Capitolo I

Il concetto di abuso

Sezione I

Labuso del diritto come problema normativo

SOMMARIO: 1. Labuso del diritto come fenomeno storico-evolutivo. 2. Il diritto come facultas agendi: labus de droit. 3. Il diritto come norma agendi: la fraude la
loi. 4. Lutilizzabilit delle nozioni di matrice civilistica in ambito tributario. 5.
Labuso nel diritto tributario: lelusione fiscale.

1. Labuso del diritto come fenomeno storico-evolutivo

Il problema dellabuso si pone nel momento stesso della genesi del
concetto di diritto.
Lattribuzione di un diritto deriva da una precisa scelta del legislatore politico che, formalizzando una scelta di valore attraverso una de1
terminata forma di protezione giuridica di un bene della vita , conferisce al singolo il potere di agire (agere licere) per la realizzazione di un
2
proprio interesse individuale . Il diritto si manifesta come sintesi di
una posizione di forza e di una posizione di libert. Il soggetto , infatti,
libero di decidere se avvalersi o meno del potere conferitogli (ed in ci
1
GUASTINI R., Distinguendo. Studi di teoria e metateoria del diritto, Torino,
1996, 147.
2
SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1980,
70.

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Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

la libert: ius est facultas agendi) ma, una volta esercitato, il diritto in
3
grado di realizzare pienamente linteresse (ed in ci la forza) .
La norma giuridica nel prevedere lesercizio del diritto apre alla possibilit di abusarne: se la norma stessa a prevedere un limite, nulla
quaestio: oltre tale limite lesercizio contra legem. Viceversa, il problema dellabuso si pone quando il titolare esercita il diritto entro i limiti
fissati dalla legge: non ogni forma di esercizio del diritto legittima per
il mero fatto di essere estrinsecazione del diritto.
La possibilit di abusare di tale posizione giuridica nasce, quindi,
in modo parallelo al concetto di diritto, come formula riassuntiva per
indicare i limiti (impliciti) allesercizio dei diritti: le droit cesse l o
4
labus commence . La famosa massima di Planiol evidenzia proprio la
apparente contraddittoriet di un atto di esercizio conforme e nello
5
stesso tempo contrario al diritto . Dire che labuso comincia dove il diritto finisce non significa, infatti, negare la configurabilit del fenome6
no, bens affermarla .
Il concetto di diritto, infatti, non assoluto: Esso proporzione e
7
come tale ha limite : il valutare se il concreto esercizio di un diritto

GAZZONI F., Manuale di diritto privato, Napoli, 2004, 57.

PLANIOL M., Trait lmentaire de droit civil, Paris, 1939, 312. Tradotta da R.
VENABLES in: The right ceases where abuse begins (Abuse of rights in EC law, in
Tax Advisor, 2003, 16).
5
Analizzata nelle parole che la compongono abuso, diritto la formula
senza dubbio si presenta prima facie intimamente incoerente. Abuso del
diritto un ossimoro, se si assume che allesercizio di un diritto corrisponde
uno spazio di libert. Lantinomia superabile ove si consideri che latto di esercizio non conforme a diritto perch non rientra nel perimetro del suo possibile e naturale svolgimento. Si potrebbe anche affermare che nel momento in
cui si abusa non sussiste proprio il diritto perch se ne superano i limiti e si opera in una zona non pi coperta dal diritto. Sullimpossibilit logica di concepire labuso del diritto, si vedano per tutti: RIPERT G., Abus ou relativit des
droits, in Rev. crit. lg. jur., 1929, 29; ROTONDI G., Gli atti in frode alla legge,
Weimar, 1911; SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1957, 60 e 262.
6
PLANIOL non nega la figura, ma lautonomia concettuale dellabuso, riconducendola allillecito. Per R. SACCO, La dottrina dellabuso non contiene contraddizioni n errori (Lesercizio e labuso del diritto, in ALPA G.-GRAZIADEI M.GUARNERI A.-MATTEI U.-MONATERI P.G.-SACCO R., Il diritto soggettivo, Torino,
2001, 373).
7
DAMELIO M., Abuso del diritto, in Noviss. Dig. it., vol. I, Torino, 1968, 95.
4

Il concetto di abuso

13

sia abusivo, oppure no, altro non significa che delimitare, sul piano so8
stantivo, la portata del diritto stesso .
Ogni diritto attribuito ha dei limiti perch linteresse che sottende ne
9
ha . Poich ogni posizione soggettiva configurata dalla norma in modo da essere in equilibrio con altre, il divieto di abuso va ricondotto
10
allequilibrio di interessi cui tende ogni ordinamento giuridico . Il divieto di abuso rappresenta il punto di equilibrio per la soluzione dellantitesi fra autonomia del privato (principio della libert) e limiti introdotti dal sistema per la realizzazione di interessi considerati meritevoli di tutela (principio dellautorit). Poich il giudizio di bilanciamento ha per presupposto logico la compresenza di due interessi di per s
pienamente meritevoli di tutela, linterprete nel vagliare le fattispecie di
abuso non compie alcuna comparazione fra interessi fra loro confliggenti nello svolgimento di un dato rapporto, atteso che uno dei due
11
immeritevole di tutela .
Il terreno dellabuso , dunque, quello della coesistenza e del conflitto di diritti: labuso [] si traduce in un giudizio di relazione che, pro12
prio perch inerente ai rapporti, impone lesistenza di limiti .
Labuso come patologia non si realizza, quindi, a livello statico (previsione e attribuzione di un diritto): non c contraddizione interna alla
norma, ma contrasto esterno fra ci che la norma attribuisce e lesercizio
da parte del soggetto. Poich labuso segna lo scarto fra lattribuzione
del diritto e il momento di esercizio, per valutare la bont dellesercizio
del diritto non basta confrontarlo con la fattispecie astratta (verifica circa la rispondenza alla previsione normativa e/o giurisprudenziale), ma
8

AG LA PERGOLA, 16 luglio 1998, Centros, causa C-212/97, par. 20. Cfr., NIZZO
C., Labuso dei diritti comunitari: un quesito non risolto, in Dir. comm. internaz.,
1997, 766, spec. 770.
9
Ogni potere previsto per la realizzazione di interessi sostanziali, poich linteresse tutelato rappresenta per lordinamento un valore che, attraverso lesercizio
del diritto, il soggetto pu realizzare. PATTI S., Abuso del diritto, in Dig. Disc. Priv.
Sez. civ., vol. I, Torino, 1987, 2.
10
Sullabuso come conflitto di diritti (composizione, bilanciamento di interessi), si veda: DESSERTAUX F., Abus de droit au confit de droits, in Revue trim. de droit
civil, 1906.
11
Cfr., RESCIGNO P., Labuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, 205.
12
DI FRANCIA A., Labuso del diritto nella legislazione, nella dottrina e nella giurisprudenza italiana, in ROTONDI M. (a cura di), Inchieste di diritto comparato
Labuso del diritto, Padova, 1979, 118.

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Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

va considerato nel momento dinamico dellesercizio del diritto, ovvero

la dimensione attuativa della norma (law in action). Si , quindi, riconosciuto che il diritto di esercizio strutturalmente differenziato, anche se
13
funzionalmente collegato, al diritto tout court .
Latto abusivo non rileva sul piano della qualificazione formale del
diritto, atteso che non urta direttamente e clamorosamente contro la
norma: lesercizio esce dai limiti del diritto, pur sembrando restare nei
limiti della definizione del diritto stesso in quanto il soggetto ha utilizzato in modo capzioso la forma giuridica, per il conseguimento di un risultato non meritevole di tutela. Il risultato pratico di vantaggio conseguito dal soggetto viene raggiunto attraverso un comportamento giuridicamente rilevante, che non suscettivo di avere una qualificazione
giuridica differente, in quanto (esteriormente) conforme al contenuto
formale del diritto. Un comportamento non pu essere logicamente
considerato abuso, finch non si individui loggetto del comportamento
14
abusivo : labuso presuppone una circostanza fattuale oggettiva che viene rivolta dal soggetto a proprio favore. In altre parole, se non c una si15
tuazione di vantaggio, di qualunque natura , non pu darsi abuso.
Concettualmente quello dellabuso un portato originale che a lungo stato contestato: si sempre ammessa lesistenza di diritti limitati o
condizionati, ma solo dopo lunga elaborazione si giunti ad affermare
in termini generali che il titolare di un diritto ha diritto di esercitarlo,
16
ma non ne deve abusare .
La ragione di questa resistenza al riconoscimento della configurabilit

13

Ogni limitazione delle modalit di esercizio del diritto al tempo stesso limitazione del contenuto del diritto. Cfr. CICERONE, De officiis, I, 33: Existunt etiam
sepe iniuriae calumniam quadam, et nimis callida sed malitiosa juris interpretazione. Ex quod illud summum jus iniuria factum est iam tritum sermone proverbium.
14
SACCO R., Lesercizio e labuso del diritto, cit., 320.
15
Non ha senso distinguere fra diritti definiti (suscettivi di abuso) e libert (caratterizzate per una mancanza di contenuto rigorosamente predeterminato). Lattivit abusiva abbraccia non solo quella negoziale, ma comprende anche i comportamenti non negoziali.
16
Non consentito labuso nemmeno a proprio danno: la dottrina civilistica del
venire contra factum proprio ha considerato questa figura una delle principali species del genus abuso. Essa indica il divieto per il titolare del diritto ad esercitarlo
nei casi in cui tale esercizio si pone in contrasto con un comportamento tenuto in
precedenza.

Il concetto di abuso

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dellabuso sta nella difficolt di ammettere lesistenza oltre a limiti for17

mali di limiti sostanziali a ci che consentito . Lanalisi storica , dunque, necessaria per lindividuazione dei lineamenti reali della nozione: dal
comune ceppo civilistico il concetto si sviluppato negli altri settori del
diritto, rivelando una singolare flessibilit: tale intrinseca caratteristica,
insita nei modelli generali di azione, che spiega, dunque, la possibilit di
18
un uso funzionale del concetto di abuso in pi contesti normativi .
La teoria dellabuso non introduce regole di condotta ulteriori rispetto a quelle esistenti: non produce, cio, un effetto quantitativo sulla
mole di diritto esistente, ma incide su come il diritto viene esercitato
19
(effetto qualitativo) .
Non rileva, dunque, che vi sia un esplicito riconoscimento giuridico
20
del divieto di abuso . Esso , infatti, un portato del carattere storicoevolutivo del diritto: esso certamente inerente al sistema giuridico di
qualsiasi societ umana, ma, al pari della nozione di Giustizia, di Equit
ecc., non costituisce e non pu costituire un preciso precetto incluso
21
nelle norme positive vigenti in un dato momento storico .
Le difficolt di rinvenire formule di diritto positivo discendono dal
fatto che quella dellabuso una nozione che si lascia difficilmente tra22
durre in termini precettivi . per questo che la sua configurazione in
termini di principio generale sconta le critiche di quella parte di dottri23
na che ne sottolinea la vaghezza .

17

Il diritto attribuito al soggetto privato fin dove linteresse concreto coincide

con quello astratto.
18
MESSINETTI D., Abuso del diritto, in Enc. dir., agg. II, Milano, 1998, 16.
19
Il divieto di abuso implica un controllo sulla condotta rispetto ad un insieme
di norme, non la modificazione del contenuto di tali norme.
20
Tale divieto si rinviene non solo negli ordinamenti in cui esplicitamente espresso a livello normativo, ma anche nei sistemi che conoscono un divieto soltanto come costruzione dottrinale o giurisprudenziale.
21
SCERNI M., Labuso del diritto nei rapporti internazionali, Roma, 1930, 115.
22
Lunica positivizzazione di cui suscettivo quella che si limita a statuire
che labuso vietato, poich non sono preventivabili le modalit di realizzazione e
vi il rischio di escludere dal campo applicativo del divieto alcune fattispecie.
Cfr. ROMANO S., Abuso del diritto, c) diritto attuale, in Enc. dir., vol. I, Milano,
1958, 166. LAutore, tuttavia, ritiene che il concetto possa essere tecnicamente
formulato.
23
Cfr. SORRENTINO F., Il diritto europeo nella giurisprudenza della Corte costituzionale: problemi e prospettive, in Quaderni regionali, 2006, 625.

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Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

Si posto, infatti, il problema di identificare in base a quale indice

normativo ultroneo rispetto alla lettera della norma attributiva del diritto raffrontare latto di esercizio del diritto. Quattro sono le soluzioni prospettabili:
(i) la ratio della norma attributiva del diritto (conformit inter24
na) ;
25
(ii) una norma diversa (conformit eteronoma) ;
26
(iii) linsieme delle norme del sistema (conformit sistematica) ;
(iv) i principi ispiratori dellordinamento giuridico, espressione di
27
indirizzi di fondo del sistema (conformit assiologica) .
Comune a questi quattro indici la difformit dellesercizio del diritto dalla ragione della tutela legislativa, ovvero dalla funzione che
28
lordinamento gli riconosce . Un valido parametro generale, che compendia tutti i possibili indici di abuso , quindi, rappresentato dallalterazione della funzione obiettiva dellatto rispetto al potere dauto29
nomia che lo configura (criterio della funzione) . Il diritto avvertito
come essenzialmente relativo allo scopo per il quale la norma lo attri30
buisce . In termini giuridici, labuso si sostanzia nel porre in essere
atti o negozi giuridicamente validi ed efficaci, ma in funzione atipica,
ovvero secondo criteri diversi da quelli imposti dalla natura della funzione.
24

Il titolare del diritto deve agire nei limiti dei vincoli funzionali posti dalla
norma attributiva di quei poteri. Bisogna, tuttavia, distinguere fra limiti esterni,
ricollegabili allastratta definizione del contenuto della situazione giuridica soggettiva e limiti interni, che concernono le modalit di esercizio della facolt.
25
Cfr., NATOLI U., Note preliminari ad una teoria dellabuso del diritto
nellordinamento giuridico italiano, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 18.
26
BOBBIO N., Principi generali di diritto, in Noviss. Dig. it., vol. XIII, Torino,
1966, 895.
27
MESSINA M., Labuso del diritto, Napoli, 2004, 173.
28
Sulla difformit dellesercizio del diritto dalla funzione del diritto nella sua
configurazione normativa: HAURIOU M., Prcis lmentaire de droit administratif,
Paris, 1898, 190; PORCHEROT E., De labus de droit, Dijion, 1901, 221.
29
ROMANO S., Abuso del diritto, c) diritto attuale, in Enc. dir., vol. I, Milano,
1958, 166.
30
Accogliendo la nozione di abuso come sviamento dal fine legislativo previsto per ciascun diritto soggettivo, si trasla questa figura pubblica nel campo
dellesercizio dei diritti privati.

Il concetto di abuso

17

2. Il diritto come facultas agendi: labus de droit

La formula abuso del diritto, nellesperienza continentale, ha circa
un secolo e mezzo di vita: nasce negli ordinamenti liberali della seconda
31
met dellOttocento, come esercizio scorretto di un diritto soggettivo .
Inteso come abuso di una facultas agendi, esso riguarda soprattutto
32
lesercizio delle libert, individuali e collettive, nei rapporti economici .
Ci che non era vietato era permesso, secondo i brocardi che prevede33
vano che qui suo iure utitur neminem laedit e nullus videtur dolo
34
facere qui suo iure utitur .
Nellimpostazione liberale, il diritto soggettivo veniva considerato come prerogativa del singolo, come riconoscimento della sua libert: non
residuando spazi valutativi fra la norma generale e astratta attributiva del
potere e la libert del titolare nel suo corrispondente esercizio non si riconosceva dignit giuridica allabuso, o al massimo esso veniva ridotto ad
35
una questione di riconducibilit dellatto alla fattispecie astratta .
La crisi dei principi istituzionali della societ liberale e del positivismo giuridico (uguaglianza formale davanti alla legge ed esclusivit
dellordinamento statuale) ha favorito la nascita e la diffusione della teoria dellabuso, che nasce come correttivo agli enunciati della concezio36
ne assolutistica e meramente individualistica del diritto reale . Labuso
si pone come mezzo di controllo contenutistico della discrezionalit
che governa lesercizio libero dellautonomia privata e si sviluppa in
modo parallelo alla progressiva estensione delle forme di controllo giudiziale sullesercizio di situazioni soggettive di diritto privato.
31
La teoria dellabuso del diritto ha avuto le prime occasionali affermazioni nelle fonti romane. La nozione stata, quindi, elaborata dai glossatori e dagli scrittori
di diritto comune. Per la ricostruzione delle origini della categoria: RESCIGNO P.,
Labuso del diritto nellordinamento italiano, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 18;
JAEGER P.G., Linteresse sociale, Milano, 1964.
32
MESSINETTI D., Abuso del diritto, in Enc. dir., agg. II, Milano, 1998, 1.
33
PAOLO, D. 50, 17, 55.
34
PAOLO, D. 50, 17, 151 e 155.
35
Lindividuo posto in relazione immediata con lo Stato aveva portato allenunciazione del principio delleguaglianza (formale) di tutti davanti alla legge.
36
Dopo la propriet, il principio inform il diritto delle obbligazioni, atteso che
i principi di buona fede e correttezza non consentono un pieno controllo dellesercizio abusivo dei diritti di credito.

18

Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

La moderna teoria dellabuso nasce, quindi, con il maturare della

consapevolezza del fine sociale dellordinamento, grazie allapporto del37
la dottrina francese e alle codificazioni della seconda met dellOtto38
cento . I diritti hanno una finalit sociale, sono relativi e non assoluti: il
loro esercizio al di l della loro funzione economica e sociale costituisce
39
un abuso .
Attraverso il divieto di abuso si coglie lidea sociale, non individuale, del diritto, poich lo scopo delle istituzioni creatrici del diritto og40
gettivo di matrice sociale . La tradizionale definizione di abuso
41
comprende, infatti, le ipotesi di uso o di non uso di un diritto
proprio che non porta a vantaggi per s, ma ha lo scopo di nuocere ad
altri: la connotazione soggettivistica dellesercizio di un potere o diritto evoluta a strumento di garanzia della funzione sociale del diritto
stesso.
Poich i diritti soggettivi sono poteri che si svolgono e si chiudono
nella cerchia di un attuale e concreto rapporto con una cosa determina42
ta o con altri soggetti ugualmente determinati , la concettualizzazione
dellabuso si scontra con difficolt tecnico-giuridiche di collocazione
37

BELL J.-BOYRON S.-WHITTAKER S., Principles of French Law, Oxford, 1998,

364.
38

Ravvisano invece la genesi della figura nel diritto romano: LEVI G., Labuso
del diritto, Milano, 1993; WARD J., The business purpose test and abuse of rights, in
Dir. prat. trib., 1985, 1226.
39
Cfr. LAUTERPACHT H., The Function of Law in the International Community,
Hamden, 1966, 286. La finalit per la quale il diritto fu concesso e il suo contenuto
possono mutare nel tempo: pu ritenersi oggi abuso del diritto quello che tempo
addietro era un uso normale e legittimo (DAMELIO M., Abuso del diritto, in Noviss. Dig. it., vol. I, Torino, 1968, 96); [a] tutto rigore si deve asserire che la funzione sociale non che la ragione del limite (BARASSI L., La propriet, Milano,
1939, 171).
40
JOSSERAND L., De lesprit des droits et de leur relativite: theorie dite de labus
des droits, Paris, 1927, 365; WHITECROSS PATON G., A Text-Book of Jurisprudence,
Oxford, 1964, 428.
41
Si pu abusare del diritto mediante omissione solo se si ha il dovere specifico
di agire. Sulla problematica se il non uso del diritto ovvero lastensione dallesercizio di una determinata libert configuri abuso, si veda: SCIALOJA A., Il non uso
abuso del diritto soggettivo?, in Foro it., 1961, 256, secondo il quale escluso
che chi non usa il proprio diritto ne compia un uso anormale.
42
ROMANO S., Poteri, potest, in Frammenti di un dizionario giuridico, Milano,
1947, 189.

19

Il concetto di abuso
43

sistematica nellambito della teoria del diritto soggettivo , allinterno

44
della quale si possono distinguere :
(i)
(ii)
(iii)
(iv)

45

diritti funzioni (potest) ;

46
diritti potestativi ;
diritti reali (aemulatio);
diritti relativi.

Loggetto dellabuso non , infatti, limitato ai diritti soggettivi in senso stretto: la nozione di abuso rappresenta il mezzo per segnare lambito e i confini della posizione giuridica soggettiva di vantaggio, complessivamente intesa.

3. Il diritto come norma agendi: la fraude la loi

Oggetto di abuso possono essere posizioni di vantaggio (facultas agendi) o disposizioni normative (norma agendi). Designiamo questa seconda accezione del concetto di abuso come abuso in senso lato, per
distinguerla dallabuso in senso stretto, che come stato illustrato ha
connotato la prima forma storica del fenomeno.

43

Il diritto soggettivo secondo la teoria della volont consiste nella signoria della volont: le norme delimitano sfere di libert allinterno delle quali gli individui
possono compiere le opzioni di scelta che preferiscono, indipendentemente da interferenze altrui. Viceversa, secondo la teoria dellinteresse, il diritto soggettivo
un mero interesse cui lordinamento accorda protezione: possono darsi controlli
e limiti sulle modalit di esercizio, per valutare la conformit o meno del diritto
esercitato allinteresse astratto sotteso.
44
La classificazione ripresa da MARTINES M.P., Teorie e prassi sullabuso del
diritto, Padova, 2006, 32. Invero, dopo una prima tendenza tesa a dare applicazione della nozione di abuso allesercizio di qualsiasi diritto soggettivo, sotto il profilo del detournement dal fine oggettivo di questo, si inteso limitare il fenomeno
ai soli diritti suscettivi di abuso.
45
Si parla di diritti-funzione per indicare le situazioni soggettive di vantaggio
attribuite ad un soggetto per il perseguimento di fini parzialmente o interamente
meta-individuali. Cfr. GAMBARO A., Abuso del diritto (II. Diritto comparato e straniero), in Enc. Giur. Treccani, vol. I, Roma, 1998, 1.
46
M. SCERNI distingue fra: (i) diritti non motivati (non causs), (ii) diritti a spirito egoista, (iii) diritti a spirito altruista (Labuso del diritto nei rapporti internazionali, Roma, 1930, 30).

20

Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

La frode alla legge , quindi, una species del genus abuso del dirit47
to : lassimilazione concettuale delle due figure discende dal fatto che
labuso viene spesso descritto come luso illegittimo di una norma, della
quale viene aggirata la ratio. Con lespressione abuso del diritto in
questo caso non ci si riferisce alle ipotesi in cui una facultas agendi viene
esercitata per fini non meritevoli di tutela o in modo eccessivo, tale da
superare le facolt attribuite da una norma: la frode alla legge indica,
piuttosto, il concetto di specie che ha per oggetto di abuso una norma
agendi.
Anche la frode alla legge, cos come labuso in senso stretto, un
48
concetto che nasce in ambito civilistico e si presenta come uno strumento di carattere ibrido, prodotto da un lungo processo di depurazio49
ne tecnica .
Il concetto prevede laggiramento (circumvenio) delle regole giuridiche: il soggetto privato abusa della libert di adottare un certo trattamento per i propri interessi, sfruttando la variet di forme giuridiche
50
che lordinamento gli mette a disposizione , allo scopo di ottenere un
risultato che ordinariamente il sistema non consente e indirettamente
51
disapprova .
Il nucleo dogmatico della figura rappresentato dallattivit di aggiramento della norma che in via di principio si sarebbe dovuta applicare,
52
non dal danno sociale : lelemento della produzione del danno pre47

GESTRI M., Mutuo riconoscimento delle societ comunitarie, norme di conflitto

nazionali e frode alla legge: il caso Centros, in Riv. dir. int., 2000, 71 spec. 97.
48
Sulla disciplina del negozio in frode alla legge nella prospettiva del diritto civile, per tutti: CARRARO L., Il negozio in frode alla legge, Padova, 1942; MORELLO
U., Negozio giuridico, VI) Negozio in frode alla legge, in Enc. Giur. Treccani, vol.
XX, Roma, 1990.
49
GONZALES GARCIA E., La cosiddetta evasione fiscale legittima, in Riv. dir.
fin. sc. fin., 1974, 65. Una definizione di frode normativa pu desumersi dal
brocardo: Fraus enim legi fit, ubi quid fieri noluit, fieri autem non vetuit, id fit:
et, quod distat (retn ap dianoia), hoc distat fraus ab eo, quod contra legem fit
(D.1.3. fr. 30 Ulpianus libro III ad Edictum).
50
Di elusione pu parlarsi solo con riferimento a norme che sono suscettibili di
applicazione, non anche quando non sussistono le condizioni per la loro applicazione.
51
Aggirare la norma sempre un agere in fraudem legis, fenomeno distinto dalla diretta violazione della norma (agere contra legem). Cfr. PISTONE P., Abuso del
diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, 54.
52
RESCIGNO P., Labuso del diritto, Bologna, 1998, 265.

21

Il concetto di abuso

sente nella definizione originaria diventa non pi essenziale alla confi53

gurazione dellabuso .

4. Lutilizzabilit delle nozioni di matrice civilistica in ambito tributario

54

Sganciata la teoria dellabuso da quella degli atti emulativi e supe55

rata lequazione abuso ed eccesso dal diritto , a lungo coltivata,
emerso che a livello civilistico esiste un divieto di abuso non scritto ap56
plicabile con caratteri di generalit in ogni settore dellordinamento .
Pi in particolare si visto che il concetto di abuso del diritto, nato
per disciplinare i conflitti di diritto privato, ha conosciuto una elaborazione che ha dato origine a due nozioni distinte (in senso lato e in senso
stretto). Si tratta ora di vedere se tali istituti abbiano trovato corrispondenti applicazioni nel settoriale terreno del diritto tributario.
Nonostante vada registrata la resistenza del legislatore fiscale e della
giurisprudenza a mutuare dallordinamento civile quegli istituti pi generali che prevedono rimedi contro il fenomeno elusivo e labuso delle
57
forme , non paiono esserci ragioni ostative a che lo strumento negoziale alla base delloperazione sostanzialmente elusiva possa ricevere
una distinta regolamentazione dal punto di vista del diritto civile e del

53

SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1980,

192.
54

Aemulatio una figura civilistica assimilabile a quella dellabuso, che consiste

nellesercizio di un proprio diritto reale allo scopo di nuocere ad altri. Ha avuto un
interessante sviluppo nella dottrina della nuisance, che designa le interferenze
dannose nelle situazioni di pertinenza altrui.
55
Nega, sul piano logico, la configurabilit della categoria dellabuso F. SANTORO PASSARELLI (Dottrine generali del diritto civile, cit., 76), secondo il quale meglio riferirsi al concetto di eccesso dal diritto, piuttosto che a quello di abuso.
Leccesso di potere (dpassement) una categoria mutuata dal diritto amministrativo francese, che definisce le fattispecie di sconfinamento dai limiti legali fissati per
lesercizio di un potere discrezionale che nasce limitato.
56
MORELLO U., Il problema della frode alla legge nel diritto tributario, in Dir.
prat. trib., 1991, 8.
57
GALLO F., Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, in Dir. prat.
trib., 1992, 1762.

22

Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

58

59

diritto tributario . Poich [n]on esiste un primato del diritto civile ,

non si pone un problema di dipendenza esterna, ma di adattamento di
concetti ed istituti elaborati e filtrati programmaticamente in un settore
60
disciplinare extrafiscale .
In particolare, sempre lanalisi storica ha mostrato come il divieto di
abuso, inteso come possibilit di sindacare lesercizio dellautonomia
privata, sia stato inizialmente fatto derivare dal principio sorprendentemente duttile di buona fede: the theory of abuse of rights [] is
merely an application of this principle [good faith] to the exercise of
61
rights . Anche il canone generale della buona fede oggettiva (Treu
und Glauben) nella relazione fra soggetti opera, infatti, come criterio di
valutazione anche per i rapporti in materia di imposte, sia nei riguardi
62
del contribuente come degli organi fiscali . La clausola allude ad un
generale dovere di correttezza, volto ad evitare, ad esempio, comportamenti del contribuente capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da
abuso di diritti e/o tesi ad eludere una giusta pretesa tributa63
ria .
Se nelloriginaria accezione in senso stretto, labuso del diritto stato
definito come un cattivo esercizio di un potere discrezionale, i diritti
tributari oggetto di abuso si configurano, invece, come pretese nei confronti del Fisco: il contenuto del diritto il contenuto della pretesa e del
dovere del Fisco di soddisfarla. Gi da queste definizioni si coglie che il
problema del limite del diritto soggettivo nel diritto privato distinto
da quello dei confini della richiesta che si vanta nei confronti del Fisco.
Lambito applicativo dellistituto dellabuso pi ampio nel settore civilistico: il problema dellabuso va infatti ben oltre i confini delle58
CARRARO L., Frode alla legge, in Noviss. Dig. it., vol. VII, Torino, 1961, 649;
FERRARA F., Teoria del negozio illecito nel diritto civile, Milano, 1902, 20; GALGANO F., Il negozio giuridico, in CICU A.-MESSINEO F. (diretto da), Trattato di diritto
civile e commerciale, Milano, 1984, 250; SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali
del diritto civile, Napoli, 1957, 191-192.
59
DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, in Riv. dir.
trib., 1995, 146.
60
La logica propria del diritto tributario non ne fa un ordinamento chiuso rispetto agli altri rami del diritto.
61
CHENG B., General Principles of Law as Applied by International Courts and
Tribunals, London, 1953, 121.
62
BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, Milano, 1954, 19.
63
Cass., 12 febbraio 2002, n. 17576.

Il concetto di abuso

23

secuzione di rapporti, per estendersi a tutto il campo delle libert, delle

64
facolt, delle prerogative . In questo contesto si valutano gli interessi del soggetto privato in comparazione con gli altri interessi coinvolti; nel diritto tributario linteresse del contribuente considerato nella cornice del particolare rapporto dimposta. Nel diritto privato, il divieto di abuso postula che le parti si trovino in una situazione di sostanziale parit ed equilibrio; nel diritto pubblico, le parti sono vincolate ad
un rapporto di legittimit sostanziale e formale.
Anche il requisito del danno a controparte, applicabile alle fattispecie civilistiche, non immediatamente esportabile alle ipotesi di
abuso fiscale. Infatti, il contribuente che tenta di risparmiare sulle imposte, non agisce con lintento di danneggiare un altro soggetto. Nondimeno, sussiste in termini oggettivi un vantaggio per il contribuente
ed un conseguente danno allErario, sotto forma di minor gettito. Il
requisito del danno pu, dunque, essere interpretato come danno so65
ciale : il principio del neminem laedere assurge a tutela del pi generale diritto dello Stato ad ottenere lesecuzione esatta dellobbligazio66
ne tributaria .
Nellaccezione in senso lato, labuso del diritto stato definito come frode alla legge, ovvero come abuso dellautonomia negoziale. La
frode alla legge trova abbondante casistica nel diritto tributario: per
indicare il comportamento del contribuente che d scacco alla legge si
67
parla di frode alla legge fiscale, ovvero di elusione , distinta dalla
frode fiscale, da intendersi come evasione penalmente rilevante:
nellelusione il presupposto del tributo non integrato, mentre il negozio dissimulato nelle condotte evasive integra il presupposto imposi64

CATTANEO G., Buona fede obbiettiva e abuso del diritto, in Riv. trim. dir. proc.
civ., 1971, 637.
65
GALLO F., Elusione, risparmio dimposta e frode alla legge, in Giur. comm.,
1989, 386; ID., Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge (nel reddito dimpresa), in Rass. trib., 1989, 18; SANTONASTASO F., I negozi in frode alla legge fiscale,
in Dir. prat. trib., 1970, 511.
66
RESCIGNO P., Labuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, 135.
67
BLUMENSTEIN, HENSEL e ANTONINI contemplano lelusione, intesa come non
realizzazione del fatto imponibile, e levasione, intesa come occultazione del presupposto dimposta; non parlano di frode alla legge. Sul concetto di elusione,
per tutti: CIPOLLINA S., Elusione fiscale, in Dig. disc. priv., sez. comm., agg., Torino,
2007, 371-384; ID., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dellelusione fiscale,
Padova, 1992, spec. 169.

2.

24

Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo

68

tivo . Nella frode alla legge tributaria non si realizza il fatto imponibile, ma come se si realizzasse, forzando la riconduzione di una situazione dentro un fatto imponibile, pensato per contemplare situazioni
69
differenti .
Con abuso dellautonomia negoziale si fa riferimento alla problematica tipica del diritto civile di privati che attraverso lesercizio della
loro autonomia predispongono essi stessi regole giuridiche, suscettive di
superare i limiti posti da norme imperative, o utilizzano i negozi civilistici in funzione atipica rispetto quella che loro propria al fine di perseguire il risultato pratico voluto. Linteresse elusivo conseguibile attraverso le flessibilit proprie dellautonomia contrattuale, che trova
fondamento nel quadro delle libert giuridiche positivamente determinate. Diversamente, le disposizioni fiscali oggetto di abuso sono norme
che operano una qualificazione di fatti: scopo delle norme tributarie
lassunzione di un dato o una situazione di fatto, oggettivamente variabile, quale indice di capacit contributiva. Il diritto tributario che
70
diritto di secondo grado rispetto a quello civile presuppone le figure
68

Per questultima fattispecie stato coniato lossimoro evasione fiscale legittima. Sul binomio concettuale: GIULIANI F.M., Interposizione, frode e devianze
societarie (postille di diritto privato e tributario), in Dir. prat. trib., 2000, 1178, nota
73. Sulla distinzione fra fenomeni abusivi, elusivi ed evasivi, ex multis: BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, cit., 27 e 292; CIPOLLINA S., Elusione fiscale, cit., 371-384, spec. 377 ss.; HENSEL A., Diritto tributario, Milano, 1956, 42
ss.; PINCHER R., What is avoidance?, in British Tax Review, 2002, 9-20; SAWYER
A.J., Blurring the Distinction Between Avoidance and Evasion The Abusive Tax
Position, in British Tax Review, 1996, 483-501; SHIPWRIGHT A., Tax Avoidance and
the Law. Sham, Fraud or Mitigation?, Oxford, 1997; ZIZZO G., Elusione ed evasione tributaria, in Diz. dir. pubbl., vol. III, Milano, 2006, 2173-2181.
69
GONZALES GARCIA E., La cosiddetta evasione fiscale legittima, in Riv. dir.
fin. sc. fin., 1974, 65. Sulla frode fiscale, si veda la bozza del Consiglio del 26 luglio
1995, per la convenzione sulla protezione degli interessi finanziari. In base allart.
325 TFUE (ex art. 280 TCE), gli Stati membri non sono solo obbligati a contrastare la frode, ma anche ogni altra attivit illegale che incide sugli interessi finanziari dellUnione. Interessante anche il Reg. del Consiglio CE EURATOM, n.
2988/95 del 18 dicembre 1995, che fornisce le nozioni di irregolarit (art. 1,
comma 2) e di artificialit (art. 4, comma 3), facendo leva sulleffetto di pregiudicare gli interessi dellUnione. Importante distinguere la frode dallabuso per
applicare correttamente le norme di diritto secondario (e.g., la Dir. 16 dicembre
2008, n. 117 ed il Reg. del Consiglio del 16 dicembre 2008 n. 37/2009 vanno applicati solo alla prima ipotesi).
70
CIPOLLINA S., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dellelusione fiscale,
Padova, 1992, 43.

Il concetto di abuso

25

di qualificazione civilistiche per la definizione del presupposto imposi71

tivo : La contrapposizione fra fattispecie formali e fatti economici non
pu essere intesa nel senso che esistano vicende economiche pure che
72
solo il diritto tributario potrebbe prendere in considerazione .
La norma impositiva ha carattere di norma cogente diretta a tutelare
73
interessi di carattere generale ed aventi valenza pubblicistica . Ci che
per il diritto civile espressione di autonomia, per il diritto tributario
un mero presupposto di fatto. Ne consegue che la frode alla legge fiscale non pu configurare espressione patologica della libert contrattuale
del contribuente. Se nel diritto civile labutente crea la norma in funzione del regime sociale applicabile, nel diritto tributario, ove i negozi
sono fatti, meri presupposti delle fattispecie impositive, al cui verifi74
carsi vengono ricollegate determinate conseguenze , labutente crea il
fatto in funzione della norma impositiva che vuole eludere: il suo comportamento sfrutta una smagliatura del sistema per ottenere sgravi dimposta non previsti. In questo senso si accoglie lopinione che lelusione
fiscale non dipende dalla libert negoziale e dallautonomia privata, ma
dallesistenza stessa di regole, che in ogni campo del diritto rischiano di
75
essere aggirate .
Va, dunque, distinta la frode alla legge fiscale dallabuso dellautonomia negoziale: la prima propriamente manipolazione di regole tributarie senza altre ragioni se non quella di accedere ad un determinato regime di tassazione, la seconda un cattivo uso del potere di autonomia.
71

un tema fondamentale quello relativo allinterpretazione tributaria di termini che hanno la loro matrice semantica in altri settori dellordinamento. Cfr.
BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, cit., 23. Non esiste un fatto reale
contrapposto alla rappresentazione che di esso ne faccia la legge civile, non esistono concetti economici di vendita e di impresa, concetti pregiuridici che costituiscano parametro e della legge civile e della legge tributaria (DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, cit., 154).
72
DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, cit., 163.
73
La natura pubblicistica del diritto tributario non ostativa allassunzione del
diritto civile come punto di partenza nellanalisi ermeneutica. Cfr. MICHELI G.A.,
Le presunzioni e la frode alla legge nel diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin.,
1976, 396.
74
Sottolinea lesigenza di oggettivizzare labuso R. LUPI (Lelusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, 227).
75
LUPI R., Elusione: esperienze europee tra luso e labuso del diritto tributario,
in DI PIETRO A. (a cura di), Lelusione fiscale nellesperienza europea, Milano, 1999,
264. Contra PISTONE P., Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, 57.