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Anno XV N. 41 Poste Italiane - Spedizione in A.P. - D.L. 353/2003 conv. con L. 46/2004, art. 1, c.

1, DCB Roma

Rivalutazione di terreni e partecipazioni Liti fiscali pendenti Definizione

www.24orefrizzera.it

Acconti dimposta 2011


Professionisti Omessa fatturazione Iva Locazione nautica Registro Atti con pi disposizioni

11 nOvembRe

41

2011

Societ Omessa dichiarazione dei redditi


Studi di settore Rilevanza dello stato di malattia
Direttore Scientifico Bruno Frizzera

INDICE degli ARGOMENTI


Novit
nuove norme e provvedimenti Provv. Min. Econ. e Fin. 11.10.2011 Accertamento iva richieste a operatori finanziari trasmissione telematica .................. nuove interpretAzioni ministeriAli Comunicato Istat Canoni di locazione indice istat di settembre 2011....................................................................... Circol. Agenzia Entrate 24.10.2011, n. 46 depositi titoli Comunicazioni imposta di bollo ...................................................................... Circol. Agenzia Entrate 24.10.2011, n. 47 rideterminazione del valore di terreni e partecipazioni Chiarimenti ................................... Circol. Agenzia Entrate 24.10.2011, n. 48 liti fiscali pendenti definizione agevolata ... Comunicato Agenzia Entrate 24.10.2011 iva operazioni rilevanti di importo non inferiore a e 3.000 risposte ai quesiti ............ Risol. Agenzia Entrate 25.10.2011, n. 102 Compravendite di valute estere sul Forex tassazione dei redditi diversi............................ Messaggio Inps 26.10.2011, n. 20273 Gestione separata inps lettere di interruzione dei termini e di recupero contributivo ............ GiurisprudenzA tributAriA Corte di Cassazione, Sez. III pen., Sentenza 7.6-3.10.2011, n. 35730 Fatture per operazioni inesistenti ipotesi di concorso ............................................................... 9 Corte di Cassazione, Sez. V pen., Sentenza 4.7-5.10.2011, n. 36150 bancarotta fraudolenta mezzi di prova ammissibili ................................................................ 10

commeNti
Acconti dimposta di novembre dovuti per lanno 2011 M. Jannaccone ........................... 23 5 professionisti omessa fatturazione e relative sanzioni L. Galluccio e G. Putzu.................... 28 imposizione iva per il noleggio e la locazione nautica Chiarimenti della C.m. 43/e/2011 L. Pietrobon .............................................................. 30 Atti contenenti pi disposizioni Applicazione dellimposta Chiarimenti della C.m. 44/e/2011 C. Bond ............................................................ 34 omessa dichiarazione dei redditi della societ responsabilit dellamministratore di fatto e sanzioni G. Dolza Cogni .............................. 38 studi di settore stato di malattia del contribuente e valutazione della gravit dello scostamento F. Coronas ................................. 42

6 6 7 7 8 8 9

quesiti
impresa familiare dichiarazione dei redditi ............................................................................ 46 Arretrati di lavoro dipendente rimborso ..... 47 Attivazione casella pec societ semplice .... 47 iva prestazioni di medicina legale effettuate dai medici ............................................................ 47 iva demolizione e fedele ricostruzione di immobili Aliquota ............................................ 48 Conciliazione giudiziale soppressione dellobbligo della garanzia per i versamenti rateali .................................................................... 48 iva Celebrazione di matrimoni imponibilit delle spese ........................................................... 49 processo tributario nota di iscrizione a ruolo ........................................................................... 49 misuratore fiscale irregolare funzionamento ........................................................................... 50 Acquisto prima casa mutuo stipulato da uno solo dei coniugi ......................................... 50 penali contrattuali deducibilit ..................... 50

ageNda scadeNze
scadenze fiscali e previdenziali dal 14 al 20 novembre 2011 .................................................... 11

N. 41 - 11 novembre 2011

indici

INDICE ALFABETICO
imposte dirette altri tributi
23

A. Acconti dimposta di novembre 2011 ........ i. impresa familiare, dichiarazione dei reddiP. penali

ti ...................................................................... 46 contrattuali, deducibilit................... 50 Prima casa, acquisto di, mutuo stipulato da uno solo dei coniugi ............................... 50

B. bollo, depositi titoli, comunicazioni ........... R. registro, atti con pi disposizioni, applicavarie

zione ................................................................ 34

R. reddito(i),

c.

di lavoro dipendente, arretrati, rimborso ......................................................... 47 diversi, compravendite di valute estere sul Forex ..................................................... 9 Rivalutazione terreni e partecipazioni, chiarimenti ............................................................. 7

iva

i.

iva, accertamento, richieste a operatori finanziari, trasmissione telematica ............. celebrazione di matrimoni, imponibilit delle spese .................................................. demolizione e fedele ricostruzione di immobili, aliquota ...................................... fatture per operazioni inesistenti, ipotesi di concorso ................................................. nautica da diporto, imposizione .............. operazioni rilevanti non inferiori a e 3.000, risposte a quesiti ....................................... prestazioni di medicina legale .................

5 49 48 9 30 8 47

Canoni di locazione, indice istat, settembre 2011 ................................................................. Contenzioso, conciliazione, versamenti rateali, soppressione della garanzia ............... nota di iscrizione a ruolo .......................... i. inps, Gestione separata, lettere di interruzione dei termini e di recupero contributivo .. L. liti fiscali pendenti, definizione agevolata M. misuratore fiscale, irregolare funzionamento ..................................................................... P. pec, attivazione, societ semplice .............. Professionisti, omessa fatturazione, sanzioni ...................................................................... S. scadenze, fiscali ............................................ previdenziali ................................................ Societ, omessa dichiarazione dei redditi, responsabilit dellamministratore di fatto Studi di settore, stato di malattia del contribuente, valutazione dello scostamento .. V. violazioni, bancarotta fraudolenta, mezzi di prova ..........................................................

6 48 49 9 7 50 47 28 11 20 38 42 10

sito Internet www.sistemafrizzera24.it

ultime Circolari inviate n. 33/2011 Tassazione delle rendite finanziarie e dei capital gain n. 34/2011 Secondo acconto dimposta 2011 Irpef, Ires e Irap n. 35/2011 Societ di comodo Novit

prossime Circolari
Limitazione nelluso del con-

tante

Adempimenti per la chiusura

desercizio

Secondo acconto Ici 2011

N. 41 - 11 novembre 2011

PAnORAMA nOViT

CONSULTAZIONE degli ULTIMI PROVVEDIMENTI


NUOVE NORME e PROVVEDIMENTI
1 ivA Accertamento iva richieste a operatori finanziari trasmissione telematica
Provv. Min. Econ. e Fin. 11.10.2011

NUOVE INTERPRETAZIONI MINISTERIALI


2 vArie 3 bollo 4 dirette 5 Contenzioso 6 ivA 7 dirette 8 inps Canoni di locazione indice istat di settembre 2011 depositi titoli Comunicazioni imposta di bollo Chiarimenti rideterminazione del valore di terreni e partecipazioni Chiarimenti liti fiscali pendenti definizione agevolata Chiarimenti iva operazioni rilevanti di importo non inferiore a e 3.000 risposte ai quesiti Compravendite di valute estere sul Forex tassazione dei redditi diversi Gestione separata inps lettere di interruzione dei termini e di recupero contributivo
Comunicato Istat Circol. Agenzia Entrate 24.10.2011, n. 46 Circol. Agenzia Entrate 24.10.2011, n. 47 Circol. Agenzia Entrate 24.10.2011, n. 48 Comun. Ag. Entrate 24.10.2011 Risol. Agenzia Entrate 25.10.2011, n. 102 Messaggio Inps 26.10.2011, n. 20273

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA
9 violAzioni 10 FAllimento Fatture per operazioni inesistenti ipotesi di concorso sottoscrizione per quietanza bancarotta fraudolenta mezzi di prova ammissibili non esclusivit della prova documentale
Cassazione 7.63.10.2011, n. 35730 Cassazione 4.75.10.2011, n. 36150

NUOVE NORME e PROVVEDIMENTI


ACCertAmento ivA riCHieste a operAtori FinAnziAri trAsmissione telemAtiCA
1 ivA provv. min. econ. e Fin. 11.10.2011 G.U. 24.10.2011, n. 248 Il provvedimento dispone che dal 27.10.2011 operativa la procedura informatica relativa alla trasmissione telematica delle richieste agli operatori finanziari e delle relative risposte (art. 51, co. 2, n. 7), D.P.R. 633/1972 [CFF 251]) riguardanti dati, notizie e documenti relativi a ciascun rapporto intrattenuto od operazione effettuata con i clienti. In particolare, le richieste di informazioni vanno inoltrate, utilizzando lapplicazione informatica predisposta dallAmministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, alla pec degli operatori finanziari obbligati alle risposte. Questi ultimi possono, entro lultimo giorno del mese successivo alla richiesta, effettuare linvio cumulativo di tutte le risposte negative con un solo messaggio.
R.Co.

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PAnORAMA nOViT

NUOVE INTERPRETAZIONI MINISTERIALI Circolari e risoluzioni


CAnoni di loCAzione indiCe istAt di settembre 2011
2 vArie Comunicato istat G.U. 22.10.2011, n. 247 LIstat comunica gli indici dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, relativi al mese di settembre 2011, pubblicati nella Gazzetta Ufficiale ai sensi dellart. 81, L. 27.7.1978, n. 392, e 54, L. 27.12.1997, n. 449. La variazione percentuale dellindice rispetto al corrispondente periodo dellanno precedente (settembre 2010 settembre 2011) pari al 3,0% che, ridotto al 75% ai fini delladeguamento annuale dei canoni di locazione di immobili (ad uso abitativo e non abitativo), corrisponde al 2,25%. Si ricorda che, ai sensi dellart. 41, D.L. 207/2008, conv. con modif. dalla L. 14/2009, anche con riferimento ai contratti in corso all1.3.2009, ladeguamento annuale dei canoni di locazione dei fabbricati non abitativi si applica solo ai contratti aventi durata non superiore a 6 o a 9 anni (art. 27, L. 392/1978).
R.Co.

depositi titoli ComuniCAzioni impostA di bollo


3 bollo Circol. Agenzia entrate 24.10.2011, n. 46 Alla luce delle novit normative introdotte dal D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011 (Manovra economica 2011), la circolare offre alcuni chiarimenti riguardanti lapplicazione della nuova disciplina prevista, ai fini dellimposta di bollo, per le comunicazioni relative ai depositi di titoli inviate dagli intermediari finanziari, ex art. 13, co. 2-ter, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. 642/1972 [CFF 2762]. In particolare, si precisa che sono tenute allapplicazione dellimposta di bollo, come peraltro tutti gli altri intermediari, anche le societ di intermediazione mobiliare per le comunicazioni relative ai depositi di titoli inviate ai propri clienti; diversamente, nel caso in cui tali intermediari intrattengano con la clientela rapporti non riconducibili alla custodia ed allamministrazione di titoli, le relative comunicazioni non devono essere assoggettate allimposta. Inoltre, se alla data di chiusura del periodo rendicontato il deposito di titoli ha saldo zero, non dovuta limposta di bollo sulla relativa rendicontazione e non dovuta neppure per le comunicazioni relative allestinzione dei depositi sempre con saldo zero; per tali rendicontazioni non risulta dovuta neppure quella di e 1,81. Al fine di garantire la certezza e la trasparenza dellobbligazione tributaria, si evidenzia che come data di emissione della comunicazione deve essere considerata quella di chiusura del rendiconto. Ai fini della determinazione dello scaglione, per calcolare limposta si deve considerare il valore complessivo dei titoli detenuti presso lo stesso intermediario ed individuare quello economicamente pi rilevante. Per il deposito di maggiore ammontare limposta di bollo va calcolata sommando il valore di tutti i depositi presso lo stesso intermediario, mentre per tutti gli altri limposta va calcolata in base al valore raggiunto dal singolo deposito al termine del periodo di rendicontazione. Infine, riguardo ai titoli espressi in valuta, tali titoli devono essere va-

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PAnORAMA nOViT

lorizzati in base al cambio dellultimo giorno del periodo certificato dalla comunicazione relativa al deposito di titoli.

S.Ma.

rideterminAzione del vAlore di terreni e pArteCipAzioni CHiArimenti


4 dirette Circol. Agenzia entrate 24.10.2011, n. 47 LAgenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla rivalutazione di terreni edificabili e agricoli e di partecipazioni societarie non quotate detenuti all1.7.2011 (art. 7, co. 2, lett. dd)-gg), D.L. 70/2011, conv. con modif. dalla L. 106/2011 cd. decreto sviluppo). Costo della perizia: con riferimento alle partecipazioni, se la perizia predisposta per conto della societ la relativa spesa deducibile dal reddito dimpresa della societ in quote costanti nellesercizio in cui sostenuta e nei 4 successivi; diversamente se predisposta per conto dei soci la relativa spesa aumenta il costo rivalutato delle partecipazioni. Con riferimento ai terreni, i costi effettivamente sostenuti e rimasti a carico del contribuente possono essere portati in aumento del valore iniziale dei terreni da considerare ai fini del calcolo delle plusvalenze. perfezionamento dellopzione: lopzione per la rideterminazione dei valori e la relativa obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dellintero importo dellimposta sostitutiva (o della prima rata in caso di versamento rateale; se stato effettuato il versamento della prima rata ma non delle successive, queste ultime sono iscritte a ruolo ex artt. 10 e segg., D.P.R. 602/1973 [CFF 7210]). detrazione dellimposta sostitutiva gi versata: il contribuente che si avvale della rivalutazione di terreni e partecipazioni posseduti alla data dell1.7.2011 pu scomputare dallimposta sostitutiva dovuta quella gi versata in occasione di precedenti rivalutazioni con riferimento agli stessi beni. Se il contribuente non si avvale della rideterminazione ex D.L. 70/2011, pu comunque detrarre dallimposta sostitutiva ancora dovuta per la rivalutazione di terreni e partecipazioni posseduti alla data dell1.1.2010, limposta versata in precedenti rideterminazioni. rimborso dellimposta sostitutiva gi versata: il contribuente che, in sede di nuovo versamento dellimposta sostitutiva, non effettua la suddetta detrazione di quella gi versata in passato pu chiederne il rimborso ex art. 38, D.P.R. 602/1973 [CFF 7238], entro 48 mesi dalla data di versamento relativo allultima rivalutazione.
R.Co.

liti FisCAli pendenti deFinizione AGevolAtA


5 Contenzioso Circol. Agenzia entrate 24.10.2011, n. 48 La circolare fornisce chiarimenti in merito alla definizione agevolata delle liti fiscali minori, prevista dallart. 39, co. 12, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 [CFF 4825]. Tale norma stabilisce che, per potersi avvalere della definizione in parola, la lite debba riguardare atti impositivi, nella specie avvisi di accertamento e atti di irrogazione di sanzioni, e debba essere pendente all1.5.2011, e che le imposte in contestazione, al netto di sanzioni ed interessi, non possano superare e 20.000. Per definire la lite necessario versare quanto dovuto entro il 30.11.2011

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con il Mod. F24 Versamenti con elementi identificativi (codice tributo 8082) e presentare telematicamente la domanda di definizione entro il 2.4.2012. La circolare analizza lambito di applicazione della procedura agevolata, gli adempimenti necessari e le modalit di pagamento, compresa la possibilit di scomputare le somme gi versate nella pendenza del giudizio. In particolare, lAgenzia delle Entrate delinea il concetto di lite pendente, escludendo tutte le controversie per le quali il giudicato risulti formato nel periodo 1.5 5.7.2011. A tali liti si aggiungono quelle concernenti il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi e quelle vertenti su avvisi di liquidazione e ruoli, le controversie sullomesso versamento dei tributi e quelle legate ai condoni precedenti. La circolare indica, inoltre, le linee da seguire per determinare il valore delle liti autonome anche in caso di ricorso cumulativo, di impugnazione parziale e di impugnazione di avvisi di accertamento con cui si sono rettificate delle perdite. Viene, infine, analizzato lambito di definibilit delle liti, sia per quanto riguarda le tipologie di atti impugnati sia relativamente ai diversi tributi oggetto della giurisdizione tributaria. Sul tema si veda Chiusura liti fiscali pendenti di P. Ceroli, S. Pucci e G. Natalucci, Il Sole 24 Ore, 2011.
D.An.

ivA operAzioni rilevAnti di importo non inFeriore a e 3.000 risposte ai Quesiti


6 ivA Comunicato Agenzia entrate 24.10.2011 LAgenzia delle Entrate comunica la pubblicazione sul proprio sito internet delle risposte ai quesiti sullo spesometro proposti da operatori professionali e associazioni di categoria, dedicando particolare attenzione ai criteri per lindividuazione delle operazioni rilevanti ed alle modalit di trasmissione telematica dei dati. A breve sar anche disponibile il software gratuito per facilitare la compilazione della comunicazione dei dati sulle operazioni rilevanti ai fini iva di importo pari o superiore a e 3.000. Viene inoltre confermato che i corrispettivi snai rientrano tra le operazioni rilevanti; devono, infatti, essere comunicati i corrispettivi risultanti dagli estratti conto quindicinali snai al gestore degli apparecchi da intrattenimento, le fatture emesse dal pubblico esercizio nei confronti del gestore degli apparecchi ed i corrispettivi derivanti dalle singole giocate al lotto. Si conferma che non previsto nessun obbligo di comunicazione per le operazioni sopra e 3.000 se queste sono state effettuate in ambito comunitario, dato che queste movimentazioni sono gi individuate attraverso i modelli intra ed i dati presenti nel vies.
S.Ma.

7 dirette risol. Agenzia entrate 25.10.2011, n. 102

ComprAvendite di vAlute estere sul ForeX tAssAzione dei redditi diversi


Riguardo alle operazioni di compravendita di valute estere a pronti sul Foreign exchange market (cd. mercato Forex), dal 19.9.2010 (data di entrata in vigore del D.Lgs. 141/2010), tali contratti devono essere ricondotti tra i

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PAnORAMA nOViT

Con modifica del precedente orientamento interpretativo, dalla medesima data non si devono ritenere pi attuali i chiarimenti della R.M. 67/E/2010.

rapporti di cui allart. 67, co. 1, lett. c-quater), D.P.R. 917/1986 [CFF 5167], i cui redditi, se percepiti da un soggetto persona fisica che non esercita attivit dimpresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva, ex art. 5, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5647]. Secondo quanto disposto dallart. 68, co. 8, D.P.R. 917/1986 [CFF 5168], i citati redditi sono costituiti dal risultato che si ottiene facendo la somma algebrica dei differenziali positivi o negativi nonch degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti. Infatti, posto che lart. 9, co. 7, D.Lgs. 141/2010 ha modificato lart. 1, co. 4, D.Lgs. 58/1998 (Tuf), in virt di tale modifica ora previsto che i contratti di acquisto e di vendita di valuta, estranei a transazioni commerciali e regolati per differenza anche mediante operazioni di rinnovo automatico (cd. roll-over), rientrano tra i contratti finanziari differenziali che, ai sensi del sopra citato Testo unico, sono considerati strumenti finanziari derivati. Analogamente, sono da considerarsi strumenti finanziari riconducibili alla categoria dei contratti differenziali quelli di compravendita in valuta che, pur in assenza di clausole contrattuali che prevedano espressamente il rinnovo automatico, presentino caratteristiche tali da consentire di mantenere aperte overnight le posizioni a fine giornata.

S.Ma.

Gestione sepArAtA inps lettere di interruzione dei termini e di reCupero Contributivo


8 inps messaggio inps 26.10.2011, n. 20273 LInps sta concludendo la preparazione delle lettere di interruzione dei termini prescrizionali e di recupero contributivo da inviare ai contribuenti iscritti alla Gestione separata inps. Le lettere riguardano i contributi omessi o insufficientemente versati per compensi erogati negli anni 2001, 2002 e 2004. In particolare, sono interessati i contribuenti destinatari degli avvisi di pagamento inviati a novembre 2006 per i quali risulta la notifica della richiesta ed almeno un contributo residuo a debito e i contribuenti per i quali sono state effettuate interruzioni dei termini da parte delle singole sedi, registrate nella funzione interruzione termini dellarea Intranet Soggetto contribuente Gestione separata Servizi per i liberi professionisti e i parasubordinati. I contribuenti sono tenuti al versamento entro 30 giorni utilizzando, per i contributi omessi, la causale contributo CXX e, per le sanzioni, la causale Cos.
R.Co.

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA Estratti delle pronunce pi significative


9 violAzioni Corte di Cassazione, sez. iii pen., sentenza 7.6-3.10.2011, n. 35730

FAtture per operAzioni inesistenti ipotesi di ConCorso


Come gi affermato dalla Corte di Cassazione, relativamente allemissione di fatture per operazioni inesistenti di cui allart. 8, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 [CFF 9527h], la previsione di cui allart. 9 dello stesso D.Lgs. [CFF 9527i] che esclude la possibilit di concorso reciproco tra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

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PAnORAMA nOViT

(art. 2, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527b]) e quello, appunto, di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000) ha come unico scopo di evitare che la stessa condotta sostanziale sia punita due volte, ma non introduce alcuna deroga ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato, di cui allart. 110 c.p. Inoltre, la regolarit dellemissione della fattura prescinde dalla sottoscrizione per quietanza. Questultima, che pu essere apposta sulla fattura, ha la sola funzione di attestare da parte del creditore ladempimento dellobbligazione da parte del debitore. Non , dunque, contraria ai principi di diritto la sentenza di merito che prenda in considerazione una sottoscrizione per quietanza apposta da un autotrasportatore su fatture e documenti di trasporto emessi per operazioni inesistenti, in seguito utilizzati da una S.n.c., non in termini di concorso nellemissione del documento (completo ed efficace a prescindere dalla sottoscrizione), ma di impiego di tali documenti per finalit elusive. La sottoscrizione per quietanza, a fronte di un rapporto fittizio, serve infatti in tutta evidenza a rendere credibile lesistenza di un rapporto reale che giustifichi lemissione della fattura.
D.An.

bAnCArottA FrAudolentA mezzi di provA Ammissibili


10 FAllimento Corte di Cassazione, sez. v pen., sentenza 4.7-5.10.2011, n. 36150 I fatti di causa oggetto della pronuncia in questione sono relativi alla cessione da una S.r.l. ad una S.n.c. di stampi per la produzione di caschi ad un prezzo concordato e versato che risultava molto inferiore al loro valore di mercato, mentre per unaltra parte si era operata una compensazione con un precedente credito della cessionaria: tali fatti erano stati qualificati in sede di giudizio di merito come configuranti lipotesi di bancarotta fraudolenta. Il soggetto condannato, riconosciuto appunto responsabile di avere indotto lamministratore della S.r.l. poi fallita a distrarre valori patrimoniali dalla societ stessa, aveva sostenuto che loperazione aveva come unico scopo di aiutare la S.r.l. con un finanziamento, in quanto gli stampi erano per lui privi di valore e di interesse. La Cassazione sottolinea lerroneo metodo di valutazione dei fatti di causa da parte del giudice di secondo grado, che aveva ritenuto la prova documentale come lunica valutabile in tema di bancarotta fraudolenta. Ci, afferma la Suprema Corte, contrario alla legge e si basa su uninaccettabile estensione al processo penale della gerarchia delle fonti probatorie che invece esclusivamente propria del giudizio civile. Nel giudizio penale, caratterizzato dai principi della libert di prova e del libero convincimento del giudice, doveva dunque essere riconosciuta allimputato la possibilit di dimostrare con qualunque mezzo la veridicit delle proprie argomentazioni. In particolare, di fronte alla linea difensiva dellimputato, era necessario, secondo i giudici di legittimit, considerare leffettivo valore dei beni oggetto della compravendita, confrontandolo poi con la somma corrisposta a titolo di corrispettivo, considerando in questultima anche il credito estinto per compensazione, indipendentemente, per inciso, dalla possibilit di ricondurre a tale compensazione una bancarotta preferenziale.
D.An.

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10

AGEndA ScAdEnZE

ADEMPIMENTI e SCADENZE FISCALI e PREVIDENZIALI 14-20 Novembre 2011


ADEMPIMENTI FISCALI
14 Novembre luNed
imposte sui redditi minusvAlenze e perdite su titoli QuotAti obbliGo di ComuniCAzione: per consentire al contribuente di poter dedurre dal proprio reddito le minusvalenze e le differenze negative, di cui allart. 109, co. 3-bis, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, realizzate su partecipazioni detenute in societ quotate in mercati regolamentati italiani o esteri di ammontare superiore ad e 50.000 e per finalit antielusive, entro oggi scade il termine (entro 45 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi) per la comunicazione dei dati relativi a tali minusvalenze e alle perdite realizzate nel 2010, come previsto dallart. 5-quinquies, co. 3, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. con L. 2.12.2005, n. 248. modalit: la comunicazione, redatta in carta libera, va consegnata o spedita in plico raccomandato con avviso di ricevimento alla Direzione Regionale competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente.
a r t . 3 7 - b i s , D . P. R . 29.9.1973, n. 600 [CFF 6337a]; art. 109, co. 3-bis, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5209]; art. 5-quinquies, co. 3, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. con L. 2.12.2005, n. 248 [CFF 6114]; Provv. Agenzia Entrate 29.3.2007 [CFF 6177]; Provv. Agenzia Entrate 13.7.2007

INDICAZIONI

RIFERIMENTI

15 Novembre marted
ivA CommerCiAnti al minuto reGistrAzione Corrispettivi: per i commercianti al minuto ed i soggetti ad essi assimilati, scade oggi il termine per effettuare la registrazione delle operazioni relative al mese di ottobre 2011 certificate mediante scontrino o ricevuta fiscale. modalit: lannotazione va effettuata sul Registro corrispettivi. Non necessario allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri. Frequenza mensile
art. 24, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 [CFF 224]; art. 6, co. 4, D.P.R. 9.12.1996, n. 695 [CFF 1554f]; C.M. 19.2.1997, n. 45/E; a r t i c o l o 1 5 , D . P. R . 7.12.2001, n. 435

ivA FAtturAzione diFFeritA: scade oggi il termine per effettuare lemissione e la registrazione delle fatture differite relative a beni consegnati o spediti nel mese di ottobre 2011 e risultanti da documenti di trasporto o di consegna.

modalit: annotazione sul registro delle vendite o sul Registro dei corrispettivi. Frequenza mensile

artt. 21, co. 4 e 23, D.P.R. 633/1972 [CFF 221, 223], modif. dallarticolo 3, D.L. 328/1997, conv. con L. 410/1997; C.M. 22.12.1998, n. 288/E

ivA AssoCiAzioni sportive dilettAntistiCHe AnnotAzione delle operAzioni: per le associazioni sportive dilettantistiche di cui allart. 25, co. 1, L. 133/1999, le associazioni senza scopo di lucro e le associazioni pro-loco

modalit: lannotazione va effettuata sul modello approvato con D.M. 11.2.1997 opportunamente integrato.

L. 16.12.1991, n. 398; articolo 25, L. 13.5.1999, n. 133 [CFF 5744];


[CFF 5784 5788];

D.M. 26.11.1999, n. 473

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ADEMPIMENTI FISCALI
segue 15 Novembre marted

INDICAZIONI

RIFERIMENTI

che abbiano optato per lapplicazione delle disposizioni di cui alla L. 398/1991, scade oggi il termine per effettuare lannotazione (anche con unica registrazione) dellammontare dei corrispettivi e dei proventi conseguiti nellesercizio di attivit commerciali, con riferimento al mese precedente (ottobre 2011). ivA FAtture di importo inFeriore a e 300 doCumento riepiloGAtivo: scade oggi il termine per lannotazione, con riferimento al mese di ottobre 2011, del documento riepilogativo delle fatture di importo inferiore a e 300 emesse nel corso del mese di ottobre 2011. Lart. 7, D.L. 70/2011, in vigore dal 14.5.2011, ha elevato il suddetto importo da e 154,94 a e 300.

Frequenza mensile

art. 9, D.P.R. 30.12.1999, n. 544 [CFF 1708i]; L. 23.12.2000, n. 388; C.M. 5.3.2001, n. 20/E

modalit: nel documento riepilogativo vanno indicati i numeri delle fatture, lammontare complessivo imponibile delle operazioni e lammontare dellIva, distinti secondo laliquota applicata. Frequenza mensile

art. 6, D.P.R. 9.12.1996, n. 695 [CFF 1554f]

16 Novembre mercoled
AssistenzA FisCAle modello 730/2011 impostA trAttenutA dal sostituto dimpostA versAmento rAteAle: per i sostituti dimposta che effettuano i conguagli sulle retribuzioni a partire dal mese di luglio 2011 per i contribuenti che hanno richiesto assistenza fiscale e la rateazione degli importi a debito (sulle rate successive alla prima vengono calcolati e trattenuti gli interessi nella misura dello 0,33% mensile da versare con gli appositi codici tributo), scade oggi il termine per il versamento rateale dellIrpef a saldo o in acconto, trattenuta sulle retribuzioni o sulle rate di pensione corrisposte nel mese precedente (ottobre 2011). ivA Contribuenti trimestrAli per opzione terzo trimestre 2011 liQuidAzione e versAmento: per i contribuenti Iva trimestrali per opzione scade oggi il termine per effettuare la liquidazione e il versamento dellimposta a debito relativa al terzo trimestre 2011 (luglio, agosto, settembre 2011). Possono optare per i versamenti trimestrali i contribuenti con volume daffari fino a e 309.874,14 per le imprese di servizi e gli esercenti arti e professioni, e fino a e 516.456,90 modalit di versamento: con il Mod. F24 per i soggetti titolari di partita Iva: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Codici tributo: irpef: 4731 saldo, 4730 acconto; Addizionale regionale irpef: 3803; Addizionale irpef enti locali: 3818.
art. 19, D.M. 31.5.1999, n. 164 [CFF 7092u]

modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Codice tributo 6033. Frequenza trimestrale

articolo 33, co. 1, D.P.R. 633/1972 [CFF 233]; articolo 31, co. 3, L. 23.12.2000, n. 388 [CFF 1726b]; C.M. 3.1.2001, n. 1/E; D.P.R. 12.4.2001, n. 222; articolo 11, co. 1, D.P.R. 7.12.2001, n. 435;

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segue 16 Novembre mercoled

INDICAZIONI

RIFERIMENTI

per le altre attivit. n.b.: unitamente alliva dovuta, vanno pagati anche gli interessi dell1%. ivA Contribuenti trimestrAli speCiAli terzo trimestre 2011 liQuidAzione e versAmento: scade oggi il termine per la liquidazione e il versamento senza interessi dellimposta a debito relativa al terzo trimestre 2011 (luglio, agosto, settembre 2011), da parte dei contribuenti trimestrali speciali di cui allart. 74, co. 4, D.P.R. 633/1972 (esercenti impianti di distribuzione di carburante, autotrasportatori di cose conto terzi, enti ed imprese che prestano servizi al pubblico con carattere di frequenza, uniformit e diffusione). ivA subFornitori terzo trimestre 2011 liQuidAzione e versAmento: per i subfornitori (contribuenti mensili o trimestrali) che si avvalgono delle agevolazioni previste dallart. 74, co. 5, D.P.R. 633/1972 per le operazioni derivanti da contratti di subfornitura nelle attivit produttive, scade oggi il termine per effettuare la liquidazione e il versamento senza interessi dellimposta a debito relativa al terzo trimestre 2011 (luglio, agosto, settembre 2011). Codici tributo: per i contribuenti mensili 6722; per i contribuenti trimestrali 6726. ivA AssoCiAzioni sportive dentisti e odontoteCniCi terzo trimestre 2011 liQuidAzione e versAmento: scade oggi il termine per la liquidazione e il versamento senza interessi dellimposta a debito relativa al terzo trimestre 2011 (luglio, agosto, settembre 2011) da parte di: associazioni sportive dilettantistiche che hanno optato per il regime di cui alla L. 398/1991; dentisti ed odontotecnici che effettuano solo operazioni esenti da iva ai sensi dellart. 10, co. 1, n. 18, D.P.R. 633/1972 e scelgono la liquidazione trimestrale dellimposta (senza obbligo di effettuare lopzione secondo le modalit del D.P.R. 442/1997). mod. uniCo 2011 persone FisiCHe e Contribuenti titolAri di pArtitA ivA con modalit di versamento: con Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Codice tributo: 6033. Frequenza trimestrale

Provv. Agenzia Entrate 16.2.2006

articolo 74, co. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF 274];


[CFF 6595a];

L. 16.12.1991, n. 398

articoli 17 e 18, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 [CFF 7418 e 7419]; D.P.R. 10.11.1997, n. 442
[CFF 1601]

modalit di versamento: con Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Frequenza trimestrale

articolo 74, comma 5, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 [CFF 274]; articolo 8, co. 1, L. 18.6.1998, n. 192; C.M. 18.2.1999, n. 45/E; Comunicato Min. Fin. 22.4.1999

modalit di versamento: con Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Codice tributo: 6033. Frequenza trimestrale

articolo 9, co. 3, D.P.R. 30.12.1999, n. 544 [CFF 1708i]; articolo 10, co. 1, n. 18, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 [CFF 210];
[CFF 1722a];

D.P.R. 27.9.2000, n. 315

C.M. 27.11.2000, n. 216/E

modalit di versamento: con il Mod. F24:

articoli 17 e 20 D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 [CFF

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INDICAZIONI

RIFERIMENTI

studi di settore soCiet di persone e soGGetti ires senzA studi di settore versAmento rAteAle: per le persone fisiche e contribuenti titolari di partita iva (compresi quelli interessati da studi di settore) che si avvalgono della facolt di rateizzare i pagamenti delle somme dovute a saldo 2010 ed in acconto 2011 in base alla dichiarazione annuale Mod. unico 2011 e che hanno versato la prima rata rispettivamente entro il 6.7.2011 (ovvero entro il 5.8.2011 con lo 0,40% in pi), scade oggi il termine per effettuare il versamento, rispettivamente, della sesta (quinta) rata. Per le societ di persone e soggetti ires estranei agli studi di settore che si avvalgono della facolt di rateizzare i pagamenti delle somme dovute a saldo 2010 ed in acconto 2011 in base alla dichiarazione annuale Mod. unico 2011 e che hanno versato la prima rata rispettivamente entro il 16.6.2011 (ovvero entro il 16.7.2011 con lo 0,40% in pi), scade oggi il termine per effettuare il versamento rispettivamente della sesta (quinta) rata. ivA liQuidAzione e versAmento mensili: per i contribuenti Iva mensili scade oggi il termine per liquidare e versare limposta a debito dovuta per il mese di ottobre 2011 se superiore a e 25,82. n.b.: i contribuenti che affidano la tenuta della contabilit a terzi, e ne abbiano dato comunicazione allUfficio dellAgenzia delle Entrate competente, possono fare riferimento allimposta divenuta esigibile nel secondo mese precedente (settembre 2011). Codice tributo: 6010. ivA diCHiArAzione dintento: entro oggi i soggetti che cedono beni o forniscono servizi nei confronti di contribuenti che si avvalgono della facolt di effettuare acquisti senza applicazione delliva (esportatori abituali) devono comunicare allAgenzia delle Entrate i dati contenuti nelle dichiarazioni dintento da questi ricevute nel mese di ottobre 2011. impostA sugli intrAttenimenti Attivit a CArAttere ContinuAtivo versAmento: per i soggetti che esercitano in modo conti-

on line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

7418, 7421];

a r t i c o l o 1 7 , D . P. R . 7.12.2001, n. 435 [CFF 7123e] , come sost. dallarticolo 1, D.L. 15.4.2002, n. 63; D.P.C.M. 12.5.2011

modalit di versamento: con Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Frequenza mensile

articolo 27, co. 1 e 2, D.P.R. 633/1972 [CFF 227], abrogati dallart. 2, co. 1, D.P.R. 23.3.1998, n. 100 [CFF 1656];
[CFF 1655], come mo-

articolo 1, D.P.R. 100/1998

dif. dallart. 2, D.P.R. 542/1999 e dallart. 11, D.P.R. 435/2001

modalit: trasmissione telematica, direttamente o tramite intermediari abilitati, dellapposito modello, approvato, con le istruzioni, con Provvedimento Ag. Entrate 14.3.2005.

art. 1, co. 1, lett. c), D.L. 29.12.1983, n. 746, conv. dalla L. 27.2.1984 [CFF 992], come integrato dallart. 1, co. 381, L. 30.12.2004, n. 311; Provv. Agenzia Entrate 14.3.2005 [CFF 1778]

modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line;

Tariffa allegata al D.P.R. 640/1972 [CFF 4352 4355], come sostituita

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INDICAZIONI

RIFERIMENTI

nuativo le attivit di intrattenimento elencate nella Tariffa allegata al D.P.R. 640/1972, scade oggi il termine per il versamento dellimposta sugli intrattenimenti, introdotta dal D.Lgs. 60/1999, dovuta per il mese precedente (ottobre 2011). ACCise versAmento impostA: scade oggi il termine per il pagamento dellaccisa per i prodotti ad essa soggetti, immessi in consumo nel mese di ottobre 2011. n.b.: restano salve le scadenze relative a prodotti specifici (ad es. gas metano).

con lhome banking. Codice tributo: 6728. Frequenza mensile

dallarticolo 22, co. 2, D.Lgs. 26.2.1999, n. 60 [CFF 4464]; art. 6, co. 1, lett. a), D.P.R. 544/1999 [CFF
1708f]

modalit di versamento: alla Tesoreria provinciale dello Stato; i versamenti possono essere effettuati con il Mod. F24 telematico con possibilit di compensazione di eventuali crediti. Frequenza mensile

art. 3, co. 4, D.Lgs. 504/ 1995, sost. dallart. 4, co. 1, lett. a), D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997; articolo 8-bis, D.L. 356/2001, conv. con modif. con L. 418/2001; D.M. 16.12.2004; Provv. Agenzia Entrate 23.10.2007

ritenute su redditi di lAvoro ed Altri versAmento: per i sostituti dimposta scade oggi il termine per versare le ritenute alla fonte operate nel mese di ottobre 2011 relative a redditi di lavoro dipendente e assimilati compresi i collaboratori coordinati e continuativi e a progetto (cod. trib. 1001, 1002, 1004, 1012), rendite avs (cod. trib. 1001), redditi di lavoro autonomo (cod. trib. 1040, anche per le associazioni sportive dilettantistiche), provvigioni relative a rapporti di commissione, agenzia, mediazione e rappresentanza di commercio (cod. trib. 1038), indennit per cessazione di rapporti di agenzia e collaborazione coordinata e continuativa (cod. trib. 1040), indennit per la perdita di avviamento commerciale (cod. trib. 1040), riscatti su polizze vita (cod. trib. 1050), contributi corrisposti da enti pubblici (cod. trib. 1045), premi e contributi corrisposti da unire e Fise (cod. trib. 1051), indennit di esproprio ed occupazione di aree (cod. trib. 1052), redditi da utilizzazione di marchi ed opere dellingegno, ecc. ritenute su redditi di CApitAle versAmento: per i sostituti dimposta scade oggi il termine per effettuare il versamento delle ritenute alla fonte operate nel mese di ottobre 2011 relative ad obbligazioni e titoli similari non soggetti ad imposta sostitutiva, interessi di obbligazioni ed altri titoli (codici tributo 1025,

modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. n.b.: per le ritenute da versare da parte degli enti pubblici in regime di tesoreria unica (Tabelle A e B allegate alla L. 720/1984), si veda a pag. 18. Frequenza mensile

articoli 23, 24, 25, 25-bis e 28, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6324, 6325, 6325a e 6328]; articoli 3 e 8, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF 7203, 7208]; articolo 5, D.L. 30.12.1991, n. 417, conv. con L. 6.2.1992, n. 66 [CFF 6630]; D.M. 30.3.1998;
[CFF 5784 5788];

D.M. 26.11.1999, n. 473

articolo 34, L. 342/2000 [CFF 5847]; art. 37, co. 1 e 49, D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 [CFF
7692]

modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

articoli 26 e 30, D.P.R. 600/1973 [CFF 6326, 6330]; articoli 3 e 8, D.P.R. 602/1973 [CFF 7203, 7208]; D.Lgs. 461/1997 [CFF

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INDICAZIONI

RIFERIMENTI

1029, 1031, 1243, 1245), premi (ad es. lotterie) e vincite (cod. trib. 1046, 1047, 1048), cessioni di titoli (cod. trib. 1032) e valute estere (cod. trib. 1058), proventi indicati sulle cambiali (cod. trib. 1024), redditi di capitale diversi dai dividendi (cod. trib. 1030). o.i.C.r. versAmento ritenute: per i soggetti incaricati del pagamento di proventi o della negoziazione delle quote relative a Organismi di investimento collettivo di risparmio (o.i.C.r.) in valori mobiliari di diritto estero, scade oggi il termine per il versamento delle ritenute del 12,50% operate nel mese precedente (ottobre 2011) sui proventi derivanti da O.I.C.R. Codici tributo: 1705 Ritenuta sui proventi derivanti dalla partecipazione ad Organismi di Investimento Collettivo in Valori Mobiliari di diritto estero; 1706 Ritenuta sui titoli atipici emessi da soggetti residenti; 1707 Ritenuta sui titoli atipici emessi da soggetti non residenti. redditi di lAvoro dipendente ed AssimilAti AddizionAli irpeF: per i sostituti dimposta scade oggi il termine per versare laddizionale regionale ed eventualmente laddizionale comunale irpef (ove deliberata) trattenute ai lavoratori dipendenti che hanno cessato il rapporto di lavoro nel mese di ottobre 2011 e ai quali nello stesso mese sono stati corrisposti lultima retribuzione, gli eventuali arretrati, ecc. o la relativa rata dovuta a seguito del conguaglio di fine anno. Codici tributo: 3802 addizionale regionale allIrpef sostituti dimposta; 3848 addizionale comunale allIrpef sostituti dimposta. impostA sostitutivA sugli interessi versAmento: limposta sostitutiva sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari emessi da banche, S.p.a. quotate, Stato ed enti pubblici (cd. grandi emittenti) va versata entro oggi dalle aziende di credito e dagli altri intermediari. Limposta sostitutiva da versare risulta dal saldo del conto unico relativo al mese di ottobre 2011. Dall1.7.2000, limposta sostitutiva di cui al D.Lgs. 239/1996 si applica anche su titoli di

Frequenza mensile

5646 5655], modif. dal D.Lgs. 505/1999

modalit di versamento: con il Mod. F24: presso la Tesoreria provinciale dello Stato; on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Frequenza mensile

art. 10-ter, L. 23.3.1983, n. 77 [CFF 5338], agg. dallarticolo 13, co. 2, D.Lgs. 83/1992; D.M. 10.12.1992 [CFF 7346a]; articolo 14, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5653]; C.M. 24.11.2000, n. 213/E

modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

art. 50, D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 [CFF 3919t]; articolo 1, D.Lgs. 360/1998 [CFF 3929a], come modif. dallart. 12, co. 1, L. 133/1999; D.M. 20.12.1999 [CFF 7641a 7641c]; articolo 3, co. 1, D.Lgs. 56/2000 [CFF 3942a]; R.M. 12.12.2007, n. 368/E

modalit di versamento: alla Tesoreria provinciale dello Stato, on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato, nonch mediante lhome banking con il Mod. F24, ad eccezione dei titoli obbligazionari emessi da enti territoriali di cui allart. 35, L. 724/1994.

art. 35, L. 23.12.1994, n. 724; artt. 1-4, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 [CFF 6888 6891]; articolo 1, D.M. 6.12.1996 [CFF 7386a];
[CFF 5646 5655];

D.Lgs. 21.11.1997, n. 461

C.M. 24.6.1998, n. 165/E

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INDICAZIONI

RIFERIMENTI

emittenti esteri (artt. 2 e 12, D.Lgs. 239/1996, come modif. dallart. 6, D.Lgs. 505/1999). Codice tributo: 1239. rispArmio AmministrAto impostA sostitutivA versAmento: scade oggi il termine per il versamento da parte degli intermediari dellimposta sostitutiva dovuta sulle plusvalenze e sugli altri redditi conseguiti entro il secondo mese precedente (settembre 2011) per le operazioni effettuate in regime di risparmio amministrato. rispArmio Gestito revoCA del mAndAto versAmento impostA sostitutivA: per le banche, S.I.M. ed altri intermediari autorizzati scade oggi il termine per il versamento dellimposta sostitutiva in caso di revoca da parte del contribuente del mandato di gestione nel secondo mese precedente (settembre 2011). Codice tributo: 1103.

Frequenza mensile

modalit di versamento: on-line direttamente, tramite un intermediario abilitato o mediante lhome banking, con il Mod. F24, oppure alla Tesoreria provinciale dello Stato. Codice tributo: 1102. modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario; mediante lhome banking, oppure alla Tesoreria provinciale dello Stato. modalit di versamento: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

articolo 14, co. 1, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5653]; D.M. 23.7.1998 [CFF 7478a 7478h], modif. dal D.M. 6.8.1998

articolo 7, co. 11, D.Lgs. 461/1997 [CFF 5649], modif. dallart. 5, D.Lgs. 505/1999; C.M. 16.7.1998, n. 188/E; D.M. 23.7.1998 [CFF 7478a 7478h], modif. dal D.M. 6.8.1998

ivA Contribuenti minimi inteGrAzione FAtture e versAmento: per i contribuenti minimi scade oggi il termine per lintegrazione delle fatture relative agli acquisti intracomunitari, reverse charge, ecc. con lindicazione dellaliquota e dellimposta e per il versamento dellIva a debito relativa a ottobre 2011.

C.M. 21.12.2007, n. 73/E; art. 1, co. 96-117, L. 24.12.2007, n. 244 [CFF 1840]; D.M. 2.1.2008 [CFF 1842]; C.M. 28.1.2008, n. 7/E; articolo 27, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. con L. 15.7.2011, n. 111

impostA sostitutivA detAssAzione premi di produttivit: per i sostituti dimposta scade oggi il termine per il versamento in via telematica dellimposta sostitutiva sulle somme erogate ai dipendenti, nel mese precedente, in relazione a incrementi di produttivit, innovazione ed efficienza legati allandamento economico delle imprese.

modalit di versamento: con il Mod. F24 in Banca, presso agenzie postali, concessionari o in via telematica; esclusivamente in via telematica per i titolari di partita Iva. Codice tributo: 1053. Frequenza mensile

art. 2, co. 1, lett. c), D.L. 27.5.2008, n. 93, conv. con modif. con L. 24.7.2008, n. 126 [CFF 6212]; art. 5, D.L. 29.11.2008, n. 185; conv con modif. con L. 28.1.2009, n. 2 [CFF 6219a]; art. 2, co. 156-157, L. 23.12.2009, n. 191

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INDICAZIONI

RIFERIMENTI

ivA versAmento in bAse alla diCHiArAzione AnnuAle versAmento rAteAle: per i soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata che hanno optato per il versamento rateale del saldo delliva dovuta in base alla dichiarazione annuale iva 2011, relativa al 2010, scade oggi il termine per il pagamento della nona rata con gli interessi dello 0,33% mensile a decorrere dal 17.3.2011.

modalit di versamento: con Mod. F24 con Sez. Ici: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Codice tributo: 6099 - Iva annuale; 1668 - interessi per il pagamento rateale. modalit di versamento: mod. F24 ep in via telematica (Codice tributo: 380E Irap) per gli enti pubblici compresi nelle tabelle A e b allegate alla L. 720/1984; bollettino postale (codice tributo 3810) per gli enti pubblici (diversi dalle istituzioni scolastiche, che effettuano il pagamento entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento con il Mod. F24 ordinario con il codice tributo 3858) non compresi nelle suddette tabelle. Frequenza mensile modalit di versamento: con il Mod. F24 EP in via telematica per gli enti pubblici compresi nelle tabelle A e b allegate alla L. 720/1984. Codici tributo: 381e Addizionale regionale Irpef; 384e Addizionale comunale Irpef - saldo; 385e- Addizionale comunale - acconto.

a r t i c o l o 7 , D . P. R . 14.10.1999, n. 542 [CFF 1702n]; articolo 31, co. 3, L. 23.12.2000, n. 388 [CFF 1726b]; D.M. 21.5.2009; Provv. Agenzia Entrate 17.1.2011

enti pubbliCi ACConto mensile irAp versAmento: per gli organi e le Amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici di cui allart. 3, co. 1, lett. e-bis), e allart. 10-bis, D.Lgs. 446/1997 che effettuano il versamento dellIrap mensilmente, scade oggi il termine per il versamento dellacconto irap relativo alle retribuzioni ed ai compensi corrisposti nel mese di ottobre 2011, se di importo superiore a e 10,33. n.b.: codici tributo per gli enti pubblici che svolgono anche attivit commerciali in caso di opzione per la determinazione della base imponibile relativa alle attivit commerciali ex art. 5, D.Lgs. 466/1997: 301e Irap, acconto prima rata (art. 10-bis, co. 2, D.Lgs. 446/1997); 302e Irap, acconto seconda rata o in unica soluzione (art. 10-bis, co. 2, D.Lgs. 446/1997); 300e Irap, saldo (art. 10-bis, co. 2, D.Lgs. 446/1997).

articoli 16 e 30, co. 5, D.Lgs. 446/1997 [CFF 3918t e 3919g], modif. dallart. 1, co. 1, lett. l) e o), D.Lgs. 506/1999; Provv. Agenzia Entrate 28.3.2001; Provv. Agenzia Entrate 8.11.2007; R.M. 14.3.2008, n. 98/E; R.M. 19.6.2008, n. 253/E; art. 7, co. 2, lett. bb), D.L. 70/2011, conv. con modif. con L. 106/2011

enti pubbliCi redditi di lAvoro dipendente ritenute alla Fonte AddizionAli irpeF: gli enti pubblici devono versare entro oggi le ritenute operate nel mese di ottobre 2011 e laddizionale regionale irpef, ed eventualmente laddizionale comunale Irpef (ove deliberata), trattenute ai lavoratori dipendenti e assimilati a seguito della cessazione del rapporto di lavoro nel mese di ottobre 2011 (e ai quali nello stesso mese sono stati corrisposti lultima retribuzione, gli eventuali arretrati, ecc.) o a seguito del conguaglio di fine anno, rispettivamente in ununica soluzione o a rate. enti pubbliCi ACConto mensile irAp rAvvedimento breve: scade oggi il termine per

articolo 3, co. 1, D.Lgs. 18.2.2000, n. 56 [CFF 3942a]; articolo 34, co. 3, L. 23.12.2000, n. 388; C.M. 5.3.2001, n. 20/E; Provv. Agenzia Entrate 8.11.2007; R.M. 12.12.2007, n. 367/E; R.M. 19.6.2008, n. 253/E

modalit di versamento: versamento delle somme

articolo 13, co. 1, lett. a), D.Lgs. 18.12.1997, n. 472

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AGEndA ScAdEnZE

ADEMPIMENTI FISCALI
segue 16 Novembre mercoled

INDICAZIONI

RIFERIMENTI

effettuare leventuale versamento tardivo (entro 30 giorni dal termine ordinario) dellacconto irap relativo alle retribuzioni ed ai compensi corrisposti nel mese di settembre 2011 non effettuato (o effettuato in misura insufficiente) da parte degli organi e delle Amministrazioni dello stato e degli enti pubblici che dovevano versare lIrap mensilmente entro il 17.10.2011.

dovute, con applicazione degli interessi legali (pari all1,5% dall1.1.2011), calcolati con maturazione giorno per giorno, e della sanzione (codice tributo 8907) del 3%.

[CFF 9476];

articolo 16, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2; D.M. 4.12.2009; D.M. 7.12.2010; articolo 1, co. 20, L. 13.12.2010, n. 220

enti pubbliCi redditi di lAvoro dipendente ritenute alla Fonte AddizionAli irpeF rAvvedimento breve: scade oggi il termine per leventuale versamento tardivo delle ritenute operate nel mese di settembre 2011 e laddizionale regionale irpef, ed eventualmente laddizionale comunale Irpef (ove deliberata), trattenute ai lavoratori dipendenti e assimilati a seguito della cessazione del rapporto di lavoro nel mese di settembre 2011 (e ai quali nello stesso mese sono stati corrisposti lultima retribuzione, gli eventuali arretrati, ecc.) o a seguito del conguaglio di fine anno, rispettivamente in ununica soluzione o a rate, non effettuato (o effettuato in misura insufficiente) entro il 17.10.2011.

modalit di versamento: con il Mod. F24 EP in via telematica per gli enti pubblici compresi nelle tabelle A e b allegate alla L. 720/1984, con applicazione degli interessi legali (pari all1,5% dall1.1.2011), calcolati con maturazione giorno per giorno, e della sanzione del 3%. Codici tributo: 381e Addizionale regionale Irpef; 384e Addizionale comunale Irpef - saldo; 385e Addizionale comunale - acconto. modalit di versamento: versamento delle somme dovute, con applicazione degli interessi legali (pari all1,5% dall1.1.2011) con i relativi codici tributo, e della sanzione elevata dal 2,50% al 3%, a decorrere dall1.2.2011, con il Modello F24 telematico. Per le sanzioni si utilizzano i codici tributo: 8904 - Iva; 8906 - ritenute.

articolo 3, co. 1, D.Lgs. 18.2.2000, n. 56 [CFF 3942a]; articolo 34, co. 3, L. 23.12.2000, n. 388; C.M. 5.3.2001, n. 20/E; Provv. Agenzia Entrate 8.11.2007; R.M. 12.12.2007, n. 367/E; R.M. 19.6.2008, n. 253/E

ivA e ritenute alla Fonte rAvvedimento: scade oggi il termine per leventuale versamento tardivo (entro 30 giorni dal termine ordinario): delliva a debito dovuta per settembre 2011; delle ritenute alla fonte operate in settembre 2011, non effettuato (o effettuato in misura insufficiente) entro il 17.10.2011, pagando la sanzione ridotta e gli interessi moratori, calcolati con maturazione giornaliera.

articolo 13, co. 1, lett. a), D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF 9476]; Provv. Agenzia Entrate 16.2.2006; articolo 16, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2; D.M. 4.12.2009; D.M. 7.12.2010; articolo 1, co. 20, L. 13.12.2010, n. 220

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AGEndA ScAdEnZE

ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI
15 Novembre marted
inpdAp enti pubbliCi versAmento Contributi: scade oggi il termine per il versamento di: contributi obbligatori relativi alle retribuzioni del mese di ottobre 2011 (contributi pensionistici ex Cpdel, contributi previdenziali ex Inadel, contributi Previdenza e Credito, ecc.) e degli oneri rateali di ricongiunzione e riscatto trattenuti dalle retribuzioni del mese di ottobre 2011; contributo di solidariet sui contributi di previdenza integrativa relativi alle retribuzioni del mese di ottobre 2011. n.b.: per ladozione, dall1.7.2006, del Mod. F24 per i versamenti contributivi, si veda la nota Inpdap 27.6.2006, n. 11.

INDICAZIONI

modalit: per i contributi obbligatori e oneri rateali di ricongiunzione e riscatto, versamento presso le sezioni di Tesoreria Provinciale della Banca dItalia a cura del Tesoriere dellente; per il contributo di solidariet, versamento con bollettino di c/c postale intestato allInpdap.

16 Novembre mercoled
inps CollAborAtori CoordinAti e venditori a domiCilio Contributi alla Gestione sepArAtA: per i committenti di collaboratori coordinati e continuativi (enti pubblici) e di collaboratori a progetto e di incaricati alle vendite a domicilio, scade oggi il termine per versare i contributi inps sui compensi di competenza di ottobre 2011 nelle seguenti misure: 17% in presenza di unaltra copertura previdenziale obbligatoria o di pensione diretta o indiretta (causale contributo C10); 26,72% in assenza di altra copertura previdenziale. Causale contributo CXX. inps lAvorAtori Autonomi oCCAsionAli con reddito superiore a e 5.000 Contributi alla Gestione sepArAtA: per i committenti dei soggetti che esercitano lattivit di lavoro autonomo occasionale, obbligati alliscrizione alla Gestione separata inps qualora il reddito annuo derivante da tale attivit superi e 5.000 (art. 44, co. 2, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003), scade oggi il termine per versare i contributi dovuti per i compensi eccedenti e 5.000 percepiti in ottobre 2011. Le aliquote del contributo previdenziale e i codici tributo sono gli stessi previsti per i collaboratori coordinati e continuativi. inps AssoCiAnti in pArteCipAzione: per gli associanti in partecipazione scade oggi il termine per versare i contributi dovuti sugli utili corrisposti nel mese di ottobre 2011 agli associati dopera tenuti alliscrizione alla Gestione separata inps (art. 43, L. 326/2003) nelle stesse misure previste per le altre categorie di lavoratori iscritti alla Gestione separata Inps. n.b.: tali aliquote sono maggiorate dello 0,50% per i non pensionati e i non iscritti ad altre gestioni previdenziali. inps dAtori di lAvoro Contributi mensili: per i datori di lavoro scade oggi il termine per effettuare il versamento dei contributi relativi ai compensi di competenza del mese di ottobre 2011. modalit: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking. Si veda la Circ. Inps 9.2.2011, n. 30.

modalit: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

modalit: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

modalit: con il Mod. F24: on-line; mediante lhome banking. Causale DM10.

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AGEndA ScAdEnZE

ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI
segue 16 Novembre mercoled

INDICAZIONI

enpAls Contributi versAmento: per le aziende dello spettacolo, di esercizio cinematografico e per le societ sportive professionistiche, scade oggi il termine per il versamento dei contributi dovuti per il periodo di paga scaduto nel mese di ottobre 2011. Causale contributo: CCSP per sportivi professionisti; CCLS per lavoratori dello spettacolo. pesCAtori Autonomi versAmento Contributi: per i pescatori autonomi scade oggi il termine per effettuare il versamento dei contributi inps dovuti per il mese di ottobre 2011. Codice tributo: PESC - Versamenti dei pescatori autonomi. inpGi editori di QuotidiAni e periodiCi AGenzie di stAmpA Contributi: scade oggi il termine per versare i contributi dovuti allInpgi per giornalisti dipendenti relativi ai compensi erogati in ottobre 2011 e per presentare on-line la relativa denuncia contributiva con la procedura dAsm. Codici tributo: C001 - Contributi obbligatori correnti, FA01 - Addizionale Fondo Integrativo, FR01 - Contributi Fondo Integrativo - Gruppo RAI, F001 - Contributi Fondo Integrativo. CAsAGit Contributi GiornAlisti: scade oggi il termine per versare alla Casagit (Cassa autonoma per le prestazioni integrative dei giornalisti) i contributi dovuti per giornalisti e praticanti relativi al periodo di paga scaduto nel mese di ottobre 2011. Entro oggi va anche effettuata la presentazione in via telematica della denuncia contributiva tramite lapplicativo DAMS.

modalit: con il Mod. F24: on-line; mediante lhome banking.

modalit: con il Mod. F24: on-line; mediante lhome banking. modalit: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

modalit: versamento mediante bonifico bancario IBAN IT06F02008053650 00400802826 (Unicredit S.p.a.) intestato a Casagit, Via Marocco, 61 - 00144 Roma. modalit: con il Mod. F24: on-line direttamente o tramite un intermediario abilitato; mediante lhome banking.

inps ArtiGiAni e CommerCiAnti versAmento Contributi: per gli artigiani ed i commercianti iscritti alla gestione separata dellInps, scade oggi il termine per effettuare il versamento della terza rata trimestrale per il 2011 del contributo fisso sul reddito minimale, rispettivamente con i codici tributo AF e CF. Per la misura delle aliquote contributive per il 2011 per gli iscritti alla gestione artigiani e alla gestione commercianti si veda la Circ. Inps 10.2.2011, n. 34. inAil AutoliQuidAzione 2011 QuArtA rAtA: per i datori di lavoro che hanno optato per il versamento rateale, scade oggi il termine per il versamento della quarta rata ai fini del saldo 2010 e per lautoliquidazione del premio anticipato relativo al 2011.

modalit: con il Mod. F24: on-line; mediante lhome banking.

NOTA

Le scadenze fiscali e previdenziali che comportano versamenti e che cadono di sabato o di giorno festivo sono prorogate al primo giorno lavorativo successivo ai sensi dellarticolo 6, co. 8, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994 [CFF 7363a], dellarticolo 18, D.Lgs. 241/1997 [CFF 7419] e dellarticolo 7, co. 1, lett. h), D.L. 13.5.2011, n. 70 (decreto sviluppo). paolo sardi

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SOCIET IMMOBILIARI
di Carlo Delladio, Mario Jannaccone

Edizione 2011 della Guida dedicata allanalisi delle problematiche scali e contabili che le societ di costruzione e gestione di immobili si trovano a dover affrontare quotidianamente, aggiornata con le numerose, importanti novit scali che hanno interessato da ultimo la materia. In particolare la nuova disciplina delle societ di comodo prevista dalla Manovra di Ferragosto 2011. Sintesi operative, inquadramento civilistico, analisi ai ni delle singole imposte, modulistica utilizzabile, casi pratici risolti fanno della Guida uno strumento indispensabile per operare correttamente nel campo immobiliare.

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iMPOSTE sui REddiTi e iRAP

Imposte sui redditi e Irap

ACCONTI dIMPOSTA di NOVEMBRE DOVUTI per lANNO 2011


di Mario Jannaccone

QUADRO NORMATIVO
Lart. 1, L. 23.3.1977, n. 97 [CFF 7316], ha introdotto nel nostro sistema tributario listituto relativo al versamento di imposta a titolo di acconto. La disciplina dei versamenti anticipati stata modificata pi volte, sia in merito alla misura degli acconti sia per quanto riguarda le modalit di versamento. Per il periodo dimposta 2011, la percentuale dellacconto Irpef pari al 99% e quella dellacconto Ires pari al 100%. Lacconto Irap dovuto per il 2011 per le persone fisiche e le societ di persone ed equiparate stabilito nella misura del 99%, mentre per i soggetti Ires nella misura del 100%. In base a quanto disposto dallart. 17, D.P.R. 7.12.2001, n. 435 [CFF 7123e], come sostituito dallart. 2, D.L. 15.4.2002, n. 63, conv. con modif. dalla L. 15.6.2002, n. 112, i versamenti di acconto dellIres, nonch quelli relativi allIrap, sono effettuati in due rate, salvo che il versamento da eseguire alla scadenza della prima rata non superi e 103.

ACConti dimpostA: in base alla vigente normativa in tema di acconti di imposta, il contribuente tenuto ad anticipare un acconto anteriormente al verificarsi del presupposto impositivo. In sostanza, lentit dellacconto dimposta viene calcolata dal contribuente con riferimento alla dichiarazione dei redditi dellanno precedente, durante il quale non si conosce ancora lentit effettiva del reddito del periodo dimposta successivo. Al contribuente lasciata, tuttavia, la facolt di ricalcolare gli acconti in funzione di minori previsioni reddituali per lanno in corso. termini di versAmento per gli ACConti di novembre dovuti per il 2011: il versamento della seconda (o unica) rata degli acconti dovuti per il periodo dimposta 2011 ai fini irpef e irap va effettuato dal 2.11.2011 (in quanto l1.11 cade di giorno festivo) ed entro il 30.11.2011. Lappuntamento di novembre interessa anche i soggetti ires con esercizio coincidente con lanno solare. Per le societ di capitali ed enti il cui esercizio non coincide con lanno solare, il termine per il versamento della seconda o unica rata di acconto , invece, lundicesimo mese dellesercizio o periodo di gestione.

Se, ad esempio, una S.r.l. ha un esercizio con inizio l1.8.2009 e con scadenza il 31.7.2010, il pagamento del secondo acconto doveva avvenire nel corso dellundicesimo mese, e cio entro il 30.6.2011. Gli esercizi sociali di durata superiore o inferiore allanno solare devono essere considerati come unico periodo dimposta ai fini della determinazione degli acconti. misure degli ACConti dimpostA per lAnno 2011: le diverse percentuali previste per gli acconti relativi al periodo dimposta 2011 sono riassunte nella tabella di pag. seg. irpeF bAse di CAlColo per lACConto e relAtivo versAmento in uniCA soluzione ovvero in due rAte: la base di calcolo per lacconto Irpef 2011 costituita dallimposta relativa al periodo dimposta precedente diminuita delle detrazioni, dei crediti dimposta e delle ritenute alla fonte, risultanti dalla dichiarazione dei redditi dellanno precedente. Lacconto dimposta deve essere versato, nel rispetto di termini diversi, in due rate ovvero in unica soluzione a seconda che si superino o meno determinati limiti.

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iMPOSTE sui REddiTi e iRAP

ACCONTI 2011 MISURE


tipo dimposta Irpef Ires Irap (persone fisiche e societ di persone) Irap (soggetti ires) percentuali acconto 2011 99% 100% 99% 100%

In particolare, gli acconti relativi allirpef devono essere versati in due rate di cui: la prima, pari al 40% dellacconto complessivo (99%), doveva essere versata entro il termine previsto per il pagamento a saldo relativo alla dichiarazione presentata per lesercizio precedente, tenendo presente che si rendeva dovuta solo se superiore a e 103; la seconda, che scade nel mese di novembre dellanno cui si riferisce lacconto, pari al 60% dellacconto complessivo dovuto (99%); , infatti, dovuta quando si effettuato il versamento della prima rata. Per stabilire se sia dovuto o meno lacconto irpef per lanno 2011, occorre controllare limporto indicato al rigo differenza del Modello unico 2011 pF (rigo rn33). Se questo importo: inferiore o uguale a e 51,65, non dovuto acconto; superiore a e 51,65, ma inferiore o uguale a e 257,52, si rende dovuto lacconto in unica soluzione entro il 30.11.2011; superiore a e 257,52, lacconto deve essere versato in due rate: la prima rata andava pagata nella misura del 40% dellacconto complessivo (pari al 99%), entro il 16.6.2011 senza maggiorazione, ovvero dal 17.6 al 18.7.2011 (il 16 cadeva di sabato) con la maggiorazione dello 0,40%. Con il D.P.C.M. 12.5.2011 il versamento dellacconto stato prorogato, per le persone fisiche e le societ di persone, al 6.7.2011 senza maggiorazione e al 5.8.2011 con la maggiorazione dello 0,40%; la seconda rata, nella misura del 60% dellacconto complessivo (pari al 99%), si paga entro il 30.11.2011. versAmento dellACConto in bAse al metodo storiCo: la determinazione dellacconto dovuto

per lanno 2011 va calcolato, in linea generale, mediante ricorso al metodo storico che consiste nellapplicazione di una percentuale sul debito fiscale del 2010 al netto delle detrazioni, dei crediti dimposta e delle ritenute subite. riCAlColo dellACConto irpeF in bAse al reddito presunto: per espressa previsione normativa, al contribuente consentita la possibilit di commisurare lacconto sullimposta presumibilmente dovuta per lanno in corso, sempre al netto di detrazioni, crediti dimposta e ritenute dacconto subite. In sostanza, per ricalcolare lacconto dimposta, si deve considerare la situazione reddituale dellintero anno 2011, e ci non solo in ordine ai proventi o ricavi, ma anche ai maggiori oneri deducibili o detraibili (ad esempio, spese per interventi di ristrutturazione edilizia o per il risparmio energetico) per riduzioni di aliquote, detrazioni e crediti dimposta, costi e spese di rilevante importo sostenuti nellesercizio dimpresa o di lavoro autonomo, componenti reddituali soggetti a tassazione separata, ecc. Inoltre, limporto da versare come seconda rata di acconto pu essere ridotto od omesso, senza applicazione di sanzioni, purch lacconto complessivo non sia inferiore a quanto dovuto a titolo di irpef per lanno in corso, mentre se il contribuente prevede di non percepire redditi nellanno in corso non tenuto al versamento dellacconto. bene ricordare che in caso di errore nella rideterminazione e nel versamento dellacconto si va incontro allapplicazione delle sanzioni previste dalla normativa vigente (30% dellimporto non versato, oltre agli interessi legali). ipotesi di esonero dal versAmento dellACConto: sono esonerati dallobbligo di versamento dellacconto i contribuenti che si trovano in una delle seguenti condizioni: nel 2010 hanno cessato lattivit e non hanno

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iMPOSTE sui REddiTi e iRAP

altri redditi per il 2011; nel 2010 non hanno conseguito redditi, ad esempio per inizio attivit nel 2011; per lanno 2010 non hanno legittimamente presentato la dichiarazione dei redditi, non essendo obbligati, perch: nel 2010, pur avendo posseduto redditi, non hanno versato alcuna imposta allatto della dichiarazione, avendo gi subito ritenute in misura corrispondente o eccedente il debito dimposta; hanno la certezza di non dover versare, nella successiva dichiarazione dei redditi, limposta (al netto di detrazioni, crediti dimposta e ritenute). Inoltre, sono esonerati dal versamento dellacconto anche gli eredi dei contribuenti deceduti fra l1.1.2011 e il 30.11.2011. Condizione essenziale per il versamento dellacconto che il soggetto dimposta esista nel momento in cui lacconto stesso dovuto; tale obbligo non si trasferisce agli eredi (C.M. 31.10.1977, n. 96). Se il decesso del contribuente avvenuto dopo il termine stabilito per il versamento della prima rata di acconto e il pagamento dellacconto stato effettuato dallo stesso contribuente, gli eredi che presenteranno la dichiarazione dei redditi del de cuius potranno scomputare la prima rata di acconto.

eFFetti della CedolAre seCCA sulla determinAzione dellACConto irpeF: come precisato nella C.M. 1.6.2011, n. 26/E, con riguardo al primo anno di applicazione del nuovo regime della cedolare secca, visto lobbligo di versamento in acconto dell85% della cedolare secca dovuta per il periodo dimposta 2011, lacconto irpef per il medesimo periodo dimposta 2011 si ritiene correttamente determinato se pari al 99% dellirpef dovuta sulla base della dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta precedente, assumendo il relativo reddito senza considerare il reddito fondiario prodotto nel 2010 dagli immobili abitativi per i quali, nel 2011, il contribuente si avvale della cedolare secca per lintero periodo dimposta. Se nel 2011 per determinati immobili abitativi il contribuente si avvale della cedolare secca solo per una parte del periodo dimposta (per esempio, per i mesi da settembre a dicembre 2011) non si dovr considerare il reddito fondiario prodotto dai medesimi immobili nella corrispondente parte del periodo di imposta 2010. A tale riguardo si rinvia agli esempi proposti nella C.M. 26/E/2011.

ACConto ires: diversamente dalle persone fisiche e dalle societ di persone, i soggetti ires possono avere un periodo di gestione non coincidente con lanno solare. Lacconto ires per il periodo dimposta in corso al 31.12.2011 (anno 2011 per esercizi solari) stabilito in misura pari al 100% dellimposta relativa al periodo dimposta precedente, al netto dei crediti dimposta e delle ritenute dacconto subite, risultanti dalla dichiarazione dei redditi dellesercizio precedente. Gli acconti dimposta devono essere versati, nel rispetto di termini diversi, in due rate ovvero in ununica soluzione a seconda che si superino o meno determinati limiti. Pertanto, gli acconti Ires devono essere versati in due rate di cui: la prima, pari al 40% dellacconto complessivo (100%), entro il termine previsto per il pagamento a saldo relativo alla dichiarazione presentata per lesercizio precedente, tenendo presente che si rende dovuta solo se superiore a e 103; la seconda, pari al 60% dellacconto complessivo (100%), che scade nel mese di novembre dellanno cui si riferisce lacconto per i soggetti Ires con esercizio coincidente con lanno solare; in caso di esercizio non coincidente con lanno solare, la seconda rata va versata entro lundicesimo mese dellesercizio o periodo di gestione. Limporto dovuto a titolo di seconda rata , invece, pari allacconto complessivo quando non si reso operante lobbligo di versamento della prima rata. Per determinare leventuale obbligo di acconto Ires per il periodo dimposta 2011, per le societ di capitali ed enti commerciali, si dovr considerare limporto indicato nel rigo rn17 del Modello unico 2011 sC. Se detto importo: inferiore o uguale a e 21, lacconto non dovuto; superiore a e 21, ma inferiore o uguale a e 257, dovuto lacconto in unica soluzione entro il 30.11.2011, o nellundicesimo mese dellesercizio per i soggetti con periodo dimposta non coincidente con lanno solare, nella misura del 100%; superiore a e 257, lacconto deve essere versato in due rate: prima rata nella misura del 40% dellacconto complessivo (pari al 100%), entro il termine di pagamento delle imposte sui redditi a saldo per lesercizio precedente; seconda rata nella misura del 60% dellac-

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iMPOSTE sui REddiTi e iRAP

conto complessivo (pari al 100%), entro lundicesimo mese dellesercizio (entro il 30.11.2011 per i soggetti con esercizio coincidente con lanno solare). Si ritiene utile evidenziare che, per determinare leventuale obbligo del versamento di acconto Ires per gli enti non commerciali, occorre considerare limporto indicato nel rigo rn28 del Modello unico 2011 enC, nel rispetto delle regole sopra specificate. riCAlColo dellACConto ires in relAzione al reddito presunto: anche ai fini ires, il contribuente ha la possibilit di commisurare lacconto allimposta presumibilmente dovuta per lesercizio in corso, sempre al netto dei crediti dimposta e delle ritenute dacconto (cd. metodo previsionale). In alcuni casi, il calcolo dellacconto con il metodo previsionale deve tenere conto di quanto stabilito dallart. 13, D.Lgs. 1.4.1996, n. 239 [CFF 6900], secondo il quale gli acconti Ires, qualora la societ di capitali abbia conseguito interessi, premi ed altri frutti dei titoli indicati nellart. 1 del medesimo D.Lgs. [CFF 6888], devono essere determinati non tenendo conto del 70% delle ritenute subite sui titoli sopramenzionati. La stessa disposizione si applica ai soci di societ di persone. A tale riguardo opportuno evidenziare che anche chi sceglie di calcolare lacconto Ires in base al metodo previsionale deve, comunque, considerare le nuove disposizioni normative, atteso che la stima della riduzione del reddito 2011 rispetto a quello dellesercizio precedente deve essere effettuata tenendo conto delle nuove norme. trAspArenzA FisCAle e ConsolidAto FisCAle nella determinAzione dellACConto: particolare importanza rivestono nella determinazione degli acconti gli istituti della trasparenza fiscale e del consolidato fiscale. trasparenza fiscale: per le societ di capitali che, ai sensi dellart. 115, D.P.R. 917/1986 [CFF 5215], hanno optato per il regime di trasparenza fiscale, per quanto riguarda la determinazione degli acconti, in virt di quanto disposto dal co. 7 del citato articolo, nel primo esercizio di validit dellopzione lacconto deve essere versato sia dalla partecipata che dai soci, secondo le regole ordinarie. Per la determinazione dellacconto con il criterio storico rilevano gli imponibili propri ante trasparenza dei singoli soggetti optanti, inclusa la societ partecipata.

pata intenda applicare il criterio previsionale, dovr fare riferimento allimposta che si sarebbe determinata in assenza dellopzione. Lacconto Ires versato dalla partecipata per il primo periodo di trasparenza pu essere scomputato pro-quota da ciascun partecipante in relazione allIrpef dovuta sui redditi imputati per trasparenza. Negli esercizi successivi, in cui lopzione ha efficacia, la societ partecipata non risulta obbligata al versamento degli acconti Ires; i soci dovranno continuare a calcolare lacconto Irpef normalmente. Terminato il triennio, in caso di mancato rinnovo dellopzione, gli acconti sono calcolati da ciascun soggetto (societ partecipata e soci) assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza dellopzione (art. 115, co. 7, D.P.R. 917/1986). Si ricorda che la societ trasparente in ogni caso obbligata al versamento dellacconto irap. Consolidato fiscale: in caso di esercizio dellopzione per il consolidato fiscale, agli obblighi di versamento dellacconto tenuta esclusivamente la societ controllante (che rappresenta lunico soggetto obbligato verso lErario, ossia lunico soggetto nei cui confronti vengono applicate le sanzioni per insufficiente versamento). Per il primo esercizio, la determinazione dellacconto dovuto dalla controllante effettuata ai sensi dellart. 118, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF 5218], sulla base dellimposta al netto delle detrazioni, dei crediti dimposta e delle ritenute dacconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente, come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle societ singolarmente considerate. In ogni caso, consentita lapplicazione delle disposizioni che permettono di calcolare lacconto con il criterio previsionale. ACConti e detAssAzione tremonti-ter: come precisato nella C.M. 27.10.2009, n. 44/E il calcolo degli acconti per i periodi dimposta 2010 e 2011 va effettuato senza tener conto degli effetti derivanti dallagevolazione Tremonti-ter. ACConto irAp: per lacconto irap si applicano le stesse disposizioni previste per le imposte sui redditi ed il relativo versamento va effettuato con le modalit e nei termini per queste fissati.

Ai sensi dellart. 9, co. 1, D.M. 23.4.2004 [CFF 6033], anche nel caso in cui la societ parteci-

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In particolare, lacconto Irap delle persone fisiche e delle societ di persone, per lanno 2011, pari al 99% del rigo Imposta dovuta della dichiarazione Irap, mentre per i soggetti ires lacconto Irap pari al 100% del rigo Imposta dovuta della stessa dichiarazione. Lacconto Irap non deve essere versato se limporto indicato nel rigo Imposta dovuta della dichiarazione Irap: inferiore a e 51,65, per le persone fisiche e le societ di persone; inferiore a e 21, per i soggetti ires (societ di capitali, enti commerciali e non commerciali ed equiparati). Come noto, la dichiarazione irap va presentata in via autonoma. Infatti il modello irap 2011 unico per tutte le tipologie di contribuenti (siano essi imprese individuali, lavoratori autonomi, societ o enti), differenziandosi solo nei quadri per la determinazione del valore della produzione netta ad essi dedicati. Il quadro relativo alla ripartizione della base imponibile e dellimposta e ai dati concernenti il versamento , invece, uno solo (Quadro ir). In particolare, il rigo di riferimento per la determinazione dellacconto il rigo ir22 per persone fisiche, societ di persone, societ di capitali ed enti non commerciali. ACConto irAp su bAse previsionAle: per quanto riguarda la possibilit di calcolare lacconto Irap in base ad una stima del valore della produzione netta 2011, va evidenziato che non vi alcun impedimento legislativo per il contribuente di sanare, avvalendosi del ravvedimento operoso, il mancato o minor versamento degli acconti Irap utilizzando il metodo previsionale. Se, per, il contribuente sceglie di calcolare lacconto Irap su base previsionale, si rende comunque necessario verificare la congruit del versamento considerando le nuove disposizioni. Contribuenti minimi: i soggetti che, nel 2011, hanno adottato il regime fiscale dei contribuenti minimi sono tenuti alla determinazione dellacconto Irpef 2011, senza considerare ladesione al regime dei minimi. Lunica modalit di determinazione dellacconto per lanno di accesso il metodo storico, con esclusione di quello previsionale. I contribuenti che hanno aderito al regime dei minimi a decorrere dal periodo dimposta

precedente (2010) e lo applicano anche per il 2011, sono tenuti al versamento dellacconto con riferimento allimposta sostitutiva del 20% risultante dal Quadro Cm (rigo Cm18 Imposta a debito) del Modello unico 2011 pF. Per il pagamento dellacconto di imposta sostitutiva si applicano le stesse modalit e termini previsti per i soggetti Irpef. Si ricorda che i soggetti che si avvalgono del regime fiscale dei contribuenti minimi sono esonerati dal versamento dellacconto ai fini irap. modAlit di versAmento: per il versamento degli acconti irpef, ires, irap e imposta sostitutiva (contribuenti minimi) deve essere utilizzato il mod. F24. Per i titolari di partita Iva il versamento dellacconto irpef, ires e irap va effettuato esclusivamente con modalit telematiche. possibile compensare liberamente limporto dovuto a titolo di acconto con eventuali crediti di imposte o contributi di cui il contribuente sia titolare. CodiCi tributo da utilizzAre: i codici tributo da indicare nel mod. F24 sono i seguenti: 4034 irpef acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; 2002 ires acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; 3813 irap acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; 1799 imposta sostitutiva acconto seconda rata o acconto in unica soluzione. rAvvedimento operoso: per il mancato, insufficiente o tardivo versamento dellacconto, il contribuente pu avvalersi del ravvedimento operoso. Se il versamento viene effettuato entro i 14 giorni successivi alla scadenza del termine, il contribuente pu utilizzare il cd. ravvedimento sprint, introdotto dal D.L. 98/2011, conv. con modif. dalla L. 111/2011, che consente di pagare una sanzione ridotta ad 1/15 per ogni giorno di ritardo, ossia al 2% giornaliero. In caso di ravvedimento breve (entro 30 giorni dalla scadenza) la sanzione del 30% ridotta ad 1/10, cio al 3%. In caso di ravvedimento lungo (entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno della violazione) la sanzione del 30% ridotta ad 1/8, cio al 3,75%.

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MAnOVRA di FERRAGOSTO

Manovra di Ferragosto

PROFESSIONISTI OMESSA FATTURAZIONE e RELATIVE SANZIONI


di Luigi Galluccio e Gavino Putzu

QUADRO NORMATIVO
La Manovra di Ferragosto (D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011) ha introdotto una specifica sanzione accessoria per i professionisti iscritti in albi ovvero ad ordini professionali per la mancata emissione della fattura. In particolare, nel caso in cui siano contestate 4 distinte violazioni allobbligo di fatturazione in giorni diversi nellarco di un quinquennio, disposta la sospensione dallalbo/ordine da 3 giorni ad 1 mese (che passa da 15 giorni a 6 mesi in caso di recidiva). Il provvedimento immediatamente esecutivo e non sanabile definendo in via agevolata la sanzione principale; in caso di studio associato, la sospensione opera in capo a tutti i professionisti associati.

ComportAmento sAnzionAto: il D.L. 138/2011, conv. con modif. dalla L. 148/2011 (Manovra di Ferragosto), ha introdotto una sanzione accessoria per i professionisti iscritti in albi ovvero ad ordini professionali per la mancata emissione della fattura. La nuova sanzione attiene allobbligo di emissione del documento certificativo dei corrispettivi, ossia della fattura (ancorch diversamente denominata, ad es. parcella), mentre non rientrano nella fattispecie e, di conseguenza, nel computo delle 4 violazioni nel quinquennio, violazioni diverse, quali la tardiva emissione del documento. Dubbi sussistono invece sulla possibilit di assimilare alla omessa fatturazione la sottofatturazione, ossia lemissione della fattura con corrispettivi inferiore a quelli reali. In ogni caso, la mancata emissione della fattura deve essere contestata: in giorni diversi, per cui la mancata emissione di pi fatture riferibile al medesimo giorno considerata come unica violazione; allinterno di un quinquennio, per cui non devono essere sommate violazioni avvenute a distanza superiore a 5 anni.

Per rendere applicabile la sanzione della sospensione dal relativo albo/ordine poi, devono essere contestate almeno 4 violazioni nel quinquennio. Le nuove disposizioni, volte ad inasprire la lotta allevasione fiscale, si applicano a partire dalle violazioni contestate dal 13.8.2011 (data di entrata in vigore del D.L. 138/2011. quindi da tale data e con una proiezione a 5 anni che il professionista che commette 4 violazioni accertate in giorni diversi sar soggetto allapplicazione della sanzione accessoria della sospensione. Trattandosi di una disposizione di carattere sanzionatorio da escludersi qualsiasi retroattivit alle contestazioni gi intervenute al 13.8.2011 mentre qualche dubbio desta lapplicabilit alle violazioni commesse prima del 13.8.2011 ma contestate solo successivamente. Il problema non di poco conto per i professionisti, nei cui confronti le violazioni della specie sono di norma contestate allesito dellesame delle risultanze contabili nellambito di un controllo contabile. A differenza dei commercianti, per i quali

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MAnOVRA di FERRAGOSTO

lobbligo di emissione dello scontrino/ricevuta fiscale scatta dal momento in cui vi la consegna dei beni o lultimazione della prestazione, per i professionisti coincide con quello del pagamento delle prestazioni effettuate. La sanzione in commento non peraltro una novit nel panorama dellordinamento tributario italiano atteso che una norma del tutto analoga prevista dallart. 12, co. da 2 a 2-quinquies, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9460] anche per i soggetti obbligati a rilasciare scontrino/ricevuta fiscale. Anche per questi ultimi, infatti, qualora siano contestate 4 distinte violazioni allobbligo di emettere scontrino/ricevuta fiscale compiute in giorni diversi nellarco di un quinquennio scatta la sospensione della licenza/autorizzazione allesercizio dellattivit da 3 giorni ad 1 mese. In questo caso non per prevista la recidiva, bens unaggravante. Se limporto complessivo dei corrispettivi contestati superiore a e 50.000, infatti, la sospensione da 1 a 6 mesi. proFessionisti interessAti: la nuova sanzione rivolta ai professionisti per i quali lesercizio dellattivit subordinato alliscrizione ad appositi albi ovvero ad ordini professionali, quali commercialisti, avvocati, medici, consulenti del lavoro, ingegneri ecc. Al contrario, dovrebbero essere esclusi quei professionisti che svolgono unattivit per la quale la legge non richiede lobbligatoria iscrizione ad un albo o ordine professionale, come gli esperti tributaristi, nonch gli imprenditori iscritti obbligatoriamente in un pubblico registro come, ad esempio, i promotori finanziari ed i mediatori. Per quanto attiene poi alle violazioni commesse nellesercizio dellattivit professionale in forma associata, qualora il compenso sia afferente allo studio associato e non allattivit in proprio di un singolo associato, la sanzione applicata nei confronti di tutti i professionisti associati. sAnzione previstA: la norma introdotta dalla manovra di Ferragosto prevede la sospensione dallalbo ovvero dallordine professionale per un periodo che varia da un minimo di 3 giorni ad un massimo di 1 mese nel caso della prima applicazione, che passa da 15 giorni a 6 mesi in caso di recidiva. Per rafforzare la forza dissuasiva della disposizione, il Legislatore ha poi previsto che,

in deroga alle norme generali che regolano la disciplina sanzionatoria (art. 19, co. 7, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9482]), le quali prevedono che le sanzioni accessorie siano applicabili solo quando il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo e, quindi, solo laddove il provvedimento non sia impugnato oppure sia diventato definitivo a seguito di sentenza, la sospensione dallalbo/ordine risulta immediatamente esecutiva dal momento in cui viene accertata la quarta contestazione nel quinquennio. Non c, di conseguenza, alcuna necessit di attendere lesito delleventuale contenzioso instaurato. Il professionista sanzionato, che avr un limitato interesse materiale a ricorrere, potr comunque presentare istanza di sospensione amministrativa della sanzione accessoria alla competente Direzione regionale dellAgenzia delle Entrate. Quanto alla possibilit di fare ricorso, nel caso in esame, allistituto della definizione agevolata delle sanzioni (art. 16, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9479]), che comporta linapplicabilit delle sanzioni accessorie, si ritiene che non possa trovare applicazione nel caso della sospensione dallalbo/ordine, in analogia a quanto stabilito dalla prassi e dalla giurisprudenza in relazione allomessa certificazione dei corrispettivi da parte dei commercianti al dettaglio. Si cita, in proposito, la Sentenza 22976/2010 della Corte di Cassazione che ha stabilito come lirrogazione della sanzione della sospensione della licenza o dellautorizzazione allesercizio dellattivit medesima nel caso in cui siano state accertate nel corso di un quinquennio 3 (oggi 4) distinte violazioni dellobbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale non impedita dalla definizione agevolata prevista dallart. 16, D.Lgs. 472/1997. Ladozione del provvedimento di sospensione spetta alla Direzione regionale delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente, mentre, come da prassi, il controllo sulleffettivit della sospensione stessa potr essere effettuato sia dalla Guardia di finanza che dallAgenzia delle Entrate. Latto di sospensione, che andr notificato al professionista, a pena di decadenza, entro 6 mesi dalla contestazione della quarta violazione, sar poi comunicato dalla dre allalbo/ordine professionale, affinch ne sia data pubblicazione sul relativo sito Internet, secondo modalit e termini ancora da definirsi.

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Iva

IMPOSIZIONE IVA per il NOLEGGIO e la LOCAZIONE NAUTICA


CHIARIMENTI della C.M. 43/E/2011
di Leonardo Pietrobon

QUADRO NORMATIVO
Il D.Lgs. 11.2.2010, n. 18, in attuazione delle Direttive 2008/8/Ce, 2008/9/Ce e 2008/117/Ce, ha introdotto specifici criteri necessari allindividuazione della rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi di locazione e noleggio dei mezzi di trasporto, tra cui rientrano anche le imbarcazioni. In particolare, la lett. e) dellart. 7-quater, D.P.R. 633/1972 [CFF 207c] stabilisce al sussistere di specifiche condizioni la rilevanza Iva delle prestazioni di locazione di mezzi di trasporto a breve termine, mentre, la lett. e) dellart. 7-sexies, D.P.R. 633/1972 [CFF 207e] regolamenta esclusivamente le locazioni di mezzi di trasporto a lungo termine, il cui committente non assume la qualifica di soggetto passivo dimposta. Le richiamate disposizioni normative, tuttavia, non prevedono delle condizioni di facile ed immediato riscontro utili a classificare la rilevanza territoriale ai fini Iva di una prestazione di noleggio e locazione di mezzi di trasporto. A tal proposito, a seguito di alcune questioni di carattere interpretativo sollevate dallAssociazione di categoria del settore nautico, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. 29.9.2011, n. 43/E, intervenuta fornendo importanti chiarimenti inerenti ai criteri per lindividuazione della rilevanza territoriale delle predette prestazioni di servizi, sia con riferimento allattivit di noleggio e di locazione, sia per quanto concerne il regime di non imponibilit, di cui allart. 8-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF 208a], riguardante le cessioni di navi destinate allesercizio di attivit commerciali.

loCAzione a breve: come stabilito dallart. 1, D.Lgs. 11.2.2010, n. 18, per locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto si intende il possesso o luso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a 30 giorni ovvero a 90 giorni per i natanti. Sulla base di tale definizione con riferimento al concetto di locazione e noleggio a breve termine e di quanto stabilito dalla lett. e) dellart. 7-quater, D.P.R. 633/1972 [CFF 207c], lattivit di noleggio e di locazione di unimbarcazione territorialmente rilevante ai fini iva in italia nelle ipotesi in cui: la locazione o il noleggio dellimbarcazione non abbia una durata superiore a 90 giorni, la stessa imbarcazione sia messa a disposizione del committente nelle acque dello stato e

lutilizzo avvenga esclusivamente allinterno delle acque comunitarie; la locazione o il noleggio dellimbarcazione non abbia una durata superiore a 90 giorni, limbarcazione sia messa a disposizione al di fuori della Comunit e venga utilizzata in acque nazionali. loCAzioni a breve ComunitArie: come evidenziato dalla C.M. 43/E/2011, le prestazioni di noleggio a breve con messa a disposizione dellimbarcazione (e di ogni altro mezzo di trasporto) nel territorio di un altro paese comunitario non sono regolamentate dallart. 7-quater, lett. e), D.P.R. 633/1972; di conseguenza, in modo del tutto corretto, lAmministrazione finanziaria qualifica tali operazioni non territorialmente rilevanti ai fini iva in italia, per le quali, peraltro

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UNIT da DIPORTO
tipologia dell'unit da diporto Unit a motore o a vela di lunghezza superiore a 24 metri Unit a vela di lunghezza tra 20,01 e 24 metri ed unit a motore di lunghezza tra 16,01 e 24 metri Unit a vela di lunghezza tra 10,01 e 20 metri ed unit a motore di lunghezza tra 12,01 e 16 metri Unit a vela di lunghezza fino a 10 metri ed unit a motore di lunghezza tra 7,51 e 12 metri Unit a motore di lunghezza fino a 7,50 metri Unit appartenenti alla categoria D (abilitate alla navigazione solo per acque protette) percentuale della navigazione in acque nazionali o comunitarie 30% 40%

50%

60% 90% 100%

non sussiste alcun obbligo di fatturazione, n obbligo di inclusione delle stesse nei modelli intrastat. loCAzioni a breve eXtrA-ue: un ulteriore chiarimento fornito dallAgenzia delle Entrate, nel documento di prassi in commento, riguarda il corretto trattamento ai fini iva delle operazioni di noleggio a breve, con messa a disposizione dellimbarcazione al di fuori del territorio della Comunit. LAgenzia, con riferimento a tale ipotesi, stabilisce limpossibilit di applicare le indicazioni, a suo tempo fornite, con la C.M. 7.3.1980, n. 11/420390, che prevedevano per le prestazioni di trasporto internazionali marittimi lapplicazione del regime di imponibilit nella misura forfettaria del 5%. Linapplicabilit del criterio forfetario di cui sopra per le operazioni di locazione con messa a disposizione dellimbarcazione in acque extra ue deriva, secondo lAgenzia delle Entrate, dalla corretta applicazione della normativa iva, sia con riferimento alle attuali disposizioni sia con riferimento alle regole in vigore fino al 31.12.2009. La C.M. 43/E/2011, infatti, sottolinea come le indicazioni contenute nella C.M. 11/420390/1980 riguardino i servizi di trasporto internazionale (disciplinate sino al 31.12.2009 dallart. 7, co. 4, lett. c), D.P.R. 633/1972 [CFF 207]), prestazioni diverse dalle operazioni in commento, quali

sono le prestazioni di noleggio e di locazione di mezzi di trasporto. perCentuAli di utilizzo per la rilevAnzA territoriAle: una questione che alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 18/2010 ha creato non pochi problemi agli operatori del settore del noleggio e della locazione dei mezzi di trasporto riguarda la determinazione dellutilizzo delle imbarcazioni, con conseguenti difficolt applicative riguardanti la rilevanza ai fini iva della prestazione resa. Lutilizzo di unimbarcazione, infatti, caratterizzato da una maggiore discrezionalit e da un difficile monitoraggio, in quanto, limpiego in acque nazionali, piuttosto che comunitarie o extracomunitarie con evidenti implicazioni impositive subordinato a molteplici fattori di carattere tecnico, legati allimbarcazione (si pensi allautonomia di navigazione di unimbarcazione con propulsione a motore rispetto ad una barca a vela) e di tipo ambientale che incidono proprio sullutilizzo delle imbarcazioni. A tal proposito, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. 43/E/2011, ha confermato la possibilit di poter assumere a riferimento le percentuali di utilizzo forfettario, precedentemente stabilite con le CC.MM. 7.6.2002, n. 49/E e 22.7.2009, n. 38/E, per individuare la rilevanza territoriale di una prestazione di servizi di locazione e di noleggio di mezzi di trasporto. Si ricorda, infatti, che i citati documenti di

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prassi, infatti, individuano delle percentuali forfettarie di utilizzo in acque nazionali in funzione della lunghezza dellimbarcazione e della tipologia di propulsione a motore o a vela (si veda la tabella a pag. prec.). non imponibilit per la loCAzione e il noleGGio ad uso CommerCiAle: come accennato nelle premesse del presente intervento, oltre ai chiarimenti di cui sopra, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. 43/E/2011, stabilisce lapplicabilit del regime di non imponibilit, di cui allart. 8-bis, D.P.R. 633/1972 [CFF 208a], anche alle locazioni delle unit da diporto destinate allesercizio di attivit commerciali. In particolare, secondo lAgenzia delle Entrate, il richiamato art. 8-bis, D.P.R. 633/1972, che prevede la non imponibilit per le cessioni di navi destinate allesercizio di attivit commerciali (lett. a) e le cessioni di beni e servizi collegate allutilizzo delle predette navi (lett. d) ed e), estendibile a tutte le attivit qualificate come commerciali, sulla base di quanto stabilito dallart. 2, D.Lgs. 18.7.2005, n. 171 (Codice della nautica). In altri termini, il regime di non imponibilit estendibile secondo lAgenzia delle Entrate anche alle prestazioni di locazione e di noleggio nella sola ipotesi in cui limbarcazione, oggetto della citata prestazione, sia utilizzata per lo svolgimento di unattivit commerciale. Nellipotesi in cui, invece, le prestazioni di locazione e di noleggio siano rese a persone fisiche, per lo svolgimento di unattivit non qualificabile come commerciale, i relativi canoni di locazione e di noleggio, se la prestazione territorialmente rilevante ai fini iva in italia, soggiacciono al regime di imponibilit, con lapplicazione dellaliquota iva nella misura ordinaria. La posizione espressa dallAgenzia delle Entrate, circa lapplicazione del regime di non imponibilit, si rif a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia della Comunit europea, con la Sentenza 22.12.2010, causa C-116/10, con la quale i giudici comunitari hanno stabilito che se una nave viene data in locazione a persone che la utilizzano esclusivamente a fini di diporto e non a scopo di lucro, la prestazione di locazione non soddisfa le condizioni di esenzione di cui allart. 15, punto 5, Sesta Direttiva, ora trasfuso nellart. 148, Direttiva 2006/112/Ce. I riferimenti normativi di rango comunitario recepiti nel nostro ordinamento allart. 8-bis, D.P.R. 633/1972 prevedono, infatti, il regime di esenzione regime di imponibilit in Italia esclusivamente per le cessioni e/o

prestazioni aventi ad oggetto navi da diporto utilizzate nellesercizio di attivit commerciali, tralasciando ogni riferimento a navi utilizzate per fini privati o non lucrativi. Il concetto di attivit commerciale ripreso dallAgenzia delle Entrate, nella C.M. 43/E/2011, anche per qualificare il regime impositivo delle prestazioni di noleggio o locazione effettuate nei confronti dei soci. LAgenzia, richiamando il contenuto di cui alla lett. a) del co. 5 dellart. 4, D.P.R. 633/1972 [CFF 204], ricorda che non costituisce unattivit commerciale la gestione di unit da diporto, da parte di societ ed enti, che consente a soci e partecipanti il godimento del bene, personale o familiare, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale. Secondo quanto riportato nel documento di prassi in commento, il regime di non imponibilit di cui allart. 8-bis, D.P.R. 633/1972, non pu trovare nemmeno applicazione nel caso in cui lattivit commerciale sia svolta sia nei confronti dei soci e/o familiari, sia nei confronti di altri soggetti, nellipotesi in cui le prestazioni rese nei confronti dei primi siano prevalenti rispetto a quelle rese nei confronti dei secondi. Da un punto di vista meramente quantitativo, la stessa Agenzia stabilisce che il requisito della prevalenza va verificato sulla base di parametri quali: i giorni di utilizzo dellunit da diporto; lammontare dei corrispettivi fatturati. La sussistenza della prevalenza dellattivit svolta nei confronti di soggetti terzi e quindi lapplicazione del regime di non imponibilit per le prestazioni rese ai soci e/o ai familiari, sempre secondo quanto riportato nella C.M. 43/E/2011, subordinata, per il periodo dimposta di riferimento, qualora nel biennio precedente la percentuale delle operazioni rese a soggetti terzi rappresenti la maggioranza delle prestazioni effettuate, in base ad entrambe le condizioni oggettive di cui sopra. LAgenzia delle Entrate, tuttavia, oltre a delimitare lambito applicativo della non imponibilit con il riferimento al concetto di prevalenza, stabilisce che la stessa deve sussistere con riferimento ad ogni singola imbarcazione, non potendo, invece, utilizzare i dati complessivi riferiti allintera attivit svolta. Lancora di salvezza, messa a disposizione dallAmministrazione finanziaria, in caso di mancato superamento del requisito della prevalenza sulla base dei sopra riportati parametri, pu, tuttavia, essere valutata sulla base di altri elementi quali ad esempio:

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NOLEGGIO e LOCAZIONE NAUTICA


riferimenti normativi Lart. 7-quater, lett. e), D.P.R. 633/1972 stabilisce che le prestazioni di noleggio a breve termine di mezzi di trasporto sono territorialmente rilevanti in italia nel caso in cui il mezzo sia messo a disposizione in italia ed utilizzato allinterno del territorio comunitario o quando il mezzo messo a disposizione in territorio extra ue e sia utilizzato in italia. Secondo la C.M. 43/E/2011 tale prestazione non territorialmente rilevante ai fini iva in italia, motivo per cui non soggetta n a fatturazione n ad indicazione nel modello intrastat. ammesso il regime di non imponibilit di cui allart. 8-bis, D.P.R. 633/1972 anche per le prestazioni di noleggio e di locazione di unit da diporto, a condizione che lunit sia adibita allo svolgimento di unattivit economica, ossia non sia resa a favore di soggetti privati. Lo stesso regime di non imponibilit pu essere applicato anche nel caso di: forniture di carburante e dotazioni di bordo per il noleggio di imbarcazioni, a condizione che il soggetto richiedente non sia una societ di costruzione e/o di manutenzione di unit da diporto; noleggio e locazione a favore dei soci e/o dei familiari, a condizione che lattivit di locazione o di noleggio a favore di terzi soggetti sia prevalente in base ai corrispettivi ed ai giorni di utilizzo.

noleggio a breve con messa a disposizione in altro stato ue

regime di non imponibilit ex art. 8-bis, d.p.r. 633/1972

laffidamento ad un broker per il noleggio e/o la locazione a soggetti terzi e a prezzi di mercato dellunit da diporto; la pubblicizzazione dello svolgimento dellattivit di noleggio e/o di locazione su riviste specializzate; leffettivo svolgimento di unattivit di negoziazione per leffettuazione delle prestazioni di noleggio e/o di locazione a soggetti terzi. Il regime di non imponibilit trova applicazione anche nel caso in cui, lattivit commerciale sia esercitata con unit da diporto iscritte in un registro diverso da quello internazionale, purch tale registro sia tenuto dalle Capitanerie di porto, uffici circondariali marittimi o dalla motorizzazione civile. In altri termini, quindi, i natanti possono beneficiare del regime di non imponibilit, anche per le prestazioni in commento, solo

nellipotesi in cui siano immatricolati nei registri come imbarcazioni, in quanto, soltanto in tale ipotesi possono esser autorizzati alla navigazione oltre le 12 miglia ed utilizzati per finalit commerciali. Forniture di CArburAnte e dotAzioni di bordo: gli ultimi chiarimenti forniti dallAgenzia delle Entrate nella C.M. 43/E/2011 riguardano le forniture di carburante e delle dotazioni di bordo. Secondo lAgenzia delle Entrate per tali operazioni pu trovare applicazione il regime di non imponibilit di cui al citato art. 8-bis, D.P.R. 633/1972 a condizione che il richiedente non sia una societ di costruzioni e/o di manutenzione di unit da diporto, in quanto, in tali ipotesi le imbarcazioni non rappresentano dei beni strumentali per lesercizio dellattivit dimpresa, bens dei beni merce.

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iMPOSTA di REGiSTRO

Imposta di registro

ATTI CONTENENTI PI DISPOSIZIONI APPLICAZIONE dellIMPOSTA


CHIARIMENTI della C.M. 44/E/2011
di Cinzia Bond

QUADRO NORMATIVO
La C.M. 7.10.2011, n. 44/E dellAgenzia delle Entrate contiene alcuni importanti chiarimenti in merito alla corretta applicazione delle imposte fisse di registro. Il documento trae origine dai quesiti posti dal Consiglio nazionale del Notariato in occasione del tavolo di lavoro congiunto istituito con il protocollo dintesa del 29.10.2010 tra Consiglio nazionale del Notariato, in rappresentanza dellOrdine professionale dei notai, e lAgenzia delle Entrate. I dubbi interpretativi chiariti concernono le modalit di registrazione di atti che recano pi disposizioni non aventi contenuto patrimoniale e la registrazione di un atto di donazione contenente pi disposizioni donative per le quali limposta sulle donazioni non risulta dovuta. Si tratta di due questioni note ai giuristi che vengono riproposte e risolte, con un occhio al passato la prima e in unottica nuova che guarda con favore ai trasferimenti a titolo gratuito, la seconda.

modAlit di reGistrAzione di Atti reCAnti pi disposizioni che non HAnno Contenuto pAtrimoniAle: il primo quesito affrontato dalla C.M. 7.10.2011, n. 44/E riguarda la registrazione di atti con pi disposizioni a contenuto non patrimoniale e, per attinenza, alcune modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari. LAgenzia delle Entrate chiarisce che tali atti sono soggetti, proprio per lassenza di contenuto economico, a registrazione in termine fisso con lapplicazione di ununica imposta (e 168) se formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata. Prima di passare allanalisi delle delucidazioni fornite dal documento di prassi, opportuno tracciare un breve profilo dei principi che regolano linterpretazione degli atti che contengono pi disposizioni, contenuti nellart. 21, D.P.R. 26.4.1986, n. 131 [CFF 2021]. riFerimenti normAtivi: lart. 20, D.P.R. 131/1986, recita: Limposta applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti

presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente. Ai fini della registrazione non rileva, quindi, il nomen iuris di un atto, ma il suo contenuto e la sua natura, vale a dire gli effetti giuridici che con il suo compimento si inteso realizzare. Il successivo art. 21, del medesimo D.P.R. 131/1986 stabilisce, al co. 1, che se un atto contiene pi disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto, mentre, al co. 2, statuisce che se le disposizioni contenute nellatto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, limposta si applica come se latto contenesse la sola disposizione che d luogo alla imposizione pi onerosa. Il Legislatore ha, quindi, fissato due criteri di applicazione dellimposta che distinguono lipotesi in cui pi disposizioni siano tra loro indipendenti, ossia non legate da un vincolo di derivazione necessaria, e lipotesi contraria. In definitiva, ai fini della tassazione di un

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atto contenente una pluralit di disposizioni, occorre attribuire rilevanza al nesso causale che intercorre tra le disposizioni stesse. GiurisprudenzA della Corte di CAssAzione: la soluzione interpretativa illustrata dalla C.M. 44/E/2011 trova fondamento anche nella giurisprudenza della Corte di Cassazione. La Corte Suprema, ai fini dellapplicazione della norma in esame, fa usualmente richiamo alla distinzione, di matrice civilistica, tra negozio complesso e negozi collegati, che deve essere effettuata con riferimento alla causa, ossia alla funzione economico-sociale che identifica e qualifica il negozio giuridico. In particolare, seppure in entrambe le ipotesi sia dato ravvisare una pluralit di disposizioni, occorre distinguere a seconda che esse diano vita ad un mero collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, seppur fra loro funzionalmente connesse, oppure se le diverse disposizioni, derivando le une dalle altre, integrino un atto complesso, riconducibile ad ununica causa nella quale si fondono i ricorrenti elementi di pi negozi tipici o atipici (Cassazione Civile, sentenze Sez. III, n. 18884 del 10 luglio 2008; Sez. V, n. 18374 del 31 agosto 2007; Sez. V, n. 10789 del 7 giugno 2004; Sez. I, n. 8142 del 6 settembre 1996). (1) Lorientamento giurisprudenziale cui si rif lAgenzia delle Entrate abbastanza risalente e consolidato. (2) La norma dellart. 21, D.P.R. 131/1986 , infatti, rimasta immutata dal 1923 (art. 9, R.D. n. 3269 che si differenzia dal successivo art. 20, D.P.R. 26.10.1972, n. 634, soltanto per la sostituzione dellaggettivo grave con oneroso). Il documento di prassi richiama due decisioni della Corte di Cassazione relativamente recenti, ossia le Sentenze 7.6.2004, n. 10789 e 4.5.2009, n. 10180. Entrambe non abbandonano il tradizionale indirizzo riguardo allinterpretazione dellart. 21, D.P.R. 131/1986 e, in particolare, la seconda specifica: si consideri che limposta di registro denominata imposta datto per indicare che si tratta di un tributo che si commisura allatto sottoposto a registrazione, e trova

applicazione in occasione della stipula o della formazione di atti a contenuto economico, in quanto assunti dal legislatore come indici di capacit contributiva. Quando un documento contenga pi atti, ciascuno espressione di capacit contributiva, normale e ragionevole che limposta si applichi distintamente ad ognuno di essi, della qual cosa vi conferma, oltre che nellarticolo 20, comma 1 in esame, nelle disposizioni di cui agli artt. 21, 22 e 24 (ora D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 22, 23 e 25). Alla suddetta regola pu fare eccezione solo il caso in cui pi atti risultino cos intrinsecamente connessi tra loro da risultare rivolti alla realizzazione di una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile, perch nellipotesi cos formulata la connessione tra gli atti risulta tale da non consentire di ritenere ciascuno di essi espressione di autonoma capacit contributiva (Cass. n. 10789/04, cit., in motivazione). tAssAzione di pi proCure C.m. 44/e/2011: il contesto normativo e giurisprudenziale sintetizzato sostiene la determinazione dellAmministrazione finanziaria riguardo alla questione trattata. Dalle sentenze richiamate, afferma il documento, si evince che le disposizioni contenute in un atto rilevano separatamente soltanto se ciascuna di esse sia espressione di autonoma capacit contributiva: limposta di registro, quindi, si applica soltanto alle disposizioni a contenuto di carattere economico, secondo il dettato dellart. 21, D.P.R. 131/1986, che non trova, quindi, applicazione nellipotesi di atto in cui convergono pi disposizioni prive di contenuto patrimoniale. Questultime, infatti sono sottoposte a registrazione solo in caso duso (art. 4, Tariffa, Parte Seconda, D.P.R. 131/1986 [CFF 2116]). Tale atto sar assoggettato a tassazione soltanto se formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata per espressa previsione dellart. 11, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. 131/1986 [CFF 2111] e, precisamente, a tassazione fissa ed unica per un importo pari a e 168. Il documento di prassi, esemplificando, spiega che un atto contenente pi procure rientra

(1) (2)

C.M. 12.03.2010, n. 10/E. Gi la Corte di Cassazione, con Sentenza 11.8.1982, n. 4520, affermava che linterdipendenza necessaria tra pattuizioni sussiste quando delle une non si possa concepire lesistenza se si prescinde dalle altre, con esclusione della volont delle parti che le abbiano poste come reciprocamente condizionate o connesse e dipendenti, ovvero quando sia configurata dalla legge, e non dalla volont delle parti, una necessaria concatenazione giuridica di elementi dispositivi in un unico rapporto giuridico tassabile in sede di registrazione. Analogamente, la Sentenza 8142/1996 proponeva la contrapposizione tra atto complesso e collegamento negoziale.

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tra le ipotesi in cui non si applica lart. 21 pi volte richiamato. Pertanto esso va tassato una sola volta, con imposta fissa, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata ai sensi del citato art. 11, Tariffa (che include espressamente le procure tra gli atti da registrare in termine fisso). Analoghe considerazioni valgono per un atto che contenga pi rinunce alleredit (art. 519 c.c.), quando queste consistano nella semplice rinuncia alla delazione ereditaria. modiFiCHe stAtutArie: il principio appena enunciato vale anche con riferimento alle modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari.
(3)

Alcune modifiche statutarie quali quelle relative alla sede o alla denominazione di una societ contenute in un unico atto, proprio perch prive di contenuto economico, non sono sottoposte separatamente a tassazione fissa. Anche in questo caso, infatti, la disciplina del richiamato art. 21, D.P.R. 131/1986 si applica soltanto in presenza di modifiche aventi carattere patrimoniale, colpendo singolarmente le disposizioni di tale natura secondo il disposto dellart. 4, co. 1, lett. c), Tariffa, Parte Prima, D.P.R. 131/1986 [CFF 2104] che stabilisce che le altre modifiche statutarie, incluse trasformazioni e proroghe, siano sottoposte allimposta fissa di e 168. (4) Viceversa, latto sar tassato una sola volta, in misura fissa, per la registrazione. reGistrAzione degli Atti reCAnti pi disposizioni donAtive: il secondo quesito esaminato nel documento riguarda la registrazione di un atto contenente pi disposizioni donative non sottoposte per legge allimposta di donazione. LAgenzia delle Entrate, nella C.M. 22.1.2008, n. 3/E, aveva ritenuto applicabile limposta di registro in misura fissa. Nella C.M. 44/E/2011 emerge una nuova soluzione interpretativa che nasce da una rilettura, sistematica, della disciplina fiscale di riferimento. Filo conduttore della nuova interpretazione la considerazione che nellambito del D.P.R. 131/1986 non si riscontrano disposizioni che prevedano espressamente lassoggettamento alla stessa degli atti di donazione.

riFerimenti normAtivi FisCAli: limposta sulle successioni e donazioni stata reintrodotta nel nostro ordinamento dal D.L.3.10.2006, n. 262, conv. con modif. dalla L. 24.11.2006, n. 286. Per quanto di nostro interesse, ricordiamo che, ai sensi dellart. 3, D.Lgs. 31.10.1990, n. 346 [CFF 3203] sono esenti i trasferimenti effettuati a favore dello stato, delle regioni, delle province e dei Comuni, nonch i trasferimenti, effettuati anche tramite patti di famiglia, di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, a favore dei discendenti e del coniuge del dante causa. Ulteriori ipotesi in cui limposta non risulta dovuta sono contemplate dallart. 2, D.L. 262/2006 [CFF 3333]. Ai fini della trattazione, ricordiamo, in particolare, che: lart. 2, co. 49, lett. a), D.L. 262/2006, prevede una franchigia pari a e 1.000.000 in favore del coniuge e dei parenti in linea retta e, alla lett. a-bis), una franchigia di e 100.000 in favore dei fratelli e delle sorelle; il co. 49-bis dellart. 2, D.L. 262/2006, introdotto dallart. 1, co. 77, L. 27.12.2006, n. 296, prevede una franchigia pari a e 1.500.000 in favore dei soggetti portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5.2.1992, n. 104. Nei limiti delle suddette franchigie limposta sulle donazioni esclusa. Relativamente allimposta di registro, evidenziamo lart. 1, D.P.R. 131/1986 [CFF 2001], secondo cui limposta di registro si applica, nella misura indicata nella Tariffa allegata (...) e lart. 11, della citata Tariffa, Parte Prima, che fissa la tassazione in misura fissa per gli atti pubblici (forma prevista a pena di nullit per latto di donazione, ai sensi dellart. 782 c.c.), ma che riguarda esclusivamente gli atti privi di contenuto patrimoniale. Altra norma di rilievo lart. 25, D.P.R. 131/1986 [CFF 2025], che disciplina le ipotesi in cui un atto contenga disposizioni negoziali a contenuto sia oneroso che gratuito, prevedendo lesclusione dalla registrazione di questultimi. Atti non soGGetti ad imposizione reGistrAzione C.m. 44/e/2011: con la C.M. 21.1.2008, n. 3/E, lAgenzia delle Entrate come accennato allindomani delle modifiche apportate al D.Lgs. 346/1990, si era cos espressa: Per la registrazione degli atti non assoggettati a tas-

(3) (4)

Si vedano Ctp di Udine, Sentenza n. 136/2010, e Ctp di Novara, Sentenza n. 55/2009. Si veda la R.M. 5.6.2008, n. 255/E.

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sazione in virt dellapplicazione delle franchigie, dovuta limposta in misura fissa. (5) LAgenzia delle Entrate ribalta, dunque, linterpretazione fornita in passato spinta da esigenze di certezza del diritto ricavando dal disposto dellart. 25, D.P.R. 131/1986 un principio generale di alternativit tra imposta di registro ed imposta sulle successioni e donazioni. Ricostruita la relativa normativa, afferma che limposta di registro non dovuta per la registrazione degli atti che contengono esclusivamente una o pi disposizioni donative di valore inferiore alla franchigia, in quanto non incluse tra gli atti indicati nellart. 1, D.P.R. 131/1986 [CFF 2001], n nellart. 11, della citata Tariffa (che, come abbiamo visto, riguarda gli atti a contenuto non economico) ed aggiunge che anche il rinvio operato dallart. 55, co. 1, D.Lgs. 346/1990[CFF 3255], (6) deve intendersi riferito esclusivamente alla procedura di registrazione.

ConsiderAzioni ConClusive: le incertezze interpretative sulla natura dellimposizione in misura fissa, vista ora come strumento di prelievo, ora quale tassa remunerativa della formalit della registrazione (ricordiamo in merito due pareri resi dallAmministrazione finanziaria con le RR.MM. 5.6.2008, n. 225/E e 3.7.2008, n. 272/E), hanno determinato un vivace dibattito non ancora sopito, ma di urgente soluzione, soprattutto per il notevole contenzioso creatosi nel corso degli anni. Le perplessit risolte dalla circolare in commento testimoniano, tuttavia, la volont e la possibilit di garantire lomogeneit dellinterpretazione e dellapplicazione dellimposta, semplicemente attraverso unattenta rilettura logico-sistematica delle disposizioni normative attualmente in vigore, coerente con la disciplina dellimposta, la sua ratio e con i principi della Costituzione.

(5)

C.M. 3/E/2008: In proposito si rinvia alle osservazioni formulate nella circolare 18 ottobre 2001, n. 91, la quale, nel fornire i primi chiarimenti a seguito della soppressione dellimposta sulle successioni e donazioni, al paragrafo 2.2, ha tra laltro precisato che: (...) Linterpretazione sistematica del combinato disposto degli articoli 55, 57 comma 1 e 59, del Testo Unico dellimposta sulle successioni e donazioni, approvato con d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, portava a ritenere che per gli atti in questione limposta dovuta non poteva mai essere inferiore alla misura fissa (...). In conclusione, la necessit avvertita dal legislatore di inserire nel testo unico numerose disposizioni di carattere eccezionale, che individuavano ipotesi di registrazione gratuita o con il pagamento dellimposta in misura fissa, lasciava intendere che per la registrazione della generalit degli atti di donazione limposta era dovuta almeno nella misura fissa (...) prevista per limposta di registro (come peraltro gi affermato dallAmministrazione Finanziaria nelle risoluzioni n. 350933 del 1990 e n. 350642 del 1992). In conclusione, poich larticolo 55 del TUS al comma 1 stabilisce che gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del Testo unico dellimposta di registro (...), concernenti gli atti da registrare in termine fisso, deve ritenersi che per la registrazione degli atti di donazione, per i quali richiesto latto pubblico ad substantiam, sia dovuta limposta di registro in misura fissa ai sensi dellarticolo 41, comma 2, del Testo Unico delle disposizioni concernenti limposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (...), in base al quale lammontare dellimposta principale non pu essere in nessun caso inferiore alla misura fissa (...). (6) Lart. 55, co. 1, D.Lgs. 31.10.1990, n. 346, dispone che gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del D.P.R. 131/1986 concernenti gli atti da registrare in termine fisso.

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Societ

OMESSA DICHIARAZIONE dei REDDITI della SOCIET


RESPONSABILIT dellAMMINISTRATORE di FATTO e SANZIONI
di Giuseppe Dolza Cogni

QUADRO NORMATIVO
Il D.Lgs. 472/1997 disciplina i principi del sistema sanzionatorio per violazioni di norme tributarie sulla base del criterio della responsabilit personale dellautore della violazione. Pi in particolare lart. 2, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9465], riferisce la sanzione alla persona fisica che ha commesso la violazione. Lart. 11, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9474], dispone la responsabilit solidale dellente per le violazioni commesse dal dipendente, dal rappresentante o dallamministratore, anche di fatto. Lart. 7, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 [CFF 9540], ha apportato, ai predetti principi della responsabilit personale dellautore della violazione, la deroga per le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societ o di enti con personalit giuridica, sanzioni da intendersi esclusivamente a carico della persona giuridica. Lart. 1, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9452], disciplina le sanzioni amministrative per lomessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Lart. 1, co. 4, D.P.R. 322/1998 [CFF 7043] dispone che la dichiarazione dei redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche sottoscritta, a pena di nullit, dal rappresentante legale e, in mancanza, da chi ne ha lamministrazione anche di fatto o da un rappresentante negoziale. Lart. 2392 c.c. disciplina in ordine alla responsabilit dellamministratore che non abbia fatto quanto possibile per impedire il compimento di fatti pregiudizievoli nelle S.p.a.; per le S.r.l. la disciplina in materia prevista dallart. 2476 c.c. Lart. 2639 c.c. dispone che per i reati societari, al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge equiparato chi esercita in materia continuativa i poteri previsti dalle legge. Il D.Lgs. 74/2000 disciplina i reati in materia di imposte sui redditi ed Iva. Pi in particolare, lart. 5, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527e] dispone in ordine ai reati di omessa dichiarazione ai fini delle imposte dirette o Iva. Gli artt. da 19 a 21, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527u 9527w], disciplinano i rapporti tra sanzioni penali ed amministrative nonch tra procedimento penale e processo tributario.

Corte di CAssAzione sentenzA 23425/2011: con la Sentenza 10.6.2011, n. 23425 la Cassazione penale (Sezione III) si pronunciata sul reato di omessa dichiarazione ex art. 5, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527e]. Nel caso di una societ formalmente (e solo apparentemente) amministrata da un soggetto (amministratore di diritto) ma sostanzialmente gestita da un amministratore di fatto, privo di

investitura formale, la Suprema Corte ha ritenuto configurabile il concorso (ex art. 110 c.p.) dellamministratore di fatto anche in relazione al reato di natura omissiva propria del caso di specie. Nella sentenza si riscontrano importanti precisazioni in ambito penale tributario, non senza significativi cenni al sistema sanzionatorio per violazioni di norme tributarie portato

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dal D.Lgs. 472/1997, che inducono ad alcune riflessioni sulle ricadute che possono aversi a questultimo proposito. viCendA penAle: le indagini avevano riscontrato che lamministratore di fatto, vero dominus della situazione, si serviva di societ cooperative quali mere strutture di comodo per unautonoma attivit imprenditoriale con finalit lucrative. Per le contestazioni sopra richiamate, lamministratore di fatto era stato condannato in primo grado, con sentenza poi confermata dalla Corte dAppello di Roma. Tra i numerosi motivi del ricorso per cassazione, la difesa dellamministratore di fatto aveva eccepito limpossibilit di configurare il concorso dellamministratore di fatto nel reato di omessa dichiarazione, sul presupposto di riferibilit dellobbligo dichiarativo al legale rappresentante della societ. La tesi stata recisamente respinta dalla Suprema Corte, secondo la quale determinerebbe risultati palesemente iniqui oltre che giuridicamente non corretti; per la Suprema Corte si addebiterebbero per tal modo al solo prestanome tutte le omissioni imputabili alleffettivo gestore della societ, rimanendo esente da responsabilit proprio il soggetto avente il potere ed il dovere di adempiere allobbligo dichiarativo omesso. Sul piano della concreta gestione era in effetti emerso come il formale amministratore non disponesse peraltro delle scritture contabili e degli altri documenti societari. Criterio FunzionAle nella responsAbilit penAle degli AmministrAtori: nel richiamare il proprio consolidato orientamento in materia, la Suprema Corte afferma la necessit che nella ricerca della responsabilit penale trovi rilievo il concreto espletamento delle funzioni, alla luce del criterio funzionale o di effettivit, per il quale il dato fattuale della gestione deve prevalere sulle qualifiche formalmente rivestite, in assenza di corrispondenza con leffettivo svolgimento delle funzioni relative. Lequiparazione degli amministratori di fatto a quelli formalmente incaricati principio ritenuto consolidato in seno alla Suprema Corte, che ha del resto richiamato in materia civile Cass. 2013/2005, Cass. 6719/2008, Cass. 28819/2008, in materia penale Cass. 9097/1993, Cass. 7203/2008 ed in materia tributaria Cass. 2485/1995, Cass. 21757/2005. Nel caso di specie, i predetti principi inducono, per la Suprema Corte, a capovolgere la prospettiva richiamata dal ricorrente, nel senso che il vero soggetto qualificato non

il prestanome ma colui il quale effettivamente gestisce la societ; solo questi in condizione di compiere lazione dovuta mentre lestraneo il prestanome. A questultimo una corresponsabilit pu essere imputata solo in base alla posizione di garanzia, vale a dire in concorso, per non avere impedito il fatto, dunque ex artt. 2392 c.c. e 40 cpv, c.p. Pu discutersi, nellopinione della Corte, se ed in quale misura la mera assunzione della carica origini responsabilit anche per il prestanome; invece fuori discussione che lautore principale colui che, sia pure di fatto, ha lamministrazione della societ. Criterio FunzionAle nel diritto penAle soCietArio: il principio dellequiparazione dellamministratore di fatto a quello di diritto stato peraltro recentemente recepito dal Legislatore della riforma del diritto societario; dispone lart. 2639 c.c. che, per i reati societari, al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione prevista dalla legge equiparato chi esercita in materia continuativa i poteri previsti dalla legge. Nellopinione della Suprema Corte, la norma contiene la codificazione di un principio generale applicabile ad altri settori penali dellordinamento e per la sua natura interpretativa applicabile anche ai fatti pregressi (in proposito Cass. 7203/2008). Tale principio per la Corte incide non solo sulla configurabilit del concorso dellamministratore di fatto nei reati commissivi ma anche in quelli omissivi propri; anche per questi ultimi autore principale del reato proprio lamministratore di fatto salva la partecipazione di estranei allamministrazione secondo le regole del concorso di persone nel reato. obbliGo diCHiArAtivo e leGAle rAppresentAnte: nellanalisi del caso di specie la Suprema Corte non ha mancato di rilevare che, a mente dellart. 1, co. 4, D.P.R. 322/1998 [CFF 7043], la dichiarazione dei redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche sottoscritta, a pena di nullit, dal rappresentante legale e, in mancanza, da chi ne ha lamministrazione anche di fatto o da un rappresentante negoziale, osservando in proposito che il rappresentante legale si deve considerare mancante, non solo quando manca la nomina ma anche in presenza di un prestanome che non ha alcun potere o ingerenza nella gestione della societ, appunto come nel caso di chi non sia in condizione di presentare la dichiarazione, non disponendo dei documenti contabili detenuti da un amministratore di fatto.

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sAnzioni AmministrAtive: lomessa presentazione della dichiarazione dei redditi, come altre fattispecie penali tributarie, anche prevista tra le violazioni tributarie di natura amministrativa (art. 1, D.Lgs. 471/1997 [CFF 9452]); occorre dunque inquadrare le responsabilit che possono sorgere in questultima prospettiva, per fatti che siano risultati anche penalmente rilevanti. Preliminarmente devono essere richiamati alcuni principi dellattuale sistema sanzionatorio tributario, introdotto dal D.Lgs. 472/1997 ed incentrato sulla responsabilit personale dellautore della violazione: riferibilit della sanzione alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione (art. 2, co. 2, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9465]); per le violazioni commesse in concorso di persone, soggezione di ciascuna di esse alla sanzione (art. 9, co. 1, primo periodo, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9472]); irrogazione di ununica sanzione per le omissioni di comportamenti cui siano obbligati in solido pi soggetti (art. 9, co. 1, secondo periodo, D.Lgs. 472/1997); responsabilit solidale dellente per le violazioni incidenti sul tributo commesse dal dipendente, dal rappresentante o dallamministratore, anche di fatto, nelle funzioni (art. 11, co. 1, D.Lgs. 472/1997 [CFF 9474]); presunzione, fino a prova contraria, di riferibilit della violazione a chi ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi (art. 11, co. 2, D.Lgs. 472/1997). A tali principi lart. 7, D.L. 269/2003, conv. con modif. dalla L. 326/2003 [CFF 9540], ha apportato la ben nota deroga per le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societ o enti con personalit giuridica, sanzioni da intendersi esclusivamente a carico della persona giuridica e con applicazione delle disposizioni del D.Lgs. 472/1997 solo in quanto compatibili con la deroga stessa. Criterio FunzionAle nelle sAnzioni AmministrAtive: tra i principi dellattuale sistema sanzionatorio tributario si ricordato quello di riferibilit della sanzione allautore della violazione, ex art. 11, co. 2, D.Lgs. 472/1997. Proprio a questultimo proposito la sentenza dello scorso 10.6.2011 sopra richiamata, pur resa nel procedimento penale a carico dellamministratore di fatto, non ha mancato di osservare
(1)

come per gli amministratori il criterio funzionale di attribuzione delle responsabilit debba intendersi operante anche sul piano delle sanzioni amministrative tributarie, appunto nellapplicazione dellart. 11, D.Lgs. 472/1997 che parifica il legale rappresentante allamministratore di fatto sancendo formalmente la diretta responsabilit per le sanzioni anche degli amministratori di fatto. dunque ribadito, sia pure dal giudice penale, il principio di personalit sostanziale, prima ancora che formale, anche per le violazioni tributarie di natura amministrativa, a prescindere dalla qualifica formale che lega il comportamento trasgressivo allobbligo tributario, pur con tutte le difficolt che sul piano della prova possono originare nella configurazione degli obblighi tributari di enti in capo a persone fisiche ad essi non formalmente legate, sia in sede di contestazione delle violazioni che nel relativo eventuale giudizio tributario. rApporto tra sAnzioni penAli ed AmministrAtive: i possibili riflessi sul piano sanzionatorio amministrativo di quanto sancito dalla Cassazione penale in tema di responsabilit personale dellamministratore di fatto per il reato di omessa dichiarazione, devono essere valutati alla luce di alcuni principi del sistema penale tributario di particolare rilievo in questa prospettiva: quando uno stesso fatto punito da una delle norme incriminatrici (penali) e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale (art. 19, co. 1, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527u]); (1) anche nei casi appena richiamati permane la responsabilit per la sanzione amministrativa dei soggetti (in specie societ ed enti) indicati nellart. 11, co. 1, D.Lgs. 472/1997, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato (art. 19, co. 2, D.Lgs. 74/2000); il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione (art. 20, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527v]); lUfficio competente irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato ma

Dal confronto tra le norme incriminatrici penali (D.Lgs. 74/2000) e le ipotesi di illecito amministrativo (D.Lgs. 471/1997) emerge come in linea di massima le prime siano destinate a prevalere per il principio di specialit, in particolare quando richiedono il dolo specifico di evasione ed il superamento di soglie di punibilit riferite allimposta evasa.

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SOciET

tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti delle persone fisiche sottoposte al procedimento penale, salvo che tale procedimento sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto (art. 21, co. 1 e 2, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527w]). rApporto tra proCedimento penAle e proCesso tributArio: anche per le violazioni contestate sul piano penale agli amministratori pu permanere dunque in capo agli enti la responsabilit per le sanzioni tributarie, oltre agli oneri per imposte ed interessi. Sono in effetti numerose le condotte che integrano violazione di norme tributarie ai sensi dei DD.Lgs. 471/1997 e 472/1997 e che, a determinate condizioni, possono rilevare anche sotto il profilo penale, secondo le norme introdotte dal Legislatore del D.Lgs. 74/2000. A queste ultime fattispecie sono state aggiunte, in tempi relativamente recenti, ulteriori figure di reati tributari, quali lomesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527L]), lomesso versamento di iva (art. 10-ter, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527m]), lindebita compensazione (art. 10-quater, D.Lgs. 74/2000 [CFF 9527M]), frutto dellesigenza di rendere anche penalmente rilevanti determinati illeciti amministrativi di crescente allarme. Assume quindi sempre maggiore rilevanza il possibile rapporto tra il procedimento penale per reati tributari e quello di accertamento delle imposte ed irrogazione delle sanzioni (oltre al relativo processo tributario); tale rapporto in linea di principio si ispira allautonomia reciproca ma non privo di aspetti problematici. Come visto lart. 20, D.Lgs. 74/2000, pur dedicato al tema, non ha disciplinato compiutamente la materia, limitandosi a considerare lincidenza del processo penale in quello tributario e nel procedimento di accertamento dei tributi, sotto un profilo di esclusione della sospensione di questi ultimi procedimenti in pendenza di giudizio penale. (2) Temi di particolare rilevanza in proposito, per stare al portato della sentenza qui in commento, si riscontrano sia in relazione alla possibile rilevanza nel processo tributario delle prove formatesi nel giudizio penale; sia in relazione al ruolo di un eventuale giudicato penale nel processo tributario avente ad oggetto medesimi fatti.
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elementi di provA FormAti nel proCedimento penAle: sulla rilevanza nel giudizio tributario degli elementi probatori formati nel giudizio penale, si deve innanzitutto ricordare la disciplina posta in tema di prova dal D.Lgs. 546/1992 che disciplina il processo tributario. Lart. 7 del predetto decreto [CFF 4658] esclude espressamente dal novero delle prove che possono essere prodotte in giudizio sia il giuramento che la prova testimoniale. In dottrina si peraltro osservato che se il divieto di testimonianza non diretto a negare ingresso alle dichiarazioni di terzi ma ad evitarne lassunzione orale, detto divieto potrebbe allora non impedire lacquisizione dei relativi verbali dal procedimento penale. In dottrina e in giurisprudenza si dunque sostenuto che il giudice tributario possa utilizzare le prove raccolte nel processo penale, sia pure solo quale fonte del proprio convincimento e subordinatamente ad un vaglio critico personale incisivo e svincolato dalla valutazione che degli elementi probatori provenienti dal processo penale abbia dato il giudice penale (cfr. Cass. 11.6.2003, n. 9320; Cass. 24.10.2005, n. 20601). GiudiCAto penAle nel proCesso tributArio: in dottrina si osservato che, in assenza di una norma speciale, la materia dovrebbe trovare disciplina nelle norme del Codice di procedura penale. Questultimo (art. 654 c.p.p.) dispone che nei confronti dellimputato la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione, pronunciata a seguito di dibattimento, ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, purch la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa. In proposito si affermato in dottrina che per legge civile deve intendersi legge extrapenale e poich il sistema tributario pone limitazioni alla prova, sarebbe quantomeno dubbia la rilevanza del giudicato penale nel processo tributario, nonostante le ricadute in termini di economia processuale ed in termini di possibile contrasto tra giudicati. Nella recente giurisprudenza della Corte di Cassazione si osservato che lefficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, sia per le limitazioni della prova vigenti in questultimo, sia perch in esso possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna (cfr. Cass. 16.5.2005, n. 10269).

Va ricordato che la norma dispone che il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione.

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AccERTAMEnTO

Accertamento

STUDI di SETTORE
STATO di MALATTIA del CONTRIBUENTE e VALUTAZIONE della GRAVIT dello SCOSTAMENTO
di Francesco Coronas

QUADRO NORMATIVO
Nella motivazione dellavviso di accertamento emesso in base agli studi di settore, una particolare rilevanza assumono le gravi incongruenze tra i risultati dallo studio ed i dati dichiarati dal contribuente, secondo il disposto dellart. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF 6772]. Tuttavia, il riferimento alle gravi incongruenze che sole possono legittimare un atto impositivo da studi di settore non contiene alcuna indicazione atta a definire quale sia il limite a partire dal quale lo scostamento assume caratteri di gravit tali da motivare la rettifica. Tale elemento rileva anche in relazione alle ipotesi in cui il contribuente si sia trovato, nel periodo dimposta oggetto di accertamento, in uno stato di malattia che ne abbia ridotto le potenzialit lavorative e di produzione di reddito. Infatti, la gravit dello scostamento pu essere sicuramente mitigata da una documentata situazione di malattia del contribuente, tanto da legittimare una richiesta di annullamento o rettifica dellatto impositivo eventualmente emesso dallente impositore.

studi di settore: gli studi di settore sono presunzioni semplici e lo ha ribadito la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, nella Sentenza 26635/2009. Ne deriva che, in caso di atti impositivi emessi sulla base degli studi di settore, spetta comunque allufficio accertatore dare prova della fondatezza e legittimit della pretesa erariale. Nellemettere latto di accertamento, una fondamentale e preliminare valutazione che lente impositore deve effettuare legata alla presenza del requisito della particolare gravit dello scostamento rilevato rispetto agli indici dello studio di settore. In questo senso si esprime lart. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF 6772], quando stabilisce al co. 3, che gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e

successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, possono essere fondati anche sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dellarticolo 62-bis del presente decreto. Tale elemento deve essere valutato in concreto e nel rapporto con la realt specifica dellattivit accertata, come stato opportunamente ribadito anche dallAgenzia delle Entrate nella C.M. 5/E/2008. In questa prospettiva, un valore fondamentale riveste il contraddittorio preliminare tra lufficio fiscale ed il contribuente da attivare obbligatoriamente, pena la nullit dellatto di accertamento eventualmente emesso. Tra le argomentazioni che il contribuente

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pu portare allattenzione dellente impositore gi in occasione del contraddittorio, o nel successivo contenzioso avviato nei confronti dellatto impositivo, una particolare rilevanza assumono le ipotesi in cui il contribuente, nel periodo oggetto di verifica, si sia trovato in stato di malattia o comunque di inabilit, totale o parziale, al lavoro. Ci impone unopportuna valutazione dellincidenza dello stato di malattia rispetto alla definizione della presenza delle gravi incongruenze che legittimano laccertamento. Lelemento assume chiaramente una particolare importanza rispetto al requisito delladeguata motivazione dellatto impositivo, poich non pu ritenersi di per s grave il semplice scostamento dallo studio di settore. GrAvit dello sCostAmento: le disposizioni sullapplicazione degli studi di settore, nel far riferimento alle gravi incongruenze che legittimano laccertamento, non indicano alcun limite quantitativo o percentuale a partire dal quale lo scostamento pu definirsi tanto grave da giustificare la rettifica del reddito dichiarato. In questo senso, una lieve percentuale di scostamento rispetto al ricavo puntuale non giustifica laccertamento da studi di settore mentre, di fatto, spesso la pretesa erariale muove da uno scostamento dei ricavi minimo rispetto alle risultanze dello studio (3-4%). In tal caso, lo scostamento non pu essere considerato una grave incongruenza tale da giustificare lemissione di un atto impositivo, il quale dovrebbe essere annullato se portato allattenzione del giudice tributario (Ctp di Macerata, Sentenza 9/2006). Ci vale anche nelle ipotesi oggetto del presente studio, nelle quali il contribuente dimostri adeguatamente che lo scostamento dovuto al fatto di essersi trovato in stato di malattia o di inabilit nel periodo oggetto di verifica, con una conseguente e significativa limitazione delle proprie potenzialit lavorative. Tuttavia, come evidenziato, spesso lAmministrazione finanziaria pretende di giustificare le gravi incongruenze con il semplice scostamento, anche minimo, dei ricavi dichiarati rispetto alle risultanze dello studio di settore, con una modalit sicuramente inadeguata e non conforme ai principi costituzionali che regolano il prelievo fiscale. Infatti, lente impositore deve evidenziare per quali ragioni ha ritenuto gravi le incongruenze riscontrate, poich laccertamento non pu ba(1)

sarsi soltanto sul mero scostamento dagli studi (Ctp di Reggio Emilia, Sentenza 158/2008). Inoltre, lobbligo motivazionale in merito alla presenza della gravit dello scostamento, risiede anche nel fatto che la soglia di scostamento tra la misura del dichiarato e quanto accertato sulla base degli studi non predeterminata dalla legge, ma lasciata allapprezzamento dellente accertatore. (1) Questultimo, quindi, nella motivazione dellatto impositivo deve dar conto dei criteri in base ai quali ha ritenuto lincongruenza nel caso concreto come grave, pena la nullit dellatto per vizio di motivazione. Inoltre, la non autosufficienza del mero scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi stimati legata alle modalit stesse con le quali i maggiori ricavi sono calcolati, poich la determinazione dei maggiori ricavi a partire dagli indicatori di normalit assume, come valore noto, non un dato certo ma una stima dei ricavi. Quindi, gli studi di settore hanno valore indiziario (Ctr della Puglia, Sentenza 71/22/2009) e, in quanto presunzioni semplici, non legittimano linversione dellonere della prova sul contribuente, concetto ribadito anche dallAgenzia delle Entrate nella C.M. 5/E/2008. Pertanto, lufficio fiscale a dover indicare e provare le gravi incongruenze che sole possono legittimare un accertamento in base agli studi di settore. Il reddito, infatti, non pu mai essere predeterminato, essendo molteplici le variabili legate al funzionamento ed allo sviluppo di unattivit economica. Lente impositore, quindi, per poter ritenere tali variabili (nel nostro caso lo stato di malattia) non idonee a giustificare lo scostamento, deve fornire ulteriori e adeguati elementi di prova atti a giustificare i maggiori ricavi accertati rispetto a quelli dichiarati dal contribuente (Ctr della Puglia, Sentenza 46/14/2006). Invero, lattivit impositiva va adattata alla specifica realt accertata, mentre spesso gli Uffici fiscali, barricandosi dietro lo studio di settore, giungono a conclusioni in contrasto con il fondamentale principio di capacit contributiva di cui allart. 53 della Costituzione. In questo senso, si ricorda che secondo la Corte di Cassazione, Sentenza 2625/2009, tale fondamentale disposizione costituzionale non consentendo che il reddito venga determinato, a prescindere da quella che leffettiva capacit contributiva del soggetto sottoposto a verifica, rende preminente lesigenza del raffronto con

Contrariamente a quanto avviene, ad esempio, nel cd. accertamento sintetico.

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AccERTAMEnTO

i dati concreti ed impone la flessibilit degli strumenti presuntivi. orientAmenti della Corte di CAssAzione: nella giurisprudenza di legittimit che ha finora giudicato sullincidenza dello stato di malattia del contribuente in relazione allo scostamento dai parametri dello studio di settore, si risconta un orientamento restrittivo volto ad introdurre un criterio di precisione ed analiticit rispetto alla quantificazione della riduzione della capacit lavorativa originata dallo stato di malattia. Si richiamano, in proposito, le Sentenze 22555/2010 e 19754/2010. Tale orientamento non appare in sintonia con il richiamato dettato normativo che, in relazione alle dimensioni dello scostamento, si esprime genericamente in termini di gravi incongruenze tra i valori dichiarati dal contribuente e le risultanze dello studio di settore. Pertanto, mentre la giurisprudenza di legittimit pretende dal contribuente una precisa documentazione dellincidenza della malattia sulle potenzialit lavorative e di produzione del reddito, nulla dice rispetto alla definizione quantitativa o percentuale delle gravi incongruenze che legittimano laccertamento. Per precisare adeguatamente tale affermazione opportuno riprendere brevemente i contenuti delle richiamate pronunce giurisprudenziali. Nella prima (Sentenza 22555/2010) il contribuente, un architetto, produceva in giudizio un certificato medico nel quale si evidenziava, che la malattia di cui era affetto (ipotiroidismo) adeguatamente certificata riduce notevolmente la capacit lavorativa. In proposito la Corte di Cassazione, Sentenza 22555/2010, richiamando le argomentazioni contenute nella sentenza di appello impugnata, afferma che non vi prova alcuna della effettiva incidenza della patologia indicata (ipotiroidismo) sulla attivit lavorativa esercitabile in costanza di malattia, ancora, sterilmente contrastata (ultimo motivo di ricorso) con il mero richiamo al contenuto del certificato medico perch la sola asserzione riduce notevolmente la capacit lavorativa, contenuta nello stesso, non evidenzia nessun difetto logico sul giudizio di inidoneit probatoria di quel certificato espresso dal giudice di appello cui istituzionalmente demandato lafferente accertamento essendo detta asserzione priva di qualsiasi riferimento a concreti parametri medico-legali o di un qualche diverso elemento di riscontro concreto da parte dello stesso certificante, specie quanto allavverbio (peraltro del tutto generico perch non contiene alcun riferimento percentuale)

notevolmente. Nella seconda pronuncia (Sentenza 19754/2010) trattasi di unipotesi in cui il contribuente, un geometra, aveva subito un intervento chirurgico nel periodo dimposta accertato e chiedeva quindi che tale fatto venisse valutato ai fini del riconoscimento della riduzione della propria capacit lavorativa. In primo grado il professionista otteneva una sentenza favorevole, mentre davanti alla Commissione tributaria regionale risultava vincitore lUfficio fiscale, anche sulla base del fatto che la documentazione sanitaria prodotta in giudizio dal contribuente era ritenuta insufficiente e carente di una precisa prognosi. Anche qui la Corte di Cassazione, confermando la sentenza di appello, ha ritenuto legittimo ed adeguatamente motivato latto impositivo, rilevando la carenza allinterno della documentazione sanitaria prodotta, di alcun riferimento alla prognosi dellintervento chirurgico e quindi che questultima circostanza, ad avviso del Collegio, riveste importanza decisiva, essendo evidente che, ai fini di stabilire lincidenza di un tale evento sulla capacit produttiva di reddito, non rileva il fatto in s, ma la durata della (eventuale) derivatane inabilit allo svolgimento della normale attivit lavorativa. Le parole del giudice di legittimit richiamate, rendono ora pi evidente il contrasto tra lanaliticit delle informazioni, documenti e prove pretese dal contribuente a giustificazione dello scostamento, e la mancanza, dallaltra parte, di ogni accenno allindividuazione o definizione del fondamentale requisito rappresentato dalla gravit dello stesso scostamento, elemento che risulta cos rimesso alla mera discrezionalit dellAmministrazione finanziaria. neCessit della motivAzione in ordine alle GrAvi inConGruenze: si deve comunque evidenziare che sempre la Corte di Cassazione, (Sentenza 10778/2011), riprendendo espressamente i contenuti del precedente intervento delle Sezioni Unite, di cui alla gi citata Sentenza 26635/2009, ha precisato che la necessit che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza, espressamente prevista dallart. 62sexies del D.L. 30 agosto 1993 n. 331, aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993 n. 427, ai fini dellavvio della procedura finalizzata allaccertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacit contributiva, dallart. 10 comma 1, della legge 8 maggio 1998 n. 146, il quale, pur

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richiamando direttamente lart. 62-sexies citato, non contempla espressamente il requisito della gravit dello scostamento. Il giudice di legittimit evidenzia, altres, che la motivazione dellatto di accertamento non pu esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dellapplicabilit in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. In questo senso, per ritornare alloggetto del presente intervento e concludere, uno stato di malattia o di convalescenza successivo ad un intervento chirurgico, adeguatamente documentato, se non pu essere considerato, da solo, un elemento di disapplicazione dello studio di settore, deve comunque essere valutato ai fini della motivazione dellatto impositivo, poich incide sicuramente sulla definizione della presenza delle gravi incongruenze legittimanti lo stesso accertamento. In presenza di un significativo stato di malattia o inabilit, infatti, lo scostamento riscontrato non assumer generalmente un carattere di gravit tale da legittimare, dal punto di vista motivazionale, lemissione di un atto impositivo

se non confortato da ulteriori elementi. In ogni caso, lo stato di malattia o inabilit al lavoro adeguatamente documentato dal contribuente gi in fase di contraddittorio, impone allUfficio fiscale di dar conto allinterno della motivazione dellatto impositivo delle motivazioni per cui ha ritenuto ininfluente tale aspetto rispetto alla sussistenza delle gravi incongruenze. Pare, inoltre, contrariamente a quanto ritenuto dalla Cassazione, che questi elementi assumano sicura rilevanza purch documentati anche in maniera generica, come ad esempio avvenuto in una delle ipotesi sopra richiamate, dove la certificazione sanitaria attestava comunque che la malattia del contribuente aveva comportato una notevole riduzione della capacit lavorativa. Tuttavia, stante il restrittivo orientamento del giudice di legittimit, sar buona regola per il contribuente che assume di essersi trovato in una delle situazioni evidenziate, predisporre adeguata ed analitica documentazione della prognosi, dei tempi delleventuale ricovero e dellinabilit al lavoro conseguente, da produrre fin dal contraddittorio con lUfficio fiscale o nelleventuale contenzioso.

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i QUESiTi dei LETTORi

Le RISPOSTE degli ESPERTI


Rubrica a cura di Carlo Delladio e Mario Jannaccone

Il QUESITO della SETTIMANA

IMPRESA FAMILIARE DICHIARAZIONE dei REDDITI


Nel corso dellanno ho costituito unimpresa familiare per la gestione di un bed & breakfast nella quale collaborano mia moglie e mia figlia. In sede di dichiarazione dei redditi come dovr essere ripartito il reddito tra me stesso ed i miei familiari?
In merito al quesito posto si osserva che, al fine di ripartire il reddito dellimpresa familiare tra il titolare ed i collaboratori, dovranno essere rispettare le seguenti condizioni: latto di impresa familiare deve essere stipulato nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, anteriore allinizio del periodo di imposta, da cui risultino nominativamente i collaboratori. Lo stesso dovr essere sottoscritto da questi ultimi e dallimprenditore; le quote di reddito fiscale devono essere proporzionate alla qualit e quantit del lavoro svolto nellimpresa da ciascuno e, ai fini fiscali, le quote complessivamente imputate a tutti i collaboratori non possono comunque superare il 49% degli utili conseguiti dallimpresa. Da ci consegue che almeno il 51% degli utili dovranno essere attributi al titolare. Le quote di partecipazione non devono essere stabilite preventivamente, ma solo a fine esercizio; la proporzionalit delle quote di partecipazione, la continuit e la prevalenza del lavoro dei collaboratori devono essere attestate dal titolare nel prospetto di ripartizione e da ciascun collaboratore nella propria dichiarazione. Ai fini tributari si considerano familiari collaboratori dellimpresa: il coniuge; i parenti sino al terzo grado (primo grado: genitori e figli; secondo grado: nonni e figli di figli, cosiddetti abbiatici, fratelli e sorelle; terzo grado: bisnonni e figli di abbiatici, zii e nipoti); affini entro il secondo grado (primo grado: suoceri e generi o nuore, figliastri; secondo grado: cognati, genitori dei suoceri). In sede di dichiarazione dei redditi, il titolare dovr dichiarare nel Quadro RF (se in contabilit ordinaria) o nel Quadro RG (se in contabilit semplificata) del Mod. Unico PF il reddito complessivo, diminuito delle quote spettanti ai collaboratori familiari. Il prospetto di imputazione del reddito dellimpresa familiare ai collaboratori contenuto nel Quadro RS e, con la firma del frontespizio della dichiarazione dei redditi, limprenditore attesta che le quote di utili spettanti ai familiari sono proporzionate alla qualit e quantit del lavoro prestato nellimpresa. Ciascun collaboratore dovr dichiarare la propria quota di reddito nel Quadro RH del proprio Modello Unico in base al prospetto di ripartizione ed attestando di aver prestato la propria attivit di lavoro nellimpresa in modo continuativo e prevalente. In caso di perdita, essa va attribuita interamente al titolare.
C.De.

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i QUESiTi dei LETTORi

ARRETRATI di LAVORO DIPENDENTE RIMBORSO


Con riferimento alla risposta al quesito Arretrati di lavoro dipendente pubblicato a pag. 48 de La Settimana fiscale n 36/2011, una lettrice segnala che il locale Ufficio territoriale dellAgenzia delle Entrate ha precisato che se a seguito della riliquidazione da parte degli Uffici finanziari dellimposta dovuta su tale tipologia di reddito risulta una somma pagata in eccesso gi trattenuta dal sostituto dimposta, il contribuente che deve attivarsi, presentando istanza di rimborso. Tanto premesso, chiede se tale procedura sia corretta.
La risposta al quesito negativa. Infatti, nella C.M. 20.3.2001, n. 29/E si afferma, tra laltro, che gli uffici finanziari sono tenuti a riliquidare, in maniera definitiva, lirpef sugli arretrati di lavoro dipendente e sul tfr e che i medesimi Uffici automaticamente iscrivono a ruolo (o rimborsano) le maggiori imposte (o le minori imposte) eventualmente dovute. Tale orientamento espresso dallAmministrazione finanziaria non risulta modificato da ulteriori documenti di prassi. Non va, peraltro, dimenticato che secondo lorientamento giurisprudenziale prevalente, le circolari ministeriali sono atti amministrativi interni che esplicano una funzione direttiva e vincolante nei confronti degli uffici periferici dipendenti.
M.Ja.

di un analogo indirizzo di posta elettronica basato su tecnologie che siano in grado di certificare la data e lora dellinvio/ricezione delle comunicazioni, lintegrit del contenuto e linteroperabilit con analoghi sistemi internazionali, per i seguenti soggetti: le imprese costitute in forma societaria (societ di persone, di capitali, societ semplici, societ cooperative e mutue assicuratrici); le Amministrazioni pubbliche; i professionisti iscritti in Albi ed elenchi istituti con legge dello Stato. Attualmente i termini per lattivazione e la successiva comunicazione della Pec al Registro delle imprese sono diversi a seconda che la societ sia gi stata costituita al 29.11.2008 ovvero successivamente. Nel caso in cui la societ fosse gi esistente alla data del 29.11.2008, la comunicazione dovr essere effettuata, come previsto dallart. 16, co. 6, D.L. 185/2008, entro il 29.11.2011. Al contrario le societ costituite successivamente al 29.11.2008 devono comunicare lindirizzo Pec allatto di iscrizione al Registro delle imprese.
C.De.

IVA PRESTAZIONI di MEDICINA LEGALE EFFETTUATE dai MEDICI


Si chiede di sapere quale sia il trattamento fiscale ai fini Iva delle prestazioni di medicina legale rese dai medici.
Come noto, lart. 10, co. 1, n. 18), D.P.R. 26.10.1972, n. 633 [CFF 210] prevede lesenzione da iva per le prestazioni sanitarie e di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nellesercizio delle professioni e arti sanitarie. Con riferimento allattivit di prestazioni di medicina legale, secondo lorientamento espresso dallAmministrazione finanziaria, in generale vanno escluse dallesenzione ai fini iva le attivit rese dai medici nellambito della loro professione che consistano in perizie eseguite attraverso lesame fisico o in prelievi di sangue o nellesame della cartella clinica

ATTIVAZIONE CASELLA PEC SOCIET SEMPLICE


Sono titolare di una societ semplice agricola. Vorrei sapere sono obbligato ad attivare per tale impresa una casella di posta elettronica certificata.
La risposta affermativa. Infatti, lart. 16, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. dalla L. 28.1.2009, n. 2, ha introdotto lobbligo di dotarsi di una casella di posta elettronica certificata (Pec) o

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i QUESiTi dei LETTORi

al fine di soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui, o comunque per altre finalit non connesse con la tutela della salute. Pertanto, non possono fruire dellesenzione da iva le consulenze medico-legali concernenti lo stato di salute delle persone finalizzate al riconoscimento di una pensione di invalidit, gli esami medici condotti al fine della preparazione di un referto medico in materia di questioni di responsabilit e di quantificazione del danno nelle controversie giudiziarie (ad esempio, le prestazioni dei medici legali come consulenti tecnici dufficio presso i tribunali) o finalizzate alla determinazione di un premio assicurativo o alla liquidazione di un danno da parte di una compagnia assicurativa; sono altres escluse dallesenzione le perizie volte a stabilire con analisi biologiche laffinit genetica di soggetti per laccertamento della paternit. Va, infine, ricordato che, in base a quanto disposto dallart. 1, co. 80, L. 24.12.2007, n. 244 [CFF 1840], le prestazioni di medicina legale, a partire dall1.1.2005, vanno assoggettate ad iva.
M.Ja.

IVA DEMOLIZIONE e FEDELE RICOSTRUZIONE di IMMOBILI ALIQUOTA


Nei primi mesi del prossimo anno ho in programma di iniziare dei lavori di ristrutturazione di un vecchio fabbricato di propriet della mia famiglia. possibile beneficiare dellaliquota Iva agevolata del 10% nel caso in cui si proceda alla completa demolizione e ricostruzione dellimmobile?
La risposta affermativa. Infatti, lAgenzia delle Entrate, con la C.M. 16.2.2007, n. 11/E, ha fornito alcuni chiarimenti sullapplicabilit dellart. 3, D.P.R. 380/2001, come modificato dal D.Lgs. 301/2002, che ha incluso tra gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui alla lett. d) dellart. 31, co. 1, L. 5.8.1978, n. 457 [CFF 8093] anche quelli di totale demolizione e fedele ricostruzione di edifici preesistenti. N. 41 - 11 novembre 2011

Infatti, ai sensi del co. 1, lett. d), del citato art. 3, D.P.R. 380/2001 nella categoria degli interventi di ristrutturazione sono compresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per ladeguamento alla normativa antisismica. Si osserva, inoltre, che la citata circolare ha precisato che, sebbene il n. 127-quaterdecies), Tabella A, Parte Terza, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 [CFF 541], faccia espresso riferimento allart. 31, L. 457/1978 e non allart. 3, D.P.R. 380/2001, atteso il carattere interpretativo del citato art. 3, laliquota iva agevolata del 10% applicabile anche ai contratti di appalto relativi alla demolizione e fedele ricostruzione, a condizione che i lavori di ricostruzione delledificio avvengano nel rispetto della stessa volumetria e della sagoma di quello preesistente. Infine, con riferimento alla realizzazione di interventi di demolizione e fedele ricostruzione di un fabbricato rientrante nella categoria tupini, oppure di una prima casa, la C.M. 11/E/2007 sottolinea che non pu trovare applicazione il trattamento fiscale di maggior favore, consistente nellapplicazione dellaliquota iva agevolata del 4% prevista, ai sensi del n. 39), Tabella A, Parte Seconda, D.P.R. 633/1972 [CFF 396], per i contratti di appalto relativi alla nuova costruzione di tali fabbricati o abitazioni. Ci in considerazione del fatto che, a seguito dellinterpretazione autentica operata dal D.P.R. 380/2001, gli interventi di demolizione e fedele ricostruzione non possono essere ricondotti alle ipotesi di nuova costruzione, ma concretizzano interventi di recupero di edifici preesistenti.
C.De.

CONCILIAZIONE GIUDIZIALE SOPPRESSIONE dellOBBLIGO della GARANZIA per i VERSAMENTI RATEALI


Si chiede di sapere se le recenti manovre economiche abbiano disposto la soppressione dellobbligo di prestare

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garanzia nei casi di versamento rateale delle somme dovute a seguito conciliazione giudiziale per importi superiori ad e 50.000.
Lart. 23, D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 (cd. Manovra correttiva), ha introdotto disposizioni finalizzate ad agevolare il pagamento rateale delle somme dovute da parte dei contribuenti nelle ipotesi di accertamento con adesione, acquiescenza allaccertamento e conciliazione giudiziale. In particolare, i commi da 17 a 19 di tale articolo hanno soppresso lobbligo di prestare la garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria, ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva fidi (Confidi) iscritti nellalbo previsto dallart. 86, D.Lgs. 385/1993 (Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia), di cui al, nei casi di versamento rateale delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione, acquiescenza allaccertamento e conciliazione giudiziale per importi delle rate successive alla prima superiori ad e 50.000. La finalit del Legislatore stata quella di agevolare il pagamento delle somme dovute da parte dei contribuenti i quali, non trovandosi nelle condizioni di poter effettuare il versamento in unica soluzione, optino per il pagamento rateale.
M.Ja.

ne connessa alla funzione istituzionale del servizio di stato civile di celebrazione dei matrimoni civili e, come tale, non assume autonoma rilevanza rispetto alla prestazione principale. Per questo motivo, come precisato dallAgenzia delle Entrate con la R.M. 23.8.2007, n. 236/E, non sono soggette ad iva le somme (determinate forfetariamente sulla base dei maggiori costi sostenuti dal Comune e da esso percepite a titolo di rimborso spese) poste a carico di coloro che intendono celebrare il matrimonio fuori dallorario di ufficio o in una sede staccata del Comune.
C.De.

PROCESSO TRIBUTARIO NOTA di ISCRIZIONE a RUOLO


stato chiesto di sapere se corrisponda al vero che per i ricorsi da presentare alle Commissioni tributarie sia necessaria la nota di iscrizione a ruolo.
Lart. 2, co.35-quater, lett. c), D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148, ha introdotto lobbligo di depositare la nota contenente la richiesta di iscrizione a ruolo del ricorso tributario nel registro generale dei ricorsi o degli appelli al momento della costituzione in giudizio. In buona sostanza, si tratta di un modello da presentare alla Commissione tributaria adita, unitamente al ricorso. Tale richiesta consente agli uffici di segreteria delle Commissioni tributarie di rilasciare a chi si costituito in giudizio il numero di ruolo assegnato alla pratica nel Registro generale dei ricorsi o degli appelli. La Direzione della Giustizia tributaria ha predisposto i relativi modelli, uno per le Commissioni tributarie provinciali, laltro per le Commissioni tributarie regionali, che dovranno essere compilati dai ricorrenti che si costituiscono in giudizio a decorrere dal 17.9.2011. I due modelli sono scaricabili in formato pdf dal sito del Dipartimento delle Finanze (www.finanze.it).
M.Ja.

IVA CELEBRAZIONE di MATRIMONI IMPONIBILIT delle SPESE


Un Comune offre la possibilit di celebrare il matrimonio civile anche presso unaltra sede comunale, situata allinterno di un edificio di alto pregio storico. Si chiede se sia obbligatorio assoggettare ad Iva le maggiori spese che il Comune pone a carico di chi intende sposarsi in tale sede.
La celebrazione di matrimoni civili al di fuori dellorario di ufficio o presso unaltra sede comunale, staccata dal Municipio, realizza una prestazio-

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MISURATORE FISCALE IRREGOLARE FUNZIONAMENTO


Sono titolare di una pizzeria e nellultimo periodo mi capitato di dover riparare pi volte il registratore di cassa. Fino ad oggi lintervento dei tecnici sempre stato tempestivo ma, nel caso in cui il malfunzionamento del registratore intervenga nellorario di apertura, come mi dovrei comportare?
Nel caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali il contribuente deve richiedere tempestivamente lintervento della ditta di manutenzione, annotando data e ora della richiesta sul libretto di dotazione. Si ricorda che dal 21.2.2007 non pi obbligatorio lapposito registro dei corrispettivi per mancato/irregolare funzionamento del registratore di cassa, in cui annotare i corrispettivi di ogni operazione, se il contribuente in grado di emettere, in luogo dello scontrino, le ricevute fiscali. In caso contrario dovr essere annotata immediatamente sul registro ogni operazione effettuata. Il totale giornaliero sommato a quello dello scontrino giornaliero di chiusura si inserisce nel registro dei corrispettivi (o prima nota).
C.De.

somma presa mutuo per lacquisto dellabitazione principale con il prezzo pattuito dalle parti, risultante dallatto di compravendita dellabitazione medesima. Viene, quindi, esclusa la detrazione per gli interessi relativi a mutui stipulati per finalit diverse rispetto allacquisto dellabitazione principale. Ci deve essere congruenza tra lammontare del mutuo ipotecario e il valore dellimmobile. , invece, ininfluente la ripartizione della propriet dellimmobile, alla quale non necessariamente corrisponde unidentica ripartizione del costo di acquisto. Nel caso in esame, quindi, il coniuge che ha stipulato un contratto di mutuo ipotecario per lacquisto dellabitazione principale in compropriet con laltro coniuge (che non abbia stipulato il contratto di mutuo) pu effettuare la detrazione in relazione a tutti gli interessi passivi pagati (e non solo sul 50%). Inoltre, la detrazione degli interessi passivi pu essere rapportata allintero costo dellimmobile, quale risulta dallatto di acquisto.
M.Ja.

PENALI CONTRATTUALI DEDUCIBILIT


vero che possibile dedurre ai fini delle imposte dirette le penali contrattuali pagate ai clienti?
In merito si osserva che le penalit contrattuali stabilite per le ritardate consegne ai clienti sono funzionali alla produzione del reddito dimpresa, trattandosi di un patto accessorio del contratto con funzione sia di coercizione alladempimento sia di predeterminazione della misura del risarcimento in caso dinadempimento. Pertanto, come affermato dalla Corte di Cassazione con la Sentenza 19702/2011, le stesse risultano deducibili, in quanto la clausola penale non ha natura e finalit sanzionatoria o punitiva, ma assolve la funzione di rafforzare il vincolo contrattuale e di liquidare preventivamente la prestazione risarcitoria.
C.De.

ACQUISTO PRIMA CASA MUTUO STIPULATO da UNO SOLO dei CONIUGI


Recentemente ho stipulato un contratto di mutuo ipotecario per lacquisto dellabitazione principale in compropriet con mia moglie (che non ha stipulato il contratto di mutuo) e desidererei sapere se siano detraibili tutti gli interessi passivi pagati.
In via preliminare va chiarito che, per calcolare leffettivo ammontare degli interessi passivi detraibili, occorre confrontare lammontare della N. 41 - 11 novembre 2011

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