Fotovoltaico alla prova di reverse

charge, split payment e fatturaPA

di Tamara Bersignani e Alessandro Garzon

Gli effetti provocati dallo split payment e dal reverse charge sugli adempimenti
Iva relativi ad impianti fotovoltaici rappresentano un chiaro esempio delle
difficolt che a livello pi generale gli enti locali incontrano oggi nella
gestione
dell'Iva.
In tema di fotovoltaico, due sono gli aspetti da considerare: da un lato
l'emissione di fatture (attive) nei confronti del Gse, dall'altro (l'emissione e) il
pagamento delle fatture (passive) ai terzi realizzatori degli impianti.
Le fatture attive al Gse
Sul versante delle operazioni attive, noto che il comma 629 della legge di
Stabilit 2015 ha introdotto quale nuova fattispecie obbligatoria di reverse
charge (articolo 17, comma 6, lettera d-quater del Dpr 633/1972) la cessione di
energia elettrica a soggetti passivi rivenditori, tra i quali figura il Gestore dei
servizi
energetici.
Dal 1 gennaio 2015, quindi, le fatture che il Gse rende disponibili in nome e per
conto degli enti che cedono energia devono riportare l'applicazione del reverse
charge; questo per nel solo caso in cui le Pa operino come soggetti Iva, vale a
dire l dove gli impianti hanno una potenza installata superiore a 20 kw.
Per quelli inferiori a tale potenza, invece, nulla cambia: la Pa non un soggetto
commerciale e i corrispettivi riscossi per la cessione dell'energia rimangono al di
fuori
del
campo
di
applicazione
del
tributo.
Da segnalare il caso particolare di impianti inferiori a 20 kw attratti in Iva per
esser installati su edifici commerciali dell'ente (asilo nido, impianti sportivi, ).
Nulla cambia, infine, per quanto riguarda la tariffa incentivante, che continua a
rimanere esclusa dal campo di applicazione dell'imposta.
L'emissione delle fatture da parte dei fornitori
Al momento dell'attivazione dell'impianto necessario comunicare al Gse gli
estremi del soggetto titolare dell'impianto, vale a dire del soggetto che, avendo la
disponibilit dell'impianto, produce e vende l'energia, acquisendo cos il diritto a
percepire la tariffa incentivante. Di regola, sono sempre stati gli enti pubblici a
qualificarsi come "soggetti responsabili", dal momento che (solo) in questo modo
si potevano (e si possono tuttora) massimizzare i benefici economici derivanti
dal
fotovoltaico.
Con riferimento al rapporto tra la Pa e il terzo costruttore, la maggior parte dei
contratti prevede che la remunerazione del prestatore per la messa a
disposizione dell'impianto a favore dell'ente (o, talvolta, per la cessione
dell'impianto all'ente) avvenga a mezzo della tariffa incentivante erogata dal Gse,

previa emissione di fatture periodiche alla Pa per gli accrediti ricevuti.

Per analizzare il corretto trattamento fiscale delle fatture emesse dal soggetto che
ha realizzato l'impianto, necessario distinguere a seconda che la Pa abbia
ceduto
o
meno
il
diritto
di
superficie
al
costruttore.
Nel primo caso il rapporto fra i due soggetti si configura come (semplice) messa
a disposizione dell'impianto da parte del soggetto proprietario (in virt del
diritto di superficie) a favore della Pa (la quale si accreditata come titolare dello
stesso presso il Gse); in tal caso il terzo proprietario continuer ad emettere
fatture con Iva ordinaria (senza applicazione del reverse charge).
Se invece non intervenuta la cessione del diritto di superficie occorre verificare
la
natura
del
rapporto
tra
la
Pa
e
il
costruttore.
Proprio in tema di impianti fotovoltaici la risoluzione n. 474/08 aveva precisato
che se la pattuizione ha ad oggetto la fornitura di beni (come nel caso di kit
solari ceduti senza installazione) il regime del reverse-charge non applicabile
poich, in tal caso, l'operazione concretizza non una prestazione di servizi ma
una cessione di beni, in cui la manodopera risulta accessoria rispetto al bene
fornito; in tal caso, la fattura deve (continuare ad) essere emessa con
applicazione
dell'Iva.
Se invece il rapporto si qualifica come prestazione di servizi, ossia come
installazione dell'impianto fotovoltaico, vengono a realizzarsi i presupposti per
l'applicazione dell'inversione contabile. Tale il caso in cui l'attivit svolta dal
prestatore sia sostanzialmente diretta alla realizzazione di un impianto
complesso, costituente un quid novi' rispetto ai materiali impiegati, che devono
essere adattati alle particolari condizioni della superficie interessata dall'opera.
Nel caso in cui il rapporto si qualifichi quindi come installazione, bisogna poi
distinguere se trattasi di impianto realizzato su un edificio (tipicamente una
scuola) oppure di un impianto a terra (i cosiddetti campi solari), nel qual caso
non si applica il regime di reverse-charge; questo in quanto la Legge di Stabilit
2015 limita l'applicazione del reverse alle prestazioni relative ad edifici.
Per quanto riguarda gli impianti realizzati su edifici l'ultima (ma non per
importanza!) distinzione da operare relativa alla potenza dell'impianto
fotovoltaico, in quanto il reverse charge pu applicarsi solamente nel caso in cui
la controparte sia un soggetto commerciale. Nel caso di specie, quindi, solo per
impianti fotovoltaici di potenza superiore a 20 kw di potenza (rilevanti ai fini Iva
per la Pa) il fornitore dovr emettere fattura in regime di inversione contabile;
per quelli di potenza inferiore, invece, la fattura dovr essere emessa con
applicazione dell'Iva e seguire le regole dello split payment.
Un'ulteriore variazione sul tema: alcuni contratti prevedono a carico
dell'appaltatore non solo la realizzazione dell'impianto ma anche la
manutenzione ventennale dello stesso; in tal caso la situazione si complica in
quanto non ancora dato sapere se la manutenzione rientri o meno nelle
(nuove) fattispecie di reverse charge. In effetti, tra i servizi qualificabili come
installazione di impianti elettrici, idraulici ed altri lavori, la tabella Ateco
ricomprende le prestazioni di manutenzione degli impianti, le quali non sono

tuttavia menzionate dall'articolo 17 tra quelli da assoggettare a reverse charge.

Nel
dubbio,
meglio
escludere
da
reverse
le
manutenzioni.
Da ultimo corre l'obbligo di segnalare che molte Pa sono titolari di differenti
impianti fotovoltaici, alcuni superiori ed altri inferiori a 20 kw: in tal caso sar
necessario chiarire e ridefinire con il/i costruttore/i le tutte singole e
potenzialmente diverse situazioni.
Il pagamento delle fatture ai fornitori
Definito non senza difficolt! il corretto trattamento fiscale delle fatture dei
fornitori, occorre poi approfondire il tema dei pagamenti delle stesse. Nel caso in
cui la tariffa incentivante costituisca (in tutto o in parte) il pagamento delle
prestazioni rese dal costruttore, le situazioni che si possono presentare sono
tipicamente due: o stato concordato il pagamento diretto al fornitore da parte
della Pa (a seguito dell'incasso della tariffa incentivante dal Gse) oppure
previsto il versamento diretto della tariffa incentivante dal Gse al fornitore, a
seguito della cessione del credito da parte della Pa a favore del fornitore stesso.
Una volta identificata la corretta modalit di pagamento ai fornitori, occorre poi
preliminarmente distinguere il caso di fatture con applicazione dell'Iva da quelle
emesse in reverse charge. Nel primo caso la fattura inevitabilmente soggetta
allo split payment. A questo punto, se la remunerazione del fornitore prevede il
pagamento diretto della tariffa incentivante da parte della Pa, quest'ultima
provveder
a
versargli
solamente
l'imponibile.
Se invece stata attivata la cessione del credito, occorre distinguere a seconda
che gli accordi contrattuali abbiano previsto il pagamento aggiuntivo dell'Iva a
carico della Pa (fattispecie meno frequente), oppure lo scorporo della stessa dalla
somma accreditata dal Gse. Nel primo caso, pi semplice ma meno frequente, la
Pa non dovr versare nulla al fornitore, mentre nel secondo il fornitore dovr
scorporare l'Iva dalla somma (gi) riscossa dal Gse, emettere fattura per il totale
riscosso e restituire l'Iva alla Pa (che dovr poi riversarla all'erario, in
applicazione
dello
split
payment).
Anche nel caso di fattura emessa in regime di reverse charge necessario
distinguere il pagamento con versamento diretto della tariffa incentivante da
parte
della
Pa
rispetto
all'accredito
da
parte
del
Gse.
Nel primo caso la Pa provveder a versare al fornitore il solo imponibile.
Nel caso, invece, di cessione del credito derivante dalla tariffa nel contesto di un
accordo contrattuale per cui l'Iva costituisce un onere a carico della Pa, questa
non pi tenuta ad alcun versamento aggiuntivo, ma il terzo deve emettere
fattura (in reverse charge) per quanto riscosso dal Gse (corrispondente
all'imponibile della fattura). Quando invece il contratto prevede che la somma
riscossa dal Gse sia omnicomprensiva, il fornitore dovr scorporare l'Iva dalla
somma riscossa, emettere fattura in reverse charge per il solo imponibile e
restituire l'Iva alla Pa (in quanto l'Iva dovr essere integrata dalla Pa stessa).
La fatturazione elettronica

Come noto, il prossimo 31 marzo 2015 entrer in vigore l'obbligo di

fatturazione elettronica, a seguito del quale le Pa non potranno pi procedere ad
alcun pagamento sino alla ricezione della fattura (in formato elettronico). Per
quanto riguarda le fatture passive, poich la cessione del credito comporta una
situazione per cui il pagamento risulta anticipato rispetto all'emissione della
fattura, opportuno valutare la revoca della cessione del credito a favore dei
costruttori di impianti fotovoltaici, a meno di non riuscire a concordare con loro
procedure che garantiscano una fatturazione anticipata rispetto ai riversamenti
effettuati
dal
Gse.
Con riferimento, invece, alla fatturazione attiva nei confronti del Gse corre
l'obbligo di segnalare che il Gse stato (per la prima volta) inserito nell'elenco
delle pubbliche amministrazioni Istat pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 19
settembre 2014. Ne consegue che, per gli enti con impianti fotovoltaici rilevanti
ai fini Iva, con il 31 marzo scatter l'obbligo di emissione di fatture elettroniche
nei
confronti
del
Gse
nel
formato
fatturaPA.
A dire il vero le fatture al Gse vengono predisposte in modo automatizzato da
parte del GSE stesso e agli enti richiesto di inserire solamente il numero e la
data della fattura; rester da vedere come verr predisposta la fattura a partire
dal 31 marzo prossimo.
Da segnalare inoltre che, anche per gli impianti non soggetti a Iva, il Gse prepara
comunque un documento (erroneamente) denominato "fattura" (anche se gli
importi risultano non assoggettati a Iva ex articolo 2 del Dpr 633/1972) cui l'ente
deve inserire data e numero. Poich riferito ad impianti non rilevanti ai fini Iva
tale documento non dovrebbe per essere emesso nel formato fatturaPA.