IVAN PARADISI

LEZIONI
DI
DIRITTO TRIBUTARIO
(parte speciale)

Facoltà di Economia, “La Sapienza”

sede di Latina

Anno accademico
2007/2008

e-mail: ivan_paradisi@libero.it . Sito web: www.freewebs.com/ivanparadisi

 Premessa

Contenuto di queste pagine sono lezioni di Diritto Tributario. Per questo motivo il presente
lavoro non ha le pretese di sistematicità e di organicità di un manuale o di un trattato, ma è
pensato specificatamente come supporto didattico per gli studenti ed in particolare di una
facoltà di Economia.

L’autore

a Fernando
 CAPITOLO PRIMO 1.2 Patrimonio. Nozione

LE IMPOSTE SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE
1.1 Nozioni economiche di reddito.
In sostanza, esistono tre diverse nozioni di reddito dal punto di vista economico:
REDDITO-PRODOTTO. Si intende, con ciò, il reddito derivante da una fonte
produttiva;
REDDITO-ENTRATA. E’ un concetto piu’ ampio del precedente che considera,
appunto, reddito qualsiasi variazione incrementativa del patrimonio, qualunque sia
la sua fonte.
REDDITO-CONSUMO. Teorizzato per far fronte alla necessita’ di evitare una
“doppia imposizione” del risparmio.
Il legislatore fiscale non fornisce una sua definizione di reddito ma si limita, infatti,
ad indicare sei categorie reddituali ordinate in base alle loro “fonti” quali:
Per patrimonio intendiamo il complesso delle situazioni soggettive a
contenuto economico che fanno capo ad un determinato soggetto, in un
determinato momento (crediti, debiti ecc.). Esso, quindi, a differenza del
reddito e’ un concetto “statico”: il patrimonio rappresenta cio’ che si ha
(stock) mentre il reddito cio’ che si acquista (flusso).
Il legislatore si preoccupa, pero’, di tassare non gia’ ogni incremento di
patrimonio, ma soltanto cio’ che non rappresenta una mera reintegrazione di
esso: esiste, quindi, una differenza tra’ quelle che sono “entrate
patrimoniali” ed “entrate reddituali”. Il legislatore, stabilisce infatti che sono
tassabili “i proventi conseguiti in sostituzione di redditi o le indennita’ conseguite
a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi”. Sono, quindi,
tassabili i proventi o le indennita’ che “sostituiscono” entrate reddituali
mentre non lo sono i proventi e le indennita’ che “reintegrano” entrate o
perdite patrimoniali. Quindi, e’ certamente tassabile il risarcimento per il
c.d. lucro cessante e non quello per il danno emergente.

- REDDITI FONDIARI;
- REDDITI DA CAPITALE;
- REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE;
- REDDITI DA LAVORO AUTONOMO;
- REDDITI D’IMPRESA;
- REDDITI DIVERSI;

Il lettore puo’ facilmente intuire che il criterio utilizzato dal legislatore fiscale e’
fondamentalmente quello del REDDITO-PRODOTTO (almeno per le prime cinque
categorie) ma, data l’esigenza di ricomprendere tutta la materia imponibile egli
utilizza, in via residuale, anche il criterio del REDDITO-ENTRATA.

1 2
1.3 Il presupposto del prelievo fiscale.
Con il termine presupposto si vuole indicare il “fatto”, o meglio la
“condizione” che, verificatasi, giustifica il prelievo di ricchezza da parte
dell’amministrazione finanziaria.
Ebbene, presupposto per l’IRPEF e l’IRES, in base al nostro ordinamento, e’
il “possesso” di reddito. Possesso che non va’, pero’, inteso nel senso
“civilistico” del termine: si tratta di un rinvio ai criteri di imputazione
soggettiva e temporale riferiti alle singole categorie di reddito. Per possesso,
quindi, intendiamo cio’ che “determina” il prelievo, come la “percezione”
(per i redditi tassati secondo un “principio di cassa” quali i redditi di
capitale, da lavoro e diversi), nonche’ il possesso di una apparato produttivo
o di un immobile/terreno per le altre categorie.
1.4 Il reddito di provenienza illecita.
Una particolare categoria e’, infine, rappresentata dal reddito proveniente da
una attivita’ illecita. Ebbene, in passato si riteneva, per varie ragioni, che tali
redditi non potessero essere suscettibili di imposizione fiscale: il legislatore,
infatti, riteneva che una attivita’ illecita non potesse essere una fonte di
reddito e poi, tra l’altro, i redditi da attivita’ illecita non potevano ritenersi
“posseduti” perche’ soggetti a sequesto o confisca (veniva meno il
pressupposto). Il legislatore e’ attualmente intervenuto sul punto stabilendo
che “devono intendersi ricompresi, nelle categorie di reddito considerate dal Testo
Unico, anche i proventi derivanti da fatti od atti qualificabili come illecito civile,
penale o amministrativo, se non gia’ sottoposti a sequestro o confisca penale*”.
___________________________________________________________________
*In quest’ultimo caso verebbe meno il “possesso”.
3
1.5 Il “trattamento” fiscale degli interessi.
Il testo unico precisa:
“Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono
redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi
sono maturati”
Un trattamento diverso, invece, e’ riservato ai c.d. interessi compensativi. Il
diritto di tributario ne riconosce due categorie: quelli maturati su tributi
erroneamente versati e quelli che maturano sul deposito cauzionale.
Entrambe non vengono tassati in quanto si ritiene che siano delle mere
reintegrazioni patrimoniali.
E’ dubbio, invece, se questo tipo di interessi debba essere tassato quando
percepiti da un imprenditore.
1.6 Soggetto passivo e residenza “fiscale”.
Soggetto passivo (del rapporto tributario) e’, di regola, il contribuente. In via
generale, infatti, soggetto passivo e’ colui che viene “colpito” dal prelievo
fiscale.
Ovviamente, per essere “soggetti passivi” nel rapporto tributario col fisco
italiano bisogna che siano soddisfatte alcune condizioni* in capo al soggetto
quali:
- COMUNE DI ISCRIZIONE ANAGRAFICA ITALIANO;
- DOMICILIO (CIVILISTICO) IN ITALIA;
- RESIDENZA (CIVILISTICA) IN ITALIA;
Queste tre condizioni non debbono essere rispettate contemporaneamente e
per tutto il periodo d’imposta: e’ necessario, infatti, che sussista una sola di
queste condizioni, per un periodo di tempo che rappresenti la maggior parte
del periodo di imposta, per essere considerato soggetto passivo dal fisco
italiano.
 4 5
Inoltre, nel caso del domicilio (che puo’ essere anche il posto di lavoro) tra 1.8 Doppia imposizione: economica e giuridica.
gli “interessi” contemplati dalla definizione civilistica del termine, secondo
la cassazione, rientrano anche quelli “affettivi”: quindi, un emigrato italiano Si ha doppia imposizione “economica” quando la tassazione dello stesso reddito
che risiede all’estero potrebbe essere considerato domiciliato in italia se e’ in avviene in capo a due soggetti diversi, mentre si ha doppia imposizione
Italia che risiede la sua famiglia. “giuridica” quando il reddito e’ tassato piu’ volte in capo ad un solo
soggetto.
Interessanti, infine, sono i principi in base ai quali l’amministrazione
finanziaria “tassa” i residenti e i non residenti (1.7). La prima delle due appare poco chiara...faccio un esempio:

1.7 World-wide principle e source-based taxation (segue).
I residenti sono tassati, sul complesso dei loro redditi ovunque prodotti (in
italia e all’estero, quindi) secondo il principio c.d. world-wide income taxation,
mentre i non residenti sono tassati soltanto per i redditi prodotti in italia
(source-based taxation).
Il lettore puo’ facilmente intuire il problema relativo al primo dei due
principi: si potrebbe, infatti, incorrere in una “doppia imposizione”, una volta
quando il reddito e’ tassato dal paese in cui il contribuente non e’ residente e
una seconda quando verra’, in seguito, tassato dal paese in cui e’ residente.
Supponiamo che vi sia una societa’ di capitali “A”, che possiede l’intero
pacchetto azionario di “B”, societa’ di capitali che ha chiuso l’esercizio con
100.000 euro di utile: si avra’ che i 100.000 di utile verranno tassati al 33% nel
paese di “B” e poi come reddito nel paese di “A” quando saranno assegnati
come dividendi agli azionisti della stessa. E’ ovvio che in questo caso la
doppia imposizione avviene in capo a piu’ soggetti: e’, quindi, un caso di
doppia imposizione economica*.

Come si risolve il problema?

Il credito d’imposta attribuito ai contribuenti permette di evitare il problema
della doppia imposizione di tale reddito estero, in quanto prevede il
recupero delle imposte pagate all’estero in via definitiva fino alla
concorrenza della quota di imposta italiana* (c.d. principio del credito
ordinario).

Il credito d’imposta e’ quindi dato dalla seguente equazione:

redditoesteroimpostaitaliana
creditod ' imposta 
redditocomplessivo

___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________
*l’onere della prova e’ a carico dell’amministrazione finanziaria *C’e’ anche doppia imposizione giuridica dato che i dividendi che escono dal territorio sono soggetti a
ritenuta alla fonte.
 6
1.9 La tassabilita’ del reddito di impresa in base al principio della stabile 7
organizzazione. 1.10 Criteri di localizzazione del reddito.

L’art. 162, comma 1, del nuovo Tuir introduce nell’ordinamento italiano, in
termini chiari ed esaustivi, il concetto di stabile organizzazione, ovvero “una
sede di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in
parte la sua attività sul territorio dello Stato (c.d. stabile organizzazione
materiale)”.
E’ importante chiarire che per aversi tassabilita’ del reddito d’impresa, la
stabile organizzazione deve essere impiegata per lo svolgimento di attivita’
che non hanno carattere preparatorio o ausiliario (ricerche di mercato,
pubblicita’ ecc.).
E’ prevista, inoltre, una fattispecie di stabile organizzazione personale, la quale
presuppone l’esistenza di un soggetto (di cui, appunto, si avvale il soggetto
non residente) che in Italia conclude abitualmente contratti, in nome e per conto
del non residente, che non abbiano ad oggetto l’acquisto di beni.
Dopo aver introdotto il concetto di residenza fiscale, ci rimane da chiarire
quando un reddito è considerato prodotto in italia (o altrove).
In estrema sintesi, l’art. 23 T.U.I.R., stabilisce che sono prodotti in Italia i
- REDDITI FONDIARI, se i terreni o gli immobili a cui si riferiscono si
trovano nel nostro paese;
- REDDITI DI CAPITALE, se il soggetto che li eroga è residente nel
nostro paese;
- REDDITI DA LAVORO, quando l’attività lavorativa da cui derivano
è svolta in Italia (anche se il soggetto non è residente);
- REDDITI DI IMPRESA, prodotti dalle imprese non residenti che
siano dotate di una stabile organizzazione;
- REDDITI DIVERSI, come ad esempio i c.d. capital gains, sono
prodotti in Italia se derivano dalla cessione di titoli di società
italiane;

 Sede per mezzo della quale l’impresa

1.11 I redditi prodotti in forma associata. Il principio di trasparenza.
 materiale 
 esercita in tutto o in parte la sua attività
 Le società di persone (di tutti i tipi, previste sia dal legislatore che dalla
 sul territorio dello Stato.
  dottrina) e le associazioni tra professionisti non sono considerati soggetti
Stabile organizzazione  passivi d’imposta poichè i loro redditi sono imputati pro-quota a ciascun
  socio (a prescindere se questo utile sia realmente stato distribuito). Nel caso
  Soggetto per mezzo del quale l’impresa specifico delle società estere si ritiene, invece, che queste siano soggette ad
 personale  non residente si avvale per concludere IRES.
 abitualmente contratti, nel nostro
 Inoltre, la trasparenza è stata prevista in via opzionale anche per alcune
territorio, che non abbiano ad oggetto
 l’acquisto di beni. società di capitali quali:

- S.R.L. con una compagine sociale composta da massimo dieci soci;

- S.R.L., S.p.A., S.A.p.A. partecipate da altre società di capitali la cui
partecipazione si colloca tra il 10 ed il 50%;
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Con la trasparenza viene risolto il problema della doppia imposizione: il
reddito di impresa è tassato soltanto una volta, quando cioè viene attribuito
(ripeto, a prescindere se questo avvenga o meno) al socio sottoforma di
reddito.
Per quanto riguarda le perdite, queste sono attribuite ai soci nella stessa
maniera degli utili e, se il loro ammontare supera i redditi dell’anno, la
differenza può essere dedotta negli anni successivi, ma non oltre il quinto.
Infine, se vi sono state ritenute sui redditi della società queste vengono
scomputate dall’imposta dovuta dai soci.
Infine, per quanto riguarda, i redditi prodotti dalle imprese familiari, questi
vengono attribuiti per il 51% all’imprenditore e per il restante 49% ai suoi
collaboratori (pro quota) ad eccezione delle perdite (che sono interamente
attribuite all’imprenditore).
1.12 Iter di determinazione dell’imponibile e dell’imposta.
In primis, devo quantificare i redditi di categoria (dopo averli qualificati,
ovviamente) e sommarli algebricamente tenendo conto delle perdite: in
particolare, se si tratta di imprese c.d. minori e di lavoratori autonomi tali
perdite non possono essere “portate in avanti” ma possono soltanto essere
compensate, nell’anno in cui si verificano, con i redditi di altre categorie.
Per le società di persone (commerciali e agricole) e delle associazioni
professionali, le perdite sono attribuite a ciascun socio pro-quota secondo il
principio della trasparenza: se nel corso dell’anno la perdita attribuita al
socio è superiore ai redditi della stessa categoria, tale differenza può essere
“portata in avanti” per massimo cinque anni e compensata con i redditi
della stessa categoria. Infine, se l’attività è “nuova”, nei primi tre anni di
attività, le perdite possono essere portate in avanti per un periodo illimitato.
Il secondo passo, quindi, consiste nella deduzione* degli oneri, costituiti da
“spese personali” che incidono sulla capacità contributiva del contribuente,
quali, ad esempio: le spese mediche e quelle di assistenza specifica
necessarie nei casi di grave e permanente invalidità, gli assegni periodici
corrisposti al coniuge a seguito di separazione, i contributi previdenziali e
assistenziali ecc.
A questo punto si arriva ad un reddito netto su cui applico le aliquote
previste dall’art. 11 T.U.I.R. ottenendo, così, un’imposta lorda su cui si
dovranno detrarre alcuni importi tra cui, per esempio, gli interessi passivi su
mutui per acquisto della prima casa, le spese sanitarie e di istruzione ecc.
Otteniamo, quindi, l’ammontare dell’imposta netta da cui, però, dobbiamo
scomputare ulteriormente i crediti per imposte pagate all’estero, i
versamenti a titolo di acconto ed infine le ritenute alla fonte.
In linea generale, il principio è quello per cui ad ogni periodo di imposta
(corrispondente all’anno solare) corrisponde una diversa obbligazione
tributaria (a se stante) anche se, a causa degli acconti (per esempio), potrei
avere un credito per le imposte dell’anno successivo e, per questa ragione, il
sistema è tale da non poter essere considerato a “compartimenti stagni”.
Inoltre, se l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta è superiore a
quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto a
portarli in avanti e scegliere tra compensarli con altri debiti nell’anno
successivo o chiederne il rimborso nella dichiarazione dei redditi.
___________________________________________________________________
* nel linguaggio comune deduzione o detrazione sembrano avere lo stesso significato ma, in realtà, la
deduzione è una sottrazione di importi dal reddito complessivo mentre la detrazione è una sottrazione di
importi dall’imposta lorda.

10 11

Dagli schemi emerge chiaramente il motivo per cui, nel corso degli anni,
abbiamo assistito per alcune voci al passaggio da “oneri deducibili” a
“detrazione d’imposta”: si è voluto, cioè, evitare di avvantaggiare coloro
che possiedono redditi più alti.

12
Alcuni redditi non debbono essere computati nel calcolo del reddito
complessivo, in particolare:
- REDDITI ESENTI;
- REDDITI SOGGETTI A IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA;
- REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA;
Per quanto riguarda i redditi soggetti a imposizione sostitutiva, bisogna
distinguere se questi siano soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo di
imposta o a titolo di acconto: nel primo caso, questo tipo di redditi è tassato in
modo definitivo (non c’è un’ulteriore versamento a saldo da fare) mentre,
nel secondo caso, il contribuente verserà una somma a titolo di acconto e,
quindi, al momento della dichiarazione dei redditi sarà tenuto ad effettuare
un versamento a saldo.
Ad esempio, gli interessi attivi bancari sono soggetti ad una trattenuta a
titolo di imposta (circa il 27%) da parte della banca (c.d. sostituto d’imposta)
ed il correntista (contribuente) non è tenuto a versare più nulla.
Come possiamo notare, l’aliquota è minore di quella prevista dagli scaglioni
I.R.PE.F., questo avviene perchè il legislatore intende favorire alcune
“attività”: i capital gain, ad esempio, sono tassati con un’aliquota pari al
12,5% e, molto probabilmente, perchè si vuole incentivare tali investimenti.
Per redditi soggetti a tassazione separata, invece, si intendono tutti quei
redditi che maturano in più anni e che vengono corrisposti tutti in un unico
istante (nel momento in cui vengono percepiti dal contribuente).
La tassazione è “separata” nel senso che questi redditi non entrano a far
parte del computo per la determinazione del reddito complessivo: sono,
infatti, tassati mediante un’aliquota distinta.
Un importante reddito soggetto a tassazione separata è dato dall’indennità
di fine rapporto: tale importo dev’essere ridotto delle rivalutazioni già
tassate e l’aliquota ad esso applicata è quella che si ottiene dividendo
l’imponibile per il numero di anni di durata del rapporto e moltiplicando il
risultato per dodici.
Per tutti gli altri redditi, invece, l’imposta è calcolata applicando alla somma
percepita l’aliquota che si applicherebbe alla metà del reddito complessivo
netto del biennio precedente.
13
1.13 Redditi appartenenti a figli minori e redditi del de cuius.
Nell’esporre i vari concetti chiave, ho tralasciato il chiarimento di alcuni
concetti riguardo a questi due tipi di redditi: ad ogni modo, per quanto
riguarda i primi, questi vengono imputati per metà del loro ammontare
netto a ciascuno dei due genitori; nel secondo caso, invece, parliamo di
redditi prodotti del de cuius ma ancora non incassati: in questo caso
verranno tassati in capo agli eredi quando li percepiranno (sono tassati, cioè,
come reddito proprio degli eredi).
1.14 Redditi derivanti da un trust.
Il trust è un’istituto di origine britannica che si avvicina molto al nostro
contratto fiduciario: il settlor, ovvero colui che istituisce il trust trasferendo
(temporaneamente) i beni di sua proprietà al trustee , impone a quest’ultimo
di esercitare il diritto reale (su quei beni) a beneficio di un’altro soggetto (o
più di uno), detto appunto “beneficiary” . Ora accade che questi beni
potrebbero essere produttivi di reddito e che tale reddito, su disposizione
del settlor ovviamente, sia devoluto a beneficio di alcuni soggetti specifici
(trust trasparente) o ad una categoria indistinta di soggetti (trust opaco). Nel
primo caso (ad esempio, il beneficiario è individuato nel figlio del settlor) il
reddito è tassato in capo al soggetto ben identificato come reddito da capitale,
infatti, “nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti
dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di
partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti
successivi ovvero, in mancanza, in parti eguali” (comma 2 dell’art. 73 del T.U.I.R.)
Nel secondo caso, invece, il reddito è tassato in capo al trust stesso (su cui
paga l’I.RE.S.).

14
CAPITOLO SECONDO
I SINGOLI REDDITI
2.1 I redditi fondiari. Nozione.
L’art. 25 T.U.I.R. definisce i redditi fondiari come quelli “inerenti ai terreni e
ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con
attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano”
Quindi abbiamo due tipi di redditi racchiusi in un’unica categoria
15
nel caso vi sia stata una cessione, bisogna dichiarare soltanto il reddito
relativo al periodo in cui si è esercitato il possesso (ancora nei termini
civilistici) sul terreno e/o fabbricato in questione.
Quindi, come dicevo, nel caso dei redditi da fabbricati, se non vi è un canone
di locazione effettivamente riscosso (da cui si può dedurre il 15% a titolo di
spese forfettarie di manutenzione) il reddito soggetto a tassazione è quello
medio ordinario, mentre, se c’è un canone effettivamente riscosso esso
rappresenta anche il reddito soggetto a tassazione, tutte le volte che questo
è superiore al reddito medio ordinario. Unica eccezione alla regola appena
esposta, è rappresentata dal reddito derivante da fabbricati di interesse
storico o artistico che, anche se locati, sono tassati in ogni caso sulla base del
reddito medio ordinario.

Ad ogni modo, l’art. 25 parla anche di fabbricati situati nel territorio dello
 da fabbricati stato che devono essere (ancora) iscritti nel registro catastale. Come mai?


La risposta è semplice: se così non fosse, si avvantaggerebbero coloro che
Redditi fondiari possiedono un immobile abusivo (dove per abusivo non mi riferisco


dominicale
soltanto a immobili costruiti in assenza di condono edilizio). Per questi
da terreni

agrario
immobili (non censiti), il reddito è determinato mediante comparazione con
 quello catastale delle unità similari.

Come possiamo notare dallo schema, il reddito derivante da terreni si scinde Inoltre, vale la pena ricordare, che il reddito della casa adibita ad abitazione
in altre due categorie: questo perchè, nel caso di affitto del terreno per uso principale (c.d. prima casa) non è tassato, mentre il reddito delle seconde case
agricolo è maggiorato di un terzo.
la parte di reddito c.d. dominicale dovrà essere dichiarato dal proprietario
(dominus) mentre la seconda (reddito agrario) dall’affittuario.
La caratteristica comune dei redditi fondiari è che, se non vi è un canone
riscosso effettivamente (quì mi riferisco in particolare ai fabbricati: per i
terreni il reddito è sempre medio-ordinario (cioè un valore stimato), anche se
vi è la riscossione di un canone effettivo), la rendita catastale assegnata è un
reddito di tipo medio-ordinario ed il soggetto che li deve dichiarare è, di
regola, il possessore a titolo civilistico (o l’usufruttuario se vi è più di un diritto
reale) mentre, sotto il profilo dell’imputazione temporale
 16 17
Riassumendo... 2.2 I redditi fondiari derivanti da immobili strumentali.

L’art. 43 del tuir recita:

“Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese

commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e
professioni”

La ratio sottostante a questa norma è che tale reddito fondiario concorre a

formare il reddito d’impresa.

La “strumentalità” enunciata nel primo comma dell’articolo è un requisito

da non sottovalutare in quanto: se l’immobile è strumentale concorre a
formare il reddito d’impresa a costi e ricavi effettivi e non produce reddito
fondiario (a sè), mentre, in assenza di tale requisito il fabbricato (non
strumentale) concorre a formare il reddito d’esercizio in base a quello medio
ordinario.

Il secondo comma dello stesso articolo continua specificando che:

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da
parte del possessore ”

Tale “strumentalità” c.d. per destinazione deve essere esclusiva (all’esercizio

dell’impresa o dell’arte o professione): un fabbricato usato promisquamente
non può essere considerato strumentale ai sensi dell’articolo 43. Inoltre:

“Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non
sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si
considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o
comodato”
E’ questo il caso della strumentalità per natura: vi sono dei beni che non
possono (per la loro natura, appunto) essere utilizzati in modo alternativo o
promisquo rispetto a quello del loro utilizzo ordinario e per questo sono
sempre considerati strumentali.
18
2.3 I redditi diversi derivanti da fabbricati ubicati all’estero e da terreni dati in
affitto per uso non agricolo.
Per il principio della tassazione sui redditi prodotti world-wide, se
l’immobile di proprietà di un residente non è ubicato sul territorio dello
Stato, i redditi che ne scaturiscono sono certamente soggetti a tassazione
(secondo i principi già visti e secondo le regole di determinazione estere) ma
con una particolarità: non si tratta, infatti, di redditi fondiari ma di redditi
diversi. Unica eccezione è rappresentata dal caso in cui, tra i due paesi
(quello di residenza del contribuente e quello d’ubicazione dell’immobile)
sia stata firmata una convenzione che esclude il potere impositivo dello Stato
di residenza del contribuente.
Redditi diversi sono, inoltre, quelli derivanti dalla corresponsione di canoni
per affitto di terreni ad uso non agricolo. Nel caso, invece, che il terreno
destinato ad uso non agricolo non sia locato, il reddito tassabile è quello
medio ordiario.
2.4 Il confine tra reddito agrario e di impresa
Le attività di coltivazione del terreno e di silvicoltura generano sempre
reddito agrario (medio-ordinario), ma vi sono delle attività c.d. agricole per
connessione i cui redditi possono classificarsi agrari o d’impresa a seconda
che siano rispettati certi limiti. In particolare, si richiede che l’allevamento
sia svolto con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal terreno, mentre
per le attività di manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti
agricoli e zootecnici si richiede che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti per
almeno la metà dal terreno o dagli animali allevati su di esso.
Infine, è importante ricordare che i redditi agrari conseguiti da società
commerciali con oggetto agricolo sono sempre redditi d’impresa e quindi
concorrono a formare il reddito a costi e ricavi effettivi e non più sulla base
della misura media-ordinaria catastale.
19
2.5 I redditi da capitale. Nozione.
Il legislatore non fornisce una sua definizione di redditi da capitale
limitandosi, infatti, ad elencare all’interno dell’art. 44 del T.U.I.R. soltanto
alcune delle fattispecie di reddito da capitale tra cui, ad esempio:
- gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
- gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari;
- gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società
ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società;
Quindi, in estrema sintesi, possiamo affermare che i principali redditi da
capitale sono gli interessi e i dividendi (inoltre non è ammessa la possibilità
di operare deduzioni: il reddito di capitale è già reddito netto e va tassato
“per cassa”).
Tra l’altro, nell’ultima fattispecie, il legislatore mensiona anche:
“gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto
l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati
differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.”
Per alcuni autori, la definizione di reddito di capitale è implicitamente
contenuta in questa fattispecie, dove, per differenziali positivi e negativi in
dipendenza di un evento incerto si vogliono indicare le plusvalenze (redditi
diversi).
Per quanto riguarda gli interessi c.d. moratori, abbiamo già visto le regole per
la loro qualificazione (1.5), mentre va detto che i redditi di capitale
conseguiti nell’esercizio di impresa entrano a far parte dei redditi d’impresa.
 Questo perchè, a seconda delle posizioni che il socio assume nell’operazione
di finanziamento (a titolo di mutuo o a fondo perduto) si applicherebbe un
diverso regime di tassazione del reddito in capo ad esso: nel caso del mutuo
verrebbe tassato l’interesse percepito, mentre se fosse a fondo perduto

20
21
2.6 I dividendi azionari.
non verrebbe tassato nulla, visto che a nulla ha diritto (il socio) in questo
tipo di finanziamento. E’ ovvio che i soci tenteranno di eludere le norme
Se il soggetto che percepisce i dividendi è una società di capitali o un ente
tributarie in modo tale che gli interessi erogati dalla società nel
commerciale è tassato solo il 5% dell’ammontare del dividendo
finanziamento a titolo di mutuo sfuggano alla tassazione. Per questo
(aliquota 33%), ed è esente da tassazione nel caso di consolidato fiscale o
motivo, ciò che decide se il finanziamento è a titolo di mutuo o a fondo
regime di trasparenza.
perduto è la sua rappresentazione in bilancio.
Se si tratta di imprenditori persone fisiche sono tassati sul 40% dei dividendi
percepiti a prescindere che la loro partecipazione sia qualficata o meno.
2.8 Schema riassuntivo del regime fiscale dei redditi di capitale.

Sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 12,5%
le persone fisiche (non imprenditori) che possiedono una partecipazione non
qualificata mentre, sono tassati sul 40% dei dividendi percepiti, le persone
fisiche (non imprenditori) che detengono una partecipazione qualificata.

2.7 Presunzioni in tema di mutui e versamenti dei soci.

L’art. 45 T.U.I.R. stabilisce che:

“Per i capitali dati a mutuo gli interessi, salvo prova contraria, si presumono
percepiti alle scadenze e nella misura pattuite per iscritto. Se le scadenze non sono
stabilite per iscritto gli interessi si presumono percepiti nell'ammontare maturato
nel periodo di imposta. Se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si
computano al saggio legale”

Inoltre, l’art. 46 precisa che:

“Le somme versate alle società commerciali, dai loro soci o partecipanti si
considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti di tali soggetti non risulta
che il versamento è stato fatto ad altro titolo”

22
2.9 I redditi di lavoro dipendente. Nozione.
L’art. 49 T.U.I.R. precisa che i redditi di lavoro dipendente sono quelli che
“derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio
quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul
lavoro”
Per questo motivo, nella categoria redditi di lavoro dipendente sono
compresi:
- redditi di lavoro dipendente pubblico e privato;
- redditi da lavoro a domicilio;
- le pensioni e gli assegni ad esse equiparati;
- le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a seguito
di sentenza di condanna del giudice del lavoro;
Il lavoro a domicilio si intende lavoro dipendente se vi è subordinazione
tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore, mentre le pensioni devono
comunque potersi ricollegare ad un precedente rapporto di lavoro
dipendente (non può mai essere una pensione risarcitoria come quella di
guarra o simili).
2.10 Il principio di onnicomprensività.
L’art. 51 T.U.I.R. recita
“Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a
qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni
liberali, in relazione al rapporto di lavoro.”
Da ciò si desume che sono tassabilit tutti i compensi attribuiti al dipendente,
compresi quelli in natura (c.d fringe benefit). In particolare, per quest’ultimi, è
necessario stabilire quale sia il loro valore monetario, il quale è definito dal
legislatore
23
nell’art. 9 T.U.I.R. come “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni
e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al
medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi
sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai
listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle
mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo
conto degli sconti d'uso”.
Si sta parlando, quindi, del valore (o prezzo) di mercato.

Il legislatore ci tiene, inoltre, a precisare che
“ Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere,
corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo
d'imposta successivo a quello cui si riferiscono”
attività di impresa (e, quindi, da luogo a redditi d’impresa) anche se non
organizzata in tale forma. Se si tratta di un’attività non prevista dall’art. 2195
(ad esempio un’agenzia di modelle) organizzata sotto forma d’impresa
allora si avrà attività di impresa, mentre se non lo è si avrà un’attività di
lavoro autonomo (e quindi i redditi da essa derivanti saranno di lavoro
autonomo invece che d’impresa).

Egli introduce, quindi, un principio di cassa “allargato”, che tiene conto Riassumendo...
anche delle somme corrisposte in parte del periodo di imposta successivo.
Attività commerciali ex art. 2195  sempre attività di impresa¹
2.11 I redditi da lavoro autonomo. Nozione.

Secondo l’art. 53 del Testo unico organizzate ad impresa²


“Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e

Attività non previste dall’art. 2195 
professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione  non organizzate ad impresa³
abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle 
considerate nel capo VI, compreso l'esercizio in forma associata di cui alla lettera c)
del comma 3 dell'articolo 5”
¹ si ha sempre attività di impresa quindi reddito d’impresa pur se svolte in modo
Dal primo comma si capisce che i redditi derivanti da una professione c.d.
autonomo.
liberale sono sempre considerati redditi di lavoro autonomo.
² si ha reddito d’impresa.

³ si ha reddito da lavoro autonomo.

24
Andando avanti, emergono chiaramente quelle che sono le caratteristiche di 25
una attività di lavoro autonomo, ovvero: 2.12 La determinazione dei redditi di lavoro autonomo (compensi).

I redditi da lavoro autonomo sono dati dalla differenza tra i compensi

- è svolta in modo autonomo;
- non è svolta in modo saltuario (altrimenti sarebbero redditi diversi);
- non è un’attività di natura commerciale ai sensi del 2195 c.c.;
Riguardo a quest’ultima caratteristica va detto che, qualsiasi attività che
rientri nelle fattispecie previste dall’art. 2195 c.c. è sempre considerata
percepiti in denaro ed in natura e le spese sostenute. Assieme ai compensi
sono tassati i rimborsi spese (con esclusione di quelle sostenute in nome e
per conto del cliente) e gli interessi moratori o quelli per dilazione di
pagamento. Sono esclusi dalla tassazione i proventi derivanti
dall’alienazione di beni strumentali.
 Da queste “royalty” dev’essere dedotto il 25% ovvero il 45% se il soggetto a
2.13 Spese e costi pluriennali. cui sono erogate è di età inferiore ai 35 anni.

Il costo dei beni mobili e dei beni immateriali è deducibile mediante quote di Sono, invece, sempre redditi di lavoro autonomo “le partecipazioni agli utili
ammortamento annuali dedotte secondo i coefficienti previsti dalle tabelle quando l'apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro²”e le
ministeriali per l’ammortamento ordinario dei beni delle imprese. Se il costo “partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per
del bene non supera i 516,46 € il contribuente può dedurli interamente azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata”nonchè “le indennità
nell’esercizio in cui sono acquisiti. per la cessazione di rapporti di agenzia”
I canoni di leasing di beni mobili strumentali sono ammessi in deduzione
nell’anno in cui maturano secondo principi di competenza economica, a
condizione che il contratto di leasing duri più della metà del periodo di
ammortamento.
I costi di acquisto di beni immobili non sono deducibili; lo sono invece i
canoni di leasing per la locazione di beni immobili, ma solo per l’importo
corrispondente alla rendita catastale.
Per quanto riguarda le spese relative all’ammodernamento, alla
ristrutturazioone e alla manutenzione straordinaria sono deducibili per
quote costanti in cinque anni; mentre il trattamento di fine rapporto dei
dipendenti è deducibile anno per anno in base alla quota maturata.
Infine, vale la pena ricordare che la deducibilità dei beni ad uso promisquo
(es. cellulare, auto, portatile) è ammessa soltanto per metà del costo di
acquisto.

26
2.14 Redditi equiparati a redditi di lavoro autonomo.
L’art. 53 afferma che sono, inoltre, redditi di lavoro autonomo quelli
“derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di opere
dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad
esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono
conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali¹”.
___________________________________________________________________
¹ altrimenti sarebbero redditi d’impresa.
² non si tratta di dividendi ovvero di redditi da capitale, in quanto manca il capitale stesso nell’apporto, ma
di redditi di lavoro autonomo.
27
2.15 Redditi d’impresa. Nozione.
Per l’art. 55 del T.U.I.R. sono redditi d’impresa “quelli che derivano
dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si
intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività
indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2
dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma
d'impresa”.

Per la qualificazione dei redditi d’impresa vi è un criterio formale ed uno
sostanziale. Formale, nel senso che produce reddito d’impresa qualsiasi
attività che rientra in quelle elencate nell’art. 2195 c.c. siano esse organizzate
o meno in forma di impresa; sostanziale, invece, nel senso che per le attività
svolte dalle persone fisiche e dagli enti non societari (non organizzate sotto
forma di impresa) si fa riferimento al tipo di attivà svolta (se rientra o meno
in quelle all’art. 2195 c.c.) o al fatto che siano organizzate o meno sotto forma
di impresa (nel caso non siano riconducibili alle attività di cui all’art. 2195).
Inoltre, se non vè abitualità il reddito deve essere inquadrato tra quelli
diversi.
2.16 Determinazione dei redditi d’impresa (imprese c.d. minori).
Si sommano i componenti positivi (ricavi, dividendi, interessi attivi e proventi
immobiliari conseguiti nel periodo di imposta), le rimanenze finali (merci, materie
prime, semilavorati, opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, titoli), le
plusvalenze patrimoniali realizzate mediante cessione a titolo oneroso e le
sopravvenienze attive e dal risultato si sottraggono le spese deducibili
documentate, le esistenze iniziali (rimanenze dell'esercizio precedente), le
minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive e le perdite di beni
strumentali e su crediti. Sono inoltre deducibili le quote di ammortamento di beni
materiali ed immateriali (a condizione che sia tenuto il registro dei beni
ammortizzabili o scrittura equivalente, nonché le spese di manutenzione e
riparazione, ammodernamento e trasformazione relative a beni strumentali nei
28
limiti del 5% dei cespiti ammortizzabili, e le quote di accantonamento ai fondi di
quiescenza e previdenza per lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e
continuativi (a condizione che risultino iscritte nel registro degli acquisti tenuto ai
fini dell'IVA o nell'apposito registro per coloro che effettuano soltanto operazioni
non soggette all'IVA). Non sono deducibili gli ammortamenti finanziari dei beni
gratuitamente devolvibili, gli accantonamenti per rischi su crediti, gli altri
accantonamenti di cui all'art. 107 del t.u.i.r., nonché, come per le imprese
ordinarie, le remunerazioni corrisposte in relazione a contratti di associazione in
partecipazione e di cointeressenza con apporto di solo capitale o di capitale e
lavoro.
2.17 Determinazione dei redditi d’impresa (imprese c.d. medio-grandi).
Si parte dal bilancio, in particolare dal risultato del Conto Economico
(determinato secondo le regole ed i criteri civilistici) e si apportano ad esso
variazioni in aumento ed in diminuzione derivanti dall’applicazione di norme
tributarie in materia di redditi d’impresa. Vi è una variazione in
diminuzione tutte le volte che, dall’applicazione di una norma tributaria ai
fini della determinazione del reddito questo subisce una maggiorazione
rispetto a quello civilistico di partenza (il contrario per le variazioni in
diminuzione). Le plusvalenze da cessione dei beni posseduti da almeno tre
anni possono essere, a scelta del contribuente (si tratta in questo caso di
legittimo risparmio d’imposta, v. parte generale) ripartite in parti uguali per
cinque anni oppure essere imputate (e quindi tassate) interamente
nell’esercizio in cui sono state realizzate. Nel primo caso, si avrà una
variazione in diminuzione il primo anno (si riducono i componenti positivi
di reddito dato che civilisticamente la plusvalenza è sempre imputata
interamente nell’esercizio in cui si verifica) mentre si avranno delle
variazioni in aumento negli esercizi successivi.
Infine, per le imprese che redicono il bilancio secondo gli IAS (principi
contabili internazionali), tra il risultato civilistico e quello fiscale devo
apportare le variazioni in aumento o in diminuzione per tener conto dei
componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto degli IAS stessi.
29
Essenzialmente, i due redditi d’impresa (civilistico e fiscale) divergono per i
diversi fini perseguiti:
- del legislatore fiscale, di dare certezza sulla valutazione dei
componenti economici positivi e negativi (riducendo la
discrezionalità degli amministratori) onde evitare liti tra
amministrazione aziendale e amministrazione finanziaria;
 - del legislatore civilistico, di essere prudenti e ragionevoli nella
valutazione delle poste, al fine di perseguire quella chiarezza,
veridicità e correttezza di cui all’art. 2423 c.c.;
Per il principio di onnicomprensività del reddito d’impresa, se non esiste una
norma che mi impone di dedurre o meno un particolare componente di
reddito allora questo è rilevante ai fini del calcolo dell’imponibile.
Un esempio potrebbe essere quello di una impresa di trasporti, i cui mezzi
siano affittati da una troupe cinematografica per girare un film: in questo
caso, tali proventi non possono essere identificati tout court come ricavi,
perchè non derivano dalla gestione caratteristica.
Secondo l’art. 109 T.U.I.R. “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e
negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono
diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia
i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia
ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a
formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni”.
Il legislatore tributario richiama al principio di competenza come criterio di
imputazione temporale del reddito d’impresa. Non si tratta della vera e
propria della definizione “aziendalistica” di competenza, in quanto certi
componenti sono imputati nei vari esercizi secondo una serie di regole che
mettono in relazione il tipo di operazioni ed il periodo in cui si verificano
alcune condizioni.
30
Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, lo stesso articolo
del Testo Unico preve che ” i corrispettivi delle cessioni si considerano
conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data
della consegna o spedizione per i beni mobili”, mentre, ”i corrispettivi delle
prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi
si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per
quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da
cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi”
Il primo comma parlava di spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di
competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo
l'ammontare: in questo caso il momento di imputazione temporale slitta in
avanti (nel periodo in cui tale componente sia certo e determinabile in modo
obiettivo).
Ad esempio, supponiamo che un’impresa si accordi per cedere una
tonnellata di saponette ad un altra impresa ed ammettiamo che il prezzo di
cessione sia affidato ad arbitri privati. L’impresa, quindi, provvede alla
consegna ma gli arbitri si pronunciano dopo un anno: trattandosi della
cessione di beni mobili il corrispettivo dovrebbe concorrere nella
determinazione del reddito dell’anno in cui è avvenuta la consegna, ma che
per l’oggettiva indeterminabilità concorrerà alla formazione dell’imponibile
dell’anno successivo (quando vi sarà la pronuncia degli arbitri).
Altro esempio, stavolta per quanto riguarda l’incertezza, è quello di una
sentenza di inadempimento depositata nel 2007: per l’impresa vittoriosa il
risarcimento è un componente positivo di reddito, ma la sentenza in questo
caso è impugnabile e non è certa la vittoria in tutti i gradi di giudizio.
Ulteriore principio è quello d’inerenza, ci dev’essere cioè un nesso casuale o
funzionale tra costo e attività; per cui è deducibile il costo sostenuto per la
produzione dei ricavi (tassabili). Inoltre, uno stesso imprenditore che
sostenga costi per lo svolgimento di due diverse attività, che non
necessariamente producano entrambe ricavi tassabili, può dedurre soltanto
quei costi che astrattamente e specificatamente si riferiscono all’attività che
pruduce reddito tassabile.
31
Infine, per chiudere il discorso sulla determinazione del reddito d’impresa,
introduciamo il principio della previa imputazione al Conto Economico, per cui è
deducibile il componente negativo di reddito che è stato imputato al C.E. di
competenza. Tale principio soffre di parziali deroghe “sui generis” per quei
componenti negativi di reddito che per legge sono deducibili a prescindere
dalla loro previa imputazione al C.E. come, ad esempio, i compensi agli
amministratori sottoforma di partecipazioni agli utili (ed è ovvio dato che se
non determino prima l’utile non posso determinare il compenso
all’amministratore) oppure le quote fiscalmente deducibili annualmente
delle spese di rappresentanza (che civilisticamente sono di norma imputate
interamente nell’esercizio di sostenimento) .
2.18 I componenti positivi di reddito.
Cominciamo dai ricavi. Secondo l’art. 85 TUIR sono considerati come tali
“i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione
o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa”. Bisogna, quindi, fare una
distinzione tra corrispettivi da cessione di beni e corrispettivi per la
prestazione di servizi: generalmente, questa è effettuata sulla base
dell’oggetto dell’obbligazione che scaturisce dal contratto (di dare per la
cessione di beni e di fare per le prestazioni di servizi). Il leasing finanziario,
tra l’altro, è un eccezione particolare a questo principio: fino ad un certo
istante può essere considerata una prestazioni di servizi, ma, al momento
del riscatto del bene assume la forma di una cessione di beni.
Devono essere ricompresi tra i ricavi, inoltre, i “corrispettivi delle cessioni di
materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione”, anche
perchè la cessione di essi da origine a delle plusvalenze (o minusvalenze).
La cessione dei titoli non iscritti tra le immobilizzazioni genera ricavi
(plusvalenze se la vendita riguarda titoli iscritti tra le immobilizzazioni
finanziarie).
32
Sono, infine, da considerare ricavi “i contributi in denaro, o il valore normale di
quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto”
compresi quelli “assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio
dell'impresa”. Infine, i contributi pubblici alle imprese, ed in particolare quelli
in conto esercizio, devono considerarsi ricavi a norma dell’art. 85, comma 1,
lett. h.
Per quanto riguarda le plusvalenze, invece, l’art. 86 TUIR dispone che
queste concorrano a formare il reddito se realizzate dalla cessione a titolo
oneroso dei beni la cui cessione non generi ricavi a norma dell’art. 85 ; dai
risarcimenti, anche in forma assicurativa, derivante dalla perdita di essi;
dall’assegnazione ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa. Nelle prime due ipotesi, la plusvalenza è costituita dal
differenziale tra costo fiscalmente riconosciuto e corrispettivo percepito (se
non c’è corrispettivo, la plusvalenza si intende costituita dal differenziale tra
valore normale e costo fiscalmente riconosciuto) mentre nell’ultima, è data
dal differeziale tra valore normale e costo non ammortizzato dei beni.
Ad ogni modo, le plusvalenze possono, a scelta del contribuente, essere
imputate “per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero,
se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni in quote
costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto”.
Sono, invece, esenti per il 91% le plusvalenze, determinate secondo le regole
già viste, che però riguardino azioni o quote di partecipazione a società di
capitali e di persone con oggetto commerciale, con i seguenti requisiti:
- ininterrotto possesso dal primo giorno del diciottesimo mese
precedente quello dell'avvenuta cessione;
- classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel
primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
- residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio
diverso da quelli a regime fiscale privilegiato;
33
- esercizio da parte della società partecipata di un'impresa
commerciale;
Senza possibilità di prova contraria si presume che quest’ultimo requisito
non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del
patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli
immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta
l'attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente
nell'esercizio d'impresa.

32
IVAN PARADISI
 1.1 Imposte, tasse e contributi.

Ciò che differenzia questi tributi è il presupposto, vale a dire il fatto o l’atto
LEZIONI che, verificatosi, giustifica il prelievo.

DI Il presupposto dell’imposta, ad esempio, è un fatto posto in essere dal

soggetto passivo (infatti, la percezione di un reddito è presupposto per
l’applicazione dell’I.R.P.E.F.) mentre il presupposto della tassa è la fruizione
DIRITTO TRIBUTARIO di un servizio pubblico o l’emanazione di un provvedimento amministrativo
(ad esempio il rilascio di un passaporto).
(parte generale)
Per quanto riguarda il contributo, invece, c’è chi sostiene la sua
riconducibilità all’imposta o la tassa e, quindi, non possa essere riconosciuto
come tributo a sè.

1.2 La riserva di legge (art. 23 Cost.)

Facoltà di Economia, “La Sapienza” L’art. 23 Cost. recita:

sede di Latina
“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge”
Anno accademico
Siamo, quindi, di fronte ad una riserva di legge (relativa) : alla legge spetta,
2007/2008 cioè, la determinazione del presupposto e del soggetto passivo poi, per il
resto, può anche intervenire (per regolare la materia) l’esecutivo con i suoi
regolamenti.

Per legge, quindi, si intendono, oltre alla legge ordinaria, gli atti aventi forza
di legge (decreti legge e decreti legislativi), le leggi costituzionali, le leggi
regionali, i regolamenti comunitarie e le direttive c.d. self-executing.

e-mail: ivan_paradisi@libero.it . Sito web: www.freewebs.com/ivanparadisi 1

CAPITOLO PRIMO La riserva di legge si riferisce, in particolare, alle norme tributarie c.d.
sostanziali, ovvero:
GLI ISTITUTI E LE FONTI
 - NORME IMPOSITIVE;
- NORME SULLA DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE
- NORME AGEVOLATIVE;
1.3 Efficacia delle norme tributarie nel tempo.
Di norma, la legge non dispone che per l’avvenire: essa, cioè, non ha effetto
retroattivo. Vi sono, però, alcune norme tributarie retroattive: bisogna prima
di tutto distinguere a quali delle norme sostanziali ci si riferisce, ovvero:
- NORME IMPOSITIVE, possono retroagire solo in alcuni casi:
a) la ricchezza tassabile c’è ancora (in questo caso, secondo la corte
costituzionale conta il fattore temporale: una norma impositiva,
cioè, può retroagire al massimo per qualche anno, dopodichè
tale retroattività può essere considerata incostituzionale);
b) la retroattività era prevedibile (contribuente Nostradamus);
- NORME SULLA DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE; la
retroazione, in questo caso, è “impropria” e può verificarsi con una
legge che, quasi alla fine dell’anno, stravolga le regole per la
determinazione degli imponibili per l’anno (ancora) in corso;
- NORME AGEVOLATIVE, possono retroagire: ad esempio, c’è una
norma che dispone un’agevolazione per i prossimi dieci anni.
Trascorso questo periodo si torna, perciò, a pagare le imposte in
modo pieno (senza agevolazioni). Ebbene, può darsi che, tra due o
tre anni, una nuova norma agevolativa (uguale alla precedente)
prevederà che tali effetti si applichino anche ai due o tre anni passati
(ci sarà, quindi, un rimborso per il contribuente).
Inoltre, per quanto riguarda le norme sanzionatorie (quelle, cioè, che
definiscono un illecito e lo sanzionano) non possono assolutamente
retroagire. Vale la pena ricordare che, nel caso l’illecito si sia verificato in
passato e, nel corso degli anni si sia susseguita una serie di norme
sanzionatorie, al contribuente che lo ha commesso si applicherà la norma ad
esso più favorevole (c.d. favor rei).
2
Infine, per quanto riguarda le norme sull’accertamento e sul processo si applica
il c.d. principio del tempus regit actum, cioè si applicano in ogni caso le norme
che sono in vigore al momento dell’esplicazione di quel processo o
quell’accertamento.
1.4 Due parole sull’interpretazione delle norme tributarie.
A mio parere, ciò che interessa sapere riguardo a questo argomento
(soprattutto ai fini di una prova orale) è la differenza che intercorre tra una
circolare dell’amministrazione finanziaria od il parere di questa espresso a
seguito di un’istanza di interpello. Andiamo per ordine...
Dopo l’emanazione di una legge fiscale, l’Amministrazione, emana una
circolare con la quale illustra agli uffici periferici il suo significato oppure, è
questo il caso dell’istanza di interpello (ordinario), a chiedere il parere
dell’Amministrazione è un contribuente o un associazione di categoria (ad
esempio un sindacato) : questi possono porre una questione
all’Amministrazione e restano in attesa di una risposta (che deve arrivare
entro 120 giorni). La questione deve riguardare casi concreti e personali
(prima che siano stati realmente posti in essere) che scaturiscono per
l’obiettiva incertezza dall’interpretazione di una norma. Il parere può essere
espresso o tacito (in questo caso vige il principio del silenzio-assenso). Il
contribuente è comunque libero di conformarsi o meno al parere dato: in
questo caso sarà poi il giudice a decidere quale delle due interpretazioni sia
migliore. L’Amministrazione, invece, resta sempre vincolata dalla sua
risposta: è, infatti, nullo qualsiasi atto posto in essere in difformita di essa.
Infine, vale la pena ricordare che se due circolari esprimono pareri differenti
ed il contribuente si è attenuto, con il suo comportamento, alla prima delle
due, l’Amministrazione, in base al principio di tutela dell’affidamento del
contribuente, non può pretendere nè il pagamento di una eventuale sanzione
nè quello degli eventuali interessi.
3
CAPITOLO SECONDO
 I PRINCIPI
2.1 La capacità contributiva.
L’art. 53 Cost. stabilisce che
“tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità
contributiva”
dove per tutti si intendono anche i non residenti stabilmente inseriti nella
nostra collettività.
Si può affermare che da quest’articolo la capacità contributiva ne fuoriesce
come presupposto, paramentro, limite e come norma di garanzia per il
contribuente: si viene tassati se esiste capacità contributiva ed in base alla
stessa. Ma che cosa si intende per capacità contributiva?
Per capacità contributiva intendiamo l’idoneità economica alla contribuzione,
che superi il minimo vitale (questo non è, infatti, manifestazione di capacità
contributiva). Lo sono però il patrimonio, il consumo o il trasferimento di
ricchezza, ad esempio.
Sopra ho citato la capacità contributiva come norma di garanzia (per il
contribuente): si ritiene, cioè, che il concetto di c.c. rechi in se i caratteri di
ettualità ed effettività. Possono, quindi, essere colpiti dai tributi gli indici di
capacità contributiva effettivi (effettivamente esistenti e non “presupposti”)
e attuali (non posso, cioè, colpire retroattivamente un presupposto che si è
verificato prima dell’entrata in vigore di una certa norma, anche se abbiamo
visto che ci sono delle eccezioni v. 1.3). Dunque, la capacità contributiva può
essere “presupposta” ma non in modo assoluto: si deve, quindi, dare la
possibilità al contribuente di dare la prova contraria (riguardo la sua
effettiva esistenza).
4 5
Parlare di uguale capacità contributiva e trattamento paritetico delle
capacità contributive vuol dire che due redditi di eguale ammontare
debbano essere tassati allo stesso modo? Assolutamente no. Due redditi,
infatti, possono non coincidere se le categorie in cui possono essere
ricondotti non coincidono: nel caso, ad esempio, dei redditi da lavoro e dei
redditi da capitale si ritiene che sia il possesso di quest’ultimo tipo di redditi
un indice di capacità contributiva maggiore (sent. Cassazione).
2.2 Principio di progressività.
L’art. 53 al secondo comma stabilisce, inoltre, che “il sistema tributario è
informato a criteri di progressività”: non il singolo tributo, quindi, ma il sistema
tributario nel suo complesso deve risultare progressivo. Il sistema non deve,
cioè, mirare soltanto a fornire mezzi finanziari allo Stato, ma anche a
garantire finalità redistributive idonee al raggiungimento di obiettivi di
giustizia sociale fissati dalla Costituzione.
2.3 Elusione fiscale e legittimo risparmio d’imposta. Nozione.
L’art. 37 bis D.P.R. 600/1973 al primo comma recita:
“Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti.”
Tali atti, fatti e negozi, civilisticamente mantengono la loro efficacia mentre
sono inopponibili all’amministrazione finanziaria (che può considerarli
come mai posti in essere).
Il comportamento elusivo si caratterizza per:
 - l’assenza di una valida ragione economica; sottostante al
comportamento che sia differente da quella fiscale;
- ha come obiettivo l’ottenimento (anche implicitamente) indebito
- di un vantaggio fiscale;
Il primo comma parla, per tanto, di atti, fatti o negozi anche collegati tra loro
e questo perchè “la caratteristica tipica dell'elusione [è] che in genere non si
esaurisce in una operazione, ma si basa su una pluralità di atti tra loro coordinati. Il
vantaggio fiscale non deriva quasi mai, ad esempio, da una mera fusione, da un
mero conferimento o da un'altra operazione societaria, ma deriva anche da eventi
preparatori o consequenziali, come l'acquisto o la cessione di partecipazioni sociali; è
per questo che la norma pone l'accento sul disegno elusivo complessivamente
architettato dal contribuente”.
Come accennato in precedenza, l’Amministrazione finanziaria, in base alle
disposizioni contenute nel secondo comma dello stesso decreto, “disconosce i
vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1,
applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle
imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.”
Nel legittimo risparmio d’imposta, invece, non c’è aggiramento di una norma
tributaria perchè “tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di
pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso. Non c'è
aggiramento fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che
in modo strutturale e fisiologico l'ordinamento gli mette a disposizione”.
Riportiamo alcuni esempi di fattispecie elusive:
I) A è una società che ha realizzato utili, mentre B ha conseguito delle
perdite. A si fonde con B per mezzo di una fusione per incorporazione: non
ci sono ragioni economiche se non quelle di farsi carico delle perdite di B in
modo tale da ottenere un risparmio d’imposta.
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II) A è una società per azioni con un immobile iscritto in bilancio per un
valore di 100 che vende a B per 150. Ottiene così facendo una plusvalenza di
50 che andrà tassata al 33% (senza considerare l’I.R.A.P.).
I soci, quindi, per aggirare (è questo il termine esatto) questo sistema di
imposizione deliberano una scissione parziale, trasferendo questo cespite in
una società B. Le azioni vanno ai soci della scissa che, in questo modo,
compensano la perdita del valore delle azioni (conseguentemente alla
vendita del cespite) con l’aumento del valore delle azioni della società B (di
cui ora sono soci). A questo punto, vendono le quote della B agli acquirenti
dell’immobile. La plusvalenza derivante dalla vendita di questi titoli (capital
gains) subisce una tassazione più bassa di quella che avrebbe subito la
plusvalenza derivante dalla vendita “diretta” del cespite.
...e di legittimi risparmi d’imposta:
I) Supponiamo che vi siano due società: A, che svolge la sua attività negli
USA e che possiede il 100% di B, che svolge la sua attività quì in Italia. I
dividendi che B distribuisce ad A sono soggetti al 10% di ritenuta e, per
evitarla, B compra le azioni di A: in questo modo il legislatore non prevede
alcuna trattenuta.
II) La società A possiede il 70% di B e C il 30%. C e B svolgono la loro attività
in Italia mentre A in Francia. Supponiamo che A e C si accordano in modo
tale che A ceda a C le quote di B in suo possesso. Ci potrebbe essere una
plusvalenza che va tassata del 17% ca.: per ridurla A si fa pagare da B dei
dividendi in modo tale che le azioni di quest’ultima perdano valore.
7
L’Amministrazione finanziaria può reagire all’elusione riqualificando
l’operazione per gli interessi erariali.
Ad ogni modo, abbiamo già esaminato le caratteristiche dell’interpello
ordinario ex art. 11 Statuto del contribuente, ovvero quel particolare
strumento con cui il contribuente può venire a conoscenza riguardo
l’orientamento dell’Amministrazione sull’applicazione di alcune
disposizione tributarie, derivanti da norme la cui interpretazione sia
obiettivamente incerta, a casi concreti e personali. Può, anche, verificarsi il
caso in cui il contribuente sia incerto sull’elusività o meno di una sua
operazione (prima che essa sia compiuta) ed interpelli l’Amministrazione
per conoscerne “ex ante” il suo orientamento. Si tratta, cioè, dell’interpello
speciale, ovvero quel particolare strumento con cui il contribuente può
inoltrare all’Amministrazione una “richiesta di parere” sull’”l'applicazione, ai
casi concreti rappresentati dal contribuente, delle disposizioni contenute negli
articoli 37, comma terzo e 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.” La richiesta di parere,
inoltre, “puo' riguardare, ai fini dell'applicazione dell'art. 74, comma 2, del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, la qualificazione di
determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicita' e di
propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza”.
Leggendo le risposte agli interpelli di questo tipo emerge chiaramente
quanto l’assenza di valide ragioni economiche differenti da quelle fiscali sia
sufficiente per determinare o meno l’elusività di un’operazione.
Inoltre, l’8° comma dell’art. 37bis del DPR 600/73 preve che “le norme
tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni,
detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente
dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.”
Con l’interpello disapplicativo si chiede all’amministrazione di disapplicare
una certa norma anti-elusiva in quanto si può dimostrare che sussistano, ad
esempio, valide ragioni economiche sottostanti all’operazione.
8
2.4 Sostituto e responsabile d’imposta. Il rapporto tributario.
Il rapporto “obbligatorio” di tipo tributario può coinvolgere più soggetti
passivi: in sostanza, possono esservi più coobbligati solidali. La solidarietà,
in tal senso, può essere paritaria (o paritetica) o dipendente: nel primo caso il
presupposto è riferibile indistintamente a più soggetti mentre, nel secondo,
il presupposto è realizzato dall’obbligato principale, ma è obbligato anche
un altro soggetto (c.d. responsabile d’imposta) che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma è tuttavia obbligato (in solido), perchè ha
posto in essere una fattispecie collaterale. Nei confronti dell’obbligato
principale (o degli obbligati principali) il responsabile d’imposta ha diritto di
rivalsa (per l’intero) per il semplice motivo che, nei confronti del Fisco, egli
non è altro che un’obbligato “paritetico” e, quindi, può essere chiamato a
rispondere per l’intero. Classico esempio è quello del notaio rogante che
assume la posizione di responsabile d’imposta nell’ambito del rapporto
tributario, per aver iscritto un atto facendosi carico dell’imposta di registro
(principale). Un altro esempio, invece, è quello della società i cui utili siano
stati distribuiti ai soci sotto il regime della trasparenza: quì ogni socio è
obbligato per la sua parte (obbligato principale) ma la società è, in questo
caso, responsabile d’imposta per le imposte, le sanzioni e gli interessi dovuti
dal socio.
Si ha sostituzione, invece, quando alcuni soggetti (ad esempio, le società, i
lavoratori autonomi ecc.) sono obbligati dalla legge a trattenere parte delle
somme da loro erogate verso altri soggetti (ad esempio, lavoratori
dipendenti, soci ecc.) per versarle all’erario a titolo di imposta o di acconto.
In particolare, si ha ritenuta a titolo di imposta se la somma trattatenuta è
poi versata all’erario a estinzione del debito: si applica, cioè, un’aliquota
(generalmente più bassa di quella previste dall’IRPEF) all’imponibile
(reddito soggetto a tassazione separata) e l’importo così calcolato è versato
all’erario che non può pretendere più nulla utleriormente. A differenza della
trattenuta a titolo di acconto quindi, dove le somme sono trattenute e versate
come acconto sul totale (che però deve ancora maturare) delle imposte, il
versamento delle trattenute a titolo di imposta ha come conseguenza
l’estinzione del debito (limitatamente allo specifico presupposto che lo ha
generato). Cosi facendo, quindi, il reddito tassato con ritenuta alla fonte a
titolo di imposta sfugge alla progressività dell’IRPEF.
 9
2.5 Conseguenze della omissione delle ritenute d’acconto. 10

Il sostituto (e soltanto lui) è obbligato nei confronti dell’erario in luogo a

colui che ha posto in essere il presupposto, con l’obbligo di rivalersi su
quest’ultimo.
Il sostituto, in sostanza, si rivale attraverso la trattenuta che poi dovrà
versare all’erario. A questo punto, possono aversi due situazioni: il sostituto

- effettua le ritenute ma non le versa; in questo caso il Fisco può agire

soltanto nei confronti del sostituto.
- non effettua nè ritenute nè versamenti; quì il sostituito deve dichiarare
l’intero reddito senza scomputare le ritenute ed il Fisco può agire
nei confronti del sostituto chiedendogli di versare ritenute e
sanzione (vi è una duplicazione dell’imposta).

2.6 L’accertamento delle obbligazioni solidali.

L’amministrazione non è tenuta ad emettere l’avviso di accertamento nei

confronti di tutti i coobbligati: è sufficiente, infatti, che l’atto esplichi i suoi
effetti su un solo coobbligato che, stante la solidarietà passiva potrà poi agire
in regresso nei confronti degli altri coobbligati.
Supponiamo che l’amministrazione notifichi a tutti gli avvisi di
accertamento che impugnano solo alcuni dei coobbligati: in questo caso,
ognuno di loro (compresi coloro che non hanno impugnato) può eccepire
all’amministrazione finanziaria l’eventuale giudicato favorevole ottenuto da
altro coobbligato, semprechè il coobbligato che lo eccepisce non abbia una
sentenza passata in giudicato in via definitiva in cui risulta soccombente.
Normalmente, se un coobbligato riceve soltanto la cartella di pagamento
(senza un precedente avviso di accertamento) allora può impugnarla non
solo per i vizi propri (della cartella) ma anche per vizi che riguardano il
merito del rapporto tributario.
Gli effetti che derivano da una sentenza sfavorevole emessa nei confronti di
un coobbligato non si estendono agli altri coobbligati, mentre si possono
estendere quelli favorevoli (ad esempio, una sentenza favorevole nei
confronti di uno dei coobbligati).