenza n. 237 del 9 gennaio 2009 ha stabilito che
possibile applicare tale procedura anche quando il reddito accertato sinteticamente si
discosti per almeno un quarto da quello dichiarato per due o pi periodi dimposta che
non necessariamente devono essere consecutivi. LAgenzia delle entrate ha confermato
tale orientamento.
244 Prova pratica n. 40

Oltre al cd. accertamento sintetico puro (cd. spesometro) previsto un accertamen-


to sintetico basato sulla spesa gurativa (cd. redditometro).
In base al redditometro, infatti, la determinazione sintetica pu essere fondata sul
contenuto induttivo di elementi indicatori di capacit contributiva individuata median-
te lanalisi di campioni signicativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del
nucleo familiare e dellaria territoriale di appartenenza.
stato predisposto, inoltre, a partire da novembre 2012 un software applicativo
del redditometro (cd. redditest) il cui obiettivo stimare la capacit di spesa del con-
tribuente individuando cos il suo reddito presunto di modo che questi potr confron-
tarlo con quanto sta per dichiarare.
A tal proposito lAgenzia ha chiarito che il risultato del redditest non pu essere
utilizzato per giusticare lo scostamento tra il reddito complessivo dichiarato e quello
risultante dallapplicazione del redditometro trattandosi esclusivamente di uno stru-
mento di autodiagnosi e di orientamento per il contribuente (com. stampa del 20-1-
2013.)
Predisponiamo il ricorso avverso lavviso di accertamento.

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso Il/la Sig./ra _______ delega a
dallAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno dimpo- rappresentarlo/a e difenderlo/a
sta ___________, indirizzo di posta elettronica certicata ____________ in ogni fase del giudizio il
dottor ________
conferendogli ogni e pi ampio
Il/La sottoscritto/a _______________, domiciliato/a al ne della presente in Via potere, ivi compreso quello di
___________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronica certi- conciliare, di farsi sostituire in
cata _____________ udienza, di nominare coadiu-
tori e assistenti in giudizio, di
RICORRE rinunciare al ricorso e agli atti.

avverso lavviso di accertamento n. _______, del _______________ e noticato il Elegge altres domicilio pres-
so lo Studio del difensore,
______________.
sito in __________, via
__________, indirizzo di po-
PREMESSO CHE sta elettronica certificata
__________
In data ___________, al ricorrente stata inviata comunicazione informativa
relativa allavvio della procedura di accertamento sintetico (articolo 38, comma Firma del delegante
4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973). _________________
In data _________________, in un colloquio con il funzionario accertatore, il autentica
ricorrente ha giusticato la differenza fra il reddito dichiarato e quello accerta-
Firma del difensore
to sinteticamente (sulla base dellacquisto di un immobile sito in _________, in ____________________
Via _________, di mq ________). Lesito del colloquio riportato nel verbale al-
legato (allegato n. ___)
In data _________ stato noticato al ricorrente lavviso di accertamento
n._______, atto impugnato (allegato n. ____), con cui si richiedeva il pagamento
di maggiore IRPEF relativa al periodo di imposta ________ per un importo di
euro __________, di sanzione per euro ___________ e di interessi per euro
____________.
Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico 245

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del


presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del ri-
corrente il rimborso delle spese di giudizio, per i seguenti motivi, salvo altri ai
sensi art. 24, co. 2, D.Lgs. 546/1992.

IN DIRITTO

nullit dellavviso di accertamento sintetico per difetto di motivazione. Latto


non ha, infatti, tenuto conto della documentazione presentata dal ricorrente in
occasione del verbale redatto in contraddittorio al ne di dare contezza delle
somme sborsate per lacquisto dellimmobile (cfr. Commissione tributaria re-
gionale Lazio, sentenza n. 160 del 23 aprile 2008)

IN FATTO

Come vericabile dal verbale del contraddittorio stata fornita inconfutabile


prova documentale (allegato n. ___) sia della circostanza che lacquisto dellim-
mobile avvenuto con i proventi di una vincita alla lotteria istantanea ________
(illustrazione di altre circostanze giusticative), sia del fatto che lo stesso a di-
sposizione del Sig. _________ , glio del ricorrente non scalmente a carico
dello stesso. Fatto questultimo che deve portare a una revisione del calcolo del
maggior reddito, dal momento che a determinare la presunzione su cui si
impernia laccertamento sintetico non la propriet del bene, ma la sua dispo-
nibilit.

DICHIARAZIONE DI VALORE

Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.

Con Osservanza.

Luogo, data
____________________

Firma
____________________

Documentazione allegata:



PROVA PRATICA N. 41
RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO
PER VIOLAZIONE DISCIPLINA ANTIELUSIVA
(PROVA ASSEGNATA ALLUNIVERSIT DI GENOVA - I SESSIONE 2009)

In data 30 giugno 2009, lAmministrazione nanziaria ha noticato ad un contribuente,


societ di capitali, un avviso di accertamento ai ni delle imposte dirette avente ad oggetto
la violazione dellart. 37bis D.P.R. 600/1973 in tema di operazioni antielusive.
Latto impositivo trae origine da un Processo verbale di constatazione (PVC) con il qua-
le i vericatori presumono che loperazione realizzata dalla Societ con:
a) la costituzione di una NewCo (societ di capitali)
b) il conferimento in essa di un ramo dazienda in regime di neutralit scale
c) la successiva cessione della partecipazione in regime di partecipation exemption
sia stata posta in essere con intenti elusivi, e quindi in violazione dellart. 37bis, realizzando
un indebito risparmio dimposta non giusticato da valide ragioni economiche il quale non si
sarebbe realizzato se la Societ avesse effettuato una cessione diretta del ramo dazienda.
LAmministrazione nanziaria, contestualmente allemanazione dellavviso di accerta-
mento, ha altres provveduto ad iscrivere a ruolo le maggiori imposte accertate in violazio-
ne della disciplina antielusiva, unitamente ad interessi e sanzioni, noticando al contribuen-
te in data successiva apposita cartella di pagamento.
Il candidato, dopo essersi brevemente soffermato sugli strumenti deattivi del conten-
zioso applicabili al caso di specie, rediga, nellinteresse del contribuente, un sintetico ricor-
so formale presso la competente Commissione tributaria ai sensi degli artt. 18 e seguenti
del D.Lgs. 546/1992, integrandolo con dati a scelta, soffermandosi in particolare su vizi di
legittimit e di merito idonei a determinare lillegittimit della pretesa impositiva e della con-
seguente iscrizione a ruolo.

SVOLGIMENTO

Lipotetico atto di accertamento basato sullarticolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in


base al quale lAmministrazione nanziaria pu disconoscere i vantaggi scali frutto di
determinate operazioni, poste in essere senza valide ragioni economiche, al solo scopo
di aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, ottenendo, cos, in-
debiti risparmi di imposta. Si tratta del cd. accertamento antielusivo, che pu scat-
tare in presenza di ben individuate operazioni, tra cui anche i conferimenti in societ
e i negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende.
In effetti, volendo cedere unazienda (o un ramo dazienda), un conto trasferirla sem-
plicemente, sottoponendosi, cos, alla tassazione dellintera plusvalenza realizzata, un altro
conferire la stessa in una societ (operazione scalmente neutra, che non d luogo
allemersione di plusvalenze o minusvalenze), cedendo successivamente le relative parteci-
pazioni, ricorrendone i presupposti, in regime di Pex (esenzione del 95% della plusvalenza).
Pi volte lAmministrazione nanziaria intervenuta a bloccare tali schemi nego-
ziali. Da ultimo, pur nellambito di una differente riorganizzazione, con la risoluzione
n. 256/E del 2-10-2009, lAgenzia delle Entrate ha avuto modo di sottolineare lelusivit
248 Prova pratica n. 41

di una scissione totale proporzionale in due societ, il cui scopo non era addivenire ad
una riorganizzazione aziendale ma consentire la creazione di una mera compagine
contenitore (una delle beneciarie), destinata ad accogliere il ramo operativo
dellazienda da far circolare successivamente sotto forma di partecipazioni. Ci al ne
di beneciare del pi favorevole trattamento previsto per la tassazione delle plusvalen-
ze nanziarie da redditi diversi in luogo del regime scale della cessione diretta del
complesso aziendale da parte dei soci persone siche.
Tuttavia, nel caso in esame, la soluzione positiva per il contribuente non necessi-
ta di enormi sforzi interpretativi, dal momento che lo stesso TUIR (D.P.R. 917/1986),
allarticolo 176, co. 3 e 4, a stabilire che Non rileva ai ni dellarticolo 37bis del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferimento dellazienda secondo
i regimi di continuit dei valori scali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al
presente articolo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesen-
zione di cui allarticolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3. Le aziende acqui-
site in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si consi-
derano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto con-
ferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al
periodo precedente in regime di neutralit scale, si considerano iscritte come immobiliz-
zazioni nanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita.
In sostanza, loperazione di conferimento dellazienda in regime di continuit dei
valori scali (o, soprattutto, di imposizione sostitutiva), seguita dalla cessione in esen-
zione (secondo il regime della participation exemption) delle partecipazioni ricevute,
non rileva ai ni dellapplicazione della norma antielusiva di cui allarticolo 37bis del
D.P.R. 600/1973. Regole precise sono dettate anche per il calcolo dellanzianit di pos-
sesso dellazienda conferita in capo alla conferitaria e delle partecipazioni ricevute in
capo al conferente, sia in relazione alla possibilit di rateizzare le plusvalenze realizza-
te, ai sensi dellarticolo 86 del TUIR, sia per la verica della sussistenza dei requisiti
prescritti per usufruire del regime Pex, ai sensi del successivo articolo 87.
In particolare, stabilito che:
lazienda oggetto di conferimento si considera posseduta dal conferitario anche per
il periodo di possesso del soggetto conferente;
le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come immobilizza-
zioni nanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dellazienda conferita.
, cio, prevista la continuit del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i soggetti
partecipanti al conferimento. Ci vuol dire che qualora il conferitario ceda in tutto o
in parte i beni ricevuti per effetto del conferimento, egli potr computare, ai ni della
rateizzazione della plusvalenza, anche il periodo di possesso dellazienda maturato in
capo al conferente. Conferente che, da parte sua, potr cedere le partecipazioni ricevu-
te tenendo conto, ai ni del calcolo del requisito temporale richiesto per la rateizzazio-
ne della plusvalenza ovvero per lapplicabilit del regime della participation exemption
anche del periodo di possesso dellazienda conferita.
Nessuno strumento deativo del contenzioso (accertamento con adesione, concilia-
zione giudiziale, acquiescenza) perci necessario attivare. Al limite, prima di procede-
re al ricorso in Commissione tributaria, pu essere opportuno seguire la strada dellistan-
za di autotutela, inoltrata allUfcio per richiedere lannullamento dellavviso di accerta-
mento e della conseguente iscrizione a ruolo. A maggior ragione nei casi di accertamen-
Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva 249

to ex articolo 37bis, nellambito del quale lillegittimit della pretesa impositiva pu es-
sere fatta valere gi in fase pre-avviso dal momento che lAmministrazione obbliga-
ta a sentire il contribuente: Lavviso di accertamento emanato, a pena di nullit, previa
richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per
iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, nella quale devono essere in-
dicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (articolo 37bis, co. 4).
Da rimarcare che la Cassazione, con la sentenza n. 3519/2010, ha avuto modo di
precisare che lesercizio dellautotutela pu essere effettuato anche in corso di giudizio.
In ogni caso, provvedendo altres a richiedere allUfcio la sospensione della cartella
di pagamento, il ricorso in Commissione tributaria provinciale andrebbe cos impostato:

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso contro lavviso di accertamento n. ______ emesso in data 30


giugno 2009 dallAgenzia delle Entrate, Ufcio di ______________

La sottoscritta _____________ s.p.a./s.r.l., domiciliata al ne della presente in via


____________________ P. IVA _____________

RICORRE

avverso lavviso di accertamento n. _____ del ______ e noticato il _______ per i La ____________ delega a
seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92. rappresentarla e difenderla
in ogni fase del giudizio il
dottor ____________
PREMESSO CHE
conferendogli ogni e pi
ampio potere, ivi compreso
LAgenzia delle Entrate - Direzione provinciale di __________ ha emesso lavviso quello di conciliare, di
di accertamento in oggetto con il quale viene recuperato a tassazione un imponi- farsi sostituire in udienza,
bile pari a euro ________, a titolo di plusvalenze, derivante dalla riqualicazione di nominare coadiutori e
sic et sempliciter, ex articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, in cessione di ramo dazien- assistenti in giudizio, di
da della seguente operazione, posta in essere, a parere dellUfcio, senza valide rinunciare al ricorso e agli
ragioni economiche, al solo scopo di ottenere un indebito risparmio dimposta: atti.
1) costituzione della X s.p.a. in data __________;
2) conferimento nella stessa, in regime di continuit scale, del ramo dazienda
Elegge altres domicilio
identicato dai seguenti beni e diritti: presso lo Studio del difen-
(elenco beni e diritti con i rispettivi valori scali); sore, sito in __________, via
3) alienazione delle azioni della X s.p.a. in data ___________ per un importo pari __________, indirizzo di
a ____________ con esenzione del 95% della conseguente plusvalenza, posseden- posta elettronica certicata
do le partecipazioni in oggetto i requisiti prescritti dallarticolo 87 del TUIR per __________
la cessione in regime di Pex.
Firma del delegante
_________________
IN DIRITTO
autentica

LUfcio ha effettuato la ripresa a tassazione sulla base del disposto dellartico- Firma del difensore
lo 37bis del D.P.R. 600/1973, senza tener conto della circostanza che lo stesso ____________________
TUIR a sancire la liceit delloperazione, dal momento che larticolo 176 del
D.P.R. 917/1986 chiaramente afferma, al comma 3, che Non rileva ai ni dellar-
ticolo 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
il conferimento dellazienda secondo i regimi di continuit dei valori scali rico-
nosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva
cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dellesenzione di cui allartico-
lo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3.
250 Prova pratica n. 41

NEL MERITO

La circostanza era del resto gi stata fatta presente in sede di chiarimenti, sol-
lecitati dallUfcio in data __________ e a questo recapitati in data ___________
allorch era stato, di conseguenza, chiesto di non procedere allatto di recupero.
Fatto non confutato nelle motivazioni dellavviso, violando, cos, anche il com-
ma 5 dellarticolo 37bis recitante: Fermo restando quanto disposto dallarticolo
42, lavviso daccertamento deve essere specicamente motivato, a pena di nullit,
in relazione alle giusticazioni fornite dal contribuente.

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento del


presente ricorso, annulli lavviso di accertamento, disponendo a favore del ri-
corrente il rimborso delle spese di giudizio.

DICHIARAZIONE DI VALORE

Il sottoscritto dichiara che il valore della lite pari a __________ e che il valo-
re del contributo unicato di _________.

Con Osservanza.

Luogo, data
____________________

Firma
____________________

Documentazione allegata:



PROVA PRATICA N. 42
RECLAMO E MEDIAZIONE

Il candidato dopo aver descritto brevemente le caratteristiche del nuovo istituto del re-
clamo e della mediazione di cui allart. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proceda a redigere
unistanza.

SVOLGIMENTO

Al ne di decongestionare le Commissioni tributarie il legislatore ha introdotto nel


nostro ordinamento listituto del reclamo e della mediazione per le liti di modico
valore. Tale istituto trova applicazione per tutti gli atti emessi dallAgenzia delle entra-
te a far data dal 1 aprile 2012.
Il nuovo art. 17bis del D.Lgs. 546/92, introdotto dallart. 39 del D.L. 98/2011, conv.
in L. 111/2011 stabilisce infatti che: per le controversie di valore non superiore a venti-
mila euro, relative ad atti emessi dallAgenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso
tenuto preliminarmente a presentare reclamo.
Sono oggetto di reclamo le controversie relative a:
avviso di accertamento;
avviso di liquidazione;
provvedimento che irroga le sanzioni;
ruolo;
riuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o
altri accessori non dovuti;
diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di denizione agevolata di rap-
porti tributari;
ogni altro atto emanato dallAgenzia delle entrate, per il quale la legge preveda lauto-
noma impugnabilit innanzi alle Commissioni tributarie.
Come detto, sono ammesse al reclamo le controversie di valore non superiore a ven-
timila euro. Tale valore determinato ai sensi dellart. 12, co. 5 e pertanto va calcolato
facendo riferimento al valore del tributo al netto degli interessi e delle sanzioni irroga-
te. In caso di provvedimento di irrogazione di sanzioni il valore della lite dato dallim-
porto delle sanzioni irrogate.
La presentazione del reclamo condizione di procedibilit al ricorso. Solo decor-
si 90 giorni dal ricevimento dellistanza da parte dellufcio decorrono i termini per la
presentazione del ricorso e, pertanto, in caso di deposito del ricorso prima del decorso
del termine di 90 giorni, lAgenzia delle entrate pu eccepire limprocedibilit e rinvia-
re la trattazione per consentire la mediazione.
Il reclamo deve essere presentato alla Direzione provinciale dellAgenzia delle entra-
te che ha emanato latto.
Al procedimento del reclamo si applicano le disposizioni di cui allart. 18 del D.Lgs.
546/92 in quanto compatibili.
Con listanza proposta ai sensi dellarticolo 17bis in commento, il contribuente
oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dellAgenzia delle entrate
252 Prova pratica n. 42

i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario lannullamento, totale o par-
ziale, dellatto pu anche formulare una motivata proposta di mediazione, comple-
ta della rideterminazione dellammontare della pretesa.
Decorsi 90 giorni senza che sia stato noticato laccoglimento del reclamo o senza
che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. Per cui
dopo tale termine, decorre il successivo termine di 30 giorni per la costituzione in giu-
dizio.
Ove le motivazioni dellistanza giustichino lannullamento dellatto in via di auto-
tutela, lUfcio porta a conoscenza del contribuente il provvedimento di accoglimento
dellistanza.
Allo stesso modo lUfcio accoglie listanza del contribuente quando ritiene che i
presupposti del rimborso richiesto siano sussistenti.
Accertata lammissibilit dellistanza e vericata limpossibilit di procedere a un
annullamento dellatto impugnato, lUfcio valuta attentamente, anche in assenza di
proposta formulata dal contribuente, la sussistenza dei seguenti presupposti per la
mediazione, individuati dal comma 8 dellarticolo 17bis:
1) incertezza delle questioni controverse;
2) grado di sostenibilit della pretesa;
3) principio di economicit dellazione amministrativa.
Al riguardo si ribadisce che la nalit del procedimento di mediazione quella di
consentire un esame preventivo della controversia, al ne di evitare un inutile e dispen-
dioso contenzioso e di realizzare la giusta imposizione.
Valutata favorevolmente la possibilit di una mediazione, lUfcio invita il contri-
buente al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare imme-
diatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa.
Non sono richieste forme particolari per linvito, che pu essere comunicato al con-
tribuente anche tramite posta elettronica ordinaria.
Ci comporta, tra laltro, che, in conformit a quanto previsto dal comma 6 dellar-
ticolo 48, in caso di avvenuta mediazione, le sanzioni amministrative si applicano
nella misura del quaranta per cento delle somme irrogabili in rapporto dellammontare
del tributo risultante dalla mediazione. In ogni caso la misura delle sanzioni non potr
essere inferiore al quaranta per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni pi
gravi relative a ciascun tributo.
Una volta conclusa con la sottoscrizione, la mediazione si perfeziona con il paga-
mento delle somme dovute.
Reclamo e mediazione 253

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________


AllAgenzia delle entrate - Direzione provinciale di ______________

RICORSO CON ISTANZA


ai sensi dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992

proposto dal Sig. ______________________________________________________


(riportare dati identicativi, domicilio scale, C.F., PEC, difensore eventualmente
nominato con relativi C.F. e PEC, domicilio eletto, ecc.)

contro

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale/Regionale di _______, con sede in Delego a rappresentarmi e
__________________, in persona del Direttore pro tempore, in relazione a _____ difendermi nel presente
(avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.) n. ___________ procedimento, in ogni sua
fase, stato e grado, _______,
noticato in data __/__/___, emesso dallAgenzia delle Entrate Direzione Pro-
con ogni facolt di legge,
vinciale/Regionale di __________ per far valere i fatti, i motivi e le richieste di
incluse quelle di proporre
seguito riportati reclamo e di mediare ai
sensi dellart. 17bis del D.
FATTO Lgs. 546/1992, trattare,
comporre, conciliare, tran-
________________________________________________________________________
sigere, rinunciare agli atti e
____________________________________________ ____________________________ accettare rinunzie, farsi
sostituire. Eleggo domici-
MOTIVI lio, anche per le noticazio-
ni relative al procedimento
________________________________________________________________________
di reclamo e mediazione,
____________________________________________ ____________________________ presso __________, via
__________, indirizzo di
Per tutti questi motivi, posta elettronica certicata
_________________.
CHIEDE
Luogo e data
____________________
a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler ____________________
Firma del delegante
Si dichiara che il valore della presente lite, ai ni del contributo unicato di cui _________________
al D.P.R. 115/2002, di _______ euro. autentica

Luogo e data_____________

Firma
_____________________________

****

ISTANZA
ai sensi dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992

Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base dei fatti e
dei motivi sopra evidenziati
254 Prova pratica n. 42

CHIEDE

che lAgenzia delle Entrate Direzione Provinciale/Regionale di __________, in


alternativa al deposito del ricorso che precede presso la Commissione tributaria
provinciale, accolga in via amministrativa le richieste nel medesimo ricorso
formulate.
Valore ai ni dellart. 17bis del D.Lgs. 546/1992: _________ euro.
[segue parte eventuale]

Formula altres proposta di mediazione fondata sui seguenti

MOTIVI

1) ______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
2) ______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________

Per quanto motivato, la pretesa verrebbe ad essere cos rideterminata:


Imposta: euro ______________;
Interessi: euro ______________;
Sanzioni: euro ______________.
Comunica in ogni caso la sua disponibilit a valutare in contraddittorio la me-
diazione della controversia.
Per linvito al contraddittorio, le comunicazioni e le noticazioni relative al
presente procedimento, si indicano uno o pi dei seguenti recapiti:
via ______________, citt____________,
PEC:______________________________,
telefono ___________________________,
fax _______________________________,
posta elettronica ordinaria: ___________.
Si allegano i seguenti documenti, richiamati nel ricorso:
1) __________
2) __________
3) __________

Luogo, data
____________________

Firma
____________________
Appendice
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (G.U. 19-7-2005, n. 166, S.O.) Costituzione
dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma
dellarticolo 2 della L. 24 febbraio 2005, n. 34.

CAPO I
DISPOSIZIONI GENERALI

1. Oggetto della professione. 1. Agli iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti e


degli esperti contabili, di seguito denominato Albo, riconosciuta competenza spe-
cica in economia aziendale e diritto dimpresa e, comunque, nelle materie economiche,
nanziarie, tributarie, societarie ed amministrative.
2. In particolare, formano oggetto della professione le seguenti attivit:
a) lamministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni;
b) le perizie e le consulenze tecniche;
c) le ispezioni e le revisioni amministrative;
d) la vericazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilit di bilanci, di
conti, di scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e
privati;
e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie;
f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle societ commerciali, enti non commer-
ciali ed enti pubblici.
3. Ai soli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo riconosciuta competen-
za tecnica per lespletamento delle seguenti attivit:
a) la revisione e la formulazione di giudizi o attestazioni in merito ai bilanci di
imprese ed enti, pubblici e privati, non soggetti al controllo legale dei conti, ove previ-
sta dalla legge o richiesta dallautorit giudiziaria, amministrativa o da privati, anche
ai ni dellaccesso e del riconoscimento di contributi o nanziamenti pubblici, anche
comunitari, nonch lasseverazione della rendicontazione dellimpiego di risorse nan-
ziarie pubbliche;
b) le valutazioni di azienda;
c) lassistenza e la rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria
di cui al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545;
d) lincarico di curatore, commissario giudiziale e commissario liquidatore nelle
procedure concorsuali, giudiziarie e amministrative, e nelle procedure di amministra-
zione straordinaria, nonch lincarico di ausiliario del giudice, di amministratore e di
liquidatore nelle procedure giudiziali;
e) le funzioni di sindaco e quelle di componente altri organi di controllo o di sor-
veglianza, in societ o enti, nonch di amministratore, qualora il requisito richiesto sia
lindipendenza o liscrizione in albi professionali;
f) le funzioni di ispettore e di amministratore giudiziario nei casi previsti dallart.
2409 del codice civile;
g) la predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi nanziaria aventi ad
oggetto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sullandamento futuro e
che esplicitamente o implicitamente forniscono un consiglio dinvestimento;
258 Appendice

h) la valutazione, in sede di riconoscimento della personalit giuridica delle fon-


dazioni e delle associazioni, delladeguatezza del patrimonio alla realizzazione dello
scopo;
i) il compimento delle operazioni di vendita di beni mobili ed immobili, nonch la
formazione del progetto di distribuzione, su delega del giudice dellesecuzione, secon-
do quanto previsto dallarticolo 2, comma 3, lettera e) del decreto legge 14 marzo 2005,
n. 35, convertito, con modicazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, e con decorren-
za dalla data indicata dallarticolo 2, comma 3quater, del medesimo decreto;
l) lattivit di consulenza nella programmazione economica negli enti locali;
m) lattivit di valutazione tecnica delliniziativa di impresa e di asseverazione dei
business plan per laccesso a nanziamenti pubblici;
n) il monitoraggio ed il tutoraggio dellutilizzo dei nanziamenti pubblici erogati
alle imprese;
o) la redazione e la asseverazione delle informative ambientali, sociali e di soste-
nibilit delle imprese e degli enti pubblici e privati;
p) la certicazione degli investimenti ambientali ai ni delle agevolazioni previste
dalle normative vigenti;
q) le attivit previste per gli iscritti alla Sezione B Esperti contabili dellAlbo.
4. Agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili dellAlbo riconosciuta competenza
tecnica per lespletamento delle seguenti attivit:
a) tenuta e redazione dei libri contabili, scali e del lavoro, controllo della docu-
mentazione contabile, revisione e certicazione contabile di associazioni, persone si-
che o giuridiche diverse dalle societ di capitali;
b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulte-
riori adempimenti tributari;
c) rilascio dei visti di conformit, asseverazione ai ni degli studi di settore e cer-
ticazione tributaria, nonch esecuzione di ogni altra attivit di attestazione prevista
da leggi scali;
d) la funzione di revisione o di componente di altri organi di controllo contabile
nonch, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992,
n. 88, il controllo contabile ai sensi art. 2409bis del codice civile;
e) la revisione dei conti, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legisla-
tivo 27 gennaio 1992, n. 88, nelle imprese ed enti che ricevono contributi dallo Stato,
Regioni, Province, Comuni ed enti da essi controllati o partecipati;
f) il deposito per liscrizione presso enti pubblici o privati di atti e documenti per i
quali sia previsto lutilizzo della rma digitale, ai sensi della legge 15 marzo 1997, n. 59
e del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 e loro successive modicazioni;
f-bis) lassistenza scale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di
lavoro autonomo e di impresa, di cui allarticolo 34, comma 4, del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241.
5. Lelencazione di cui al presente articolo non pregiudica lesercizio di ogni altra
attivit professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ad essi attri-
buiti dalla legge e/o da regolamenti. Sono fatte salve le prerogative attribuite dalla
legge ai professionisti iscritti in altri albi.

2. Esercizio della professione. 1. Ai ni dellesercizio della professione di cui allar-


ticolo 1 necessario che il dottore commercialista, il ragioniere commercialista e
lesperto contabile siano iscritti nellAlbo.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 259

2. Le condizioni per liscrizione nellAlbo sono disciplinate nel Capo IV del presente
decreto legislativo. Liscritto nellAlbo pu esercitare la professione in tutto il territorio
della Repubblica.
3. Lalta vigilanza sullesercizio della professione spetta al Ministro della giustizia,
che la esercita sia direttamente sia per il tramite dei presidenti di corte di appello.

3. Tutela dei titoli professionali. 1. vietato sia luso dei titoli professionali di cui
al successivo articolo 39, sia del termine abbreviato commercialista da parte di chi
non ne abbia diritto.

4. Incompatibilit. 1. Lesercizio della professione di dottore commercialista ed


esperto contabile incompatibile con lesercizio, anche non prevalente, n abituale:
a) della professione di notaio;
b) della professione di giornalista professionista;
c) dellattivit di impresa, in nome proprio o altrui e, per proprio conto, di produ-
zione di beni o servizi, intermediaria nella circolazione di beni o servizi, tra cui ogni
tipologia di mediatore, di trasporto o spedizione, bancarie, assicurative o agricole,
ovvero ausiliarie delle precedenti;
d) dellattivit di appaltatore di servizio pubblico, concessionario della riscossione
di tributi;
e) dellattivit di promotore nanziario.
2. Lincompatibilit esclusa qualora lattivit, svolta per conto proprio, diretta
alla gestione patrimoniale, ad attivit di mero godimento o conservative, nonch in
presenza di societ di servizi strumentali o ausiliari allesercizio della professione, ov-
vero qualora il professionista riveste la carica di amministratore sulla base di uno
specico incarico professionale e per il perseguimento dellinteresse di colui che con-
ferisce lincarico.
3. Liscrizione nellAlbo non consentita a tutti i soggetti ai quali, secondo gli ordi-
namenti loro applicabili, vietato lesercizio della libera professione.
4. Le ipotesi di incompatibilit sono valutate con riferimento alle disposizioni di cui
al presente articolo anche per le situazioni in corso alla data di entrata in vigore del
presente decreto legislativo.

5. Obbligo del segreto professionale. 1. Gli iscritti nellAlbo hanno lobbligo del
segreto professionale. Nei loro confronti si applicano gli articoli 199 e 200 del codice
di procedura penale e larticolo 249 del codice di procedura civile, salvo per quanto
concerne le attivit di revisione e certicazione obbligatorie di contabilit e di bilanci
e quelle relative alle funzioni di sindaco o revisore di societ od enti.

6. Ordine professionale. 1. Gli iscritti nellAlbo e nellelenco di cui al Capo IV co-


stituiscono lOrdine professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
2. LOrdine si articola nel Consiglio nazionale e negli Ordini territoriali.
3. Il Consiglio nazionale e gli Ordini territoriali sono enti pubblici non economici a
carattere associativo, sono dotati di autonomia patrimoniale e nanziaria, determina-
no la propria organizzazione con appositi regolamenti, nel rispetto delle disposizioni
di legge e del presente decreto e sono soggetti esclusivamente alla vigilanza del Mini-
stero della giustizia.
260 Appendice

CAPO II
Gli ordini territoriali

7. Circoscrizione dellOrdine territoriale. 1. In ciascun circondario di tribunale


istituito un Ordine territoriale, qualora vi risiedono o hanno o il domicilio professiona-
le almeno duecento tra dottori commercialisti ed esperti contabili e ne facciano richie-
sta almeno cinquanta. Ne fanno parte tutti gli iscritti nellAlbo e negli elenchi tenuti
dallOrdine medesimo.
2. In ogni caso ed indipendentemente dai numeri minimi di cui al comma 1, co-
stituito un Ordine territoriale in ogni capoluogo di Provincia.
3. Lassemblea degli iscritti, convocata a norma dellart. 23, pu richiedere al Ministro
della giustizia di disporre la conuenza dellOrdine in un ordine territoriale viciniore.
Sulla proposta decide, con decreto, il Ministro della giustizia, sentito il Consiglio dellOr-
dine viciniore, previo parere del Consiglio nazionale.

8. Organi dellOrdine territoriale. 1. Sono organi dellOrdine territoriale il Consiglio,


il Presidente, il Collegio dei revisori e lAssemblea degli iscritti.

9. Composizione del Consiglio dellOrdine, eleggibilit dei consiglieri. 1. Il Consiglio


dellOrdine composto da membri eletti, fra gli iscritti nellAlbo, sia nella Sezione A
Commercialisti sia nella Sezione B Esperti contabili, ripartiti in misura direttamente
proporzionale al numero degli iscritti nelle rispettive sezioni alla data di convocazione
dellAssemblea elettorale, assicurando comunque agli iscritti nella Sezione A Commer-
cialisti un numero minimo di rappresentanti non inferiore alla met dei componenti.
2. Il numero complessivo dei componenti il Consiglio dellOrdine determinato in
ragione del numero degli iscritti nellAlbo alla data di convocazione dellAssemblea
elettorale, nel modo che segue:
a) sette membri, se gli iscritti non superano il numero di duecento;
b) nove membri, se gli iscritti superano il numero di duecento, ma non superano
il numero di cinquecento;
c) undici membri, se gli iscritti superano il numero di cinquecento ma non quello
di millecinquecento;
d) quindici membri, se gli iscritti superano il numero di millecinquecento.
3. Alla determinazione del numero dei componenti il Consiglio di cui al comma 2,
ed al riparto di cui al comma 1 provvede il Presidente allatto della convocazione dellAs-
semblea elettorale.
4. Lelettorato attivo per lelezione del Consiglio spetta a tutti gli iscritti nellAlbo.
5. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti che, alla data di convocazione dellAs-
semblea elettorale, abbiano maturato cinque anni di anzianit di iscrizione nella rispet-
tiva sezione dellAlbo.
6. Le elezioni dei Consigli dellOrdine si tengono tutte nella stessa data e si svolgono
in due giornate consecutive.
7. Lindividuazione della data in cui si terranno le elezioni spetta al Consiglio nazio-
nale, che deve comunque ssarla nellarco degli ultimi sessanta giorni di mandato dei
Consigli dellOrdine.
8. Il Consiglio dellOrdine, eletto secondo le modalit del presente articolo, dura in
carica quattro anni.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 261

9. I consiglieri dellOrdine ed il Presidente possono essere eletti per un numero di


mandati consecutivi non superiore a due.

10. Cariche del Consiglio. 1. Fatta salva la carica del presidente che viene eletto
direttamente dagli iscritti, secondo le modalit di cui allarticolo 21, ciascun Consiglio
elegge, al proprio interno, un vicepresidente, un segretario ed un tesoriere.
2. Il vicepresidente sostituisce per lordinaria amministrazione il presidente in caso
di assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Pu essere eletto presidente solo un iscritto nella Sezione A dellAlbo.
4. Ove manchino, o siano impediti, sia il presidente che il vicepresidente, le loro
funzioni vengono svolte dal consigliere pi anziano per iscrizione nellAlbo o, in caso
di parit, dal pi anziano per et.
5. Ove manchi o sia impedito il segretario, le funzioni sono svolte dal consigliere pi
giovane per et.

11. Attribuzioni del Presidente. 1. Il presidente ha la rappresentanza dellOrdine,


presiede il Consiglio ed esercita le altre attribuzioni a lui conferite nel presente decreto
legislativo e da ogni altra disposizione legislativa o regolamentare.
2. Il presidente adotta, in casi di urgenza, i provvedimenti necessari, salvo ratica
del Consiglio.

12. Attribuzioni del Consiglio. 1. Il Consiglio dellOrdine, oltre quelle demandate


dal presente decreto legislativo e da altre norme di legge, ha le seguenti attribuzioni:
a) rappresenta, nel proprio ambito territoriale, gli iscritti nellAlbo, promuovendo
i rapporti con gli enti locali; restano ferme le attribuzioni del Consiglio nazionale di cui
allarticolo 29, comma 1, lettera a);
b) vigila sullosservanza della legge professionale e di tutte le altre disposizioni che
disciplinano la professione;
c) cura la tenuta dellAlbo e dellelenco speciale e provvede alle iscrizioni e cancel-
lazioni previste dal presente ordinamento;
d) cura la tenuta del registro dei tirocinanti e adempie agli obblighi previsti dalle
norme relative al tirocinio ed allammissione agli esami di Stato per lesercizio della
professione;
e) cura laggiornamento e verica periodicamente, almeno una volta ogni anno, la
sussistenza dei requisiti di legge in capo agli iscritti, emettendo le relative certicazio-
ni e comunicando periodicamente al Consiglio nazionale tali dati;
f) vigila per la tutela dei titoli e per il legale esercizio delle attivit professionali,
nonch per il decoro e lindipendenza dellOrdine;
g) delibera i provvedimenti disciplinari;
h) interviene per comporre le contestazioni che sorgono, in dipendenza delleser-
cizio professionale, tra gli iscritti nellalbo e, su concorde richiesta delle parti, fra gli
iscritti ed i loro clienti;
i) formula pareri in materia di liquidazione di onorari a richiesta degli iscritti o
della pubblica amministrazione;
l) provvede alla organizzazione degli ufci dellOrdine, alla gestione nanziaria e
a quantaltro sia necessario per il conseguimento dei ni dellOrdine;
m) designa i rappresentanti dellOrdine presso commissioni, enti ed organizzazio-
ni di carattere locale;
262 Appendice

n) delibera la convocazione dellAssemblea;


o) rilascia, a richiesta, i certicati e le attestazioni relative agli iscritti;
p) stabilisce un contributo annuale ed un contributo per liscrizione nellalbo o
nellelenco, nonch una tassa per il rilascio di certicati e di copie dei pareri per la li-
quidazione degli onorari;
q) cura, su delega del Consiglio nazionale, la riscossione ed il successivo accredi-
tamento della quota determinata ai sensi dellarticolo 29;
r) promuove, organizza e regola la formazione professionale continua ed obbliga-
toria dei propri iscritti e vigila sullassolvimento di tale obbligo da parte dei medesimi.

13. Riunioni consiliari. 1. Il presidente dellOrdine convoca il Consiglio almeno


una volta al mese. Deve altres convocarlo ogni qualvolta ne sia fatta richiesta dalla
maggioranza dei componenti il Consiglio, entro i dieci giorni successivi.
2. Per la validit delle adunanze del Consiglio occorre la presenza della maggioran-
za dei componenti.
3. Le deliberazioni sono prese con la maggioranza assoluta dei voti espressi. In caso
di parit prevale il voto del presidente.
4. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. Il verbale sotto-
scritto dal presidente e dal segretario.

14. Decadenza dalla carica di consigliere. 1. Il consigliere che, senza giusticato


motivo, non interviene per tre volte consecutive alle riunioni del Consiglio, decade
dalla carica.

15. Delegazione dellOrdine presso il tribunale. 1. Il Consiglio dellOrdine del capo-


luogo di provincia pu nominare, nei circondari di tribunale in cui non esista lOrdine,
una delegazione di uno o pi consiglieri che rappresenta il Consiglio nei rapporti con
lautorit giudiziaria e amministrativa, avuto riguardo al numero di coloro che ivi eser-
citano la professione.
2. Alla nomina della delegazione si provvede con gli stessi criteri di proporzionalit
e rappresentativit che si applicano per lelezione del Consiglio dellOrdine.

16. Sostituzione dei componenti del Consiglio. 1. Fatta eccezione per il presidente,
la cui decadenza, dimissione, morte od altro denitivo impedimento comporta lo scio-
glimento di diritto dellintero Consiglio, alla sostituzione dei consiglieri che sono venu-
ti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la
nomina dei primi dei non eletti nelle rispettive liste.
2. I componenti cos eletti rimangono in carica no alla scadenza del Consiglio.
3. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio,
esso decade automaticamente. Il presidente deve di diritto, entro sessanta giorni dalla
intervenuta decadenza, convocare e tenere lAssemblea per lelezione dellintero Consi-
glio.
4. In caso di impedimento del presidente, tale attribuzione esercitata dal presiden-
te del tribunale nel cui circondario lOrdine istituito.

17. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Consiglio pu essere sciolto nelle ipotesi in


cui non si provvede alla sua integrazione, se non in grado di funzionare, o se ricorro-
no altri gravi motivi.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 263

2. In caso di scioglimento o di mancata costituzione del Consiglio, le sue funzioni


sono afdate ad un commissario straordinario che provvede alla gestione ordinaria.
3. Lo scioglimento del Consiglio e la nomina del commissario sono disposti con
decreto del Ministro della giustizia, sentito il parere del Consiglio nazionale. Il Com-
missario provvede, entro sessanta giorni dalla nomina, salvo diversa indicazione del
Consiglio Nazionale, a convocare e tenere lassemblea per la elezione dellintero Consi-
glio che rester in carica no alla scadenza naturale del Consiglio disciolto o non co-
stituito.

18. Assemblea. 1. LAssemblea convocata mediante avviso contenente lindica-


zione del giorno, dellora e del luogo delladunanza e lelenco delle materie da trattare.
2. Lavviso, almeno venti giorni prima, spedito mediante raccomandata postale,
fax, messaggio di posta elettronica a rma digitale ovvero con ogni altro mezzo che
consenta di vericare la provenienza e di avere riscontro dellavvenuta ricezione, a
tutti gli iscritti ed afsso in modo visibile negli ufci dellOrdine per la durata del
predetto termine.
3. Ove il numero degli iscritti superi le cinquecento unit, pu tener luogo dellavvi-
so spedito per posta la notizia della convocazione pubblicata in almeno un giornale
quotidiano locale, per due giorni lavorativi di settimane diverse. Salvo il disposto dellar-
ticolo 21, lAssemblea regolarmente costituita, in prima convocazione, con la presen-
za di almeno la met degli iscritti e, in seconda convocazione, che non pu aver luogo
nello stesso giorno ssato per la prima, con qualsiasi numero di intervenuti. Essa deli-
bera a maggioranza degli intervenuti aventi diritto al voto.
4. Il presidente e il segretario del Consiglio sono, rispettivamente, il presidente e il
segretario dellAssemblea degli iscritti.
5. Constatata la validit dellAssemblea, qualora un quinto degli iscritti ne faccia
domanda, il presidente ed il segretario sono nominati dallAssemblea.

19. Convocazione dellAssemblea per lapprovazione dei conti. 1. LAssemblea gene-


rale degli iscritti nellAlbo e nellelenco per lapprovazione del conto preventivo dellan-
no successivo, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha luogo nel mese
di novembre di ogni anno.
2. LAssemblea generale degli iscritti nellAlbo e nellelenco per lapprovazione del
conto consuntivo dellanno precedente, accompagnato dalla relazione del collegio dei
revisori, ha luogo nel mese di aprile di ogni anno.

20. Convocazione dellAssemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine. 1. Per


lelezione del Consiglio dellOrdine il presidente convoca lAssemblea degli iscritti
nellAlbo, esclusi i sospesi dallesercizio della professione e gli iscritti nellelenco di cui
allarticolo 34, comma 8, almeno trenta giorni prima della data ssata dal Consiglio
nazionale per lelezione di tutti i Consigli dellOrdine.
2. Gli iscritti sospesi per morosit sono convocati ai ni dellassemblea elettorale,
ed esercitano il diritto di elettorato attivo e passivo, qualora provvedano al pagamento
entro la data di presentazione delle liste per le operazioni di voto.
3. Lavviso deve indicare il luogo, il giorno, lora e lo scopo delladunanza, nonch il
numero dei seggi componenti il Consiglio rispettivamente afferenti alle Sezioni A Com-
mercialisti e B Esperti contabili dellAlbo, calcolato secondo i criteri di cui allarticolo
9, comma 1.
264 Appendice

21. Assemblea per lelezione del Consiglio dellOrdine e del Collegio dei revisori. 1.
LAssemblea si apre con la costituzione del seggio elettorale formato dal presidente e
dal segretario.
2. Lassemblea valida se interviene almeno un decimo degli aventi diritto.
3. In caso di mancato raggiungimento del numero minimo dei votanti, lAssemblea
viene riconvocata entro i trenta giorni successivi. Leventuale ulteriore mancanza di
partecipanti alla votazione comporta la nomina di un commissario da parte del Ministro
della giustizia, su proposta del Consiglio nazionale.
4. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato
attivo ai sensi dellarticolo 20, e che hanno almeno cinque anni di iscrizione nellAlbo.
5. La presentazione delle candidature fatta sulla base di liste contraddistinte da un
unico contrassegno o motto e dallindicazione del presidente che capeggia la lista, con
un numero di candidati pari al numero dei componenti il Consiglio aumentato di cin-
que unit, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 9, comma 1. Le liste dovran-
no essere depositate presso il Consiglio dellOrdine almeno trenta giorni prima della
data ssata per lAssemblea elettorale.
6. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato pre-
sente in pi liste.
7. consentito esprimere il voto per i candidati di una sola lista.
8. In aggiunta al voto di lista, ammessa la facolt di esprimere, nellambito della
stessa lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da elegge-
re, escluso il presidente.
9. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza per ciascuno
dei candidati presenti in lista, seguendo lordine di lista, no al numero massimo dei
componenti da eleggere escluso il presidente.
10. Non ammesso il voto per delega; i Consigli dellOrdine possono stabilire che il
voto sia espresso per corrispondenza, adottando le opportune garanzie a tutela della
segretezza e della personalit del voto.
11. Alla lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi sono attribuiti i
quattro quinti dei seggi arrotondati per eccesso. I seggi restanti sono attribuiti alla lista
che si colloca seconda per numero di voti validi conseguiti.
12. Risultano eletti i candidati che hanno conseguito il maggior numero di preferenze
no a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati, nel rispetto
delle proporzioni di cui al comma 1 dellarticolo 9. Per lultimo degli eletti di ciascuna lista,
in caso di parit di preferenze, preferito il candidato che precede nellordine della lista.
13. Scaduto lorario destinato alle operazioni di voto, il presidente, dopo aver am-
messo a votare gli elettori che in quel momento sono presenti nella sala, dichiara chiu-
sa la votazione e procede immediatamente e pubblicamente alle operazioni di scrutinio,
assistito da due scrutatori da lui scelti, prima della conclusione delle votazioni, fra gli
elettori presenti.
14. consentita listituzione di pi seggi elettorali, come disciplinata dal regolamen-
to elettorale di cui allart. 29, comma 1, lett. p). In tal caso, i risultati di ciascun seggio
vengono trasmessi per la denizione del risultato complessivo al seggio elettorale pre-
sieduto dal presidente.
15. Compiuto lo scrutinio, il presidente ne dichiara il risultato e procede alla pro-
clamazione degli eletti, dandone pronta comunicazione al Ministero della giustizia, al
Consiglio nazionale, al competente presidente di tribunale e a tutti gli altri Ordini ter-
ritoriali.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 265

22. Reclami contro i risultati delle elezioni. 1. Contro i risultati delle elezioni, cia-
scun iscritto nellAlbo pu proporre reclamo al Consiglio nazionale, entro il termine
perentorio di quindici giorni successivi alla proclamazione.

23. Convocazione dellAssemblea su richiesta degli iscritti. 1. Il presidente deve


convocare senza ritardo lAssemblea quando ne fatta domanda per iscritto con indi-
cazione degli argomenti da trattare, da un decimo degli iscritti nellAlbo, ovvero da un
terzo dei consiglieri. Se non vi provvede, lAssemblea convocata dal presidente del
tribunale in cui ha sede il Consiglio dellOrdine, il quale designa il professionista che
deve presiederla.

24. Collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre
membri effettivi e due supplenti nominati fra gli iscritti nellAlbo e nel registro dei re-
visori contabili. Il collegio dei revisori eletto dallAssemblea ogni quattro anni, negli
stessi giorni ssati per lelezione del Consiglio. Il mandato dei revisori pu essere rin-
novato per non pi di due volte consecutive.
2. Sono eletti i tre candidati pi votati come membri effettivi ed i successivi due per
ordine di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il mag-
gior numero di voti assume la carica di presidente.
3. Il collegio dei revisori vigila sullosservanza della legge e dellordinamento, sul
rispetto dei principi di corretta amministrazione, sulladeguatezza dellassetto organiz-
zativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio dellOrdine e controlla la te-
nuta dei conti e la correttezza dei bilanci.
4. Lassemblea degli Ordini locali con meno di mille iscritti pu eleggere, in alterna-
tiva al collegio dei revisori, un revisore unico effettivo ed un supplente con le medesime
funzioni del collegio.
5. Il collegio dei revisori o il revisore unico non partecipano ai lavori del Consiglio
dellOrdine.

CAPO III
Il Consiglio nazionale

25. Composizione ed elezione del Consiglio nazionale. 1. Il Consiglio nazionale dei


dottori commercialisti e degli esperti contabili costituito presso il Ministero della
giustizia.
2. Esso composto di ventuno membri eletti fra gli iscritti nellAlbo, di cui almeno
undici fra gli iscritti nellAlbo nella Sezione A Commercialisti, garantendo la propor-
zionalit rispetto al numero degli iscritti nelle due sezioni dellAlbo.
3. Lelettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nellAlbo che godono dellelettorato
attivo, ai sensi del precedente articolo 20, ed hanno unanzianit di almeno dieci anni
di iscrizione nellAlbo.
4. Lelettorato passivo alla carica di presidente riservato agli iscritti nella Sezione A
Commercialisti dellAlbo. Il candidato presidente deve aver ricoperto in precedenza la
carica di presidente di un Consiglio di un Ordine territoriale o di consigliere nazionale.
5. Lelettorato attivo spetta ai Consigli degli Ordini che lo esercitano presso la propria
sede tutti nello stesso giorno ed almeno trenta giorni prima di quello in cui scade il
Consiglio nazionale. La data viene indicata, sentito il Consiglio nazionale, dal Ministro
della giustizia. consentito esprimere il voto per una sola lista.
266 Appendice

6. La presentazione delle candidature fatta, su base nazionale, per liste contraddi-


stinte da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del presidente, con un nu-
mero di candidati effettivi pari al numero dei componenti il Consiglio nazionale, au-
mentato di cinque candidati supplenti. Ciascuna lista dovr essere formata, nel rispet-
to delle proporzioni di cui al comma 2, da candidati effettivi iscritti in Albi di Ordini
appartenenti ad almeno diciotto diverse regioni, con il limite massimo di due candida-
ti per regione.
7. consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilit del candidato pre-
sente in pi liste.
8. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia almeno 60
giorni prima della data ssata per le elezioni. Il Ministero della giustizia verica il ri-
spetto delle previsioni di cui al presente articolo. La violazione delle predette disposi-
zioni comporta lesclusione dalla procedura elettorale.
9. Ai ni dellattribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio spetta un voto per ogni cen-
to iscritti, o frazione di cento, no a duecento iscritti, un voto ogni duecento iscritti, o
frazione di duecento, oltre i duecento iscritti e no a seicento, ed un voto ogni trecento
iscritti, o frazione di trecento, da seicento iscritti ed oltre.
10. Sono eletti, oltre al presidente, i candidati della lista che ha conseguito il maggior
numero di voti validi, calcolati ai sensi del comma 9.
11. Ogni presidente comunica il voto del proprio Consiglio ad una commissione,
nominata dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualica non
inferiore a quella di magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti iscrit-
ti nellAlbo, la quale, vericata losservanza delle norme di legge, procede alla somma
dei voti ottenuti da ciascuna lista, formando la graduatoria delle liste in base al nume-
ro dei voti riportati su base nazionale e proclamando eletti i candidati della lista che ha
conseguito il maggior numero di voti.
12. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel bollettino ufciale del Ministero
della giustizia e sono comunicati alla segreteria del Consiglio nazionale.
13. I membri del Consiglio nazionale durano in carica quattro anni ed il loro man-
dato pu essere rinnovato per una sola volta consecutiva. La decorrenza della nomina
si computa dalla data del bollettino ufciale che d notizia della proclamazione degli
eletti.
14. Fino allinsediamento del nuovo Consiglio nazionale, rimane in carica il Consiglio
uscente.

26. Cariche. 1. Il Consiglio nazionale elegge al suo interno un vice presidente, un


segretario e un tesoriere.
2. Il Consiglio nazionale al suo interno pu eleggere un comitato esecutivo composto,
oltre che dalle cariche di cui al comma 1, da altri tre consiglieri.
3. Il presidente, in caso di assenza o di impedimento temporanei, viene sostituito
dal vice presidente per lordinaria amministrazione.
4. In mancanza del presidente e del vice presidente, ne fa le veci il componente pi
anziano per iscrizione nellAlbo e, a pari anzianit di iscrizione, il pi anziano per et.

27. Incompatibilit Sostituzione dei componenti. 1. Non si pu far parte contem-


poraneamente di un Consiglio dellOrdine e del Consiglio nazionale, nonch rivestire
contemporaneamente cariche negli organi direttivi della cassa di previdenza.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 267

2. Coloro che rivestono pi cariche incompatibili sono tenuti ad optare per una di
esse entro trenta giorni dal momento in cui si produce lincompatibilit. In caso di
mancato esercizio dellopzione, si intende rinunziata la carica assunta in precedenza.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro
denitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio
nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza,
dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti
seguendo lordine di lista.
4. I componenti subentrati rimangono in carica no alla scadenza del Consiglio
nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio,
esso decade automaticamente In caso di scioglimento, si provvede allelezione di un
nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 25.

28. Scioglimento del Consiglio. 1. Il Ministro della giustizia pu, con proprio de-
creto, disporre lo scioglimento del Consiglio nazionale, ove questo compia gravi e ripe-
tuti atti di violazione della legge.
2. In qualunque caso di scioglimento anticipato del Consiglio, quello neoeletto resta
in carica no alla scadenza del mandato del precedente Consiglio.

29. Attribuzioni. 1. Il Consiglio nazionale, oltre ad esercitare gli altri compiti


conferitigli dal presente ordinamento:
a) rappresenta istituzionalmente gli iscritti negli Albi e promuove i rapporti con le
istituzioni e le pubbliche amministrazioni competenti;
b) formula pareri, quando ne richiesto, sui progetti di legge e di regolamento che
interessano la professione;
c) adotta ed aggiorna il codice deontologico della professione e disciplina, con
propri regolamenti, lesercizio della funzione disciplinare a livello territoriale e nazio-
nale;
d) coordina e promuove lattivit dei Consigli dellOrdine per favorire le iniziative
intese al miglioramento ed al perfezionamento professionale;
e) vigila sul regolare funzionamento dei Consigli dellOrdine;
f) formula pareri in merito alla riunione degli Ordini territoriali e alla loro separa-
zione;
g) designa i rappresentanti dellOrdine presso commissioni ed organizzazioni di
carattere nazionale ed internazionale;
h) determina la misura del contributo da corrispondersi annualmente dagli iscrit-
ti negli Albi per le spese del proprio funzionamento, delegandone la riscossione agli
Ordini territoriali;
i) decide in via amministrativa sui ricorsi avverso le deliberazioni dei Consigli
dellOrdine in materia di iscrizione nellAlbo e nellelenco speciale e di cancellazione,
nonch in materia disciplinare e, inoltre, sui ricorsi relativi alle elezioni dei Consigli
dellOrdine;
l) formula il regolamento elettorale, il regolamento per la trattazione dei ricorsi e
quello per gli affari di sua competenza, da approvarsi dal Ministro della giustizia;
m) valuta ed approva i programmi di formazione professionale continua ed obbli-
gatoria predisposti dagli Ordini locali;
268 Appendice

n) propone al Ministro competente le tariffe professionali, che dovranno essere


aggiornate ogni quattro anni;
o) determina lorganizzazione dei propri ufci, curando altres i rapporti giuridici
ed organizzativi con il personale dipendente;
p) esercita la potest regolamentare in materia elettorale, di organizzazione, di
tenuta e aggiornamento periodico degli Albi, di tirocinio professionale, di verica e
vigilanza della sussistenza dei requisiti per liscrizione; di attestazione della qualica-
zione professionale nonch negli altri casi previsti dalla legge;
q) individua le attribuzioni da delegare al Comitato esecutivo, ove costituito ai
sensi dellarticolo 26.

30. Riunioni consiliari. 1. Il presidente del Consiglio nazionale convoca il Con-


siglio ogni volta che lo ritiene opportuno e deve convocarlo, entro quindici giorni, a
richiesta di pi di un terzo dei membri.
2. Per la validit delle adunanze del Consiglio nazionale occorre la presenza della
maggioranza dei componenti.
3. Le deliberazioni vengono prese a maggioranza assoluta dei presenti aventi diritto
al voto.
4. In caso di parit prevale il voto del presidente o di chi ne fa le veci.
5. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. In caso di assenza
o impedimento del segretario ne assume le funzioni il consigliere pi giovane per iscri-
zione nellAlbo.
6. Il verbale sottoscritto dal presidente e dal segretario.

31. Noticazione delle decisioni. 1. Le decisioni del Consiglio nazionale sono no-
ticate entro trenta giorni agli interessati ed al presidente del tribunale della circoscri-
zione in cui ha sede il Consiglio dellOrdine al quale linteressato appartiene, nonch al
Consiglio dellOrdine e al Ministero della giustizia.

32. Reclami. 1. Le deliberazioni del Consiglio nazionale in materia di iscrizione


o di cancellazione dallAlbo o dallelenco, nonch quelle in materia di eleggibilit a
componente del Consiglio dellOrdine, possono essere impugnate dallinteressato e dal
pubblico ministero dinanzi al tribunale del luogo dove ha sede il Consiglio che ha
emesso la deliberazione, entro il termine perentorio di trenta giorni dalla notica della
deliberazione stessa.
2. Il tribunale provvede in camera di consiglio, con sentenza, sentiti il pubblico mi-
nistero e linteressato, nel rispetto del principio del contraddittorio.
3. Lappello avverso la sentenza del tribunale deciso con losservanza delle mede-
sime forme previste nel presente articolo.

33. Il collegio dei revisori. 1. Il collegio dei revisori dei conti composto da tre
membri effettivi e da due supplenti che durano in carica quattro anni e devono essere
iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo e nel registro dei revisori contabili. La
carica di componente del Collegio dei revisori incompatibile con la carica di presi-
dente, di componente dei Consigli degli Ordini o di componente degli Organi direttivi
della Cassa di Previdenza.
2. I revisori dei conti sono eletti dai presidenti degli ordini territoriali riuniti in as-
semblea.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 269

3. Alla convocazione dellassemblea di cui al comma 2 provvede il presidente del


Consiglio nazionale.
4. Sono eletti i tre candidati pi votati come membri effettivi ed i successivi due per
ordine di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il mag-
gior numero di voti assume la carica di presidente.
5. Il collegio dei revisori vigila sullosservanza della legge e dellordinamento, sul
rispetto dei principi di corretta amministrazione, sulladeguatezza dellassetto organiz-
zativo, amministrativo e contabile adottato dal Consiglio nazionale e controlla la tenu-
ta dei conti e la correttezza dei bilanci.
6. Il collegio dei revisori non partecipa ai lavori del Consiglio nazionale.

CAPO IV
Gli Albi, le condizioni per esservi iscritti, i titoli professionali

Sezione I
Albi ed elenchi

34. Albo ed elenco dei non esercenti. 1. Ciascun Consiglio dellOrdine cura la tenu-
ta dellAlbo.
2. Il Consiglio dellOrdine procede, entro il primo trimestre di ogni anno, alla revi-
sione dellAlbo e dellelenco speciale da esso tenuti e provvede alle occorrenti variazio-
ni, osservate, per le cancellazioni, le relative norme che consentono la gestione dellar-
chivio storico dellAlbo e dellelenco.
3. LAlbo deve, a cura del Consiglio dellOrdine, essere comunicato al Ministero del-
la giustizia, al Consiglio nazionale, al presidente della Corte di appello, ai presidenti dei
tribunali del distretto in cui ha sede lOrdine, nonch agli altri Consigli dellOrdine.
4. La comunicazione al Consiglio nazionale di cui al comma 3 avviene, con cadenza
semestrale, a mezzo del portale informatico del Consiglio nazionale medesimo, per via
telematica a norma delle vigenti disposizioni, anche regolamentari.
5. LAlbo diviso in due Sezioni, denominate rispettivamente:
a) Sezione A Commercialisti;
b) Sezione B Esperti contabili.
6. Ciascun Albo deve contenere, per ogni iscritto: il cognome, il nome, la data ed il
luogo di nascita, la residenza e lindirizzo (anche telematico se posseduto) degli studi
professionali, la data ed il numero di iscrizione, il titolo professionale e di studio in base
al quale liscrizione stata disposta e lindicazione dellOrdine o del Collegio di prove-
nienza, nonch leventuale iscrizione al registro dei revisori contabili.
7. LAlbo compilato per ordine di anzianit delliscrizione e pu portare un indice
per ordine alfabetico.
8. Coloro che, a norma dellarticolo 4, non possono esercitare la professione, sono
iscritti, a loro richiesta, in uno speciale elenco contenente le indicazioni di cui al com-
ma 6.

35. Divieto di iscrizione in pi Albi, Sezioni ed elenchi. Anzianit. 1. Non si pu


essere iscritti che in un solo Albo, in una sola Sezione o in un solo elenco speciale.
Linfrazione di tale divieto d luogo ad azione disciplinare.
2. La data di iscrizione in ciascuna sezione dellAlbo stabilisce la relativa anzianit.
Coloro che dopo la cancellazione sono di nuovo iscritti nellAlbo nella medesima Se-
270 Appendice

zione hanno lanzianit derivante dalla prima iscrizione, dedotta la durata della inter-
ruzione. Coloro che, avendone maturato il titolo, provvedono alla cancellazione dalla
Sezione, o elenco speciale di una Sezione ed alla iscrizione in unaltra Sezione, o elen-
co speciale di altra Sezione, hanno lanzianit derivante da questultima iscrizione.

36. Requisiti per la iscrizione nellAlbo. 1. Per liscrizione nellAlbo necessario:


a) essere cittadino italiano, ovvero cittadino di uno Stato membro dellUnione
europea o di uno Stato estero a condizione di reciprocit;
b) godere il pieno esercizio dei diritti civili;
c) essere di condotta irreprensibile;
d) avere la residenza o il domicilio professionale nel circondario in cui costituito
lOrdine cui viene richiesta liscrizione od il trasferimento.
2. Non possono ottenere liscrizione nellAlbo o nellelenco speciale coloro che, con
sentenza denitiva, hanno riportato condanne a pene che, a norma del presente ordi-
namento, darebbero luogo alla radiazione dnellAlbo.
3. Per liscrizione dei dottori commercialisti nella Sezione A Commercialisti altre-
s necessario:
a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree specialistiche (magi-
strale) in scienza delleconomia (64/S), ovvero nella classe delle lauree specialistiche
(magistrale) in scienze economicoaziendali (84/S), ovvero delle lauree rilasciate dalle
facolt di economia secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione
dellarticolo 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
b) avere superato lesame di Stato per labilitazione allesercizio della professione
di dottore commercialista, secondo le norme vigenti allepoca in cui lesame stato
sostenuto.
4. Per liscrizione alla Sezione B Esperti contabili altres necessario:
a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree in scienze delleconomia
e della gestione aziendale (17) o nella classe delle lauree in scienze economiche (28);
b) avere superato lesame di Stato per labilitazione allesercizio della professione,
secondo le norme ad esso relative.
4bis. Il decreto di riconoscimento della qualica professionale ai sensi del Titolo III,
del decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, costituisce titolo per liscrizione nellalbo.

37. Domanda di iscrizione nellAlbo o nellelenco speciale dei non esercenti. 1. La


domanda di iscrizione in una delle Sezioni dellAlbo o dellelenco speciale presentata
al Consiglio dellOrdine territorialmente costituito e comprendente il circondario in cui
il richiedente ha la residenza o il domicilio professionale e deve essere corredata dei
documenti comprovanti il possesso dei requisiti stabiliti dal presente decreto legislativo.
2. Il rigetto della domanda per motivi di incompatibilit o di condotta non pu es-
sere pronunciato se non dopo aver sentito il richiedente.
3. Il Consiglio deve deliberare nel termine di due mesi dalla presentazione della
domanda.
4. La deliberazione motivata ed noticata, entro quindici giorni allinteressato e
al Pubblico Ministero presso il Tribunale ove ha sede il Consiglio dellOrdine locale.
Contro di essa linteressato ed il Pubblico Ministero possono presentare ricorso al Con-
siglio nazionale, nel termine perentorio di trenta giorni dalla noticazione.
5. Il ricorso del pubblico ministero ha effetto sospensivo.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 271

6. Al procedimento per liscrizione nellalbo si applica larticolo 45, commi 4 e 5, del


decreto legislativo di attuazione della direttiva 2006/123/CE.

38. Trasferimento. 1. Il professionista che trasferisce la residenza o il domicilio


professionale pu chiedere il trasferimento delliscrizione nellAlbo della nuova residen-
za o del nuovo domicilio professionale.
2. In caso di accoglimento della domanda, il richiedente iscritto con lanzianit
che aveva nellAlbo di provenienza.
3. Non ammesso il trasferimento quando il richiedente si trovi sottoposto a proce-
dimento penale o disciplinare o sia comunque sospeso dallesercizio della professione.
4. Per le iscrizioni in seguito a trasferimento si applicano le disposizioni dellartico-
lo 37.

39. Titoli professionali. 1. Salvo quanto previsto nelle disposizioni transitorie, agli
iscritti nella Sezione A Commercialisti spetta il titolo professionale di dottore com-
mercialista, agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili spetta il titolo professionale
di esperto contabile.
2. Il termine commercialista pu essere utilizzato solo dagli iscritti nella Sezione
A Commercialisti dellAlbo, con la completa indicazione del titolo professionale posse-
duto.

Sezione II
Formazione ed accesso alla professione

40. Abilitazione professionale. 1. Labilitazione allesercizio della professione


conseguita a seguito del superamento dellesame di Stato, dopo il compimento di un
tirocinio di durata triennale (1).
2. Presso ciascun Ordine territoriale istituito un registro dei tirocinanti, aggiorna-
to a cura dellOrdine medesimo, sulle cui iscrizioni e cancellazioni delibera il Consiglio
dellOrdine.
3. Il registro di cui al comma 2 diviso in due Sezioni, denominate, rispettivamente,
tirocinanti commercialisti e tirocinanti esperti contabili, nalizzate alla successiva
iscrizione nelle rispettive sezioni dellAlbo, previo superamento dellesame di abilita-
zione di cui allarticolo 45.
4. Possono chiedere liscrizione nelle Sezioni tirocinanti commercialisti o tirocinan-
ti esperti contabili del registro dei tirocinanti tutti coloro che siano in possesso di di-
ploma di laurea specialistica della classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze delleconomia, ovvero della classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze economico aziendali, ovvero delle lauree rilasciate dalle facolt di economia
secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dellarticolo 17,
comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
5. Possono chiedere liscrizione nella Sezione tirocinanti esperti contabili del registro
tutti coloro che siano in possesso di diploma di laurea della classe 17, classe delle lau-
ree in scienze delleconomia e della gestione aziendale, ovvero della classe 28, classe
delle lauree in scienze economiche.

(1) Cfr. art. 6, co. 1, d.P.R. 7-8-2012, n. 137 (Nuova durata del periodo di tirocinio) riportato in questa stessa Appendice.
272 Appendice

41. Valore delle classi di laurea. 1. I decreti ministeriali che, ai sensi dellarticolo
4, comma 2, del decreto ministeriale 22 ottobre 2004, n. 270 del Ministro dellistruzio-
ne, delluniversit e della ricerca, introducono modiche alle classi di laurea e di laurea
specialistica e deniscono la relativa corrispondenza con i titoli previsti dallarticolo
36, commi 3 e 4, quali requisiti di ammissione agli esami di Stato.

42. Tirocinio. 1. Il tirocinio professionale deve essere compiuto per un periodo di


tempo ininterrotto, e viene svolto presso un professionista iscritto nellAlbo da almeno
cinque anni.
2. Il Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, sentito il Consiglio na-
zionale, stabilisce con proprio regolamento i contenuti e le modalit di effettuazione
del tirocinio, ivi comprese le forme della vigilanza dei Consigli degli Ordini territoriali
sul corretto svolgimento dei tirocini e le relative sanzioni disciplinari, la ssazione del
numero massimo di tirocinanti per ciascun professionista e gli effetti ostativi delle
sanzioni disciplinari di particolare gravit relativamente allassunzione di tirocinanti
da parte del professionista.
3. Con il regolamento di cui al comma 2 vengono altres determinate:
a) le modalit di svolgimento di parte del tirocinio in un altro Stato membro
dellUnione Europea, con il limite massimo di un semestre, unico ed ininterrotto, pres-
so un soggetto abilitato allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa
vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commer-
cialista ed esperto contabile;
b) le condizioni sulla base delle quali, coloro che hanno effettuato il periodo di ti-
rocinio per laccesso alla Sezione B Esperti contabili dellAlbo, possono essere esentati
in tutto o in parte dal tirocinio per laccesso alla Sezione A Commercialisti. In ogni caso,
per lammissione allesame di accesso alla Sezione A Commercialisti, il tirocinante deve
aver svolto almeno un anno di tirocinio professionale presso un professionista iscritto
nella Sezione stessa.

43. Integrazione del tirocinio negli studi universitari. 1. Il tirocinio pu essere


svolto contestualmente al biennio di studi nalizzato al conseguimento del diploma di
laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte.
2. Ai ni di cui al comma 1 i rapporti tra i Consigli dellOrdine territoriale e le uni-
versit sono deniti da appositi accordi, nellambito di una convenzione quadro tra il
Ministero dellistruzione, delluniversit e della ricerca e il Consiglio nazionale.

44. Svolgimento del tirocinio professionale. 1. Il professionista presso il quale il tiro-


cinio viene svolto vigila sullattivit del tirocinante, al ne di vericare che questa sia
volta allapprendimento delle tecniche professionali ed allacquisizione di esperienze
applicative.
2. Fatte salve le previsioni di cui allart. 2041 del codice civile, al tirocinante non si
applicano le norme sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali.
3. Il Consiglio dellOrdine territoriale verica leffettivo svolgimento del tirocinio,
anche tramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi, secondo quanto previsto
dal regolamento di cui allarticolo 42, comma 2.

45. Esame di abilitazione. 1. Con ordinanza del Ministero dellistruzione, delluni-


versit e della ricerca vengono indette ogni anno due sessioni di esame di abilitazione
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 273

allesercizio della professione. In ciascuna sessione si svolgono esami distinti per lac-
cesso alle sezioni A e B dellAlbo.
2. Salvo quanto previsto dallarticolo 42, comma 3, lett. b), coloro che hanno com-
piuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione A possono partecipare anche agli
esami per liscrizione alla Sezione B dellAlbo.
3. Coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non
possono partecipare allesame per liscrizione alla Sezione A dellAlbo.

46. Prove desame per liscrizione nella sezione A dellAlbo. 1. Lesame di Stato per
liscrizione nella Sezione A dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle
conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente;
b) una prova orale diretta allaccertamento delle conoscenze del candidato, oltre
che nelle materie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica,
sistemi informativi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deonto-
logia professionale.
2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a) consistono in:
a) una prima prova vertente sulle seguenti materie: ragioneria generale e applicata,
revisione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica pro-
fessionale, nanza aziendale;
b) una seconda prova vertente sulle seguenti materie: diritto privato, diritto com-
merciale, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza
sociale, diritto processuale civile;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie previste
per la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario.
3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali provengono dalla Sezione B
dellAlbo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio allesito di uno dei corsi di
laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui allarticolo 43.

47. Prove desame per liscrizione nella Sezione B dellAlbo. 1. Lesame di Stato per
liscrizione nella Sezione B dellAlbo articolato nelle seguenti prove:
a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette allaccertamento delle
conoscenze teoriche del candidato e della sua capacit di applicarle praticamente nel-
le materie indicate dalla direttiva 84/253/CEE del 10 aprile 1984 del Consiglio e dallart.
4 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88;
b) una prova orale, avente ad oggetto le materie previste per le prove scritte e que-
stioni teoricopratiche relative alle attivit svolte durante il tirocinio professionale,
nonch aspetti di legislazione e deontologia professionale.
2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a), consistono in:
a) una prima prova, vertente sulle seguenti materie: contabilit generale, contabi-
lit analitica e di gestione, disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati, controllo
della contabilit e dei bilanci;
b) una seconda prova, vertente sulle seguenti materie: diritto civile e commerciale,
diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, si-
stemi di informazione ed informatica, economia politica ed aziendale, principi fonda-
mentali di gestione nanziaria, matematica e statistica;
c) una prova a contenuto pratico, costituita da unesercitazione sulle materie pre-
viste per la prima prova scritta.
274 Appendice

3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali hanno conseguito un titolo
di studio allesito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui
allarticolo 43.

48. Rapporti tra Ordine professionale ed universit. 1. Il Ministero dellistruzione,


delluniversit e della ricerca ed il Consiglio nazionale promuovono, anche con appo-
sita convenzione e con la istituzione di un osservatorio permanente congiunto, la piena
collaborazione tra facolt ed Ordini professionali.

CAPO V
Il procedimento disciplinare

49. Esercizio dellazione disciplinare. 1. Il procedimento disciplinare nei confron-


ti degli iscritti nellAlbo volto ad accertare la sussistenza della responsabilit discipli-
nare dellincolpato per le azioni od omissioni che integrino violazione di norme di
legge e regolamenti, del codice deontologico, o siano comunque ritenute in contrasto
con i doveri generali di dignit, probit e decoro, a tutela dellinteresse pubblico al
corretto esercizio della professione.
2. Il procedimento disciplinare deve svolgersi secondo i principi di imparzialit e
buon andamento dellazione amministrativa, nonch nel rispetto delle garanzie del
contraddittorio.
3. Il procedimento regolato dal presente capo, nonch dalle norme adottate dal
Consiglio nazionale col regolamento di cui allart. 29, comma 1, lettera c). Per quanto
non espressamente previsto, si applicano, in quanto compatibili, le norme del codice
di procedura civile.
4. Lazione disciplinare esercitata dal Consiglio dellOrdine nel cui Albo il profes-
sionista iscritto.
5. Se lazione promossa avverso un membro del Consiglio dellOrdine, la compe-
tenza a procedere attribuita al Consiglio dellOrdine ove ha sede la corte di appello
territorialmente competente.
6. Nel caso in cui promossa lazione disciplinare nei confronti dei componenti del
Consiglio dellOrdine istituito presso la sede di corte di appello, competente il Consi-
glio dellOrdine ove ha sede la corte di appello pi vicina, determinata dal Consiglio
nazionale ai sensi dellart. 1 del decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271.

50. Procedimento disciplinare. 1. Le modalit di svolgimento del procedimento


disciplinare sono determinate con regolamento del Consiglio nazionale emanato ai
sensi dellart. 29, comma 1, lett. c), sulla base dei principi espressi nei commi seguenti.
2. Il procedimento ha inizio dufcio o su richiesta del pubblico ministero presso il
tribunale nel cui circondario ha sede il Consiglio, ovvero su richiesta degli interessati.
3. La responsabilit disciplinare accertata ove siano provate la inosservanza dei
doveri professionali e la intenzionalit della condotta, anche se omissiva.
4. La responsabilit sussiste anche allorquando il fatto sia commesso per impruden-
za, negligenza od imperizia, o per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini e discipline.
5. Del prolo soggettivo deve tenersi conto in sede di irrogazione delleventuale san-
zione, la quale deve essere comunque proporzionata alla gravit dei fatti contestati e
alle conseguenze dannose che possano essere derivate dai medesimi.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 275

6. Il professionista sottoposto a procedimento disciplinare anche per fatti non ri-


guardanti lattivit professionale, qualora si riettano sulla reputazione professionale
o compromettano limmagine e la dignit della categoria.
7. Nessuna sanzione disciplinare pu essere initta senza che lincolpato sia stato
invitato a comparire avanti il Consiglio, con lassegnazione di un termine non inferiore
a dieci giorni per essere sentito. Lincolpato ha facolt di presentare documenti e me-
morie difensive.
8. Lautorit giudiziaria tenuta a dare comunicazione al Consiglio dellOrdine di
appartenenza dellesercizio dellazione penale nei confronti di un iscritto.
9. Le deliberazioni disciplinari sono noticate entro trenta giorni allinteressato ed
al pubblico ministero presso il tribunale, la delibera altres comunicata al procurato-
re generale presso la corte di appello ed al Ministero della giustizia.
10. Il professionista che sia sottoposto a giudizio penale sottoposto anche a pro-
cedimento disciplinare per il fatto che ha formato oggetto dellimputazione, tranne ove
sia intervenuta sentenza di proscioglimento perch il fatto non sussiste o perch lim-
putato non lha commesso.

51. Astensione e ricusazione. 1. I membri del Consiglio che procede ad unazione


disciplinare devono astenersi quando ricorrono i motivi di astensione indicati nellar-
ticolo 51 del codice di procedura civile e possono essere ricusati per gli stessi motivi.
2. Sullastensione e sulla ricusazione decide il Consiglio.
3. Se non disponibile il numero dei componenti del Consiglio che prescritto per
deliberare, gli atti sono rimessi senza indugio al Consiglio costituito nella sede della
corte dappello. Se i componenti che hanno chiesto lastensione o sono stati ricusati
fanno parte di questultimo Consiglio, gli atti sono rimessi al Consiglio presso la sede
della corte dappello viciniore, stabilita dal Consiglio nazionale.
4. Il Consiglio competente ai sensi del comma 3, se autorizza lastensione o ricono-
sce legittima la ricusazione, si sostituisce al Consiglio dellOrdine cui appartengono i
componenti che hanno chiesto di astenersi o che sono stati ricusati; altrimenti restitu-
isce gli atti per la prosecuzione del procedimento.

52. Sanzioni disciplinari. 1. Al termine del procedimento disciplinare, il Consiglio


dellOrdine competente pu irrogare le seguenti sanzioni:
a) la censura, che consiste in una dichiarazione formale di biasimo;
b) la sospensione dallesercizio professionale per un periodo di tempo non supe-
riore ai due anni;
c) la radiazione dallAlbo.

53. Sospensione cautelare. 1. La sospensione cautelare pu essere disposta, in


relazione alla gravit del fatto, per un periodo non superiore a cinque anni.
2. La sospensione cautelare comunque disposta in caso di applicazione di misura
cautelare o interdittiva, di sentenza denitiva con cui si applicata linterdizione dalla
professione o dai pubblici ufci.
3. Lincolpato deve essere sentito prima della deliberazione.

54. Sospensione per morosit. 1. Il Consiglio dellOrdine, osservate le forme del


procedimento disciplinare, pu pronunciare la sospensione degli iscritti che non adem-
276 Appendice

piano, nel termine stabilito dal Consiglio stesso, al versamento dei contributi previsti
dallarticolo 12, comma 1, lett. p) o dallarticolo 29, comma 1, lett. h).
2. La sospensione revocata con provvedimento del Presidente del Consiglio dellOr-
dine quando liscritto dimostri di aver pagato le somme dovute.

55. Impugnazioni. 1. Avverso le decisioni assunte, ai sensi degli articoli 51, 52 e


53 dal Consiglio dellOrdine territoriale, pu essere proposto ricorso al Consiglio na-
zionale da parte dellinteressato e del pubblico ministero entro trenta giorni dalla no-
ticazione.
2. Il Consiglio nazionale pu sospendere lefcacia dei provvedimenti.
3. Il Consiglio nazionale riesamina integralmente i fatti e, valutate tutte le circostan-
ze, pu iniggere una sanzione disciplinare anche pi grave.

56. Prescrizione dellazione disciplinare. 1. Lazione disciplinare si prescrive in


cinque anni dal compimento dellevento che pu dar luogo allapertura del procedimen-
to disciplinare.

57. Riammissione dei radiati. 1. Il professionista radiato dallAlbo o dallelenco


pu essere riammesso, purch siano trascorsi almeno sei anni dal provvedimento di
radiazione. In ogni caso, deve risultare che il radiato ha tenuto, dopo la radiazione,
condotta irreprensibile.

CAPO VI
Disposizioni transitorie

58. Istituzione dei nuovi Ordini e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare data
dal 1 gennaio 2008, gli Ordini dei dottori commercialisti, gi istituiti in un circondario
di tribunale a norma dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 ed i collegi dei ragio-
nieri e periti commerciali, gi istituiti nel medesimo circondario di tribunale a norma
dellart. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. Nello stesso circondario di
tribunale istituito, a decorrere dalla medesima data, lOrdine territoriale dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili.
2. Qualora in un circondario di tribunale sia costituito solo lOrdine dei dottori
commercialisti ovvero solo il collegio dei ragionieri e periti commerciali, tale ente
soppresso. Nello stesso circondario di tribunale istituito, a decorrere dalla medesima
data, lOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

59. Istituzione del Consiglio nazionale e soppressione di quelli preesistenti. 1. A fare


data dal 1 gennaio 2008, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, gi istituito
a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il Consiglio nazionale dei ragionieri e
periti commerciali, gi istituito a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono sop-
pressi. A decorrere dalla medesima data, istituito lente pubblico non economico
denominato Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

60. Successione nei rapporti giuridici e nella titolarit delle pubbliche funzioni. 1.
A fare data dal 1 gennaio 2008, gli Ordini territoriali dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili, istituiti ai sensi dellart. 58, succedono in tutte le situazioni giuridiche
soggettive e in tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo ai soppressi ordini
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 277

dei dottori commercialisti ed ai collegi dei ragionieri e periti commerciali con sede nel
medesimo circondario di tribunale.
2. A partire dalla medesima data di cui al comma 1, il Consiglio nazionale dei dot-
tori commercialisti e degli esperti contabili succede in tutte le situazioni giuridiche
soggettive e in tutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo al Consiglio nazio-
nale dei dottori commercialisti e al Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commer-
ciali.
3. La successione nei processi non ne determina la interruzione.
4. La successione nei rapporti giuridici di cui ai commi 1 e 2 del presente articolo
comprende anche i rapporti di lavoro del personale dipendente dai soppressi Consigli
nazionali, nonch di quello dipendente dai soppressi Ordini e collegi territoriali. Tali
dipendenti mantengono il proprio stato giuridico ed economico, compresa la posizione
previdenziale ed assistenziale.
5. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli degli Ordini e dei collegi, alla
data di cui al comma 1, ivi compresi quelli aventi ad oggetto liscrizione e la cancella-
zione dallAlbo, il trasferimento del professionista o lesercizio nei suoi confronti della
potest disciplinare, cos come ogni altro affare relativo allo stato giuridico ed econo-
mico degli iscritti, proseguono in capo ai nuovi enti che ne assumono la titolarit.
6. Tutti i procedimenti gi in corso presso i Consigli nazionali dei dottori commer-
cialisti e dei ragionieri e periti commerciali alla data di cui al comma 1 proseguono in
capo al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

61. Costituzione dellAlbo unico. 1. I Consigli locali dei neoistituiti Ordini provve-
dono, non oltre il 28 febbraio 2008, alla costituzione dellAlbo unico sulla base dei
criteri di cui allarticolo 58.
2. Nei casi in cui lambito territoriale del nuovo Ordine differisca da quello di uno
od entrambi gli enti cessanti, il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti ed
esperti contabili provveder alla iscrizione dei dottori commercialisti, ragionieri com-
mercialisti ed esperti contabili che hanno la residenza od il domicilio professionale
nellambito territoriale di competenza, con le stesse modalit previste per il trasferi-
mento delle posizioni individuali provenienti dai precedenti Ordini e Collegi.
3. Eventuali controversie sono rimesse alla determinazione del Ministro della giu-
stizia, che si avvarr della Commissione di cui allarticolo 75.
4. Coloro che alla data del 31 dicembre 2007 sono inseriti nellAlbo dei dottori com-
mercialisti o in quello dei ragionieri e periti commerciali vengono iscritti nella Sezione
A Commercialisti dellAlbo di cui allarticolo 34, conservando rispettivamente lanzia-
nit della precedente iscrizione.
5. Liscrizione avviene con lindicazione, relativamente a ciascun professionista, di
tutti i contenuti previsti dal comma 6 dellarticolo 34.
6. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellAlbo dei dottori commercialisti spetta
il titolo di dottore commercialista. Agli iscritti nella Sezione A, gi iscritti nellalbo
dei ragionieri e periti commerciali spetta il titolo di ragioniere commercialista.
7. Ove un professionista risulti iscritto in entrambi gli Albi di cui al comma 6, egli
verr iscritto nellAlbo unico con la indicazione di entrambi i titoli professionali.
8. Coloro che sono iscritti contestualmente agli Albi dei dottori commercialisti e dei
ragionieri e periti commerciali dovranno esercitare, ai ni dellelettorato attivo e pas-
sivo, il diritto di opzione ad eleggere o ad essere eletti tra i dottori commercialisti o tra
i ragionieri commercialisti. Tale opzione dovr essere esercitata entro il 31 dicembre
278 Appendice

2006 e comunicata alla Commissione di cui allarticolo 75 ed ha valore per tutto il pe-
riodo transitorio. Gli iscritti che non avranno esercitato lopzione verranno inseriti
nelle liste elettorali dellAlbo nel quale hanno maturato una maggiore anzianit.

62. Diritti quesiti. 1. Possono fare domanda di iscrizione nella Sezione A Com-
mercialisti dellAlbo coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito
labilitazione professionale in conformit al previgente ordinamento della professione
di dottore commercialista e che alla medesima data non risultino iscritti nellAlbo.
2. Possono fare domanda di iscrizione nella sezione A Commercialisti coloro che,
alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito labilitazione professionale in con-
formit a quanto prescritto dalla legge 12 febbraio 1992, n. 183, e dal decreto ministe-
riale 8 ottobre 1996, n. 622 del Ministro delluniversit e della ricerca scientica e tec-
nologica, e che, alla medesima data, non risultino iscritti nellAlbo.

63. Composizione dei Consigli dellOrdine. 1. Nel periodo transitorio la maggio-


ranza dei componenti dei Consigli dellOrdine dovr essere eletta fra i dottori commer-
cialisti iscritti nella Sezione A Commercialisti, garantendo la rappresentativit e la
proporzionalit dei ragionieri commercialisti e degli esperti contabili.
2. Nel periodo transitorio, per la prima elezione dei consigli territoriali, in carica dal
1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti agli eletti provenien-
ti, rispettivamente, dagli Ordini dei dottori commercialisti e dai collegi dei ragionieri e
periti commerciali sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato dalla
Commissione di cui allarticolo 75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscrit-
ti nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione
delle relative operazioni elettorali, sempre nel rispetto delle previsioni di cui allartico-
lo 3, comma 1, lett. h) della legge 24 febbraio 2005, n. 34.
3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni a partire dal 1
gennaio 2013 e no al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri ri-
servati rispettivamente ai dottori commercialisti, ai ragionieri commercialisti ed agli
esperti contabili sar effettuata dal presidente del Consiglio dellOrdine, allatto della
ssazione della data di svolgimento delle elezioni, in misura direttamente proporzio-
nale al numero degli iscritti con il titolo di dottore commercialista, degli iscritti con il
titolo di ragioniere commercialista e degli iscritti nella Sezione B Esperti contabili,
fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.

64. Prima elezione dei Consigli dellOrdine. 1. Al ne di provvedere allelezione dei com-
ponenti il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, che si
insedier il 1 gennaio 2008, il Ministro della giustizia ssa la data per la convocazione delle
Assemblee elettorali, che non pu essere comunque successiva alla data del 31 maggio 2007.
2. I presidenti dei Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e i presidenti dei
Consigli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali di cui allarticolo 58, comma 1,
convocano lassemblea dei rispettivi iscritti non meno di quarantacinque giorni prima
della data ssata ai sensi del comma 1, con esclusione di coloro che siano sospesi dalleser-
cizio della professione e di coloro che siano iscritti nellelenco dei non esercenti.
3. La violazione del termine di cui al comma 2 accertata dal Ministro della giusti-
zia che adotta i conseguenti provvedimenti sostitutivi.
4. Per il periodo transitorio i dottori commercialisti ed i ragionieri commercialisti
esercitano separatamente lelettorato attivo, limitatamente al numero di membri riser-
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 279

vati rispettivamente a dottori commercialisti e ragionieri commercialisti per ciascun


Ordine, ai sensi dellarticolo 63.
5. Per lo stesso periodo di cui al comma 1, lelettorato passivo alla carica di presi-
dente riservato ai dottori commercialisti della Sezione A Commercialisti dellAlbo e
la carica di vice presidente riservato ai ragionieri commercialisti della Sezione A
Commercialisti dellAlbo.
6. Lo svolgimento delle elezioni per il rinnovo dei Consigli degli Ordini avviene con
le stesse modalit di cui agli articoli 20 e 21, fatta eccezione per le seguenti disposizio-
ni transitorie.
7. Il Consiglio dura in carica cinque anni. Ai ni della rieleggibilit, in sede di prima
elezione degli organi dellordine non rileva lespletamento di precedenti mandati in seno
agli organi rappresentativi cessati.
8. La presentazione delle candidature, da effettuare almeno trenta giorni prima
dellassemblea, sar fatta sulla base di liste distinte per lelezione separata dei consiglie-
ri dottori commercialisti e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra
loro collegate a soli ni programmatici.
9. consentito candidarsi in una sola lista, pena lineleggibilit del candidato pre-
sente in pi liste.
10. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti
avranno un numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai dottori commer-
cialisti, aumentato di cinque.
11. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri ragionieri commercialisti
avranno un numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai ragionieri com-
mercialisti, aumentato di cinque.
12. Le liste per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti avranno, oltre al
contrassegno o al motto, lindicazione del presidente candidato; quelle per lelezione
dei consiglieri ragionieri commercialisti avranno, oltre al contrassegno o al motto,
lindicazione del vicepresidente candidato.
13. consentito votare per i candidati di una sola lista.
14. In aggiunta al voto di lista, ammessa la facolt di esprimere, nellambito della
stessa lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da elegge-
re, escluso il presidente per la lista dei dottori commercialisti ed il vicepresidente per
la lista dei ragionieri commercialisti. In assenza di preferenze espresse, si considera
espressa preferenza, no al massimo dei consiglieri da eleggere escluso il presidente ed
il vicepresidente, per i primi candidati in ordine di lista.
15. Alla lista che avr conseguito il maggior numero di voti validi verranno attribu-
iti i quattro quinti dei seggi, arrotondati per eccesso. I seggi restanti verranno attribu-
iti alla lista che si collocher seconda per numero di voti validi conseguiti.
16. Risulteranno eletti i candidati che avranno conseguito il maggior numero di
preferenze no a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati.
Per lultimo degli eletti di ciascuna lista, in caso di parit di preferenze, sar preferito
il candidato che precede nellordine della lista.

65. Successive elezioni dei Consigli dellOrdine. 1. La procedura elettorale di cui al


precedente articolo si applica a tutte le Assemblee elettorali convocate per lelezione dei
Consigli degli Ordini, no alla data del 31 dicembre 2012. I Consigli in carica a tale data
decadono in ogni caso.
280 Appendice

2. Nelle assemblee successive alla prima, alla convocazione degli iscritti nellAlbo
provvede il presidente del Consiglio dellOrdine.
3. Per il restante periodo transitorio, il Consiglio dura in carica quattro anni.
4. Una lista per lelezione dei componenti i Consigli dellOrdine con il titolo di dot-
tore commercialista ed una lista per lelezione dei componenti i Consigli dellOrdine
con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collega-
mento tra le liste dichiarato espressamente al momento della presentazione delle liste,
e deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse.
5. In caso di collegamento, ai ni del computo totale dei voti ottenuti, ai voti otte-
nuti da una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
6. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con
il titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti
validi, al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di
cui al comma 5, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio dellOrdine
dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
7. Gli iscritti nella Sezione Esperti contabili dellAlbo non sono convocati con lav-
viso di cui al comma precedente qualora il loro numero non sia sufciente ai ni
dellelezione di almeno un componente del Consiglio dellOrdine secondo il criterio di
proporzionalit di cui allarticolo 9, comma 1, o qualora non vi sia alcun iscritto eleg-
gibile ai sensi dellarticolo 9, comma 5.
8. Le liste delle candidature per lelezione dei consiglieri esperti contabili avranno un
numero di candidati pari a quello ad essi riservato ai sensi dellarticolo 9, aumentato di tre.

66. Cariche elettive del Consiglio dellOrdine. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepre-
sidente, eletti direttamente dalle rispettive assemblee, ciascun Consiglio elegge al pro-
prio interno un segretario ed un tesoriere.
2. Si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni di cui allarticolo 10.

67. Composizione del Consiglio nazionale. 1. I membri del Consiglio nazionale


sono eletti in numero di ventuno dai Consigli degli Ordini territoriali. La maggioranza
dei componenti dovr essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti nella Sezione A
Commercialisti, garantendo la rappresentativit e la proporzionalit dei ragionieri
commercialisti.
2. Per la prima elezione del periodo transitorio che dar luogo allelezione del Con-
siglio nazionale per il periodo dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei
seggi spettanti agli eletti provenienti, rispettivamente, dagli ordini dei dottori commer-
cialisti e dai collegi dei ragionieri e periti commerciali sono determinate dal Ministro
della giustizia, coadiuvato dalla Commissione di cui allarticolo 75, e sono calcolate in
misura proporzionale agli iscritti nei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei
ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nel rispetto
delle previsioni di cui allart. 3, comma 1, lett. h), della legge 24 febbraio 2005, n. 34.
3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni dal 1 gennaio 2013
al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente
ai dottori commercialisti ed ai ragionieri commercialisti sar effettuata dal presidente del
Consiglio nazionale dellOrdine, allatto della ssazione della data di svolgimento delle
elezioni presso i Consigli territoriali dellOrdine, in misura direttamente proporzionale al
numero degli iscritti con il titolo di dottore commercialista, e degli iscritti con il titolo di
ragioniere commercialista, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 281

68. Elezione del Consiglio nazionale. 1. A seguito della prima elezione dei Consigli
locali dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, svolta ai sensi e per gli
effetti degli articoli precedenti, il Ministro della Giustizia determina la data per la con-
vocazione dei Consigli dellOrdine ai ni dellelezione del Consiglio nazionale, la quale
non pu essere comunque successiva al 30 novembre 2007.
2. Il Presidente di ciascun Consiglio dellOrdine neoeletto convoca il Consiglio nel
giorno determinato ai sensi del comma 1.
3. Fino al termine del periodo transitorio di nove anni, a partire dalla data di cui
allarticolo 58, comma 1, si applicano le seguenti procedure elettorali.
4. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal pre-
vigente Albo dei dottori commercialisti, la presentazione delle candidature fatta sulla
base di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di dottore
commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dallindicazione del
Presidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante
aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui allarticolo 67.
Ciascuna lista dovr essere formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di
ordini appartenenti ad almeno quattro regioni dellItalia settentrionale (Valle dAosta,
Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), quattro
regioni dellItalia centrale (EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo)
e quattro regioni dellItalia meridionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata,
Calabria, Sicilia e Sardegna), con il limite massimo di due candidati per regione.
5. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal
previgente Albo dei ragionieri e periti commerciali, la presentazione delle candidature
fatta sulla base di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professio-
nale di ragioniere commercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e
dallindicazione del vicepresidente che capeggia la lista, con un numero di candidati
pari alla quota spettante aumentata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle pro-
porzioni di cui allarticolo 67. Ciascuna lista dovr essere formata da candidati iscritti
da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almeno due regioni dellItalia
settentrionale (Valle dAosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Veneto, FriuliVenezia
Giulia, TrentinoAlto Adige), due regioni dellItalia centrale (EmiliaRomagna, Toscana,
Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e due regioni dellItalia meridionale e insulare (Cam-
pania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna).
6. Ai ni dellapplicazione della previsione di cui allarticolo 25, comma 4, nel perio-
do transitorio rileva lespletamento di precedenti mandati in seno agli organi rappre-
sentativi territoriali o nazionali cessati.
7. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia, che verica
il rispetto delle previsioni di cui al presente articolo, almeno trenta giorni prima della
data ssata per le elezioni. La violazione delle predette disposizioni comporta la esclu-
sione dalla procedura elettorale.
8. Per la prima elezione del Consiglio nazionale, la presentazione delle candidature
sar fatta sulla base di liste distinte per lelezione dei consiglieri dottori commercialisti
e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a soli ni
programmatici.
9. Nel medesimo giorno, ciascun Consiglio dellOrdine esprime un voto per una lista
di candidati provenienti dallOrdine dei dottori commercialisti ed un voto per una lista
di candidati provenienti dallOrdine dei ragionieri e periti commerciali. consentito
votare per i candidati di una sola lista.
282 Appendice

10. Ai ni dellespressione dei voti di cui al comma precedente, i componenti il Con-


siglio dellOrdine provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti votano per
liste di professionisti provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti e i
componenti il Consiglio dellOrdine provenienti dal previgente Albo dei ragionieri vo-
tano per liste di professionisti provenienti dal previgente Albo dei ragionieri.
11. Ai ni dellattribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio dellOrdine spetta un voto
per ogni cento iscritti o frazione di cento no a duecento iscritti; un voto ogni duecen-
to iscritti no a seicento iscritti; un voto ogni trecento iscritti da seicento iscritti ed
oltre.
12. Sono eleggibili i professionisti che siano iscritti nellAlbo da almeno dieci anni.
13. Ogni Consiglio comunica il risultato della votazione, trasmettendo la relativa
delibera entro il secondo giorno non festivo successivo alla data della seduta, indican-
do il numero degli iscritti negli Albi ai ni di cui al comma 10, il nome, la data e il
luogo di iscrizione nellAlbo, la data di nascita e lindirizzo dei candidati delle liste de-
signate, ad una commissione nominata dal Ministro della giustizia e composta da un
magistrato con qualica non inferiore a quella di magistrato di appello, che la presiede,
e da due professionisti.
14. La commissione di cui al comma 13, vericata losservanza delle norme di legge,
proclama eletti i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo
dei dottori commercialisti e i candidati della lista di professionisti provenienti dal pre-
vigente Albo dei ragionieri che, al termine delle votazioni hanno ottenuto pi voti, at-
tribuendo la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori
commercialisti ed esperti contabili.
15. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel Bollettino ufciale del Ministero
della giustizia.
16. Il Consiglio dura in carica cinque anni per il periodo dal 1 gennaio 2008 al 31
dicembre 2012, e quattro anni per il restante periodo transitorio.
17. Nel periodo transitorio, linsediamento del Consiglio nazionale avviene a data
ssa il 1 gennaio 2008 ed il 1 gennaio 2013.
18. Per la seconda elezione, una lista per lelezione dei componenti il Consiglio na-
zionale con il titolo di dottore commercialista ed una lista per lelezione dei componen-
ti il Consiglio nazionale con il titolo di ragioniere commercialista possono essere col-
legate tra loro. Il collegamento tra le liste dichiarato espressamente al momento
della presentazione delle liste e deve essere annotato con evidenza nelle liste stesse.
19. In caso di collegamento, ai ni del computo totale dei voti ottenuti, ai voti otte-
nuti da una lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.
20. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti
con il titolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero
di voti validi, al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le proce-
dure di cui al precedente comma, verr attribuita la rispettiva quota di seggi nel Con-
siglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili.
21. Per la seconda elezione si applicano altres i commi 4 e 5, intendendosi che le
distinte liste riguardano rispettivamente gli iscritti con il titolo di dottore commercia-
lista e gli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista.

69. Cariche elettive del Consiglio nazionale. 1. Fatti salvi il presidente e il vicepre-
sidente, eletti direttamente secondo le disposizioni dellarticolo 68, il Consiglio nazio-
nale elegge al proprio interno un segretario ed un tesoriere.
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 283

2. Il vicepresidente, per lordinaria amministrazione, sostituisce il presidente in caso


di assenza o impedimento temporaneo di questultimo.
3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro
denitivo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dellintero Consiglio
nazionale, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza,
dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti,
seguendo lordine delle rispettive liste.
4. I componenti subentrati rimangono in carica no alla scadenza del Consiglio
nazionale.
5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la met dei componenti il Consiglio,
esso decade automaticamente; in caso di scioglimento, si provvede allelezione di un
nuovo Consiglio nazionale secondo le disposizioni di cui allarticolo 68.
6. In caso di scioglimento del Consiglio nazionale, quello neoeletto rester in carica
no alla scadenza del mandato del Consiglio nazionale disciolto.

70. Insediamento dei nuovi organi direttivi locali e nazionali. 1. I Consigli territo-
riali e il Consiglio nazionale dellOrdine dei dottori commercialisti ed esperti contabili
si insediano ed esercitano le rispettive attribuzioni a partire dal 1 gennaio 2008.

71. Conseguenze dellunicazione sullo stato giuridico dei tirocinanti. 1. Coloro che,
alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Or-
dini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragio-
nieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione A del registro dei tirocinanti,
istituito presso ciascun Ordine territoriale ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche
in scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze economiche aziendali;
b) diploma di laurea rilasciato dalle facolt di economia ovvero diploma di laurea
in scienze politiche conseguiti secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in
attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo lordinamento previ-
gente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio
1997, n. 127.
2. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tiro-
cinanti presso gli Ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti
presso i collegi dei ragionieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione B del
registro dei tirocinanti istituito presso ciascun Ordine territoriale dei dottori commer-
cialisti e degli esperti contabili ai sensi dellarticolo 36, se in possesso di:
a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze delleconomia e
della gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;
b) diploma universitario conseguito a seguito di un corso di studi specialistici del-
la durata triennale, secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione
dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
3. Nei casi di cui al comma 2, il periodo di tirocinio gi effettuato sotto la vigenza
del precedente ordinamento , ad ogni effetto, computato ai ni del completamento del
tirocinio medesimo.
4. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere gi validamente svolto
il periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei
284 Appendice

ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere lesame di Stato per labilita-
zione professionale per laccesso alla Sezione A dellAlbo, purch siano in possesso di:
a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche
in scienze delleconomia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in
scienze economiche aziendali;
b) diploma di laurea rilasciato dalle facolt di economia ovvero diploma di laurea
in scienze politiche conseguiti secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in
attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;
c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo lordinamento previ-
gente ai decreti emanati in attuazione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio
1997, n. 127.
5. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere gi validamente svolto
il periodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei
ragionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere lesame di Stato per labilita-
zione professionale per laccesso alla Sezione B dellalbo, purch siano in possesso di:
a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze delleconomia e
della gestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;
b) diploma universitario, conseguito a seguito di un corso di studi specialistici
della durata di tre anni, secondo lordinamento previgente ai decreti emanati in attua-
zione dellart. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.
6. Fino al 31 dicembre 2007 coloro che sono in possesso del diploma di laurea spe-
cialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze delleconomia,
ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali,
ed hanno compiuto il prescritto periodo di pratica professionale sono ammessi a soste-
nere gli esami di Stato per laccesso alle professioni di dottore commercialista e di ra-
gioniere e perito commerciale, disciplinati rispettivamente con decreto ministeriale 24
ottobre 1996, n. 654, e decreto ministeriale 8 ottobre 1996, n. 622 entrambi del Ministro
delluniversit e della ricerca scientica e tecnologica.

72. Procedimenti disciplinari pendenti alla data di istituzione dei nuovi Ordini. 1.
I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pen-
denti presso i Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e presso i Consigli dei
collegi dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti dufcio dal Consiglio
dellOrdine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili presso cui
lincolpato risulter essere iscritto a seguito della unicazione dei due Albi professio-
nali.
2. Il Consiglio che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedimento; potr
riesaminare integralmente i fatti ed tenuto, in ogni caso, a sentire lincolpato prima
della comminazione della sanzione.
3. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere
pendenti presso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e presso il Consiglio
nazionale dei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti dufcio dal Consiglio
nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
4. Il Consiglio nazionale che ricever gli atti sar tenuto a proseguire nel procedi-
mento e potr riesaminare integralmente i fatti.

73. Azione disciplinare per fatti commessi anteriormente alla istituzione dei nuovi
Ordini. 1. Il Consiglio dellOrdine dei dottori commercialisti e degli esperti contabi-
D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 285

li competente a procedere disciplinarmente nei confronti dei propri iscritti per fatti
da essi commessi no al 31 dicembre 2007, fatte salve le norme in materia di prescri-
zione.

74. Proroga degli organi elettivi. 1. Sono prorogati no al 31 dicembre 2007 i Con-
sigli nazionali e locali degli Ordini dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti
commerciali in carica alla data di entrata in vigore del presente decreto.
2. data facolt ai Consigli locali prorogati di indire nuove elezioni alla scadenza
del mandato. In ogni caso, gli organi eletti decadranno alla data del 31 dicembre 2007.

75. Commissione ministeriale. 1. Presso il Ministero della giustizia costituita


una commissione composta di sette membri nominati con decreto del Ministro della
giustizia entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto.
Tre componenti sono designati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e, tra
questi, il presidente del Consiglio nazionale che assume le funzioni di vicepresidente
della commissione. Tre componenti sono designati dal Consiglio nazionale dei ragio-
nieri e periti commerciali, tra i quali il presidente del Consiglio nazionale.
2. Presiede la commissione un magistrato, con qualica non inferiore a quella di
magistrato di appello, designato dal Ministro della giustizia.
3. La commissione esercita le funzioni ad essa assegnate dal presente decreto, vigi-
la sul corretto svolgimento delle procedure di unicazione degli albi e coadiuva il Mi-
nistro della giustizia per le determinazioni necessarie ai ni del perseguimento degli
obiettivi di cui al presente decreto.
4. Gli oneri per il funzionamento della commissione sono stabiliti e ripartiti in mi-
sura paritaria, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro
delleconomia e delle nanze, tra il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed il
Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, che provvedono congiuntamen-
te a fornire il personale ed i mezzi dellufcio di segretariato.

CAPO VII
Disposizioni nali e di coordinamento

76. Abrogazioni. 1. Sono abrogati il D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il D.P.R.


27 ottobre 1953, n. 1068.

77. Noticazioni e comunicazioni. 1. Le noticazioni sono eseguite a mezzo let-


tera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero posta elettronica con rma digi-
tale e avviso di ricevimento. Le comunicazioni sono eseguite a mezzo lettera raccoman-
data ovvero posta elettronica con rma digitale.

78. Disposizioni di coordinamento. 1. A decorrere dal 1 gennaio 2008, i richiami agli


iscritti negli albi dei dottori commercialisti o ai dottori commercialisti, nonch i ri-
chiami agli iscritti negli albi dei ragionieri e periti commerciali o ai ragionieri e periti
commerciali contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presen-
te decreto, si intendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo.
2. A decorrere dal 1 gennaio 2008, i richiami ai dottori commercialisti o esperti
contabili contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presen-
te decreto, si intendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dellAlbo.
286 Appendice

3. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai dottori commercialisti o esperti contabi-


li contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti agli iscritti negli Albi dei
dottori commercialisti ed agli iscritti negli Albi dei ragionieri e periti commerciali.
4. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai Consigli locali e nazionali dellOrdine dei
dottori commercialisti ed esperti contabili contenuti nelle disposizioni vigenti, si in-
tendono riferiti, nellambito delle rispettive competenze, ai Consigli territoriali e nazio-
nali dei dottori commercialisti e ai Consigli territoriali e nazionali dei ragionieri e pe-
riti commerciali.

79. Copertura nanziaria. 1. Dallattuazione del presente decreto non derivano


nuovi o maggiori oneri a carico del bilancio dello Stato.

D.M. 7 agosto 2009, n. 143 (G.U. 16-10-2009, n. 241). Regolamento del ti-
rocinio professionale per lammissione allesame di abilitazione allesercizio
della professione di dottore commercialista e di esperto contabile, ai sensi
dellarticolo 42, comma 2, del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139

1. Modalit di effettuazione del tirocinio. 1. Il tirocinio professionale un periodo


di formazione pratica obbligatorio per laccesso allesame per labilitazione e deve con-
sentire al tirocinante lacquisizione dei fondamenti teorici, pratici e deontologici della
professione.
2. Il tirocinio professionale svolto con assiduit, diligenza, riservatezza e nel ri-
spetto delle norme di deontologia professionale. Per assiduit si intende la frequenza
continua dello studio del professionista, sotto la supervisione diretta di questultimo.
Tale requisito si ritiene rispettato se il tirocinante presente presso lo studio o comun-
que opera sotto la diretta supervisione del professionista, per almeno 20 ore settima-
nali nel normale orario di funzionamento dello studio stesso, salvo quanto previsto
dallarticolo 6. Per diligenza si intende la cura attenta e scrupolosa nello svolgimento
del tirocinio. Per riservatezza si intende ladozione di un comportamento discreto e
corretto, nonch il mantenimento del massimo riserbo su tutte le notizie ed informa-
zioni acquisite nel corso del tirocinio.
3. Il tirocinio si svolge presso lo studio o comunque sotto la supervisione ed il con-
trollo diretto di un professionista iscritto allalbo dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili e comporta la collaborazione allo svolgimento delle attivit proprie
della professione.
4. In considerazione delle competenze speciche in economia aziendale e diritto
dimpresa e nelle materie economiche, nanziarie, tributarie, societarie ed amministra-
tive, attribuite agli iscritti nellalbo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili
dallarticolo 1 del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139, il tirocinio ha per oggetto
le seguenti attivit professionali:
a) per laccesso alla sezione A dellalbo Commercialisti, le attivit di cui ai commi
3 e 4 dellarticolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005;
b) per laccesso alla sezione B dellalbo Esperti contabili, le attivit di cui al comma
4 dellarticolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005.
D.M. 7 agosto 2009, n. 143 287

5. Il tirocinio professionale svolto presso un professionista iscritto da almeno cin-


que anni allalbo e che ha assolto lobbligo di formazione professionale continua nellul-
timo triennio certicato dallOrdine. Lanzianit quinquennale deve essere maturata
allatto della presentazione della domanda di iscrizione al registro dei tirocinanti o, in
caso di variazione, alla data di comunicazione del nuovo professionista presso cui vie-
ne proseguito il tirocinio.
6. Il rapporto di tirocinio non istituisce alcun obbligo di natura economica tra le
parti. Il professionista pu riconoscere al tirocinante una borsa di studio.

2. Adempimenti dei Consigli degli ordini territoriali. 1. I Consigli degli ordini ter-
ritoriali accertano e promuovono la disponibilit degli iscritti ad accogliere nei propri
studi i soggetti che, in possesso di uno dei titoli di cui ai commi 4 e 5 dellarticolo 40
del decreto legislativo n. 139 del 2005, intendono svolgere il tirocinio professionale.
2. I dottori commercialisti, i ragionieri commercialisti e gli esperti contabili iscritti
nellalbo sono tenuti, nei limiti delle loro possibilit, ad accogliere nel proprio studio i
praticanti, istruendoli e preparandoli allesercizio della professione, anche per quanto
attiene allosservanza dei principi deontologici.
3. Ogni professionista pu accogliere nel proprio studio un numero massimo di due
tirocinanti, salva la facolt degli ordini territoriali di autorizzare la frequenza di un
terzo praticante in casi particolari idoneamente documentati in relazione allorganiz-
zazione dello studio ed alle sue effettive capacit di provvedere alle esigenze formative
del praticante.
4. I Consigli degli ordini territoriali vigilano sulleffettivo svolgimento del tirocinio
da parte dei praticanti.
5. I Consigli degli ordini territoriali esplicano i propri compiti di vigilanza con i
mezzi ritenuti pi opportuni quali la verica del libretto del tirocinio, nonch colloqui
periodici, anche a campione.

3. Corsi di formazione. 1. I Consigli degli ordini territoriali possono istituire e


promuovere corsi di formazione professionale, ovvero accreditare corsi di formazione
professionale. I Consigli degli ordini possono, anche congiuntamente, istituire e pro-
muovere, dintesa, corsi di formazione unicati.
2. I corsi di cui al comma 1 hanno un indirizzo teoricopratico. I programmi dei cor-
si contemplano un adeguato numero di esercitazioni interdisciplinari sulle materie che
sono oggetto dellattivit professionale. I programmi dei corsi sono preventivamente
approvati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

4. Tirocinio svolto allestero. 1. La frequenza presso il professionista prevista


dallarticolo 1 pu essere sostituita, per un periodo, unico ed ininterrotto, non superio-
re a sei mesi, dalla frequenza, nel territorio di uno Stato membro dellUnione europea,
presso un soggetto abilitato allesercizio di professioni equiparate, ai sensi della nor-
mativa vigente in tema di riconoscimento dei diplomi stranieri, a quella di dottore
commercialista ed esperto contabile.
2. La frequenza del tirocinante presso un professionista estero preventivamente
autorizzata dal Consiglio dellordine competente, su istanza del tirocinante accompa-
gnata dal parere favorevole del professionista presso il quale si svolge il tirocinio. La
frequenza presso un professionista estero adeguatamente certicata da questultimo.
288 Appendice

5. Registro dei tirocinanti. 1. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui
al comma 4 dellarticolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio
previsto dallarticolo 1, sono iscritti nel registro del tirocinio, sezione tirocinanti com-
mercialisti, tenuto dal Consiglio dellordine territoriale nella cui circoscrizione
iscritto il dottore commercialista o il ragioniere commercialista presso il quale svolto
il tirocinio.
2. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al comma 5 dellarticolo 40 del
decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dallarticolo 1, sono
iscritti nel registro del tirocinio, sezione esperti contabili, tenuto dal Consiglio dellor-
dine nella cui circoscrizione iscritto il dottore commercialista, il ragioniere commer-
cialista o lesperto contabile presso il quale svolto il tirocinio.
3. Ciascuna delle due sezioni del registro del tirocinio contiene:
a) le generalit complete dei tirocinanti;
b) lindicazione della data di inizio del tirocinio;
c) lindicazione dello studio professionale presso il quale svolto il tirocinio e gli
eventuali cambiamenti intervenuti;
d) lindicazione dei trasferimenti presso altri ordini;
e) lindicazione delle sospensioni;
f) lindicazione delle cancellazioni;
g) lindicazione dei provvedimenti disciplinari irrogati;
h) qualsiasi altra informazione che il Consiglio dellordine ritiene opportuna.
4. Ciascun ordine territoriale stabilisce la tassa per liscrizione nel registro del tiro-
cinio, nel rispetto dei limiti massimi ssati dal Consiglio nazionale dei dottori commer-
cialisti e degli esperti contabili.

6. Iscrizione nel registro del tirocinio in presenza di convenzioni universitarie. 1. Il


tirocinio per laccesso alla sezione A dellalbo dei dottori commercialisti e degli esperti
contabili pu essere svolto contestualmente al biennio di studi nalizzato al consegui-
mento del diploma di laurea specialistica o magistrale.
2. Ai ni di cui al comma 1, due anni di tirocinio possono essere svolti contestual-
mente al biennio di studi nalizzato al conseguimento del diploma di laurea specia-
listica o magistrale, qualora siano soddisfatte le condizioni ssate dalla convenzione
quadro siglata dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti
contabili e dal Ministero dellistruzione, delluniversit e della ricerca, di cui allar-
ticolo 43, comma 2, del decreto legislativo n. 139 del 2005. In attesa delladozione
della predetta convenzione le condizioni minime per lo svolgimento del tirocinio
contestualmente alla frequenza del biennio di studi nalizzato al conseguimento del
diploma di laurea specialistica o magistrale sono denite in via provvisoria con de-
creto di natura non regolamentare del Ministro dellistruzione, delluniversit e
della ricerca.
3. In ogni caso, per accedere allesame di Stato per liscrizione nella sezione A Com-
mercialisti dellalbo, ai sensi dellarticolo 42, comma 3, lettera b), del decreto legisla-
tivo n. 139 del 2005, almeno un anno di tirocinio deve essere svolto presso lo studio di
un professionista iscritto, da almeno cinque anni, nella sezione A Commercialisti dellal-
bo, dopo il conseguimento della laurea specialistica o magistrale.
4. Il tirocinio svolto in convenzione pu essere utilizzato ai ni dellaccesso allesame
di Stato per liscrizione nella sezione B Esperti contabili dellalbo.
D.M. 7 agosto 2009, n. 143 289

5. Il tirocinante iscritto nella sezione tirocinanti commercialisti a seguito della


presentazione di apposita domanda corredata, oltre che dalla documentazione di cui
allarticolo 7, anche dal certicato attestante liscrizione ad un corso di laurea speciali-
stica della classe 84S o al corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 77,
oppure ad un corso di laurea specialistica della classe 64S, o al corrispondente corso
di laurea magistrale della classe LM 56.
6. Al tirocinante che svolge il tirocinio in base ad una convenzione universitaria
richiesta la frequenza presso il professionista, tenuto conto delle modalit stabilite
nella convenzione stessa. In tale ipotesi, la dichiarazione di cui allarticolo 7, comma
1, lettera g), deve indicare, anzich lorario di frequenza giornaliera, limpegno a garan-
tire il rispetto del numero di ore previsto nella predetta convenzione.

7. Modalit di iscrizione nel registro del tirocinio. 1. La domanda per liscrizione


nel registro del tirocinio presentata al Consiglio dellordine nella cui circoscrizione
iscritto il professionista presso il quale svolto il tirocinio e ad essa sono allegati:
a) il certicato di nascita;
b) il certicato generale del casellario giudiziale, di data non anteriore di tre mesi
alla presentazione;
c) il certicato dei carichi pendenti rilasciato dalla competente procura della Re-
pubblica presso il tribunale;
d) il certicato comprovante il godimento del pieno esercizio dei diritti civili;
e) il certicato attestante il conseguimento del titolo di studio previsto dallarticolo
40, commi 4 e 5, del decreto legislativo n. 139 del 2005;
f) la dichiarazione di elezione del domicilio;
g) la dichiarazione del professionista che, avendo ammesso il richiedente a frequen-
tare il proprio studio, ne dia attestazione con indicazione della data di inizio del tiro-
cinio, degli orari di frequenza giornaliera dello studio, nonch del normale orario di
funzionamento dello studio;
h) la dichiarazione del praticante in merito alleventuale sussistenza di rapporti di
lavoro in corso allatto delliscrizione nel registro del tirocinio con indicazione dei re-
lativi orari;
i) una dichiarazione del professionista di impegno deontologico alla formazione
del tirocinante.
2. Le certicazioni richieste possono essere sostituite con le dichiarazioni rese ai
sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000,
n. 445. La domanda di iscrizione deve essere sottoscritta dal tirocinante e contenere
lelenco dei documenti ad essa allegati.
3. Il praticante deve comunicare al Consiglio dellordine territoriale, entro 15 giorni,
ogni variazione dei dati di cui ai punti f), g) e h) del comma 1.
4. Il Consiglio dellordine deve pronunciarsi sulla domanda di iscrizione al registro
del tirocinio entro trenta giorni dalla presentazione della stessa.
5. Si applicano per le deliberazioni sulle domande di iscrizione nel registro le norme
di cui ai commi 2, 4, 5 e 6 dellarticolo 37 del decreto legislativo n. 139 del 2005.
6. Il provvedimento di iscrizione nel registro comunicato, a cura del Consiglio
dellordine, anche al professionista presso il cui studio il tirocinio viene svolto.

8. Periodo del tirocinio. 1. Il periodo di tirocinio decorre dalla data di presenta-


zione della domanda di cui allarticolo 7.
290 Appendice

2. Il tirocinio professionale compiuto per un periodo di tempo ininterrotto. In caso


di interruzione, il periodo di pratica gi compiuto rimane privo di effetti.
3. Sono fatte salve le sospensioni per malattia, gravidanza, infortunio, servizio mi-
litare e servizio civile purch idoneamente documentate; nonch quelle che dovessero
realizzarsi in conseguenza di sanzioni disciplinari initte al professionista presso il
quale il tirocinio svolto ovvero al tirocinante.
4. Nei casi di cui allarticolo 6, comma 1, il tirocinante che non consegue il diploma
di laurea specialistica o magistrale entro il biennio di durata legale del corso pu ri-
chiedere la sospensione del tirocinio per un periodo massimo di due anni.
5. Qualora la sospensione si protragga oltre il termine previsto dal comma 4, si determi-
na linterruzione del tirocinio ed il periodo di pratica gi compiuto rimane privo di effetti.
6. Entro quindici giorni dal vericarsi di una delle cause di sospensione, il tiroci-
nante ovvero il professionista, qualora non provveda il tirocinante, deve darne comu-
nicazione al Consiglio dellordine che delibera in merito.
7. Entro quindici giorni dalla cessazione della causa di sospensione il tirocinante
comunica al Consiglio dellordine di aver ripreso il tirocinio indicandone la relativa
data. Il Consiglio dellordine ne prende atto. Il tirocinio si prolunga per un periodo pari
alla durata della sospensione.
8. Nel caso di interruzione del tirocinio, da comunicarsi entro trenta giorni al Con-
siglio dellordine, a cura del professionista, il praticante, con delibera del Consiglio
dellordine, cancellato dal registro ed il periodo di tirocinio gi compiuto rimane
privo di effetti.

9. Trasferimenti. 1. In caso di variazione del professionista presso cui svolto il


tirocinio, il praticante comunica entro quindici giorni al Consiglio dellordine la varia-
zione intervenuta, allegando:
a) la dichiarazione di cui alla lettera g), comma 1, dellarticolo 7 rilasciata dal nuo-
vo professionista;
b) lattestazione di avvenuta cessazione del tirocinio predisposta a cura del profes-
sionista presso il quale il tirocinio stato svolto;
c) il libretto del tirocinio debitamente compilato no alla data di variazione e sot-
toscritto ai sensi dellarticolo 10.
2. La mancata comunicazione di cui al comma 1, ovvero il mancato rispetto dei
termini ivi previsti, viene valutata dal Consiglio dellordine ai ni sanzionatori ai sensi
dellarticolo 13.
3. Qualora il professionista presso il quale il praticante intende continuare il perio-
do di tirocinio sia iscritto in un Ordine territoriale diverso da quello nel quale risulta
iscritto il praticante, questultimo chiede di essere iscritto nel registro del tirocinio te-
nuto dallOrdine territoriale presso il quale iscritto il professionista.
4. Nel caso previsto al comma 3, la domanda di trasferimento rivolta congiunta-
mente ai Consigli degli ordini territoriali interessati nei termini previsti al comma 1.
La domanda rivolta allOrdine ricevente il trasferimento corredata dai documenti
indicati nelle lettere b), c) e d), del comma 1 dellarticolo 7, ovvero dalle dichiarazioni
sostitutive rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubbli-
ca 28 dicembre 2000, n. 445, nonch da un certicato del Consiglio dellordine territo-
riale di provenienza, dal quale risulti che nulla osta al trasferimento previa verica del
periodo di tirocinio svolto ai sensi del comma 5 dellarticolo 2.
D.M. 7 agosto 2009, n. 143 291

5. Nel caso di accoglimento della domanda di trasferimento, il praticante iscritto


nel registro del tirocinio, senza soluzione di continuit, con lanzianit della preceden-
te iscrizione.
6. Si applicano alle domande di trasferimento le disposizioni dei commi 3, 4 e 5
dellarticolo 7.

10. Libretto del tirocinio. 1. Liscritto nel registro dei praticanti tiene apposito li-
bretto del tirocinio, preventivamente numerato e vistato dal presidente del Consiglio
dellordine. Sul libretto debbono essere annotati in modo analitico:
a) gli atti professionali pi rilevanti alla cui predisposizione e redazione il prati-
cante ha partecipato nel corso del semestre;
b) le questioni professionali di maggior rilievo trattate nel corso del semestre.
2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono riportate, per ogni semestre, in due appo-
site sezioni e sono eseguite in modo da non evidenziare elementi o riferimenti in grado
di violare la riservatezza e la segretezza dei fatti oggetto della pratica.
3. Il libretto del tirocinio, con lannotazione del professionista attestante la veridici-
t delle indicazioni ivi contenute, deve essere depositato, a cura del praticante, presso
la segreteria del Consiglio dellordine, ogni semestre, entro il 31 gennaio e il 31 luglio
di ciascun anno, al ne del riconoscimento del periodo di tirocinio svolto, ed al compi-
mento del triennio di praticantato per il rilascio del certicato di compiuto tirocinio.
4. Il Consiglio dellordine ha facolt di accertare la veridicit di quanto riportato sui
libretti del tirocinio. In caso di accertamento della non veridicit del contenuto del li-
bretto del tirocinio il Consiglio dellordine ne d notizia al praticante ed al professioni-
sta ed assume gli opportuni provvedimenti sanzionatori a carico di entrambi.
5. La mancata consegna del libretto nei termini previsti al comma 3 valutata dal
Consiglio dellordine competente ai ni sanzionatori ai sensi dellarticolo 13.

11. Certicato di compimento del tirocinio. 1. Il Consiglio dellordine rilascia il certica-


to di compiuto tirocinio, entro trenta giorni dalla consegna del libretto ai sensi dellarticolo
10, comma 3, dopo aver espletato lattivit di vigilanza sullintero periodo di praticantato.
2. In caso di mancata deliberazione di cui al comma 1 o di rigetto della deliberazione,
linteressato ha facolt di presentare reclamo al Consiglio nazionale dei dottori commer-
cialisti e degli esperti contabili, per il tramite dellOrdine che ha rigettato la richiesta.
3. Il reclamo proposto entro trenta giorni dal compimento del termine di cui al
comma 1 nel caso di mancata deliberazione, ovvero entro trenta giorni dalla comuni-
cazione scritta del rigetto da parte della segreteria del Consiglio dellordine. LOrdine,
entro trenta giorni dalla ricezione del reclamo, lo trasmette, con le proprie osservazio-
ni, al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili e allinteressa-
to che pu inviare proprie controdeduzioni e chiedere di essere udito personalmente.
4. Il Consiglio nazionale decide nel merito entro sessanta giorni dalla ricezione del
reclamo.

12. Cancellazione dal registro dei tirocinanti. 1. La cancellazione dal registro dei
tirocinanti pronunciata dal Consiglio dellordine a seguito di rinuncia delliscritto, su
richiesta del pubblico ministero, o dufcio nei seguenti casi:
a) nel caso di rilascio del certicato di compiuto tirocinio;
b) al rilascio del nulla osta per trasferimento presso altro Ordine;
c) quando liscritto si rende irreperibile.
292 Appendice

2. La cancellazione dal registro dei tirocinanti pronunciata dal Consiglio dellor-


dine su richiesta del pubblico ministero o dufcio, previa audizione dellinteressato,
nei seguenti casi:
a) nei casi di interruzione previsti dal presente regolamento;
b) per perdita del pieno esercizio dei diritti civili.
3. Le deliberazioni del Consiglio dellordine aventi ad oggetto i casi di cui al comma
1, lettera c), ed al comma 2 sono noticate, entro quindici giorni, allinteressato ed al
pubblico ministero presso il tribunale. In caso di irreperibilit la noticazione avviene
mediante afssione nellalbo pretorio del tribunale.
4. Linteressato ed il pubblico ministero possono proporre ricorso al Consiglio na-
zionale nel termine perentorio di trenta giorni dalla noticazione.
5. Il ricorso ha effetto sospensivo.

13. Sanzioni disciplinari. 1. In tutti i casi di violazione del presente regolamento,


il tirocinante sottoposto al procedimento disciplinare di cui al regolamento del Con-
siglio nazionale emanato ai sensi dellarticolo 29, comma 1, lettera c), del decreto legi-
slativo n. 139 del 2005.
2. Al termine del procedimento disciplinare il Consiglio dellordine pu irrogare le
seguenti sanzioni:
a) censura;
b) sospensione;
c) interruzione e cancellazione.
3. La censura consiste in una dichiarazione formale di biasimo e consegue allaccer-
tata inosservanza dei principi di riservatezza e di diligenza.
4. La sospensione pu essere irrogata per un periodo massimo di novanta giorni e
consegue allaccertamento:
a) del mancato rispetto dellobbligo di assiduit nello svolgimento del tirocinio;
b) dellirreperibilit durante le veriche telefoniche e/o dirette;
c) del mancato deposito semestrale del libretto del tirocinio presso la segreteria del
Consiglio dellordine nei termini di cui allarticolo 10, comma 2;
d) della reiterata inosservanza del principio della riservatezza;
e) della reiterata inosservanza del principio di diligenza;
f) di comportamenti che non risultino consoni alla dignit, allonore, al decoro e
allimmagine della professione, anche al di fuori dellesercizio della stessa.
5. Linterruzione del tirocinio e la cancellazione del tirocinante conseguono allac-
certamento:
a) della reiterata irreperibilit durante le veriche telefoniche e/o dirette;
b) della mancata presentazione alle convocazioni per le veriche periodiche;
c) della mancata comunicazione al Consiglio dellordine delle variazioni interve-
nute nel periodo di tirocinio;
d) dello svolgimento del tirocinio presso un professionista diverso da quello indi-
cato senza averne data apposita comunicazione;
e) del mancato pagamento della tassa per liscrizione nel registro del tirocinio;
f) delle mancate comunicazioni relative alle sospensioni di cui allarticolo 8;
g) delle sospensioni del tirocinio non previste dallarticolo 8, commi 3 e 4;
h) della non veridicit del contenuto del libretto del tirocinio.
6. Le sanzioni disciplinari sono annotate sul libretto del tirocinio.
L. 24 marzo 2012, n. 27 293

14. Tirocinio degli esperti contabili per laccesso alla sezione A Commercialisti dellal-
bo. 1. Il tirocinio per laccesso alla sezione A Commercialisti dellalbo, per coloro
che hanno gi compiuto il periodo di tirocinio per laccesso alla sezione B Esperti
contabili, ed hanno conseguito la laurea specialistica della classe 84 S, corrisponden-
te alla laurea magistrale della classe LM 77 Scienze economicoaziendali, oppure nella
classe 64 S, corrispondente alla laurea magistrale della classe LM 56 Scienze delleco-
nomia, ha durata di un anno.
2. Il tirocinio ha ad oggetto le materie di cui allarticolo 1, comma 3, lettera a), ed
svolto presso un professionista iscritto nella sezione A Commercialisti dellalbo con
i requisiti di cui al comma 4 dellarticolo 1.
3. Alla domanda di iscrizione al registro del tirocinio, da presentarsi nei modi previsti
dallarticolo 7, deve essere allegato anche il certicato di compiuto tirocinio per il soste-
nimento dellesame di Stato per laccesso alla sezione B Esperti contabili dellalbo.

15. Disposizioni transitorie. 1. In sede di prima attuazione, il registro del tirocinio


dei dottori commercialisti e degli esperti contabili formato in applicazione dellarti-
colo 71 del decreto legislativo n. 139 del 2005.
2. Sono altres iscritti nella sezione tirocinanti commercialisti coloro che, in pos-
sesso del diploma di laurea, alla data di entrata in vigore del presente regolamento sono
iscritti nei registri dei tirocinanti tenuti dagli ordini dei dottori commercialisti ovvero
nei registri dei praticanti tenuti dai collegi dei ragionieri e periti commerciali, nonch
nel registro dei tirocinanti tenuto dal Consiglio dellordine dei dottori commercialisti e
degli esperti contabili ed hanno contestualmente iniziato il corso di laurea specialistica
o magistrale. In tal caso almeno un anno di tirocinio dovr essere svolto dopo il conse-
guimento della laurea specialistica o magistrale.
3. In ossequio alla disposizione di cui allarticolo 5, comma 1, alla data dellentrata in
vigore del presente regolamento, i praticanti iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal
Consiglio dellordine territoriale in una circoscrizione diversa da quella presso la quale
iscritto il professionista, sono iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Consiglio dellor-
dine territoriale nella circoscrizione presso la quale questultimo iscritto. Il trasferimento
disposto dufcio, per iniziativa dellOrdine territoriale presso il quale il tirocinante risul-
tava iscritto, noticato al tirocinante ed al professionista a cura dellOrdine territoriale
che riceve il trasferimento e non determina interruzione del periodo di tirocinio. Il dovere
di vigilanza sullo svolgimento del tirocinio esercitato, per ciascuna frazione di semestre
di iscrizione, dallOrdine territoriale presso il quale il tirocinante risulta iscritto; lesito del
controllo sulla frazione di semestre precedente il trasferimento comunicato, a cura dellOr-
dine territoriale di provenienza, allOrdine territoriale che riceve il trasferimento.

D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (G.U. 24-1-2012, n. 19, S.O.), conv. in L. 24 marzo


2012, n. 27 (G.U. 24-3-2012, n. 71, S.O.). Disposizioni urgenti per la con-
correnza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitivit (Articolo estratto)

9. Disposizioni sulle professioni regolamentate. 1. Sono abrogate le tariffe delle


professioni regolamentate nel sistema ordinistico.
2. Ferma restando labrogazione di cui al comma 1, nel caso di liquidazione da par-
te di un organo giurisdizionale, il compenso del professionista determinato con rife-
294 Appendice

rimento a parametri stabiliti con decreto del Ministro vigilante, da adottare nel termi-
ne di centoventi giorni successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversio-
ne del presente decreto. Entro lo stesso termine, con decreto del Ministro della giustizia,
di concerto con il Ministro delleconomia e delle nanze, sono anche stabiliti i parame-
tri per oneri e contribuzioni alle casse professionali e agli archivi precedentemente
basati sulle tariffe. Il decreto deve salvaguardare lequilibrio nanziario, anche di lungo
periodo, delle casse previdenziali professionali. Ai ni della determinazione dei corri-
spettivi da porre a base di gara nelle procedure di afdamento di contratti pubblici dei
servizi relativi allarchitettura e allingegneria di cui alla parte II, titolo I, capo IV del
decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, si applicano i parametri individuati con il
decreto di cui al primo periodo, da emanarsi, per gli aspetti relativi alle disposizioni di
cui al presente periodo, di concerto con il Ministro delle infrastrutture e dei trasporti;
con il medesimo decreto sono altres denite le classicazioni delle prestazioni profes-
sionali relative ai predetti servizi. I parametri individuati non possono condurre alla
determinazione di un importo a base di gara superiore a quello derivante dallapplica-
zione delle tariffe professionali vigenti prima dellentrata in vigore del presente decreto.
3. Le tariffe vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto continuano ad
applicarsi, limitatamente alla liquidazione delle spese giudiziali, no alla data di entrata
in vigore dei decreti ministeriali di cui al comma 2 e, comunque, non oltre il centovente-
simo giorno dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.
4. Il compenso per le prestazioni professionali pattuito, nelle forme previste dallor-
dinamento, al momento del conferimento dellincarico professionale. Il professionista
deve rendere noto al cliente il grado di complessit dellincarico, fornendo tutte le in-
formazioni utili circa gli oneri ipotizzabili dal momento del conferimento no alla
conclusione dellincarico e deve altres indicare i dati della polizza assicurativa per i
danni provocati nellesercizio dellattivit professionale. In ogni caso la misura del
compenso previamente resa nota al cliente con un preventivo di massima, deve esse-
re adeguata allimportanza dellopera e va pattuita indicando per le singole prestazioni
tutte le voci di costo, comprensive di spese, oneri e contributi. Al tirocinante ricono-
sciuto un rimborso spese forfettariamente concordato dopo i primi sei mesi di tirocinio.
5. Sono abrogate le disposizioni vigenti che, per la determinazione del compenso
del professionista, rinviano alle tariffe di cui al comma 1.
6. La durata del tirocinio previsto per laccesso alle professioni regolamentate non
pu essere superiore a diciotto mesi; per i primi sei mesi, il tirocinio pu essere svolto,
in presenza di unapposita convenzione quadro stipulata tra i consigli nazionali degli
ordini e il Ministro dellistruzione, delluniversit e della ricerca, in concomitanza con
il corso di studio per il conseguimento della laurea di primo livello o della laurea ma-
gistrale o specialistica. Analoghe convenzioni possono essere stipulate tra i consigli
nazionali degli ordini e il Ministro per la pubblica amministrazione e la semplicazio-
ne per lo svolgimento del tirocinio presso pubbliche amministrazioni, allesito del
corso di laurea. Le disposizioni del presente comma non si applicano alle professioni
sanitarie, per le quali resta confermata la normativa vigente.
7. Allarticolo 3, comma 5, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con
modicazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, sono apportate le seguenti modi-
cazioni:
a) allalinea, nel primo periodo, dopo la parola: regolamentate sono inserite le
seguenti: secondo i principi della riduzione e dellaccorpamento, su base volontaria,
fra professioni che svolgono attivit similari;
D.P.R. 7 agosto 2012, n. 137 295

b) alla lettera c), il secondo, terzo e quarto periodo sono soppressi;


c) la lettera d) abrogata.
8. Dallattuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri
per la nanza pubblica.

D.P.R. 7 agosto 2012, n. 137 (G.U. 14-8-2012, n. 189). Regolamento recan-


te riforma degli ordinamenti professionali, a norma dellarticolo 3, comma
5, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modicazioni,
dalla legge 14 settembre 2011, n. 148

CAPO I
Disposizioni generali

1. Denizione e ambito di applicazione. 1. Ai ni del presente decreto:


a) per professione regolamentata si intende lattivit, o linsieme delle attivit,
riservate per espressa disposizione di legge o non riservate, il cui esercizio consentito
solo a seguito discrizione in ordini o collegi subordinatamente al possesso di qualiche
professionali o allaccertamento delle speciche professionalit;
b) per professionista si intende lesercente la professione regolamentata di cui
alla lettera a).
2. Il presente decreto si applica alle professioni regolamentate e ai relativi professio-
nisti.

2. Accesso ed esercizio dellattivit professionale. 1. Ferma la disciplina dellesame


di Stato, quale prevista in attuazione dei principi di cui allarticolo 33 della Costituzione,
e salvo quanto previsto dal presente articolo, laccesso alle professioni regolamentate
libero. Sono vietate limitazioni alle iscrizioni agli albi professionali che non sono fon-
date su espresse previsioni inerenti al possesso o al riconoscimento dei titoli previsti
dalla legge per la qualica e lesercizio professionale, ovvero alla mancanza di condanne
penali o disciplinari irrevocabili o ad altri motivi imperativi di interesse generale.
2. Lesercizio della professione libero e fondato sullautonomia e indipendenza di
giudizio, intellettuale e tecnico. La formazione di albi speciali, legittimanti specici
esercizi dellattivit professionale, fondati su specializzazioni ovvero titoli o esami ul-
teriori, ammessa solo su previsione espressa di legge.
3. Non sono ammesse limitazioni, in qualsiasi forma, anche attraverso previsioni
deontologiche, del numero di persone titolate a esercitare la professione, con attivit