Sei sulla pagina 1di 16

DIRITTO TRIBUTARIO

Assetto non contrattuale del diritto tributario:


Il diritto tributario consiste nell’insieme di disposizioni e principi concernenti il reperimento delle
risorse finanziarie che, a titolo di tributo, servono a sostenere le spese pubbliche di una determinata
collettività.
→ Il pagamento dei tributi non deriva da una scelta negoziale del singolo contribuente; questo non
contratta una controprestazione che gli sarà resa a fronte del pagamento dei tributi, al massimo può
esprimere le proprie preferenze sul piano politico mediante il consenso elettorale.
Il prelievo tributario si fonda quindi sull’esercizio di un potere politico, che stabilisce, attraverso gli
organi rappresentativi del popolo, quali debbano essere le spese generali della collettività, e secondo
quali criteri tali spese debbano essere ripartite tra tutti coloro che entrano in contatto con la
comunità.
Passaggio dall’amministrativo al principio di legalità e legislatore:
Tali scelte politiche prima del decollo della rivoluzione industriale e dello sviluppo delle
democrazie liberali, venivano effettuate dal sovrano e dai suoi ministri; mancava perciò una
distinzione tra il potere di stabilire quante imposte dovessero essere pagate e da chi, e i poteri
amministrativi necessari per determinare e riscuotere in concreto i tributi.
Quindi, il diritto tributario non si differenziava se non nell’oggetto dal diritto amministrativo.
→ Con la separazione tra scelta di politica tributaria, di opportunità e convenienza sulla misura dei
tributi e sui soggetti chiamati a sopportarli, e potere amministrativo di determinare e riscuotere i
tributi nei confronti dei singoli, il diritto tributario si è autonomizzato dal diritto amministrativo,
perché la determinazione dei titoli è regolata da discipline generali di rango legislativo.
Il principio di legalità: esigenza anche in sistemi politici non democratici:
Le scelte di opportunità e convenienza politica economica della ripartizione tra contribuenti del
prelievo fiscale devono essere sottratte ai singoli uffici tributari, per evitare intromissioni, mediante
manovre della fiscalità, in settori dell’attività sociale ed economica.
→ Questo non solo nelle democrazie e negli stati di diritto, perché anche in uno stato totalitario
attribuire agli uffici tributari tali poteri, li disperderebbe tra i singoli esponenti della burocrazia
fiscale, causando una grande frammentazione sgradita perfino alla dittatura.
Principio di legalità nella determinazione del tributo:
Negli stati democratici con distinzione tra potere legislativo ed esecutivo, esiste la preoccupazione
di limitare i poteri del governo in materia tributaria.
→ Concentrando le scelte di politica tributaria solo sul potere esecutivo, questo potrebbe
strumentalizzare la fiscalità, favorendo normativamente gruppi sociali a lui vicini politicamente; per
questo l’introduzione, l’abolizione o la modifica dei tributi deve avvenire per legge o per atto a
questa assimilato, coinvolgendo quindi il potere legislativo.
Riserva di legge, atti con forza di legge e art. 23 della Costituzione:
Il principio di legalità nell’imposizione tributaria è sancito nella nostra Costituzione dall’articolo
23, per il quale “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge”.
Le scelte di politica tributaria sono perciò attribuite agli organi rappresentativi della collettività.
→ L’art. 23 contiene una riserva di legge, nel senso che le scelte di politica fiscale sono riservate al
legislatore, senza appropriazione del potere esecutivo espressione di maggioranze politiche, mentre
il solo parlamento assicura la rappresentanza dei cittadini nel loro complesso.

1
L’articolo poi fa riferimento a qualsiasi atto avente forza di legge, cioè:
- Legge in senso formale: emanata seguendo l’ordinaria procedura parlamentare di
approvazione, cioè disegno di legge, iniziativa del parlamento o del governo, commissioni
parlamentari. Procedimento molto lungo.
- Decreto legislativo: emanato dal governo; il parlamento approva una legge delega, che fissa
criteri direttivi e principi. In base a questa legge delega il governo deve regolamentare la
materia emanando un decreto legislativo.
- Decreto legge: atto emanato dall’esecutivo in casi di necessità e urgenza; acquista forza di
legge con la pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale, ma perde efficacia se non viene
convertito in legge dal parlamento entro 60 giorni. I rapporti giuridici sorti in base ad un
decreto poi annullato sono comunque fatti salvi.
Divieto di referendum abrogativo in materia tributaria:
Divieto contenuto all’art. 75 della Costituzione; sintomo di sfiducia del legislatore costituente verso
la maturità del corpo elettorale; alla base di tale divieto c’è il timore di referendum demagogici, che
suggestionerebbero l’elettorato con la promessa di riduzione delle imposte.
C’è poi l’art. 81 della Costituzione, con il divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di
approvazione del bilancio statale. Divieto però a volte aggirato con leggi di accompagnamento alla
manovra annuale di bilancio, come la cd Legge finanziaria.
Disciplina tributi locali:
I comuni, le province e le stesse regioni gestiscono numerosi tributi locali, introdotti con leggi
statali. L’aliquota è il principale elemento che gli enti locali possono utilizzare per avere margini di
autonomia nella propria politica fiscale, che consente margini di autogoverno nel decidere in quale
misura avere più spese, con oneri fiscali più gravosi, oppure meno oneri fiscali contenendo le spese.
E’ una responsabilizzazione che avviene consentendo agli enti locali di stabilire le aliquote tra
minimi e massimi prefissati dalla legge.
Normativa dell’Unione Europea:
L’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea condiziona anche da un punto di vista giuridico
formale l’esercizio della potestà normativa tributaria.
Il principale esempio di atti dell’Unione direttamente esecutivi nel nostro ordinamento sono i
regolamenti, efficaci negli ordinamenti degli stati membri indipendentemente da un recepimento da
parte delle singole legislazioni nazionali. A causa di questa diretta esecutività è stato limitato
l’utilizzo dei regolamenti a settori dove è maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello
doganale o dei traffici comunitari.
Esistono poi le direttive dell’Unione Europea, che a differenza dei regolamenti non hanno efficacia
diretta negli ordinamenti nazionali.
Esse sono in linea di principio dirette agli organi legislativi dei singoli stati, che devono recepirle
negli ordinamenti nazionali, spesso con margini di discrezionalità.
Quando le direttive sono sufficientemente dettagliate e incondizionate, ma è scaduto il termine
previsto per il recepimento, gli interessati possono invocare la Giurisprudenza della Corte di
Giustizia dell’Unione, alle condizioni suddette, ed invocare la diretta applicazione delle direttive
nell’ambito degli ordinamenti nazionali
Riserva di legge relativa:
La regolamentazione secondo fonti normative prive di carattere legislativo è ammessa dalla
categoria delle “riserve di legge relative”, contrapposte alle assolute, dove invece l’intera disciplina
va stabilita dalla legge.
Le preoccupazioni del legislatore costituente per l’invadenza del potere esecutivo rilevano solo per
gli aspetti strutturali di certe materie che devono essere individuati per legge; su aspetti di rilievo
politico secondario nulla vieta alla legge di demandare all’esecutivo una regolamentazione più
specifica.
La riserva di legge dell’art. 23 Cost. non è assoluta ma relativa.

2
Esempi degli elementi che la legge deve predeterminare affinché sia rispettato l’art. 23 Cost:
Si ritiene perciò che una prestazione patrimoniale sia imposta in base alla legge quando questa
predetermina sufficientemente:
- i soggetti passivi
- il presupposto dell’imposta
- i principali criteri per la determinazione dell’imponibile
- i criteri per passare dall’imponibile all’imposta, basati su un’aliquota o una fascia di aliquote
- le sanzioni.
Una legge senza tali requisiti sarebbe incostituzionale per violazione dell’art. 23 Cost.
Concetto di regolamento come atto normativo subordinato alla legge:
E’ la legge stessa ad indicare le questioni di dettaglio su cui deve intervenire il governo, e la
tipologia di atto normativo da utilizzare.
Questi interventi vengono effettuati con atti regolamentari, emanati secondo procedure in cui
interviene il Consiglio di Stato e può anche essere coinvolto l’intero governo.
Rapporti tra leggi e regolamenti:
Il rapporto tra leggi e regolamenti delegati è simile a quello tra leggi di delegazione e decreti
legislativi. Anche il regolamento esprime, anche se in un ambito minore, preferenze politico
amministrative e simili scelte di opportunità.
Al regolamento è attribuita competenza esclusiva su questioni tecniche.
Illegittimità dei regolamenti rispetto alla legge:
Il regolamento deve rispettare la legge, senza disciplinare questioni che non gli erano state
attribuite. Per i regolamenti è inammissibile la questione di legittimità costituzionale, e se ritenuti
illegittimi possono essere disapplicati dal giudice tributario limitatamente al caso deciso.
L’annullamento erga omnes, cioè con efficacia generale, va richiesto al giudice amministrativo.
Articolo 53 della Costituzione e limiti al potere legislativo:
Per secoli c si è chiesti se si potessero configurare principi che anche il legislatore dovesse
rispettare. Nei secoli passati si ricorreva al diritto naturale, inteso come insieme di principi
immutabili dettati dalla divinità o dalla natura, destinati ad imporsi anche al legislatore, monarca o
parlamento che fosse.
Ma questa assolutizzazione del diritto naturale, con la pretesa di fissare precetti validi in ogni tempo
e circostanza, ha finito col minarne il prestigio. Forse solo rinunciando alle assolutezze, ed
accettando un diritto naturale relativizzato rispetto alle circostanze di tempo e luogo, si può imporre
qualche freno all’onnipotenza di chi può legiferare.
La destinazione del principio di capacità contributiva al legislatore:
Per l’art. 53 Cost. tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva, inoltre il sistema tributario è improntato a criteri di progressività.
Il potere statale di imporre tributi non deriva dall’articolo 53, ma costituisce una generale
prerogativa dell’ente pubblico, che sarebbe assistita anche in mancanza di norme costituzionali.
Infatti il dovere concreto di pagare le imposte non nasce in base alla titolarità di qualche ricchezza,
ma occorre che il legislatore intervenga collegando a tale ricchezza un’imposta.
L’articolo 53 rivolgendosi al legislatore svolge innanzitutto una funzione garantista, nel limitare il
concorso alle pubbliche spese a quanti pongano in essere fatti che siano indici di “capacità
contributiva”, cioè economicamente valutabili.
Gli indici economicamente valutabili sono molti: un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi
o investimenti, un atto giuridico economicamente valutabile come una assicurazione o un mutuo,…
Sarebbero invece incostituzionali imposte su fenomeni non suscettibili di valutazione economica,
come lo stato civile di una persona.
Concetto di discrezionalità legislativa:
Innanzitutto va detto che a lungo ci si è chiesti se la disposizione costituzionale sul principio di
capacità contributiva avesse natura programmatica (esempio la Repubblica promuove lo sviluppo

3
della cultura e ripudia la guerra) oppure precettiva (esempio divieto della pena di morte o segretezza
del voto). La prima giurisprudenza della Corte Costituzionale ha affermato la natura precettiva.
Più complesso stabilire se il legislatore ordinario abbia rispettato il precetto costituzionale.
Al riguardo bisogna partire dal presupposto che il giudizio di legittimità costituzionale attiene al
corretto esercizio di un potere politico ampiamente discrezionale, tanto è che si parla di
“discrezionalità politica del legislatore” per sottolinearne la maggiore ampiezza rispetto alla
discrezionalità amministrativa.
Concetto di progressività:
Le finalità solidaristiche dell’art. 53 si rinvengono nel riferimento alla progressività, consistente in
una imposizione proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta.
Il riferimento alla progressività riguarda l’insieme complessivo dei tributi, la maggior parte dei
quali può essere proporzionale, purché esistano significative imposte progressive; l’imposta che
assicura da sola la progressività del sistema è l’IRPEF, e sono progressive anche l’INVIM e
l’imposta sulle successioni.
Distinzione tra disposizioni sostanziali e procedurali:
- Le norme sostanziali disciplinano il contenuto della prestazione tributaria, cioè i criteri per
la determinazione dell’imponibile e dell’imposta.
- Le norme procedurali disciplinano gli obblighi dei contribuenti, esempio in materia di
adempimenti collaterali, tenuta delle scritture contabili, obblighi di comunicazione, ecc…
La distinzione è rilevante sotto il profilo dell’interpretazione analogica, dell’entrata in vigore delle
leggi nel tempo e della retroattività.
La capacità contributiva costituisce infatti un limite alla retroattività della norma impositiva
tributaria. Infatti è vero che mancano divieti specifici nei confronti di imposte su fatti verificatisi
prima dell’entrata in vigore della relativa legge, ma occorre sempre che la capacità contributiva sia
attuale, cioè esista nel momento in cui deve essere effettuato il prelievo.
E’ il principio di capacità contributiva a limitare la possibilità di imporre un tributo per fatti
verificatesi prima dell’entrata in vigore della relativa legge: essere titolari di una ricchezza in
passato non significa automaticamente poter essere colpiti da imposta oggi.
Rapporto prestazioni – imposte – tributi:
La categoria più generale delle entrate pubbliche è quella delle PRESTAZIONI IMPOSTE, che
includono:
- tributi (imposte, tasse, ecc..)
- ma anche altre prestazioni coattive prive di carattere tributario: esempio istituti dello stato
sociale come contributi pensionistici o assicurativi contro infortuni sul lavoro.
Elemento unificante è la coattività della prestazione, che non viene liberamente scelta, ma è in vario
modo imposta.
TRIBUTI: prestazioni imposte destinate a finanziare le spese degli enti percettori, in virtù di un
dovere solidaristico gravante sul contribuente, cui corrisponde una posizione di supremazia da parte
dell’ente (Stato, comune, regione) cui il prelievo è destinato.
Nel concetto di tributo rientrano le imposte, le tasse anche se con precisazioni, alcuni dei cd
contributi e i monopoli fiscali.
- IMPOSTE: tributo di facile identificazione, perché prelevate esclusivamente in relazione a
una manifestazione di ricchezza, e a differenza delle tasse, indipendentemente da una
specifica attività di soggetti pubblici nei confronti del medesimo.
- TASSE: figura di confine tra le imposte e le prestazioni prive di carattere tributario.
Distinzione tra tassa e imposta: la tassa è prelevata in occasione di un’attività
amministrativa riguardante specificamente il contribuente; invece l’imposta colpisce i
sintomi di ricchezza già descritti in ambito di capacità contributiva.
Distinzione tra tassa e entrate non tributarie: esempio di entrate non tributarie come
corrispettivi di servizi pubblici resi dallo Stato o da enti locali. Punto fermo è il prelievo
della tassa in occasione di una specifica attività pubblica nei confronti del soggetto che la

4
corrisponde, esempio tasse per l’occupazione di suolo pubblico sottoposte a controllo
pubblicistico per la rilevanza ai fini della pubblica incolumità, o i vari diritti percepiti in
occasione dell’attività giudiziaria o amministrativa, come rilascio di licenze di commercio,
documenti o certificati.
Storicamente la tassa nasce nel remoto passato in cui era notevole l’ingerenza dello Stato
nell’attività economica, che operava mediante un sistema di autorizzazioni, concessioni,
privative e monopoli. (NB: oggi il procedimento di liberalizzazione in corso dell’Unione
Europea sta gradualmente riducendo l’importanza della tassa).
Quindi la tassa ha un forte radicamento nel potere pubblico, caratteristica che la
contraddistingue dai meri corrispettivi di pubblici servizi, in cui l’ente fornisce una
prestazione di contenuto materiale.
Spinge verso la qualificazione tributaria della tassa il fatto che l’ente pubblico la percepisca
nell’esercizio di un pubblico potere o di una pubblica funzione.
Invece la tassa si allontana dal concetto di tributo se si guarda alla libera determinazione di
chiedere o non chiedere l’esercizio del pubblico potere o della pubblica funzione.
Nonostante non sia applicabile l’art. 53 Cost alle tasse, è questa connotazione pubblicistica
che induce comunque ad inserirle nel novero dei tributi.

5
CAPITOLO III:
L’INTERPRETAZIONE E L’ELUSIONE IN MATERIA TRIBUTARIA

Il carattere valutativo dell’interpretazione e la sua differenza rispetto alla ponderazione degli


interessi in gioco:
L’interpretazione comporta una elaborazione intellettuale, critica e valutativa; talvolta è
impegnativa, altre rapida e soddisfacente.
Una elaborazione intellettuale esiste in qualsiasi operazione interpretativa.
Tuttavia l’interpretazione si distingue profondamente dagli atti che contemperano gli interessi in
gioco con il profilo dispositivo; infatti con l’interpretazione non si ricerca un nuovo equilibrio degli
interessi in conflitto, ma ci si riporta a scelte dispositive effettuate da altri (esempio art. 11 delle
preleggi per cui nell’interpretare la legge “non si può ad essa attribuire altro senso che quello palese
del significato delle parole”; tale legislativa vieta chiaramente di sovrapporre all’equilibrio
d’interessi previsto dal legislatore un interesse equilibrio più rispondente alle preferenze
dell’interprete.
L’interprete deve sempre giustificare la soluzione prescelta alla luce di scelte politiche fatte da altri,
e sempre dimostrare che quella soluzione è la migliore possibile alla luce di tali regole; il vincolo
dell’interprete rispetto alla legge sta nel non poter sovrapporre un proprio personale equilibrio
d’interessi a quello già effettuato dal legislatore.
Il potere dell’agente come elemento decisivo per distinguere interpretazione e discrezionalità:
L’interprete deve sempre mantenersi formalmente neutro sul piano delle preferenze e la soluzione
non può contrapporsi a valori come gusto artistico e senso del pudore diffusi nell’ambiente sociale
di riferimento (anche nel caso in cui non condivida la possibile interpretazione, non può respingerla
per questo, ma deve trovare nel sistema altri appigli per una diversa soluzione, da presentare poi in
modo apparentemente imparziale come preferibile alla prima).
Le dichiarazioni di volontà sono caratterizzate da quel potere dispositivo cui si connette il potere di
perseguire quell’equilibrio di interessi più rispondente a un sistema di valori o indirizzo politico.
La stessa formula legislativa può dar luogo a una interpretazione o a una valutazione dispositiva a
seconda della funzione e del potere di chi deve giudicare:
- es. se agire per particolari motivi morali o sociali venisse giudicato espressione di indirizzi
di politica sociale del governo, la decisione sarebbe caratterizzata da una scelta dispositiva,
quindi dall’esercizio di un potere di indirizzo sui valori da esporre all’apprezzamento
dell’opinione pubblica
- se lo stesso giudizio dovesse essere compiuto dal giudice penale ai fini della concessione
degli attenuanti, questo potere dispositivo non si configurerebbe e l’incertezza resterebbe sul
piano intellettuale, e non volitivo.
Dato testuale e sensibilità sistematica come elementi interpretativi:
Quindi estromesse o comunque contenute nei termini le preferenze personali dell’interprete, la
decisione dipende da un rapporto dialettico tra testo normativo di riferimento e ragionevolezza della
soluzione.
Questo rapporto trova riscontro nell’art. 12 c.c., che fa riferimento sia alla formulazione testuale sia
alla ratio legis, espressa con la formula della “intenzione del legislatore”.
Quindi per essere presa in considerazione e preferita alle altre una interpretazione deve:
1) essere compatibile con il testo normativo di riferimento, altrimenti l’interprete invaderebbe
il campo del legislatore
2) ridurre al minimo illogicità e contraddizioni; infatti nelle dispute interpretative si mettono in
risalto gli inconvenienti dell’interpretazione criticata: è una argomentazione “per assurdo”,
dove si dimostra che l’interpretazione contrastata comporta conseguenze inaccettabili per gli
stessi sostenitori, quindi va abbandonata per favorirne altre.
Le dispute interpretative consistono in una dialettica tra possibili interpretazioni e loro
conseguenze, valutando per ogni soluzione profili testuali e sistematici.

6
Esempi di argomenti logico sistematici desumibili dal funzionamento di determinate imposte:
In astratto le norme tributarie vanno interpretate come tutte le altre; tuttavia alcuni argomenti
interpretativi sono peculiari al diritto tributario.
E’ innegabile che in certi settori della fiscalità esistono denominatori comuni, utili parametri per
esaminare le soluzioni interpretative. Tali denominatori sono frequenti soprattutto nell’ambito delle
imposte sui redditi, di neutralità delle operazioni societarie, di inerenza, competenza e tassazione
del reddito al netto dei costi necessari a produrlo.
Generale il principio che tende ad evitare per quanto possibile duplicazioni di imposizione sul
medesimo fenomeno economico.
Anche nelle imposte indirette l’IVA esprime principi generali, come la tassazione del solo consumo
finale e di detrazioni per acquisti effettuati nell’esercizio di attività suscettibili di generare
operazioni rilevanti ai fini del tributo.
Concetto di analogia:
Ciò che caratterizza l’analogia rispetto all’interpretazione è la presenza di lacune nel sistema che
l’interprete sta applicando; si ha una lacuna quando è impossibile individuare una soluzione
nell’ambito delle disposizioni dell’ordinamento per disciplinare la materia in esame.
Indipendentemente dalla completezza o meno dell’ordinamento, le lacune possono emergere nel
sistema normativo riguardante un determinato istituto.
Occorre cercare indicazioni in altri sistemi contigui: il concetto di lacuna è individuabile all’art. 12
delle disposizioni preliminari del c.c. che parla di “impossibilità di risolvere una controversia
facendo riferimento a una specifica disposizione di legge”.
Caratteristica dell’analogia è perciò il riferimento a disposizioni contenute in sistemi normativi
diversi da quelli disciplinanti la materia controversa.
Mancanza di presupposti logici per estendere l’imposizione fiscale in via analogica:
Quando si tratta di norme impositrici, cioè quelle destinate a stabilire se un certo fenomeno è
imponibile i meno, il problema dell’analogia nel diritto tributario è semplice: infatti se un fenomeno
non è riconducibile ad una norma impositrice, l’intassabilità è obbligata, senza margini per
interpretazioni analogiche.
Manca infatti una lacuna che occorre colmare per risolvere una controversia, presupposti
indispensabile dell’analogia. La controversia sarà risolvibile prendendo atto dell’intassabilità del
fenomeno.
Concetto di elusione. Differenza tra elusione ed evasione:
Sappiamo che la legge fiscale prevede i criteri per determinare gli imponibili e le imposte, e la
disciplina legale della prestazione consente ai contribuenti di scegliere i comportamenti da
realizzare.
Quando siamo di fronte a un lecito risparmio di imposta, in cui non si ravvisano espedienti o
scappatoie, né alcun abuso del diritto per raggiungere risultati disapprovati dal sistema,
semplicemente il contribuente ha scelto il comportamento fiscale meno oneroso (esempio quando
una impresa è esercitata informa di società di capitali invece che di persone, dove vengono cedute le
quote invece dei beni).
A volte invece il contribuente realizza un espediente formalmente legittimo, senza false
rappresentazioni della realtà, ma con scappatoie giuridiche. Sono operazioni che, manovrando tra le
disposizioni legislative, approfittando di loro imperfezioni, realizzano un risultato formalmente
legittimo, ma contrastante con il sistema che i contribuente è riuscito ad eludere.
Chiara quindi la distinzione tra elusione ed evasione:
- l’evasione consiste nell’occultare proventi o nel dedurre costi inesistenti
- nell’elusione si opera alla luce del sole attraverso una scappatoia legale
Norme antielusione:
Un primo esempio di norma antielusione è venuto con l’articolo 10 della legge n.408/1990, poi
sostituito dall’art. 37 bis del decreto sull’accertamento delle imposte sui redditi.

7
La norma rende inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti diretti ad aggirare gli obblighi e
divieti previsti dall’ordinamento tributario, e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi indebiti.
Interpretazione dottrinale e giurisprudenziale:
Le interpretazioni della dottrina e della giurisprudenza non sono vincolanti (fatta eccezione per la
sentenza di cassazione che enunci un principio di diritto cui il singolo giudice deve attenersi).
Queste interpretazioni hanno solo valore psicologico; chi le analizza deve confrontarle con il caso
interessato per stabilire se sono o meno pertinenti. E’ una “interpretazione dell’interpretazione”.
Bisogna fare attenzione anche agli obiter dicta, cioè affermazioni incidentali inserite dai giudici
nella sentenza per motivi di completezza, ma non necessarie al caso concreto; sono perciò opinioni
del giudice su questioni ipotetiche, diverse dell’oggetto della controversia.
Interpretazioni ministeriali:
Questa proviene di solito da uffici centrali dell’amministrazione finanziaria, ed è contenuta in atti
come risoluzioni, circolari, istruzioni ai modelli di dichiarazione e comunicati agli organi di stampa.
Le circolari hanno la funzione di commentare in genere una certa normativa, le risoluzioni sono
risposte riguardanti casi specifici.
L’interpretazione ministeriale non è vincolante all’esterno, né per i contribuenti né per i giudici, me
è importante perché devono attenervisi gli uffici finanziari, sottoposti per subordinazione gerarchica
all’interpretazione dei superiori.
Non impugnabilità delle interpretazioni ministeriali:
Le interpretazioni ministeriali costituiscono atti generali o comunque ipotetici, non impugnabili
come tali davanti alle commissioni tributarie, con la necessità che il contribuente attenda ad un atto
impositivo o instauri una procedura di rimborso.

8
CAPITOLO V:
LE INDAGINI SELETTIVE DEGLI UFFICI

Controlli a carattere selettivo con funzione di indurre i contribuenti ad autodeterminare


correttamente i contributi:
I regimi basati sull’autodeterminazione dei tributi raramente comportano controlli su gran parte dei
contribuenti: il controllo fiscale assume carattere molto selettivo, con l’obiettivo di dissuadere
dall’evasione, facendola apparire rischiosa e poco conveniente; perciò i controlli servono più che
altro ad indurre i contribuenti all’adempimento volontario.
I controlli si fanno al passato, ma servono a tutelare la credibilità del sistema agli occhi di chi dovrà
dichiarare domani.
Questa funzione dissuasiva (cioè stimolo all’adempimento volontario) può essere raggiunta anche
se i controlli riguardano una parte modesta dei contribuenti, purché la possibilità di essere
controllati sia abbastanza apprezzabile, considerando le sanzioni, da indurre all’adempimento
volontario.
NB: adempimento volontario = autodeterminazione corretta dei tributi.
L’importanza nella fiscalità di massa degli archivi informatici dei dati dichiarati:
L’organizzazione finanziaria organizza e classifica i dati riguardanti milioni di contribuenti
(esempio l’IRPEF riguarda oltre 20 milioni di persone).A tale fine sono essenziali gli archivi
informatici della anagrafe tributaria, in cui sono immagazzinati i principali dati risultanti dalle
dichiarazioni fiscali.
Attraverso il codice fiscale o la partita IVA è possibile quindi conoscere i redditi dichiarati da un
determinato contribuente, e altri dati circa la sua capacità economica.
Limiti di applicabilità e modalità di svolgimento del controllo formale:
Il controllo più facile riguarda le informazioni riportate nella dichiarazione del contribuente e la
documentazione allegata; in tale procedura possono essere fatti adempimenti collaterali come il
rimborso dei crediti di imposta o la richiesta di pagare l’imposta dichiarata e non versata.
Queste operazioni si chiamano “liquidazioni della dichiarazione”, procedura prima con l’art. 36 bis
del DPR 600/1973 prevista solo per le imposte dirette, ora dall’art. 54 bis del DPR 633/1972 anche
ai fini dell’IVA.
E’ un controllo effettuato dall’ufficio distrettuale imposte dirette o dal centro di servizio (ufficio
dell’amministrazione finanziaria che si occupa di controllo su base regionale per alleggerire gli
uffici da adempimenti di routine).
Questo controllo si svolge sui dati delle dichiarazioni immessi nel sistema informatico dell’anagrafe
tributaria, dove si verifica la correttezza numerica dei calcoli e si controllano deduzioni e detrazioni.
Quindi la procedura può riguardare sia errori materiali sia irregolarità facilmente accertabili come la
mancata documentazione.
Tuttavia, non si può ricorrere a tale procedura per disconoscere una esenzione che il contribuente si
era attribuito o per includere nell’imponibile un provento indicabile dal contribuente come non
tassabile; in tali casi è necessario un avviso di accertamento.
Se dalla liquidazione in base all’art. 36 bis risulta una maggiore imposta, questa viene iscritta a
ruolo con le relative sanzioni. (iscrizione a ruolo cf.parag. 67).
La selezione per i controlli sostanziali:
Nella scelta di chi controllare esistono vari parametri:
- indizi disponibili su alcuni contribuenti
- presumibile entità dell’evasione
- ma soprattutto l’interesse a ripartire i controlli su tutte le categorie di contribuenti, in modo
che nessuno si senta al riparo dai controlli per la convinzione che all’amministrazione non
conviene procedere per importi modesti.

9
Se si diffondesse la convinzione che il fisco non controllerà mai i redditi di operai o pensionati, la
perdita di getto sarebbe notevole; se l’importante non è recuperare gettito, ma evitare nei
contribuenti una sensazione di totale impunità, può essere opportuno dedicare qualche controllo
anche a contribuenti con redditi modesti.
Necessità di abuso di potere perché il controllo sia considerato illegittimo:
I decreti di programma, per scegliere i contribuenti da controllare, hanno la funzione di controllo
interno, per impedire favoritismi o corruzioni; questa è una garanzia per il contribuente, ma è
comunque eccessivo dire credere che la semplice violazione dei criteri selettivi sia sufficiente per
invalidare il controllo e quindi il successivo atto di accertamento.
Per questa invalidità occorre esempio un accanimento dell’ufficio nel selezionare sempre lo stesso
contribuente con intenti persecutori o ricattatori.
Potere d’indagine degli uffici e principio di legalità di questo potere:
Non esiste un potere generalizzato dell’amministrazione finanziaria di chiedere qualsiasi
informazione a qualsiasi soggetto, imponendo sanzioni in caso di inadempimento.
Accanto all’esercizio dei poteri autoritativi, è legittimo che l’amministrazione chieda bonariamente
ulteriori informazioni, purché venga fatto appello alla spontanea collaborazione del destinatario
della richiesta, senza minacciare sanzioni o altre conseguenze non previste dall’ordinamento.
Differenza tra richiesta di chiarimenti da esibire presso l’ufficio e indagini presso il
contribuente, con possibilità di ispezionare luoghi e documenti:
Si distingue fra due tipologie di indagine:
- poteri istruttori da esercitare presso l’ufficio, con richieste di informazioni e documenti al
contribuente o terzi (inviti a comparire, questionari, libri contabili)
- poteri istruttori da esercitare presso il domicilio del contribuente o terzi (esercitati dalla
guardai di finanza).
Necessità di autorizzazione del giudice per lesioni alla sfera personale di riservatezza:
Per gli atti che maggiormente comprimono i diritti della riservatezza come inviolabilità del
domicilio, segreto professionale, la legge prevede autorizzazioni preventive, per la tutela del
contribuente contro il cattivo esercizio dei poteri investigativi.
Esempio per accedere in abitazioni serve una autorizzazione rilasciata dal procuratore della
repubblica, purché sussistano gravi indizi di violazioni tributarie
Invece è sufficiente l’autorizzazione del capo d’ufficio per accedere in locali diversi da abitazioni,
come attività d’impresa.
Discrezionalità degli uffici nell’indirizzo dell’indagine:
Al privato possono interessare le modalità di esercizio dei poteri istruttori qualora questi
pregiudichino interessi diversi dalla corretta determinazione dell’imposta, come inviolabilità del
domicilio segreto professionale o più in generale il diritto alla riservatezza.
Inoltre se le richieste dell’ufficio sono malformulate o generiche, potrebbe venire ostacolata
l’attività economica del privato, che viene distolto dalle attività istituzionali della sua azienda.
Lo statuto del contribuente art. 12 Legge 212/2000 prescrive che le indagini presso il contribuente
non possono durare più di 30 giorni, e devono svolgersi turbando il meno possibile l’attività
professionale o commerciale dell’indagato.
Nel caso in cui i poteri istruttori possono ledere i diritti alla riservatezza e al domicilio del
contribuente, le indagini vanno autorizzate dall’attività giudiziaria.
Vediamo ora i mezzi di tutela a disposizione del privato qualora i poteri istruttori siano esercitati
travalicando i limiti di tali autorizzazioni o addirittura senza richiesta di queste: TUTELA
DIFFERITA, cioè le informazioni acquisite in violazione delle norme che regolano i poteri istruttori
sono ritenute inutilizzabili come elementi probatori del successivo atto di accertamento, che potrà
essere annullato se non autonomamente giustificato anche da altre informazioni legittimamente
ottenute.

10
Procedimento amministrativo e indagini fiscali:
A proposito della tutela contro le indagini illegittime si è utilizzato il concetto di procedimento
amministrativo per collegare gli atti istruttori con l’atto finale di accertamento.
Tuttavia in alcuni casi tale nesso procedimentale è indebolito: esempio quando manca l’atto
conclusivo perché nessuna contestazione è imputabile al contribuente, oppure è rivolto a soggetti
diversi da quelli nei confronti dei quali è espletata l’indagine.
Il procedimento istruttorio tributario non è finalizzato al bilanciamento di interessi, ma
all’acquisizione di informazioni da utilizzare per una manifestazione di giudizio, non di volontà.
Quindi prima di trasferire in materia tributaria i principi del procedimento amministrativo (atti
finalizzati a un procedimento conclusivo) occorrono alcuni adattamenti, oggi nella Legge 241 del
1990: poiché è un procedimento finalizzato all’acquisizione di informazioni di cui bisogna curare
completezza e genuinità, il diritto di accesso agli atti deve unirsi all’interesse a non pregiudicare lo
svolgimento ulteriore delle indagini.
Infine, anche se gli atti istruttori e il provvedimento di imposizione possono essere collegati con un
nesso procedimentale, restano comunque delle carenze rispetto alle tipiche garanzie procedimentali:
esempio la legislazione non prevede che il contribuente debba in ogni caso essere ascoltato, né
devono essergli mosse contestazioni specifiche con invito a giustificarsi.
Il processo verbale:
Al termine di atti istruttori svolti presso il contribuente come accessi, ispezioni e verifiche, si redige
un “processo verbale di contestazione”, che descrive indagini compiute e rilievi formulati.
I processi verbali sono la sintesi del lavoro compiuto dai verificatori, e non vanno confusi con gli
“avvisi di accertamento”, invece emessi sulla base dei verbali medesimi.
Il contribuente ha diritto a:
- avere copia del verbale
- apporvi una serie di deduzioni difensive in calce.
L’art. 12 co.7 della legge 212/1990 (statuto del contribuente) prevede che gli uffici debbano dare
conto, nei successivi atti impositivi, delle osservazioni formulate dal contribuente entro 60 giorni
dalla consegna del verbale.
Valore probatorio del processo verbale:
L’attitudine del verbale a fare “prova fino a querela di falso” riguarda solo la parte del verbale in cui
il pubblico ufficiale descrive operazioni materiali accadute in sua presenza o da lui compiute.
La parte logico- critica del verbale non ha nessuno speciale valore probatorio, parte in cui il
verbalizzante utilizza i dati osservati per formulare deduzioni ulteriori (quindi argomenti
presuntivi). Benché non vincolante, anche questa parte del verbale potrà essere apprezzata dal
giudice in un successivo contenzioso.
Limitata rilevanza esterna e non impugnabilità del verbale:
Il verbale non è un atto impugnabile di fronte alle commissioni tributarie; di solito la maggior parte
dei verbali viene recepita negli avvisi di accertamento, ma comunque sono solo questi ad essere
impugnabili davanti alle commissioni.
(Quindi non impugnabilità del verbale e sua rilevanza esterna ai fini di provvedimenti di sequestro
cautelare, teso a prevenire occultamenti patrimoniali in attesa dell’atto di accertamento.

11
CAPITOLO VII:
LA RISCOSSIONE E IL RIMBORSO

Riscossione dei tributi:


Esiste una rigida formalizzazione delle modalità di pagamento, perché nella riscossione vengono
coinvolti milioni di soggetti e miliardi di documenti; quindi tempi, luoghi e modalità di pagamento
sono stabiliti in maniera molto rigida.
Ruolo centrale nella riscossione delle imposte autoliquidate dai contribuenti è svolto dalle aziende
di credito o dagli uffici postali, mediante versamenti in conto corrente.
Il quadro generale delle modalità di pagamento di ciascun tributo è fissato per legge, mentre le
caratteristiche dei documenti con cui comprovare il pagamento sono previste con decreto
ministeriale.
Nei versamenti è prevista la compilazione di una distinta di versamento in più copie, una delle quali
rimane la contribuente e costituisce la prova del pagamento.
Dichiarazione e versamento. Versamenti in acconto e a saldo:
Per i tributi più complessi, come imposte sui redditi e IVA, la riscossione si intreccia alle varie fasi
di determinazione dell’imposta: si hanno versamenti in acconto, a saldo e versamenti delle maggiori
imposte accertate dagli uffici.
La riscossione quindi non va vista come un blocco collocato prima o dopo la fase della
dichiarazione e dei controlli, ma come un procedimento che si raccorda con le varie fasi di
applicazione dell’imposta.
Le ritenute d’acconto, praticate dal sostituto d’imposta, sono una forma di riscossione anteriore al
verificarsi del presupposto tipica delle imposte sui redditi; sono anteriori anche gli acconti
d’imposta, che il contribuente deve versare durante l’anno, entro maggio e novembre: tali acconti
vanno commisurati all’imposta dovuta per l’anno precedente, oppure alla minore imposta che si
ritiene dovuta per l’anno in corso.
Queste riscossioni anticipate devono essere conguagliate con l’imposta determinata in base alla
dichiarazione, e a seconda dei casi il contribuente dovrà versare la differenza o avrà diritto al
rimborso della somma versata in più.
I termini di versamento dei tributi e contributi più importanti relativi alle imprese (come l’IVA, le
ritenute alla fonte ai fini delle imposte sui redditi, gli acconti e i saldi IRPEF i IRPEG, l’IRAP e i
contributi sociali INPS e INAIL) sono stati unificati per consentire al contribuente un versamento
unico mensile da effettuarsi entro il giorno 16 del mese in banca.
La somma da versare rappresenta il saldo algebrico tra crediti e debiti, fiscali e previdenziali,
indicati sopra (prima c’era un periodo in cui i contribuenti attendevano rimborsi e allo stesso tempo
dovevano pagare tributi e contribuiti per i quali erano in debito).
Succo del paragrafo: molte imposte, come quelle sui redditi e l’IVA vengono anticipate prima di
determinare definitivamente l’ammontare dovuto; principali esempi di anticipazioni sono ritenute e
versamenti d’acconto).
Ruolo e concessionario:
Le somme accertate dagli uffici vengono riscosse attraverso l’iscrizione a ruolo.
Il ruolo viene formato periodicamente dall’ufficio finanziario competente, che indica:
- per nome una pluralità di contribuenti
- le somme che ciascuno deve versare
- relative causali.
Dopo vari controllo formali, il ruolo viene trasmesso al concessionario, che ne cura la riscossione.
Il concessionario notificherà poi la “cartella di pagamento”, cioè quella parte del ruolo che riguarda
direttamente il singolo contribuente.
Questo sistema di riscossione, nato nelle imposte dirette, è stato esteso con il DPR n.43 del 1988
alla riscossione coattiva della maggior parte degli altri tributi.

12
I concessionari per la riscossione sono soggetti privati investiti di pubbliche funzioni in base alla
concessione amministrativa prevista dal decreto, che curano la riscossione delle imposte nel
territorio di loro competenza.

La riscossione coattiva e le procedure espropriative:


Se il contribuente iscritto a ruolo non adempie, il concessionario deve procedere ad esecuzione
forzata attraverso la procedura esecutiva esattoriale, che serve ad aggredire il patrimonio del
debitore per ricavare il denaro sufficiente a pagare il debito per cui si procede.
Il titolo esecutivo, che occorre in ogni riscossione coattiva, qui è l’iscrizione a ruolo.
Dopo la scadenza del termine per il pagamento del ruolo, non sono previsti atti di intimidazione, e il
concessionario può procedere direttamente con l’esecuzione coattiva.
Se il debitore continua a non adempiere, l’esecuzione coattiva va avanti, individuando beni e diritti
da convertire in denaro per ricavare le somme per soddisfare il credito.
I beni devono essere individuati, pignorati e venduti e col ricavato si deve soddisfare il
concessionario e altri eventuali creditori purché muniti di titolo esecutivo; l’eventuale somma
residua anche se molto rara sarà restituita al debitore.
Il pignoramento invece opera come nell’esecuzione ordinaria: l’ufficiale esattoriale si reca nella
casa del debitore o dove questo ha proprietà, e intima di astenersi dal compiere atti di disposizione
su tali beni.
I beni pignorati saranno quindi venduti all’asta, con modalità per rendere la vendita più vantaggiosa
per i creditori ma anche per non sacrificare eccessivamente la posizione del debitore.
Riscossione in pendenza di giudizio:
Ci si chiede se il contribuente che ricorre contro l’atto impositivo (avviso d’accertamento o
iscrizione al ruolo) nell’attesa di giudizio debba pagare o meno le somme richieste.
Casi di riscossione integrale nonostante il giudizio: le imposte corrispondenti alle dichiarazioni dei
contribuenti sono riscosse nonostante il ricorso del contribuente; ciò vale nelle imposte indirette e
per le imposte principali, cioè corrispondenti agli atti registrati o alle dichiarazioni presentate.
Nelle imposte sui redditi vengono riscosse subito anche le maggiori somme derivanti dal controllo
formale, richieste al contribuente con una diretta iscrizione al ruolo (si applicano allora anche
interessi e sanzioni per omesso o ritardato adempimento).
In questi casi l’impugnazione non sospende la riscossione, e il contribuente dovrà pagare in attesa di
un rimborso a seguito di eventuale sentenza a lui favorevole della commissione tributaria.
In caso di imposta dovuta in base ad avvisi d’accertamento il ricorso del contribuente limita la
riscossione in attesa della sentenza della commissione tributaria provinciale; viene riscossa solo
metà dell’imposta, ai fini dei tributi diretti e dell’IVA, assieme agli interessi, mentre la riscossione
delle sanzioni è rinviata alla sentenza di primo grado.
• Se la commissione accoglie il ricorso: quanto versato provvisoriamente in base all’avviso di
accertamento viene restituito al contribuente.
• Se la commissione respinge il ricorso: viene riscosso il resto dell’imposta accertata sempre
con gli interessi.
• Se il ricorso viene accolto parzialmente: l’imposta stabilita dalla sentenza viene posta
integralmente in riscossione, ma nei limiti dei 2/3 della maggiore imposta accertata
dall’ufficio.
• Le somme dovute in base alla sentenza della commissione regionale sono poste
integralmente in riscossione.
• Qualora la cassazione modifichi l’esito della controversia, la somma dovuta dovrà essere
ricalcolata.
Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di primo grado, nello stesso ammontare previsto per la
riscossione del tributo.

13
Il pagamento provvisorio in pendenza di ricorso espone il contribuente ad anticipare imposte che al
termine del processo potrebbero rivelarsi non dovute: allora tali somme verranno restituite con gli
interessi.
Nel caso in cui il danno della anticipazione forzosa sia maggiore, le commissioni tributarie
provinciali hanno il potere di sospendere la riscossione prima di decidere la causa, se esistono
presupposti come:
- pericolo grave ed irreparabile per il contribuente, cd periculum in mora
- esame di fondatezza del ricorso, cd fumus boni iuris.
Il potere del giudice o dell’ufficio di sospendere la riscossione dell’imposta è un potere cautelare
dispositivo, bisogna infatti ponderare fumus boni iuris e periculum in mora.
Sia la sospensione stabilita dal giudice che quella dell’autorità amministrativa operano fino alla
sentenza di primo grado: dopo l’unico rimedio è il potere amministrativo di sospendere la
riscossione.
Infine, è prevista la rateazione sia per somme definitivamente dovute che per quelle in
contestazione, per le quali la sospensione è stata negata o non può essere concessa; tuttavia anche
qui occorre mediare tra l’interesse a una veloce riscossione e l’interesse del privato a evitare un
pregiudizio finanziario per un atto magari infondato.
Rimborsi da eccessi di acconti e da versamenti indebiti all’origine:
Esistono molteplici cause generatrici di rimborsi, riconducibili in due tipologie di fondo:
- i rimborsi derivanti dall’eccedenza di acconti, e altri versamenti provvisori, rispetto
all’imposta definitivamente dovuta
- i rimborsi di pagamenti che il contribuente assume indebiti fin dall’origine, effettuati per
errori di fatto, di diritto o per consapevole comportamento ad evitare sanzioni.
Nella prima ipotesi il contribuente ha diritto al rimborso quando le somme corrisposte in via
provvisoria sono superiori a quelle definitivamente dovute; quindi il rimborso deriva da versamenti
dovuti nel momento in cui furono effettuati, ma che a posteriori si sono rivelati indebiti, dopo una
migliore determinazione dell’imposta.
Il rimborso di versamenti già dall’origine non dovuti: termini di decadenza per la richiesta di
rimborso:
E’ sempre ammessa la richiesta di rimborso di versamenti che secondo il contribuente erano già
dall’origine non dovuti; tutti i tributi contengono norme per attribuire al contribuente azione
giurisdizionale, previa istanza amministrativa, per richiedere la restituzione dei tributi considerati
del tutto o in parte non dovuti.
In diritto civile la richiesta di restituzione di una somma indebitamente pagata può essere proposta
nel lunghi termini prescrizionali; in diritto tributario invece l’interesse a una più celere definizione
dei rapporti tra fisco e contribuente porta a termini di decadenza più brevi.

14
CAPITOLO X:
LA PLURALITA’ DI SOGGETTI PASSIVI NELL’APPLICAZIONE DEI TRIBUTI

Efficacia degli atti impositivi verso i condebitori sociali:


La coobbligazione solidale o solidarietà è una caratteristica delle obbligazioni in generale,
disciplinata dagli artt. 1292 e seguenti del c.c., applicabile anche in diritto tributario.
Quando esistono due o più debitori e ciascuno è tenuto ad adempiere l’intera obbligazione si dice
che l’obbligazione è solidale tra i debitori; la solidarietà è un vincolo solidale nei confronti del
creditore, che potrà esigere da ciascuno l’intera prestazione.
La coobbligazione solidale serve a non costringere il creditore ad intentare tante cause quanti sono i
debitori; infatti ciascuno di essi dovrà rispondere per intero.
Il debitore adempiente potrà poi recuperare rivalendosi sugli altri condebitori.
Le regole sono le medesime anche in diritto tributario, quando il creditore è il fisco, che avanza le
proprie pretese mediante atti impositivi.
Può accadere che l’atto impositivo venga notificato solo ad alcuni condebitori, oppure che con una
diffusa notifica solo uno dei condebitori opponga ricorso.
Tali problemi sono risolti dall’art. 1306 c.c., così l’atto avrà effetti sfavorevoli solo nei confronti di
chi lo ha ricevuto e non impugnato; rimane allora impregiudicata la posizione degli altri
condebitori, cui l’atto non è stato notificato o che l’hanno regolarmente impugnato.
Ora questa è l’unica soluzione, ma per lungo tempo la giurisprudenza sosteneva che l’efficacia
dell’atto impositivo notificato ad uno solo dei coobbligati dovesse estendersi anche a quelli cui
l’atto non era stato notificato.
Privilegi fiscali:
Il privilegio è una garanzia per crediti che per la legge sono particolarmente meritevoli di tutela,
quindi la legge garantisce al creditore il diritto di soddisfarsi prioritariamente su alcuni beni del
debitore.
Si sottolinea che a volte si erra chiamando responsabile limitato il titolare di beni aggravati di
privilegio, in realtà questo non è un coobbligato solidale, e perciò non risponde con tutto il suo
patrimonio, ma solo con il bene gravato da privilegio. Infatti nel caso in cui tale bene venga meno
perché distrutto o alienato a terzi, il soggetto sarà libero da qualsiasi coinvolgimento
nell’applicazione del tributo.
Rivalsa e ritenuta:
Nelle imposte sull’energia elettrica o sul gas metano, ma anche sulle assicurazioni, sui
finanziamenti bancari e sull’IVA, l’obbligato giuridicamente verso il fisco è diverso da chi deve
essere economicamente inciso dal tributo.
In questi casi il carico fiscale deve ricadere sul soggetto che, pur essendo estraneo ai rapporti con
l’amministrazione finanziaria, è quello cui si riferisce la capacità contributiva colpita dal tributo.
Ecco perché i soggetti tenuti al pagamento di imposte per una capacità contributiva realizzata da
altri hanno il diritto e a volte l’obbligo di rivalsa nei loro confronti.
Hanno cioè il diritto di farsi corrispondere l’ammontare dell’imposta dal proprio debitore.
Quindi si delinea la distinzione tra:
- contribuente di diritto, chiamato ad adempiere nei confronti dell’amministrazione
- contribuente di fatto, titolare della capacità contributiva e al quale il tributo viene
economicamente addossato attraverso il meccanismo privatistico della rivalsa.
Esiste poi anche il “sostituto d’imposta”, cioè chi in forza di disposizione di legge è obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, poi deve esercitare la rivalsa.
Il sostituto d’imposta è debitore di una somma costituente reddito per il percettore (il sostituto); da
tale somma il sostituto è obbligato a prelevare una percentuale (la ritenuta alla fonte), versandola
allo Stato. In questo modo trattenendo direttamente la somma da versare al fisco, il sostituto esercita
la rivalsa mediante ritenuta.

15
Ritenute d’acconto e d’imposta:
Le ritenute a titolo di imposta sono imposte sostitutive, infatti la ritenuta a titolo di imposta, a
differenza di quella di acconto, costituisce un regime alternativo rispetto alle imposte ordinarie
come IRPEF, IRPEG o IRAP.
Mentre le ritenute a titolo d’imposta hanno carattere definitivo, le ritenute d’acconto costituiscono
un prelievo provvisorio, una anticipazione rispetto alle imposte dirette che saranno dovute sul
complesso dei redditi del sostituto.
Tali proventi concorrono a formare il reddito al lordo della ritenuta, poi confrontata con l’imposta
complessiva, con diritto al rimborso di eventuali eccedenze di ritenute o con obbligo di versare altre
imposte che risultano dovute (cioè vi è un conguaglio tra le anticipazioni e l’imposta
definitivamente calcolata.
La ripartizione delle imposte tra i privati:
Nella solidarietà dipendente, il coobbligato dipendente potrà rivalersi per l’intera somma pagata sui
debitori principali; quanto detto vale a maggior ragione per il titolare dei beni gravati da privilegio,
che potrà rivalersi integralmente sul debitore principale, ed eventuali coobbligati solidali.

Accollo convenzionale d’imposta: quando un tributo trova causa in un rapporto interprivato,


esempio un contratto di vendita, ciascuna delle parti può cercare di porlo a carico dell’altra.
Naturalmente molti nelle trattative tengono conto anche dell’onere fiscale: il contraente che sa di
dover corrispondere un’imposta in relazione all’operazione tenderà ad alzare il prezzo, per trasferire
tutta o parte dell’imposta sulla controparte.
A questa traslazione economica dell’imposta si accompagnano pattuizioni, come “le imposte
derivanti dal presente atto sono a carico della parte acquirente”; a volte l’art. 1344 considera queste
clausole nulle per contrasto col principio costituzionale di capacità contributiva, ma gran parte della
giurisprudenza le considera lecite perché mera determinazione del corrispettivo.
Insomma, per indurre la controparte ad accollarsi le imposte, si sfrutta un potere contrattuale che
altrimenti porterebbe ad un aumento del prezzo; è un ragionamento persuasivo adottato ad esempio
dalle banche per l’imposta di bollo sulla documentazione inviata ai risparmiatori, oppure dalle
assicurazioni per l’imposta omonima regolarmente addebitata ai clienti.

16