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IVAN PARADISI

LEZIONI
DI
DIRITTO TRIBUTARIO
(parte speciale)

Facoltà di Economia, “La Sapienza”


sede di Latina

Anno accademico
2007/2008

e-mail: ivan_paradisi@libero.it . Sito web: www.freewebs.com/ivanparadisi


Premessa

Contenuto di queste pagine sono lezioni di Diritto Tributario. Per questo motivo il presente
lavoro non ha le pretese di sistematicità e di organicità di un manuale o di un trattato, ma è
pensato specificatamente come supporto didattico per gli studenti ed in particolare di una
facoltà di Economia.

L’autore

a Fernando
CAPITOLO PRIMO 1.2 Patrimonio. Nozione

LE IMPOSTE SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE Per patrimonio intendiamo il complesso delle situazioni soggettive a
contenuto economico che fanno capo ad un determinato soggetto, in un
determinato momento (crediti, debiti ecc.). Esso, quindi, a differenza del
1.1 Nozioni economiche di reddito.
reddito e’ un concetto “statico”: il patrimonio rappresenta cio’ che si ha
In sostanza, esistono tre diverse nozioni di reddito dal punto di vista economico: (stock) mentre il reddito cio’ che si acquista (flusso).
Il legislatore si preoccupa, pero’, di tassare non gia’ ogni incremento di
REDDITO-PRODOTTO. Si intende, con ciò, il reddito derivante da una fonte patrimonio, ma soltanto cio’ che non rappresenta una mera reintegrazione di
produttiva; esso: esiste, quindi, una differenza tra’ quelle che sono “entrate
patrimoniali” ed “entrate reddituali”. Il legislatore, stabilisce infatti che sono
REDDITO-ENTRATA. E’ un concetto piu’ ampio del precedente che considera, tassabili “i proventi conseguiti in sostituzione di redditi o le indennita’ conseguite
appunto, reddito qualsiasi variazione incrementativa del patrimonio, qualunque sia a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi”. Sono, quindi,
la sua fonte.
tassabili i proventi o le indennita’ che “sostituiscono” entrate reddituali
mentre non lo sono i proventi e le indennita’ che “reintegrano” entrate o
REDDITO-CONSUMO. Teorizzato per far fronte alla necessita’ di evitare una
“doppia imposizione” del risparmio. perdite patrimoniali. Quindi, e’ certamente tassabile il risarcimento per il
c.d. lucro cessante e non quello per il danno emergente.
Il legislatore fiscale non fornisce una sua definizione di reddito ma si limita, infatti,
ad indicare sei categorie reddituali ordinate in base alle loro “fonti” quali:

- REDDITI FONDIARI;
- REDDITI DA CAPITALE;
- REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE;
- REDDITI DA LAVORO AUTONOMO;
- REDDITI D’IMPRESA;
- REDDITI DIVERSI;

Il lettore puo’ facilmente intuire che il criterio utilizzato dal legislatore fiscale e’
fondamentalmente quello del REDDITO-PRODOTTO (almeno per le prime cinque
categorie) ma, data l’esigenza di ricomprendere tutta la materia imponibile egli
utilizza, in via residuale, anche il criterio del REDDITO-ENTRATA.

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1.3 Il presupposto del prelievo fiscale. 1.5 Il “trattamento” fiscale degli interessi.

Con il termine presupposto si vuole indicare il “fatto”, o meglio la Il testo unico precisa:
“condizione” che, verificatasi, giustifica il prelievo di ricchezza da parte
dell’amministrazione finanziaria. “Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono
Ebbene, presupposto per l’IRPEF e l’IRES, in base al nostro ordinamento, e’ redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi
il “possesso” di reddito. Possesso che non va’, pero’, inteso nel senso sono maturati”
“civilistico” del termine: si tratta di un rinvio ai criteri di imputazione
soggettiva e temporale riferiti alle singole categorie di reddito. Per possesso, Un trattamento diverso, invece, e’ riservato ai c.d. interessi compensativi. Il
quindi, intendiamo cio’ che “determina” il prelievo, come la “percezione” diritto di tributario ne riconosce due categorie: quelli maturati su tributi
(per i redditi tassati secondo un “principio di cassa” quali i redditi di erroneamente versati e quelli che maturano sul deposito cauzionale.
capitale, da lavoro e diversi), nonche’ il possesso di una apparato produttivo Entrambe non vengono tassati in quanto si ritiene che siano delle mere
o di un immobile/terreno per le altre categorie. reintegrazioni patrimoniali.
E’ dubbio, invece, se questo tipo di interessi debba essere tassato quando
percepiti da un imprenditore.
1.4 Il reddito di provenienza illecita.

Una particolare categoria e’, infine, rappresentata dal reddito proveniente da 1.6 Soggetto passivo e residenza “fiscale”.
una attivita’ illecita. Ebbene, in passato si riteneva, per varie ragioni, che tali
redditi non potessero essere suscettibili di imposizione fiscale: il legislatore, Soggetto passivo (del rapporto tributario) e’, di regola, il contribuente. In via
infatti, riteneva che una attivita’ illecita non potesse essere una fonte di generale, infatti, soggetto passivo e’ colui che viene “colpito” dal prelievo
reddito e poi, tra l’altro, i redditi da attivita’ illecita non potevano ritenersi fiscale.
“posseduti” perche’ soggetti a sequesto o confisca (veniva meno il Ovviamente, per essere “soggetti passivi” nel rapporto tributario col fisco
pressupposto). Il legislatore e’ attualmente intervenuto sul punto stabilendo italiano bisogna che siano soddisfatte alcune condizioni* in capo al soggetto
che “devono intendersi ricompresi, nelle categorie di reddito considerate dal Testo quali:
Unico, anche i proventi derivanti da fatti od atti qualificabili come illecito civile,
penale o amministrativo, se non gia’ sottoposti a sequestro o confisca penale*”. - COMUNE DI ISCRIZIONE ANAGRAFICA ITALIANO;
- DOMICILIO (CIVILISTICO) IN ITALIA;
- RESIDENZA (CIVILISTICA) IN ITALIA;

Queste tre condizioni non debbono essere rispettate contemporaneamente e


per tutto il periodo d’imposta: e’ necessario, infatti, che sussista una sola di
queste condizioni, per un periodo di tempo che rappresenti la maggior parte
del periodo di imposta, per essere considerato soggetto passivo dal fisco
italiano.
___________________________________________________________________
*In quest’ultimo caso verebbe meno il “possesso”.

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Inoltre, nel caso del domicilio (che puo’ essere anche il posto di lavoro) tra 1.8 Doppia imposizione: economica e giuridica.
gli “interessi” contemplati dalla definizione civilistica del termine, secondo
la cassazione, rientrano anche quelli “affettivi”: quindi, un emigrato italiano Si ha doppia imposizione “economica” quando la tassazione dello stesso reddito
che risiede all’estero potrebbe essere considerato domiciliato in italia se e’ in avviene in capo a due soggetti diversi, mentre si ha doppia imposizione
Italia che risiede la sua famiglia. “giuridica” quando il reddito e’ tassato piu’ volte in capo ad un solo
soggetto.
Interessanti, infine, sono i principi in base ai quali l’amministrazione
finanziaria “tassa” i residenti e i non residenti (1.7). La prima delle due appare poco chiara...faccio un esempio:

1.7 World-wide principle e source-based taxation (segue). Supponiamo che vi sia una societa’ di capitali “A”, che possiede l’intero
pacchetto azionario di “B”, societa’ di capitali che ha chiuso l’esercizio con
I residenti sono tassati, sul complesso dei loro redditi ovunque prodotti (in 100.000 euro di utile: si avra’ che i 100.000 di utile verranno tassati al 33% nel
italia e all’estero, quindi) secondo il principio c.d. world-wide income taxation, paese di “B” e poi come reddito nel paese di “A” quando saranno assegnati
mentre i non residenti sono tassati soltanto per i redditi prodotti in italia come dividendi agli azionisti della stessa. E’ ovvio che in questo caso la
(source-based taxation). doppia imposizione avviene in capo a piu’ soggetti: e’, quindi, un caso di
doppia imposizione economica*.
Il lettore puo’ facilmente intuire il problema relativo al primo dei due
principi: si potrebbe, infatti, incorrere in una “doppia imposizione”, una volta
quando il reddito e’ tassato dal paese in cui il contribuente non e’ residente e
una seconda quando verra’, in seguito, tassato dal paese in cui e’ residente.

Come si risolve il problema?


Il credito d’imposta attribuito ai contribuenti permette di evitare il problema
della doppia imposizione di tale reddito estero, in quanto prevede il
recupero delle imposte pagate all’estero in via definitiva fino alla
concorrenza della quota di imposta italiana* (c.d. principio del credito
ordinario).

Il credito d’imposta e’ quindi dato dalla seguente equazione:

redditoesteroimpostaitaliana
creditod ' imposta 
redditocomplessivo

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*l’onere della prova e’ a carico dell’amministrazione finanziaria *C’e’ anche doppia imposizione giuridica dato che i dividendi che escono dal territorio sono soggetti a
ritenuta alla fonte.
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1.9 La tassabilita’ del reddito di impresa in base al principio della stabile 7
organizzazione. 1.10 Criteri di localizzazione del reddito.

L’art. 162, comma 1, del nuovo Tuir introduce nell’ordinamento italiano, in Dopo aver introdotto il concetto di residenza fiscale, ci rimane da chiarire
termini chiari ed esaustivi, il concetto di stabile organizzazione, ovvero “una quando un reddito è considerato prodotto in italia (o altrove).
sede di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in In estrema sintesi, l’art. 23 T.U.I.R., stabilisce che sono prodotti in Italia i
parte la sua attività sul territorio dello Stato (c.d. stabile organizzazione
materiale)”. - REDDITI FONDIARI, se i terreni o gli immobili a cui si riferiscono si
trovano nel nostro paese;
E’ importante chiarire che per aversi tassabilita’ del reddito d’impresa, la - REDDITI DI CAPITALE, se il soggetto che li eroga è residente nel
stabile organizzazione deve essere impiegata per lo svolgimento di attivita’ nostro paese;
che non hanno carattere preparatorio o ausiliario (ricerche di mercato, - REDDITI DA LAVORO, quando l’attività lavorativa da cui derivano
pubblicita’ ecc.). è svolta in Italia (anche se il soggetto non è residente);
- REDDITI DI IMPRESA, prodotti dalle imprese non residenti che
E’ prevista, inoltre, una fattispecie di stabile organizzazione personale, la quale
siano dotate di una stabile organizzazione;
presuppone l’esistenza di un soggetto (di cui, appunto, si avvale il soggetto
non residente) che in Italia conclude abitualmente contratti, in nome e per conto
- REDDITI DIVERSI, come ad esempio i c.d. capital gains, sono
prodotti in Italia se derivano dalla cessione di titoli di società
del non residente, che non abbiano ad oggetto l’acquisto di beni.
italiane;

 Sede per mezzo della quale l’impresa


1.11 I redditi prodotti in forma associata. Il principio di trasparenza.
 materiale 
 esercita in tutto o in parte la sua attività
 Le società di persone (di tutti i tipi, previste sia dal legislatore che dalla
 sul territorio dello Stato.
  dottrina) e le associazioni tra professionisti non sono considerati soggetti
Stabile organizzazione  passivi d’imposta poichè i loro redditi sono imputati pro-quota a ciascun
  socio (a prescindere se questo utile sia realmente stato distribuito). Nel caso
  Soggetto per mezzo del quale l’impresa specifico delle società estere si ritiene, invece, che queste siano soggette ad
 personale  non residente si avvale per concludere IRES.
 abitualmente contratti, nel nostro
 Inoltre, la trasparenza è stata prevista in via opzionale anche per alcune
territorio, che non abbiano ad oggetto
 l’acquisto di beni. società di capitali quali:

- S.R.L. con una compagine sociale composta da massimo dieci soci;


- S.R.L., S.p.A., S.A.p.A. partecipate da altre società di capitali la cui
partecipazione si colloca tra il 10 ed il 50%;
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Con la trasparenza viene risolto il problema della doppia imposizione: il Il secondo passo, quindi, consiste nella deduzione* degli oneri, costituiti da
reddito di impresa è tassato soltanto una volta, quando cioè viene attribuito “spese personali” che incidono sulla capacità contributiva del contribuente,
(ripeto, a prescindere se questo avvenga o meno) al socio sottoforma di quali, ad esempio: le spese mediche e quelle di assistenza specifica
reddito. necessarie nei casi di grave e permanente invalidità, gli assegni periodici
corrisposti al coniuge a seguito di separazione, i contributi previdenziali e
Per quanto riguarda le perdite, queste sono attribuite ai soci nella stessa assistenziali ecc.
maniera degli utili e, se il loro ammontare supera i redditi dell’anno, la
differenza può essere dedotta negli anni successivi, ma non oltre il quinto. A questo punto si arriva ad un reddito netto su cui applico le aliquote
Infine, se vi sono state ritenute sui redditi della società queste vengono previste dall’art. 11 T.U.I.R. ottenendo, così, un’imposta lorda su cui si
scomputate dall’imposta dovuta dai soci. dovranno detrarre alcuni importi tra cui, per esempio, gli interessi passivi su
mutui per acquisto della prima casa, le spese sanitarie e di istruzione ecc.
Infine, per quanto riguarda, i redditi prodotti dalle imprese familiari, questi
vengono attribuiti per il 51% all’imprenditore e per il restante 49% ai suoi Otteniamo, quindi, l’ammontare dell’imposta netta da cui, però, dobbiamo
collaboratori (pro quota) ad eccezione delle perdite (che sono interamente scomputare ulteriormente i crediti per imposte pagate all’estero, i
attribuite all’imprenditore). versamenti a titolo di acconto ed infine le ritenute alla fonte.

In linea generale, il principio è quello per cui ad ogni periodo di imposta


1.12 Iter di determinazione dell’imponibile e dell’imposta. (corrispondente all’anno solare) corrisponde una diversa obbligazione
tributaria (a se stante) anche se, a causa degli acconti (per esempio), potrei
In primis, devo quantificare i redditi di categoria (dopo averli qualificati, avere un credito per le imposte dell’anno successivo e, per questa ragione, il
ovviamente) e sommarli algebricamente tenendo conto delle perdite: in sistema è tale da non poter essere considerato a “compartimenti stagni”.
particolare, se si tratta di imprese c.d. minori e di lavoratori autonomi tali Inoltre, se l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta è superiore a
perdite non possono essere “portate in avanti” ma possono soltanto essere quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto a
compensate, nell’anno in cui si verificano, con i redditi di altre categorie. portarli in avanti e scegliere tra compensarli con altri debiti nell’anno
Per le società di persone (commerciali e agricole) e delle associazioni successivo o chiederne il rimborso nella dichiarazione dei redditi.
professionali, le perdite sono attribuite a ciascun socio pro-quota secondo il
principio della trasparenza: se nel corso dell’anno la perdita attribuita al
socio è superiore ai redditi della stessa categoria, tale differenza può essere
“portata in avanti” per massimo cinque anni e compensata con i redditi
della stessa categoria. Infine, se l’attività è “nuova”, nei primi tre anni di
attività, le perdite possono essere portate in avanti per un periodo illimitato.

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* nel linguaggio comune deduzione o detrazione sembrano avere lo stesso significato ma, in realtà, la
deduzione è una sottrazione di importi dal reddito complessivo mentre la detrazione è una sottrazione di
importi dall’imposta lorda.

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Dagli schemi emerge chiaramente il motivo per cui, nel corso degli anni,
abbiamo assistito per alcune voci al passaggio da “oneri deducibili” a
“detrazione d’imposta”: si è voluto, cioè, evitare di avvantaggiare coloro
che possiedono redditi più alti.
Per tutti gli altri redditi, invece, l’imposta è calcolata applicando alla somma
percepita l’aliquota che si applicherebbe alla metà del reddito complessivo
netto del biennio precedente.
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Alcuni redditi non debbono essere computati nel calcolo del reddito 13
complessivo, in particolare: 1.13 Redditi appartenenti a figli minori e redditi del de cuius.

- REDDITI ESENTI; Nell’esporre i vari concetti chiave, ho tralasciato il chiarimento di alcuni


- REDDITI SOGGETTI A IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA; concetti riguardo a questi due tipi di redditi: ad ogni modo, per quanto
- REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA; riguarda i primi, questi vengono imputati per metà del loro ammontare
netto a ciascuno dei due genitori; nel secondo caso, invece, parliamo di
Per quanto riguarda i redditi soggetti a imposizione sostitutiva, bisogna redditi prodotti del de cuius ma ancora non incassati: in questo caso
distinguere se questi siano soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo di verranno tassati in capo agli eredi quando li percepiranno (sono tassati, cioè,
imposta o a titolo di acconto: nel primo caso, questo tipo di redditi è tassato in come reddito proprio degli eredi).
modo definitivo (non c’è un’ulteriore versamento a saldo da fare) mentre,
nel secondo caso, il contribuente verserà una somma a titolo di acconto e,
quindi, al momento della dichiarazione dei redditi sarà tenuto ad effettuare 1.14 Redditi derivanti da un trust.
un versamento a saldo.
Ad esempio, gli interessi attivi bancari sono soggetti ad una trattenuta a Il trust è un’istituto di origine britannica che si avvicina molto al nostro
titolo di imposta (circa il 27%) da parte della banca (c.d. sostituto d’imposta) contratto fiduciario: il settlor, ovvero colui che istituisce il trust trasferendo
ed il correntista (contribuente) non è tenuto a versare più nulla. (temporaneamente) i beni di sua proprietà al trustee , impone a quest’ultimo
Come possiamo notare, l’aliquota è minore di quella prevista dagli scaglioni di esercitare il diritto reale (su quei beni) a beneficio di un’altro soggetto (o
I.R.PE.F., questo avviene perchè il legislatore intende favorire alcune più di uno), detto appunto “beneficiary” . Ora accade che questi beni
“attività”: i capital gain, ad esempio, sono tassati con un’aliquota pari al potrebbero essere produttivi di reddito e che tale reddito, su disposizione
12,5% e, molto probabilmente, perchè si vuole incentivare tali investimenti. del settlor ovviamente, sia devoluto a beneficio di alcuni soggetti specifici
(trust trasparente) o ad una categoria indistinta di soggetti (trust opaco). Nel
Per redditi soggetti a tassazione separata, invece, si intendono tutti quei primo caso (ad esempio, il beneficiario è individuato nel figlio del settlor) il
redditi che maturano in più anni e che vengono corrisposti tutti in un unico reddito è tassato in capo al soggetto ben identificato come reddito da capitale,
istante (nel momento in cui vengono percepiti dal contribuente). infatti, “nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti
La tassazione è “separata” nel senso che questi redditi non entrano a far dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di
parte del computo per la determinazione del reddito complessivo: sono, partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti
infatti, tassati mediante un’aliquota distinta. successivi ovvero, in mancanza, in parti eguali” (comma 2 dell’art. 73 del T.U.I.R.)
Un importante reddito soggetto a tassazione separata è dato dall’indennità
Nel secondo caso, invece, il reddito è tassato in capo al trust stesso (su cui
di fine rapporto: tale importo dev’essere ridotto delle rivalutazioni già
tassate e l’aliquota ad esso applicata è quella che si ottiene dividendo paga l’I.RE.S.).
l’imponibile per il numero di anni di durata del rapporto e moltiplicando il
risultato per dodici.
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14 nel caso vi sia stata una cessione, bisogna dichiarare soltanto il reddito
CAPITOLO SECONDO relativo al periodo in cui si è esercitato il possesso (ancora nei termini
civilistici) sul terreno e/o fabbricato in questione.
I SINGOLI REDDITI
Quindi, come dicevo, nel caso dei redditi da fabbricati, se non vi è un canone
di locazione effettivamente riscosso (da cui si può dedurre il 15% a titolo di
2.1 I redditi fondiari. Nozione. spese forfettarie di manutenzione) il reddito soggetto a tassazione è quello
medio ordinario, mentre, se c’è un canone effettivamente riscosso esso
L’art. 25 T.U.I.R. definisce i redditi fondiari come quelli “inerenti ai terreni e rappresenta anche il reddito soggetto a tassazione, tutte le volte che questo
ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con è superiore al reddito medio ordinario. Unica eccezione alla regola appena
attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano” esposta, è rappresentata dal reddito derivante da fabbricati di interesse
storico o artistico che, anche se locati, sono tassati in ogni caso sulla base del
Quindi abbiamo due tipi di redditi racchiusi in un’unica categoria reddito medio ordinario.

Ad ogni modo, l’art. 25 parla anche di fabbricati situati nel territorio dello
 da fabbricati stato che devono essere (ancora) iscritti nel registro catastale. Come mai?


La risposta è semplice: se così non fosse, si avvantaggerebbero coloro che
Redditi fondiari possiedono un immobile abusivo (dove per abusivo non mi riferisco


dominicale
soltanto a immobili costruiti in assenza di condono edilizio). Per questi
da terreni

agrario
immobili (non censiti), il reddito è determinato mediante comparazione con
 quello catastale delle unità similari.

Come possiamo notare dallo schema, il reddito derivante da terreni si scinde Inoltre, vale la pena ricordare, che il reddito della casa adibita ad abitazione
in altre due categorie: questo perchè, nel caso di affitto del terreno per uso principale (c.d. prima casa) non è tassato, mentre il reddito delle seconde case
agricolo è maggiorato di un terzo.
la parte di reddito c.d. dominicale dovrà essere dichiarato dal proprietario
(dominus) mentre la seconda (reddito agrario) dall’affittuario.
La caratteristica comune dei redditi fondiari è che, se non vi è un canone
riscosso effettivamente (quì mi riferisco in particolare ai fabbricati: per i
terreni il reddito è sempre medio-ordinario (cioè un valore stimato), anche se
vi è la riscossione di un canone effettivo), la rendita catastale assegnata è un
reddito di tipo medio-ordinario ed il soggetto che li deve dichiarare è, di
regola, il possessore a titolo civilistico (o l’usufruttuario se vi è più di un diritto
reale) mentre, sotto il profilo dell’imputazione temporale
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Riassumendo... 2.2 I redditi fondiari derivanti da immobili strumentali.

L’art. 43 del tuir recita:

“Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese


commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e
professioni”

La ratio sottostante a questa norma è che tale reddito fondiario concorre a


formare il reddito d’impresa.

La “strumentalità” enunciata nel primo comma dell’articolo è un requisito


da non sottovalutare in quanto: se l’immobile è strumentale concorre a
formare il reddito d’impresa a costi e ricavi effettivi e non produce reddito
fondiario (a sè), mentre, in assenza di tale requisito il fabbricato (non
strumentale) concorre a formare il reddito d’esercizio in base a quello medio
ordinario.

Il secondo comma dello stesso articolo continua specificando che:

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati
esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da
parte del possessore ”

Tale “strumentalità” c.d. per destinazione deve essere esclusiva (all’esercizio


dell’impresa o dell’arte o professione): un fabbricato usato promisquamente
non può essere considerato strumentale ai sensi dell’articolo 43. Inoltre:

“Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non
sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si
considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o
comodato”
E’ questo il caso della strumentalità per natura: vi sono dei beni che non concorrono a formare il reddito a costi e ricavi effettivi e non più sulla base
possono (per la loro natura, appunto) essere utilizzati in modo alternativo o della misura media-ordinaria catastale.
promisquo rispetto a quello del loro utilizzo ordinario e per questo sono
sempre considerati strumentali.

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2.3 I redditi diversi derivanti da fabbricati ubicati all’estero e da terreni dati in 2.5 I redditi da capitale. Nozione.
affitto per uso non agricolo.
Il legislatore non fornisce una sua definizione di redditi da capitale
Per il principio della tassazione sui redditi prodotti world-wide, se limitandosi, infatti, ad elencare all’interno dell’art. 44 del T.U.I.R. soltanto
l’immobile di proprietà di un residente non è ubicato sul territorio dello alcune delle fattispecie di reddito da capitale tra cui, ad esempio:
Stato, i redditi che ne scaturiscono sono certamente soggetti a tassazione
(secondo i principi già visti e secondo le regole di determinazione estere) ma - gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
con una particolarità: non si tratta, infatti, di redditi fondiari ma di redditi - gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari;
diversi. Unica eccezione è rappresentata dal caso in cui, tra i due paesi - gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società
(quello di residenza del contribuente e quello d’ubicazione dell’immobile) ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società;
sia stata firmata una convenzione che esclude il potere impositivo dello Stato
di residenza del contribuente. Quindi, in estrema sintesi, possiamo affermare che i principali redditi da
capitale sono gli interessi e i dividendi (inoltre non è ammessa la possibilità
Redditi diversi sono, inoltre, quelli derivanti dalla corresponsione di canoni di operare deduzioni: il reddito di capitale è già reddito netto e va tassato
per affitto di terreni ad uso non agricolo. Nel caso, invece, che il terreno “per cassa”).
destinato ad uso non agricolo non sia locato, il reddito tassabile è quello
medio ordiario. Tra l’altro, nell’ultima fattispecie, il legislatore mensiona anche:

“gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto
2.4 Il confine tra reddito agrario e di impresa l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati
differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.”
Le attività di coltivazione del terreno e di silvicoltura generano sempre
reddito agrario (medio-ordinario), ma vi sono delle attività c.d. agricole per Per alcuni autori, la definizione di reddito di capitale è implicitamente
connessione i cui redditi possono classificarsi agrari o d’impresa a seconda contenuta in questa fattispecie, dove, per differenziali positivi e negativi in
che siano rispettati certi limiti. In particolare, si richiede che l’allevamento dipendenza di un evento incerto si vogliono indicare le plusvalenze (redditi
sia svolto con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal terreno, mentre diversi).
per le attività di manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti
agricoli e zootecnici si richiede che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti per Per quanto riguarda gli interessi c.d. moratori, abbiamo già visto le regole per
almeno la metà dal terreno o dagli animali allevati su di esso. la loro qualificazione (1.5), mentre va detto che i redditi di capitale
conseguiti nell’esercizio di impresa entrano a far parte dei redditi d’impresa.
Infine, è importante ricordare che i redditi agrari conseguiti da società
commerciali con oggetto agricolo sono sempre redditi d’impresa e quindi
Questo perchè, a seconda delle posizioni che il socio assume nell’operazione
di finanziamento (a titolo di mutuo o a fondo perduto) si applicherebbe un
diverso regime di tassazione del reddito in capo ad esso: nel caso del mutuo
verrebbe tassato l’interesse percepito, mentre se fosse a fondo perduto

20
21
2.6 I dividendi azionari.
non verrebbe tassato nulla, visto che a nulla ha diritto (il socio) in questo
tipo di finanziamento. E’ ovvio che i soci tenteranno di eludere le norme
Se il soggetto che percepisce i dividendi è una società di capitali o un ente
tributarie in modo tale che gli interessi erogati dalla società nel
commerciale è tassato solo il 5% dell’ammontare del dividendo
finanziamento a titolo di mutuo sfuggano alla tassazione. Per questo
(aliquota 33%), ed è esente da tassazione nel caso di consolidato fiscale o
motivo, ciò che decide se il finanziamento è a titolo di mutuo o a fondo
regime di trasparenza.
perduto è la sua rappresentazione in bilancio.
Se si tratta di imprenditori persone fisiche sono tassati sul 40% dei dividendi
percepiti a prescindere che la loro partecipazione sia qualficata o meno.
2.8 Schema riassuntivo del regime fiscale dei redditi di capitale.

Sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 12,5%
le persone fisiche (non imprenditori) che possiedono una partecipazione non
qualificata mentre, sono tassati sul 40% dei dividendi percepiti, le persone
fisiche (non imprenditori) che detengono una partecipazione qualificata.

2.7 Presunzioni in tema di mutui e versamenti dei soci.

L’art. 45 T.U.I.R. stabilisce che:

“Per i capitali dati a mutuo gli interessi, salvo prova contraria, si presumono
percepiti alle scadenze e nella misura pattuite per iscritto. Se le scadenze non sono
stabilite per iscritto gli interessi si presumono percepiti nell'ammontare maturato
nel periodo di imposta. Se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si
computano al saggio legale”

Inoltre, l’art. 46 precisa che:

“Le somme versate alle società commerciali, dai loro soci o partecipanti si
considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti di tali soggetti non risulta
che il versamento è stato fatto ad altro titolo”
- redditi di lavoro dipendente pubblico e privato;
- redditi da lavoro a domicilio;
- le pensioni e gli assegni ad esse equiparati;
- le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a seguito
di sentenza di condanna del giudice del lavoro;

Il lavoro a domicilio si intende lavoro dipendente se vi è subordinazione


tecnica del lavoratore rispetto all’imprenditore, mentre le pensioni devono
comunque potersi ricollegare ad un precedente rapporto di lavoro
dipendente (non può mai essere una pensione risarcitoria come quella di
guarra o simili).

2.10 Il principio di onnicomprensività.

L’art. 51 T.U.I.R. recita

“Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a


qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni
liberali, in relazione al rapporto di lavoro.”

Da ciò si desume che sono tassabilit tutti i compensi attribuiti al dipendente,


compresi quelli in natura (c.d fringe benefit). In particolare, per quest’ultimi, è
necessario stabilire quale sia il loro valore monetario, il quale è definito dal
legislatore

22 23
2.9 I redditi di lavoro dipendente. Nozione. nell’art. 9 T.U.I.R. come “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni
e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al
L’art. 49 T.U.I.R. precisa che i redditi di lavoro dipendente sono quelli che medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi
“derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai
quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle
lavoro” mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo
conto degli sconti d'uso”.
Per questo motivo, nella categoria redditi di lavoro dipendente sono
compresi: Si sta parlando, quindi, del valore (o prezzo) di mercato.
attività di impresa (e, quindi, da luogo a redditi d’impresa) anche se non
Il legislatore ci tiene, inoltre, a precisare che organizzata in tale forma. Se si tratta di un’attività non prevista dall’art. 2195
(ad esempio un’agenzia di modelle) organizzata sotto forma d’impresa
“ Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, allora si avrà attività di impresa, mentre se non lo è si avrà un’attività di
corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo lavoro autonomo (e quindi i redditi da essa derivanti saranno di lavoro
d'imposta successivo a quello cui si riferiscono” autonomo invece che d’impresa).

Egli introduce, quindi, un principio di cassa “allargato”, che tiene conto Riassumendo...
anche delle somme corrisposte in parte del periodo di imposta successivo.
Attività commerciali ex art. 2195  sempre attività di impresa¹
2.11 I redditi da lavoro autonomo. Nozione.

Secondo l’art. 53 del Testo unico organizzate ad impresa²



“Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e

Attività non previste dall’art. 2195 
professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione  non organizzate ad impresa³
abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle 
considerate nel capo VI, compreso l'esercizio in forma associata di cui alla lettera c)
del comma 3 dell'articolo 5”
¹ si ha sempre attività di impresa quindi reddito d’impresa pur se svolte in modo
Dal primo comma si capisce che i redditi derivanti da una professione c.d.
autonomo.
liberale sono sempre considerati redditi di lavoro autonomo.
² si ha reddito d’impresa.

³ si ha reddito da lavoro autonomo.

24
Andando avanti, emergono chiaramente quelle che sono le caratteristiche di 25
una attività di lavoro autonomo, ovvero: 2.12 La determinazione dei redditi di lavoro autonomo (compensi).

I redditi da lavoro autonomo sono dati dalla differenza tra i compensi


- è svolta in modo autonomo;
percepiti in denaro ed in natura e le spese sostenute. Assieme ai compensi
- non è svolta in modo saltuario (altrimenti sarebbero redditi diversi);
sono tassati i rimborsi spese (con esclusione di quelle sostenute in nome e
- non è un’attività di natura commerciale ai sensi del 2195 c.c.; per conto del cliente) e gli interessi moratori o quelli per dilazione di
pagamento. Sono esclusi dalla tassazione i proventi derivanti
Riguardo a quest’ultima caratteristica va detto che, qualsiasi attività che dall’alienazione di beni strumentali.
rientri nelle fattispecie previste dall’art. 2195 c.c. è sempre considerata
Da queste “royalty” dev’essere dedotto il 25% ovvero il 45% se il soggetto a
2.13 Spese e costi pluriennali. cui sono erogate è di età inferiore ai 35 anni.

Il costo dei beni mobili e dei beni immateriali è deducibile mediante quote di Sono, invece, sempre redditi di lavoro autonomo “le partecipazioni agli utili
ammortamento annuali dedotte secondo i coefficienti previsti dalle tabelle quando l'apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro²”e le
ministeriali per l’ammortamento ordinario dei beni delle imprese. Se il costo “partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per
del bene non supera i 516,46 € il contribuente può dedurli interamente azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata”nonchè “le indennità
nell’esercizio in cui sono acquisiti. per la cessazione di rapporti di agenzia”
I canoni di leasing di beni mobili strumentali sono ammessi in deduzione
nell’anno in cui maturano secondo principi di competenza economica, a
condizione che il contratto di leasing duri più della metà del periodo di
ammortamento.
I costi di acquisto di beni immobili non sono deducibili; lo sono invece i
canoni di leasing per la locazione di beni immobili, ma solo per l’importo
corrispondente alla rendita catastale.
Per quanto riguarda le spese relative all’ammodernamento, alla
ristrutturazioone e alla manutenzione straordinaria sono deducibili per
quote costanti in cinque anni; mentre il trattamento di fine rapporto dei
dipendenti è deducibile anno per anno in base alla quota maturata.
Infine, vale la pena ricordare che la deducibilità dei beni ad uso promisquo
(es. cellulare, auto, portatile) è ammessa soltanto per metà del costo di
acquisto.

___________________________________________________________________
¹ altrimenti sarebbero redditi d’impresa.
² non si tratta di dividendi ovvero di redditi da capitale, in quanto manca il capitale stesso nell’apporto, ma
di redditi di lavoro autonomo.
26
2.14 Redditi equiparati a redditi di lavoro autonomo. 27
2.15 Redditi d’impresa. Nozione.
L’art. 53 afferma che sono, inoltre, redditi di lavoro autonomo quelli
“derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di opere Per l’art. 55 del T.U.I.R. sono redditi d’impresa “quelli che derivano
dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si
esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività
conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali¹”. indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2
dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma
d'impresa”.
ordinarie, le remunerazioni corrisposte in relazione a contratti di associazione in
Per la qualificazione dei redditi d’impresa vi è un criterio formale ed uno partecipazione e di cointeressenza con apporto di solo capitale o di capitale e
sostanziale. Formale, nel senso che produce reddito d’impresa qualsiasi lavoro.
attività che rientra in quelle elencate nell’art. 2195 c.c. siano esse organizzate
o meno in forma di impresa; sostanziale, invece, nel senso che per le attività
svolte dalle persone fisiche e dagli enti non societari (non organizzate sotto 2.17 Determinazione dei redditi d’impresa (imprese c.d. medio-grandi).
forma di impresa) si fa riferimento al tipo di attivà svolta (se rientra o meno
in quelle all’art. 2195 c.c.) o al fatto che siano organizzate o meno sotto forma Si parte dal bilancio, in particolare dal risultato del Conto Economico
di impresa (nel caso non siano riconducibili alle attività di cui all’art. 2195). (determinato secondo le regole ed i criteri civilistici) e si apportano ad esso
Inoltre, se non vè abitualità il reddito deve essere inquadrato tra quelli variazioni in aumento ed in diminuzione derivanti dall’applicazione di norme
diversi. tributarie in materia di redditi d’impresa. Vi è una variazione in
diminuzione tutte le volte che, dall’applicazione di una norma tributaria ai
fini della determinazione del reddito questo subisce una maggiorazione
2.16 Determinazione dei redditi d’impresa (imprese c.d. minori). rispetto a quello civilistico di partenza (il contrario per le variazioni in
diminuzione). Le plusvalenze da cessione dei beni posseduti da almeno tre
Si sommano i componenti positivi (ricavi, dividendi, interessi attivi e proventi anni possono essere, a scelta del contribuente (si tratta in questo caso di
immobiliari conseguiti nel periodo di imposta), le rimanenze finali (merci, materie legittimo risparmio d’imposta, v. parte generale) ripartite in parti uguali per
prime, semilavorati, opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, titoli), le cinque anni oppure essere imputate (e quindi tassate) interamente
plusvalenze patrimoniali realizzate mediante cessione a titolo oneroso e le nell’esercizio in cui sono state realizzate. Nel primo caso, si avrà una
sopravvenienze attive e dal risultato si sottraggono le spese deducibili variazione in diminuzione il primo anno (si riducono i componenti positivi
documentate, le esistenze iniziali (rimanenze dell'esercizio precedente), le di reddito dato che civilisticamente la plusvalenza è sempre imputata
minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive e le perdite di beni interamente nell’esercizio in cui si verifica) mentre si avranno delle
strumentali e su crediti. Sono inoltre deducibili le quote di ammortamento di beni variazioni in aumento negli esercizi successivi.
materiali ed immateriali (a condizione che sia tenuto il registro dei beni Infine, per le imprese che redicono il bilancio secondo gli IAS (principi
ammortizzabili o scrittura equivalente, nonché le spese di manutenzione e contabili internazionali), tra il risultato civilistico e quello fiscale devo
riparazione, ammodernamento e trasformazione relative a beni strumentali nei apportare le variazioni in aumento o in diminuzione per tener conto dei
componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto degli IAS stessi.

28 29
limiti del 5% dei cespiti ammortizzabili, e le quote di accantonamento ai fondi di Essenzialmente, i due redditi d’impresa (civilistico e fiscale) divergono per i
quiescenza e previdenza per lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e diversi fini perseguiti:
continuativi (a condizione che risultino iscritte nel registro degli acquisti tenuto ai
fini dell'IVA o nell'apposito registro per coloro che effettuano soltanto operazioni - del legislatore fiscale, di dare certezza sulla valutazione dei
non soggette all'IVA). Non sono deducibili gli ammortamenti finanziari dei beni componenti economici positivi e negativi (riducendo la
gratuitamente devolvibili, gli accantonamenti per rischi su crediti, gli altri discrezionalità degli amministratori) onde evitare liti tra
accantonamenti di cui all'art. 107 del t.u.i.r., nonché, come per le imprese amministrazione aziendale e amministrazione finanziaria;
- del legislatore civilistico, di essere prudenti e ragionevoli nella Il primo comma parlava di spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di
valutazione delle poste, al fine di perseguire quella chiarezza, competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo
veridicità e correttezza di cui all’art. 2423 c.c.; l'ammontare: in questo caso il momento di imputazione temporale slitta in
avanti (nel periodo in cui tale componente sia certo e determinabile in modo
Per il principio di onnicomprensività del reddito d’impresa, se non esiste una obiettivo).
norma che mi impone di dedurre o meno un particolare componente di
reddito allora questo è rilevante ai fini del calcolo dell’imponibile. Ad esempio, supponiamo che un’impresa si accordi per cedere una
Un esempio potrebbe essere quello di una impresa di trasporti, i cui mezzi tonnellata di saponette ad un altra impresa ed ammettiamo che il prezzo di
siano affittati da una troupe cinematografica per girare un film: in questo cessione sia affidato ad arbitri privati. L’impresa, quindi, provvede alla
caso, tali proventi non possono essere identificati tout court come ricavi, consegna ma gli arbitri si pronunciano dopo un anno: trattandosi della
perchè non derivano dalla gestione caratteristica. cessione di beni mobili il corrispettivo dovrebbe concorrere nella
determinazione del reddito dell’anno in cui è avvenuta la consegna, ma che
Secondo l’art. 109 T.U.I.R. “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e per l’oggettiva indeterminabilità concorrerà alla formazione dell’imponibile
negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono dell’anno successivo (quando vi sarà la pronuncia degli arbitri).
diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia
i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia Altro esempio, stavolta per quanto riguarda l’incertezza, è quello di una
ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a sentenza di inadempimento depositata nel 2007: per l’impresa vittoriosa il
formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni”. risarcimento è un componente positivo di reddito, ma la sentenza in questo
caso è impugnabile e non è certa la vittoria in tutti i gradi di giudizio.
Il legislatore tributario richiama al principio di competenza come criterio di
imputazione temporale del reddito d’impresa. Non si tratta della vera e Ulteriore principio è quello d’inerenza, ci dev’essere cioè un nesso casuale o
propria della definizione “aziendalistica” di competenza, in quanto certi funzionale tra costo e attività; per cui è deducibile il costo sostenuto per la
componenti sono imputati nei vari esercizi secondo una serie di regole che produzione dei ricavi (tassabili). Inoltre, uno stesso imprenditore che
mettono in relazione il tipo di operazioni ed il periodo in cui si verificano sostenga costi per lo svolgimento di due diverse attività, che non
alcune condizioni. necessariamente producano entrambe ricavi tassabili, può dedurre soltanto
quei costi che astrattamente e specificatamente si riferiscono all’attività che
pruduce reddito tassabile.

30 31
Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, lo stesso articolo Infine, per chiudere il discorso sulla determinazione del reddito d’impresa,
del Testo Unico preve che ” i corrispettivi delle cessioni si considerano introduciamo il principio della previa imputazione al Conto Economico, per cui è
conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data deducibile il componente negativo di reddito che è stato imputato al C.E. di
della consegna o spedizione per i beni mobili”, mentre, ”i corrispettivi delle competenza. Tale principio soffre di parziali deroghe “sui generis” per quei
prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi componenti negativi di reddito che per legge sono deducibili a prescindere
si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per dalla loro previa imputazione al C.E. come, ad esempio, i compensi agli
quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da amministratori sottoforma di partecipazioni agli utili (ed è ovvio dato che se
cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi” non determino prima l’utile non posso determinare il compenso
all’amministratore) oppure le quote fiscalmente deducibili annualmente Per quanto riguarda le plusvalenze, invece, l’art. 86 TUIR dispone che
delle spese di rappresentanza (che civilisticamente sono di norma imputate queste concorrano a formare il reddito se realizzate dalla cessione a titolo
interamente nell’esercizio di sostenimento) . oneroso dei beni la cui cessione non generi ricavi a norma dell’art. 85 ; dai
risarcimenti, anche in forma assicurativa, derivante dalla perdita di essi;
dall’assegnazione ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio
2.18 I componenti positivi di reddito. dell’impresa. Nelle prime due ipotesi, la plusvalenza è costituita dal
differenziale tra costo fiscalmente riconosciuto e corrispettivo percepito (se
Cominciamo dai ricavi. Secondo l’art. 85 TUIR sono considerati come tali non c’è corrispettivo, la plusvalenza si intende costituita dal differenziale tra
“i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione valore normale e costo fiscalmente riconosciuto) mentre nell’ultima, è data
o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa”. Bisogna, quindi, fare una dal differeziale tra valore normale e costo non ammortizzato dei beni.
distinzione tra corrispettivi da cessione di beni e corrispettivi per la
prestazione di servizi: generalmente, questa è effettuata sulla base Ad ogni modo, le plusvalenze possono, a scelta del contribuente, essere
dell’oggetto dell’obbligazione che scaturisce dal contratto (di dare per la imputate “per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero,
cessione di beni e di fare per le prestazioni di servizi). Il leasing finanziario, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni in quote
tra l’altro, è un eccezione particolare a questo principio: fino ad un certo costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto”.
istante può essere considerata una prestazioni di servizi, ma, al momento
del riscatto del bene assume la forma di una cessione di beni. Sono, invece, esenti per il 91% le plusvalenze, determinate secondo le regole
già viste, che però riguardino azioni o quote di partecipazione a società di
Devono essere ricompresi tra i ricavi, inoltre, i “corrispettivi delle cessioni di capitali e di persone con oggetto commerciale, con i seguenti requisiti:
materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli
strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione”, anche - ininterrotto possesso dal primo giorno del diciottesimo mese
perchè la cessione di essi da origine a delle plusvalenze (o minusvalenze). precedente quello dell'avvenuta cessione;

La cessione dei titoli non iscritti tra le immobilizzazioni genera ricavi - classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel
(plusvalenze se la vendita riguarda titoli iscritti tra le immobilizzazioni primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
finanziarie).
- residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio
diverso da quelli a regime fiscale privilegiato;

32
Sono, infine, da considerare ricavi “i contributi in denaro, o il valore normale di
33
quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto”
- esercizio da parte della società partecipata di un'impresa
compresi quelli “assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio
commerciale;
dell'impresa”. Infine, i contributi pubblici alle imprese, ed in particolare quelli
in conto esercizio, devono considerarsi ricavi a norma dell’art. 85, comma 1,
Senza possibilità di prova contraria si presume che quest’ultimo requisito
lett. h.
non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del
patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli
immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta
l'attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente
nell'esercizio d'impresa.

32
IVAN PARADISI
1.1 Imposte, tasse e contributi.

Ciò che differenzia questi tributi è il presupposto, vale a dire il fatto o l’atto
LEZIONI che, verificatosi, giustifica il prelievo.

DI Il presupposto dell’imposta, ad esempio, è un fatto posto in essere dal


soggetto passivo (infatti, la percezione di un reddito è presupposto per
l’applicazione dell’I.R.P.E.F.) mentre il presupposto della tassa è la fruizione
DIRITTO TRIBUTARIO di un servizio pubblico o l’emanazione di un provvedimento amministrativo
(ad esempio il rilascio di un passaporto).
(parte generale)
Per quanto riguarda il contributo, invece, c’è chi sostiene la sua
riconducibilità all’imposta o la tassa e, quindi, non possa essere riconosciuto
come tributo a sè.

1.2 La riserva di legge (art. 23 Cost.)

Facoltà di Economia, “La Sapienza” L’art. 23 Cost. recita:


sede di Latina
“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge”
Anno accademico
Siamo, quindi, di fronte ad una riserva di legge (relativa) : alla legge spetta,
2007/2008 cioè, la determinazione del presupposto e del soggetto passivo poi, per il
resto, può anche intervenire (per regolare la materia) l’esecutivo con i suoi
regolamenti.

Per legge, quindi, si intendono, oltre alla legge ordinaria, gli atti aventi forza
di legge (decreti legge e decreti legislativi), le leggi costituzionali, le leggi
regionali, i regolamenti comunitarie e le direttive c.d. self-executing.

e-mail: ivan_paradisi@libero.it . Sito web: www.freewebs.com/ivanparadisi 1


CAPITOLO PRIMO La riserva di legge si riferisce, in particolare, alle norme tributarie c.d.
sostanziali, ovvero:
GLI ISTITUTI E LE FONTI
- NORME IMPOSITIVE; che sono in vigore al momento dell’esplicazione di quel processo o
- NORME SULLA DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE quell’accertamento.
- NORME AGEVOLATIVE;

1.4 Due parole sull’interpretazione delle norme tributarie.


1.3 Efficacia delle norme tributarie nel tempo.
A mio parere, ciò che interessa sapere riguardo a questo argomento
Di norma, la legge non dispone che per l’avvenire: essa, cioè, non ha effetto (soprattutto ai fini di una prova orale) è la differenza che intercorre tra una
retroattivo. Vi sono, però, alcune norme tributarie retroattive: bisogna prima circolare dell’amministrazione finanziaria od il parere di questa espresso a
di tutto distinguere a quali delle norme sostanziali ci si riferisce, ovvero: seguito di un’istanza di interpello. Andiamo per ordine...
- NORME IMPOSITIVE, possono retroagire solo in alcuni casi: Dopo l’emanazione di una legge fiscale, l’Amministrazione, emana una
a) la ricchezza tassabile c’è ancora (in questo caso, secondo la corte circolare con la quale illustra agli uffici periferici il suo significato oppure, è
costituzionale conta il fattore temporale: una norma impositiva, questo il caso dell’istanza di interpello (ordinario), a chiedere il parere
cioè, può retroagire al massimo per qualche anno, dopodichè dell’Amministrazione è un contribuente o un associazione di categoria (ad
tale retroattività può essere considerata incostituzionale); esempio un sindacato) : questi possono porre una questione
b) la retroattività era prevedibile (contribuente Nostradamus); all’Amministrazione e restano in attesa di una risposta (che deve arrivare
- NORME SULLA DETERMINAZIONE DELL’IMPONIBILE; la entro 120 giorni). La questione deve riguardare casi concreti e personali
retroazione, in questo caso, è “impropria” e può verificarsi con una (prima che siano stati realmente posti in essere) che scaturiscono per
legge che, quasi alla fine dell’anno, stravolga le regole per la l’obiettiva incertezza dall’interpretazione di una norma. Il parere può essere
determinazione degli imponibili per l’anno (ancora) in corso; espresso o tacito (in questo caso vige il principio del silenzio-assenso). Il
- NORME AGEVOLATIVE, possono retroagire: ad esempio, c’è una contribuente è comunque libero di conformarsi o meno al parere dato: in
norma che dispone un’agevolazione per i prossimi dieci anni. questo caso sarà poi il giudice a decidere quale delle due interpretazioni sia
Trascorso questo periodo si torna, perciò, a pagare le imposte in migliore. L’Amministrazione, invece, resta sempre vincolata dalla sua
modo pieno (senza agevolazioni). Ebbene, può darsi che, tra due o risposta: è, infatti, nullo qualsiasi atto posto in essere in difformita di essa.
tre anni, una nuova norma agevolativa (uguale alla precedente) Infine, vale la pena ricordare che se due circolari esprimono pareri differenti
prevederà che tali effetti si applichino anche ai due o tre anni passati ed il contribuente si è attenuto, con il suo comportamento, alla prima delle
(ci sarà, quindi, un rimborso per il contribuente). due, l’Amministrazione, in base al principio di tutela dell’affidamento del
contribuente, non può pretendere nè il pagamento di una eventuale sanzione
Inoltre, per quanto riguarda le norme sanzionatorie (quelle, cioè, che nè quello degli eventuali interessi.
definiscono un illecito e lo sanzionano) non possono assolutamente
retroagire. Vale la pena ricordare che, nel caso l’illecito si sia verificato in
passato e, nel corso degli anni si sia susseguita una serie di norme
sanzionatorie, al contribuente che lo ha commesso si applicherà la norma ad
esso più favorevole (c.d. favor rei).
2
Infine, per quanto riguarda le norme sull’accertamento e sul processo si applica 3
il c.d. principio del tempus regit actum, cioè si applicano in ogni caso le norme CAPITOLO SECONDO
I PRINCIPI debbano essere tassati allo stesso modo? Assolutamente no. Due redditi,
infatti, possono non coincidere se le categorie in cui possono essere
ricondotti non coincidono: nel caso, ad esempio, dei redditi da lavoro e dei
2.1 La capacità contributiva. redditi da capitale si ritiene che sia il possesso di quest’ultimo tipo di redditi
un indice di capacità contributiva maggiore (sent. Cassazione).
L’art. 53 Cost. stabilisce che

“tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità 2.2 Principio di progressività.
contributiva”
L’art. 53 al secondo comma stabilisce, inoltre, che “il sistema tributario è
dove per tutti si intendono anche i non residenti stabilmente inseriti nella informato a criteri di progressività”: non il singolo tributo, quindi, ma il sistema
nostra collettività. tributario nel suo complesso deve risultare progressivo. Il sistema non deve,
Si può affermare che da quest’articolo la capacità contributiva ne fuoriesce cioè, mirare soltanto a fornire mezzi finanziari allo Stato, ma anche a
come presupposto, paramentro, limite e come norma di garanzia per il garantire finalità redistributive idonee al raggiungimento di obiettivi di
contribuente: si viene tassati se esiste capacità contributiva ed in base alla giustizia sociale fissati dalla Costituzione.
stessa. Ma che cosa si intende per capacità contributiva?

Per capacità contributiva intendiamo l’idoneità economica alla contribuzione, 2.3 Elusione fiscale e legittimo risparmio d’imposta. Nozione.
che superi il minimo vitale (questo non è, infatti, manifestazione di capacità
contributiva). Lo sono però il patrimonio, il consumo o il trasferimento di L’art. 37 bis D.P.R. 600/1973 al primo comma recita:
ricchezza, ad esempio.
“Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche
Sopra ho citato la capacità contributiva come norma di garanzia (per il collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o
contribuente): si ritiene, cioè, che il concetto di c.c. rechi in se i caratteri di divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o
ettualità ed effettività. Possono, quindi, essere colpiti dai tributi gli indici di rimborsi, altrimenti indebiti.”
capacità contributiva effettivi (effettivamente esistenti e non “presupposti”)
e attuali (non posso, cioè, colpire retroattivamente un presupposto che si è Tali atti, fatti e negozi, civilisticamente mantengono la loro efficacia mentre
verificato prima dell’entrata in vigore di una certa norma, anche se abbiamo sono inopponibili all’amministrazione finanziaria (che può considerarli
visto che ci sono delle eccezioni v. 1.3). Dunque, la capacità contributiva può come mai posti in essere).
essere “presupposta” ma non in modo assoluto: si deve, quindi, dare la
possibilità al contribuente di dare la prova contraria (riguardo la sua
effettiva esistenza).

4 5
Parlare di uguale capacità contributiva e trattamento paritetico delle Il comportamento elusivo si caratterizza per:
capacità contributive vuol dire che due redditi di eguale ammontare
- l’assenza di una valida ragione economica; sottostante al II) A è una società per azioni con un immobile iscritto in bilancio per un
comportamento che sia differente da quella fiscale; valore di 100 che vende a B per 150. Ottiene così facendo una plusvalenza di
- ha come obiettivo l’ottenimento (anche implicitamente) indebito 50 che andrà tassata al 33% (senza considerare l’I.R.A.P.).
- di un vantaggio fiscale; I soci, quindi, per aggirare (è questo il termine esatto) questo sistema di
imposizione deliberano una scissione parziale, trasferendo questo cespite in
Il primo comma parla, per tanto, di atti, fatti o negozi anche collegati tra loro una società B. Le azioni vanno ai soci della scissa che, in questo modo,
e questo perchè “la caratteristica tipica dell'elusione [è] che in genere non si compensano la perdita del valore delle azioni (conseguentemente alla
esaurisce in una operazione, ma si basa su una pluralità di atti tra loro coordinati. Il vendita del cespite) con l’aumento del valore delle azioni della società B (di
vantaggio fiscale non deriva quasi mai, ad esempio, da una mera fusione, da un cui ora sono soci). A questo punto, vendono le quote della B agli acquirenti
mero conferimento o da un'altra operazione societaria, ma deriva anche da eventi dell’immobile. La plusvalenza derivante dalla vendita di questi titoli (capital
preparatori o consequenziali, come l'acquisto o la cessione di partecipazioni sociali; è gains) subisce una tassazione più bassa di quella che avrebbe subito la
per questo che la norma pone l'accento sul disegno elusivo complessivamente plusvalenza derivante dalla vendita “diretta” del cespite.
architettato dal contribuente”.
...e di legittimi risparmi d’imposta:
Come accennato in precedenza, l’Amministrazione finanziaria, in base alle
disposizioni contenute nel secondo comma dello stesso decreto, “disconosce i I) Supponiamo che vi siano due società: A, che svolge la sua attività negli
vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, USA e che possiede il 100% di B, che svolge la sua attività quì in Italia. I
applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle dividendi che B distribuisce ad A sono soggetti al 10% di ritenuta e, per
imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.” evitarla, B compra le azioni di A: in questo modo il legislatore non prevede
alcuna trattenuta.
Nel legittimo risparmio d’imposta, invece, non c’è aggiramento di una norma
tributaria perchè “tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di II) La società A possiede il 70% di B e C il 30%. C e B svolgono la loro attività
pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso. Non c'è in Italia mentre A in Francia. Supponiamo che A e C si accordano in modo
aggiramento fintanto che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che tale che A ceda a C le quote di B in suo possesso. Ci potrebbe essere una
in modo strutturale e fisiologico l'ordinamento gli mette a disposizione”. plusvalenza che va tassata del 17% ca.: per ridurla A si fa pagare da B dei
dividendi in modo tale che le azioni di quest’ultima perdano valore.
Riportiamo alcuni esempi di fattispecie elusive:

I) A è una società che ha realizzato utili, mentre B ha conseguito delle


perdite. A si fonde con B per mezzo di una fusione per incorporazione: non
ci sono ragioni economiche se non quelle di farsi carico delle perdite di B in
modo tale da ottenere un risparmio d’imposta.

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L’Amministrazione finanziaria può reagire all’elusione riqualificando 8
l’operazione per gli interessi erariali. 2.4 Sostituto e responsabile d’imposta. Il rapporto tributario.

Ad ogni modo, abbiamo già esaminato le caratteristiche dell’interpello Il rapporto “obbligatorio” di tipo tributario può coinvolgere più soggetti
ordinario ex art. 11 Statuto del contribuente, ovvero quel particolare passivi: in sostanza, possono esservi più coobbligati solidali. La solidarietà,
strumento con cui il contribuente può venire a conoscenza riguardo in tal senso, può essere paritaria (o paritetica) o dipendente: nel primo caso il
l’orientamento dell’Amministrazione sull’applicazione di alcune presupposto è riferibile indistintamente a più soggetti mentre, nel secondo,
disposizione tributarie, derivanti da norme la cui interpretazione sia il presupposto è realizzato dall’obbligato principale, ma è obbligato anche
obiettivamente incerta, a casi concreti e personali. Può, anche, verificarsi il un altro soggetto (c.d. responsabile d’imposta) che non ha partecipato alla
caso in cui il contribuente sia incerto sull’elusività o meno di una sua realizzazione del presupposto, ma è tuttavia obbligato (in solido), perchè ha
operazione (prima che essa sia compiuta) ed interpelli l’Amministrazione posto in essere una fattispecie collaterale. Nei confronti dell’obbligato
per conoscerne “ex ante” il suo orientamento. Si tratta, cioè, dell’interpello principale (o degli obbligati principali) il responsabile d’imposta ha diritto di
speciale, ovvero quel particolare strumento con cui il contribuente può rivalsa (per l’intero) per il semplice motivo che, nei confronti del Fisco, egli
inoltrare all’Amministrazione una “richiesta di parere” sull’”l'applicazione, ai non è altro che un’obbligato “paritetico” e, quindi, può essere chiamato a
casi concreti rappresentati dal contribuente, delle disposizioni contenute negli rispondere per l’intero. Classico esempio è quello del notaio rogante che
articoli 37, comma terzo e 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 assume la posizione di responsabile d’imposta nell’ambito del rapporto
settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.” La richiesta di parere, tributario, per aver iscritto un atto facendosi carico dell’imposta di registro
inoltre, “puo' riguardare, ai fini dell'applicazione dell'art. 74, comma 2, del testo (principale). Un altro esempio, invece, è quello della società i cui utili siano
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della stati distribuiti ai soci sotto il regime della trasparenza: quì ogni socio è
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, la qualificazione di obbligato per la sua parte (obbligato principale) ma la società è, in questo
determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicita' e di caso, responsabile d’imposta per le imposte, le sanzioni e gli interessi dovuti
propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza”. dal socio.
Leggendo le risposte agli interpelli di questo tipo emerge chiaramente Si ha sostituzione, invece, quando alcuni soggetti (ad esempio, le società, i
quanto l’assenza di valide ragioni economiche differenti da quelle fiscali sia lavoratori autonomi ecc.) sono obbligati dalla legge a trattenere parte delle
sufficiente per determinare o meno l’elusività di un’operazione. somme da loro erogate verso altri soggetti (ad esempio, lavoratori
Inoltre, l’8° comma dell’art. 37bis del DPR 600/73 preve che “le norme dipendenti, soci ecc.) per versarle all’erario a titolo di imposta o di acconto.
tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, In particolare, si ha ritenuta a titolo di imposta se la somma trattatenuta è
detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse poi versata all’erario a estinzione del debito: si applica, cioè, un’aliquota
dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente (generalmente più bassa di quella previste dall’IRPEF) all’imponibile
dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.” (reddito soggetto a tassazione separata) e l’importo così calcolato è versato
Con l’interpello disapplicativo si chiede all’amministrazione di disapplicare all’erario che non può pretendere più nulla utleriormente. A differenza della
una certa norma anti-elusiva in quanto si può dimostrare che sussistano, ad trattenuta a titolo di acconto quindi, dove le somme sono trattenute e versate
esempio, valide ragioni economiche sottostanti all’operazione. come acconto sul totale (che però deve ancora maturare) delle imposte, il
versamento delle trattenute a titolo di imposta ha come conseguenza
l’estinzione del debito (limitatamente allo specifico presupposto che lo ha
generato). Cosi facendo, quindi, il reddito tassato con ritenuta alla fonte a
titolo di imposta sfugge alla progressività dell’IRPEF.
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2.5 Conseguenze della omissione delle ritenute d’acconto. 10

Il sostituto (e soltanto lui) è obbligato nei confronti dell’erario in luogo a


colui che ha posto in essere il presupposto, con l’obbligo di rivalersi su
quest’ultimo.
Il sostituto, in sostanza, si rivale attraverso la trattenuta che poi dovrà
versare all’erario. A questo punto, possono aversi due situazioni: il sostituto

- effettua le ritenute ma non le versa; in questo caso il Fisco può agire


soltanto nei confronti del sostituto.
- non effettua nè ritenute nè versamenti; quì il sostituito deve dichiarare
l’intero reddito senza scomputare le ritenute ed il Fisco può agire
nei confronti del sostituto chiedendogli di versare ritenute e
sanzione (vi è una duplicazione dell’imposta).

2.6 L’accertamento delle obbligazioni solidali.

L’amministrazione non è tenuta ad emettere l’avviso di accertamento nei


confronti di tutti i coobbligati: è sufficiente, infatti, che l’atto esplichi i suoi
effetti su un solo coobbligato che, stante la solidarietà passiva potrà poi agire
in regresso nei confronti degli altri coobbligati.
Supponiamo che l’amministrazione notifichi a tutti gli avvisi di
accertamento che impugnano solo alcuni dei coobbligati: in questo caso,
ognuno di loro (compresi coloro che non hanno impugnato) può eccepire
all’amministrazione finanziaria l’eventuale giudicato favorevole ottenuto da
altro coobbligato, semprechè il coobbligato che lo eccepisce non abbia una
sentenza passata in giudicato in via definitiva in cui risulta soccombente.
Normalmente, se un coobbligato riceve soltanto la cartella di pagamento
(senza un precedente avviso di accertamento) allora può impugnarla non
solo per i vizi propri (della cartella) ma anche per vizi che riguardano il
merito del rapporto tributario.
Gli effetti che derivano da una sentenza sfavorevole emessa nei confronti di
un coobbligato non si estendono agli altri coobbligati, mentre si possono
estendere quelli favorevoli (ad esempio, una sentenza favorevole nei
confronti di uno dei coobbligati).