La stabile

organizzazione

La definizione di stabile
organizzazione prima del 2004

Prima

dellinserimento della definizione nel

Testo Unico il riferimento era unicamente alle
Convenzioni contro le doppie imposizioni
conclusi dallItalia, spesso ricalcando quanto
previsto dallart. 5 del modello OCSE

Ai

fini Iva, la sesta direttiva Iva (oggi sostituita

dalla direttiva 2006/112/CE) ed il d.p.r.
633/1972 fanno riferimento al centro di attivit
stabile/stabile organizzazione che si discosta
per dal concetto di s.o. ai fini dellimposta sul
reddito.

La diffusa adesione della pratica internazionale alla

norma modello dellOCSE consente oggi di affermare
che esiste una certa armonizzazione, anche se
permangono definizioni difformi, interpretazioni
differenti e la necessit di adeguare la nozione
convenzionale al rapido evolversi delle tecniche del
commercio internazionale.
Daltronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza
al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario),
quale idoneo strumento interpretativo, al fine della
individuazione della nozione di stabile organizzazione
(C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n. 7682 in Dir.
Prat. Int., 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa
ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367,
in GT Riv. Giur. Trib. n. 7/2002, pag. 607, con nota di
Succio e in Dir. Prat. Trib., 2003, II, pag. 428, con nota
di Garbarini, emessa ai fini Iva).

Nozione interna: art. 162

Tuir

L'art. 162 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto

dall'art. 1 del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha quindi
rimosso una pesante lacuna dell'ordinamento tributario
nazionale, introducendo una definizione di stabile
organizzazione che, pur mutuando nell'impostazione generale
l'omologa definizione contenuta nell'art. 5 del Modello di
Convenzione OCSE, apporta la definizione di s.o. con valore sia
ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Irap ed assume
connotazioni del tutto particolari e talora anche contrastanti
con la maggior parte delle Convenzioni contro la doppia
imposizione stipulate dall'Italia, dando attuazione quindi solo
in parte al criterio direttivo contenuto nell art.4, comma 1,
lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che aveva
previsto la "... definizione della nozione di stabile
organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi
internazionali contro le doppie imposizioni ...".

Art. 162, comma 1, Tuir

Fermo restando quanto previsto dallart. 169, ai fini

delle imposte sui redditi e dellimposta regionale sulle
attivit produttive di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.
446, lespressione stabile organizzazione designa una
sede fissa daffari per mezzo della quale limpresa non
residente esercita in tutto o in parte la sua attivit nel
territorio dello Stato

Lart. 5(1) del Modello di

Convenzione OCSE

For the purposes of this Convention, the term

permanent establishment means a fixed place of
business through which the business of an enterprise is
wholly or partly carried on

 Il

concetto di s.o. comprende sotto un unico

nomen due fenomeni economici
qualitativamente distinti:

a) lesercizio allestero di unattivit mediante

una serie di mezzi materiali organizzati
direttamente dalloperatore economico (stabile
organizzazione materiale);
b) la presenza su un mercato estero senza
lesercizio diretto di unattivit, ma attraverso
un rappresentante, estrinsecata attraverso
modalit e figure giuridiche diverse e quindi
con un legame materiale meno intenso (stabile
organizzazione personale)

4 condizioni
1. Esistenza di un place of business o installazione
daffari
2. La sua stabilit
3. La sua connessione con lesercizio normale dellimpresa
4. La sua idoneit a produrre reddito

1) Lesistenza di un place of business

Costituiscono place of business, ad esempio (OCSE

Comm.)

Un capannone industriale
Un macchinario
Un impianto
Un place of business esiste anche per il semplice fatto
di avere un certo spazio a disposizione (OCSE Comm.)

Segue: alcune precisazioni nel Commentario

Non rileva il titolo in base al quale limpresa ne abbia la

disponibilit (propriet, locazione, comodato od altri
ancora), n il fatto che tale installazione si trovi nei
locali di unaltra impresa, assumendo esclusivo rilievo
leffettiva disponibilit dellinstallazione medesima.
V. sent. 30 ottobre 1996 della seconda Camera della
Corte costituzionale tedesca (caso Pipeline): una
societ olandese possedeva un oleodotto sotterraneo in
Germania, gestito solo attraverso un impianto di
pompaggio in Olanda e servendosi di soggetti
indipendenti per la manutenzione e la riparazione
delloleodotto.
La Corte ha considerato tale installazione quale stabile
organizzazione in Germania della Societ olandese,
considerando sufficiente a tal fine la produzione del
reddito attraverso macchinari totalmente automatici.

2) La stabilit dellinstallazione

Il termine va inteso in senso temporale,

per cui necessario che linstallazione si
presti ad unutilizzazione durevole da
parte dellimpresa; tuttavia suscettibile
anche di uninterpretazione spaziale,
nel senso della necessaria esistenza di un
legame tra linstallazione e un punto
geografico determinato, senza tuttavia
che sia indispensabile la materiale
fissazione al suolo (Si pu, quindi,
escludere che costituiscano s.o. le
installazioni
utilizzate
per
attivit
occasionali, come le esposizioni)

Segue: precisazioni contenute nel Commentario

Quando la natura del business tale per cui le attivit

sono spostate da un luogo allaltro, un singolo place of
business esiste quando sussiste una coerenza
commerciale e geografica con riferimento al business
stesso (OCSE Comm. (5.1))

La stabile organizzazione viene ad esistenza nel

momento in cui limpresa inizia ad esercitare la propria
attivit per il tramite dellinstallazione fissa (il tempo
necessario per la sua realizzazione non assume rilievo
solo se si tratta di unattivit che differisce
sensibilmente da quella cui linstallazione destinata) e
viene meno quando si faccia luogo allalienazione
dellinstallazione o alla cessazione di tutte le attivit
svolte per il suo tramite, mentre non produce alcun
effetto uninterruzione temporanea delle operazioni da
essa svolte

segue

Le interruzioni temporanee di attivit

non fanno venir meno lesistenza di una
stabile organizzazione (OCSE Comm. (6.1)
e (11))
Se un place of business stato creato
per un periodo breve e, successivamente,
il periodo si allunga in maniera tale da
impedire che esso possa essere
considerato di natura temporanea, esso
diventa un place of business e
retroattivamente si crea una stabile
organizzazione

segue

Esempi (OCSE Comm. (p. 5.2 e 5.3))

Una miniera costituisce un singolo place of business

anche se lestrazione fatta su una vasta area in quanto
rappresenta una unit commerciale e geografica con
riferimento allattivit estrattiva
Un office hotel in cui una societ di consulenza affitta
regolarmente degli uffici pu costituire un singolo place
of business della stessa in quanto lhotel rappresenta
un unico geografico in cui viene esercitata lattivit di
consulenza
Uno stand al mercato costituisce un singolo place of
business anche se lo stesso tenuto in diversi luoghi
Se un pittore lavora in un edificio con una serie di
contratti separati e per clienti diversi, ledificio non pu
essere considerato un place of business

3) La connessione con lesercizio normale

dellimpresa

Il riferimento ad uninstallazione fissa, in cui

limpresa svolge in tutto o in parte la sua attivit,
indica che linstallazione deve essere destinata ad
unattivit rientrante nel quadro normale degli affari
realizzati dallimprenditore estero e, purch tale
attivit sia in relazione di servizio rispetto agli
obiettivi globali dellimpresa, poco importa poi che si
esplichi nel settore commerciale, finanziario,
contabile o tecnico. In sostanza, ci che rileva la
connessione, in rapporto di strumentalit o di oggetto
dellattivit commerciale, con lesercizio dellimpresa
e che linstallazione serva per lesercizio attivo
dellattivit dimpresa e non per una manifestazione
meramente statica della stessa .

4) Lidoneit a produrre un reddito

Manca qualsiasi riferimento al carattere della produttivit della
stabile organizzazione, in quanto in unimpresa ben amministrata,
ogni elemento contribuisce alla produttivit dellinsieme; in altri
termini, si tratta di un requisito connaturato nella nozione di
stabile organizzazione:
- si pu argomentare a contrario dallelencazione negativa di cui al
par. 4, la volont di escludere dal concetto di s.o. quelle
installazioni in cui si svolgono attivit insuscettibili di produrre un
reddito autonomo o, pi precisamente, autonomamente
accertabile secondo criteri oggettivi e in relazione al quale sia
determinabile una ben definita base imponibile. Si tratta, infatti,
di attivit di carattere ausiliario e preparatorio poste in essere in
una fase ancora lontana dalleffettiva produzione del reddito
perch si possa correttamente attribuire loro una frazione di quel
medesimo reddito (Cfr. art. 162, comma 4, Tuir);
- lart. 7 del modello OCSE di convenzione afferma: (sono
attribuiti) alla stabile organizzazione i redditi ... che si ritiene
potrebbero essere stati ricavati nellaltro Stato se (tale stabile
organizzazione) fosse stata unimpresa indipendente, operante
nelle stesse o simili condizioni e senza alcun legame con limpresa
cui appartiene.

V. la nuova versione dellart. 7 approvata il 22 luglio 2010

(segue) - considerazioni

Il business deve essere esercitato totalmente o parzialmente nel

place of business
Il concetto di s.o. trova qualificazione in un elemento qualitativo
(costituzione di uninstallazione con carattere di permanenza) e in
un elemento funzionale (lattinenza, appunto, a produrre
reddito)
In un primo tempo il concetto di s.o. stato ricondotto a quello di
sede secondaria di cui allart. 2506 c.c.; tale posizione stata poi
abbandonata e si precisato che le sedi secondarie costituiscono
solo una species tipica di stabile organizzazione
In alcune occasioni la giurisprudenza ha anche delineato i tratti
caratteristici dellistituto senza rinviare alla nozione contenuta
nelle convenzioni stipulate o nel modello OCSE. Si , ad es.,
ritenuta sussistente una s.o. ogni qualvolta lente straniero svolga
abitualmente attivit nel territorio nazionale avvalendosi di una
struttura organizzativa materiale e/o personale, qualunque ne sia
la dimensione, purch non abbia carattere precario o temporaneo,
e costituisca quindi un centro di imputazione di rapporti e
situazioni giuridiche riferibili allente straniero (Cass. 27
novembre 1987, n. 8815).

Art. 162, comma 2, Tuir (Cfr.

art. 5.2 Modello OCSE)
Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) unofficina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una
cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in
zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in
conformit al diritto internazionale consuetudinario ed alla
legislazione nazionale relativa allesplorazione ed allo
sfruttamento di risorse naturali,lo Stato pu esercitare diritti
relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse
naturali

(segue)

Come lart. 5 del modello OCSE, ma con

alcune divergenze, la disposizione
fornisce anche una lista positiva di casi in
cui si configura una s.o. ed una negativa
in cui la s.o. non sussiste (v. art. 162,
comma 4, Tuir).
LA.F. italiana considera le ipotesi
contenute nellelenco esemplificativo
come costituenti a priori una s.o., a
prescindere quindi da unanalisi dei
caratteri di stabilit e autonomia (v.
Comm., par. 43).

Art. 162, comma 4, Tuir

(esemplificazione negativa)
Una sede fissa di affari non , comunque, considerata stabile
organizzazione se:
a) viene utilizzata una istallazione ai soli fini di deposito, di
esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti allimpresa;
b) i beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai
soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) i beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai
soli fini della trasformazione da parte di unaltra impresa;
d) una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o
merci o di raccogliere informazioni per limpresa;
e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per limpresa, qualsiasi altra
attivit che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
f) viene utilizzata ai soli fini dellesercizio combinato delle attivit
menzionate nelle lettere da a) ad e) purch lattivit della sede
fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia
carattere preparatorio o ausiliario

(segue)

La norma interna riproduce

sostanzialmente le ipotesi di attivit
preparatoria ed ausiliaria prevista nel
mod. convenzionale (art. 5.4); tuttavia,
innovando rispetto alla previsione
convenzionale, esclude che costituisca di
per se stessa stabile organizzazione la
disponibilit a qualsiasi titolo di
elaboratori elettronici e relativi impianti
ausiliari che consentano la raccolta di dati
ed informazioni finalizzati alla vendita di
beni e servizi.

La s.o. personale

Il modello OCSE di convenzione individua oggi due

ipotesi di stabile organizzazione personale che si
realizzano, rispettivamente, attraverso le figure
dellagente dipendente (par. 5) e dellagente
indipendente (par. 6)

In entrambe le ipotesi delineate, il tratto

caratterizzante che consente di individuare lesistenza
della stabile organizzazione quello della stabilit
dello strumento adottato per operare nel Paese estero.
Solo in forza di tale stabilit rappresentativa,
limprenditore straniero, anche senza una propria
diretta organizzazione, in grado di essere presente
ed operare sul mercato estero su un piano di astratta
parit con le imprese locali

(segue)

Lagente dipendente definito, in prima battuta, in negativo, cio

come una persona che non sia un agente indipendente (di cui al par.
6). In positivo, si tratta di una societ o di una persona fisica che,
per lestensione dei suoi poteri o per la natura della sua attivit,
in grado di vincolare limpresa non residente, in relazione ad
attivit commerciali di una certa rilevanza nello Stato considerato.

Perch sia configurabile lesistenza di una stabile organizzazione,

lagente deve operare in nome e per conto dellimpresa,
esercitando il suo potere di concludere contratti in modo ripetuto
ed abituale (e non in casi isolati) e in relazione alle operazioni che
costituiscono attivit proprie dellimpresa medesima

Al fine di potersi configurare quale stabile organizzazione

personale, lagente o rappresentante (dotato di uno status
dipendente) deve avere il potere di concludere contratti in nome
e per conto dellimpresa non residente, potere che egli esercita
abitualmente (art. 5, comma 5 del modello OCSE).

(segue) alcune precisazioni del Commentario

Il par. 33 del Commentario, al fine della applicazione di tale

previsione normativa, richiede che i contratti, conclusi dalla
stabile organizzazione, attengano al core business della casa madre
e configura lesistenza di una s.o. nello Stato, in presenza di un
soggetto che ivi ha negoziato gli elementi del contratto, s da
impegnare (evidentemente sul piano della responsabilit pre
contrattuale) limpresa non residente, anche se il contratto
firmato da altri, nello Stato di sede della casa madre.

Il Commentario OCSE evidenzia, quindi, che la semplice esistenza

del potere, abitualmente esercitato, di concludere contratti in
nome e per conto del non residente, sufficiente a configurare
una s.o., anche se i contratti sono poi sottoscritti allestero presso
la casa madre, purch il rappresentante (anche se non
formalmente incaricato) sia idoneo ad impegnare limpresa,
lasciando ad una valutazione, caso per caso, se la sola
partecipazione alla negoziazione contrattuale integri lesistenza di
una s.o. nello Stato.

(segue) Cfr. norma interna

Di contenuto parzialmente (ed apparentemente) difforme
lart. 162, comma 6, Tuir che configura una s.o.
nellipotesi in cui il rappresentante (che pu essere
anche un soggetto non residente) concluda
abitualmente contratti in nome dellimpresa, diversi da
quelli di acquisto di beni.

Art. 162, commi 6 e 7, Tuir

I commi 6 e 7 dell'art. 162 trattano delle

figure dell'"agente dipendente" e dell'"agente
indipendente". Nella specie, costituisce una
stabile organizzazione dell'impresa non
residente la persona fisica o giuridica,
residente o non residente, che nel territorio
dello Stato conclude abitualmente, in nome
dell'impresa, contratti diversi da quelli di
acquisto di beni.

Nel Commentario OCSE, invece, richiesto

che i contratti conclusi dal soggetto siano
relativi ad operazioni che costituiscono
l'attivit propria dell'impresa.

(segue)

Art. 162, comma 6, Tuir:

In sostanza, l'esercizio del potere di rappresentanza,
che nell'ordinamento giuridico italiano contraddistingue
il mandatario con rappresentanza (art. 1704 del codice
civile), l'agente con rappresentanza (art. 1745 del
codice civile) e, in generale, tutti i negozi giuridici che
conferiscono ad una persona il potere di concludere
contratti in nome e per conto di un terzo, producendo
effetti direttamente in capo a quest'ultimo,
condizione sufficiente per il riconoscimento di una
stabile organizzazione, indipendentemente dal
carattere preparatorio o ausiliario delle attivit svolte
dal soggetto.
Al contrario, secondo l'OCSE, per effetto del richiamo
alle attivit menzionate nel paragrafo 4 dell'art. 5, tale
carattere preparatorio o ausiliario vale ad escludere a
priori la possibilit di configurare una stabile
organizzazione personale.

segue

Il comma 6 perviene ad una definizione per cos dire in positivo del

concetto di s.o. personale, riproducendo sostanzialmente lanaloga
previsione del modello OCSE del 1963.

In particolare al fine della configurazione della s.o. personale,

necessario che il rappresentante nel territorio dello Stato non si
limiti a disporre di poteri che essa esercita abitualmente, che le
permettono di concludere contratti a nome dellimpresa (come
prevede il Mod. OCSE art. 5), bens necessario che, tale soggetto
abitualmente concluda contratti in nome dellimpresa non
residente.

Tale disarmonia fra norma convenzionale ed interna, pur

strettamente apprezzabile sul piano logico giuridico, sul piano
fattuale priva di rilevanti conseguenze.

Piuttosto, differenza sostanziale da rinvenirsi nella circostanza che

tali contratti per poter assumere rilevanza al fine della definizione
di stabile organizzazione devono essere diversi da quelli di
acquisto di beni.

(Segue): Art. 162 comma 7, Tuir

Il comma 7 identico all'art. 5, paragrafo 6, del Modello
OCSE per cui non configurabile una stabile
organizzazione dell'impresa non residente per il solo fatto
che la stessa eserciti la propria attivit per mezzo di un
mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro
intermediario che goda di uno status indipendente e che
operi per l'impresa nell'ambito della sua attivit ordinaria.
In altre parole, l'agente non identifica una stabile
organizzazione personale se gode di indipendenza
giuridica ed economica rispetto all'impresa estera e se
opera per conto di quest'ultima nell'ambito della propria
ordinaria attivit.
Tale conclusione confermata dal Commentario OCSE,
secondo cui, per una concreta valutazione circa il grado
di indipendenza giuridica dell'agente, occorre aver
riguardo all'ampiezza delle obbligazioni che
l'intermediario ha nei confronti dell'impresa ed al
carattere pi o meno vincolante delle istruzioni dettate
da quest'ultima.

segue

Si ritiene che lagente operi per conto dellimpresa nellambito

della propria attivit ordinaria in tutte le ipotesi di
rappresentanza indiretta, ovvero quando l'agente opera alla
stregua di un mandatario senza rappresentanza (obbligandosi,
cio, ex art. 1705 del codice civile, a compiere uno o pi atti
giuridici per conto del mandante, ma in nome proprio), di un
commissionario (figura prevista dall'art. 1731 del codice civile che
ha il mandato per l'acquisto o la vendita di beni per conto del
committente, ma in nome proprio), di un agente senza
rappresentanza (artt. 1742-1751 del codice civile) o di un
mediatore senza rappresentanza (artt. 1754 e seguenti del codice
civile).

Da sottolineare che in assenza di quest'ultimo requisito, quando,

cio, l'agente indipendente travalichi la propria ordinaria attivit,
esercitando anche poteri di rappresentanza, si pu configurare
una s.o. sempre che l'attivit esercitata non rientri tra quelle
elencate nel comma 4 dell'art. 162 ovvero nel paragrafo 4 dell'art.
5 del Modello OCSE

Art. 162, comma 5, Tuir

Oltre

a quanto previsto dal comma

4 non costituisce di per s stabile
organizzazione la disponibilit a
qualsiasi titolo di elaboratori
elettronici e relativi impianti
ausiliari che consentono la raccolta
e la trasmissione di dati ed
informazioni finalizzati alla vendita
di beni e servizi

La s.o. e il commercio elettronico

Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei

beni, oggetto delle transazioni nel commercio
elettronico, avviene attraverso gli electronic backbone
della rete Internet, avendo come effetto la consegna dei
medesimi per vie tradizionali (il cosiddetto commercio
elettronico indiretto) o per vie telematiche (commercio
elettronico diretto).

Sotto il profilo tributario, di particolare interesse il

commercio elettronico diretto. Con esso si smaterializza
il bene oggetto della transazione; in altri termini, la
transazione stacca il bene dalla materia, lo rende
incorporeo, immateriale e, in unottica fiscale,
potenzialmente invisibile.
Occorre quindi ricercare leventuale configurazione
della s.o. nel cyberspazio, per leventuale applicabilit
delle norme tributarie

(segue)

A) Proposta di Direttiva del Parlamento europeo

e del Consiglio relativa a taluni aspetti
giuridici del commercio elettronico (Bruxelles
18.11.1998 COM(1998) 586 def.): la Direttiva
si propone di eliminare lattuale incertezza
giuridica in materia, formulando una
definizione del luogo di stabilimento,
conforme ai principi enunciati nel trattato e
nella giurisprudenza della Corte di giustizia.
Essa vieta procedure di autorizzazione
specifiche ai servizi della societ
dellinformazione e fissa, riguardo le
informazioni, i requisiti che il fornitore deve
soddisfare per garantire la trasparenza delle
sue attivit.

(segue)

B) Comitato per gli Affari Fiscali dellOECD ha

pubblicato la versione definitiva del detto
Commentario. Sono aggiunti altri 10 paragrafi
(da 42.1 a 42.10) a quelli gi esistenti,
dedicati allesame del caso specifico della
s.o. nel commercio elettronico.
Partendo dal presupposto che lesercizio del
commercio elettronico presuppone lesistenza
di due elementi essenziali per il suo
svolgimento: lelemento materiale (quale
hardware) e lelemento immateriale (quale
software e data base elettronico), si chiesto
se il possesso di uno, dellaltro oppure di
tutte due gli elementi possa configurare
lesistenza di una s.o. della societ che opera
sul mercato di un paese diverso dal suo
attraverso tali elementi organizzativi:

(segue)
-

Il sito Web della societ R: tenuto conto della definizione

convenzionale, confermata dalla proposta di Direttiva
sopracitata, il sito Web non pu costituire una s.o. della societ
R;

Il server della societ R situato nello Stato Q e su cui

memorizzato il sito Web della societ R (ivi non residente):
secondo alcuni autori, la presenza del server, tout court pu dare
luogo allesistenza di una s.o. della societ R (v. Comm. allart. 5
del Modello OCSE che richiama il par. 2 dellart. 5 nella parte in
cui ci si riferisce al fixed place of business, concernente la
stabilit materiale del server;
Secondo alcuni autori, ove (oltre alle condizioni indicate) sia
anche installato uno smart software (o software intelligente) in
grado, entro condizioni prefissate, di negoziare condizioni e
concludere contratti sarebbe possibile configurare una s.o. sotto
il profilo personale (presenza di un agente dipendente che
conclude contratti per limpresa) o materiale (apparecchiature
automatiche o distributori automatici)

1.

2.

(segue)
-

Internet Service Provider (ISP): si pu escludere che lISP costituisca

una s.o. della societ R, sia quando le fornisca laccesso alla rete, sia
quando le ceda parte dello spazio sul suo server per la
memorizzazione di un sito Web, sia, ancora, quando fornisca laccesso
alla rete ai clienti della societ R. Il Commentario esclude tale
possibilit proprio perch lISP gode di una totale indipendenza
rispetto alle imprese ospitate sui server e perch a questi manca il
potere di concludere contratti a nome di tali imprese.

Tuttavia, la possibilit residuale di configurare una stabile organizzazione

va indagata con riferimento allISP residente nello Stato R che operi
nello Stato Q.
In particolare, potrebbe configurarsi lesistenza di una stabile
organizzazione ove lISP:
proponga aggressivamente i suoi servizi tramite il suo ufficio vendite
virtuale nello Stato Q senza la presenza fisica di agenti, ed operi come
server nel territorio del1o Stato Q;
conceda in locazione cavi delle linee telefoniche;
abbia nel territorio dello Stato Q un agente dipendente dotato del
potere di concludere contratti in suo nome.

(segue): considerazioni
conclusive

Anche in sede OCSE si infine ritenuto che nellambito

del commercio elettronico si possa configurare una
stabile organizzazione soltanto in riferimento ai server
localizzati nel territorio, e non invece in riferimento
agli Internet Service Provider (a meno che non
configurino una cd. stabile organizzazione personale, v.
infra) e ai siti web.

segue

risoluzione 119/E del 2007: per potersi

configurare una s.o. in presenza di un
server occorre che il soggetto non
residente:
abbia la piena disponibilit del server
stesso, potendo peraltro manovrarlo anche
da remoto e senza lintervento di
personale umano in loco;
utilizzi il server in maniera stabile (sede
fissa di affari) per la
commercializzazione dei suoi prodotti.

La s.o. nel Modello ONU

In una risoluzione del 1967, il Consiglio economico

e sociale dellOCSE rilev la scarsit di
convenzioni siglate tra i Paesi industrializzati e i
Paesi in via di sviluppo ed evidenzi lopportunit
di introdurre alcuni adattamenti al modello OCSE
cos da renderlo pi aderente alla realt
economica e sociale di tali Paesi e da rispondere
meglio alle loro esigenze. A ci provvide nel 1979
il Comitato fiscale del Consiglio economico e
sociale delle Nazioni Unite con la redazione del
cosiddetto Modello ONU.
Il Modello ONU privilegia un sistema impositivo
basato sul principio della tassazione nel Paese
della fonte del reddito il che si riflette nella
previsione di una definizione pi ampia di stabile
organizzazione.

Art. 162, comma 8, Tuir

Del tutto particolare la disposizione

contenuta nel comma 8 che, derogando al
comma precedente, specifica che non
configura una stabile organizzazione l'impresa
estera che svolge la propria attivit per il
tramite di un raccomandatario marittimo o di
un mediatore marittimo, anche se
quest'ultimo eserciti in via continuativa la
gestione operativa e commerciale delle navi di
propriet dell'impresa. In assenza di tale
precisazione, i soggetti in questione dotati dei
poteri di gestione commerciale od operativa
delle navi dell'impresa ricadrebbero, infatti,
nell'ambito di applicazione del comma 7, quali
soggetti con status di agente indipendente
operanti al di fuori del proprio ambito
ordinario di attivit.

Art. 162, comma 9, Tuir

Il fatto che unimpresa non residente con o senza

stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli
unimpresa residente, ne sia controllata, o che
entrambe le imprese siano controllate da un terzo
soggetto esercente o no attivit dimpresa non
costituisce di per s motivo sufficiente per considerare
una qualsiasi di dette imprese una stabile
organizzazione dellaltra

(segue)

Tale disposizione ripropone solo in parte il

par. 7 dellart. 5 Modello OCSE, secondo
cui il fatto che una societ residente di
uno Stato contraente controlli una societ
residente dellaltro Stato contraente o sia
da questa controllata, ovvero svolga
attivit in questo altro Stato (a mezzo di
una s.o. oppure no), non costituisce di per
s motivo sufficiente per far considerare
una qualsiasi delle dette societ una s.o.
dellaltra.

(Segue)

Lart. 162, comma 9, adotta il termine impresa, mentre il par. 7

dellart. 5 adotta il termine societ, cosicch la prima norma ha
portata soggettiva pi ampia ricomprendendo anche soggetti non
societari;
Nellart. 162, comma 9, vi linciso o che entrambe le imprese
siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attivit
dimpresa, ampliando ulteriormente la portata della norma,
includendo anche casi in cui il rapporto non si svolge solo su linee
bi-soggettive, ma introduce un ulteriore soggetto terzo, non
residente, anche non esercente attivit dimpresa.
Il Comm. precisa che le disposizioni in materia di societ
partecipate dellart. 5(7) si applicano anche tra societ consociate,
i.e. tra societ sorelle controllate da una medesima societ
madre.

GEIE

Joint ventures (corporated j.v., partnership j.v.,

contractual j.v.

Gruppo di imprese

Modello ONU vs. Modello OCSE

A)

Una prima divergenza rispetto al modello OCSE di convenzione, si

riscontra con riferimento ai cantieri: viene espressamente
considerata anche lattivit di assemblaggio e il periodo di tempo
rilevante ai fini dellindividuazione di una s.o. ridotto a sei mesi
(Lart. 5.3 Mod. OCSE, dedicato ai cantieri di costruzione e di
montaggio, pone, quale requisito per lesistenza di una s.o., che la
durata del cantiere si protragga per oltre 12 mesi). Lattivit di
supervisione consente di configurare lesistenza di una s.o. solo se
svolta in relazione ad un cantiere di durata superiore a sei mesi ed
irrilevante, in quanto carente di un sufficiente grado di
connessione con un cantiere situato in uno degli Stati contraenti, se
posta in essere da una base sita in uno degli Stati contraenti per un
cantiere sito in uno Stato terzo;

B)

La prestazione di servizi, compresi quelli di consulenza, da parte

di unimpresa di uno Stato contraente, costituisce stabile
organizzazione nello Stato in cui tali servizi sono prestati se tali
attivit si protraggono per almeno sei mesi nellarco di un periodo
di dodici mesi in relazione ad un medesimo progetto o ad uno
connesso. In tal modo, il modello ONU va oltre il concetto di
installazione fissa in quanto di regola, la prestazione di servizi come
tale gi conduce alla tassazione nello Stato della fonte, anche
quando limpresa non vi abbia una s.o.;

(segue)
C) Con riferimento al par. 4, il modello ONU non elenca tra le eccezioni
alla s.o. le installazioni utilizzate solo per la consegna di beni o
merci, n gli stock di beni o di merci mantenuti solo per la
consegna. Di conseguenza lattitudine di tali installazioni o stock
a costituire stabile organizzazione va valutata in base alla regola
generale. Manca, inoltre, ogni riferimento al cumulo di pi
attivit tutte ricomprese nel par. 4;
D) Per quanto riguarda gli agenti dipendenti (par. 5), la differenza di
maggiore rilievo concerne la previsione secondo cui un agente che
mantiene uno stock di merci per la consegna pu costituire s.o.
anche ove non abbia il potere di concludere contratti;
E)

espressamente previsto che una compagnia di assicurazioni

abbia una s.o. nellaltro Stato contraente se vi raccoglie premi o
vi assicura rischi attraverso una persona che non sia un agente
indipendente (come definito al par. 7);

F)

Il modello specifica che non pu essere considerato un agente

indipendente colui che presta interamente o quasi interamente la
sua attivit a favore di una sola impresa; tale ipotesi si verifica
anche quando egli agisca per pi imprese che facciano parte di
uno stesso gruppo.

Stabile organizzazione e Irap

Lart. 162, 1 comma, Tuir fa salva la disciplina dellIrap.

Conseguentemente, la previsione dellart. 12, comma 2 del

d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (ove si fa riferimento al
valore prodotto dal non residente in Italia, nel territorio
della regione) integrata, quanto al riferimento al concetto
di stabile organizzazione ivi contenuto, dalla definizione di
cui allart. 162, ferma rimanendo la particolare disciplina
dellIrap, quanto alla ripartizione del valore della
produzione netta nel territorio di pi regioni ove si configuri
la delineata stabile organizzazione.

Tuttavia, ai fini Irap da tener conto che la stabile

organizzazione assume rilevanza solo se la sua esistenza nel
territorio regionale si protrae per una durata non inferiore ai
tre mesi (art. 12, comma 2 del d.lgs. n. 446/1997).

La forza di attrazione e la
determinazione del reddito della s.o.

La esistenza nello Stato del complesso definito stabile

organizzazione legittima limposizione in quel Paese del reddito
dimpresa. In sostanza, tramite la stabile organizzazione,
limprenditore d luogo nello Stato estero ad una presenza
sufficientemente qualificata, sostanziale e permanente da far
ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parit
con le imprese locali.

Tuttavia, una volta verificata lesistenza di una stabile

organizzazione, occorre individuare quali siano i redditi
concretamente imponibili nei suoi confronti.
Prima della riforma tributaria del 1973, la stabile organizzazione si
configurava quale criterio di collegamento, la cui semplice
esistenza catalizzava la imponibilit nei suoi confronti di tutti i
redditi prodotti nello Stato estero dal soggetto non residente,
anche senza il tramite della stabile organizzazione esistente nello
Stato (cfr. art. 145 t.u. 1958, n. 645)
Nella vigente disciplina, la stabile organizzazione si qualifica come
particolare modalit di produzione del reddito dimpresa,
considerato che, in via di principio, assume rilievo impositivo nei
suoi confronti solo il reddito ad essa direttamente riconnesso (art.
23 e 151 Tuir).

(segue)
Una forza di attrazione limitata prevista
per le sole plusvalenze e minusvalenze
(nonch per taluni altri redditi) realizzati da
societ non residenti espressamente
contemplati dallart. 151, comma due, Tuir
per i quali sancita la imponibilit quale
reddito dimpresa ancorch non conseguiti
attraverso le stabili organizzazioni.
Anche nellambito del Modello OCSE (art. 7,
par. 1), prevalsa lopinione di tassare in
capo alla stabile organizzazione solo i redditi
ad essa imputabili
V. in questo senso anche la nuova versione
dellart. 7 licenziata il 22 luglio 2010

Stabile organizzazione nellIva

In ambito Iva la locuzione stabile organizzazione costituisce la

trasposizione dellespressione centro di attivit stabile riportata
dalla direttiva 77/388/CEE (c.d. sesta direttiva) ai fini
dellidentificazione, in linea generale, del luogo della prestazione di
servizi in deroga al criterio della sede.
Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il
prestatore ha fissato la sede della propria attivit economica o ha
costituito un centro di attivit stabile, a partire dal quale la
prestazione viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di
attivit stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza
abituale (art. 9 comma 1 della direttiva).
Nel diritto interno si v. lart. 7 comma 3 del d.p.r. 633/72,
specialmente nella nuova formulazione introdotta dallart. 9 del d.p.r.
31 marzo 1979, n. 94, secondo cui Le prestazioni di servizi si
considerano effettuate nel territorio dello Stato quando (...) sono rese
da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti
allestero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato
quando sono rese da stabili organizzazioni allestero di soggetti
domiciliati o residenti in Italia (...).

(segue)

Nel sistema dellIva, per linterpretazione della nozione di s.o.,

occorre in primo luogo fare riferimento alle statuizioni della Corte
di Giustizia e alle disposizioni recate dalle fonti comunitarie al
fine di quel tributo.
Mentre ai fini delle imposte dirette la s.o. svolge la funzione di
ripartire il reddito prodotto dalle imprese multinazionali in pi
Stati, ai fini dellIva, assurge ad elemento residuale rispetto a
quello della sede costitutivo della territorialit delle prestazioni
di servizi effettuate dal non residente. La specificit di tali
funzioni concrete, e in particolare il carattere residuale della
funzione svolta nellambito dellIva secondo la costante
giurisprudenza della Corte di Giustizia, il centro di attivit stabile
assume rilievo solo nel caso in cui il riferimento alla sede non
conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei
un conflitto con un altro Stato membro giustificano la
propensione della Corte medesima per uninterpretazione della
nozione, pi restrittiva rispetto a quella convenzionale contro la
doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio.

Interventi della Corte di Giustizia

La Corte ha affermato che il riferimento di una prestazione di

servizi ad un centro di attivit diverso dalla sede viene preso in
considerazione solo se tale centro di attivit abbia una consistenza
minima, data la presenza permanente dei mezzi umani e tecnici
necessari per determinate prestazioni di servizi (Corte di Giustizia,
4 luglio 1985, causa 168/84, Gunter Berkholz Finanzamt HamburgMitte-Altstadt; Corte di Giustizia, 2 maggio 1996, causa C-231/94,
Faaborg-Gelting Linien A/S Finanzamt Flensburg).

In particolare, tale installazione deve essere idonea a rendere

possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi (Corte di
Giustizia, 17 luglio 1997, causa C-190/95, ARO Lease BV Inspecteur
der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; Corte di
Giustizia, 7 maggio 1997, causa C-390/96, Lease Plan Luxembourg
S/A Stato belga)

Pu costituire centro di attivit stabile anche una societ la quale

disponga degli indicati mezzi umani e tecnici che agisca in qualit
di agente, in uno Stato membro, di una societ con sede in un altro
Stato membro (Corte di Giustizia, 20 febbraio 1997, causa C-260/95,
Commissioners of Customs & Excise DFDS A/S)

(segue)

Le condizioni individuate dalla Corte per la

configurabilit di una s.o. ai fini dellIva sono tre:
lesistenza di un luogo fisso a disposizione del non
residente; la presenza di un corredo umano e
leffettuazione di operazioni (prestazioni di servizi)
rientranti nel campo di applicazione dellimposta

(segue): Nozione elaborata dalla Corte di Giustizia vs.

nozione convenzionale

Per la configurabilit della s.o. ai fini Iva, necessaria la

contemporanea presenza dellelemento umano e dellelemento
tecnico, mentre ai fini dellimposizione diretta pu essere sufficiente
la presenza del solo elemento materiale o del solo elemento
personale;
Nella disciplina comunitaria, inoltre, la nozione di centro di attivit
stabile viene in rilievo in relazione allo svolgimento di unattivit
economica si tratti di attivit dimpresa o di attivit artistica o
professionale mentre nel diritto convenzionale la nozione di stabile
organizzazione ha rilevanza solo ai fini della tassazione dei redditi
dimpresa, in quanto le prestazioni professionali vengono
assoggettate ad imposizione in uno Stato quando il soggetto
(residente in un altro Stato) vi abbia abitualmente a disposizione una
base fissa;
Per la configurabilit di un centro di attivit stabile, necessario che
il soggetto passivo dimposta ponga in essere, mediante il centro
medesimo, operazioni ricomprese nel campo di applicazione
dellimposta. Diversamente, in ambito convenzionale posta una
condizione generale di idoneit della stabile organizzazione a
produrre un reddito, che non ha necessariamente attinenza con

(segue)

Costituiscono operazioni Iva rilevanti nel senso di idonee, ove

siano soddisfatte le altre condizioni desumibili dalle sentenze
della Corte, a configurare un centro di attivit stabile solo
quelle relative alle prestazioni di servizi, in conformit alla
funzione stessa del centro di attivit stabile di costituire criterio
di determinazione della territorialit di tali operazioni.

Anche in relazione alla stabile organizzazione personale

possibile individuare taluni tratti differenzianti:
- Nel caso DFDS A/S, la configurabilit di una societ controllata
quale agente , come in ambito convenzionale, ricondotta alla
presenza di specifiche condizioni, ma il rilievo decisivo per
affermare lesistenza di un centro di attivit stabile sempre
costituito, per la Corte, dalla presenza dei mezzi umani e tecnici.
- Allo stesso modo, nel caso ARO Lease, la Corte evidenzia come gli
intermediari indipendenti che mettono in contatto i clienti
interessati con la ARO Lease non possono considerarsi mezzi
umani permanenti, ma nuovamente, la circostanza decisiva e
preclusiva allindividuazione di un centro di attivit stabile non
sembra essere tanto lo status (indipendente, appunto) dei
soggetti indicati, quanto linidoneit di questi a configurare una
struttura (sembrerebbe materiale) idonea a rendere possibili in
modo autonomo le prestazioni di servizi oggetto del contratto

Il problema della soggettivit

La soggettivit della s.o. concerne leventuale

imponibilit ai fini dellIva delle prestazioni di servizi
che intervengono tra s.o. e casa madre o tra due stabili
organizzazioni, del medesimo soggetto giuridico, situate
in Stati diversi.
In proposito, afferma lA.F. che la sede secondaria
operante in Italia, ai sensi del citato art. 7, terzo comma
del d.p.r. 1972, n. 633, assume, agli effetti delliva,
autonoma soggettivit passiva dimposta, ricorrendo i
requisiti sia oggettivi che territoriali in presenza dei
quali sorge limponibilit al tributo delle prestazioni in
cui si estrinseca la sua attivit (r.m. 20 marzo 1981, n.
330470; r.m. 29 marzo 1983, n. 331300).
La tesi non condivisa da parte della dottrina che ne
evidenzia il contrasto sia con lart. 7 del d.p.r. 633/72
(da cui lAmministrazione finanziaria desume il principio
della terziet della stabile organizzazione), sia con i
principi cardine dellimposta.

segue

Sotto il primo profilo, si rileva come finalit dellart. 7 sia

unicamente quella di individuare un criterio di collegamento
minimo per affermare la territorialit di operazioni effettuate
nello Stato, da soggetti non residenti. La formulazione della
corrispondente norma comunitaria confermerebbe che il prestatore
del servizio il soggetto che ha costituito il centro di attivit
stabile e non gi questultimo che non pu, quindi, considerarsi
soggetto passivo. Anche la stessa evoluzione legislativa della norma
starebbe a dimostrare lesistenza di un solo soggetto passivo
individuabile nel soggetto giuridico al quale la s.o. appartiene e
che tramite essa opera.

Sotto il secondo profilo, linterpretazione ministeriale si pone in

contrasto con il principio fondamentale della neutralit
dellimposta nei confronti di soggetti diversi dai consumatori finali.
Invero, la casa madre non residente non avrebbe alcuna possibilit
di recuperare lIva addebitatale dalla stabile organizzazione per i
servizi da essa prestati, con la conseguenza che limposta non
sarebbe pi neutrale, incidendo sullimpresa come farebbe rispetto
ad un consumatore finale.

segue

Altre disposizioni del d.p.r. 633/72 confermano la tesi della mancanza di

autonomia soggettiva della s.o. rispetto alla casa madre cui essa
appartiene:
Dallart. 4 si evince che lesercizio dimpresa sempre imputabile alla
societ estera, anche quando questa opera in Italia per mezzo di una
stabile organizzazione: il soggetto giuridico uno solo, a prescindere
dallarticolazione territoriale dellimpresa, e per ogni soggetto giuridico si
ha un solo soggetto passivo dimposta;
Lart. 17 prevede al comma 2 la possibilit di nominare un rappresentante
fiscale ai fini Iva da parte dei soggetti non residenti e senza stabile
organizzazione nel territorio dello Stato. Dalla norma si evince
chiaramente che la s.o., appartenendo gi ad un soggetto, non pu mai
costituire un soggetto passivo autonomo. Tale conclusione risulta
avvalorata dal disposto del comma 3 del medesimo articolo, secondo cui
la disposizione non si applica relativamente alle operazioni (...) fatte da
soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei
territori esclusi.
Corte di Giustizia, FCE Bank, C-210/04, 23 marzo 2006
La Suprema Corte ha ritenuto che la esistenza nello Stato della stabile
organizzazione in un soggetto non residente, precluda a questultima
adempimenti degli obblighi e lesercizio dei diritti afferenti le operazioni
effettuate in Italia, competendo gli uni e gli altri alla stabile
organizzazione in Italia del non residente (Cass. Sez. Trib. 6 aprile 2004,
n. 6799).

La configurabilit di una forza di attrazione della s.o.

ai fini IVA

Analogamente a quanto avviene nel sistema delle imposte dirette,

anche ai fini dellIva non configurabile alcuna forza di
attrazione della s.o. la quale assume rilievo per le sole
operazioni da essa effettuate.

stata, tuttavia, prospettata ai fini IVA un forza di attrazione non

agli effetti sostanziali, ma sotto il profilo delladempimento degli
obblighi strumentali allapplicazione dellimposta, per cui la sola
presenza della s.o. sarebbe sufficiente ad impedire lapplicazione
del meccanismo del reverse charge in relazione alle operazioni
effettuate dal non residente, anche se non attribuibili alla stabile
organizzazione. Ci determinerebbe lobbligo, per il non
residente con s.o. nel territorio dello Stato, di procedere alla
fatturazione, registrazione e dichiarazione di tutte le operazioni
effettuate in Italia, incluse quelle non attribuibili alla stabile
organizzazione
Il caso C-244/08 e la modifica della disciplina italiana in relazione
alle operazioni della casa madre nel paese in cui la stessa abbia
anche una s.o.

Discussione