Compendio di

DIRITTO TRIBUTARIO
A cura del dott. Claudio De Stasio





























Prima edizione, dicembre 2004
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NOZIONI GENERALI
Lo Stato contemporaneo, al fine di soddisfare i bisogni collettivi dei propri cittadi-
ni e perseguire precisi precetti costituzionali (allocazione delle risorse, distribuzio-
ne equa della ricchezza, stabilit economica ecc.) necessita di un continuo afflusso
di risorse economiche.
Il diritto tributario il complesso delle norme che disciplinano l'attivit dello Stato
diretta a procurarsi i mezzi finanziari per il raggiungimento di quei fini, avvalen-
dosi del proprio ius imperii.
LE ENTRATE TRIBUTARIE
Si definisce tributaria lentrata caratterizzata dalla coattivit della prestazione. Tale
coattivit costituisce lelemento essenziale ed incontestabile per lindividuazione
del tributo e per la sua differenziazione dalle altre entrate. Sono pertanto tributi le
imposte, le tasse, i monopoli fiscali ed i c.d. contributi.
Le tasse
La tassa pu essere definita come quella prestazione pecuniaria che un soggetto
deve allo Stato per una controprestazione che questultimo effettua per il soggetto
stesso e su sua richiesta. In altre parole il singolo richiede una prestazione allEnte
ma, per ottenerla, paga un tributo costituente una obbligazione ex lege, appunto la
tassa. Possiamo distinguere in:
tasse amministrative, dovute per l'ottenimento di autorizzazioni, certificazioni,
o emanazione di atti, ad esempio le tasse scolastiche;
tasse industriali che sono dovute come corrispettivo per l'esercizio dell'attivit
di impresa, ad esempio la verifica di pesi e misure o per il marchio sui metalli
preziosi;
tasse giudiziarie che sono dovute per un servizio reso da un organo giudizia-
rio.
Le imposte
Limposta pu definirsi come la prestazione coattiva di carattere pecuniario do-
vuta dal soggetto passivo, senza alcuna correlazione con una attivit dellente
pubblico, tantomeno a favore del soggetto stesso, il quale deve adempiere la pre-
stazione allorch si trovi in un dato rapporto ex lege con il presupposto di fatto
legislativamente stabilito (Micheli).
Elementi costitutivi dellimposta sono:
a) il soggetto attivo, ovvero lo Stato o lente pubblico dotato di potest impositiva;
b) il soggetto passivo, cio il contribuente;
c) limponibile, ovvero la ricchezza intesa come valore di riferimento su cui calco-
lare limposta;
d) laliquota, cio il rapporto tra lammontare dellimposta dovuta rispetto alla
somma imponibile.
Presupposto di fatto dellimposta, in ossequio dellart. 53 Costituzione, lesistenza
di una situazione rilevatrice di capacit contributiva.
Le imposte possono essere dirette o indirette a seconda che vadano a colpire una
manifestazione immediata di ricchezza (come ad esempio lacquisizione di un
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reddito o il possesso di un patrimonio), ovvero interessino manifestazioni indirette
di ricchezza (come il trasferimento di un bene).
Altra classificazione delle imposte quella che distingue le imposte reali da quelle
personali: le prime, dette anche oggettive, prendono in esame il solo evento e non
anche il soggetto dimposta; le seconde prendono invece in esame la persona e la
sua effettiva capacit contributiva.
Merita infine accennare al metodo di calcolo delle imposte che possono essere fisse
o variabili: le prime sono predeterminate nellammontare; le seconde variano a se-
condo dellimponibile e possono essere proporzionali (limposta aumenta in misu-
ra proporzionale rispetto allaumento dellimponibile), progressive (se limposta
aumenta in misura pi che proporzionale rispetto allimponibile) e regressive
(qualora invece aumentino meno che proporzionalmente rispetto allimponibile).
I contributi
Il contributo pu essere definito come quellentrata tributaria che lente pubblico impo-
sitore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti,
per il fatto che costoro traggono vantaggio da determinati servizi pubblici, anche senza che
essi li abbiano richiesti.
Tali entrate non hanno invero grande rilevanza essendo collegate per lo pi agli
enti locali e producendo una percentuale quasi trascurabile del gettito statale.
I monopoli fiscali
Il monopolio fiscale un istituto giuridico mediante il quale lo Stato si riserva la
produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi al fine di assicurare
allerario il conseguimento di entrate derivanti dallesercizio di suddette attivit.
Monopoli fiscali sono attualmente in Italia quelli relativi alla lavorazione di pro-
dotti a base di tabacco, il gioco del lotto, le lotterie, estrazione e produzione di sale.
PRINCIPI COSTITUZIONALI
Nel nostro sistema, fonte primaria del diritto tributario , ovviamente, la Costitu-
zione la quale sancisce i principi cui il legislatore deve necessariamente attenersi
nellemanazione di norma fiscali. Tali principi sono:
a) la riserva di legge (art. 23); nessuna prestazione personale o patrimoniale pu esse-
re imposta se non in base alla legge. Trattasi di riserva di legge relativa: ci signi-
fica che la legge disciplina gli aspetti essenziali (a. presupposto, b. soggetti, c.
aliquote, d. base imponibile), mentre la disciplina di grado inferiore servir ad
integrare e a curare gli aspetti pi particolarmente tecnici. Pu anche accadere
che il legislatore preveda dei limiti massimi e minimi (c.d. forchette) per la de-
terminazione delle aliquote, mentre i provvedimenti ministeriali le stabiliranno
pi nello specifico. La riserva di legge ha precisi fini garantistici: il Parlamen-
to che ha il potere di imporre un tributo e non il Governo, quindi i rappresen-
tanti del cittadino, da lui democraticamente scelti;
b) la capacit contributiva (art. 53), secondo il quale ogni soggetto tenuto
alladempimento della prestazione in ragione della sua capacit contributiva.
Possono costituire oggetto di tassazione solo quei fatti economicamente valu-
tabili quali ad esempio un incremento patrimoniale, un investimento ecc.
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c) luniversalit dellimposta (art. 53), per il quale tutti sono tenuti a concorrere
alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva;
d) luguaglianza (relativa) dellonere tributario (art. 3), secondo il quale lonere
fiscale deve essere suddiviso fra tutti i soggetti dimposta in proporzione della
propria capacit contributiva;
e) la progressivit del sistema tributario (art. 53), principio programmatico, at-
tuabile in concreto mediante varie forme (progressivit per detrazione, per
classi, per scaglioni, progressivit continua);
f) linabrogabilit delle norme tributarie a mezzo referendum (art. 75);
g) limpossibilit di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bi-
lancio (art. 81);
Altre fonti del diritto tributario
La classificazione delle fonti del diritto tributario ricalca quella classica della ge-
rarchia delle fonti in generale. Avremo quindi, in una ipotetica scaletta, la Costi-
tuzione, la legge ordinaria, il decreto legislativo, il decreto legge, la legge regionale
nonch le fonti secondarie quali regolamenti e decreti ministeriali.
Le leggi tributarie regionali
L'articolo 119 della costituzione prevede la potest legislativa regionale: la legge
regionale si pone come legge parallela subprimaria, per il principio di sussidiarie-
t. parallela in forza della potest impositiva autonoma delle regioni, subprima-
ria perch legge regionale si inserisce in una legge quadro ordinaria (principio di
sussidiariet ed eventuale coordinamento). La legge quadro non ha principi di-
spositivi immediatamente validi per la legge regionale (come invece avviene per la
legge ordinaria e il coordinamento).
Le fonti Internazionali
Lappartenenza dellItalia ad organismi sovranazionali, impone alcune considera-
zioni in merito alle fonti normative estere. In particolare occorre ricordare i rap-
porti tra lordinamento nazionale e le fonti principali della Comunit Europea ov-
vero i regolamenti e le direttive: i primi hanno portata generale, sono obbligatori e
sono direttamente applicabili in ciascuno stato membro senza necessit di ratifica;
le seconde vincolano invece gli stati quanto al fine da perseguire lasciando agli
stessi un certo grado di discrezionalit per quanto riguarda la ratifica, in questo
caso necessaria.
Lefficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio
Lefficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio segue le regole dettate
dai principi generali dei diritti con leccezione costituita dallart. 75 Cost. secondo
il quale, come gi ricordato, non possibile labrogazione di una norma tributaria
a mezzo referendum.
Quanto allefficacia nel tempo delle norme sanzionatorie, giova ricordare che in
materia vige il principio di legalit in base al quale nessuno pu essere assoggetta-
to a sanzioni se non ai sensi di una legge entrata in vigore prima della commissio-
ne della violazione e per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costitui-
sce violazione punibile.
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L'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Lamministrazione finanziaria fa capo al Ministero delleconomia e delle finanze
con funzioni generali di governo della fiscalit dello Stato. Bracci esecutivi di que-
sto sono le quattro Agenzie fiscali istituite con D.M. 28.12.2000. Queste sono:
1. LAgenzia delle entrate, con il compito di gestire i tributi diretti, lIVA e le al-
tre entrate erariali;
2. LAgenzia delle dogane, gestisce diritti e tributi legati agli scambi internazio-
nali;
3. LAgenzia del territorio, con funzioni attinenti al catasto ed alle conservatorie;
4. LAgenzia del demanio, gestisce con criteri imprenditoriali i beni immobili
appartenenti allo Stato
In particolare: lAgenzia delle entrate
LAgenzia delle entrate un Ente pubblico non economico, operativo dal gennaio
2001, incaricato di provvedere alla gestione, allaccertamento e alla riscossione dei
tributi erariali, sotto la vigilanza del Ministero dellEconomia e delle Finanze. Il
Ministero mantiene la responsabilit di indirizzo politico, mentre allAgenzia delle
Entrate attribuita la responsabilit gestionale ed operativa. I rapporti tra il Mini-
stero e l Agenzia delle Entrate sono regolati da una Convenzione annuale nella
quale sono indicati i servizi da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse
da destinare a tali fini.
Organi dell Agenzia delle Entrate sono il Direttore, che la rappresenta e la dirige,
il Comitato Direttivo, il Comitato dei Revisori dei Conti. Le norme di funziona-
mento dell Agenzia delle Entrate sono contenute nei Regolamenti di amministra-
zione deliberati dal Comitato Direttivo su proposta del Direttore e sottoposti al
Ministero delleconomia e delle finanze. I Regolamenti disciplinano
lorganizzazione, i criteri di assunzione del personale, la determinazione delle do-
tazioni organiche, laccesso alla dirigenza.
I principali obiettivi dell Agenzia delle Entrate sono:
la semplificazione dei rapporti con i contribuenti
la facilitazione dei servizi di assistenza ed informazione
il potenziamento dellazione di contrasto allevasione
la ricerca della massima efficienza, anche attraverso modelli innovativi di
organizzazione e pianificazione.
A livello centrale, l Agenzia delle Entrate articolata in Uffici di staff del Direttore
e in Direzioni centrali, a livello locale in Direzioni regionali e Uffici locali.
Uno strumento per ridurre il contenzioso: lautotutela
Lautotutela, nellaccezione comune che il termine ha nel diritto amministrativo,
la facolt dell'amministrazione di correggere, anche di propria iniziativa, quegli
atti che risultino illegittimi o infondati.
Gli strumenti giuridici attraverso cui si attuano tali finalit sono lannullamento e
la revoca, atti tipici utilizzati il primo per la rimozione dei vizi di legittimit, e il
secondo per quelli di merito.
Tuttavia in nessun campo, come in quello tributario, ove ogni giorno ci si scontra
con la difficile applicazione della normativa, lautotutela ha assunto un ruolo cos
determinante da farne uno degli istituti cardini del sistema fiscale ed uno strumen-
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to efficace e moderno di tutela degli interessi dei soggetti dellobbligazione tribu-
taria. Nello specifico essa tende non solo a migliorare i rapporti tra i contribuenti e
lamministrazione finanziaria, ma a ricostituire quel clima di reciproca fiducia uti-
le per una collaborazione nelladempimento degli obblighi, finalit perseguite dal-
la legge 212/2000 di recente promulgata e meglio nota come lo Statuto del con-
tribuente.
Lautotutela, allo stato, si connota per i seguenti tratti caratteristici:
1. massimo impulso alla sua applicazione da imprimere agli Uffici per il mi-
glioramento complessivo dellazione amministrativa;
2. ampiezza delle fattispecie concrete in cui si realizza il presupposto per il
suo esercizio;
3. insussistenza di limiti temporali al suo esercizio.
Per quanto si riferisce al primo punto va sottolineato che allautotutela, specie ne-
gli ultimi anni, affidato il compito di ridurre in misura determinante il numero
delle controversie latenti o gi insorte tra lamministrazione finanziaria ed il citta-
dino. Prima dellemanazione delle nuove norme - il riferimento al regolamento
emanato con D.M. n 37/97 - lo sbocco delle controversie era costituito dal ricorso
dinanzi alla Commissione Tributaria; attualmente deve ritenersi patologica la non
definizione del contesto nellambito amministrativo. E dunque sono state via via
rimosse, anche attraverso uninterpretazione estensiva della normativa, tutte quel-
le anomalie che ostacolavano la piena applicazione dellistituto.
Inoltre lautotutela non presuppone necessariamente limpulso da parte del priva-
to; infatti lamministrazione finanziaria pu procedere, anche dufficio,
allannullamento degli atti amministrativi viziati in tutte le ipotesi in cui ne riscon-
tra la difformit dal modello corretto.
Va detto altres, per quel che concerne il secondo aspetto, che lautotutela interagi-
sce a 360 gradi sui processi di formazione e consolidazione della volont
dellamministrazione evitando, prima, durante e dopo, che vengano ad esistenza e
possano sopravvivere e diventare esecutivi atti viziati. In tal senso essa costituisce
un filtro ideale attraverso cui vengono vagliati gli atti amministrativi in ogni fase
del procedimento e dunque non pu non essere motivo di miglioramento della
complessiva attivit degli uffici.
Infine non vi sono limiti temporali entro i quali il dovere di ricorrere allautotutela
si esaurisce. Non rileva n il fatto che latto sia diventato definitivo per decorso dei
termini n lassenza di istanza del contribuente. Lautotutela pu essere dunque
esercitata ogni volta che lUfficio riconosca un proprio atto illegittimo o infondato.
I SOGGETTI PASSIVI D'IMPOSTA
I soggetti passivi dimposta sono tutti coloro tenuti al pagamento dei tributi. Nel
rapporto tributario, mentre il soggetto attivo unico (lamministrazione finanzia-
ria), il soggetto passivo pu essere pluripersonale. La legge infatti, individua alcu-
ni soggetti tenuti ad adempiere in via sostitutiva o sussidiaria alla obbligazione
tributaria altrui. E il caso del sostituto dimposta (datore di lavoro, ente pensioni-
stico, ecc.) che per legge sostituisce in tutto o in parte il contribuente (sostituito)
nei rapporti con lAmministrazione finanziaria, trattenendo le imposte dovute dai
compensi, salari, pensioni o altri redditi erogati e successivamente versandole allo
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Stato. I sostituti di imposta sono tenuti a denunciare annualmente le trattenute o-
perate tramite un apposita dichiarazione (modello 770).
Ci sono poi casi in cui sussiste una responsabilit solidale quando due o pi sog-
getti sono tenuti tutti in via principale alladempimento di un obbligo tributario
che pu riguardare la presentazione di una dichiarazione ovvero il pagamento di
un tributo. Ad esempio nellimposta di registro obbligati al pagamento
dellimposta sono, per solito, una pluralit di soggetti (pubblici ufficiali che hanno
redatto latto, parti contraenti, parti in causa). Nelle imposte ipotecarie, invece, so-
no responsabili solidali coloro nel cui interesse fatta la richiesta di trascrizione
dellatto ed i debitori contro cui iscritta o rinnovata lipoteca. Quando sussiste la
responsabilit solidale il Fisco pu rivolgersi indifferentemente ad uno dei coob-
bligati per richiedere il pagamento dell'intera somma dovuta, con effetto liberato-
rio nei confronti di tutti. La responsabilit solidale pu essere prevista anche in re-
lazione al pagamento delle sanzioni irrogate a seguito di una violazione.
La capacit giuridica e la capacit di agire in materia tributaria
Soggetti passivi dimposta possono essere sia le persone fisiche che le persone giu-
ridiche. Lindirizzo per il quale soggetto passivo dimposta potesse essere solo un
soggetto giuridicamente capace secondo la disciplina civilistica stato superato ri-
tenendo passibili dimposta anche quei soggetti quali societ semplici, societ di
fatto e associazioni non riconosciute, privi di capacit giuridica. Per il diritto tribu-
tario sono dunque contribuenti tutte le organizzazioni di beni o persone, anche
privi di personalit giuridica di diritto comune, qualora risentano in modo auto-
nomo degli effetti dellimposizione (BAFILE).
La capacit di agire regolata secondo i principi del codice civile.
Il domicilio fiscale
La nozione tributaria di domicilio risulta, per le persone fisiche, pi ampia di
quella data dallart. 43 c.c., avvicinandosi piuttosto al concetto di residenza. Nor-
malmente in domicilio fiscale viene ad essere identificato con il Comune nella cui
anagrafe i cittadini sono iscritti. La P.A. pu tuttavia stabilire il domicilio fiscale di
un soggetto nel luogo in cui questi svolge lattivit prevalente o ha la sede ammi-
nistrativa.
A loro volta i contribuenti possono richiedere il cambio del domicilio fiscale, se ri-
corrono particolari circostanze. Per i cittadini residenti allestero vale quale domi-
cilio fiscale il comune nel quale si prodotto il reddito o, se il reddito prodotto in
pi comuni, il comune in cui si prodotto il reddito pi elevato. I cittadini italiani
residenti allestero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministra-
zione, nonch i cittadini italiani cancellati dallanagrafe ed emigrati in stati aventi
un regime fiscale privilegiato hanno, invece, il domicilio fiscale nel comune di ul-
tima residenza nello Stato. Per gli stranieri, il domicilio fiscale dato dal comune
in cui risiedono o dimorano da almeno un anno. Per gli enti collettivi, il domicilio
fiscale fissato nel luogo in cui ubicata la sede legale.
Lanagrafe tributaria
Lanagrafe tributaria costituisce un centro di raccolta e di elaborazione, su scala
nazionale, dei dati e delle notizie riguardanti la capacit contributiva dei singoli
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soggetti, nonch di smistamento di tali dati agli uffici preposti allaccertamento e
al controllo. Vi sono iscritti tutti i contribuenti cui, peraltro, viene attribuito un
numero di codice fiscale individuale. Mediante lanagrafe tributaria possibile,
quindi, ottenere un elenco preciso dei contribuenti ma anche una raccolta di dati
utili ai fini dellaccertamento e dello studio dei fenomeni tributari.
Lanagrafe tributaria, inoltre, raccoglie elementi e notizie in ordine a momenti fi-
scalmente rilevanti, che possono essere utilizzati, con controlli incrociati, da altre
pubbliche amministrazioni; non a caso la banca-dati dellanagrafe tributaria viene
impiegata per la lotta al riciclaggio del denaro sporco e per verificare leffettivo
reddito di quanti vogliono usufruire di particolari benefici assistenziali e previ-
denziali.
Il sostituto dimposta
il soggetto che la legge tributaria sostituisce completamente al soggetto passivo
nei rapporti con lamministrazione finanziaria. Infatti, si definisce sostituto
dimposta colui che in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte
in luogo di altri per tutte le situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto.
Lobbligo del pagamento del tributo viene imposto al sostituto a prescindere dalla
sua relazione con i presupposti del pagamento stesso. La peculiarit del sostituto
dimposta quella di essere debitore del sostituito. Ci gli consente di operare la
rivalsa tramite la ritenuta alla fonte ossia decurtando direttamente la somma corri-
sposta al sostituito. La rivalsa, inoltre, obbligatoria, per cui il compenso spettante
al sostituito dovr essere decurtato e non gli potr essere corrisposto per intero.
Tra gli esempi pi comuni di sostituto dimposta si ricordano le imprese che effet-
tuano le ritenute fiscali sui compensi corrisposti ai dipendenti. Sono inoltre sosti-
tuti dimposta anche le persone fisiche esercenti arti e professioni nei confronti sia
dei lavoratori dipendenti sia dei lavoratori autonomi.
Il responsabile dimposta
Responsabile colui che in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento
dellimposta insieme con altri, per fatti e situazioni esclusivamente riferibili a que-
sti. Il responsabile dimposta , dunque, un soggetto passivo particolare cui la leg-
ge attribuisce la responsabilit solidale con colui che ha realizzato il presupposto
dimposta. Un esempio di responsabile dimposta era quello dello spedizioniere
doganale che, sulla base della rappresentanza che lo legava al proprietario delle
merci, era responsabile in via sussidiaria per il pagamento dei tributi inutilmente
escussi al proprietario delle merci. Si parla inoltre di responsabile dimposta con
riferimento al notaio che ha redatto latto e lo ha autenticato nelle firme, per le im-
poste di registro e lINVIM e allesecutore testamentario in materia di imposta
successoria (ora abolita).
LA LIQUIDAZIONE DELL'IMPOSTA, I CONTROLLI E
L'ACCERTAMENTO
Il rapporto giuridico dimposta un rapporto obbligatorio che si instaura tra pri-
vato e amministrazione finanziaria al verificarsi del presupposto di fatto. Tale
rapporto non comporta in capo al contribuente il semplice obbligo del pagamento
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del tributo, bens tutta una serie di adempimenti collaterali quali ad esempio il
dovere di dichiarazione.
I regimi contabili ai fini delle imposte dirette
Il regime di contabilit ordinaria
Il regime di contabilit ordinaria pu riguardare sia le imprese che gli esercenti ar-
ti e professioni.
Imrese
Il regime di contabilit ordinaria si applica obbligatoriamente alle imprese che
nellanno solare precedente abbiano realizzato un volume daffari superiore ad
309.874,14 o ad 516.456,90 a seconda che abbiano per oggetto prestazioni di ser-
vizi o altre attivit, nonch alle societ di capitali o enti pubblici o privati che eser-
citano esclusivamente o principalmente attivit commerciale, indipendentemente
dal volume daffari realizzato. Il regime di contabilit ordinaria pu, inoltre, essere
tenuto da tutte le altre societ di persone e imprese individuali che, pur non aven-
do superato i suddetti limiti (cd. imprese minori), abbiano optato per tale regime.
Lopzione, da esercitare in sede di dichiarazione IVA, ovvero di dichiarazione uni-
ficata da presentare successivamente alla scelta operata, valida fino a revoca e
comunque vincolante per un triennio, nel caso di regimi di determinazione
dellimposta e un anno nel caso di regimi contabili. Le scritture contabili da tenere
sono le seguenti:
libro giornale : il libro giornale un supporto contabile sul quale devono esse-
re rilevate cronologicamente tutte le operazioni relative allesercizio
dellimpresa. E consentito luso anche di giornali sezionali per assecondare le
esigenze di decentramento e scomposizione della gestione dellimpresa, a con-
dizione per che i dati contenuti in ciascun sezionale siano riepilogati nel libro
giornale destinato ad accogliere le scritture generali di rettifica e di assestamen-
to dellimpresa. Il libro giornale pu essere composto sia da pagine rilegate sia
da fogli mobili.
libro inventari: linventario deve redigersi allinizio dellesercizio dellimpresa
e successivamente ogni anno, entro 3 mesi dalla presentazione della dichiara-
zione dei redditi. Linventario deve contenere lindicazione e la valutazione
delle attivit e delle passivit relative allimpresa; ai fini civilistici, per il solo
imprenditore individuale, linventario deve contenere lindicazione delle attivi-
t e delle passivit dellimprenditore estranee allimpresa. Le voci che com-
pongono la consistenza patrimoniale devono essere raggruppate per categorie
omogenee per natura e valore. Il raggruppamento in categorie omogenee per
natura implica che i beni devono appartenere allo stesso genere ancorch di
diverso tipo; il riferimento al valore invece rivolto ai beni aventi identico con-
tenuto economico in base al valore normale riferito al momento in cui si proce-
de al raggruppamento.
libro mastro: tra le altre scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimen-
sioni dellimpresa rientra il libro mastro, formato dallinsieme delle schede con-
tabili accese ai diversi conti che compongono il piano dei conti, e che assolve
alla funzione di riclassificare sistematicamente nei diversi conti i valori delle
operazioni rilevate cronologicamente nel libro giornale. Le scritture ausiliarie
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non sono sottoposte ad alcuna formalit, non essendo richiesta n la numera-
zione, n la vidimazione iniziale.
Esercenti arti e roIessioni
Come detto, per quanto attiene agli artisti e professionisti il regime semplificato
divenuto il loro regime naturale dal 1997. comunque data loro facolt di optare
per il regime ordinario: lopzione valida per almeno un triennio nel caso di regi-
mi di determinazione dellimposta e un anno nel caso di regimi contabili e, salvo
revoca, si rinnova automaticamente di anno in anno. Qualora si opti per la conta-
bilit ordinaria le scritture contabili da tenere sono le seguenti:
registro cronologico delle operazioni attive e passive e delle movimentazioni
finanziarie (giornalmastro in partita semplice);
registro dei cespiti ammortizzabili (a meno che le relative annotazioni non
siano effettuate nel registro IVA acquisti);
registri ai fini IVA.
Il regime di contabilit semplificata
Imrese
Il regime di contabilit semplificata si applica alle imprese cosiddette minori.
Sono considerate imprese minori le imprese individuali e le societ di persone i cui
ricavi, conseguiti nel periodo dimposta precedente, non eccedono 360 milioni di
lire per le attivit di prestazione di servizi e 1 miliardo per le altre attivit. Nel caso
vengano esercitare pi attivit, si fa riferimento a quella prevalente in termini di
ricavi. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti
le attivit diverse dalla prestazione di servizi.
Con il regime semplificato possibile tenere solo i registri ai fini IVA (oltre ov-
viamente quelli dei dipendenti, se esistenti) integrati con le informazioni estranee
allIVA, ma necessarie per il calcolo del risultato fiscale desercizio
Esercenti arti o roIessioni
Il regime di contabilit semplificate costituisce il regime contabile naturale per gli
esercenti arti o professioni, purch non abbiamo optato per la tenuta della contabi-
lit ordinaria. Leventuale opzione, da esercitarsi in sede di dichiarazione IVA o di
dichiarazione unificata, vincola sino a revoca e comunque per almeno un anno.
Nellipotesi in cui lopzione riguardi, invece, il regime di determinazione
dellimposta vincolante per un triennio. Tali soggetti sono obbligati (e con loro le
societ o associazioni tra artisti e professionisti che svolgono in forma associata ar-
te o professione) alla tenuta dei registri IVA (registro delle parcelle emesse e regi-
stro degli acquisti) e del registro degli incassi e dei pagamenti sul quale devono
annotare in ordine cronologico le somme percepite sotto qualsiasi forma e deno-
minazione nellesercizio della propria attivit e le spese inerenti lesercizio della
professione o dellarte delle quali chiede la deduzione analitica nonch il valore
dei beni per i quali si deducono le quote dammortamento.
Tuttavia il registro degli incassi e dei pagamenti pu essere eliminato avendo cura
di annotare nei registri IVA le operazioni non soggette allimposta sul valore ag-
giunto e, a fine anno, lammontare globale delle somme non pagate e non incassate
nellanno.
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Il regime supersemplificato
Il regime supersemplificato stato introdotto con il provvedimento collegato alla
finanziaria 1997 per i cosiddetti contribuenti minori e sancisce delle agevolazio-
ni esclusivamente di tipo contabile comportando contestualmente una riduzione
degli adempimenti amministrativi.
Le semplificazioni contabili previste per questo regime consistono
nellannotazione cumulativa nei registri IVA o in un apposito prospetto conforme
a modello ministeriale delle operazioni fatturate in ogni mese, entro il giorno 15
del mese successivo, e degli acquisti, entro il termine previsto per le liquidazioni
IVA. Inoltre, i contribuenti che si avvalgono di tale regime possono semplicemente
conservare anzich registrare i documenti relativi a costi non rilevanti ai fini IVA
di cui vogliono effettuare la deduzione dal reddito.
Il regime forfetario per imprenditori individuali e lavoratori autonomi
E il regime naturale (non c bisogno di opzione) per le imprese individuali quan-
do sussistono i seguenti requisiti, riferiti allanno precedente oppure, mediante
previsione, a quello in corso, per le nuove imprese:
ricavi non superiori a 10.329,14 ragguagliati ad anno
utilizzo di beni strumentali (anche in leasing) di costo complessivo, al netto
degli ammortamenti, non superiore a 10.329,14 ragguagliato ad anno
mancanza di esportazioni
corresponsione a dipendenti e altri collaboratori stabili di compensi (com-
prensivi dei contributi previdenziali e assistenziali) non superiori al 70%
del volume daffari realizzato, sempre nel rispetto del massimale di cui so-
pra di 10.845,59
Essendo un regime naturale, salvo opzione per il regime ordinario o semplificato,
esso obbligatorio per i contribuenti aventi i suddetti requisiti. Pertanto, in man-
canza di opzione di revoca, occorre calcolare il reddito dimpresa in modo forfeta-
rio e non in modo ordinario.
Il reddito imponibile calcolato applicando al volume daffari, aumentato dei
componenti positivi fuori campo IVA, le seguenti percentuali:
75% per le imprese con attivit di prestazione di servizi
61% per le imprese esercenti altre attivit
78% per i professionisti
Il regime forfetario per gli enti non commerciali
Possono optare per tale regime solo quegli enti non commerciali ammessi al regi-
me di contabilit semplificata. Il regime valido sino a revoca e comunque almeno
per un triennio.
Per questi soggetti il reddito d'impresa verr determinato applicando all'ammon-
tare dei ricavi conseguiti nell'esercizio di attivit commerciali il coefficiente di
redditivit corrispondente alla classe di appartenenza, con questi criteri:
a) attivit di prestazione di servizi:
a. fino a lire 30 milioni, coefficiente del 15%;
b. da lire 30.000.001 a lire 360.000.000, coefficiente del 25%.
b) altre attivit:
a. fino a lire 50 milioni, coefficiente del 10%;
b. da lire 50.000.001 a lire 1.000.000.000, coefficiente del 15%.
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All'importo cos determinato dovranno essere aggiunti determinati componenti
positivi di reddito.
Il regime per le attivit marginali
Il regime sostitutivo per attivit marginali applicabile a ditte individuali (perso-
ne fisiche) e lavoratori autonomi (professionisti). La sua applicazione necessita di
una domanda dammissione, da redigere su apposito modello e da presentare
allAmministrazione finanziaria entro il 31 gennaio dellanno dal quale sintende
adottare il regime. E utilizzabile dalle imprese individuali (comprese quelle fami-
liari) quando sussistono i seguenti requisiti, riferiti allanno precedente:
lattivit esercitata deve rientrare tra quelle assoggettate agli studi di settore
ricavi non superiori ai limiti fissati annualmente dallAgenzia delle Entrate per
i vari settori economici e calcolati sempre in base alla metodologia degli studi
di settore.
Tale regime contabile esonera il contribuente dagli adempimenti contabili: non si
devono registrare i fatti di gestione e non si deve tenere nessun libro o registro
(tranne quelli dei dipendenti, se esistenti). Inoltre, si possono omettere le liquida-
zioni ed i versamenti periodici dellIVA, nonch lacconto annuale della stessa im-
posta ed il pagamento delle addizionali IRPEF. Lordinaria tassazione IRPEF del
reddito dimpresa (o di lavoro autonomo) sostituita da una tassazione sostitutiva
pi favorevole.
Il reddito imponibile da assoggettare a tassazione agevolata calcolato come diffe-
renza tra i ricavi, determinati con lapplicazione degli studi di settore, e le spese fi-
scalmente deducibili. La tassazione, sostitutiva dellIRPEF e delle relative addizio-
nali, avviene con unimposta agevolata del 15% applicata sul reddito imponibile
Il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo
Il regime sostitutivo per le nuove iniziative applicabile a ditte individuali (per-
sone fisiche) e lavoratori autonomi (professionisti). La sua applicazione necessita
di unopzione da effettuarsi in sede di presentazione della dichiarazione dinizio
attivit. E possibile utilizzare questo regime per un massimo di tre anni, ma anche
prima di tale termine il contribuente pu comunicare la rinunzia al regime agevo-
lato. E utilizzabile dalle imprese individuali (comprese quelle familiari) quando
sussistono i seguenti requisiti:
il contribuente non deve aver esercitato negli ultimi tre anni (cio prima
dellinizio della nuova iniziativa) attivit dimpresa o professionale, neanche in
forma associata;
la nuova attivit non deve essere la prosecuzione di unattivit precedente, an-
che se svolta in qualit di lavoratore dipendente o autonomo;
la nuova impresa deve essere in regola con gli obblighi previdenziali, assicura-
tivi e amministrativi.
I ricavi annuali non devono essere superiori a 30.987,41 (per le prestazione di
servizi) o a 61.974,83 (per le altre attivit). Gli stessi limiti posti ai ricavi di cui al
punto sopra, riferiti allanno precedente, valgono per il caso di subentro in
unimpresa gi esercitata da altro soggetto.
Tale regime esonera il contribuente dagli adempimenti contabili: non si devono
registrare i fatti di gestione e non si deve tenere nessun libro o registro (tranne
quelli dei dipendenti, se esistenti). Inoltre, si possono omettere le liquidazioni ed i
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versamenti periodici dellIVA, nonch lacconto annuale della stessa imposta ed il
pagamento delle addizionali IRPEF.
Il reddito imponibile calcolato, in applicazione dei criteri fiscali, partendo dal
reddito desercizio: reddito desercizio + costi fiscalmente indeducibili ricavi non
imponibili costi non dedotti (nei limiti fiscalmente ammessi). La tassazione, so-
stitutiva dellIRPEF e delle relative addizionali, avviene con unimposta agevolata
del 10% applicata sul reddito imponibile.
La dichiarazione
Nel nostro ordinamento le imposte sui redditi vengono pagate con il sistema della
denuncia verificata. Lart. 1 del DPR 600/73 dispone infatti che ogni soggetto passi-
vo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se da essi non ne consegue
un debito dimposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, poi, debbono
presentare la dichiarazione anche in mancanza di reddito.
La dichiarazione si configura come una dichiarazione di scienza (in passato era con-
siderata come una confessione stragiudiziale, con tutte le conseguenze immagina-
bili), con la quale il contribuente rende edotta lAmministrazione finanziaria circa
la determinazione della base imponibile, il suo ammontare nonch la relativa im-
posta da versare.
La Dichiarazione deve essere presentata da tutte le persone che lanno precedente
hanno avuto redditi (dagli imprenditori e dagli esercenti arti e professioni deve es-
sere presentata, come detto, anche se non hanno percepito alcun reddito) su mo-
delli predisposti annualmente dallAgenzia delle Entrate. I modelli variano a se-
conda che si tratti della dichiarazione di persone fisiche, societ di persone o di
capitali.
La dichiarazione delle persone fisiche
Per le persone fisiche il modello da utilizzare pu essere UNICO Persone Fisiche
(il modello ordinario di dichiarazione che comprende, oltre alla dichiarazione dei
redditi, la dichiarazione annuale dei contribuenti Iva, la dichiarazione Irap e, facol-
tativamente, anche il modello 770 ordinario dei sostituti dimposta) oppure se il
dichiarante un lavoratore dipendente o un pensionato il modello 730.
Questultimo un modello semplificato di dichiarazione che i lavoratori dipen-
denti, i collaboratori coordinati e continuativi e i pensionati possono consegnare al
proprio datore di lavoro o ente pensionistico oppure ad uno degli appositi Centri
di assistenza fiscale (Caf) costituiti dalle associazioni sindacali o dai datori di lavo-
ro. Ai Caf che possono anche, dietro compenso, compilare la dichiarazione - de-
ve essere presentata tutta la documentazione necessaria. Questobbligo sussiste
anche se al Caf viene presentata la dichiarazione gi compilata. Utilizzare il mo-
dello 730 presenta notevoli vantaggi:
- pi facile da compilare e non richiede di eseguire calcoli; il contribuente non
deve neanche preoccuparsi di far pervenire la dichiarazione
allamministrazione finanziaria. A tutto questo pensano il datore di lavoro o
lente pensionistico oppure il Caf a cui il contribuente si rivolto;
- il contribuente ottiene il rimborso dellimposta eventualmente trattenuta in
pi, direttamente nella busta paga o nella rata di pensione del mese di luglio
(per i pensionati che percepiscono la pensione in rate bimestrali il rimborso
effettuato a partire dal mese di agosto o di settembre). In caso debba invece pa-
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gare delle somme, queste verranno trattenute direttamente dallo stipendio o
dalla pensione. Se lo stipendio o la pensione sono insufficienti per il pagamen-
to, la parte residua, maggiorata degli interessi mensili, verr trattenuta dalle
competenze dei mesi successivi. Il contribuente pu anche chiedere (riempien-
do una apposita casella della dichiarazione) di rateizzare le trattenute in pi
mesi, pagando linteresse dello 0,5% mensile.
Non possono utilizzare il 730 (e devono presentare la dichiarazione col modello
UNICO) coloro che possiedono redditi di impresa e redditi derivanti dallesercizio
di arti o professioni, i dipendenti da datori di lavoro che non sono obbligati ad ef-
fettuare le ritenute (ad es. lavoratori domestici) e coloro che presentano la dichia-
razione per conto di contribuenti deceduti.
Quanto ai tempi per la presentazione della dichiarazione, il DPR 322/98 fissa nel
1 maggio e nel 31 luglio di ogni anno rispettivamente il termine iniziale e quello
finale. Il versamento dellimposta deve invece avvenire (DPR 435/2001 e successi-
ve modifiche):
entro il 20 giugno (o il 20 luglio ma con una maggiorazione dello 0,40%)
dellanno di presentazione della dichiarazione, il versamento a saldo;
entro il termine di versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione
relativa allanno di imposta precedente, il versamento della prima rata di
acconto;
entro il mese di novembre, il versamento della seconda rata di acconto.
La dichiarazione delle societ di persone
Le societ di persone devono presentare la dichiarazione, agli effetti dellIRAP da
esse dovuta e agli effetti dellIRPEF o dellIRES dovuta dai soci, nei termini fissati
per la dichiarazione delle persone fisiche. La dichiarazione unica e deve contene-
re lindicazione degli elementi attivi e passivi necessari alla determinazione degli
imponibili.
La dichiarazione delle persone giuridiche
Anche i soggetti IRES, dal 1999, debbono presentare la dichiarazione unica. Solo i
contribuenti il cui periodo di imposta non corrisponde con lanno solare o che de-
vono presentare solo una delle dichiarazioni che confluiscono nella dichiarazione
unica, devono continuare a presentare il modello 760.
La dichiarazione dei soggetti IRES, oltre a tutti gli elementi necessari alla determi-
nazione degli imponibili, devono fornire i dati per lindividuazione del contri-
buente e di almeno un rappresentante.
La dichiarazione dei sostituti dimposta
La dichiarazione dei sostituti dimposta persone fisiche, confluisce nella cd. di-
chiarazione unificata, che consente di assolvere contemporaneamente anche gli
obblighi dichiarativi relativi alle imposte sui redditi, allIVA e allIRAP. La dichia-
razione dei sostituti dimposta valevole anche ai fini dei contributi dovuti
allINPS e dei premi dovuti allINAIL.
I soggetti tenuti ad operare le ritenute alla fonte devono rilasciare un certificato at-
testante lammontare complessivo delle somme e dei valore corrisposti con
lindicazione dellammontare delle ritenute operate e delle detrazioni di imposta
effettuate.
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Lassistenza fiscale
I soggetti possessori di reddito di lavoro dipendente e assimilati che vogliano a-
dempiere lobbligo dichiarativo, possono avvalersi dei centri di assistenza fiscale
(CAF) o dello stesso sostituto dimposta che abbia scelto di offrire assistenza fisca-
le. In tal caso il contribuente potr presentare una apposita dichiarazione (il mo-
dello 730) al CAF o al sostituto dimposta il quale provveder alla ricezione della
dichiarazione, alla verifica della conformit della stessa, al calcolo dellimposta
dovuta e alla comunicazione di quanto risultato al sostituto dimposta che prov-
veder al conguaglio.
Correzione ed integrazione delle dichiarazioni
I contribuenti che si accorgono di avere omesso di dichiarare dei redditi o di ripor-
tare delle spese detraibili o deducibili possono trasmettere (purch entro il termine
di presentazione della dichiarazione) una dichiarazione dei redditi rettificativa del
modello Unico gi presentato. Sul modello deve essere barrata lapposita casella
Correttiva nei termini. Se i nuovi calcoli della dichiarazione rettificativa eviden-
ziano una maggiore imposta o un minor credito, il contribuente deve versare le
somme dovute entro i termini previsti. Se scaturisce un maggior credito o una mi-
nore imposta, pu optare per la richiesta di rimborso o per il riporto a credito per
lanno successivo, ovvero pu utilizzarlo in compensazione.
Se invece lesigenza del contribuente quella di rettificare o integrare i dati esposti
in una precedente dichiarazione, questi pu ricorrere alla dichiarazione integrati-
va. Presupposto per usufruire di tale possibilit la valida presentazione della di-
chiarazione originaria ( valida anche la dichiarazione originaria presentata entro
novanta giorni dal termine di scadenza).
A seconda del tipo di integrazione o rettifica e dei tempi entro cui viene effettuata,
si distinguono vari tipi di dichiarazioni integrative:
1. da ravvedimento: quella che consente la regolarizzazione di errori ed omis-
sioni mediante il versamento delle maggiori imposte dovute, degli interessi
moratori calcolati al tasso legale e della sanzione pecuniaria ridotta. Deve esse-
re presentata, purch non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche, entro il
termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso del
quale lerrore o lomissione si verificato;
2. a favore del contribuente: pu essere presentata per correggere errori od omis-
sioni che hanno determinato un maggior debito o un minor credito dimposta.
Anche in questo caso la dichiarazione integrativa va prodotta entro il termine
di presentazione di quella relativa al periodo dimposta successivo. Le corre-
zioni operate, se effettuate nei termini, non sono soggette a sanzioni e il mag-
gior credito dimposta risultante dalla dichiarazione integrativa pu essere uti-
lizzato in compensazione.
3. in aumento: al di l dei termini previsti per il ravvedimento, sempre possibile
correggere gli errori ed integrare le omissioni nelle dichiarazioni che comporti-
no un maggior reddito, mediante la presentazione di una successiva dichiara-
zione entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione originaria. Sul maggior reddito applicabile la sanzione
per infedele dichiarazione, senza alcuna riduzione. Questa dichiarazione pu
essere presentata anche quando siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre
attivit amministrative di accertamento.
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4. di errori formali: si tratta di una dichiarazione facoltativa, priva di particolari
formalit al limite, nella forma di una semplice comunicazione - con la quale
il contribuente che si avvede di aver commesso errori ed omissioni che non in-
cidono sul debito di imposta e non influiscono sullazione di controllo (errori
meramente formali) regolarizza la propria posizione.
La riscossione ed i rimborsi
Le imposte sui redditi possono essere pagate in tre modi:
ritenuta diretta, il caso delle imposte dovute sui redditi provenienti dallo
Stato;
versamenti diretti del contribuente alle sezioni di tesoreria provinciale dello
Stato;
iscrizione nei ruoli.
I versamenti diretti
Lestinzione del debito dimposta avviene generalmente attraverso il versamento
spontaneo da parte del contribuente. A decorrere dal 1998 stato attivato il siste-
ma della riscossione unificata che prevede un unico versamento da parte del con-
tribuente delle imposte sui redditi, dellIVA, dellIRAP, delle imposte sostitutive
sui redditi nonch dei contributi dovuti allINPS a mezzo di un nuovo tipo di de-
lega di pagamento, il modello F24. Per quanto riguarda certe imposte indirette
(come ad esempio limposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali) e per tut-
ti i versamenti in favore di enti esterni allamministrazione finanziaria (Comuni,
uffici giudiziari, ecc.), si deve ricorrere ancora al modello F23.
Il conto fiscale
Il conto fiscale uno strumento messo a disposizione di tutti i possessori di partita
IVA al fine di regolare i rapporti creditori e debitori con lamministrazione finan-
ziaria. Su tale conto, che in linea di massima deve essere unico per ciascun sogget-
to, i concessionari registrano tutti i versamenti e i rimborsi relativi allIRPEF,
allIRPEG, allIRAP e allIVA, alle imposte sostitutive, alle imposte versate in base
a dichiarazioni integrative e alle ritenute alla fonte. Lagevolazione di maggior ri-
lievo riconosciuta agli intestatari del conto fiscale consiste nella possibilit di chie-
dere, tramite un apposito modello, il rimborso delle imposte risultanti dalla di-
chiarazione. Il rimborso viene effettuato esclusivamente mediante bonifico banca-
rio con accredito sul conto corrente indicato dal contribuente. Il ricorso alla proce-
dura di rimborso tramite conto fiscale , comunque, destinato a scemare in conse-
guenza della possibilit di compensare crediti e debiti dimposta ai sensi del
D.Lgs. 241/97.
Liscrizione nei ruoli
Mediante tale sistema si riscuotono:
1. le imposte per le quali non prevista alcuna ritenuta diretta;
2. le somme per le quali non previsto o non gi stato effettuato in tutto o in
parte il versamento diretto;
3. le somme dovute per interessi o sanzioni.
La riscossione delle imposte affidata ai concessionari della riscossione, societ
per azioni con determinati requisiti tecnici e organizzativi che possano garantire
un servizio di riscossione efficiente ed affidabile (es. le Banche).
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Questi ricevono dallAmministrazione finanziaria i ruoli, ovvero lelenco dei debi-
tori e delle somme da loro dovute. Lintimazione ad adempiere lobbligo risultan-
te dal ruolo contenuta nella cartella di pagamento. Il concessionario deve prov-
vedere alla notifica della cartella esattoriale entro lultimo giorno del quarto mese
successivo a quello di consegna del ruolo. Il debitore deve adempiere entro sessan-
ta giorni dalla notificazione, pena lesecuzione forzata. Il ruolo, bene ricordare,
costituisce titolo esecutivo sia per le imposte dirette che per quelle indirette.
Il credito dimposta
Il sistema fiscale italiano prevede la possibilit che il contribuente versi allerario
pi del dovuto anticipando somme per le quali poi viene a vantare dei crediti
dimposta. Oltre a tali casi il legislatore tributario pu agevolare dei contribuenti,
riconoscendo a loro favore dei crediti dimposta: in questo caso si parla di credito
virtuale che la stessa legge attribuisce al contribuente che abbia in precedenza as-
solto determinati obblighi tributari o si trovi in una determinata situazione sogget-
tiva. Esso utilizzabile ai fini del pagamento di una o pi imposte.
Un esempio in tal senso costituito dal credito dimposta previsto a favore degli
azionisti al fine di eliminare la doppia imposizione sui dividendi.
Tale credito riconosciuto al socio in misura pari al 58,73% dellammontare dei
dividendi e si va ad aggiungere allutile percepito aumentando il reddito imponi-
bile in capo al singolo socio. Successivamente il credito si detrae dallI.R.PE.F. do-
vuta dal socio stesso.
La detrazione del credito dimposta deve essere richiesta, a pena di decadenza,
nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta in cui gli utili sono
stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o
di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata.
Altra forma di credito dimposta quella di cui allart. 15 del D.P.R. 917/86 relati-
vo ai redditi prodotti allestero. Cio se alla formazione del reddito complessivo
del soggetto concorrono uno o pi redditi prodotti allestero, le imposte pagate su
tali redditi a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dallimposta netta fino a
concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi
prodotti allestero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti pe-
riodi di imposta ammesse in diminuzione.
Le compensazioni dimposta
Quando la dichiarazione dei redditi evidenzia debiti e crediti relativi alla stessa
imposta (ad esempio debito IRPEF relativo allanno dimposta per cui si compila la
dichiarazione e credito IRPEF rappresentato da acconti effettuati lanno preceden-
te) o ad imposte diverse (ad esempio debito IRAP e credito IRPEF), il contribuente
ha il diritto di procedere a compensazione.
Il credito dimposta che eventualmente residua dalla compensazione pu essere
richiesto a rimborso o riportato a nuovo per lanno successivo.
Con lemanazione del D.Lgs. 9-7-1997, n. 241, in vigore dallanno 1998 per le per-
sone fisiche titolari di partita IVA, dallanno 1999 per le societ di persone ed enti
equiparati e per i soggetti IRPEG, ammessa la compensazione delle posizioni
debitorie e creditorie relative alle imposte sui redditi, alle ritenute alla fonte,
allIVA, alle imposte sostitutive relative alle suddette e anche dei contributi previ-
denziali ed assistenziali, al credito dimposta spettante agli esercenti sale cinema-
tografiche e alle altre imposte individuate con decreto del Ministro delle finanze.
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I rimborsi
Il contribuente che, per errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o tota-
le dellobbligazione tributaria o dellobbligo di versamento, abbia effettuato un
versamento diretto o abbia subito ritenuta alla fonte non dovuti o dovuti in misura
inferiore, pu presentare istanza per richiedere il rimborso delle maggiori somme
versate.
Il rimborso pu essere chiesto in sede di dichiarazione dei redditi, disposto auto-
maticamente dagli Uffici delle Entrate in sede di liquidazione dellimposta oppure
chiesto successivamente dal contribuente. Insieme alla somma da rimborsare
lufficio calcola anche gli interessi nella misura fissata dalle leggi tributarie.
Sono eseguiti dufficio i rimborsi:
- per i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi, quando il dichiarante non
ha optato per la compensazione o per il riporto del credito allanno successivo
oppure quando, avendo scelto per il riporto, si poi dimenticato di effettuarlo
(in questo caso pu essere consigliabile presentare comunque una domanda);
- per i crediti derivanti da errori materiali imputabili allo stesso Ufficio (ad e-
sempio, iscrizione a ruolo di una somma superiore a quella accertata). In questi
casi, se lamministrazione si accorge dellerrore ha il dovere di provvedere alla
restituzione dellindebito senza necessit di istanza dellinteressato;
- per i crediti derivanti da una decisione delle Commissioni tributarie: se
limposta da iscrivere a ruolo in base alla decisione inferiore a quella gi i-
scritta e riscossa, lUfficio deve disporre lo sgravio parziale per effetto del
quale il Concessionario della riscossione restituir le somme riscosse.
I rimborsi sono eseguiti a richiesta dellinteressato in tutte le altre ipotesi di ver-
samenti indebiti o comunque in eccedenza rispetto a quanto dovuto.
Nel caso di rigetto della domanda, il contribuente pu proporre ricorso alla com-
petente Commissione tributaria provinciale entro 60 giorni dalla notifica del prov-
vedimento.
I controlli fiscali
Una volta che il soggetto passivo ha adempiuto la propria obbligazione tributaria
inizia la fase di accertamento, inteso come controllo da parte del fisco
delladempimento o inadempimento del contribuente.
Un primo controllo, c.d. di liquidazione, viene effettuato automaticamente
dallAnagrafe tributaria su tutte le dichiarazioni; un secondo controllo (controllo
formale) viene eseguito su campioni delle dichiarazioni dagli uffici dellAgenzia.
Una terza fase (controllo sostanziale) diretta alla rettifica dei singoli redditi di-
chiarati e alla individuazione dei soggetti che, pur essendo tenuti alla presentazio-
ne della dichiarazione, non vi hanno provveduto
Il controllo formale
Il controllo formale viene svolto su talune dichiarazioni selezionate in base a criteri
fissati dal Direttore dellAgenzia. Tramite il controllo formale, che deve concluder-
si entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, viene verificata la conformit dei dati esposti in dichiarazione alla
documentazione conservata dal contribuente e ai dati desunti dalle dichiarazioni
presentate da altri soggetti o trasmessi per legge da enti previdenziali ed assisten-
ziali, banche e imprese assicuratrici.
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A questo fine il contribuente la cui dichiarazione sottoposta a controllo formale
invitato dall'ufficio ad esibire o trasmettere la documentazione attestante la corret-
tezza dei dati dichiarati e a fornire chiarimenti nel caso siano riscontrate difformit
tra questi ultimi ed i dati in possesso dell'Agenzia.
Il controllo formale consente di:
- escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto;
- escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta e le deduzioni dal reddito
non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
- determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichia-
razioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
- correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei so-
stituti d'imposta.
L'esito del C.F. comunicato al contribuente. Il contribuente che entro trenta gior-
ni, provvede al versamento delle somme richieste beneficia della riduzione di un
terzo della sanzione.
Laccertamento nei confronti delle persone fisiche
Oltre al controllo formale, lAmministrazione finanziaria pu procedere ad un
controllo di carattere sostanziale o di merito diretto alla rettifica del reddito com-
plessivo del contribuente (accertamento generale) o solo di alcune tipologie di
reddito (accertamento parziale).
Laccertamento generale pu essere di tre tipi:
analitico: quando lUfficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele,
in grado di determinare analiticamente il maggior reddito conseguito o le in-
debite detrazioni effettuate dal contribuente;
sintetico: cui si ricorre qualora il reddito accertabile determinato in base agli
elementi indicatori di capacit contributiva si discosti da quello dichiarato per
almeno un quarto e tali scostamenti si verifichino per oltre due periodi
dimposta.
Dufficio: qualora la dichiarazione del contribuente manchi del tutto.
II redditometro
Il redditometro costituisce un meccanismo di calcolo presuntivo del reddito sulla
base di parametri certi ed uniformi fissati dal Ministero delle Finanze con appositi
decreti. Per ciascun anno di imposta sono stati fissati distinti indici e coefficienti
presuntivi di reddito (o di maggior reddito), calcolati in relazione alla disponibili-
t, da parte dei contribuenti, di particolari beni di lusso indicatori di unelevata
capacit contributiva quali: aerei, imbarcazioni, autoveicoli etc.
Lobbligo di elencare nella dichiarazione dei redditi i dati e le notizie relative alle
disponibilit di beni e servizi indicativi della capacit contributiva del dichiarante
venuto meno, a partire dal periodo dimposta 1993. Di conseguenza i beni e ser-
vizi che costituiscono i parametri del redditometro dovranno essere acquisiti diret-
tamente dallamministrazione finanziaria per mezzo di nuovi strumenti quali ad
esempio gli studi di settore.
Laccertamento nei confronti di possessori di reddito dimpresa e di lavoro au-
tonomo
Anche per tali contribuenti, laccertamento pu essere generale e parziale. In parti-
colare potremo dunque avere:
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accertamento analitico: quando la dichiarazione del contribuente non con-
forme alle risultanze delle scritture contabili.
accertamento induttivo: ammesso solo in via eccezionale:
o quando il reddito dimpresa non stato indicato in dichiarazione;
o quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto
o ha sottratto allispezione stessa una o pi scritture contabili;
o quando le omissioni, le falsit e le inesattezze sono cos numerose e gra-
vi da far ritenere inattendibili le scritture contabili;
o quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti degli Uffici previ-
sti dalla normativa IVA.
A causa della gravit delle infrazioni commesse dal contribuente la legge au-
torizza lUfficio ad avvalersi di presunzioni non qualificate, prive cio dei re-
quisiti di gravit, precisione e concordanza.
accertamento dufficio: vale quanto gi detto a proposito delle persone fisiche.
Laccertamento con adesione
Laccertamento con adesione un istituto conciliativo che consente la rapida defi-
nizione dei provvedimenti di rettifica o accertamento redatti dagli Uffici finanziari
in materia di imposte dirette, IVA, imposte sulle successioni e donazioni, di regi-
stro, ipotecarie e catastali, INVIM e tributi locali.
una forma di accertamento in un unico atto in contraddittorio con linteressato e,
in quanto definitivo, non alimenta il contenzioso tributario. Introdotto dagli artt.
2bis e 2ter del D.L. 564/ 94, ha subito molteplici modifiche sino allemanazione del
D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 che ne ha innovato sensibilmente la disciplina rendendola
conforme a quella della conciliazione giudiziale. La nuova normativa, entrata in
vigore dal 1 agosto 1997, accessibile a tutti i contribuenti e si estende a tutte le
tipologie di reddito.
Laccertamento con adesione comporta lapplicazione delle sanzioni nella misura
di un quarto del minimo per le violazioni concernenti i tributi oggetto di defini-
zione ed il contenuto delle dichiarazioni. Nelle altre ipotesi le sanzioni vengono
invece applicate nella misura intera. Con apposita delibera, Province e Comuni
possono introdurre, relativamente ai tributi di propria spettanza, listituto
dellaccertamento con adesione (art. 501, L. 449/97).
Il concordato preventivo e gli studi di settore
Per superare linefficacia delle procedure accertative, il legislatore ha previsto il
concordato triennale preventivo come prototipo sperimentale di un nuovo metodo
di accertamento nel settore dellimposizione sui redditi. Linserimento di tale isti-
tuto tra gli strumenti che, nellambito della riforma dellimposta sul reddito, con-
sentiranno la realizzazione dellobiettivo della semplificazione indica che esso non
costituir, al pari dei condoni, un espediente temporaneo di definizione, ma si in-
tegrer a pieno titolo, attraverso anche il potenziamento degli studi di settore, tra
gli ordinari metodi accertativi del sistema riformato.
Il concordato dovrebbe caratterizzarsi per la maggiore partecipazione del contri-
buente nel procedimento amministrativo di accertamento tributario, in modo da
individuare una giusta imposta che, seppur non condivisa, quanto meno sia ac-
cettata dal contribuente, tramite la manifestazione del consenso. Si tratta quindi di
un istituto di accertamento tributario, con il fondamentale apporto del contribuen-
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te, che dovrebbe concretarsi in un accordo tra questultimo e lAmministrazione
finanziaria.
Con la riforma quindi non stato istituito un sistema di accertamento rigido, ma
partendo dalle risultanze degli studi di settore, si inteso determinare il quantum
dovuto dal contribuente per il futuro, anche se lobbligazione tributaria non an-
cora venuta a giuridica esistenza. In sostanza il concordato preventivo un op-
portunit fiscale che viene offerta al contribuente, che dovr decidere fra due pos-
sibilit:
1. il pagamento di un ammontare di imposta prefissato dal fisco, essendo in con-
tropartita esentato da accertamenti fiscali, oppure
2. il pagamento soltanto di ci che il contribuente ritiene sia dovuto, restando pe-
r soggetto alla possibilit di accertamento.
I contribuenti ammessi al concordato sono le imprese, i professionisti, le societ di
persone, gli studi associati e le societ di capitali che rientrano nei limiti dimensio-
nali degli studi di settore. Pagando un premio, il contribuente elimina la sua espo-
sizione al rischio di accertamento da parte dellAmministrazione finanziaria, poi-
ch il concordato preventivo consente di limitare il rischio di accertamento e/o di
distorsione fiscale cui i contribuenti sono sottoposti nellambito del normale siste-
ma tributario. Inoltre, il concordato determina:
1. la previsione di una tassazione agevolata delle imposte sul reddito e, in talune
ipotesi, dei contributi;
2. la sospensione degli obblighi tributari di emissione dello scontrino fiscale, della
ricevuta fiscale, nonch della fattura emessa nei confronti di soggetti non eser-
centi attivit dimpresa o di lavoro autonomo.
Quali sono i difetti del concordato? Il contribuente onesto, particolarmente avver-
so al rischio, pu essere incentivato a corrispondere al fisco tramite il concordato
una somma superiore a quella che sarebbe effettivamente dovuta. Inoltre, poich il
concordato riguarda un periodo triennale, il contribuente potrebbe incontrare dif-
ficolt nello stimare correttamente i suoi redditi futuri. Daltra parte
lAmministrazione finanziaria potrebbe rendere particolarmente gravosi gli accer-
tamenti per incentivare laccettazione del concordato, anche qui con danno dei
contribuenti onesti.
Per il successo del concordato preventivo il fisco deve avere una conoscenza suffi-
cientemente approssimata della distribuzione del reddito fra i contribuenti. Stru-
mento elettivo a far fronte a questa esigenza sono gli studi di settore elaborati
dal Ministero dellEconomia e delle Finanze ed applicati alle attivit economiche
con ricavi o compensi inferiori a 5 milioni di euro.
Lo studio di settore un metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei
ricavi o dei compensi presunti dellattivit di ogni singola impresa o professioni-
sta. Uno strumento dunque che con eventuali opportune modifiche rispetto alla
sua attuale configurazione, appare, almeno in via di principio, particolarmente
adatto quale base per il concordato preventivo. Nel 1998 stato licenziato il primo
blocco di studi di settore. Nel 2004 sono stati elaborati tutti i 236 studi programma-
ti, che riguardano circa quattro milioni di contribuenti. Essi forniscono un censi-
mento descrittivo della piccola e media impresa e del lavoro professionale. Ov-
viamente anche questo strumento non esente da critiche. Limitandoci a quelle di
carattere generale, due sembrano essere le principali osservazioni negative. Anzi-
23
tutto, il fatto che se i contribuenti mentono, anche gli studi di settore mentono.
Infatti gli studi di settore sono fondati su dati forniti dai contribuenti stessi. La se-
conda critica osserva che lutilizzo degli studi di settore porterebbe ad una cata-
stizzazione, nel senso che verrebbe accertato il reddito normale in luogo del red-
dito effettivo. Peraltro il riferimento al reddito normale pu essere ritenuto del tut-
to accettabile con riferimento al concordato preventivo.
Il condono
Nel 2003 stato introdotto listituto del condono (cosiddetto tombale). Tale isti-
tuto ha fatto sorgere - a carico del soggetto che decida di avvalersene - lonere di
pagamento di una somma prefissata a seconda del tipo di imposta e per tutti i pe-
riodi dimposta ancora accertabili dallAmministrazione. I benefici per i contri-
buenti sono:
1. la preclusione dagli accertamenti tributari riferiti alle imposte condonate;
2. lesclusione dalla punibilit per i reati tributari di dichiarazione fraudolenta,
infedele, omessa e occultamento/distruzione di documenti contabili nonch
per quelli comuni connessi strumentalmente e riferiti alla medesima situazione
tributaria.
Lampio utilizzo del perdono fiscale criticabile sul piano etico. I condoni susci-
tano comprensibili reazioni negative soprattutto da parte di chi abitualmente paga
imposte e tasse, con conseguente effetto premiante in favore della distorta cultura
della evasione e dellelusione fiscale.
Le agevolazioni tributarie e le esenzioni fiscali
Con il termine generico di agevolazioni tributarie vengono indicati i diversi istitu-
ti, previsti nella normativa fiscale, diretti ad accordare un trattamento preferenzia-
le a determinati soggetti dimposta.
Le agevolazioni tributarie sono introdotte sia in considerazione di particolari si-
tuazioni personali sia in base a situazioni oggettive che necessitano di adeguata tu-
tela (agevolazioni per settori produttivi in crisi o per far fronte ad eventi e calamit
naturali). Le agevolazioni tributarie sembrano ad un primo esame una sorta di
privilegio accordato ai beneficiari in dispregio del principio di uguaglianza sancito
dallart. 3 della Costituzione; a ben vedere, al contrario, esse rappresentano una
diretta applicazione di tale principio. Lo Stato ha, infatti, il compito di garantire
luguaglianza di fatto dei cittadini, rimuovendo tutti gli ostacoli di carattere eco-
nomico e sociale che ne impediscono la realizzazione.
Ed ancora, le agevolazioni tributarie non appaiono in contrasto con il principio di
capacit contributiva fissato nellart. 53 della Costituzione: lo stesso costituente,
infatti, che, nel richiamare la capacit contributiva, consente un particolare tratta-
mento di favore nei confronti di quanti sono sforniti o limitati in tale capacit.
Dunque, per motivi di politica sociale o di sviluppo economico possono essere sot-
tratti allimposizione (totalmente o parzialmente) determinati atti aventi rilevanza
tributaria.
Per esenzione fiscale si intende invece quel meccanismo agevolativo adottato dal
legislatore per motivi di politica sociale o di sviluppo economico al fine di sottrar-
re (totalmente o parzialmente) allimposizione fiscale determinati atti di rilevanza
tributaria. Le esenzioni si distinguono in soggettive ed oggettive, a seconda che
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siano dovute in relazione a particolari condizioni del soggetto del tributo oppure
riguardino il presupposto di fatto dellimposta.
Sono esenti da IRPEF e IRES: il reddito dei fabbricati di propriet della Santa Sede,
i redditi degli ambasciatori e agenti diplomatici accreditati in Italia, i redditi di
fabbricati e terreni di propriet dello Stato e degli enti pubblici territoriali etc.
LE SANZIONI TRIBUTARIE
Le violazioni degli obblighi tributari comportano lirrogazione di sanzioni fiscali
tanto pi numerose ed opportune quanto maggiore il danno che il contribuente
ha arrecato o intendeva arrecare alla collettivit.
Le sanzioni fiscali hanno sia funzione repressiva sia funzione intimidatrice: non a
caso, spesso colpiscono non gi levasione di imposta ma il comportamento attivo
od omissivo del soggetto.
La normativa fiscale prevede sanzioni di carattere amministrativo per le violazioni
di minore gravit e sanzioni penali per le irregolarit pi gravi e per le frodi.
Lordinamento tributario contempla, inoltre, una vasta platea di sanzioni accesso-
rie, che sono la diretta conseguenza dellapplicazione della sanzione principale: si
pensi alla sospensione di licenze; sospensione dagli albi professionali; ritiro della
patente di guida; chiusura degli esercizi; non eleggibilit a membro di commissio-
ni tributarie.
Infine, per gli illeciti civili di natura moratoria la normativa fiscale dispone
lapplicazione di sanzioni civili di natura restitutoria (interessi) che mirano a colpi-
re lomesso o il tardivo pagamento.
Le sanzioni fiscali non penali sono state oggetto di una radicale riforma ad opera
dei decreti legislativi 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997; tale riforma in vigore
dal 1 aprile 1998. Linnovazione di maggiore rilevanza rappresentata dalla pre-
visione di una sanzione pecuniaria unica, con conseguente eliminazione della pre-
vigente distinzione tra soprattassa e pena pecuniaria, per la quale sono stati stabi-
liti criteri di determinazione che ricalcano quelli delle sanzioni penali. Inoltre sono
state introdotte nuove fattispecie di sanzioni accessorie.
Il ravvedimento
Attraverso listituto del ravvedimento, il contribuente pu regolarizzare le omis-
sioni o le irregolarit commesse sia nella compilazione e nella presentazione della
dichiarazione, sia nel pagamento delle somme dovute. Il ravvedimento comporta
la riduzione delle sanzioni minime applicabili ed ammesso entro il termine di
presentazione della dichiarazione dellanno successivo o, in mancanza della di-
chiarazione, entro un anno dalla violazione.
Condizione essenziale per usufruire del beneficio che le violazioni oggetto della
regolarizzazione non siano state gi constatate e comunque non siano iniziati accessi, i-
spezioni, verifiche o altre attivit di accertamento (inviti di comparizione, questionari,
richiesta di documenti, ecc).
Possono essere regolarizzati eseguendo spontaneamente il pagamento
dellimposta o della differenza dellimposta dovuta, degli interessi moratori (calco-
lati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere ef-
fettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito) e della sanzione in misura
ridotta:
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1. lomesso o insufficiente pagamento delle imposte dovute a titolo di acconto
o di saldo in base alla dichiarazione;
2. lomesso o insufficiente versamento delle ritenute alla fonte operate dal so-
stituto di imposta;
3. lomesso o insufficiente pagamento dellIva, anche in acconto, risultante
dalla dichiarazione annuale o dalle liquidazioni periodiche.
La prevista sanzione del 30% viene ridotta:
- ad 1/8, ossia al 3,75% della somma da versare, se il pagamento eseguito entro
30 giorni dalla scadenza prescritta o dalla data in cui linfrazione stata com-
messa;
- ad 1/5, ossia al 6% della somma da versare, se il pagamento effettuato con ri-
tardo superiore ai 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichia-
razione relativa allanno in cui la violazione stata commessa.
Per regolarizzare solo lomesso versamento non occorre presentare una dichiara-
zione integrativa.
I reati tributari
La riforma del sistema sanzionatorio tributario gi iniziata con la revisione della
disciplina delle sanzioni amministrative culminata con il D.Lgs. 74/00 di attua-
zione della legge delega 205/99 (art. 9), che ha dettato la Nuova disciplina dei reati
in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, abrogando le fattispecie di
cui al Titolo I del D.L. 429/82. I reati vengono cos suddivisi in due raggruppa-
menti: delitti in materia di dichiarazione e delitti in materia di documenti e paga-
mento di imposte.
I reati in materia di imposte dirette e IVA non esauriscono luniverso dei reati tri-
butari. Nelle leggi istitutive dei diversi tributi sono infatti previste distinte ipotesi
di reato: si pensi alle violazioni in materia di bollo (D.P.R. 642/72), in tema di bolle
di accompagnamento (D.P.R. 627/72) e ricevute fiscali (L. 249/76), in campo do-
ganale.
Volendo elencare i pi importanti reati tributari possiamo ricordare:
Omessa dichiarazione [Reato di] (d. pen.) art. 5, D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: com-
mette tale reato chi omette di presentare una delle dichiarazioni che obbligato
a produrre ai fini delle imposte sui redditi o dellimposta sul valore aggiunto.
Non costituisce illecito penale la mancata presentazione della dichiarazione nel
termine prescritto dalla legge tributaria, qualora il contribuente vi provveda
poi entro i successivi 90 giorni. Ugualmente non si considera omessa la dichia-
razione non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.
Occultamento o distruzione di documenti contabili [Reato di] art. 10, D.Lgs.
10-3-2000, n. 74: il reato consiste nelloccultamento o distruzione in tutto o in
parte di scritture contabili o documenti di cui obbligatoria la conservazione,
in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o il volume degli affari.
Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti [Reato di]
art. 8 D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: commette tale reato chi al fine di consentire a terzi
levasione delle imposte sui redditi o sullIVA, emette o rilascia fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti.
Dichiarazione infedele [Reato di] (d. pen.) art. 4 D.Lgs. 10-3-2000, n. 74: com-
mette tale reato chi fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3, nella dichiarazione
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annuale, indica elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od
elementi passivi fittizi quando limposta evasa sia superiore con riferimento a
taluni delle singole imposte, a 200 milioni, nonch lammontare complessivo
degli elementi attivi sottratti allimposizione, anche mediante indicazione degli
elementi passivi fittizi, superiore al dieci per cento dellammontare comples-
sivo.
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per ope-
razioni inesistenti [Rato di] (d. pen.) art. 2 L. 10-3-2000, n. 74: commette tale
reato chi, in una delle dichiarazioni annuali indica elementi passivi fittizi avva-
lendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.
L'ELUSIONE FISCALE
La ricerca del risparmio d'imposta un comportamento legittimo e il fisco non
pu sostituirsi all'imprenditore per censurare le scelte relative alla sua attivit.
Tuttavia il radicarsi del fenomeno dellelusione, impone allo Stato lo studio di pre-
cisi e determinati strumenti antielusivi che, nel limite del possibile, rendano
lelusione una pratica difficile e rischiosa cos da dissuadere i contribuenti dal ri-
corrervi.
Lelusione pu essere definita come quel meccanismo attraverso il quale il contri-
buente mira ad evitare, ricorrendo ad opportune scappatoie al limite della legalit,
il prelievo tributario a suo carico.
Lelusione consiste, cio, nello sfruttamento delle smagliature delle norme tributa-
rie al fine di realizzare un consistente risparmio dimposta. Ad esempio, per con-
seguire un certo risultato economico, un soggetto pu adottare, in luogo della pre-
vista forma contrattuale tipica, una forma contrattuale anomala che raggiunga gli
stessi effetti con un minore carico fiscale (in luogo di una compravendita stipula
un mandato a vendere con procura irrevocabile).
I comportamenti elusivi possono essere neutralizzati ricorrendo a tre diversi mec-
canismi difensivi: introdurre unampia casistica di presunzioni legali, volte ad in-
dividuare il fatto tassabile; abrogare o modificare norme tributarie eccessivamente
permissive; applicare sanzioni amministrative o penali ai fenomeni elusivi.
L'art. 37-bis/600 pone in rilievo gli elementi distintivi del comportamento elusivo,
che, essendo intimamente connessi tra loro, devono coesistere per la sua configu-
rabilit:
1. l'assenza di valide ragioni economiche;
2. l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario;
3. l'ottenimento di una indebita riduzione o di un indebito rimborso di imposta;
4. la presenza di una serie, o anche di uno solo, degli atti, fatti, negozi, anche col-
legati tra loro, elencati tassativamente al c. 3 (trasformazioni, fusioni, scissioni,
conferimenti, liquidazioni, cessioni di crediti, ecc.).
In presenza di elusione (accertata, o meglio, presunta in base ai criteri suddetti)
consentito all'Amministrazione Finanziaria disconoscere i vantaggi tributari otte-
nuti, ferma restando la validit dell'atto sul piano civilistico. Per tutelarsi dall'ap-
plicazione della presente normativa al contribuente consentito presentare
unapposita istanza di disapplicazione o richiedere un parere preventivo alla Dire-
zione generale delle Entrate o ad un apposito Comitato consultivo.
27
Linterpello
Linterpello (detto anche ruling) un istituto di derivazione anglosassone in vir-
t del quale ciascun contribuente ha diritto di conoscere in modo certo gli effetti e
le conseguenze delle proprie azioni sul piano fiscale. Pi specificamente ogni inte-
ressato pu chiedere allamministrazione finanziaria il parere od
uninterpretazione vincolante in ordine alle conseguenze di specifici atti od opera-
zioni posti in essere.
Lart. 21 della L. 413/91 ha introdotto il diritto dinterpello anche in Italia, sia pure
per casi limitati: stata, infatti, accordata la possibilit, ai cittadini che ne abbiano
la necessit, di richiedere un parere in merito allapplicazione delle norme antielu-
sive a specifici casi concreti. Ciascun contribuente, anche prima della conclusione
di contratti, atti o convenzioni, pu preventivamente interpellare la competente
Direzione del Ministero delle Finanze. In caso di mancata risposta della Direzione
contattata o in caso di risposta non condivisa dallinteressato, questi pu rivolgersi
al Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive, istituito pres-
so il Ministero delle Finanze e composto da alti funzionari, dal Comandante della
Guardia di finanza e da alcuni esperti esterni allamministrazione finanziaria.
La mancata risposta da parte del Comitato consentir il formarsi del silenzio-
assenso in favore della tesi prospettata dal richiedente.
Con lapprovazione dello Statuto del contribuente ad opera della L. 212/00, stato
ampliato lambito di applicazione del diritto dinterpello rafforzando, cos, il rap-
porto di fiducia tra il fisco e il contribuente.
In particolare, la nuova normativa fissa regole ben precise volte a tutelare il con-
tribuente che, facendo affidamento sulle circolari ed istruzioni del fisco, si compor-
ti in un determinato modo successivamente considerato errato per un cambiamen-
to dellorientamento dellamministrazione finanziaria.
Listituto in esame, inoltre, viene esteso a tutte le materie fiscali a condizione, per,
che listanza presentata dal contribuente sia circostanziata, riferita a casi concreti e
personali, relativa ad obiettive condizioni dincertezza sulla corretta interpretazio-
ne della norma fiscale.
IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO
In materia tributaria vige un giurisdizione speciale esercitata dalle Commissioni
tributarie, alle quali affidato lesame di tutte le controversie di natura fiscale.
La materia, precedentemente regolata dal D.P.R. 636/72, stata oggetto di pro-
fonda revisione ad opera dei decreti legislativi 545 e 546 del dicembre 92 emanati
in attuazione della legge delega 413/91.
Tali decreti hanno disciplinato lordinamento interno delle Commissioni tributarie
e il nuovo processo tributario.
La riforma entrata in funzione dal mese di aprile 1996, in concomitanza con
linsediamento delle nuove commissioni.
La competenza delle Commissioni
L'art.12, comma 2 della legge n. 448/2001 (Legge finanziaria 2002) ha ampliato la
competenza delle commissioni tributarie. Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio
2002, appartengono alla giurisdizione delle commissioni tributarie tutte le contro-
versie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali,
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provinciali e comunali e per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le ad-
dizionali, le sanzioni amministrative comunque irrogate dagli uffici finanziari , gli
interessi ed ogni altro onere accessorio.
Alle commissioni attribuita, infine, la competenza a giudicare su varie controver-
sie di natura catastale come quelle concernenti, ad esempio, l'intestazione, la deli-
mitazione l'estensione, il classamento dei terreni e l'attribuzione della rendita.
Restano escluse dalla giurisdizione delle commissioni soltanto le controversie ri-
guardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della car-
tella di pagamento o dell'avviso di intimazione ad adempiere all'obbligo risultante
dal ruolo.
Gli atti impugnabili
Gli atti contro i quali possibile ricorrere sono:
1. lavviso di accertamento;
2. lavviso di liquidazione;
3. il provvedimento che irroga le sanzioni;
4. il ruolo e la cartella di pagamento;
5. lavviso di mora;
6. gli atti relativi ad alcune operazioni catastali;
7. il rifiuto, espresso o tacito, alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o
altri accessori non dovuti;
8. i provvedimenti che negano la spettanza di agevolazioni nonch i provve-
dimenti di rigetto delle domande di definizione agevolata dei rapporti tri-
butari;
9. ogni altro atto espressamente indicato dalla legge come autonomamente
impugnabile.
Il termine per ricorrere di 60 giorni dalla notifica dellatto. Se stato notificato un
avviso di accertamento e il contribuente presenta la domanda di concordato, i
termini per ricorrere sono sospesi per 90 giorni a decorrere dalla data di presenta-
zione della domanda.
Per agevolare il contribuente, la legge prevede che tutti gli atti impugnabili deb-
bano contenere le seguenti indicazioni:
1. termine entro il quale il ricorso va proposto;
2. Commissione tributaria competente;
3. procedure da seguire.
Assistenza tecnica
Per le controversie aventi ad oggetto tributi di valore superiore a 5 milioni indi-
spensabile lassistenza di un difensore abilitato. Per valore si intende limporto del
tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni (se si tratta solo di sanzio-
ni, il valore dato dalla somma di queste).
Sono abilitati a prestare assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se
iscritti nei relativi albi professionali:
1. gli avvocati;
2. i dottori commercialisti;
3. i ragionieri e periti commerciali;
29
4. i consulenti del lavoro, per le materie concernenti le ritenute alla fonte sui red-
diti di lavoro dipendente ed assimilati e gli obblighi di sostituto di imposta ad
esse relativi;
5. gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti edili, i dottori agronomi, gli agro-
tecnici e i periti agrari, per le materie concernenti estensione, classamento dei
terreni e ripartizione dellestimo fra i possessori di una stessa particella, consi-
stenza, classamento delle singole unit immobiliari urbane e attribuzione della
rendita catastale;
a certe condizioni, anche altre categorie tra cui i funzionari dellamministrazione
finanziaria e gli ufficiali della guardia di finanza a riposo dopo venti anni di servi-
zio, i funzionari abilitati delle associazioni di categoria, i dipendenti delle imprese
per le controversie che le riguardano.
Ai non abbienti assicurata lassistenza gratuita; alla Commissione per il gratuito
patrocinio, istituita presso ogni Commissione tributaria, affidata la verifica del
possesso delle condizioni richieste (che potranno anche essere autocertificate).
Forma ed elementi del ricorso
Il ricorso deve essere redatto in carta da bollo e contenere una serie di indicazioni:
1. la Commissione tributaria a cui ci si rivolge;
2. il nome, il cognome (o la ragione sociale o la denominazione) del ricorrente
(e, quando c, del suo legale rappresentante);
3. la residenza (o la sede legale o il domicilio eletto);
4. il codice fiscale;
5. lufficio (o lente locale o il concessionario della riscossione) nei cui confron-
ti proposto;
6. gli estremi dellatto impugnato (avviso di accertamento, provvedimento di
irrogazione sanzioni, ecc.);
7. loggetto della domanda (ad es., la richiesta di annullamento dellatto);
8. i motivi di fatto e di diritto idonei a provare la sua fondatezza;
9. la sottoscrizione del ricorrente;
10. la sottoscrizione del difensore, quando presente, con lindicazione
dellincarico conferito.
La mancata indicazione di uno o pi degli elementi sopra indicati comporta
linammissibilit del ricorso. Tuttavia, non pu essere dichiarato inammissibile il
ricorso che manca dellindicazione del solo codice fiscale.
Il ricorso deve essere proposto direttamente alla controparte (Ufficio del ministero
delle finanze, Ente locale, Concessionario della riscossione) utilizzando, alternati-
vamente, una delle seguenti modalit:
1. notifica a mezzo Ufficiale Giudiziario da effettuare osservando le disposi-
zioni del codice di procedura civile;
2. invio a mezzo servizio postale con plico raccomandato, senza busta, con
avviso di ricevimento;
3. consegna diretta allufficio finanziario (o allEnte locale) che ha emesso
latto contro il quale si ricorre. In tal caso limpiegato addetto alla ricezione
provvede al rilascio di ricevuta.
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soggetta a regole particolari la procedura per i ricorsi contro le iscrizioni a ruolo
effettuate a seguito della liquidazione della dichiarazione dei redditi da parte dei
Centri di Servizio.
In questi casi il ricorso, in bollo, deve essere intestato alla Commissione tributaria
provinciale "tramite il Centro di servizio" e inviato allo stesso Centro di servizio a
mezzo posta, con plico raccomandato senza busta, entro 60 giorni dalla notifica
della cartella di pagamento. In caso di mancata risposta dopo almeno 6 mesi (e
non oltre due anni) dalla presentazione del ricorso, il contribuente deve depositare
presso la Segreteria della Commissione tributaria provinciale nella cui circoscri-
zione ha sede lUfficio delle entrate competente, il fascicolo di parte contenente:
la copia del ricorso in carta libera, dichiarata conforme alloriginale
la fotocopia della ricevuta della spedizione del ricorso
la fotocopia della cartella di pagamento;
altri eventuali documenti a sostegno del ricorso.
possibile chiedere - oltre alla sospensione amministrativa ai Centri di servizio -
la sospensione alla Commissione provinciale anche prima che siano trascorsi sei
mesi dalla presentazione del ricorso, depositando anticipatamente i documenti
sopra indicati.
Termini di proposizione del ricorso
Il ricorso deve essere proposto, a pena di inammissibilit, entro 60 giorni dalla da-
ta di notificazione dellatto (avviso di liquidazione o di accertamento, cartella di
pagamento, ecc.). Pu accadere che latto di imposizione vero e proprio manchi
(come, ad esempio, nel caso di una domanda di rimborso a cui lAmministrazione
non ha dato risposta). In questi casi occorre attendere che si formi il c.d. silenzio-
rifiuto, e cio che siano trascorsi almeno 90 giorni dalla presentazione della do-
manda. A partire dal 91 giorno, e fino a quando il diritto non si prescrive (termine
che pu variare, secondo i casi, dai 48 mesi ai 10 anni) possibile proporre il ricor-
so. I termini per la proposizione del ricorso sono sospesi nel periodo feriale dal 1
agosto al 15 settembre.
Sospensione dellatto impugnato
Se dallatto impugnato pu derivargli un danno grave e irreparabile, il ricorrente
pu chiedere alla Commissione provinciale la sospensione della sua esecuzione.
La richiesta motivata pu essere inserita nel ricorso o proposta con atto separato
(che va notificato alle altre parti e depositato presso la segreteria della Commis-
sione).
Quando la sospensione richiesta in materia di sanzioni tributarie non penali:
il giudice deve necessariamente concederla se il contribuente produce
unidonea garanzia, anche a mezzo fideiussione bancaria o assicurativa;
pu essere proposta istanza anche dinanzi alla Commissione tributaria regio-
nale.
La costituzione in giudizio
Nei 30 giorni successivi alla proposizione del ricorso il ricorrente deve "costituirsi
in giudizio". Questo adempimento di fondamentale importanza in quanto la sua
omissione o, anche, la semplice tardivit comporta linammissibilit del ricorso.
Una inammissibilit rilevabile dufficio in ogni stato e grado del giudizio e pro-
nunciabile anche se la parte avversa si costituita.
31
La costituzione in giudizio si effettua depositando presso la segreteria della Com-
missione il fascicolo di parte contenente:
loriginale del ricorso notificato a mezzo ufficiale giudiziario; se la presentazio-
ne avvenuta per consegna diretta o a mezzo posta, si deposita una copia del
ricorso dichiarata conforme alloriginale insieme alla copia della ricevuta di
consegna o di spedizione
loriginale o la fotocopia dellatto impugnato e dei documenti eventualmente
prodotti, elencati nel ricorso. Se sorgono contestazioni, il giudice pu ordinare
lesibizione in originale di tutti gli atti e documenti.
Lobbligo di costituzione in giudizio riguarda anche la parte nei cui confronti il ri-
corso proposto, che deve depositare le proprie controdeduzioni.
Tale adempimento di estrema importanza in quanto tramite esso il ricorrente
viene messo in condizioni di conoscere la strategia adottata dalla controparte.
Nelle controdeduzioni la parte resistente , infatti, tenuta ad esporre le sue difese e
a prendere posizione sui motivi del ricorso, indicando le prove di cui intende av-
valersi e proponendo eventuali eccezioni processuali e di merito.
La parte resistente tenuta a costituirsi in giudizio entro il termine (non perento-
rio) di 60 giorni dalla proposizione del ricorso.
Unica eccezione data dai ricorsi proposti ai Centri di Servizio per i quali la costi-
tuzione in giudizio avviene entro 60 giorni dalla richiesta di trasmissione del ricor-
so (da parte della segreteria della Commissione Tributaria Provinciale) che fa se-
guito al deposito del ricorso da parte del contribuente.
Le regole per il deposito dei documenti
Il processo tributario un processo prevalentemente documentale: non quindi
ammessa la possibilit di avvalersi degli altri mezzi di prova ordinariamente rico-
nosciuti come, ad esempio, il giuramento e la prova testimoniale.
Per essere utilizzati nel processo, i documenti devono essere elencati negli atti di
parte cui sono allegati (ad esempio, nel ricorso).
comunque ammesso produrli anche separatamente; in tal caso per necessario
preparare una apposita nota (chiamata "Nota di deposito documenti"), firmarla e
depositarla in segreteria (in originale e in tante copie in carta semplice per quante
sono le altre parti).
I "motivi" e il divieto delle "memorie integrative"
Uno degli elementi essenziali del ricorso - prescritto a pena di inammissibilit -
costituito dai "motivi", ossia dalla dettagliata esposizione delle proprie ragioni.
Lesposizione dei motivi che sono a base del ricorso costituisce un elemento di e-
strema importanza in quanto i motivi non potranno essere integrati in atti succes-
sivi.
Fa eccezione il caso in cui lintegrazione sia resa necessaria dal successivo deposito
di documenti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione. In questi
casi lintegrazione ammessa entro il termine di 60 giorni decorrenti dalla data in
cui linteressato ha notizia del deposito.
Esempio: ricorro chiedendo lannullamento dellatto per violazione dellobbligo di
motivazione imposto dallart. 42, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Se stata gi fissata ludienza di trattazione linteressato deve dichiarare a pena
dinammissibilit, non oltre la trattazione in camera di consiglio o la discussione in
udienza pubblica, che intende proporre motivi aggiunti. Dopo tale adempimento
32
la trattazione o ludienza devono essere rinviate ad altra data per consentire il de-
posito della memoria.
Lintegrazione dei motivi si effettua mediante un atto che deve avere, per quanto
applicabili, i requisiti prescritti per il ricorso.
invece possibile depositare, anche successivamente al ricorso, documenti e me-
morie illustrative (atti che senza ampliare lambito della controversia si limitano
ad illustrare in maniera pi approfondita i motivi gi esposti nel ricorso). Nel caso
di trattazione della controversia in camera di consiglio possibile anche la presen-
tazione di "brevi repliche", con le quali si propongono ulteriori contestazioni alle
argomentazioni esposte nelle memorie.
Il deposito delle memorie, dei documenti e delle repliche va effettuato entro preci-
si termini: fino a 20 giorni liberi prima della data di trattazione, per i documenti;
fino a 10 giorni liberi prima della data di trattazione, per le memorie; fino a 5 gior-
ni liberi prima della data di trattazione in camera di consiglio, per le brevi repli-
che.
Trattazione del ricorso e notifica della sentenza
La controversia trattata di norma in "Camera di consiglio" (senza la presenza del-
le parti); se una delle parti vuole che il ricorso sia discusso in udienza pubblica de-
ve farne richiesta alla Commissione con istanza da depositare in segreteria e da
notificare alle altre parti costituite. Listanza di pubblica udienza pu anche essere
proposta contestualmente al ricorso o ad altri atti processuali.
Alla segreteria della Commissione spetta il compito di comunicare alle parti costi-
tuite il dispositivo della sentenza. Alla notifica della sentenza possono invece
provvedere le parti (sar la parte che vi ha interesse a notificare la sentenza alle al-
tre).
La parte che ha provveduto alla notifica dovr depositare nella segreteria della
Commissione loriginale (o copia autentica) della sentenza notificata.
Pagamenti e rimborsi
Le norme processuali prevedono meccanismi di pagamento dei tributi e di rim-
borso delle somme non dovute pi favorevoli al contribuente. Pertanto, anche in
deroga a quanto previsto dalle singole leggi dimposta, nei casi in cui prevista la
riscossione frazionata i tributi devono essere pagati:
a) per due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che re-
spinge il ricorso;
b) per lammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provin-
ciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ri-
corso;
c) per il residuo ammontare determinato dalla commissione tributaria regionale.
Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare van-
no in ogni caso diminuiti di quanto gi corrisposto.
Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto sta-
bilito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi inte-
ressi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato dufficio entro novanta
giorni dalla notificazione della sentenza.
Le imposte suppletive devono essere corrisposte dopo lultima sentenza non im-
pugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione.
33
Nel caso di proposizione di un ricorso contro il rifiuto o il silenzio-rifiuto a prov-
vedere ad un rimborso, se la Commissione condanna lufficio al pagamento di
somme, e solo se la relativa sentenza passata in giudicato, la segreteria della
Commissione che lha emessa, a richiesta dellinteressato, rilascia copia spedita in
forma esecutiva a norma dellart. 475 del C.p.c. La sentenza delle Commissioni
Tributarie Provinciale e Regionale spedita in forma esecutiva titolo per le azioni
esecutive previste dallo stesso C.p.c..
34
LIMPOSIZIONE DIRETTA E INDIRETTA
LA RIFORMA FISCALE
A partire dagli anni 80, nei paesi industriali hanno preso corpo proposte di rifor-
ma dei sistemi tributari. Un primo gruppo di proposte si volto a realizzare una
drastica riduzione del ruolo svolto dallimposta progressiva sul reddito. La pre-
senza di imposte progressive con elevate aliquote marginali provocherebbe effetti
disincentivanti sullofferta di lavoro e di risparmio e quindi sulla produzione di
dimensioni tali da produrre una riduzione del gettito. Per fare fronte a questa si-
tuazione si proposto di ridurre drasticamente il numero delle aliquote e il loro
livello (sino alladozione di una Flat Rate Tax), allargando nello stesso tempo la
base imponibile dellimposta sul reddito. Un secondo gruppo di proposte di ri-
forma ha invece mirato a introdurre sistemi di tassazione duale del reddito (Dual
Income Tax, Dit). Con questo nuovo modello di tassazione il reddito da capitale,
prodotto da persone fisiche o giuridiche, viene tassato con unaliquota proporzio-
nale, separatamente dalle altre forme di reddito che continuerebbero invece ad es-
sere sottoposte alla progressivit. La ragione di questa scelta va ricercata nel cre-
scente grado di integrazione e apertura dei mercati dei capitali e nel tentativo, rea-
lizzato non a caso nei paesi in cui la tassazione sul reddito tradizionalmente pi
progressiva, di evitare fughe di capitali verso nazioni con trattamenti fiscali pi
favorevoli.
Le riforme realizzate nel corso degli anni '90 in Italia hanno accolto alcuni dei sug-
gerimenti pi importanti emersi nel corso degli anni 80 nel processo di revisione
delle strutture tributarie delle economie avanzate. Partendo da una posizione a fa-
vore della riduzione della pressione fiscale e della spesa pubblica, lorientamento
originario del Governo Berlusconi stato quello di proporre una riforma
dellImposta sul reddito in linea con il modello della Flat Rate Tax, a due aliquote,
in cui la progressivit sarebbe garantita dalle deduzioni e dalle detrazioni. Con ri-
ferimento al reddito di impresa stata prevista labolizione della Dit, una riduzio-
ne dellaliquota dellIre e una sostanziale detassazione dei dividendi e delle plu-
svalenze ottenuti dalle societ. Con riguardo alla finanza decentrata stata previ-
sta la graduale abolizione dellIrap, la maggiore fonte di gettito per le Regioni. La
legge delega (80/2003), nella sua formulazione originaria, aveva articolato la ri-
forma del sistema fiscale in cinque forme di tassazione:
1. l'imposta sul reddito, Ire, con due sole aliquote (del 23% e del 33% che do-
vrebbero essere applicate dal 2006), un sistema di deduzioni decrescente al cre-
scere del reddito e un'aliquota unica per la tassazione dei proventi finanziari;
2. l'imposta sul reddito delle societ, Ires, con unaliquota unica 33%, l'abolizio-
ne della Dual Incombe Tax (Dit) e del credito dimposta della sostituita Irpeg,
la graduale eliminazione dell'Irap;
3. l'imposta sul valore aggiunto, Iva, con una detassazione fino a 1% per eroga-
zioni con finalit etiche;
4. l'imposta sui servizi, una nuova forma di tassazione che dovrebbe unificare
varie forme minori di prelievo (imposta di registro, imposte ipotecarie e cata-
stali, imposta di bollo, tassa sulle concessioni governative, tassa sui contratti di
borsa, ecc.);
35
5. le accise o imposte di consumo specifiche, riformulate per una migliore armo-
nizzazione con le direttive comunitarie in materia di imposte di fabbricazione e
con lIva.
A seguito tuttavia delle recenti (per chi scrive, dicembre 2004) evoluzioni in ambi-
to politico riguardo alla copertura finanziaria in un contesto economico-
finanziario piuttosto delicato, il Governo ha presentato alla Commissione Bilancio
del Senato, lo scorso 29 novembre 2004, lemendamento al disegno di legge finan-
ziaria per il 2005 che introduce il secondo modulo della riforma fiscale.
La riforma prevede una nuova definizione delle aliquote e degli scaglioni dellIRE.
Le aliquote diventano tre (23, 33 e 39%). Viene anche introdotto un contributo di
solidariet del 4%. Lemendamento, approvato dal Consiglio dei Ministri nella
riunione del 26 novembre scorso, prevede inoltre nuove misure per lIRAP, con in-
terventi agevolati per le aziende che creano nuova occupazione, e listituzione di
un Fondo rotativo a favore delle imprese. Lemendamento che introduce la rifor-
ma fiscale sarebbe completamente coperto da un punto di vista finanziario.
LE IMPOSTE DIRETTE
Limposta sul reddito delle persone fisiche: dallIRPEF allIRE
LIRPEF, introdotta con la riforma del 71, considerata limposta diretta in asso-
luto pi importante sia perch da sola provvede i due terzi del gettito delle impo-
ste dirette, sia perch limposta che, almeno in teoria, meglio si presta a realizza-
re il principio dellefficienza e dellequit:
efficienza perch il reddito nazionale di un paese si risolve nella somma dei
redditi di tutti i cittadini e quindi, colpendo il reddito personale si colpisce la
misura pi rappresentativa della capacit contributiva;
equit perch, con la possibilit di variare le aliquote a seconda del reddito, si
pu facilmente obbedire allindicazione della Costituzione Il sistema tributario
informato a criteri di progressivit (art.53).
Limposta personale sul reddito nasce e si sviluppa nella seconda parte del secolo
scorso nei pi importanti Paesi europei e nord americani (Francia, Germania, Usa,
etc.), dove affianca e gradualmente sostituisce i sistemi di imposizione reale
1
, che
colpivano separatamente i vari cespiti (lavoro, capitale, terra, etc.).
Le caratteristiche dellimposta sono:
la generalit della base imponibile;

1
La differenza fondamentale tra unimposta reale e unimposta personale individuata dal diverso
presupposto: la percezione di un reddito o di un patrimonio nel caso delle imposte reali, la perce-
zione di un reddito o di un patrimonio da parte di un determinato soggetto nel caso di quelle
personali. Il passaggio da un sistema di imposte reali ad uno di imposte personali nelle moderne
economie trova una spiegazione nell'evoluzione della loro struttura economico-sociale e nel cam-
biamento degli obiettivi perseguiti tramite il sistema tributario. Limposta personale sul reddito a
differenza delle imposte reali: 1) non attua discriminazioni nel trattamento fiscale riservato a indi-
vidui con medesimo livello di reddito, ma con diversa composizione dello stesso; 2) realizza la per-
sonalizzazione dellimposta, ovvero consente al sistema tributario di modulare lonere dellimposta
in relazione alle caratteristiche socio-economiche (carichi familiari, lavoro autonomo, dipendente,
spese sanitarie, di istruzione, etc.) del contribuente. Gli strumenti utilizzati a questo fine sono le de-
trazioni dall'imposta e le deduzioni dalla base imponibile.
36
la progressivit
2
, che ha lobiettivo di realizzare la perequazione dei redditi;
i fattori di personalizzazione, che graduano lonere della tassazione in relazio-
ne alle condizioni sociali e famigliari del soggetto passivo;
la discriminazione nel trattamento dei redditi in relazione alla fonte (lavoro di-
pendente, lavoro autonomo e dimpresa, capitale, immobili, etc.);
la presenza di deduzioni dalla base imponibile e di detrazioni dallimposta per
spese sostenute dai contribuenti (sanit, istruzione, previdenza), ritenute meri-
torie e per questo in parte finanziate dallo Stato.
A partire dal 1998 limposta personale sul reddito ha visto modificazioni nella
normativa di una certa importanza. Gli interventi realizzati nella tassazione per-
sonale del reddito hanno avuto soprattutto lobiettivo di assicurare coerenza in-
terna e razionalit al sistema tributario attraverso lintroduzione dellIrap, la nuo-
va imposta sul valore aggiunto destinata a realizzare il decentramento tributario, e
le modifiche intervenute nel sistema di tassazione del reddito dimpresa e del red-
dito da capitale. La riforma prevista dalla legge delega 80/2003 ha adottato in li-
nea di principio (ma ancora incerto quando essa entrer in vigore) un modello
vicino alla Flat Rate Tax, articolato su due sole aliquote (23% e 33%) e su un siste-
ma di deduzioni modulato in funzione di obiettivi specifici.
Le categorie di reddito nellIre
LIre si applica alla somma dei redditi del soggetto passivo. Il reddito complessivo
formato da tutti i redditi posseduti per i residenti e dai redditi prodotti nel terri-
torio dello Stato per i non residenti. I redditi delle persone fisiche sono divisi in sei
tipologie differenti:
1. redditi fondiari;
2. redditi da capitale;
3. redditi da lavoro dipendente;
4. redditi da lavoro autonomo;
5. redditi di impresa;
6. altri redditi.
La suddivisione dei redditi in tipologie importante, perch i criteri di determina-
zione della base imponibile previsti dal legislatore sono significativamente diffe-
renti. Vediamole in dettaglio.
Redditi Iondiari
I redditi fondiari sono quelli che derivano dalluso economico dei terreni e dei
fabbricati situati nel territorio dello Stato. Il sistema di imposizione dei redditi

2
In Italia limposta progressiva realizza la progressivit grazie a un sistema di aliquote crescenti
sulle classi di reddito e ad un sistema di deduzioni dal reddito e di detrazioni dallimposta per ca-
richi di lavoro e famiglia. Gli scaglioni e le aliquote marginali del 2003 sono descritte dalla tabella:
Scaglioni Aliquota marginale:
fino a 15.000 23%
oltre 15.000 fino a 29.000 29%
oltre 29.000 fino a 32.600 31%
oltre 32.600 fino a 70.000 39%
oltre 70.000 45%
Consideriamo un individuo con reddito imponibile pari a 26.000 euro. Limposta che questo indi-
viduo dovr pagare pari a T=0,2315.000 + 0,29(26.000-15.000)=6.640. Laliquota marginale il
29%, quella media (il rapporto tra limposta di 6.640 e il reddito imponibile di 26.000) il 25,5%.
37
fondiari definito su base catastale. Il criterio di reddito adottato dal legislatore
quello di reddito normale. I redditi fondiari si distinguono a loro volta in tre cate-
gorie:
a) redditi dominicali dei terreni derivanti dallutilizzo del terreno per attivit a-
gricole. Il reddito dominicale calcolato sulla base di tariffe destimo, che defi-
niscono la redditivit dei terreni in base alla posizione e alla produttivit me-
dia. Le tariffe destimo stabilite dalla legge catastale determinano forfetaria-
mente il reddito fondiario per particelle catastali, aventi ciascuna medesima
qualit e classe di colture. La determinazione forfetaria tiene conto anche delle
spese di manutenzione, di amministrazione e di tutte le spese che incidono di-
rettamente sulla produzione del reddito. Le tariffe sono sottoposte a revisioni
periodiche;
b) redditi agrari. Appartengono a questa tipologia i redditi medi che vengono ot-
tenuti dalluso di capitale e di lavoro nellesercizio di attivit agricole sui terre-
ni. Anche il reddito agrario determinato in base a tariffe destimo;
c) redditi dei fabbricati. Sono costituiti dai redditi medi ordinari che possono es-
sere ottenuti dalle unit immobiliari urbane. Anche questo tipo di reddito de-
terminato attraverso lapplicazione dei coefficienti di estimo catastale. at-
tualmente in fase di realizzazione un radicale rinnovamento dei metodi di cal-
colo del reddito degli immobili.
38
Redditi di caitaIe
3

Rientrano in questa categoria i proventi derivanti dallimpiego di capitale finan-
ziario che non sono percepiti nellambito del reddito dimpresa. Caratteristica im-
portante di questa tipologia la tassazione alla fonte: il soggetto che li eroga
(lintermediario finanziario) tenuto ad effettuare una ritenuta proporzionale a ti-
tolo dimposta per le persone fisiche e a titolo di acconto per le persone giuridiche.
Fanno fare parte di questa tipologia di reddito i proventi dei capitali dati a mutuo,
gli interessi sui depositi, sui conti correnti, sui titoli e sulle obbligazioni. I dividen-
di distribuiti ai proprietari di azioni non fanno parte della base imponibile dellIre
e quindi non subiscono una tassazione progressiva.
Redditi di Iavoro diendente
La categoria dei redditi da lavoro dipendente comprende tutti i redditi che deri-
vano da rapporti aventi per oggetto prestazioni di lavoro alle dipendenze o sotto
la direzione di altri. Il reddito costituito da tutti i compensi ed emolumenti per-
cepiti nel periodo dimposta in dipendenza del lavoro prestato. Costituiscono red-
dito da lavoro dipendente anche le pensioni e gli assegni ad esse equiparati. Sono
assimilati a quelli di lavoro dipendente una serie di redditi quali le rendite dei
fondi pensioni e quelle in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, i
compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente utili, le indennit
parlamentari, ecc.. I redditi sono tassati con ritenuta alla fonte operata dal datore

3
Con i redditi da capitale, cominciamo ad allontanarci dalla nozione di reddito complessivo che in
teoria dovrebbe essere alla base di unimposta personale quale lIRPEF. Infatti in Italia i redditi da
capitale percepiti dalle persone fisiche hanno un trattamento particolare, cio vengono tassati tra-
mite una ritenuta alla fonte (applicando unaliquota del 12,5 o del 27%) che sino ad ora poteva es-
sere dacconto o definitiva, stava al contribuente scegliere (fermo restando che le persone fisiche
imprenditori erano obbligati alla scelta della ritenuta dacconto). Se sceglieva la tassazione come
ritenuta dacconto, poi il reddito da capitale confluiva nel complesso dei suoi redditi entrando a far
parte della base imponibile per calcolare limposta dovuta (e rispettando, cos, il principio della
tassazione sul reddito complessivo), ma poi il contribuente aveva diritto al riconoscimento di un
credito dimposta, in base al principio di evitare la doppia tassazione, dato che questi redditi da
capitale vengono gi tassati alla fonte in capo alla societ che li produce con lIRPEG; ma in pratica
quasi tutti i non imprenditori sceglievano la tassazione con ritenuta definitiva, cos che questi red-
diti vengono normalmente tassati separatamente, non entrano a far parte della base imponibile
complessiva sfuggendo cos alla progressivit dellimposta, ma non danno neanche diritto al credi-
to dimposta perch non vengono dichiarati nellIRPEF. La riforma prevede labolizione del credito
dimposta sugli utili distribuiti dalle societ, perci ormai lunico sistema per le persone fisiche non
imprese resta quello della tassazione alla fonte con ritenuta definitiva, mentre per le imprese pre-
vista una esenzione parziale di questi redditi (il 60% esente) al posto del credito dimposta sop-
presso. Le aliquote previste erano due: 12,5% sui titoli di stato, dividendi su azioni e interessi su
obbligazioni; 27% su redditi di conti correnti, depositi bancari e postali. Oggi laliquota resta per
tutti quella minima del 12,5%. Una ragione del regime sostitutivo dei redditi da capitale sta nel fat-
to che questi sono molto pi facilmente occultabili dei redditi da lavoro, il fisco, quindi, si ac-
contenta di tassarli (poco) alla fonte rinunciando alla progressivit. Laltra ragione di una tassazio-
ne favorevole dei redditi da capitale sta nel fatto che lo stato ha avuto il problema del finanziamen-
to del deficit di bilancio ed emettendo titoli del debito pubblico in quantit invogliava i sottoscrit-
tori prima con una totale esenzione dallimposta sugli interessi dei titoli, poi (dal 1986) una tassa-
zione molto soffice con laliquota ridotta. Dal punto di vista economico, si tratta di una situazio-
ne ingiusta sul piano distributivo (nella misura in cui i redditi da capitale sono pi concentrati tra i
ricchi che tra i poveri) e dannosa sul piano delloccupazione (perch se un paese tassa meno il capi-
tale, per procurarsi il gettito di cui ha bisogno dovr tassare di pi il lavoro scoraggiando le assun-
zioni e mantenendo alta la disoccupazione).
39
di lavoro, che svolge la funzione di sostituto dimposta versando mensilmente
allerario il debito dimposta dovuto dal lavoratore sul reddito lordo. Il reddito
imponibile definito dalla somma dei compensi in denaro e in natura percepiti nel
periodo dimposta. Si utilizza quindi una misura di reddito lordo. I costi per la
produzione del reddito sono considerati in fase di determinazione dellimposta
tramite detrazioni per carichi di lavoro.
Redditi da Iavoro autonomo
Sono i redditi che derivano dallesercizio di unarte o di una professione. Tali red-
diti sono caratterizzati da alcuni elementi distintivi comuni:
esercizio di attivit per professione abituale. Labitualit assurge a rango di e-
lemento distintivo del reddito di lavoro autonomo, e lo distingue dai redditi
diversi prodotti occasionalmente;
esercizio di attivit diverse da quelle di impresa.
Il legislatore ha assimilato a reddito da lavoro autonomo una serie di altre attivit:
a. i redditi derivanti dallutilizzazione economica da parte dellautore di opere
dellingegno, di brevetti industriali, etc.;
b. le attivit derivanti da partecipazione ad associazioni in partecipazione ove la
qualit di associato prevede un apporto prevalentemente di lavoro (e non di
capitali);
c. le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e fondatori di societ di capi-
tali.
Il reddito derivante dallesercizio di arti o professioni costituito dalla differenza
tra lammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo
dimposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese so-
stenute nel periodo stesso nellesercizio dellarte o della professione.
Per i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo infine sono previste forme for-
fetarie di determinazione delle spese.
I redditi di imresa
I redditi dimpresa sono quelli derivanti dallesercizio di imprese commerciali an-
corch non organizzate in forma dimpresa. Il riferimento generale per la determi-
nazione del reddito dimpresa lutile netto (o perdita), che risulta dal conto eco-
nomico. La base imponibile ottenuta dopo che allutile sono state applicate le va-
riazioni positive e negative previste dalla normativa fiscale. Il reddito imponibile
calcolato in base al criterio di competenza. Le componenti positive del reddito so-
no:
a) i ricavi: sono le componenti positive di reddito che derivano dalla cessione di
beni e dalla prestazione di servizi alla cui produzione e scambio diretta
lattivit di impresa. Sono comprese nei ricavi anche le cessioni di materie pri-
me e semilavorati acquistati per essere impiegati nellattivit di impresa e i cor-
rispettivi delle cessioni di azioni, quote, obbligazioni ed altri titoli;
b) le variazioni positive delle rimanenze: si tratta della variazione delle scorte.
Se questa positiva concorre alla formazione della base imponibile. I problemi
di valutazione delle rimanenze derivano dal fatto che i prezzi dei beni possono
variare da un periodo dimposta a quello successivo;
c) le plusvalenze patrimoniali: si realizzano se la cessione di cespiti immobilizza-
ti effettuata ad un importo superiore a quello del suo costo storico al netto
degli ammortamenti;
40
d) le sopravvenienze attive: si tratta di proventi conseguiti a fronte di costi od
oneri gi dedotti in precedenti periodi di imposta oppure derivanti dalla so-
pravvenuta insussistenza di costi e passivit iscritte in bilancio;
e) i dividendi: sono proventi che derivano allimpresa dal possesso di azioni di
societ di capitali.
Le componenti negative di reddito sono:
a) i costi di esercizio: sono quelli che limpresa sostiene per le retribuzioni e per
lacquisto di materie prime, semilavorati e merci inerenti allattivit svolta;
b) le minusvalenze: sono deducibili solo se realizzate e regolarmente iscritte in
bilancio;
c) le sopravvenienze passive,
d) gli interessi passivi: rappresentano il costo dellindebitamento e non sono in-
tegralmente deducibili dalla base imponibile, ma solo in relazione al rapporto
tra i ricavi e i proventi che concorrono a determinare il reddito complessivo;
e) gli ammortamenti: sono elementi di costo che corrispondono alla ripartizione
su pi periodi del valore dei beni strumentali. Il criterio adottato dal legislatore
per il calcolo degli ammortamenti quello delle rate costanti. Il costo del bene
da ammortizzare quello storico e il periodo di ammortamento fissato dal
Ministero delle Finanze in base alla categoria dellinvestimento, alla tipologia
dellimpresa e al settore di attivit.
Il sistema fiscale prevede, per la tassazione del reddito dimpresa, una serie di re-
gimi speciali di particolare interesse data la struttura produttiva italiana nella qua-
le la diffusione delle imprese di dimensione medio-piccola e a carattere famigliare
maggiore che nelle principali nazioni europee. Alle imprese di dimensione mi-
nore possibile scegliere regimi di tassazione semplificata.
I redditi diversi
prevista una categoria residuale allinterno della quale confluiscono i redditi im-
ponibili non compresi nelle cinque precedenti categorie. I redditi pi significativi
sono:
a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, le plusvalenze
derivanti dalla cessione a titolo oneroso di immobili, di partecipazioni in socie-
t di capitali o enti commerciali, di titoli finanziari, ecc.
b) i proventi derivanti da vincite, concorsi a premi e lotterie;
c) i redditi occasionali da lavoro autonomo;
d) i redditi di beni immobili situati allestero;
e) i redditi derivanti dallutilizzazione economica di opere dellingegno, brevetti e
diritti dautore realizzati nellambito di attivit dimpresa;
f) le indennit di trasferta;
g) i redditi derivanti da attivit commerciali non svolte abitualmente.
Anche per questi redditi si applica un regime particolare, che consiste in una im-
posta sostitutiva che pu essere del 27% o del 12,5% (a seconda che si tratti di ces-
sione di partecipazioni qualificate o meno). Il contribuente pu tuttavia optare per
la tassazione dacconto, e quindi riportare i guadagni di capitale nel reddito com-
plessivo dellIRPEF.
La determinazione dellimposta
Il reddito complessivo lordo ottenuto come somma di tutti i redditi imponibili
realizzati dal soggetto passivo nel periodo dimposta: le componenti del reddito
41
della persona fisica sono sommate algebricamente, comprese anche le eventuali
perdite nel caso in cui queste si siano verificate nellambito di attivit di lavoro au-
tonomo e/o di impresa. I principali passaggi possono essere sintetizzati nel se-
guente modo:
REDDITO COMPLESSIVO meno DEDUZIONI

REDDITO IMPONIBILE

IMPOSTA LORDA meno DETRAZIONI

IMPOSTA NETTA
Le operazioni successive definiscono la personalizzazione dellimposta sul reddi-
to. In questi passaggi il legislatore rende esplicite le finalit distributive
dellimposta.
Le deduzioni dall'imponibile
Nella riforma fiscale in corso di realizzazione le deduzioni dall'imponibile assu-
mono un ruolo fondamentale. Il soggetto passivo pu dedurre dalla base imponi-
bile una serie di spese sostenute nel periodo dimposta e definite oneri deducibili
(o deduzioni dal reddito). Le pi importanti sono:
1. i contributi previdenziali e assistenziali versati dai lavoratori alle gestioni pen-
sionistiche pubbliche;
2. i contributi versati alle forme pensionistiche complementari dai lavoratori au-
tonomi;
3. le spese mediche per lassistenza a portatori di handicap;
4. gli assegni corrisposti al coniuge nei casi di separazione, annullamento del ma-
trimonio e divorzio;
5. le erogazioni liberali per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica Italia-
na.
Gli oneri deducibili riducono la base imponibile. Essi contribuiscono al fenomeno
dellerosione dellimposta, ovvero alla riduzione legale della base imponibile e
quindi del gettito dellimposta. Dal punto di vista del soggetto passivo gli oneri
deducibili riducono il debito dimposta di un ammontare pari al prodotto tra
laliquota marginale e lammontare della spesa che d diritto alla deduzione.
Lunica spesa rilevante per la quale ammessa la deducibilit completa sono i con-
tributi previdenziali e assistenziali versati dai lavoratori dipendenti ed autonomi.
Al fine di favorire lo sviluppo della componente privata del sistema pensionistico
la deducibilit dei contributi previdenziali stata estesa, entro limiti prefissati, an-
che ai versamenti operati dai lavoratori dipendenti ed autonomi a favore di fondi
pensione e di altri intermediari caratterizzati dalla natura previdenziale.
Nel 2003, oltre alle deduzioni tradizionali, stata introdotta una nuova tipologia
di deduzioni volta a garantire l'esclusione dalla tassazione di un livello minimo di
reddito (la cosiddetta No Tax Area). Le deduzioni per la No Tax Area
4
sono state

4
La no tax area si pu definire come quella parte di reddito che non viene sottoposta a tassazio-
ne. Si tratta, dunque, di una fascia di esenzione assoluta dallIrpef. A tutti i contribuenti, a prescin-
dere dalla tipologia di reddito posseduto, viene riconosciuta una deduzione teorica base dal red-
dito complessivo di 3.000 euro. Tale importo aumenta:
42
introdotte allo scopo di garantire un certo livello di progressivit (nonostante la
riduzione del numero e del livello delle aliquote) e ad assicurare l'esclusione dalla
tassazione di un valore minimo di reddito. La deduzione decrescente al crescere
del reddito e si annulla a un certo livello di reddito. Essa inoltre differenziata per
le diverse tipologie di reddito: le spiegazioni sono legate al principio della discri-
minazione qualitativa dei redditi (trattare i redditi di lavoro meno pesantemente),
alla diversa importanza delle spese di produzione del reddito e al diverso livello
di evasione fra lavoro dipendente e autonomo.
Limposta lorda
Una volta operate le deduzioni, alla base imponibile viene applicata una scala di
aliquote secondo uno schema di progressivit per scaglioni. Il reddito del soggetto
passivo viene diviso in scaglioni. Su ogni scaglione viene applicata unaliquota
dimposta crescente al crescere dello scaglione. Per ogni dato livello di reddito
limposta lorda pu essere immaginata come la somma di una serie di imposte
parziali, ognuna delle quali calcolata come il prodotto tra la quantit di reddito
che rientra in uno scaglione e la corrispondente aliquota marginale.
Le detrazioni di imposta
Dallimposta lorda sono ammessi tre tipi di detrazione:
1. per carichi di famiglia (coniuge e familiari a carico);
2. a favore dei redditi di lavoro e pensione;
3. per oneri al 19%

di 4.500 euro per i lavoratori dipendenti
di 4.000 euro per i pensionati
di 1.500 euro per i lavoratori autonomi e i titolari di redditi di impresa minore.
Questa ulteriore deduzione va rapportata al periodo di lavoro o pensione nellanno, tranne che per
i titolari di reddito di lavoro autonomo o di impresa minore per i quali si applica a prescindere dal
periodo di attivit svolta nellanno. Le suddette cifre rappresentano il massimo importo deducibile;
tale importo per diminuisce all'aumentare dei redditi. La Legge Finanziaria ha previsto un mec-
canismo un po macchinoso per il calcolo della deduzione effettivamente spettante: la deduzione
spetta per la parte corrispondente al rapporto tra NUMERATORE: l'ammontare di 26.000 euro,
aumentato delle deduzioni sopra indicate e degli oneri deducibili di cui all'art. 10 del Testo Unico
delle Imposte sui Redditi, e diminuito del reddito complessivo e del credito d'imposta su utili di-
stribuiti da societ ed enti (generalmente i dividendi) E DENOMINATORE: l'importo di 26.000 eu-
ro. Se il predetto rapporto maggiore o uguale a uno, la deduzione compete per intero; se il risul-
tato zero o minore di zero, la deduzione non compete. Negli altri casi, ai fini del predetto rappor-
to, si computano le prime quattro cifre decimali. Alcuni esempi per chiarire la questione.
Un contribuente titolare di reddito di lavoro dipendente con 18.000 Euro di reddito complessivo e
2.000 Euro di oneri deducibili dovr eseguire il seguente rapporto: al numeratore: 26.000 (importo
fisso) + 7.500 (deduzione spettante:3.000 fisse + 4.500 perch lavoratore dipendente per l'intero an-
no) + 2.000 (oneri deducibili) - 18.000 (reddito complessivo) = 20.500 Euro; al denominatore 26.000
Euro (importo fisso). Si calcola il rapporto cos ottenuto 20.500 diviso 26.000 = 0,6731.
Spetta quindi il 67,31% della deduzione intera di 7.500 Euro, cio 5.048,25 Euro.
Un contribuente titolare di reddito di lavoro dipendente con 30.000 Euro di reddito complessivo e
oneri deducibili di 2.000 Euro. Il numeratore del rapporto: 26.000+7.500+2.000-30.000 = 5.500. Il de-
nominatore sempre 26.000. Il rapporto sar 5.500 diviso 26.000 = 0,2115. Spetta quindi il 21,15%
della deduzione intera di 7.500 Euro, cio 1.586,25 Euro.
Come gi ricordato sopra, da questi esempi si evince che pi aumenta il reddito pi cala la dedu-
zione fino a sparire; per i dipendenti il beneficio viene pressoch azzerato oltre i 33.500 Euro di
reddito complessivo (26.000+7.500). La Legge Finanziaria ha anche introdotto la cosiddetta "clauso-
la di salvaguardia": nessuno, applicando le nuove regole, dovr pagare pi di quanto avrebbe do-
vuto versare sulla base delle regole vigenti al 31 dicembre 2002.
43
Limporto delle detrazioni per il coniuge a carico decrescente al crescere del red-
dito. Per ogni altro famigliare a carico (genitori, fratelli, nuore, ecc.) spettano de-
trazione dallimposta lorda in relazione al reddito, al numero di familiari e alle lo-
ro caratteristiche (figli di et inferiore ai tre anni, portatori di handicap).
Le detrazioni a favore dei redditi di lavoro e pensioni sono differenziate in base al-
la tipologia del reddito.
Al lavoro autonomo spettano detrazioni di importo inferiore rispetto al lavoro di-
pendente.
Le detrazioni per oneri al 19% spettano per gli interessi passivi, i premi di assicu-
razione invalidit permanente e rischio di morte, le spese mediche generiche e
specialistiche, le spese di frequenza a corsi di istruzione secondaria ed universita-
ria, le spese funebri, le erogazioni liberali.
Speciali e temporanee detrazioni sono previste a favore delle spese per una serie di
interventi di restauro, risanamento e ristrutturazione edilizia. La detrazione (2004),
da ripartire in dieci quote annuali di pari importo, pari al 36% delle spese soste-
nute nel biennio 2004-05 con un limite di 48.000 euro.
Limposta sul reddito delle societ (IRES)
Il sistema tributario italiano affianca all'imposta sul reddito delle persone fisiche la
tassazione dei redditi di impresa. La tassazione differenziata secondo la natura
dell'impresa: il reddito d'impresa prodotto da un imprenditore individuale o da
societ di persone (societ semplice, in accomandita semplice, in nome collettivo)
soggetto all'Ire (Imposta sui redditi). Il reddito prodotto da societ di capitali (so-
ciet per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilit limitata) soggetto all
Ires (Imposta sul reddito delle societ).
Il 16 dicembre 2003 stato pubblicato nella "Gazzetta Ufficiale" il decreto legislati-
vo di riforma della tassazione delle societ di capitali, secondo le linee previste
dalla delega per la riforma fiscale (legge 80/2003). Si tratta di un provvedimento
molto ampio e complesso, che muta radicalmente oltre al nome (da Irpeg a Ires),
anche il disegno della tassazione societaria nel nostro paese. Il decreto entrato in
vigore il 1 gennaio 2004.
I soggetti passivi dellIres sono:
le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limita-
ta, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel terri-
torio dello Stato;
gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato,
sia che abbiano o che non abbiano per oggetto esclusivo o principale lesercizio
di attivit commerciali;
le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel
territorio dello Stato.
Limposta proporzionale e colpisce il reddito complessivo realizzato nel periodo
dimposta dalla persona giuridica, rappresentato dallutile. Laliquota ordinaria
pari al 33% (2004). I criteri di determinazione della base imponibile per lIres sono
simili a quelli relativi al reddito dimpresa delle persone fisiche.
Fino al 2003 era prevista unagevolazione che consentiva alle societ di capitali e
alle societ di persone di ridurre lonere dimposta sugli utili in funzione della po-
litica di finanziamento seguita. Questa agevolazione, chiamata Dual Income Tax
44
(Dit), prevedeva una tassazione agevolata secondo una aliquota del 19% a quella
parte degli utili che rappresentavano la remunerazione ordinaria del capitale inve-
stito. La Dit stata abolita, superando il modello duale e ritornando ad un model-
lo di tassazione sui profitti ad una sola aliquota.
La tassazione degli utili nel sistema tributario italiano
I dividendi sono una fattispecie reddituale passibile di subire una doppia imposi-
zione, posto che costituiscono presupposto imponibile:
una prima volta in capo al soggetto collettivo allatto della formazione;
una seconda volta in capo al socio allatto della distribuzione.
Per evitare linsorgenza della predetta doppia imposizione il nostro sistema impo-
sitivo ante riforma riconosceva ai soci un credito di imposta in misura pari alle
imposte gi pagate dalla societ. La riforma ha introdotto nuovi meccanismi aven-
ti come finalit leliminazione, o quanto meno il contenimento, dei fenomeni di
doppia imposizione sui dividendi. Questi meccanismi sono:
1. la generalizzazione del metodo dellesenzione in base al quale i redditi della
societ sono tassati solo in capo alla societ ed esentati in capo ai soci;
2. lintroduzione per le societ di capitali del metodo della trasparenza in base
al quale i redditi della societ sono tassati sia in capo alla societ che in capo ai
soci, ma con riconoscimento a questi ultimi di un credito dimposta in misura
pari alle imposte gi pagate dalla societ;
3. lintroduzione del consolidato fiscale.
Il contenimento della doppia imposizione peraltro soltanto parziale. Questo per-
ch:
la generalizzazione del metodo dellesenzione, ancorch applicabile alla ge-
neralit delle distribuzioni dei dividendi, prevede comunque soglie di non im-
ponibilit solo parziali, oltre che differenziate in funzione delle qualit sogget-
tive del percipiente (ambito oggettivo di applicazione limitato);
gli istituti della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale, pur idonei a conse-
guire lobiettivo della perfetta neutralizzazione della doppia imposizione sul
dividendo, risultano utilizzabili non per la generalit dei dividendi, bens sol-
tanto in presenza di specifici requisiti soggettivi ed oggettivi (ambito soggetti-
vo di applicazione limitato).
Il metodo dellesenzione trova applicazione in qualsiasi contesto distributivo,
con la sola eccezione delle distribuzioni a percipienti soggetti Ire non imprendito-
ri di dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate (per le quali viene pre-
vista lintegrale imponibilit, ma con aliquota secca del 12,5%). Le soglie di qualifi-
cazione previste attualmente sono:
1. per le societ non quotate: a) percentuale dei diritti di voto esercitabili in as-
semblea ordinaria > 20%; b) percentuale di partecipazione al capitale > 25%.
2. per le societ quotate: a) percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea
ordinaria > 2%; b) percentuale di partecipazione al capitale >5%.
Il metodo dellesenzione previsto dalla riforma tuttavia un metodo attenuato,
nel senso che la non imponibilit dei dividendi in capo al socio allatto della distri-
buzione viene prevista solo in misura parziale. In particolare, viene operata una
distinzione tra:
dividendi percepiti da soggetti passivi Ires;
45
dividendi percepiti da soggetti passivi Ire nellambito di esercizio di attivit
dimpresa;
dividendi percepiti da soggetti passivi Ire al di fuori dellesercizio di attivit
dimpresa;
Vale la pena sottolineare che il nuovo criterio generale di tassazione dei dividendi
prevede differenti trattamenti fiscali solo in funzione della destinazione del divi-
dendo (ossia in funzione delle qualit soggettive del percipiente), mentre a nulla
rileva la provenienza del dividendo (ossia se si tratta di dividendo di fonte italiana
o di fonte estera). In questo modo stata infatti attuata una parificazione di trat-
tamento fiscale tra dividendi infra nazionali e dividendi sovra nazionali.
Le opzioni della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale
Il nuovo sistema tributario riconosce alla societ di capitali la possibilit di accede-
re al regime della trasparenza fiscale, quale correttivo alla doppia imposizione e-
conomica. Il regime della trasparenza consente di evitare, come detto, la doppia
imposizione economica sui dividendi al pari del metodo dellimputazione e di
quello dellesenzione, attribuendo i redditi della societ partecipata al socio, indi-
pendentemente dalleffettiva percezione degli utili.
Lambito soggettivo di applicazione limitato, in quanto possono fruire del regi-
me della trasparenza le societ di capitali residenti al cui capitale sociale parteci-
pano esclusivamente soggetti della stessa natura giuridica, ciascuno con una per-
centuale di diritti di voto esercitabili nellassemblea generale e di partecipazione
agli utili non inferiore al 10% e n superiore al 50%. In assenza dei requisiti previ-
sti per il regime della trasparenza, il regime opzionale previsto fondato sulla tas-
sazione consolidata (ovvero il consolidato fiscale). Infatti, ai fini dellIres viene ri-
conosciuto il gruppo consolidato anche ai fini fiscali. Detto regime non realizza
confusione di masse patrimoniali, rappresentando piuttosto una diversa tecnica di
rilevazione del risultato impositivo, determinato su base plurisoggettiva.
In sostanza, finch permane il requisito del controllo (si considerano controllate le
S.p.a, le S.a.p.a. e le S.r.l. al cui capitale sociale e al cui utile di bilancio la control-
lante partecipa direttamente o indirettamente in misura superiore al 50%), la con-
trollante determina un unico reddito imponibile complessivo corrispondente alla
somma algebrica degli imponibili della controllante stessa e delle controllate a cui
vengono portati in diminuzione i dividendi erogati nellambito del gruppo. Per-
tanto anche in questo regime viene evitata la doppia tassazione sui dividendi.
La participation exemption
Per ci che riguarda i redditi consistenti in plusvalenze derivanti da cessioni di a-
zioni o di partecipazioni in societ non rappresentate da titoli, che prima erano
tassate con regime sostitutivo ed aliquota del 19%, la nuova normativa introduce il
regime della participation exemption, ossia una esenzione totale, purch si veri-
fichino determinate condizioni (ad es. siano iscritte da almeno un anno nelle im-
mobilizzazioni finanziarie). Sistemi di "esenzione da partecipazione" esistono in
diversi paesi della Ue, ma sono solitamente caratterizzati da condizioni pi restrit-
tive. Listituto in commento trova una sua applicazione seppur parziale anche per
i soggetti IRPEF (futura IRE), in quanto per le imprese individuali e le societ di
persone prevista unesenzione parziale del 60% (plusvalenze tassabili al 40%),
mentre non ha alcuna rilevanza nel possesso di partecipazioni da parte di persone
46
fisiche non imprenditori, che continueranno a pagare limposta sostitutiva intera-
mente.
Le ritenute sui dividendi distribuiti
Il regime attuale prevede lobbligo dellapplicazione di una ritenuta a titolo
dimposta pari al 12,5% sugli utili distribuiti a persone fisiche residenti titolari di
partecipazioni non qualificate e sugli utili corrisposti a fondi pensione e a fondi di
investimento immobiliare. Il meccanismo presenta lindubbio vantaggio di non
prevedere lobbligo della dichiarazione dei redditi e quindi di assicurare
lanonimato.
Sotto il profilo dellincidenza della tassazione, occorre precisare che con il passag-
gio dal regime dellimputazione a quello dellesenzione i dividendi percepiti dalle
persone fisiche relativamente alle partecipazioni qualificate concorreranno a for-
mare la base imponibile Ire nel limite del 40% del loro importo. Con aliquote mar-
ginali inferiori al 39% le partecipazioni qualificate sono tassate in modo meno
gravoso di quelle non qualificate (12,5%).
LE IMPOSTE INDIRETTE
Le imposte indirette sono suddivise in tre categorie:
1. Imposte sugli affari. Comprendono tutti i tributi che colpiscono gli agenti eco-
nomici (consumatori, imprese, etc.) nel momento in cui essi realizzano scambi
di beni e servizi e/o cessioni di attivit patrimoniali. La pi importante impo-
sta sugli affari lImposta sul Valore Aggiunto (Iva), che anche la seconda
imposta italiana per gettito. Accanto allIva vi sono una serie di imposte meno
importanti in termini di gettito, che si applicano nel momento in cui si stipula-
no atti formali o giuridici.
2. Imposte sulla produzione, sulla fabbricazione e sul consumo di singoli beni.
Le pi importanti sono le imposte sugli oli minerali (benzina, gasolio, etc.). Es-
se costituiscono la quota pi importante del prezzo dei beni a cui sono applica-
te. Si tratta in generale di accise, ovvero di imposte la cui base imponibile de-
finita in relazione alla quantit del bene scambiato e non al suo valore moneta-
rio.
3. Imposte sui monopoli fiscali e sul lotto. Tra queste importante, per il suo
gettito, l'imposta sui tabacchi. Le imposte sui monopoli sono le pi antiche for-
me di entrate degli Stati. Il loro ruolo diminuito nel tempo ed oggi hanno una
funzione marginale.
Vi sono poi imposte indirette che confluiscono nel bilancio degli Enti territoriali.
Tra queste spicca l'Irap, la tassa automobilistica regionale e le addizionali sulla
benzina e sul gas e sul consumo di energia elettrica.
Limposta plurifase sul valore aggiunto (Iva)
Limposta plurifase sul valore aggiunto il metodo attualmente adottato dalla
normativa tributaria italiana e da quella dei suoi principali partner commerciali
europei.
Il soggetto passivo riscuote dal cliente a cui vende il bene o servizio unimposta
lorda e da essa sottrae limposta pagata per gli acquisti necessari alla produzione
versando allo Stato la differenza. Poich in Italia concessa la detraibilit dellIva
pagata sui beni di investimento, lIva tassa di fatto il consumo.
47
LIva la seconda imposta per gettito del sistema tributario italiano. Laliquota
normale del 20%, ma vi sono due aliquote ridotte del 4% per beni di prima ne-
cessit e del 10%. Laliquota pi bassa si applica ai beni di prima necessit. Essa
permette di realizzare un moderato effetto di progressivit.
previsto poi un regime speciale per lagricoltura: per i produttori agricoli pre-
visto un regime speciale che prevede la determinazione forfetaria della detrazione
Iva sugli acquisti.
Sono previsti infine una serie di regimi forfetari. Ad un primo regime possono ac-
cedere le imprese e i lavoratori autonomi che abbiano un fatturato inferiore a
185.924,48 euro. In questo caso i contribuenti godono di agevolazioni nella tenuta
della contabilit fiscale. Vi sono poi regimi semplificati per le imprese e i lavoratori
di dimensioni ancora minori. Per questi prevista la determinazione semplificata
dei costi o anche il calcolo forfetario dellimposta.
Il gettito ottenuto in modo frazionato dalle imprese, che in senso economico
svolgono il ruolo di agenti riscossori per conto dello Stato. La somma che ogni im-
presa versa allo Stato definito in funzione del valore aggiunto realizzato
dallimpresa medesima. Il gettito finale che affluisce allo Stato sar pari alla som-
ma di tutte le imposte versate dalle imprese. Formalmente quindi le imprese sono
i soggetti passivi dellimposta, ma non necessariamente esse sono anche i soggetti
su cui grava lonere economico dellimposta. La legge istitutiva dellIva prevede
infatti lobbligo della rivalsa da parte dell'impresa sul proprio cliente: ad ogni
scambio sottoposto ad imposizione nella fattura di vendita deve essere indicata la
componente del prezzo che corrisponde allIva fatta pagare dal venditore al com-
pratore. In normali condizioni di mercato i soggetti che sostengono lonere
dellimposta sono i consumatori finali, ovvero coloro che non avendo possibilit di
vendere il bene acquistato (e quindi di trasferire sul prezzo lonere dellimposta),
non possono rivalersi su alcun soggetto per il pagamento dellimposta pagata sul
valore del bene acquistato.
La teoria economica ha messo in luce che lonere effettivo dellimposta dipende
dallampiezza del processo di traslazione, ovvero dalla capacit dellimpresa di
trasferire sui prezzi e/o sui salari il peso dellimposta.
Al fine di contenere il fenomeno dell'evasione dell'imposta che ritenuta molto al-
ta sono stati introdotti una serie di strumenti, la cui efficacia non stata sempre al-
ta. Tra di essi si possono ricordare: i documenti di trasporto per i beni viaggianti,
la ricevuta fiscale, l'introduzione dei registratori di cassa e dello scontrino fiscale.
Labolizione delle dogane tra i paesi membri dellUe ha reso necessaria l'introdu-
zione di un meccanismo di pagamento dellIva basato sullautodichiarazione da
parte del fornitore, che pone seri problemi di controllo da parte
dellamministrazione finanziaria. Lefficacia del sistema dei controlli sulle autodi-
chiarazioni uno dei problemi dellapplicazione dellimposta. La sua soluzione
dipende dallefficacia del coordinamento delle Amministrazioni finanziarie dei
diversi paesi europei.
La fatturazione
La fatturazione IVA regolata dallart.21 del D.P.R. 633/72. La fattura deve tassa-
tivamente contenere le seguenti indicazioni (in caso contrario possibile che gli
Organi preposti al controllo sollevino eccezioni formali e sostanziali):
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1. descrizione dei soggetti tra i quali viene effettuata loperazione (denominazio-
ne, sede legale, p.Iva o in mancanza codice fiscale);
2. natura, quantit e qualit dei beni e/o servizi oggetto delloperazione;
3. corrispettivo delloperazione stessa;
4. eventuali sconti e/o abbuoni;
5. indicazione dellaliquota iva (se operazione imponibile) cui si assoggetta il cor-
rispettivo.
La fattura si emette in duplice esemplare dal soggetto cedente al momento
delleffettuazione delloperazione. Vi sono deroghe alla obbligatoriet della emis-
sione della fattura, tra cui:
i commercianti al minuto (emettono generalmente scontrino);
le prestazioni alberghiere (emettono ricevuta);
le agenzie di viaggio;
i rivenditori ambulanti di rottami.
Attenzione: la condizione di esonero opera a condizione che il cessionario / com-
mittente non richieda la fattura.
In particolari casi posto in capo al cessionario / committente lobbligo di emette-
re fattura, che in tal caso assumer la denominazione di autofattura. Formalmente
una fattura a tutti gli effetti, sempre regolata dalle norme ex art.21 Dpr 633/72,
ma obbligatoria quando:
Non si riceve fattura entro 4 mesi dalla data di effettuazione
delloperazione;
Si riceve una fattura irregolare (ad esempio emessa come non imponibile ed
invece assoggettabile ad imposta);
Si acquista da produttori agricoli in regime di esonero;
A fronte di prestazioni , territorialmente effettuate nello Stato ex art.7 Dpr
633/72, da soggetti non residenti (cio che non hanno la sede legale in Ita-
lia, n hanno provveduto a nominare un rappresentante fiscale nel nostro
Paese);
Quando i beni acquistati nella sfera dellimpresa professionale, passano al
godimento personale dello stesso (autoconsumo).
Si emette in duplice esemplare, liva relativa deve essere versata entro 30 gg. dal
quarto mese e deve essere annotata nel registro Iva acquisti. In caso di mancata
emissione di autofattura o di omessa regolarizzazione di fatture ricevute, il cessio-
nario ai sensi dellart.6, comma 8 del Dlgs 471/97 responsabile di tale violazione
ed punito con la sanzione amministrativa pari al 100% dellimposta non regola-
rizzata.
Nei casi in cui, a richiesta del cliente, viene emessa la fattura, per una prestazione
ove normalmente viene emessa la ricevuta fiscale, detta fattura prende il nome di
fattura-ricevuta fiscale. Conterr tutti gli elementi previsti dallart.21 del Dpr
633/72 e, a differenza della semplice ricevuta fiscale, conterr i dati relativi
allimponibile e allimposta relativa (in pratica una ricevuta fiscale con lo scorpo-
ro del corrispettivo pagato). Particolare importante, la numerazione delle stesse
deve essere apposta dal soggetto emittente e non pu essere sostitutiva della nu-
merazione impressa dalla tipografia (Dm 2.7.1980).
Quando con una singola fattura si comprendono pi beni ad aliquote diverse, le
stesse vanno indicate distintamente per ciascuna aliquota.
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Qualora invece, sono indicati in fattura beni e/o servizi non assoggettabili ad Iva,
deve sempre essere indicato il titolo di non imponibilit o di esenzione (Cir. Min.
22.5.1981, n.18).
Non soggetta ad imposta di bollo la fattura per operazioni non imponibili; al
contrario lo per le fatture esenti e/o escluse.
Gli esercenti arti e professioni possono emettere una notula, a bollettario madre e
figlia, con le indicazioni previste dallart.21 del Dpr 633/72, e con lespressa dicitu-
ra che la presente non costituisce fattura, fino a quando la prestazione non viene
ottemperata dal cliente. In quel momento, verr emessa la fattura vera e propria.
Acconti e caarra conIirmatoria
Gli acconti vanno sempre fatturati al momento del pagamento parziale limitata-
mente allimporto pagato (Cass. N.6010 del 12.11.81, Ris. Min. 29.11.1974,
n.504195). La fattura di saldo sar emessa per lintero importo della transazione, e
a dedurre, sempre in fattura, gli acconti precedentemente fatturati. Diverso il caso
delle somme versate a titolo di caparra. Infatti, la stessa costituisce, a norma
dellart.1385 C.C., somma versata non come anticipazione sul prezzo di vendita,
bens come eventuale risarcimento del danno in caso di inadempienza contrattua-
le. Ovviamente, limporto imputato a titolo di caparra, deve essere espressamente
indicato nel contratto. La caparra, esula dalla sfera di applicazione dellimposta,
soltanto se non viene considerata quale anticipazione di prezzo; in tal caso, un
acconto a tutti gli effetti e pertanto soggiace a fatturazione (valga per tutti la Ris.
Min. 19.05.1977, n.411673).
Iatturazione diIIerita
E consentita per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da docu-
mento di trasporto o altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali
effettuata loperazione. A decorrere dall1.10.1997, va emessa entro il giorno 15 del
mese successivo a quello di consegna o spedizione. Va registrata entro lo stesso
termine ma con riferimento al mese di consegna o spedizione. Deve contenere an-
che lindicazione della data e del numero dei documenti stessi.
Iatture er oerazioni inesistenti
Qualora venga emessa fattura per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti
(cd fatture gonfiate), lart.21, comma 7 del Dpr 633/72, statuisce che limposta
dovuta per lintero ammontare o per quello corrispondente alla maggiorazione i-
nesistente. Limposta di cui alle fatture predette non ovviamente detraibile.
Registrazione deIIe Iatture (art.23 dr 633/72)
Si deve provvedere alla registrazione delle fatture nellordine della loro numera-
zione e con riferimento alla data della loro emissione. Entro:
15 giorni dalla data di emissione;
la fine del mese in cui sono state emesse, relativamente alle fatture differite;
la fine del mese successivo, per fatture emesse da sedi secondarie che non
provvedono direttamente;
60 giorni per le registrazioni con macchine elettrocontabili decorrenti dalla data di
emissione delle fatture (Cir. Min. n.503028 del 16.09.1975).
50
Altre imposte sui consumi
I diritti doganali
Sono tali tutti quei diritti che la dogana tenuta, in base alla legge, a riscuotere in
relazione alle operazioni doganali. Tra i diritti doganali assumono particolare ri-
lievo i diritti di confine (che comprendono i dazi di esportazione e quelli di impor-
tazione), i diritti di monopolio, le sovraimposte di confine etc.
Si tratta, dunque, di un gruppo di entrate con diverse caratteristiche ma con una
matrice comune: sono prelevate allatto delle operazioni doganali. Il presupposto
per lobbligazione tributaria doganale dato:
per le merci estere, dalla loro destinazione al consumo nel territorio doganale
italiano;
per le merci da esportare, dalla destinazione al consumo in uno Stato estero.
Soggetti passivi obbligati al pagamento dei diritti doganali sono il proprietario
(cio colui che presenta la merce in dogana o la detiene allatto dellimportazione)
e tutti i soggetti per conto dei quali la merce viene esportata o importata.
A seguito di presentazione della dichiarazione doganale dovuto il pagamento
dei tributi in parola calcolati in base alla apposita tariffa doganale
Le imposte di fabbricazione
Le imposte di fabbricazione colpiscono, nella fase della produzione, una serie di
merci tassativamente indicate dalla legge. Attualmente scontano tali imposte: la
birra, gli spiriti, gli olii minerali, i fiammiferi. I soggetti passivi percossi sono i
produttori di tali materie, anche se il tributo viene in realt ad incidere sul consu-
matore finale. In corrispondenza di ciascuna imposta di fabbricazione lo Stato, per
garantire luguaglianza del prelievo fiscale, istituisce particolari sovraimposte di
confine su analoghi prodotti importati. Nel corso del 95 lintera normativa stata
accorpata in un testo unico sulle accise che disciplina limposizione indiretta sulla
produzione e sui consumi, escluse quelle sui tabacchi e sui fiammiferi.
Monopoli fiscali
Lo Stato interviene in particolari settori economici in cui intende esercitare in mo-
do esclusivo la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi, vietando a
terzi lesercizio di tali attivit. Scopo del monopolio fiscale essenzialmente quello
di assicurare allerario il conseguimento di entrate, realizzando proventi attraverso
la limitazione dellattivit privata e la vendita di prodotti o servizi. La somma che
il privato deve corrispondere per acquistare tali beni (o servizi) supera leffettivo
costo di produzione sostenuto dallo Stato: la parte eccedente il costo perci com-
prensiva dellutile industriale e dellimposta. Attualmente in Italia costituiscono
monopoli fiscali quelli relativi alla fabbricazione dei tabacchi, allesercizio del gio-
co del lotto e delle lotterie nazionali, allesercizio dei giochi di abilit e dei concorsi
pronostici.
Le imposte sui trasferimenti di ricchezza
Limposta di registro
Limposta di registro colpisce gli atti posti in essere dai contribuenti in quanto
produttivi di effetti giuridici. Sono soggetti a tassazione: gli atti scritti di qualsiasi
natura (negoziale, amministrativa, giudiziaria); determinati contratti verbali; alcu-
51
ne operazioni societarie; atti formati allestero. Il D.P.R. 131/86 individua due di-
stinte categorie di contribuenti:
1. soggetti obbligati alla richiesta di registrazione (parti contraenti, notai,
pubblici ufficiali, cancellieri);
2. soggetti obbligati al pagamento (parti contraenti, parti in causa, pubblici uf-
ficiali che hanno ricevuto, redatto o autenticato gli atti).
Gli atti sono soggetti a tassazione in base alle distinte aliquote indicate nella tariffa
allegata al D.P.R. 131/86. La registrazione pu essere: a termine fisso, se stabilito
un termine dalla formazione dellatto entro cui si obbligati a chiedere la registra-
zione; in caso duso, se latto deve essere registrato quando viene depositato; vo-
lontaria, per gli atti per i quali non si obbligati alla registrazione. La base impo-
nibile il corrispettivo dichiarato nellatto ovvero il corrispettivo pattuito tra le
parti. Per gli immobili e le aziende la base imponibile costituita invece dal valore
venale del bene che costituisce loggetto dellatto registrato.
previsto, infine, che le procedure relative alla registrazione degli atti riguardanti
diritti sugli immobili, alla trascrizione, alliscrizione e allammortamento nei regi-
stri immobiliari, possano essere effettuate con procedure telematiche. In tali ipote-
si le richieste di registrazione andranno presentate su di un modello unico infor-
matico, da trasmettere telematicamente assieme a tutta la documentazione neces-
saria.
Labrogata imposta sulle successioni e donazioni
Limposta sulle successioni e sulle donazioni si applicava:
1. ai trasferimenti di beni o di diritti per successione mortis causa;
2. ai trasferimenti di beni o diritti realizzati mediante atti di donazione o libe-
ralit.
In realt si tratta di due distinte imposte, unificate a seguito della riforma tributa-
ria dal D.P.R. 637/72, poi sostituito dal D.Lgs. 346/90. Limposta ha subito, inoltre,
una profonda trasformazione ad opera della L. 21-11-2000, n. 342 (collegato alla fi-
nanziaria 2000) che ne ha ridisegnato le modalit applicative ed infine stata sop-
pressa dalla L. 383/2001.
Presupposto del tributo era, per limposta sulle successioni, la semplice apertura
della successione, a prescindere dallaccettazione delleredit da parte dellerede.
Soggetti passivi erano i chiamati alleredit, i legatari (limitatamente ai beni loro
legati) ed i donatari; chi ha accettato leredit con beneficio dinventario era obbli-
gato al pagamento dellimposta solo nei limiti del valore della propria quota eredi-
taria. La base imponibile era costituita dalla differenza tra il valore venale com-
plessivo dei beni e dei diritti che compongono lattivo ereditario ovvero tra il valo-
re complessivo dei beni e diritti oggetto di donazione e lammontare complessivo
delle passivit deducibili. Per limposta sulle donazioni il presupposto era dato
dalla stipula dellatto.
La nuova tassazione delle liberalit
Limposta sulle donazioni non stata in realt soppressa completamente per cui
occorre fare una distinzione basata sul grado di parentela intercorrente tra il do-
nante e il beneficiario, e sul valore del bene oggetto di donazione.
Labolizione dellimposta risulta assoluta per i parenti stretti, ossia il coniuge, i
parenti in linea retta, i parenti fino al quarto grado; per i soggetti diversi dai pa-
renti stretti, invece, solo se lammontare della quota loro spettante inferiore a
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euro 180.759,91. Latto di donazione soggetto a imposta solo se si verificano en-
trambe le seguenti condizioni:
1. i beneficiari sono soggetti diversi dai parenti stretti;
2. il valore della quota spettante a ciascun soggetto risulta superiore a euro
180.759,81.
In questa ipotesi si applicano, sulla parte di valore che supera tale importo, le ali-
quote previste per le operazioni a titolo oneroso.
Limposta comunale sullincremento di valore degli immobili (INVIM)
Limposta ha ad oggetto lincremento di valore degli immobili e si applica in caso
di alienazione a titolo oneroso, di acquisto a titolo gratuito, anche per causa di
morte, del diritto di propriet o di un diritto reale di godimento su un bene immo-
bile.
Limposta di bollo
unimposta indiretta cartolare che si applica su atti (contenenti istanze, conven-
zioni, contratti etc.), documenti e registri indicati nella tariffa allegata al decreto i-
stitutivo del tributo. Non tutti gli atti sono soggetti al pagamento dellimposta di
bollo: sono infatti previsti casi di esenzione totale e casi di atti che scontano il tri-
buto solo in caso duso. A differenza dellimposta di registro che colpisce la poten-
zialit giuridica dellatto, limposta di bollo colpisce la forma scritta del negozio,
astraendo dal suo contenuto. Lobbligazione tributaria pu essere adempiuta:
in modo ordinario, facendo uso dellapposita carta filigranata e bollata;
in modo straordinario, mediante marche da bollo, visto per bollo e bollo a pun-
zone;
in modo virtuale, attraverso il pagamento allufficio del registro e ad altri uffici
autorizzati oppure con un versamento in conto corrente postale.
Tuttavia, con il D.Lgs. 9/00, stato stabilito il pagamento in misura forfettaria di
L. 320.000 sugli atti relativi a diritti sugli immobili sottoposti a registrazione con
procedure telematiche.
Le tasse governative
Le tasse governative colpiscono determinati atti amministrativi (concessioni, di-
chiarazioni, autorizzazioni, istanze, permessi) che consentono agli interessati
lesercizio di diritti e facolt. Soggetti passivi sono tutti coloro ai quali vengono ri-
lasciati i citati atti. A seconda dei casi il tributo dovuto in occasione
dellemanazione dellatto, in seguito al rinnovo dello stesso, per lespletamento di
formalit per il visto o la vidimazione.
IL DECENTRAMENTO TRIBUTARIO
La crescente consapevolezza della necessit di responsabilizzare gli enti locali che
erogano spese, attribuendo loro entrate autonome e definendo di conseguenza
vincoli di bilancio pi chiari entro i quali operare, ha condotto ad un processo di
riforma, che ha investito per primi i comuni. Nel 1993 stata introdotta lIci,
lImposta comunale sugli immobili, un tributo patrimoniale reale. Lampliamento
dellautonomia tributaria regionale stato di pi complessa attuazione, per due
motivazioni principali:
1. la quasi inesistente esperienza amministrativa delle regioni nellaccertamento e
nella gestione dei tributi;
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2. la dimensione della spesa sanitaria, che da sola rappresenta circa l80% della
spesa complessiva delle regioni a statuto ordinario.
Il decentramento tributario a livello regionale ha conosciuto una forte accelerazio-
ne solo nel 1998 con lintroduzione dellIrap, lImposta regionale sulle attivit pro-
duttive, che ha rappresentato il primo tributo proprio delle Regioni e ha sostituito
non solo i contributi sanitari, ma anche le entrate di pertinenza di altri livelli di
governo (lIlor, lImposta patrimoniale sulle imprese, la tassa di concessione go-
vernativa sulla partita Iva, lIciap e le tasse di concessione comunali).
LlIci e lIrap hanno effettivamente ampliato in misura notevole lautonomia tribu-
taria dei Comuni e delle Regioni.
LIci
L'Ici costituisce la principale fonte di gettito dei Comuni. Il presupposto dellIci il
possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli. La base imponibile il
valore degli immobili (determinato moltiplicando la rendita catastale per specifici
fattori di moltiplicazione), delle aree fabbricabili (definito dal mercato) e dei terre-
ni agricoli (calcolato a partire dal reddito dominicale). L'aliquota determinata
annualmente dal Comune, in misura compresa fra il 4 e il 7 per mille. In assenza di
delibera comunale, si applica l'aliquota del 4 per mille. Per esigenze particolari
possono essere oltrepassati i limiti del 4 e del 7 per mille. Sono possibili differen-
ziazioni di aliquote (ad esempio nei confronti delle seconde case). Trattamenti par-
ticolari (esenzioni o riduzioni d'imposta) sono previsti per i terreni agricoli mon-
tani, gli immobili pubblici, i fabbricati inagibili. L'Ici non deducibile dall'imponi-
bile Ire e Ires, mentre lo dallIrap.
LIrap
LIrap colpisce il valore aggiunto nazionale (salari e stipendi, profitti, rendite e in-
teresse passivi). Lintroduzione dellIrap ha determinato importanti cambiamenti
nella struttura e nella composizione delle entrate pubbliche. Con l'Irap il legislato-
re si proposto di perseguire molteplici risultati:
1. realizzare una significativa semplificazione nella tassazione del reddito
dimpresa;
2. superare il metodo contributivo nel finanziamento della sanit;
3. creare unimposta regionale in grado di generare le risorse finanziarie necessa-
rie al finanziamento del decentramento fiscale;
4. ottenere, tramite lampliamento della base imponibile, un significativo abbas-
samento del costo del lavoro e una riduzione del cuneo fiscale che grava sul
reddito da lavoro.
Il raggiungimento di tutti gli obiettivi prospettati alquanto complesso. Per quan-
to riguarda la razionalizzazione della tassazione del reddito dimpresa, la sostitu-
zione di sei tributi con una sola imposta ha rappresentato un significativo avan-
zamento verso la semplificazione della tassazione del reddito dimpresa. Uno de-
gli obiettivi pi importanti connessi allintroduzione dellIrap doveva essere la ri-
duzione del cuneo fiscale sul costo del lavoro. LIrap unimposta reale. Il suo
presupposto lo svolgimento abituale di unattivit diretta alla produzione, allo
scambio di beni oppure alla prestazione di servizi. I soggetti passivi sono gli im-
prenditori individuali, le societ di capitali, gli enti commerciali, le societ di per-
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sone e le societ equiparate a societ di persone, gli esercenti arti e professioni, gli
enti pubblici, i produttori agricoli titolari di reddito agrario. La base imponibile
molto ampia ed costituita (come si detto sopra) dal valore aggiunto della pro-
duzione al netto degli ammortamenti, realizzato nel territorio regionale. La dedu-
cibilit degli ammortamenti comporta una differenziazione rispetto alla definizio-
ne di valore aggiunto in senso proprio e testimonia la volont di favorire gli inve-
stimenti. Lelevata dimensione della base imponibile ha consentito di realizzare un
gettito rilevante senza imporre aliquote elevate. La base imponibile determinata
dalla differenza tra il valore della produzione e quello di alcuni costi intermedi di
produzione. Le principali componenti positive sono i ricavi, le variazioni delle ri-
manenze e dei lavori in corso; le principali componenti negative sono i costi di ac-
quisto delle materie prime, delle merci e i costi di ammortamento. Non sono inve-
ce considerati componenti negative i costi del personale, le collaborazioni coordi-
nate e continuative e la spesa per interessi passivi. Questa scelta ha una spiegazio-
ne economica: in termini aggregati il valore aggiunto pu essere misurato come
differenza tra ricavi e costi oppure come somma delle remunerazioni corrisposte
ai fattori che contribuiscono alla creazione del prodotto lordo. Le remunerazioni
dei fattori sono pari alla somma dei profitti (remunerazione del capitale di rischio),
dei salari (remunerazione del lavoro) e degli interessi attivi (remunerazione del
capitale finanziario). La scelta del legislatore di non ammettere la deducibilit dei
salari e degli interessi passivi dalla base imponibile dellIrap pagata dalle imprese
discesa dalla volont di tassare tutto il valore aggiunto netto nel momento della
sua formazione nellimpresa e quindi prima della sua distribuzione ai fattori che lo
determinano. In altri termini i redditi non sono tassati in capo al percettore, ma nel
momento della loro formazione nellimpresa. Laliquota dimposta ordinaria sta-
ta fissata al 4,25%. Le Regioni possono variare l'aliquota, in pi o in meno, fino ad
un punto percentuale. La variazione dellaliquota potr essere differenziata in base
al settore di attivit e alla categoria del soggetto passivo. In coerenza con quanto
previsto dal progetto di riforma fiscale, nel 2003 stata prevista una prima parzia-
le riduzione dell'Irap.
Le addizionali all'Ire
Il processo di decentramento tributario ha comportato l'introduzione di addiziona-
li all'Ire a favore di Regioni, Province e Comuni. Si distingue una componente ob-
bligatoria, definita dal livello centrale e cui corrisponde un'uguale riduzione delle
aliquote nazionali, e una componente facoltativa, che gli enti territoriali possono
adottare autonomamente, entro limiti fissati dal livello centrale e senza corrispon-
dente riduzione delle aliquote erariali. Le addizionali Ire sono pari a 0,9 punti per-
centuali obbligatori (+ 0,5 punti facoltativi) per le Regioni. Per i Comuni la varia-
zione massima dellaliquota di compartecipazione pari al 0,2% annuo e, com-
plessivamente, lincremento non pu eccedere lo 0,5% in un triennio.
Laddizionale Ire a favore delle Province soggetta a un regime transitorio. Le ad-
dizionali sono applicate all'imponibile al lordo della deduzione per la No Tax Are-
a. Dal 2003 sono stati sospesi tutti gli aumenti delle addizionali all'Ire, in attesa
della definizione dei meccanismi di attuazione del federalismo fiscale.
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I DOCUMENTI FISCALI DI CONTROLLO
La bolla di accompagnamento ed il documento di trasporto
Fino al 27 settembre 1996 la bolla di accompagnamento doveva obbligatoriamente
accompagnare ogni bene viaggiante a qualsiasi titolo (vendita, deposito etc.). In
seguito allapprovazione del D.P.R. 472/96 obbligatoria solo se i beni ceduti o
spediti a qualsiasi titolo siano tabacchi, fiammiferi, prodotti soggetti a particolari
imposte o vigilanza.
Per tutte le altre merci, come strumento semplificatorio degli adempimenti tribu-
tari e allo scopo di armonizzare la nostra legislazione a quella degli altri paesi del-
la Comunit Europea, stato introdotto il documento di trasporto o consegna.
Questultimo un documento che deve essere emesso dallazienda venditrice
prima dellinizio del trasporto o della consegna dei beni, nellipotesi in cui la fattu-
ra non sia rilasciata immediatamente. Deve essere redatto in duplice copia (un e-
semplare da conservare e laltro da trasmettere alla controparte), secondo uno
schema libero, senza vincoli di forma, di dimensioni e di tracciato.
La ricevuta fiscale
La ricevuta fiscale un documento sul quale si attestano le prestazioni effettuate e
limporto versato dai beneficiari di tali prestazioni.
prevista in via obbligatoria, quale strumento di controllo fiscale, per alcune cate-
gorie di contribuenti che effettuano specifiche cessioni di beni e/o prestazioni di
servizi. Tali soggetti, infatti, devono emettere la ricevuta fiscale per tutte quelle
operazioni commerciali per le quali non obbligatoria lemissione della fattura.
Dall1-1-1993 in uso un unico modello di ricevuta fiscale (cd. ricevuta fiscale uni-
ficata); tuttavia, per evitare aggravi economici alle categorie interessate, in luogo
del nuovo modello unificato si consentito lutilizzo degli stampati relativi alle ri-
cevute fiscali o fatture - ricevute fiscali conformi alla precedente modulistica, fino
ad esaurimento delle scorte.
La ricevuta fiscale unificata deve contenere le seguenti indicazioni:
numerazione progressiva prestampata, attribuita dalla tipografia autorizzata a
stampare i suddetti modelli;
data delloperazione;
ditta, denominazione o ragione sociale, ovvero nome e cognome se persona fi-
sica, domicilio fiscale e numero di partita IVA dellemittente, nonch
lubicazione dellesercizio in cui viene esercitata lattivit e sono conservati i
documenti previsti dal citato decreto;
natura, qualit e quantit dei beni e servizi che sono oggetto delloperazione;
ammontare dei corrispettivi dovuti comprensivi dellimposta sul valore ag-
giunto.
Le copie delle ricevute fiscali vanno conservate fino al 31 dicembre del quinto an-
no successivo a quello dellemissione.
Dal 21-2-1997, in seguito allemanazione del D.P.R. 696/96, operante la piena al-
ternativit tra ricevuta e scontrino anche ai fini della documentazione delle spese
sostenute e quindi ha perso di significato la prevista opzione del rilascio della ri-
cevuta fiscale in luogo dello scontrino (e viceversa) per alcune categorie di sogget-
ti.
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Lo scontrino fiscale
Lo scontrino un documento fiscale, stampato da macchina elettrocontabile, che
deve essere rilasciato da particolari categorie di contribuenti, per rendere imme-
diato il controllo da parte degli organi dellamministrazione finanziaria.
Lo scontrino deve indicare:
la ditta, denominazione o ragione sociale ovvero cognome e nome del rivendi-
tore;
il numero di matricola del registratore di cassa;
il numero di partita IVA del rivenditore nonch lubicazione del negozio;
il numero progressivo dello scontrino con relativa data e ora di emissione;
lammontare dei corrispettivi e dellintera operazione.
Lemissione dello scontrino obbligatoria per i soggetti che svolgono le attivit di
cessione di beni, in locali aperti al pubblico o in spacci interni, per le quali non
obbligatoria lemissione della fattura, nonch per le imprese che esercitano
lattivit di somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi per cui
non sia obbligatoria lemissione della ricevuta fiscale.
Tale obbligo deve essere adempiuto utilizzando solo gli strumenti indicati dalla
legge: registratori di cassa, terminali elettronici, bilance elettroniche dotate di
stampante.
Dall1-1-1993 sono sottoposti allobbligo di rilascio dello scontrino anche coloro
che effettuano operazioni di commercio su aree pubbliche ai sensi della L. 112/91
(cd. ambulanti) per i quali prevista la possibilit di emettere scontrino manuale o
prestampato a tagli fissi a particolari condizioni.
Il D.P.R. 696/96 ha dettato numerose norme di semplificazione in materia di ob-
blighi di certificazione dei corrispettivi tra cui lintroduzione della piena alternati-
vit tra ricevuta e scontrino ai fini della documentazione delle spese sostenute.
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NOZIONI GENERALI ....................................................................................................... 3
LE ENTRATE TRIBUTARIE .................................................................................................... 3
Le tasse .......................................................................................................................... 3
Le imposte...................................................................................................................... 3
I contributi ..................................................................................................................... 4
I monopoli fiscali ........................................................................................................... 4
PRINCIPI COSTITUZIONALI................................................................................................... 4
Altre fonti del diritto tributario...................................................................................... 5
Le leggi tributarie regionali ....................................................................................... 5
Le fonti Internazionali ............................................................................................... 5
Lefficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio ......................................... 5
LAMMINISTRAZIONE FINANZIARIA..................................................................................... 6
In particolare: lAgenzia delle entrate .......................................................................... 6
Uno strumento per ridurre il contenzioso: lautotutela................................................. 6
I SOGGETTI PASSIVI DIMPOSTA........................................................................................... 7
La capacit giuridica e la capacit di agire in materia tributaria ............................... 8
Il domicilio fiscale ......................................................................................................... 8
Lanagrafe tributaria..................................................................................................... 8
Il sostituto dimposta ..................................................................................................... 9
Il responsabile dimposta............................................................................................... 9
LA LIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA, I CONTROLLI E LACCERTAMENTO................................. 9
I regimi contabili ai fini delle imposte dirette ............................................................. 10
Il regime di contabilit ordinaria ............................................................................. 10
Imprese................................................................................................................. 10
Esercenti arti e professioni................................................................................... 11
Il regime di contabilit semplificata ........................................................................ 11
Imprese................................................................................................................. 11
Esercenti arti o professioni .................................................................................. 11
Il regime supersemplificato ..................................................................................... 12
Il regime forfetario per imprenditori individuali e lavoratori autonomi .................. 12
Il regime forfetario per gli enti non commerciali .................................................... 12
Il regime per le attivit marginali ............................................................................ 13
Il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo.. 13
La dichiarazione .......................................................................................................... 14
La dichiarazione delle persone fisiche..................................................................... 14
La dichiarazione delle societ di persone ................................................................ 15
La dichiarazione delle persone giuridiche ............................................................... 15
La dichiarazione dei sostituti dimposta .................................................................. 15
Lassistenza fiscale .................................................................................................. 16
Correzione ed integrazione delle dichiarazioni ....................................................... 16
La riscossione ed i rimborsi......................................................................................... 17
I versamenti diretti ................................................................................................... 17
Il conto fiscale.......................................................................................................... 17
Liscrizione nei ruoli................................................................................................ 17
Il credito dimposta.................................................................................................. 18
Le compensazioni dimposta ................................................................................... 18
I rimborsi.................................................................................................................. 19
I controlli fiscali........................................................................................................... 19
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Il controllo formale ..................................................................................................19
Laccertamento nei confronti delle persone fisiche .................................................20
Il redditometro......................................................................................................20
Laccertamento nei confronti di possessori di reddito dimpresa e di lavoro
autonomo..................................................................................................................20
Laccertamento con adesione...................................................................................21
Il concordato preventivo e gli studi di settore..........................................................21
Il condono ................................................................................................................23
Le agevolazioni tributarie e le esenzioni fiscali...........................................................23
LE SANZIONI TRIBUTARIE..................................................................................................24
Il ravvedimento ............................................................................................................24
I reati tributari .............................................................................................................25
LELUSIONE FISCALE.........................................................................................................26
Linterpello...................................................................................................................27
IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO ...........................................................................................27
La competenza delle Commissioni...............................................................................27
Gli atti impugnabili......................................................................................................28
Assistenza tecnica ........................................................................................................28
Forma ed elementi del ricorso.....................................................................................29
Termini di proposizione del ricorso.........................................................................30
Sospensione dellatto impugnato .............................................................................30
La costituzione in giudizio.......................................................................................30
Le regole per il deposito dei documenti...................................................................31
I "motivi" e il divieto delle "memorie integrative" ..................................................31
Trattazione del ricorso e notifica della sentenza......................................................32
Pagamenti e rimborsi ...............................................................................................32
LIMPOSIZIONE DIRETTA E INDIRETTA................................................................34
LA RIFORMA FISCALE........................................................................................................34
LE IMPOSTE DIRETTE.........................................................................................................35
Limposta sul reddito delle persone fisiche: dallIRPEF allIRE................................35
Le categorie di reddito nellIre.................................................................................36
Redditi fondiari ....................................................................................................36
Redditi di capitale ................................................................................................38
Redditi di lavoro dipendente................................................................................38
Redditi da lavoro autonomo.................................................................................39
I redditi di impresa ...............................................................................................39
I redditi diversi .....................................................................................................40
La determinazione dellimposta...............................................................................40
Le deduzioni dall'imponibile....................................................................................41
Limposta lorda........................................................................................................42
Le detrazioni di imposta...........................................................................................42
Limposta sul reddito delle societ (IRES) ..................................................................43
La tassazione degli utili nel sistema tributario italiano............................................44
Le opzioni della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale .................................45
La participation exemption ......................................................................................45
Le ritenute sui dividendi distribuiti..........................................................................46
LE IMPOSTE INDIRETTE......................................................................................................46
Limposta plurifase sul valore aggiunto (Iva) .............................................................46
La fatturazione .........................................................................................................47
Acconti e caparra confirmatoria...........................................................................49
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Fatturazione differita............................................................................................ 49
Fatture per operazioni inesistenti ......................................................................... 49
Registrazione delle fatture (art.23 dpr 633/72).................................................... 49
Altre imposte sui consumi ............................................................................................ 50
I diritti doganali ....................................................................................................... 50
Le imposte di fabbricazione..................................................................................... 50
Monopoli fiscali ....................................................................................................... 50
Le imposte sui trasferimenti di ricchezza .................................................................... 50
Limposta di registro................................................................................................ 50
Labrogata imposta sulle successioni e donazioni ................................................... 51
La nuova tassazione delle liberalit......................................................................... 51
Limposta comunale sullincremento di valore degli immobili (INVIM)............... 52
Limposta di bollo.................................................................................................... 52
Le tasse governative................................................................................................. 52
IL DECENTRAMENTO TRIBUTARIO ..................................................................................... 52
LIci.............................................................................................................................. 53
LIrap........................................................................................................................... 53
Le addizionali all'Ire.................................................................................................... 54
I DOCUMENTI FISCALI DI CONTROLLO................................................................ 55
La bolla di accompagnamento ed il documento di trasporto...................................... 55
La ricevuta fiscale........................................................................................................ 55
Lo scontrino fiscale...................................................................................................... 56
SOMMARIO..................................................................................................................... 57