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PARTE GENERALE PARTE PRIMA. NOZIONI GENERALI.

CAPITOLO PRIMO. Gli istituti.


La nozione di tributo. Nel linguaggio comune tributo, imposta e tassa sono sinonimi. Nel lessico giuridico hanno invece significati differenti. In generale il tributo comporta il sorgere di unobbligazione. In secondo luogo unentrata coattiva, sempre imposto con un atto dellautorit; possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (es. sanzioni), il fondamento giuridico del tributo sempre un atto dellautorit. Inoltre il fatto generatore del tributo un fatto economico. Dal punto di vista funzionale, il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica. Un tributo pu essere istituito per fini fiscali (entrate degli enti pubblici) o per fini extra-fiscali (dazi protettivi). Di regola non vi sono destinazioni prestabilite di queste risorse (eccezione: tributi di scopo). La classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi. Tributo termine che comprende imposte, tasse e contributi. La scienza delle finanze distingue tra spese pubbliche indivisibili (finanziate dalle imposte) e spese pubbliche divisibili (finanziate dalle tasse). Diversi sono anche i presupposti. Presupposto dellimposta un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo; un evento cui sono estranei enti e attivit pubbliche. Le imposte sono dovute a titolo di solidariet e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. Il presupposto della tassa invece un atto o unattivit pubblica (es. fruizione di un servizio pubblico). Ci che distingue la tassa dallentrata di diritto privato il suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente una tassa; se ha base contrattuale, ha natura privatistica. Nella tassa non vi rapporto di corrispettivit tra attivit pubblica e prestazione pecuniaria, ma un rapporto di correlativit (tasse dovute anche se il servizio non concretamente utilizzato). Vi sono canoni, tariffe, prezzi che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non hanno la natura di tassa (non hanno natura fiscale, anche se riscossi con mezzi fiscali). Nella finanza locale, tasse e imposte possono essere sostituite con entrate non tributarie (canoni). Il nomen iuris non decisivo (il canone televisivo in realt unimposta). nominato contributo quel tributo che ha come presupposto larricchimento (es. incremento del valore degli immobili) che determinati soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera pubblica destinata alla collettivit in modo indistinto. Le nozioni in uso nella giurisprudenza. La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo pi ampia di quella tradizionale. Secondo la Corte costituzionale devono ricorrere due elementi: limposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo e la destinazione del gettito a copertura delle spese pubbliche. La giurisprudenza ordinaria considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, purch non rappresentino il corrispettivo di una prestazione dellente impositore e siano destinate a finanziare spese pubbliche. Tale definizione rilevante nella delimitazione: - delle controversie devolute alle commissioni tributarie; - dellambito di applicazione dello Statuto del contribuente; - dellambito di applicazione delle sanzioni amministrative; - della norma che concerne la deducibilit degli oneri fiscali e contributivi.

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Il diritto tributario e le sue partizioni interne. Il diritto tributario per definizione quel settore dellordinamento che disciplina i tributi. Al suo interno troviamo tre tipi di norme.

Le norme possono essere di disciplina sostanziale (riferite a presupposti, esenzioni, soggetti passivi) o formale. Alcune norme hanno una finalit fiscale (che riguardano componenti positivi e deduzioni), altre extrafiscale. Le norme tributarie in materia di procedimenti sono considerate speciali rispetto alla disciplina generale: quindi, dove non dispongono le norme tributarie, valgono quelle del sistema generale di cui fanno parte (amministrativo, penale, ).

CAPITOLO SECONDO. Le fonti.


La riserva di legge. Lart. 23 della Costituzione dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base a una legge e viene riservato al Parlamento il potere di disporre in materia delle entrate. La riserva di legge espressione di democrazia (il Parlamento eletto dal popolo, portatore degli interessi connessi alla redistribuzione del reddito). Per legge non si intende solamente una legge ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge e leggi comunitarie. Le riserve di legge sono assolute se la disciplina di una materia rimessa solamente alla legge; sono relative se la legge pu limitarsi a disciplinare le linee fondamentali ( richiesta infatti soltanto una base legislativa dal contenuto minimo). La riserva di legge riguarda le norme di diritto sostanziale (che definiscono soggetti passivi, imponibile, aliquota, esenzioni, agevolazioni). Una prestazione imposta nei casi in cui lobbligazione costituisce il corrispettivo di un servizio pubblico reso in regime di monopolio. In tali situazioni il cittadino libero di stipulare o meno il contratto, ma ha scarse possibilit di scelta (gli obblighi sono fissati unilateralmente). Le leggi tributarie dello Stato. Fonti del diritto tributario sono, come detto, le leggi e gli atti aventi forza di legge. Le leggi tributarie non possono essere approvate con leggi di bilancio (ha come unico oggetto la mera approvazione dello stesso) e non possono essere abrogate tramite referendum (demagogia, conseguenze gravi). Le disposizioni legislative che comprendono aiuti di Stato devono essere comunicate alla Commissione europea che valuter le stesse compatibili o incompatibili con il regime del mercato comune (solamente dopo un giudizio positivo lo Stato membro autorizzato a procedere). Lo Statuto dei diritti del contribuente. Si tratta di disposizioni di varia forma e contenuto qualificate come principi generali dellordinamento tributario che possono essere abrogate o modificate solo espressamente (no in modo tacito o mediante leggi speciali). I decreti-legge. Sono provvedimenti provvisori con forza di legge, che possono essere adottati dal Governo in casi eccezionali di urgenza. Se non sono convertiti in legge entro sessanta giorni perdono efficacia. Del decreto legge vi un uso frequente in materia tributaria: ad esempio, un tributo sui consumi deve essere immediato e non preannunciato, per evitare laccaparramento dei prodotti colpiti dal provvedimento adottato. utilizzato anche per provvedimenti anti-elusivi o finalizzati a soddisfare le esigenze finanziarie dello Stato. La Corte costituzionale ha impedito la reiterazione dei decreti legge. In generale non si pu disporre con decreto-legge listituzione di nuovi tributi n prevedere lapplicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.

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I decreti legislativi. Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega deriva dalla circostanza che le norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere discusse in sede parlamentare. I testi unici. Non sono un tipo di fonte, ma un testo normativo caratterizzato dalla riunificazione di norme

contenute in pi testi. I testi unici possono essere compilativi (pura raccolta delle disposizioni vigenti) o innovativi (contengono disposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti). Esempio: Testo unico imposte sui redditi (T.u.i.r., 1986). I regolamenti governativi e la delegificazione. La produzione di norme astratte e generali pu essere compiuta da norme astratte e generali, attraverso atti regolamentari. Tali atti non possono essere in contrasto con norme di legge (se cos fosse sarebbero illegittimi e possono essere annullati dal giudice amministrativo). I regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato e della Corte dei conti; sono emanati tramite d.p.r. Disciplinano: - esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; - integrazione di leggi e decreti legislativi recanti norme di principio; - lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche; - eccetera. Il Governo pu esercitare, previa autorizzazione legislativa, la propria potest regolamentare nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge (regolamenti esecutivi o delegificanti). Nelle materie coperte da riserva di legge, una norma che si limiti ad indicare solo dei principi non pu essere completata ricorrendo al regolamento governativo. I regolamenti ministeriali. Sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei ministri prima della loro emanazione. Come i regolamenti governativi, devono essere esaminati dal Consiglio di Stato e dalla Corte dei conti e sono pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale. Il riparto della potest legislativa tra Stato e regioni. Lo Stato ha potest legislativa esclusiva nelle materie indicate dal comma 2 dellart. 117. Allo Stato spetta in via esclusiva la potest di disciplinare il sistema tributario dello Stato e di stabilire i fondamenti e i principi del sistema tributario complessivo. La potest legislativa regionale assume due connotazioni: concorrente (limitata dai principi fissati dallo Stato) e residuale (riguarda materie che non sono riservate alla competenza dello Stato). Le regioni hanno potest legislativa concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; hanno inoltre potest legislativa in materia di tributi regionali e locali, nellambito dei principi stabiliti dalla legge statale. Lo Stato deve fissare tali principi e occuparsi del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario complessivo (che deve finanziare sia lo Stato, sia gli enti che lo compongono). La giurisprudenza costituzionale ha negato la immediata operativit della normativa in materia tributaria. Quindi, la riforma costituzionale del 2001, nella parte relativa alle competenze legislative in materia tributaria, pu essere attuata solo dopo e nel quadro di una legge statale di coordinamento.
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Competenza legislativa in materia di tributi regionali. La disciplina dei tributi regionali competenza legislativa regionale non in quanto residuale, ma in quanto strumentale alle funzioni materiali attribuite alle regioni. Infatti la riserva di legge ex art. 23 riserva statale e regionale. Secondo la Corte costituzionale da escludere lautomatica attribuzione della competenza residuale delle materie non espressamente menzionate. Le regioni stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la costituzione e secondo i princpi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. I tributi regionali sono di tre tipi: - tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito attribuito alle regioni; le regioni possono, con propria legge, modificare aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni secondo criteri dettati dalla legge statale;

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- addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali: le regioni possono introdurre variazioni percentuali delle aliquote delle addizionali e possono disporre detrazioni e deduzioni entro i limiti fissati dalla legge statale; - tributi propri istituiti dalle regioni con proprie leggi in relazione ai presupposti non assoggettati ad imposizione erariale. Competenza legislativa in materia di tributi locali. Possono darsi, nellambito del coordinamento, tributi locali creati e disciplinati da leggi statali, seguite da leggi regionali e da regolamenti comunali; e leggi statali o regionali con norme primarie, seguite da regolamenti comunali attuativi. Le regioni sono dotate di potest legislativa e quindi possono disciplinare compiutamente, in via primaria, tributi propri. Gli enti locali, invece, devono operare in via secondaria, con norme attuative o integrative delle leggi statali o regionali (rispettando la riserva di legge). La legge primaria deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo (nei suoi profili oggettivi e soggettivi) demandando lulteriore disciplina alla fonte secondaria (espressione dellautonomia locale). In materia tributaria, lo Stato ha il compito di fissare princpi del coordinamento del sistema tributario, sviluppato a livello statale e sub-centrale. La regione a sua volta coordina il sistema tributario regionale e locale, nellambito del coordinamento fissato dallo Stato. Questo deve indicare quali oggetti imponibili e quali tipi di tributi sono riservati allo Stato; a quali compartecipano gli enti sub-centrali; quali invece possono essere oggetto di legislazione regionale. La legge di coordinamento: - individua tributi propri dei comuni e delle province, ne definisce i presupposti, soggetti passivi e basi imponibili; stabilisce le aliquote di riferimento; - disciplina i tributi propri comunali e provinciali; - permette alle regioni di istituire nuovi tributi dei comuni, delle province e delle citt metropolitane; - prevede che gli enti locali, nei limiti fissati, possano disporre del potere di modificare le aliquote dei tributi affidatigli da tali leggi e introdurre agevolazioni. I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni. Le regioni possono emanare regolamenti anche in materia tributaria (la potest regolamentare generale di province e comuni pu avere per oggetto le entrate tributarie). Gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima. Le convenzioni internazionali Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni; chi le ratifica accoglie nel proprio ordinamento le disposizioni che contiene.

Perci incostituzionale la norma di legge che si pone in contrato con norme di convenzioni internazionali (che riguardano dazi, doppia imposizione dei redditi, successioni, ). Le finalit di questi accordi sono diretti anche a realizzare una collaborazione tra autorit fiscali di Stati diversi, la lotta allevasione e allelusione fiscale. Di regola, le norme delle convenzioni in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne; nei casi in cui la norma interna pi favorevole al contribuente rispetto a quella del trattato, si applica la norma interna. Le fonti comunitarie. LItalia, essendo Stato membro della Comunit europea, ha trasferito parte dei suoi poteri normativi alla Comunit. Inoltre la Costituzione afferma che la potest legislativa esercitata dallo Stato, dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonch dei vincoli derivanti dallordinamento comunitario. Secondo la Corte costituzionale, il rapporto fra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale

concepito nellottica di due ordinamenti distinti ma coordinati. Il giudice nazionale deve applicare le norme comunitarie nella disciplina di materie che competono allordinamento comunitario, senza che sia necessario rivolgersi alla Corte costituzionale per dirimere il conflitto. I regolamenti comunitari sono lequivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili (entrano in vigore in tutti gli stati dellUnione). Sono obbligatori in tutti i loro elementi. Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli Stati ladozione dei mezzi per raggiungerlo. Esse sono uno strumento di legislazione indiretta che si concretizza attraverso norme di recepimento. Scaduto il termine entro cui gli Stati devono attuare la direttiva, le disposizioni precise acquistano efficacia diretta nellordinamento dello Stato inadempiente. Le decisioni sono atti comunitari simili ai provvedimenti amministrativi e hanno effetto diretto. Sono di particolare importanza le decisioni inerenti alla revoca di benefici fiscali considerati aiuti di Stato non compatibili con quanto disposto dal Trattato. Anche le sentenze della Corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti; cos non per raccomandazioni e pareri non vincolanti. Efficacia delle norme tributarie nel tempo. Sono pubblicate nella Gazzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. A volte per, efficacia ed entrata in vigore non coincidono (gli effetti della stessa sono differiti o retroagiscono). La legge non dispone che per lavvenire: essa non ha effetto retroattivo. La regola generale (posta da legge ordinaria) dunque la irretroattivit. Tale regola pu essere derogata da altre norme di legge; non possibile farlo con regolamenti. La retroattivit pu riguardare la fattispecie dellimposta, gli effetti od entrambi gli aspetti. Una volta individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge, pu essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge in parte sotto limpero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve tali problemi con lemanazione di norme apposite (c.d. di diritto transitorio). Al contrario, le norme procedimentali sono di applicazione immediata (cio si applicano anche ai procedimenti in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigore della nuova legge, relativi a fatti accaduti nel passato. Se c stretta correlazione tra norme sostanziali di un tributo e norme relative alla sua applicazione le leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi allentrata in vigore della legge. Le norme contenute nello Statuto dei diritti del contribuente possono essere derogate o modificate solo da leggi generali (e non da quelle speciali). In generale le leggi cessano di essere efficaci
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quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali e (nel caso di leggi temporanee) quando scade il termine previsto. Labrogazione di una legge pu avvenire per dichiarazione espressa del legislatore, per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola lintera materia della legge anteriore. Con labrogazione, lefficacia della legge cessa ex nunc (continua a regolare i fatti avvenuti nellarco temporale in cui rimasta in vigore). Al contrario, la dichiarazione di incostituzionalit di una legge fa cessare lefficacia ex tunc; la legge giudicata illegittima da considerare come mai esistita (i tributi riscossi in base a tali norme debbono essere rimborsati se non trascorso il termine ultimo per richiedere il rimborso). Il referendum abrogativo non ammesso per le leggi tributarie. Efficacia delle norme tributarie nello spazio. La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti

comunali, ) esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest lente. Va detto per che alcune imposte prescindono dalla territorialit e tassano anche fatti accaduti allestero. I soggetti fiscalmente residenti subiscono una tassazione che si basa su tutto il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; ai non residenti si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. Per quanto riguarda lIva, rilevante la territorialit: limponibilit delle operazioni effettuate nello Stato il principio dellimposta (quindi, se queste sono effettuate al di fuori dei confini statali, risultano non imponibili). Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati. Le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per lassistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi.

CAPITOLO TERZO. Interpretazione e integrazione.


Peculiarit delle leggi tributarie. I tecnicismi e le polisistematicit. Linterpretazione delle leggi tributarie si presenta complicata. In primo luogo tale legislazione non raccolta in un testo unitario, solo lo Statuto dei diritti del contribuente pone dei principi generali. In pi allordinamento tributario afferiscono produzioni normative non coordinate e spesso lindividuazione di principi generali risulta particolarmente difficile. In secondo luogo il legislatore produce con continuit norme per motivi di gettito e per adeguare la legislazione alle nuove economiche, ai nuovi strumenti contrattuali, ai nuovi istituti giuridici (le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate). Pu accadere che vengano elaborati frettolosamente dei decreti-legge seguiti da dibattiti politici accesi che ne determinano la non conversione in legge (per riempire il vuoto normativo nel breve periodo viene emanato un decreto sostanzialmente analogo). Un ulteriore elemento di instabilit dato dallemanazione frequente di leggi a termine (delle quali si pu beneficiare ponendo in essere la fattispecie relativa entro una certa data si pensi alle agevolazioni verso le imprese). Va ricordato inoltre che le leggi tributarie sono ricche di rinvii ad altre disposizioni e di formulazioni casistiche (che determinano la presenza di inevitabili lacune e generano trattamenti diseguali per casi simili). In ultima analisi, le disposizioni tributarie sono ricche di riferimenti tecnici, che sono al di fuori della cultura tipica del giurista.
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Linterpretazione delle leggi tributarie Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. Non esiste alcun canone che imponga preventivamente di preferire uninterpretazione estensiva o restrittiva della materia imponibile. La giurisprudenza ritiene che le norme riferite ad agevolazioni ed esenzioni, essendo deroghe a regole generali, vanno interpretate restrittivamente. Riguardo alle leggi tributarie la dottrina si divisa in due correnti: - la corrente autonomistica d risalto allesigenza di adeguare la tassazione alla sostanza economica dellaffare, facendola prevalere sulla forma giuridica; - la corrente antiautonomisticaconsidera maggiormente rilevante la forma giuridica, per garantire la certezza del diritto. Una terza corrente, definita funzionale rappresenta un valido e moderato compromesso tra le due visioni, che privilegia limportanza della ratio del tributo ai fini dellinterpretazione (bisogna individuare il fenomeno economico, espressivo della capacit contributiva, che il legislatore ha avuto di mira). Linterpretazione letterale. Linterprete deve operare con discrezionalit, sottostando a vincoli ben precisi fissati dalle norme

interpretative. In particolare, nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Quindi il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo il dato letterale; in questo senso occorre soffermarsi su problemi semantici. Se il legislatore non d una definizione tecnica di un termine, questo va desunto dal significato corrente; nelle leggi i termini possono assumere per significati tecnici a cui linterprete deve dare priorit. A volte il termine tecnico pu derivare da una definizione data dallo stesso legislatore (pu essere riportato allinizio di un testo legislativo). Di uno stesso termine, poi, i diversi codici legislativi possono dare diversi significati: in questo caso la dottrina ha ritenuto che, quando la norma tributaria fa uso di termini propri di altri settori dellordinamento, quel termine assunto nel diritto tributario con lo stesso significato che gli attribuito nel settore di provenienza. Le convenzioni internazionali, i testi multilingue e le traduzioni. I trattati devono essere interpretati secondo buona fede, alla luce del contesto, delloggetto e dello scopo. Le diverse versioni linguistiche delle disposizioni comunitarie devono essere interpretate in modo uniforme. In caso di divergenze, la disposizione deve essere interpretata in funzione del sistema generale e delle finalit della normativa di cui essa fa parte. Linterpretazione adeguatrice. Nellinterpretare un testo normativo, si deve privilegiare linterpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato; secondo questo criterio le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi alle norme costituzionali. Secondo la Corte costituzionale, le questioni di costituzionalit possono essere sollevate solo dopo aver accertato limpossibilit di un iter interpretativo conforme alla Costituzione. Inoltre da privilegiare la conformit alle convenzioni internazionali. Gerarchia tra i mezzi ermeneutici. Preminenza del dato letterale. Il giurista, nella sua attivit interpretativa, si serve di diversi elementi. Se i risultati dei diversi percorsi seguiti dallinterprete sono convergenti, nulla questio. Dove la lettera della legge ambigua linterprete deve servirsi di altri elementi o strumenti interpretativi; dove non intervengono i vincoli normativi dellinterpretazione, rientra nella discrezionalit dellinterprete avvalersi di un argomento a preferenza di un altro.
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Dove non operano regole legislative si affermano le dottrine, che indicano canoni e criteri da seguire (formalismo fedelt alla lettera e interpretazione sostanzialistica pi sensibile alla ratio della legge). In diritto tributario si constata tradizionalmente la prevalenza dellindirizzo formalistico, giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi: viene dato innanzitutto rilievo al criterio letterale; solo quando la lettera della legge non chiara, viene fatto ricorso ad altri criteri. I testi interpretativi. Linterpretazione dottrinale opera di pratici e sovente linterpretazione contra fiscum. Linterpretazione forense quella degli atti difensivi e dei pareri. Gli avvocati adottano o mutano linterpretazione di una disposizione a seconda dellinteresse del suo cliente. Chi fornisce pareri in materia fiscale, nellindicare il significato di una disposizione deve preoccuparsi di additare soluzioni non rischiose, o risparmi di imposta non elusivi. Le leggi interpretative. Limiti costituzionali delle leggi interpretative. Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, ne impone una determinata interpretazione. Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato; imponendo una decisione, il legislatore di fatto elimina le alternative possibili, facendone sopravvivere una soltanto. Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive. Il loro scopo di stabilire il significato di una precedente disposizione, e sarebbe illogico che la disposizione interpretata

assuma significato solo a partire dallentrata in vigore della legge interpretativa. importante distinguere tra disposizioni interpretative (retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Tutte le volte che la disposizione preesistente sostituita da una nuova, non siamo in presenza di una disposizione interpretativa (che invece si giustappone a quella interpretata). Nella pratica, per, nuove disposizioni sostituiscono le disposizioni previgenti (che in realt sono nuove disposizioni, che non possono essere retroattive). Una disposizione che detta una interpretazione non riconducibile ad una delle alternative potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata, non propriamente interpretativa, ma innovativa. Lo scopo della nuova norma non tanto quello di rendere chiaro un testo oscuro, ma di modificare retroattivamente una data disciplina Vi sono per limiti costituzionali che le leggi interpretative devono rispettare. Anche le leggi interpretative incontrano limiti della retroattivit: secondo la Corte costituzionale, lirretroattivit di una legge costituisce principio generale dellordinamento, al quale il legislatore deve in via di principio attenersi. Lart. 53 un limite alla retroattivit delle leggi tributarie in quanto richiede che la capacit contributiva sia attuale. Il legislatore incontra il limite dei giudizi in corso, se risulti che la legge sia maliziosamente diretta a orientare lesito di specifici processi, o ad annullare decisioni passate in giudicato. Le circolari interpretative (e laffidamento del contribuente). Di solito, allemanazione di una nuova legge, lAmministrazione finanziaria fa seguire una circolare, con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato. LAmministrazione finanziaria viene spesso sollecitata in relazione a casi specifici; la risposta a tali quesiti costituisce occasione per altri esercizi di interpretazione. Ci che pu dar pregio alle interpretazioni ministeriali il fatto che le interpretazioni vengono eseguite da chi conosce la storia della disposizione da interpretare; va comunque tenuto presente che le interpretazioni dellAmministrazione non provengono da un organo imparziale, ma dalla parte interessata a che le questioni dubbie siano risolte a suo favore.
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Le circolari sono atti interni allamministrazione. Non sono fonti di diritto, ma di legittimo affidamento del contribuente in ordine al comportamento da tenere nellapplicazione delle leggi tributarie. Le norme di rinvio. Nel diritto tributario vi sono norme autonome (es. disciplina sostanziale di un tributo) e norme non autonome. I settori non autonomi sono settori speciali rispetto ad altre parti dellordinamento: ci che non previsto dalle norme tributarie regolato dalle norme del settore generale, di cui il settore speciale fa parte. Un tempo, quando un problema non era espressamente regolato dal diritto tributario, si riteneva senzaltro applicabile il codice civile. Ci, nel diritto tributario vero solo per alcuni particolari settori, e non in via generale; la disciplina del diritto tributario una disciplina speciale rispetto a quella generale dei procedimenti amministrativi, che viene quindi integrata (e derogata) dalle norme tributarie. Linterpretazione analogica. Lart. 19 delle preleggi indica due forme di analogia: lapplicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe (analogia legis) e il ricorso ai princpi generali dellordinamento (analogia juris). Se una controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i princpi generali dellordinamento giuridico dello Stato. Allanalogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna di natura tecnica. Essa da escludersi per norme tributarie sanzionatorie e delle fattispecie imponibili (queste ultime indicate espressamente

dal legislatore). Le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perch non possono presentare lacune in senso tecnico. Se una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a quelle previste come tassabili, la lacune ideologica, non tecnica. Il divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia con il divieto di analogia delle corrispondenti norme sanzionatorie. Ci che stato detto per le norme impositrici vale anche per le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni, le quali si pongono come norme di deroga rispetto alle norme impositrici. Avremo lacune tecniche se una legge tributaria stabilisse limponibilit di un fatto economico, senza indicare i criteri di determinazione della base imponibile o le modalit di formulazione e presentazione della dichiarazione. In simili ipotesi linterprete autorizzato a ricorrere allanalogia, riferendosi a casi simili ed alle materie analoghe. In materia di decadenza, prescrizione, solidariet, etc. la legge tributaria presenta delle lacune che possono essere colmate ricorrendo al codice civile. Anche in diritto tributario si applicano i princpi generali dellordinamento (es. diritto alla ripetizione dellindebito, principio di buona fede, ). Secondo lo Statuto dei diritti del contribuente le disposizioni dello stesso costituiscono princpi generali dellordinamento tributario, applicabili a qualsiasi istituto di tale ambito. Esistono poi alcuni princpi enunciati solo relativamente ad alcune disposizioni (come il divieto della doppia imposizione nelle imposte sui redditi), ma applicabile a qualsiasi tributo.

CAPITOLO QUARTO. I princpi. Sezione prima (princpi costituzionali)


Doveri di solidariet e fini extrafiscali dei tributi. Le leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di capacit contributiva, sancito dallart. 53 Cost., ed ogni altro pertinente precetto costituzionale.
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Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva; altres richiesto ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale. La giustificazione del dovere tributario risiede nel dovere di solidariet cui ognuno tenuto per il semplice fatto di essere un membro della comunit. Quindi la funzione dei tributi non solamente fiscale, ma anche extrafiscale. La finanza pubblica una finanza funzionale: il tributo un mezzo di attuazione del principio di solidariet ed strumento per ladempimento di fini sociali che la Costituzione assegna alla Repubblica (funzioni redistributive, fini di solidariet verso categorie svantaggiate, finalit di incentivo o disincentivo di attivit economiche o di particolari consumi, ). Il principio di capacit contributiva. Se lart. 53 Cost. non esistesse, il legislatore potrebbe comunque imporre tributi. Il principio sancito da tale articolo presenta un duplice significato normativo: - da un lato specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche, quale dovere di tutti, in ragione della capacit contributiva; - dallaltro limita al tempo stesso sia il dovere di contribuire, sia il potere legislativo in materia fiscale. Lart. 53 Cost. una norma di garanzia per i soggetti passivi dei doveri tributari: il presupposto del tributo non pu essere un fatto qualunque, ma deve essere un fatto che esprima capacit contributiva. Secondo la scienza delle finanze, i tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio o sul principio di capacit contributiva. Il primo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce (es. tasse); il secondo principio implica che le imposte siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire. Capacit contributiva significa capacit economica, e quindi un fatto che esprime la capacit

contributiva del soggetto un fatto che esprime forza economica. Nozione soggettiva e nozione oggettiva di capacit contributiva. Una corrente della giurisprudenza segue un orientamento garantista che adotta una nozione soggettiva di capacit contributiva, vista come la effettiva idoneit soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici rivelatori di ricchezza. Nella giurisprudenza costituzionale si pu riscontrare una visione oggettiva: la capacit contributiva viene ravvisata in qualsiasi fatto economico, anche non espressivo dellidoneit soggettiva del contribuente obbligato. Quindi, in base a tale definizione trova giustificazione lIrap, che assume come presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce anche imprese che chiudono lesercizio in perdita. Non richiesto che il presupposto del tributo sia posto in essere dal soggetto obbligato; ad esempio, limposta sulle successioni a carico di tutti gli eredi. Indici diretti e indiretti di capacit contributiva. Fatto direttamente espressivo di capacit contributiva il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzioni (dal reddito) o detrazioni (dallimposta) di particolari oneri, si presta , pi di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacit contributiva complessiva delle persone fisiche. Sono considerati indici diretti di capacit contributiva anche il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Non tutti i consumi sono indici di capacit contributiva: ci sono spese voluttuarie e spese di prima necessit.
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La capacit contributiva come limite quantitativo. Non indice di capacit contributiva un reddito minimo e lede lart. 53 Cost. ogni tributo la cui misura sia tale da incidere sul minimo vitale. Nellart. 53 insito un limite massimo della misura del tributo. Rientra nella discrezionalit del legislatore fissare la misura del tributo, ma nei limiti della ragionevolezza, e tenendo conto di tutti i tributi che gravano su di una medesima manifestazione di ricchezza. Il requisito di effettivit. Forfetizzazioni e principio nominalistico. Il collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo deve essere effettivo. Sono infatti state ritenute incostituzionali: - la norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale; - la norma che assumeva come base imponibile la superficie dei locali utilizzati nellattivit; - la norma che imponeva di valutare le aziende agricole al lordo delle passivit. Sempre pi di frequente il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la quantificazione di un qualche elemento dellimponibile. Il postulato delleffettivit dovrebbe rendere incostituzionali tali norme; la giurisprudenza della Corte segue un indirizzo realistico ed ha perci considerato costituzionalmente legittimo il sistema catastale, in quanto comporta la tassazione di un reddito medio ordinario. Il requisito di attualit. Limiti di ammissibilit dei tributi retroattivi. Oltre che effettiva, la capacit contributiva deve essere attuale; il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non ad una capacit contributiva passata o futura. I tributi retroattivi sono in contrasto con il principio di capacit contributiva se colpiscono fatti del passato che non esprimono una capacit contributiva attuale. Si ammette per che, in deroga al principio generale, il legislatore possa emanare norme retroattive, purch trovino giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con valori e interessi costituzionalmente protetti. Secondo la giurisprudenza costituzionale, i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi se

colpiscono fatti del passato che esprimono efficacia contributiva ancora attuale. Laffidamento riposto dal cittadino nel principio di irretroattivit e nella certezza del diritto non deve essere leso dal sopravvenire di tributi retroattivi non prevedibili (anche nel rispetto del principio di libert economica). Pagamenti anticipati rispetto al presupposto. Il requisito di effettivit impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati dei tributi che si collegano a presupposti futuri. in realt, il legislatore pu imporre pagamenti anticipati, ma necessario: - che la fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto avulsa dal presupposto; - che lobbligo di versamento non sia incondizionato; - che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio. Capacit contributiva e rimborso delindebito. Il principio di capacit contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi (presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi, diritto al rimborso dellindebito, ) e non le norme formali. Capacit contributiva e obblighi di terzi. Lart. 53 Cost. pone un requisito soggettivo: occorre cio che il presupposto indichi unattitudine soggettiva del contribuente a concorrere alle spese pubbliche. Ed occorre che lobbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo.
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In tutti i casi nei quali lobbligazione tributaria posta a carico di soggetti diversi da colui che realizza il fatto espressivo di capacit contributiva, occorre che il terzo sia posto in grado di far ricadere lonere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto (ad esempio, il sostituto e il responsabile dimposta). Capacit contributiva e tributi commutativi. Secondo la lettera dellart. 53, deve essere giustificato dalla capacit contributiva ogni concorso alle spese pubbliche. Vi sono per interpretazioni restrittive della disposizione costituzionale, che limitano la nozione di concorso o la nozione di spesa pubblica. Secondo la giurisprudenza della Corte, lart. 53 ha riguardo soltanto a prestazioni di servizi il cui costo non si pu determinare di visibilmente. Le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne segno di capacit contributiva. La tassa non al di fuori dellart. 53; e non lo sono neppure i prezzi e le tariffe se relativi a un servizio pubblico essenziale (la garanzia costituzionale pu venir meno solo per i servizi pubblici non essenziali, che si basano sul principio del beneficio). Il concetto di spesa pubblica viene quindi limitato dallesclusione di servizi pubblici non essenziali la cui spesa divisibile. Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza. Dagli artt. 3 e 53 Cost. discende il principio di eguaglianza tributaria: a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario diseguale. Le questioni di costituzionalit, nella maggior parte dei casi, sorgono perch non vi parit di trattamento tra fatti che esprimono pari capacit contributiva. In sintesi, la legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacit contributiva; e deve trattare in modo diverso fatti che esprimono capacit contributiva in misura diversa. Nella giurisprudenza della Corte si afferma che: - il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse; - spetta al legislatore stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte pu sindacare queste scelte se sono irragionevoli; - non possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di razza, sesso, lingua, religione,

opinioni politiche, condizioni personali e sociali. Il principio di uguaglianza esige coerenza interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza implica che ogni fattispecie imponibile sia espressione di quella particolare ipotesi di capacit contributiva. Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali. Il problema del rispetto del principio di uguaglianza si pone anche per le norme di favore. Il legislatore pu concedere agevolazioni se ci risponde a scopi costituzionalmente validi. Raramente viene sollevata una questione di costituzionalit, che solitamente non riguarda leliminazione del beneficio, ma lestensione di questo ad altre categorie che sono escluse. Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime ordinario e derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla Corte solo se sono irragionevoli. Il principio di progressivit. Lart. 53, comma 2, della Costituzione prevede che il sistema tributario uniformato a criteri di progressivit. Questo principio non riguarda i singoli tributi, ma il sistema nel suo complesso. La Corte cost. ha osservato che non tutti i tributi si prestano, dal punto di vista tecnico, al principio di progressivit, che (inteso nel senso dellaumento di aliquota col crescere del reddito) presuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.
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Il precetto costituzionale pu dunque essere attuato ricorrendo ad un tributo a carattere progressivo che abbia valore caratterizzante di tutto il sistema tributario (ad esempio, lIrpef). Tutela dellinteresse fiscale e diritti inviolabili. Il dovere tributario un dovere inderogabile di solidariet a cui sono tenuti tutti, sia pure non oltre la misura della personale capacit contributiva. Linteresse fiscale il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il Fisco. Questa tutela devessere per coordinata con la tutela di altri princpi costituzionali, tra cui quello di capacit contributiva; e non deve mai ledere i diritti inviolabili.

PARTE SECONDA. STRUTTURA DELLIMPOSTA.


CAPITOLO QUINTO. Lobbligazione tributaria.
Tipologia delle norme tributarie. Occorre distinguere tra norme tributarie sostanziali e norme tributarie formali. Le prime disciplinano lobbligazione tributaria; tra di esse, occorre poi distinguere le norme che disciplinano le fattispecie, da quelle che stabiliscono gli effetti. Gli effetti della fattispecie tributaria sono di diritto sostanziale e di diritto formale. Lo Stato assume una duplice veste: titolare di poteri autoritativi ed titolare di un diritto di credito. Effetto principale della fattispecie dellimposta lobbligazione tributaria. Il verificarsi della fattispecie non sempre determina, di per s, il sorgere dellobbligazione tributaria. Occorre insomma distinguere nettamente, da un lato, il presupposto dellimposta (la fattispecie imponibile), cui si collega lobbligazione tributaria, e, dallaltro, le altre fattispecie, produttive di altri effetti. Molteplici sono gli obblighi formali: tali obblighi possono essere anche indipendenti rispetto allobbligazione tributaria. Vi sono dunque da esaminare i poteri di cui dotata lAmministrazione finanziaria, le forme desercizio di questi poteri. La disciplina dellobbligazione tributaria. Lobbligazione tributaria unobbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, linterprete pu colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se ricorrono i presupposti dellanalogia. Devono verificarsi le seguenti condizioni: - la disciplina tributaria presenta lacune tecniche; - le norme del codice civile sono suscettibili di essere estese oltre lambito del diritto privato;

- le norme del codice civile sono compatibili con le peculiarit del diritto tributario. Spesso si ricorre a norme del codice civile in tema di interessi, solidariet, decadenza e prescrizione. Lobbligazione tributaria come obbligazione legale. Lobbligazione tributaria unobbligazione legale. A differenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato, nulla della disciplina dellobbligazione tributaria pu essere determinato dalla volont delle parti. La stessa Amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalit: i suoi poteri sono vincolati. Lindisponibilit dellobbligazione tributaria. Tra i modi di estinzione dellobbligazione tributaria non vi n la novazione n la remissione del debito: lAmministrazione finanziaria non pu disporre dei suoi crediti n del potere impositivo. Il principio dellindisponibilit dellimposizione tributaria non osta a che lAmministrazione finanziaria riconosca lillegittimit totale o parziale dellatto impositivo, e lo ritiri in via di
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autotutela, determinando cos la cessazione della materia del contendere e lestinzione del processo pendente. A parte il pagamento, i tributi possono estinguersi mediante compensazione, ma nei limiti previsti espressamente dalle norme tributarie. Il presupposto. La fattispecie che d vita allimposta variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, etc. Il presupposto quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria (leffetto principale del presupposto). Il presupposto connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale. Presupposto e oggetto dellimposta sono nozioni differenti: il primo preferito nei discorsi giuridici, mentre loggetto usato con significato economico. Imposte dirette e indirette; reali e personali. Le classificazioni pi correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto. Una nota distinzione quella fra imposte dirette ed indirette: le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde sono tutte le altre. La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacit contributiva, le altre una manifestazione indiretta. Le formule direttee indirette, infine, sono finalizzate a identificare discipline comuni in materia di accertamento, riscossione, sanzioni, etc. Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che abbia o no rilievo qualche elemento che attiene la persona (ad esempio, la situazione familiare) del soggetto passivo (come per lIrpef). Imposte istantanee e periodiche. La fattispecie dimposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposte istantanee hanno per presupposti fatti istantanei: per ogni singolo avvenimento sorge una distinta obbligazione (ad esempio, le imposte sul patrimonio in un dato istante, imposta i registro, imposta sulle successioni, ). Sono periodiche le imposte che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo, per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (ad esempio le imposte sui redditi). Il rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non un rapporto di durata n un rapporto ad esecuzione periodica, perci si applica un termine di prescrizione di dieci anni. Il suo ripetersi periodicamente un suo aspetto normale. Ciascuna imposta periodica determinata dai fatti che si sono verificati che si sono verificati nel singolo periodo dimposta, ma ci non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo: ad

esempio, in materia di redditi dimpresa, sono numerosi i fatti ad efficacia pluriennale. Le imposte sul patrimonio hanno come riferimento il patrimonio di un dato istante di tempo. Lo Statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche della disciplina delle imposte periodiche si applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni. Pu essere definita agevolazione, o aiuto fiscale, ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il peso dellimposta (esenzioni, deduzioni, detrazioni, ). Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto.
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Le esenzioni possono essere temporanee e permanenti. La distinzione tra esenzioni soggettive e oggettive ha rilievo pratico perch le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la propriet del cespite. Invece una esenzione soggettiva non opera pi quando muta la propriet del cespite. Le esenzioni possono comportare tanto lesonero da qualsiasi imposta quanto lapplicazione di unaltra imposta; e solo se lapplicazione dellaltra imposta comporta un minore onere economico per il contribuente si pu affermare che un simile trattamento ha natura agevolativa. Vi sono poi casi nei quali lesenzione comporta lesonero dallobbligazione dimposta, ma non da altri adempimenti (tenuta delle scritture contabili, fatturazione, ). Per individuare le fattispecie esenti, si possono seguire due criteri, uno di tipo logico, uno di tipo nominalistico. In base a quello logico, sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che si definisce presupposto. Oltre a tale criterio, non possono essere considerate esenzioni quelle che il legislatore qualifica espressamente come tali, quale che sia il rapporto logico tra il caso esentato e disciplina generale. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. La distinzione, qui indicata, tra esenzione ed esclusioni, non sempre corrisponde al linguaggio legislativo. Tale distinzione, inoltre, rilevante poich i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili, mentre i costi inerenti ai proventi esenti non sono deducibili. Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi). Il legislatore pu stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte allapplicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettate ad altro speciale regime. Si ha quindi una fattispecie sostitutiva; ci pu avvenire sia per scopi di agevolazione, sia per motivi di tecnica impositiva. Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: - soggetto passivo del tributo sostitutivo non colui che percepisce il reddito ma il sostituto; - il reddito tassato in via autonoma, con aliquota fissa, ed sottratto alla progressivit; - la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta. Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari. Vi sono norme che allargano lordinario campo di applicazione di unimposta, aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ci avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione. In altri casi, lampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Si parla, nel primo caso, di fattispecie equiparate (o assimilate), e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie (o supplementari). Fattispecie tipica dellimposta sul reddito il possesso di un reddito. Vi sono peraltro dei casi in cui il legislatore sottopone ad imposta anche i proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito, come i redditi prodotti dal de cuius incassati dagli eredi e le vincite delle lotterie.

Il presupposto dellIva costituito da corrispettivi di prestazioni di servizi o di cessioni di beni. Ma vi sono ipotesi di assimilazioni come nei casi di cessioni gratuite di beni oggetto dellattivit dimpresa, destinazione di beni al consumo personale, etc. NellIrpef sono equiparate ai redditi derivanti da lavoro dipendente varie ipotesi come le borse studio, le remunerazioni dei sacerdoti, etc. Lelusione pu essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di una clausola generale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari (fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fine di
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impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini di elusione. Fattispecie sovrapposte. Vi sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (imposta madre), viene usata come fattispecie di unaltra imposta, detta imposta figlia. Limposta figlia denominata addizionale (ad esempio, le addizionali comunali, provinciali e regionali allIrpef sono applicate alla stessa base imponibile dellIrpef). Fattispecie alternative e fattispecie condizionali. Si hanno fattispecie alternative quando un fatto, che di regola, presupposto di applicazione di una imposta, non lo allorquando soggetto ad altra imposta. Pu darsi, cio, che la sovrapposizione di fattispecie non determini lapplicazione di pi imposte, ma lapplicazione di una sola imposta e la non applicazione dellaltro tributo. Lefficacia della fattispecie imponibile pu essere sottoposta a condizione, sospensiva (lavveramento della condizione determina il sorgere del debito dimposta) o risolutiva (estingue il debito dimposta). Non bisogna confondere lipotesi in cui la fattispecie tributaria sia soggetta a condizione con il caso in cui soggetta a condizione la fattispecie sottostante (ad esempio, il negozio giuridico), sebbene possa darsi che il legislatore tributario dia forma condizionale alla fattispecie tributaria proprio perch la fattispecie sottostante soggetta a condizione. Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione (sospensiva o risolutiva). La condizione risolutiva fa cessare unagevolazione, rendendo dovuto il pagamento dellimposta. Se la condizione sospensiva, vi dapprima una situazione di pendenza, che pu atteggiarsi in modi diversi. Pu darsi che, durante la pendenza, il contribuente cesser di essere soggetto ad imposta. Potr essere eventualmente prevista lefficacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al rimborso di quanto pagato. Se la condizione non si verificher, cesser di operare il regime di favore e sar dovuta limposta. Vi sono poi casi in cui lordinamento prevede che le agevolazioni fiscali operino in via provvisoria, in presenza di determinati presupposti, per poi consolidarsi solo se, entro limiti temporali predeterminati, si verifichino altri eventi. Sia nel caso di condizione sospensiva, sia nel caso di condizione risolutiva, la perdita del beneficio una conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica, che ordinariamente segna la nascita del tributo. Ne discende che il tributo si rende dovuto solo quando vengono meno i presupposti del trattamento di favore. Calcolo dellimposta. La base imponibile. La quantificazione del debito dimposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: limposta si calcola applicando un tasso alla base imponibile. La base imponibile concettualmente diversa dal presupposto; questultimo ci che provoca lapplicabilit del tributo, mentre la base imponibile ne determina la misura. Pu aversi

identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e base imponibile. La base imponibile costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette, la base imponibile un importo netto, pari a ci che residua dopo aver applicato al reddito tutte le deduzioni e riduzioni previste. La base imponibile in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e negativi; in altri casi, un importo unitario, senza deduzioni.
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Il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo, ma detta anche norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione. Le deduzioni della base imponibile possono dipendere o da ragioni di tecnica tributaria o da ragioni extrafiscali (ad esempio, agevolative). La base imponibile pu essere costituita anche da cose, misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, o considerate nella loro unit (ad esempio, le accise). Il tasso. Limposta liquidata applicando un tasso alla base imponibile. Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando limposta predeterminata in una somma fissa (ad esempio, limposta fissa di registro). Il sistema prevalente per quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile una grandezza monetaria, da una aliquota, che pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, laliquota non muta con il variare della base imponibile. Vi sono diverse modalit tecniche con cui unimposta pu essere resa progressiva: vi una progressivit per classi, una progressivit per scaglioni, una progressivit continua ed una progressivit per detrazione. NellIrpef, adottata la progressivit per scaglioni. Le imposte sono regressive quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile. La misura dellimposta, inoltre, pu dipendere da situazioni personali o familiari del debitore. Vi possono essere, nella disciplina di una medesima imposta, pi aliquote fisse: il caso, ad esempio, dellimposta di registro (ove vi sono aliquote diverse a seconda del tipo di atto tassato), o dellimposta sul valore aggiunto (ove si hanno aliquote diverse per gruppi di beni e servizi). La variet delle aliquote pu dipendere tanto da motivi tributari (sulla base della capacit contributiva) quanto da ragioni extrafiscali (per fini agevolativi).

CAPITOLO SESTO. I soggetti passivi.


Contribuente e domicilio fiscale. Il termine contribuente non un termine tecnico-giuridico; indica il soggetto passivo di rapporti tributari. Ogni contribuente ha il domicilio fiscale, distinto dalla residenza fiscale: questultima, nellambito delle imposte sui redditi, una nozione di diritto tributario sostanziale, che determina la tassazione in Italia della totalit dei redditi del residente, anche se prodotti allestero. Il domicilio fiscale, invece, una nozione di diritto formale, che risolve problemi di competenza territoriale. Il domicilio fiscale dei residenti nel comune dellanagrafe in cui sono iscritti; per le societ e per gli enti nel comune in cui hanno la sede legale. Il comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dellufficio che deve controllare la posizione fiscale di quel contribuente. La soggettivit tributaria. Oltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalit giuridica, possono essere titolari di situazioni giuridiche anche dei soggetti non dotati di personalit (come le associazioni non riconosciute). La solidariet tributaria. Le diverse situazioni passive, che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo ad una pluralit di soggetti passivi. Pu trattarsi di obblighi formali o dellobbligazione tributaria; e ricorre

la figura dellobbligazione solidale in senso tecnico solo quando pi soggetti sono tenuti in solido ad adempiere lobbligazione tributaria. Vale per la solidariet passiva tributaria la definizione dellart. 1292 cod. civ., secondo cui lobbligazione in solido quando pi debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in
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modo che ciascuno pu essere costretto alladempimento per la tonalit e ladempimento da parte di uno libera gli altri. Il soggetto passivo del tributo non soltanto obbligato alladempimento di una prestazione pecuniaria, ma anche tenuto alladempimento di obblighi formali, come la presentazione della dichiarazione. Se la dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti. La solidariet tributaria paritaria. Si ha solidariet paritetica quando il presupposto del tributo riferibile ad una pluralit di soggetti; nel caso di solidariet dipendente, vi un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto del tributo, ed un obbligato dipendente (il c.d. responsabile dimposta), che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto, ma tuttavia obbligato (in solido), perch ha posto in essere una fattispecie collaterale. La solidariet paritaria presente soprattutto nel campo delle imposte dirette, ad esempio: - nellimposta di registro, quando viene stipulato un contratto da registrare in termine fisso, le parti contraenti sono obbligate in solido; - limposta sulle successioni dovuta dagli eredi in solido. Il reddito per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi le previsioni di solidariet hanno natura eccezionale. La solidariet dipendente e il responsabile dimposta. Viene denominato responsabile dimposta quel particolare debitore dimposta che non realizza il presupposto, ma una fattispecie collaterale, ed fiscalmente obbligato, in via dipendente, in solido con il soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale). Tra fattispecie principale e fattispecie secondaria vi un rapporto di pregiudizialit-dipendenza: lobbligazione del responsabile esiste in quanto esiste quella principale. Nei rapporti esterni, il responsabile dimposta un coobbligato in solido, come nella solidariet paritaria. Nei rapporti interni, invece, solidariet paritaria e dipendente differiscono, perch il responsabile dimposta, che paga il tributo, ha il diritto di regresso per lintero nei confronti dellobbligato principale (invece, nella solidariet paritetica, il coobbligato che paga lintero ha diritto di regresso pro quota. Nel consolidato nazionale, ogni societ controllata risponde dei debiti che si collegano alla sua dichiarazione dei redditi (oltre che degli interessi e sanzioni). per obbligata anche la controllante, che responsabile anche dei debiti fiscali che scaturiscono da redditi delle controllate, per cui si ha una situazione di solidariet. Si tratta di solidariet dipendente, perch il presupposto realizzato dalla controllata. I soci delle societ in nome collettivo e i soci accomandatari delle s.a.s. rispondono solidalmente e illimitatamente dei debiti delle societ, e, quindi, anche dei debiti fiscali. Nellimposta di registro le parti realizzano il presupposto del tributo, ed il notaio tenuto in quanto responsabile. I rapporti interni tra condebitori. Nei rapporti interni, lobbligazione solidale si divide per quote, che si presumono uguali (se non risulta diversamente); inoltre, chi ha pagato lintero ha diritto di regresso e pu ripetere dai condebitori (soltanto) la quota che compete a ciascuno di essi. Nella solidariet tributaria occorre riferirsi al rapporto di ciascun condebitore con il presupposto

dellimposta.
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Quando possibile imputare per quote il presupposto, la stessa suddivisione si riflette sulla divisione del debito nei rapporti interni. Quando, invece, la suddivisione non possibile, occorre verificare se il legislatore detta norme ad hoc, oppure considerare uguali le quote. Accertamento e riscossione delle obbligazioni statali. Quando vi solidariet, vi sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere esercitato il potere impositivo. In passato, secondo la prassi amministrativa, si riteneva che lavviso di accertamento, notificato ad uno soltanto dei condebitori, fosse efficace nei confronti di tutti (anche nei confronti dei condebitori ai quali non era stato notificato). La Corte costituzionale ne ha dichiarata lillegittimit costituzionale in quanto comportava lesione di diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare effetti senza che ad essi fosse notificato. Dopo lintervento della Corte costituzionale, si consolidata lidea che lobbligazione solidale tributaria non differisce, n per struttura, n per disciplina, da quella di diritto civile. Va escluso che lAmministrazione finanziaria sia tenuta a notificare lavviso di accertamento a tutti i coobbligati. facolt del creditore rivolgersi a sua scelta ad uno o ad alcuni o a tutti i debitori. Lobbligo di rivolgersi a tutti non ha alcuna ragion dessere se uno soltanto dei debitori pu essere costretto ad adempiere, con efficacia liberatoria per tutti. LAmministrazione finanziaria pu, a sua scelta, emettere lavviso di accertamento nei confronti di uno solo, o di alcuni, o di tutti i coobbligati. Neppure in caso di solidariet dipendente sostenibile che lavviso, notificato allobbligato principale, produca effetti nei confronti del coobbligato dipendente. Anche in caso di sostituzione, lavviso emesso nei confronti del sostituto o del sostituito non esplica effetti nei confronti dellaltro soggetto. Lobbligato dipendente non vincolato dallavviso di accertamento (o da altro atto) emesso nei confronti dellobbligato principale. Nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi dunque differenza tra solidariet paritaria e solidariet dipendente: la differenza tra le due figure ha riguardo alle fattispecie da cui sorgono, riguarda i rapporti interni, ma non si riflette sul piano della disciplina formale. LAmministrazione finanziaria che voglia ottenere il pagamento del tributo dellobbligato dipendente, deve notificare lavviso a tale soggetto; avviso che deve avere una doppia motivazione, perch deve riguardare sia il presupposto dellimposta, sia la fattispecie ulteriore, da cui scaturisce lobbligazione del coobbligato dipendente. Dato che lavviso di accertamento esplica i suoi effetti solo nei confronti del condebitore al quale notificato, solo quel condebitore che pu essere iscritto a ruolo. Nella prassi accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei confronti dei quali non vi un titolo che legittimi la riscossione o che, in seguito alliscrizione a ruolo, si pretenda di procedere ad esecuzione forzata nei confronti di soggetti diversi. Occorre invece che vi sia, non solo un titolo che legittimi liscrizione a ruolo (dichiarazione o avviso di accertamento), ma anche liscrizione a ruolo del soggetto, nei cui confronti si pretende di riscuotere. Quando vi sono pi soggetti obbligati in solido e cointestatari di una medesima partita di ruolo, lagente della riscossione non tenuto a notificare la cartella di pagamento a tutti, ma pu notificarla solo al primo intestatario della partita (inviando agli altri una semplice comunicazione). Gli atti che riguardano un singolo condebitore non incidono sui rapporti interni tra condebitori, perch non hanno effetti vincolanti per i terzi. Nella lite tra condebitori in materia di regresso, il giudice deve accertare ex novo il debito

dimposta. Chi, ad esempio, si liberato del rapporto esterno per un fatto che non attiene al debito nella sua oggettivit, resta tuttavia obbligato nei rapporti interni.
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Quando lavviso non notificato nei termini utili a tutti, la giurisprudenza ritiene che larticolo del codice civile, secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori, sia applicabile al termine di decadenza, entro il quale lAmministrazione finanziaria pu notificare latto di accertamento. Il giudicato in caso di solidariet. Se i coobbligati impugnano latto impositivo con distinti ricorsi, gli esiti possono essere tanti quanti sono i processi instaurati. La questione deve essere risolta considerando che: - il processo tributario un processo costitutivo rivolto allannullamento di atti autoritativi; - i ricorsi dei condebitori in solido hanno per oggetto un identico atto impositivo; - lannullamento di un atto vale erga omnes. Ci implica che se un condebitore impugna, ed un altro condebitore non impugna, lannullamento ottenuto dal condebitore impugnante lannullamento dellunico atto impositivo ed esplica i suoi effetti verso tutti i collaboratori. Si ritiene che, nella solidariet tributaria, la sentenza di annullamento dellavviso di accertamento, ottenuta da un condebitore, possa essere opposta al fisco dagli altri condebitori, ed anche da chi non ha impugnato. Il condebitore pu invocare il giudicato favorevole per contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo, non per la ripetizione di quanto gi pagato. Si esclude la ripetibilit di quanto gi versato, per cui lonere economico dellimposta finisce per gravare in toto sul contribuente che ha adempiuto lobbligazione, che non pu agire in regresso pro quota nei confronti degli altri obbligati. Il condebitore che non impugna la sentenza sfavorevole non pu avvalersi, secondo la giurisprudenza, del giudicato favorevole che conduce il processo a favore di un coobbligato. La sostituzione tributaria. Vi sostituzione tributaria nei casi in cui lobbligazione tributaria, o altri debiti tributari, sono posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto del tributo. La sostituzione soggettiva si presenta in due forme, come sostituzione a titolo dimposta e come sostituzione a titolo dacconto. Quando taluni soggetti (societ, enti, lavoratori autonomi) corrispondono somme per determinati titoli (stipendi ai dipendenti, dividendi ai soci, compensi ai professionisti), devono, allatto del pagamento, operare una ritenuta da versare allErario (con obbligo di rivalsa). La ritenuta a titolo dimposta o a titolo di acconto. Secondo la definizione legislativa, sostituto chi, in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili anche a titolo di acconto. Il rapporto interno, o rapporto di rivalsa, che intercorre tra sostituto e sostituito, un rapporto di diritto civile, pur se originato da una norma fiscale. Lobbligazione del sostituto verso il sostituito adempiuta ed estinta con la corresponsione di una somma minore di quella dovuta. Dal punto di vista del rapporto di rivalsa, non vi sostanziale differenza tra sostituzione a titolo dimposta e sostituzione a titolo dacconto, salvo lobbligo, nel secondo caso, per il sostituto, di rilasciare un certificato. Operare la ritenuta un obbligo la cui violazione punita con sanzione amministrativa (20% dellimporto non trattenuto, 30% se non stato versato limporto). La sostituzione a titolo dimposta. La sostituzione a titolo dimposta comporta lapplicazione di una aliquota fissa su di un determinato provento, che cos sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente. La figura della sostituzione a titolo di imposta da confrontare, innanzitutto, con quella del responsabile dimposta.

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La nozione di responsabile dimposta contraddistinta dal fatto che lobbligazione tributaria ricade, oltre che su colui che realizza il presupposto, anche su colui che realizza il presupposto, anche solidalmente su un altro soggetto: il responsabile dimposta. Mentre nella solidariet dipendente vi sono pi soggetti passivi (lobbligato principale e il responsabile), nella sostituzione dimposta, invece, di regola, il soggetto passivo uno soltanto (il sostituto). Solo se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, alla sua obbligazione si aggiunge quella del sostituito, sicch essi diventano obbligati in solido verso il fisco. Vi dallorigine, nella legge, listituzione del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia dallordinario soggetto passivo perch non realizza il presupposto. Il sostituto non dunque un obbligato che sostituisce un altro soggetto, obbligato prima di lui. Il sostituto , di solito, una societ che corrisponde redditi di capitali o di lavoro: quando eroga i redditi o i compensi, deve operare una ritenuta, ossia tenuto ad adempiere la sua obbligazione verso il sostituito corrispondendo, non lintera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una minor somma. Il coinvolgimento del terzo, nellattuazione del tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri, per il fisco notevole garanzia che non vi sar evasione, essendo il terzo in posizione fiscalmente neutrale. La sostituzione dimposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle persone fisiche; perci prevista in un numero limitato di casi. Il sostituto a titolo dimposta unico debitore, verso il fisco, dellimposta dovuta sul presupposto che altri realizza (il sostituito). Tra fisco e sostituito non v alcun rapporto; questultimo non deve neppure dichiarare i redditi, che siano soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Tra sostituto e sostituito v un rapporto privatistico: in primis, v il rapporto di base (di solito privatistico) che prevede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito. La norma tributaria influisce su questo rapporto in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito versandogli una somma minore di quanto dovuto; ci una conseguenza del diritto di rivalsa, ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito. Se il sostituto omette sia le ritenute, sia il versamento, ed iscritto a ruolo, sostituto e sostituito sono obbligati in solido. Bisogna infatti distinguere la situazione originaria e la situazione successiva, di natura patologica, da cui scaturisce la solidariet prevista dalla legge. La sostituzione a titolo dacconto. Nella sostituzione a titolo dacconto, il sostituto non debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato, ma soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento, al quale non riferibile alcuna idea di sostituzione. Il sostituto a titolo dacconto tenuto ad operare una ritenuta, salvo il suo diritto di detrarre le ritenute subite dallimposta complessivamente dovuta. La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella pi parte dei casi, fissa; nel caso dei redditi di lavoro dipendente invece variabile, perch dipende dallammontare globale della retribuzione annua. La posizione delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella pi parte dei casi, fissa; nel caso dei redditi di lavoro dipendente invece variabile, perch dipende dallammontare globale della retribuzione annua. La posizione del sostituito, nei confronti del fisco, quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le somme che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma esso acquista il diritto di dedurre, dallimposta globalmente dovuta, limporto delle ritenute subite.

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Se il sostituto non versa le somme ritenute, il fisco pu agire nei confronti del sostituto, non nei confronti del sostituito. Il sostituto, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata, per cui acquista il diritto di detrarre, dallimposta dovuta per quel periodo dimposta, lammontare delle ritenute subite. Nei confronti delladempimento della sua obbligazione dimposta, le ritenute subte fungono da acconti. Quando non sono operate le ritenute dacconto, se il sostituito include quelle somme nei suoi redditi complessivi, e quindi si costituisce debitore, libera anche il sostituto. Il sostituto che non effettua le ritenute dacconto rimane obbligato nei confronti del fisco; al tempo stesso, permane il suo dirittodovere di rivalersi sul sostituito (c.d. rivalsa successiva). Nessuna norma pone, a carico del sostituito, lobbligo di corrispondere al fisco le somme che dovevano formare oggetto di ritenuta. Non vi infatti solidariet tra sostituto e sostituito. Secondo la giurisprudenza, invece, il fisco pu non solo accertare, nei confronti del sostituito, i redditi sui quali stata omessa la ritenuta dacconto, ma pu anche riscuotere la relativa imposta. Traslazione e rivalsa. Vi sono dei casi in cui il debitore dellimposta ha il diritto di rivalersi verso gli altri. Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo il debitore, che tenuto a pagare il tributo, il secondo colui che sopporta lonere del tributo, senza poterlo riversare su altri. Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che per sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti. il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici, ma che sono destinate a gravare sui consumatori. Il trasferimento dellonere tributario dal soggetto passivo al consumatore pu avvenire come fatto puramente economico (traslazione di fatto), mediante inglobamento dellonere tributario nel prezzo del bene. Ma vi sono casi nei quali espressamente conferito al soggetto passivo del tributo il diritto di rivalsa. I soggetti passivi dellIva hanno il diritto (e lobbligo) di addebitare limposta ai loro clienti. Quando previsto il diritto di rivalsa, la traslazione leffetto economico della rivalsa. Nei casi in cui il soggetto passivo del tributo diverso dal soggetto che pone in essere il fatto economico necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferirne lonere economico sul soggetto che realizza il fatto espressivo di capacit contributiva: quando ci non si verifica, il tributo non si realizza in conformit alla sua ratio. Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dellimposta un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto; ci riferiamo alle figure del sostituto dimposta e del responsabile dimposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedono espressamente tale diritto. Ma in generale ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dellimposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il tributo. Tale diritto non previsto dalle norme tributarie, comunque desumibile dai principi civilistici dellingiustificato arricchimento. La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, pu derivare da norme civilistiche o da clausole contrattuali. Se ha fondamento civilistico, la rivalsa rimessa alla libera determinazione delle parti, sicch non si tratta di rivalsa intesa in senso tributario, ma di mera traslazione economica, attuata nel libero esercizio di autonomia negoziale. Perci, quando si ha traslazione economica dellimposta, attuata in forza di un patto contrattuale, o di una norma civilistica, non si ha una figura fiscale. Lonere economico dellimposta ha natura di integrazione del corrispettivo. Invece, quando la rivalsa prevista da norme tributarie, per finalit tributarie, occorre considerare il rapporto di rivalsa come parte del tributo inteso in senso giuridico, ossia come insieme di norme

rispondenti ad una ratio unitaria.


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Si ha surrogazione legale a vantaggio di chi, essendo tenuto, con altri o per altri, al pagamento di un tributo, ha assolto il debito dimposta: tale soggetto pu surrogarsi, nei confronti del debitore dimposta che ha posto in essere il presupposto, negli stessi diritti del fisco; il suo credito assistito dagli stessi privilegi da cui garantito il credito del fisco. I patti di accollo dellimposta. La rivalsa dellimposta pu essere facoltativa, obbligatoria o vietata. obbligatoria quando il legislatore vuole che lonere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri. Sono nulli i patti con cui lavente diritto rinuncia alla rivalsa. Quindi possono esservi norme che vietano la rivalsa. Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dellimposta. Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato), a far fronte ad un determinato debito dimposta, o ad oneri tributari che dovessero sopravvivere a carico dellaltro soggetto. Laccollo pu essere meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza produrre effetti per il creditore; in tal caso, il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti dellaccollante. Lo Statuto dei diritti del contribuente, prevedendo che ammesso laccollo del debito dimposta altrui senza liberazione del contribuente originario. I privati possono dunque prevedere che laccollo abbia effetto solo tra di loro, senza attribuire alcun diritto al fisco, o prevedere che abbia efficacia anche a favore del fisco (contratto a favore di terzo). Di regola, le norme costituzionali sono modelli per il legislatore, e trovano attuazione attraverso la legislazione. A talune norme costituzionali stata per riconosciuta diretta applicabilit. Lart. 53 Cost. si rivolge al legislatore e regola il rapporto tra legislatore e contribuenti, non i rapporti tra contribuenti. Allart. 53 la giurisprudenza ha talora riconosciuto diretta applicabilit, traendone la conseguenza che un negozio tra privati nullo se si pone in contrasto con il principio di capacit contributiva. Si sostenuto che i patti di accollo dellimposta sarebbero contrari allart. 53 Cost. perch esonererebbero dal tributo il soggetto che manifesta la capacit contributiva. In realt i rapporti tra privati sono estranei allambito dellapplicazione dellart. 53. La successione nel debito dimposta. La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria. Ci vale, in linea di principio, anche per gli obblighi formali e per le situazioni procedimentali. Gli eredi non rispondono in solido dei debiti ereditari, ma ne rispondono in proporzione delle rispettive quote. Vi uneccezione che riguarda le imposte sui redditi, per i quali vi una norma ad hoc che dispone la solidariet degli eredi (questi beneficiano di una proroga a sei mesi per le scadenze con durata fino a quattro mesi; gli eredi devono comunicare allufficio di residenza del de cuius le proprie generalit). In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte. Per le altre imposte, se non vi sono disposizioni specifiche, si applicano i princpi civilistici.
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PARTE TERZA. DINAMICA DELLIMPOSTA.


CAPITOLO SETTIMO. Lazione amministrativa.
LAmministrazione finanziaria. Il Ministero e le agenzie. Con il D. lgs. 30 luglio 1999 lAmministrazione finanziaria stata ristrutturata separando nettamente le funzioni operative da quelle di indirizzo e controllo.

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Un solo Ministero (Economia e Finanze) ha assunto le competenze riguardanti la politica economica e finanziaria, il bilancio ed il fisco. Le agenzie sono enti pubblici economici, hanno personalit giuridica di diritto pubblico e sono autonome dal punto di vista regolamentare, amministrativo, patrimoniale, contabile e finanziario. Le agenzie fiscali sono quattro: Agenzia delle Entrate, delle Dogane, del Territorio e del Demanio. LAgenzia delle Entrate amministra tutti i tributi statali, con leccezione di quelli doganali e delle accise, da cui dipendono le Direzioni regionali. I compiti strettamente operativi sono svolti in periferia (controllo dichiarazioni, indagini, accertamenti, formazione di ruoli, ). La titolarit dellobbligazione tributaria (cio il credito) rimasta allo Stato, mentre lesercizio dei poteri in materia dimposizione fiscale sono stati trasferiti allAgenzia. Lo schema standard di attuazione dei tributi. Dallesame delle leggi dimposta si desume un modello standard di attuazione delle norme fiscali. Secondo tale modello, lattuazione del tributo affidata, in primis, agli stessi contribuenti, ai quali sono imposti obblighi molteplici di autoliquidazione dei tributi, di versamento, di dichiarazione. A fronte degli obblighi imposti ai contribuenti vi sono dei poteri dellAgenzia delle entrate e degli altri enti impositori. Se il contribuente omette di dichiarare, o non dichiara compiutamente il presupposto e la base imponibile del tributo, compito dellAgenzia delle entrate svolgere indagini ed emettere un atto amministrativo, denominato avviso di accertamento o atto dimposizione. Lemanazione di un atto dimposizione comporta, di regola, anche lapplicazione di sanzioni, di natura amministrativa e, in casi gravi, di natura penale. LAgenzia deve controllare anche ladempimento degli obblighi. Distinto dal potere di determinare il tributo, vi quello di riscuoterlo, con la formazione di un atto (il ruolo), con cui vengono riscosse sia le somme dovute in base alle dichiarazioni dei contribuenti, sia le somme dovute in base agli atti di accertamento. Il legislatore potrebbe prevedere un intervento necessario dellAmministrazione finanziaria, prima della riscossione: questo accade nellapplicazione dellimposta di registro (la liquidazione effettuata dallAmministrazione presupposto necessario per ladempimento). Vi sono infine dei casi nei quali la nascita dellimposta ne comporta direttamente ladempimento, senza la necessit di atti del contribuente o dellAmministrazione (ad esempio, in caso di accise, imposta di bollo, tributo sugli autoveicoli). Linadempimento comporta lattivazione della procedura sanzionatoria. La disciplina generale dei procedimenti tributari. Le regole dei procedimenti tributari sono racchiuse in pi testi. Il nucleo centrale del rapporto contribuente-fisco quello indicato: il contribuente deve adempiere a degli obblighi (dichiarare e versare); il fisco deve controllare e, se occorre, esercitare i suoi poteri autoritativi. La legge 241 del 1990, in tema di procedimenti amministrativi, ha modificato profondamente alcune tradizionali regole di comportamento e modificato la disciplina dei rapporti Stato-cittadini.

Questi rapporti ora hanno anche natura collaborativa. A tal fine sono stati istituiti linterpello, laccertamento con adesione, la conciliazione e lautotutela. La legge, inoltre, indica come princpi generali dellazione amministrativa i princpi di economicit, efficacia, pubblicit e trasparenza. Anche le agenzie fiscali devono operare nel rispetto di tali princpi, i quali esigono la realizzazione del massimo risultato col minor dispendio di risorse e strumenti. La trasparenza, che significa conoscibilit allesterno dellazione amministrativa, e, quindi, accessibilit agli atti e ai documenti del procedimento, non ha per rilievo in materia fiscale. Tra i princpi dellordinamento comunitario che possono interessare lazione delle agenzie fiscali,

sono da ricordare limparzialit, la partecipazione, lobbligo di motivazione, il contraddittorio, la risarcibilit dei danni prodotti dallAmministrazione, il termine ragionevole, la proporzionalit, la legittima aspettativa. Nel diritto amministrativo generale, i procedimenti sono disciplinati dalla legge 241 del 1990. Vi sono delle importanti differenze tra disciplina dei procedimenti tributari e disciplina dei procedimenti amministrativi. In materia tributaria i princpi generali, la figura del responsabile di procedimento, lefficacia e linvalidit dei provvedimenti amministrativi. Il responsabile di procedimento rappresenta il punto di riferimento sia per i privati, sia per lAmministrazione procedente, ed il soggetto che dialoga col cittadino. Il procedimento dimposizione inizia sempre dufficio. Latto dimposizione pu essere solitario (non preceduto da altri atti amministrativi): ad esempio, pu scaturire da ricevimento di notizie di evasione, dallesercizio di poteri istruttori conferiti allufficio, da documenti della Guardia di finanza, etc. Non previsto, in generale, che vi sia un contraddittorio con il contribuente (eventualmente si avvale di rappresentante). Il procedimento tributario dimposizione pu concludersi o con un avviso di accertamento, o con un accertamento con adesione, o senza lemanazione di alcun provvedimento. Lo Statuto dei diritti del contribuente. Collaborazione e buona fede. Nello Statuto vi sono diverse norme che disciplinano i rapporti tra lAmministrazione finanziaria e i contribuenti. Lo Statuto contiene: - norme che prevedono obblighi a carico della pubblica amministrazione (relativi a procedimenti dimposizione); - norme sostanziali in materia di compensazione, interessi di mora e sanzioni amministrative; - la disciplina dellinterpello ordinario. Lart. 10 dispone che i rapporti tra contribuenti e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. tutelato laffidamento del il contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dellAmministrazione finanziaria. Inoltre, tutela la buona fede del contribuente che abbia agito conseguentemente a ritardi od errori dellAmministrazione e sia incorso nella violazione di una norma tributaria. La buona fede in senso oggettivo una regola di comportamento (sia dellAmministrazione, sia del contribuente) conforme ai princpi di correttezza. In senso oggettivo, lAmministrazione deve correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente (ad esempio, ritirando gli atti impositivi illegittimi c.d. autotutela) ed tenuta a non dare applicazione retroattiva ai suoi ripensamenti interpretativi sfavorevoli per il contribuente. LAmministrazione deve: - garantire al contribuente leffettiva conoscenza degli atti a lui destinati; - informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di credito o lirrogazione di una sanzione; - garantire comunicazioni comprensibili (anche ai contribuenti sforniti di conoscenze tributarie);
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- procedere ad iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione, invitare il contribuente a fornire chiarimenti necessari o documenti mancanti; - motivare i propri atti e indicare lufficio presso il quale possibile impugnarli. Il legittimo affidamento. La tutela del legittimo affidamento un principio generale dellordinamento, riconosciuto sia dalla giurisprudenza comunitaria, sia dalla giurisprudenza nazionale. Con queste norme il legislatore ha inteso tutelare il contribuente, che si comporta in buona fede, facendo affidamento sulle indicazioni fornite dallamministrazione.

Se il contribuente si comportato in un certo modo facendo affidamento su una data interpretazione ministeriale ed, in seguito, linterpretazione mutata in peggio, il nuovo orientamento non pu valere per il passato. Da ci deriva che sono legittimi gli atti di accertamento che hanno per oggetto fatti accaduti prima della revisione peggiorativa dellinterpretazione. La tutela dell affidamento impedisce non solo di irrogare sanzioni e interessi, ma anche di pretendere il tributo. Il contraddittorio. Ai procedimenti tributari non si applicano le norme generali in tema di partecipazione del cittadino. Pu dunque accadere che il contribuente riceva un avviso di accertamento ignorando che la sua posizione fiscale stata sottoposta a controllo e senza essere stato posto in grado di contrapporre, alle prove o indizi di evasione acquisiti dallufficio, prove contrarie. Vi sono soltanto norme che prevedono caso per caso la facolt (o lobbligo) dellufficio di ascoltare il contribuente. Queste norme saranno richiamate: - quando i controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione emerge un risultato diverso da quello dichiarato, lufficio deve informare il contribuente dellesito del controllo, per consentirgli di fornire chiarimenti necessari; - prima di emettere un accertamento fondato su presunzioni desunte da conti bancari, lufficio pu invitare il contribuente a fornire la prova contraria; - al termine delle verifiche fiscali, il contribuente ha sessanta giorni di tempo per far pervenire le sue osservazioni e richieste allufficio, che non pu emanare lavviso di accermanento prima della scadenza di tale termine. Il diritto di accesso agli atti. La legge 241 del 1990 attribuisce a chiunque vi abbia interesse per la tutela di situazioni giuridicamente rilevanti i diritto di accesso ai documenti amministrativi, escludendo per gli atti preparatori (il diritto pu essere esercitato solo a conclusione del procedimento tributario). Linterpello ordinario. Lart. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente prevede il diritto di presentare allAgenzia delle entrate specifiche istanze con cui viene richiesto un parere circa linterpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale (c.d. interpello ordinario). Vi sono poi altre forme di interpello (interpelli speciali) riferiti allapplicazione di particolari norme. Listanza di parere deve essere presentata alla Direzione regionale dellAgenzia, che deve rispondere per iscritto entro centoventi giorni; la richiesta va accompagnata dalla propria interpretazione e, in casa di mancata risposta, questultima da considerarsi legittima (silenzio assenso). Non ricorrono le condizioni di incertezza qualora lAmministrazione abbia puntualmente precisato, con note e circolari, linterpretazione da adottare. Listanza pu essere presentata solo da chi svolge unattivit che comporta lapplicazione delle norme cui si riferisce linterpello. Inoltre, listanza deve essere preventiva.
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Qualora listanza venga formulata da un numero elevato di contribuenti e concerna la stessa questione, lAmministrazione pu fornire una risposta collettiva mediante circolare o risoluzione. Il parere dellAgenzia vincola sul piano soggettivo. Se il contribuente si attiene alla risposta non possono essere emessi atti dimposizione o sanzionatori che contraddicano tale risposta. In caso contrario, latto illegittimo. Se la risposta negativa e il contribuente non voglia adeguarsi, pu: - presentare la dichiarazione discostandosi dal parere e impugnare leventuale avviso di rettifica; - presentare dichiarazione conforme al parere e agire con istanza di rimborso. Gli interpelli speciali.

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Accanto allinterpello ordinario lordinamento tributario prevede altre forme di interpello, per finalit e con esiti diversi. In materia di norme antielusive, pu essere proposto al Direttore regionale delle entrate un interpello c.d. disapplicativo, che autorizzi la disapplicazione di norme antielusive. Potere di autotutela. Nel potere di emettere un atto insito anche quello di ritirarlo, quando alla stessa autorit che lha emanato appaia viziato: ci espressione del potere di autotutela della pubblica amministrazione, la quale, in ossequio al principio di legalit e buona fede, ha il dovere di eliminare i vizi ch rendono illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi. LAmministrazione pu: - sostituire lavviso di accertamento con un accertamento con adesione; - comporre la lite tramite conciliazione; - riconoscere la fondatezza del ricorso o non impugnare la sentenza ad essa sfavorevole; - annullare latto che riconosce viziato. Lautotutela concerne questultima ipotesi. In diritto amministrativo, lannullamento dellatto deve essere giustificato anche da un interesse dellAmministrazione. In diritto tributario, invece, non essendovi discrezionalit, lesercizio dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza (la correzione presuppone soltanto il vizio). Nella disciplina dellautotutela tributaria si parla di annullamento e di revoca degli atti illegittimi e infondati. Lannullamento da riferire agli atti che presentano vizi di legittimit, la revoca da riferire agli atti infondati, ossia viziati nel contenuto. Lautotutela pu essere esercitata per errore di persona; evidente errore di calcolo; errore sul presupposto dellimposta; doppia imposizione. Errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dallamministrazione. Lautotutela pu essere esercitata a seguito di richiesta dal contribuente o dufficio, sia in pendenza di giudizio, sia dopo che latto divenuto definitivo, e pu riguardare qualsiasi atto dellAmministrazione finanziaria. Lutilit pratica dellautotutela, per il contribuente che abbia ricevuto un atto illegittimo, emerge soprattutto quando latto divenuto definitivo. Lautotutela pu infatti avere per oggetto anche un atto divenuto definitivo perch non impugnato o impugnato senza successo. Il Garante del contribuente. Presso ogni Direzione regionale dellAgenzia delle entrate istituito il Garante del contribuente, che un organo collegiale, formato da tre membri, scelti e nominati dal Presidente della Commissione tributaria regionale, allinterno di categorie professionali qualificate. Il Garante autonomo rispetto allAmministrazione ed ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarit e qualunque comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria. Per svolgere i suoi compiti, pu richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti. Non si tratta di un organo con poteri autoritativi; la sua una funzione di persuasione morale.

Il Garante pu: - stimolare procedure di autotutela; - richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di informazione del contribuente; - individuare casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore o i comportamenti dellAmministrazione determinano pregiudizi per i contribuenti, segnalandoli ai competenti organi amministrativi o alla Guardia di Finanza.

CAPITOLO OTTAVO. La dichiarazione.


Le scritture contabili. Lapplicazione delle principali imposte del vigente sistema tributario affidata, in primo luogo, agli stessi contribuenti. Vi sono obblighi contabili ed obblighi strumentali e formali. Prima che dalle norme fiscali, gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilit dal codice civile; le norme

fiscali, per, impongono degli obblighi ulteriori. Infatti sono imposti a tutti i soggetti che sono imprenditori commerciali secondo la definizione tributaria, e quindi ad una categoria di soggetti pi ampia di come intesa civilisticamente; inoltre vi sono obblighi fiscali di contabilit imposti ai lavoratori autonomi, che non hanno obblighi di contabilit secondo il codice civile. Sono sottoposti al regime di contabilit ordinaria: - le societ e gli enti commerciali soggetti allimposta sul reddito delle societ (Ires); - gli imprenditori individuali e le societ di persone con ricavi superiori a un dato ammontare. Il regime di contabilit semplificata applicato alle imprese minori, ossia agli imprenditori individuali e alle societ di persone che conseguono ricavi entro un certo ammontare. Ai fini dellIva debbono essere tenuti due registri: quello delle fatture emesse e quello degli acquisti. Ogni operazione fiscalmente rilevante deve essere fatturata; le fatture devono essere annotate, entro quindici giorni dalla loro emissione, secondo lordine della loro numerazione, nellapposito registro. I commercianti al minuto devono invece tenere il registro dei corrispettivi. Nel registro degli acquisti devono essere annotate le fatture relative ai beni e servizi acquistati. Gli imprenditori e altri sostituti dimposta devono tenere i libri paga e i libri matricola, in cui annotare le somme corrisposte ai dipendenti. Agli effetti dellimposizione sui redditi, gli imprenditori commerciali (in senso fiscale) debbono tenere le seguenti scritture contabili: - il libro giornale e il libro degli inventari; - i registri Iva; - i conti di mastro di elementi patrimoniali e reddituali; - le scritture di magazzino; - il registro dei cespiti. Questultimo registra i beni per i quali ammesso lammortamento e accoglie tutte le scritture ad essi relativi (costi dacquisto, rivalutazioni, cessioni, ammortamenti). La nozione fiscale di impresa minore legata alle dimensioni del fatturato; sono imprese minori le imprese individuali e le societ di persone il cui fatturato annuale non supera 309'374,14 euro per le imprese che prestano prevalentemente servizi e 519'456,90 euro per le altre. Possiamo avere soggetti che sono piccoli imprenditori ai fini civilistici ma non sono imprese minori ai fini fiscali, e viceversa. La contabilit fiscale semplificata composta dai due registri Iva (acquisti e vendite) e la dichiarazione dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri Iva. Perci, la contabilit fiscale semplificata rileva i flussi reddituali ma non la situazione patrimoniale ( quindi poco attendibile). In questi casi, il controllo del fisco fondato su standard medi di redditivit (studi di settore). Nei confronti dellimpresa minore vi sono regole peculiari - per la determinazione del reddito imponibile; - per laccertamento del reddito imponibile.
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I lavoratori autonomi devono tenere i due registri Iva e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei beni da ammortizzare. I lavoratori autonomi devono tenere uno o pi conti correnti bancari o postali, in cui devono affluire gli incassi e devono essere effettuati i prelevamenti per le spese desercizio dellarte o professione. Centri autorizzati di assistenza fiscale. I contribuenti possono essere assistiti da Centri autorizzati di assistenza fiscale (Caaf). I Caaf delle imprese sono societ di capitali, costituiti da sindacati degli imprenditori e la loro funzione quella di assistere i contribuenti nella tenuta della contabilit e nella preparazione della dichiarazione dei redditi. Essi possono: - tenere e conservare le scritture contabili; - predisporre le dichiarazioni annuali;

- apporre il visto di conformit formale dei dati esposti; - inoltrare le dichiarazioni dei redditi allAmministrazione finanziaria per via telematica. Le attivit dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati, i quali possono apporre sulle dichiarazioni da essi predisposte il visto di conformit. I lavoratori dipendenti sono assistiti, nei loro adempimenti fiscali, dal proprio datore di lavoro, o dai Caaf dipendenti, o dai professionisti abilitati. I Caaf dipendenti sono costituiti dalle organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti; essi sono obbligati a prestare assistenza ai dipendenti e pensionati che lo richiedano. La dichiarazione dimposta in generale. Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti imposto lobbligo di presentare una dichiarazione allAmministrazione finanziaria, nella quale devono essere indicati il presupposto e lammontare dellimposta. La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto concernono tributi periodici. Vi sono poi tributi la cui base imponibile pu permanere invariata nel tempo; di conseguenza, la dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni (ad esempio, Ici, Tarsu, ). Altri tributi a carattere istantaneo richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il presupposto (ad esempio, imposta di registro sulle successioni). Infine, vi sono tributi nei quali non prevista la dichiarazione. Il contribuente, verificandosi il presupposto, deve versare il tributo. La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati. La dichiarazione dei redditi devessere presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel periodo dimposta, abbia posseduto redditi. La dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun debito dimposta; i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi. Sono esonerati i soggetti che hanno solo i redditi di lavoro dipendente e il reddito dellabitazione principale. Non devono presentare dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Infine, non devono presentare la dichiarazione i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore al minimo imponibile. I contenuti della dichiarazione dei redditi. I contenuti principali della dichiarazione sono i seguenti: - il contenuto caratteristico della dichiarazione, ovvero lindicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano
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le imposte stesse. Inoltre nella dichiarazione Irpef devono essere indicati tutti gli elementi necessari alla determinazione dellimposta dovuta (ad esempio, gli oneri deducibili, le detrazioni dallimposta, le ritenute e i versamenti dacconto, ). Le dichiarazioni Ires e Irpef devono contenere anche elementi utili alleffettuazione dei controlli. Infine vanno riportati anche i trasferimenti da e verso lestero e le disponibilit estere; - le opzioni di scelta del regime contabile, la scelta tra rimborso e riporto a nuovo di crediti dimposta, etc. Se vi sono perdite pregresse, il contribuente pu utilizzarle a compensazione del reddito dellesercizio. Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e limposta non dipendono solo dalla legge, ma anche dalle scelte effettuate dal contribuente, che concorre a determinare il quantum. Lopzione e la revoca dei regimi speciali, se non sono riportate nella dichiarazione, possono essere desunte da comportamenti concludenti (come la tenuta delle scritture contabili in maniera conforme a un dato regime. La dichiarazione semplificata dei lavoratori dipendenti.

I lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione dei redditi semplificata (mod. 730), avvalendosi dellassistenza del proprio datore di lavoro, o di un Caaf, o di un professionista abilitato. Se il datore di lavoro si rende disponibile, i dipendenti possono presentargli entro il 30 aprile la dichiarazione redatta sul modello semplificato. Il datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti dovuti al lavoratore (a credito o a debito). Requisiti formali e sottoscrizione. La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullit, su stampati conformi ai modelli approvati annualmente dallAmministrazione finanziaria. Il modello standard detto Unico; vi poi il modello semplificato (mod. 730) destinato a dipendenti e pensionati. La dichiarazione delle societ o enti soggetti a Ires deve essere sottoscritta anche dal presidente del collegio sindacale. Tempi e modi di presentazione. La dichiarazione dei redditi e Iva, redatta sul modello cartaceo, deve essere presentata in via telematica entro il 30 settembre dellanno successivo al periodo dimposta cui si riferisce. Servendosi di un programma informatico, i contribuenti possono compilare la dichiarazione on line, controllarla con laiuto del programma ed inoltrarla allAgenzia delle entrate. La dichiarazione si considera presentata nel giorno in cui consegnata dal contribuente alla banca o allufficio postale oppure trasmessa allAgenzia delle entrate mediante procedure telematiche. La dichiarazione pu essere presentata in forma cartacea dalle persone fisiche che non sono obbligate alla tenuta delle scritture contabili. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza, ma si applica una sanzione amministrativa per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore si considerano omesse (anche se costituiscono titolo per la riscossione in base agli imponibili indicati). Particolari fattispecie. Per le persone fisiche legalmente incapaci, lobbligo della dichiarazione imposto al rappresentante legale. In caso di liquidazione di societ o enti soggetti a Ires, o di societ di persone ed enti equiparati, o di imprese individuali, il periodo dimposta in corso al momento della messa in liquidazione si conclude con la messa in liquidazione; lobbligo di dichiarare i redditi relativi al periodo preliquidazione spetta al liquidatore, che deve presentare la dichiarazione in via telematica entro nove mesi da quando ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione.
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In caso di fallimento il curatore deve presentare in via telematica due dichiarazioni: - una relativa al periodo intercorrente tra linizio del periodo dimposta e linizio del falimento (entro nove mesi); - una successiva alla chiusura del fallimento (entro nove mesi). In caso di trasformazione di una societ di persone in societ di capitali, o viceversa, si verifica una modificazione del regime giuridico-fiscale; il periodo dimposta cessa e deve essere presentata, entro nove mesi dalla trasformazione, la dichiarazione relativa al periodo trascorso dallinizio del normale periodo dimposta. Analogo obbligo vi in caso di fusione. Gli eredi di un soggetto obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi succedono al de cuius nel relativo obbligo. Nel caso di impresa familiare, la dichiarazione dellimprenditore deve indicare le quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e lattestazione che le quote stesse sono proporzionate alla quantit e qualit del lavoro prestato nellimpresa. Natura giuridica della dichiarazione. Contenuti narrativi e opzioni.

Nella dichiarazione vi innanzitutto lindicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili, che vengono qualificati giuridicamente (ad esempio, nella dichiarazione Iva le operazioni vengono suddivise in imponibili, non imponibili ed esenti). A tali fatti, qualificati giuridicamente, conseguono effetti giuridici, che la legge ricollega a quanto dichiarato. La dichiarazione come confessione non vincolante. Poich dichiarare un presupposto dimposta vuol dire dichiarare un fatto che determina per il dichiarante il sorgere di un debito, la dichiarazione era considerata una confessione. La dichiarazione, nella parte in cui reca lindicazione di fatti sfavorevoli al dichiarante, una confessione (stragiudiziale), ma ad essa non applicabile la disciplina civilistica della confessione. In ambito tributario, una dichiarazione di parte non pu avere efficacia vincolante. Gli effetti della dichiarazione dei redditi. Funzioni ed effetti della dichiarazione dei redditi possono essere schematizzati da quattro punti di vista: dal punto di vista procedimentale, da quello della genesi del debito, da quello della riscossione e, infine, da quello del credito o diritto al rimborso. La dichiarazione assume particolare rilievo nella determinazione dellimposta (ha rilevanza procedimentale). sottoposta al controllo dellAmministrazione, e ne condiziona il controllo sostanziale. Quando la dichiarazione resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di redditi, costituisce un adempimento solo formale, rilevante ai fini del procedimento di controllo per quel periodo e per i periodi dimposta successivi. La dichiarazione ha rilievo probatorio: esonera lufficio dal motivare e provare i fatti in essa esposti; invece, tutto ci che non emerge dalla stessa deve essere provato dallAmministrazione. Rispetto allobbligazione tributaria vi sono due teorie: secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione elemento della fattispecie costitutiva dellobbligazione (tale ipotesi sostenuta anche da Tesauro, che rileva come un debito non possa nascere se al presupposto non segua la dichiarazione); secondo la teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina per legge il sorgere dellobbligazione tributaria. La dichiarazione titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare. Ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la dichiarazione titolo che obbliga lAmministrazione a provvedere al rimborso.
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La dichiarazione integrativa (c.d. ravvedimento operoso). Pu accadere che il contribuente commetta errori nella dichiarazione, sia a proprio danno, sia a danno del fisco. Scaduto il termine utile per la presentazione della dichiarazione, latto presentato non sostituibile e il contribuente pu porre rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione (c.d. integrativa) che sani le violazioni formali, o rechi un aumento dellimponibile, o la riduzione della perdita dichiarata. Tale facolt pu essere esercitata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la prima dichiarazione. La norma sul ravvedimento comporta la riduzione della sanzione a un decimo del minimo. Rimedi agli errori commessi dal contribuente a suo danno. Le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti dimposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori ed omissioni che abbiano indicato un maggior debito dimposta o di un minor credito; la dichiarazione correttiva va presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione del periodo dimposta successivo. La dichiarazione correttiva, presentata nel termine predetto, sostituisce la dichiarazione originariamente presentata. A prescindere dalla facolt di rettificare in diminuzione la dichiarazione, nel termine indicato, con una dichiarazione correttiva, va ritenuto, in linea di principio, che il contribuente possa sempre far valere gli errori commessi a suo danno.

Nel caso in cui, in seguito ad una dichiarazione che indica un eccessivo debito dimposta, il contribuente paghi pi di quanto dovuto, egli pu opporre al fisco unistanza di rimborso (da presentare entro 48 mesi relativamente alla dichiarazione dei redditi). Inoltre, gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere mediante ricorso contro il ruolo. La dichiarazione un titolo sulla base del quale lAmministrazione pu procedere ad iscrizione a ruolo; in sede di ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi dal contribuente a suo danno. Le dichiarazioni dei sostituti. I sostituti dimposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme e i valori corrisposti e le ritenute effettuate. Coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al fisco ma presentare, al sostituto, una speciale dichiarazione nella quale indicano gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dellimponibile e la liquidazione dellimposta. La dichiarazione nulla, incompleta e infedele. Ai fini delle sanzioni amministrative, la dichiarazione pu essere omessa, nulla, incompleta e infedele. Si ha omissione nel caso in cui la dichiarazione sia stata presentata oltre novanta giorni dalla scadenza. Dal punto di vista dellaccertamento, la dichiarazione nulla equiparata a quella omessa; lamministrazione pu emettere un accertamento dufficio e accertare il reddito nei modi previsti (privato in modo sintetico, dimpresa in modo induttivo). La dichiarazione infedele quando un reddito netto non indicato nel suo esatto ammontare; incompleta quando omessa lindicazione di una fonte reddituale. La dichiarazione nellIva e nellimposta di registro. La dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili. Sono esonerati dallobbligo di presentazione della dichiarazione i contribuenti che hanno registrato nel periodo in questione solamente operazioni esenti.
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Nella dichiarazione annuale Iva sono indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dellammontare delle operazioni e dellimposta e per leffettuazione di controlli. redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo dimposta; devono essere indicati: - lammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte; - lammontare degli acquisti e delle importazioni (con le relative imposte); - lammontare delle somme versate ed il saldo finale. Nel procedimento applicativo dellimposta di registro, la dichiarazione occupa unimportanza ridotta, poich gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare. Nella presentazione di un atto per la registrazione infatti implicita la dichiarazione che il presupposto dimposta quello emergente dallatto da registrare. Il contribuente svolge unattivit dichiarativa ai fini fiscali: - quando la dichiarazione finalizzata alla richiesta di agevolazione; - quando latto da registrare un contratto verbale; - quando si verificano eventi successivi alla registrazione fiscalmente rilevanti.

CAPITOLO NONO. Listruttoria.


Listruttoria ed il sistema informativo. Ogni contribuente ha un numero di codice fiscale ed iscritto nellAnagrafe tributaria, che un grande sistema informativo, posto al servizio delle agenzie fiscali, con il compito di raccogliere dati e notizie che possono assumere rilevanza ai fini tributari Il sistema integrato con la Guardia di finanza attraverso un collegamento telematico. Lanagrafe

registra anche i rapporti bancari dei contribuenti. Il sistema informativo viene utilizzato non solo per lattivit investigativa degli uffici, ma anche a fini statistici e come supporto conoscitivo per lemanazione di provvedimenti amministrativi o legislativi. Lattivit investigativa svolta anche dalla Guardia di finanza, che dispone degli stessi poteri di indagine degli uffici finanziari. In materia di imposte dirette ed Iva, vi innanzitutto un esame di tutte le dichiarazioni fatto mediante procedure informatiche; seguono il controllo formale e quello sostanziale, secondo particolari criteri selettivi determinato dal Ministro delleconomia e delle finanze (che determinano i contribuenti da controllare). La liquidazione in via informatica. La liquidazione un controllo limitato sia nelloggetto, sia negli effetti, in quanto non finalizzato alla rettifica del reddito, ma solo alla verifica dellesattezza numerica dei dati dichiarati. Se risulta che limporto da versare in base alla stessa dichiarazione inferiore a quello autoliquidato si procede direttamente alla riscossione della somma non versata. Sulla base dei dati richiamati e dei dati tratti dallAnagrafe tributaria, lAmministrazione finanziaria: - corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti; - riduce le detrazioni, deduzioni e i crediti dimposta indicati in misura superiore a quella prevista dalla legge o non spettanti sulla base di quanto dichiarato; - controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato. Il risultato del controllo, se diverso dal dichiarato, comunicato al contribuente, che invitato a versare la maggiore somma cos liquidata; se il contribuente versa, evitata liscrizione a ruolo e la sanzione ridotta ad un terzo. Il controllo formale delle dichiarazioni. Il controllo formale delle dichiarazioni svolto in base a criteri selettivi fissati dal Ministero e riguarda alcune voci della dichiarazione, che devono essere giustificate documentalmente.
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In sede di controllo formale, il contribuente infatti invitato a fornire chiarimenti in ordine ad alcuni elementi della dichiarazione, a trasmettere i documenti che li giustificano, o a esibire le ricevute dei versamenti. In esito al controllo formale, gli uffici: - escludono lo scomputo delle ritenute dacconto non documentate; - escludono le detrazioni dimposta non spettanti; - escludono le deduzioni non spettanti in base ai documenti richiesti; - quantificano i crediti dimposta spettanti; - liquidano la maggiore imposta; - correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti dimposta. Lesito del controllo formale comunicato al contribuente con lindicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o di altri dati dichiarati, anche per consentire al contribuente di segnalare allUfficio elementi non considerati o valutati erroneamente. Tali attivit, in sintesi, sono dirette alla determinazione del debito dimposta derivante dal reddito dichiarato, e, se ad esse non segue lesatto adempimento da parte del contribuente, lAmministrazione provvede ad iscrivere a ruolo le somme dovute. Accessi, ispezioni e verifiche. Il controllo sostanziale delle dichiarazioni svolto dagli uffici dellAgenzia delle entrate e dalla Guardia di finanza. Consiste in una serie di operazioni che iniziano con laccesso, seguito da ispezioni documentali e da altri controlli e si conclude con la redazione di un processo verbale di constatazione.

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Gli accertamenti e le ispezioni sono ammessi per fini fiscali, ma devono essere regolati da leggi speciali. Il legislatore ha ritenuto che la tutela costituzionale del domicilio non riguardi laccesso nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali; per accedere in tali locali, non si richiede lautorizzazione dellautorit giudiziaria, ma lautorizzazione del capo dellufficio o del Comandante di zona, con un provvedimento che ne identifica lo scopo. Nel caso di accessi in studi professionali, vi da contemperare la tutela dellinteresse fiscale con quella del segreto professionale; perci, necessaria lautorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per laccesso nelle abitazioni necessaria anche lautorizzazione del Procuratore della Repubblica, che pu essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Lart. 12 dello Statuto prevede che gli accessi, le ispezioni e le verifiche nei locali destinati allesercizio dellattivit si svolgano, salvo casi eccezionali e urgenti, durante lorario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria. Nel corso della verifica vengono eseguite le ispezioni documentali su libri, registri, documenti e altre scritture che si trovano nei locali, compresi quelli non obbligatori. La verifica contabile una forma specifica di controllo, rivolta ad esaminare la completezza, esattezza e veridicit della contabilit. Le verificazioni sono controlli che riguardano beni in magazzino, esistenza di cespiti, etc. Possono inoltre riguardare elementi significativi ai fini della stima delle potenzialit reddituali dellazienda, da cui possono scaturire rettifiche induttive del reddito. La permanenza degli operatori civili o militari dellamministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dellindagine. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge, pu rivolgersi al Garante del contribuente.

Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, che ha diritto ad averne copia. Dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente pu comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Lavviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza di tale termine. Indagini bancarie. La Corte costituzionale ha precisato che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario, non pu essere di ostacolo allaccertamento degli illeciti tributari; non vi sono infatti, alla base del segreto bancario, valori della persona umana da tutelare. Per svolgere indagini bancarie, gli Uffici dellAgenzia delle entrate e la Guardia di finanza devono essere autorizzati, rispettivamente, dalla Direzione regionale dellAgenzia e dal Comandante di zona. Le banche devono comunicare allAnagrafe tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti. Acquisiti i dati bancari, lufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari. Se i dati rilevati non trovano riscontro nella contabilit, operano delle presunzioni legali relative di evasione. Se sono rilevati prelevamenti bancari non registrati nei conti del contribuente, tali prelevamenti legittimano il fisco ad accertare dei ricavi (in forza di una doppia presunzione: il prelevamento

stato utilizzato per remunerare un acquisto inerente alla produzione di reddito e al costo non contabilizzato seguto un ricavo non contabilizzato). Il contribuente pu superare tale presunzione indicando il beneficiario del prelevamento. Gli assegni incassati, che non trovano riscontro nella contabilit, fanno presumere vendite non faturate. Le presunzioni tratte dai dati bancari possono essere contestate dai contribuenti, ma non obbligatorio, per gli uffici, interpellare il contribuente, prima di emettere avvisi di accertamento fondati su dati tratti dai conti correnti bancari. Inviti e richieste. Le indagini presso il contribuente e presso le banche sono gli strumenti pi penetranti di cui il fisco dispone per controllare le dichiarazioni e reprimere levasione. LUfficio pu invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti. In secondo luogo pu invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti. In terzo luogo, pu inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dellaccertamento. LUfficio pu richiedere agli organi e alle amministrazioni dello Stato (ma anche ad atri enti) la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti. Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco pu richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili dati e documenti relativi ad attivit svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo. Gli obblighi di collaborazione del contribuente. Nel corso dellattivit istruttoria, il contribuente tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste dellAmministrazione. La mancata collaborazione, oltre ad essere punita con sanzione amministrativa, pregiudica le successive facolt di difesa del contribuente.
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Il contraddittorio. Per lUfficio una facolt, non un obbligo, interpellare il contribuente inviandogli questionari o invitandolo a comparire di persona; pure una facolt degli uffici, quando hanno acquisito elementi per un accertamento di tipo sintetico, interpellare il contribuente per consentirgli di fornire prove contrarie. Esistono delle eccezioni: pu accadere, ad esempio, che quando lAmministrazione considera elusiva unoperazione, e intende applicare la norma elusa, deve, prima di emettere laccertamento, richiedere chiarimenti al contribuente. Collaborazione dei comuni. La riforma tributaria degli anni 70 ridusse fortemente lautonomia impositiva dei comuni, ai quali, per compenso, fu attribuito il ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato. Per lIrpef, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e momenti diversi. La prima forma di collaborazione consiste nella segnalazione allAgenzia delle entrate di elementi idonei ad integrare la dichiarazione dei redditi. Altra forma di collaborazione si ha quando lUfficio stia per emettere un accertamento. Questo deve trasmettere ai comuni le sue proposte di accertamento, mentre il comune pu formulare proposte in aumento. Queste proposte devono essere valutate dalla Commissione per lesame delle proposte del comune, che deve esprimersi entro quarantacinque giorni (in caso contrario, lUfficio procede allaccertamento nella misura da esso determinata). I comuni hanno titolo ad una quota del trenta per cento delle somme riscosse a titolo definitivo relative a tributi statali. Scambio di informazioni con alt re amministrazioni finanziarie. Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie degli Stati contraenti, sia al fine di applicare le disposizioni della convenzione, sia per lapplicazione delle imposte di ciascuno Stato contraente.

LAmministrazione finanziaria italiana provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle autorit di altri Stati, applicando le norme per laccertamento delle imposte sul reddito. Se un contribuente deve essere sottoposto ad indagine da parte di pi autorit fiscali, possono essere effettuati controlli simultanei da parte delle Amministrazioni fiscali interessate, ciascuna nel proprio territorio, per poi scambiare le informazioni cos ottenute. Rapporti di istruttoria amministrativa e processo penale. La Guardia di finanza anche organo di polizia giudiziaria, per cui se, nel corso di una verifica, emergono notizie di reato, deve informare la Procura della Repubblica. Se, dunque, nel corso di indagini amministrative, emerge una fattispecie penalmente rilevante, ogni successiva fase del procedimento deve raccogliere prove e dati funzionali allapplicazione della legge penale. La Guardia di finanza pu trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati, e notizie reperiti in sede di indagini preliminari, ma occorre autorizzazione dellautorit giudiziaria. Ci significa immediata trasferibilit ed utilizzabilit da parte degli uffici dellAgenzia delle Entrate, degli elementi probatori raccolti in ambito penale. Definizioni agevolate mediante adesione. Se i verificatori ritengono di aver rilevato fatti penalmente rilevanti, devono inoltrare il verbale (o un rapporto) alla Procura della Repubblica. Se nel processo verbale sono rilevate violazioni di norme fiscali, al contribuente sono date le seguenti facolt: - pu presentare, entro sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle indagini, osservazioni e richieste agli uffici impositori;
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- pu prestare adesione ai verbali di constatazione in materia di imposte dirette ed Iva, da cui pu scaturire accertamento parziale (la procedura si chiude con lemissione di un atto di definizione dellaccertamento parziale, che applica le sanzioni nella misura di un ottavo del minimo); - lufficio pu formulare e notificare al contribuente un invito al contraddittorio, o invito a comparire, nel quale indicata la pretesa fiscale. Il contribuente che presta adesione allinvito fruisce di un regime agevolato, in tema di sanzioni e di pagamento rateale; - infine, il contribuente pu presentare istanza di accertamento con adesione, chiedendo allUfficio di formulare una proposta, al fine di pervenire ad un accertamento concordato. A sua volta, lufficio pu inviare al contribuente un invito a comparire, allo scopo di raggiungere un accordo, che si traduce nella formazione di un accertamento con adesione. In questo caso, le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo previsto dalla legge.

CAPITOLO DECIMO. Lavviso di accertamento. Sezione prima (disciplina generale)


Natura giuridica. Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia in un provvedimento impositivo, che le leggi denominano avviso di accertamento. Le leggi tributarie disciplinano compiutamente i presupposti, la misura, i soggetti passivi dellobbligazione tributaria: lAmministrazione finanziaria, in presenza di ci che la legge richiede, deve emanare lavviso di accertamento, con contenuti aderenti ai criteri prestabiliti dalla legge. Allufficio non data alcuna possibilit di scelte discrezionali. Negli atti dimposizione, non riscontrabile il vizio di eccesso di potere, che pu aversi solo negli atti discrezionali. Requisiti di contenuto. La parte dispositiva. Nel contenuto dellavviso di accertamento possiamo distinguere due parti: motivazione e dispositivo. La parte dispositiva data dalla statuizione relativa alla base imponibile e allobbligazione tributaria; la motivazione invece lindicazione dei presupposti di fatto e delle

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ragioni giuridiche per cui emanato lavviso. Ci che appare essenziale soltanto la determinazione dellimponibile. Solitamente, lavviso statuisce limposta dovuta. Ma vi sono anche avvisi senza imposta. Unipotesi di questo tipo laccertamento dei redditi delle societ di persone; con esso, si ha la determinazione dellimponibile della societ, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio. Unaltra ipotesi quella degli accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Se, ad esempio, una societ commerciale ha dichiarato una perdita, e lavviso di accertamento determina una perdita minore di quella dichiarata, un simile avviso non comporta statuizioni circa limposta, ma rileva solo per il riporto a nuovo delle perdite. NellIva, il contenuto dellavviso di accertamento pu contenere, non solo una nuova determinazione dellimposta dovuta, ma anche una nuova determinazione dellimposta detraibile o rimborsabile. Nellimposta di registro, la rettifica ha per oggetto il valore venale dei beni o diritti sui quali deve essere applicato il tributo. La motivazione Ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellamministrazione, in relazione alle risultanze dellistruttoria.

Lobbligo di motivazione previsto per tutti gli atti dellAmministrazione finanziaria dallo Statuto dei diritti del contribuente. LAmministrazione finanziaria ha lobbligo di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del provvedimento. Si richiede, inoltre, il distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Anche nellimposta di registro si prevede che lavviso di accertamento, a pena di nullit, deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Molto spesso gli avvisi di accertamento sono emessi in base ad altri atti, richiamati nellavviso (la motivazione del provvedimento deve garantire la conoscibilit delliter logico seguito dallente impositore allegando le norme a cui si rimanda o riportandone sinteticamente il contenuto). La motivazione non un semplice mezzo attraverso il quale il contribuente pu esercitare il suo diritto alla difesa; lavviso di accertamento un provvedimento amministrativo e le norme in tema di motivazione richiedono non soltanto la pretesa ma anche i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che giustificano latto. La notificazione. Lavviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione: latto di imposizione esplica effetti giuridici solo se notificato al destinatario. La notificazione degli atti tributari eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati dallAgenzia delle entrate: - il messo deve far sottoscrivere latto al consegnatario; - se il consegnatario non il destinatario dellatto o dellavviso, il messo consegna o deposita la copia dellatto da notificare in busta (il consegnatario sottoscrive una ricevuta e il messo d notizia dellavvenuta notificazione dellatto o dellavviso, a mezzo di lettera raccomandata); - la notificazione degli avvisi o degli atti eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento; - la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario. La notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione. Se nel comune del domicilio fiscale non vi luogo presso cui la notifica pu essere fatta

validamente, latto da notificare depositato presso la casa del comune, ed il messo affigge un avviso del deposito presso lalbo del comune e ne d notizia al destinatario con raccomandata. Quando la verifica deve essere fatta ad un non residente, questi elegge in Italia un luogo presso cui fare notifica. Egli pu nominare un rappresentante per i rapporti tributari ai fini delle imposte dirette o ai fini dellIva. facolt del contribuente che non ha la residenza nello Stato comunicare al competente ufficio locale lindirizzo estero per la notificazione degli avvisi. I vizi di notificazione sono vizi formali dellatto: la giurisprudenza per ritiene che il ricorso contro lavviso di accertamento sani i vizi di notificazione. Termine e decadenza. Latto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza. Per le imposte sui redditi e per lIva, lAmministrazione deve notificare lavviso entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione. Per limposta di registro, vi un termine di cinque anni per gli atti non registrati e tre anni per quelli registrati.
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La nullit del provvedimento impositivo. nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che viziato da difetto assoluto di attribuzione, che stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch negli altri casi espressamente previsti dalla legge. La nullit la conseguenza della violazione delle norme che disciplinano gli elementi essenziali del provvedimento, lattribuzione delle competenze e il giudicato. Il provvedimento amministrativo nullo, in primo luogo, quando privo di elementi essenziali (non sottoscritto, intestato ad un soggetto inesistente, non notificato, privo di elementi essenziali dalla parte dispositiva). Il provvedimento impositivo, in secondo luogo, nullo quando viziato da carenza di potere (ad esempio, quando emesso da un ufficio incompetente, oppure riguarda un tributo inesistente). In materia di imposte dirette stabilita in modo esplicito la nullit degli accertamenti non sottoscritti, non motivati o privi di altre indicazioni essenziali, come le aliquote applicate. Provvedimento annullabile e provvedimento irregolare. Non sempre il legislatore rende esplicita la conseguenza di un vizio: ad esempio, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro un termine di decadenza, ma non espressamente indicato che latto notificato in ritardo annullabile. Nei casi in cui il legislatore non indica le conseguenze di un vizio, compito dellinterprete stabilire la gravit del vizio ed il suo valore invalidante. Un criterio-guida sta nel ritenere invalidante la violazione di norme procedimentali, dettate a garanzia del contribuente. I vizi non invalidanti sono mere irregolarit (ad esempio, nel caso in cui non indica gli organi cui si pu inoltrare richiesta di riesame o ricorso, ed altre indicazioni similari). Alcune violazioni non comportano lannullabilit del provvedimento. Non annullabile il provvedimento adottato in violazione delle norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato. Tale norma, quindi, interessa solo i provvedimenti vincolati e non gli atti discrezionali. La corrispondenza dellimposta accertata alla situazione di fatto e alle norme di legge rende irrilevanti i vizi per i quali non vi sia una norma ad hoc che ne preveda la nullit o lannullabilit. comunque rilevante il vizio di motivazione degli atti impositivi nei casi in cui sia palese che il contenuto dispositivo del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso. Il divieto di doppia imposizione. Come i giudici non possono pronunciarsi due volte sulla stessa controversia, cos lAmministrazione finanziaria non deve sottoporre ad imposta due volte lo stesso presupposto. Nelle sue articolazioni, il divieto implica: - che non pu essere applicata la stessa imposta sullo stesso presupposto nei confronti di

soggetti diversi; - il divieto opera anche quando sono coinvolte imposte diverse (un reddito non pu essere tassato prima come reddito di una societ di capitali, poi di una persona fisica). Il secondo atto dimposizione illegittimo per il solo fatto che si pone in contrasto con tale divieto e, quindi, a prescindere dal fatto che limposta dovuta sia quella applicata dal primo atto o quella applicata dal secondo. Gli effetti dellavviso di accertamento. Teoria dichiarativa e teoria costitutiva. Lavviso di accertamento un provvedimento amministrativo, con cui lobbligazione tributaria stabilita autoritativamente. Secondo la teoria dichiarativa, lobbligazione tributaria sorge non appena si verifica il presupposto di fatto del tributo. Le norme strumentali che disciplinano lattuazione delle leggi dimposta non sono rivolte alla costituzione, ma allaccertamento (e allattuazione) del rapporto tributario.
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Lobbligazione tributaria, sorta ex lege con il verificarsi del presuppost, dunque accertata dalla dichiarazione del contribuente e dallavviso di accertamento. Laccertamento dellimposta da parte del fisco considerato un atto amministrativo autoritativo sia dalla teoria dichiarativa, sia dalla teoria costitutiva. Secondo la teoria dichiarativa, lavviso di accertamento non produrrebbe una nuova situazione giuridica ma si limiterebbe a dichiarare ed accertare una situazione giuridica preesistente. La teoria costitutiva afferma che, affinch sorga lobbligazione, necessaria la presentazione della dichiarazione o lemanazione di un avviso di accertamento. Le norme strumentali che pongono a carico del contribuente lobbligo di dichiarare il tributo e attribuiscono allAmministrazione finanziaria poteri autoritativi, sono rivolte a costituire lobbligazione, applicando le norme tributarie materiali. Gli avvisi di accertamento, quindi, non accertano, ma costituiscono, secondo il modello legislativo, lobbligazione tributaria. La principale divergenza rispetto alla teoria dichiarativa concerne gli effetti dellatto di imposizione, che, secondo questa teoria, sono effetti di natura costitutiva. Se latto di imposizione non impugnato, lobbligazione statuita dallatto dellAmministrazione da considerarsi definitivamente posta, senza possibilit di rimedi per il contribuente. Per la teoria dichiarativa, il contribuente titolare, di fronte al potere di accertamento, di un diritto soggettivo e agisce in giudizio a tutela di tale diritto. Nellambito della teoria costitutiva, si sostenuto che il contribuente, di fronte allimposizione, titolare di una posizione di interesse legittimo. La teoria che sostiene lesistenza di un diritto soggettivo pone in evidenza che il potere dimposizione vincolato e che, di fronte a un atto dimposizione illegittimo, il contribuente ha diritto alla tutela giurisdizionale. In realt non importa stabilire quale sia la posizione del contribuente prima dellimposizione, ma quali siano gli strumenti di tutela di cui dispone, quando gli notificato un atto dimposizione. E non vi dubbio che il destinatario di un atto dimposizione ha il diritto di difendersi, costituzionalmente garantito, agendo in giudizio per ottenere la tutela piena ed effettiva. Le ragioni della teoria costitutiva. Per operare una iscrizione a ruolo, occorre che il debito sia oggetto o di dichiarazione o di un atto dellAmministrazione. E ci dimostra che dichiarazione e avviso di accertamento non sono mera ricognizione di un rapporto obbligatorio gi sorto ex lege, ma atti che costituiscono tale rapporto. Latto dimposizione espressione dellesercizio di un potere amministrativo non discrezionale, ed atto autoritativo; esso non ha effetti di mero accertamento. Il divario tra teoria costitutiva e teoria dichiarativa pu essere colmato se si ravvisa una statuizione di esistenza di quella situazione, che latto costituisce nuovamente, in un rapporto di concorso di fattispecie con la dichiarazione.

Se lAmministrazione costituisce un rapporto, che doveva sorgere gi per effetto della dichiarazione, se ne deve dedurre che lavviso di accertamento ha efficacia retroattiva, perch costituisce il debito dimposta con riferimento al momento di efficacia della dichiarazione. Facolt difensive del contribuente. Il contribuente al quale notificato un avviso di accertamento: - pu presentare istanza di accertamento con adesione (con ridimensionamento del tributo e riduzione delle sanzioni nella misura di un quarto del minimo); - pu anche definire solo le sanzioni e impugnare lavviso di accertamento nella parte concernente il tributo; Se il processo giunge al suo epilogo naturale e il ricorso accolto, latto cessa di esistere perch annullato. Se il ricorso respinto, latto sopravvive al processo come definitivo.
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Il contribuente pu, nel termine di sessanta giorni dalla notifica, impugnare lavviso di accertamento dinnanzi alle commissioni tributarie. Se lavviso non stato preceduto n da un processo verbale cui possibile aderire, n da invito a comparire, le sanzioni sono ridotte per mancata impugnazione ad un ottavo di quanto irrogato. Lavviso non impugnato diventa definitivo, per cui lufficio pu riscuotere il dovuto mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo.

Sezione seconda (tipologia)


Laccertamento analitico del reddito complessivo. Laccertamento analitico ricostruisce limponibile delle persone fisiche considerandone le singole componenti. effettuato quando sono note le singole fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo sommando i redditi delle singole fonti. Per i redditi dimpresa esso presuppone che la contabilit, nel suo complesso, sia attendibile. Anche nellIva, laccertamento analitico investe singole componenti dellimponibile, dellimposta o delle detrazioni. Laccertamento sintetico del reddito complessivo. Mentre laccertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a singole categorie, con laccertamento sintetico si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo. Il metodo sintetico ha come punto di partenza lindividuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti, etc.). Perci laccertamento sintetico pu essere indicato anche come accertamento basato sulla spesa. Lufficio non obbligato a verificare la congruit dei singoli redditi dichiarati prima di adottare il metodo sintetico. Alla conoscenza di cespiti e fonti di reddito correlato laccertamento analitico, alla conoscenza di elementi di natura diversa (tenore di vita, investimenti, etc.) corrisponde laccertamento sintetico. Laccertamento ammesso solo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. Inoltre, trattandosi di reddito netto, non hanno rilievo le spese di produzione del reddito e non sono scomputabili gli oneri che possono essere dedotti dal reddito complessivo determinato in via analitica. Il contribuente, per contro, pu impugnare lavviso di accertamento deducendo e dimostrando che il maggior reddito, determinato sinteticamente, costituito (in tutto o in parte) da redditi non tassabili, oppure pu opporre di aver utilizzato disponibilit economiche di natura non reddituale. I parametri dellaccertamento sintetico. Sono tre i criteri di quantificazione del reddito sintetico. Attraverso il c.d. redditometro, vengono individuati dei fatti-indice e dei coefficienti in base ai quali gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale (disponibilit di barche, auto, residenze, ). Applicando i coefficienti, lufficio determina sinteticamente il reddito complessivo del contribuente, a condizione che il reddito cos calcolato si discosti dal dichiarato per almeno un quarto e per

almeno due periodi dimposta. Il contribuente pu opporre tutte le prove opponibili agli accertamenti sintetici. Inoltre, pu contestare la quantificazione reddito metrica, fornendo una prova contraria alla presunzione reddituale (che presunzione relativa, e quindi lonere della prova invertito). Laccertamento sintetico fa spesso affidamento sugli incrementi patrimoniali. Quando lesborso molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nellanno in cui viene fatta la spesa e negli anni precedenti, legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non dichiarati (che si ipotizzano conseguiti in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata la spesa e nei quattro anni precedenti).
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Laccertamento analitico-contabile dei redditi dimpresa. Laccertamento analitico-contabile dei redditi dimpresa consiste in rettifiche di singole componenti del reddito dichiarato. La rettifica pu essere giustificata da ragioni di diritto (ad esempio, quando risulta violata una delle norme in materia di reddito dimpresa). La rettifica pu scaturire: - dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili; - dallesame della documentazione che sta alla base della contabilit; - da circostanze extra-contabili (ad esempio, documenti di terzi). Laccertamento analitico tout court quello che deduce la incompletezza, la falsit o la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto attraverso verbali, risposte ai questionari, esame di atti o documenti del contribuente, etc. Accertamento analitico-induttivo invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti o su gravi incongruenze (come le discordanze tra prezzo di vendita di un bene e un suo valore corrente). Laccertamento analitico-induttivo mediante studi di settore. Il reddito degli imprenditori pu essere determinato su base contabile quando limpresa tiene in modo sistematico la contabilit, secondo il regime della contabilit ordinaria. Per quanto riguarda le imprese minori che operano in regime di contabilit semplificata, sono stati previsti specifici strumenti di determinazione di reddito (coefficienti presuntivi, studi di settore, parametri). Quindi, per questi soggetti, laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, anche ricorrendo a criteri predeterminati normativamente. Oggetto degli studi di settore la determinazione presuntiva dei ricavi o compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacit potenziale di produrli, definita in base ad una variet di fattori, interni ed esterni allazienda ed in base ad indici di normalit economica. Le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster), in base ad una molteplicit di fattori. Sulla base di tali elaborazioni, e valutando dei campioni significativi di contribuenti, individuata una funzione matematica mediante la quale sono calcolati i ricavi per ciascun cluster. Gli studi di settore si applicano agli imprenditori e lavoratori autonomi i cui ricavi non superano i 5.164.000 euro. Ogni contribuente che appartenga ad una categoria alla quale si applicano gli studi di settore deve presentare, insieme alla dichiarazione dei redditi, un modello con cui comunica i dati rilevanti ai fini degli studi. Ogni contribuente deve: - inquadrare la propria attivit in un cluster; - indicare se il volume dei ricavi e compensi dichiarati congruo; - individuare la coerenza dei principali fattori economici che caratterizzano la sua attivit, rispetto agli standard del cluster di appartenenza. Se non vi congruit, il contribuente pu adeguare i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo studio. Il reddito del contribuente congruo ma non coerente non pu essere rettificato applicando gli studi di settore, ma con gli ordinari metodi di accertamento.

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Gli studi di settore non possono essere applicati in via automatica per rettificare i ricavi dichiarati, ma necessaria unattivit istruttoria per verificare se vi sono ragioni che giustificano la produzione di ricavi in misura inferiore. Gli studi di settore permettono la rettifica dei ricavi o compensi quando non vi la corrispondenza fra ricavi dichiarati e i ricavi indicati dallo studio di settore. Possono essere applicati anche nei confronti dei soggetti in regime di contabilit ordinaria, ma solo qualora si riscontri linattendibilit della contabilit. I responsabili dei Caaf delle imprese possono rilasciare un visto pesante, il quale afferma che gli elementi comunicati allAmministrazione finanziaria nella dichiarazione dei redditi, e rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore, corrispondono alla contabilit e alla documentazione

dellimpresa; inoltre, il visto implica che i ricavi dichiarati sono congrui rispetto a quelli determinabili sulla base degli studi di settore. Le dichiarazioni accompagnate dal visto pesante non sono rettificabili induttivamente (in caso di rettifica, il ricorso sospende il pagamento fino alla sentenza di primo grado). Laccertamento induttivo-extracontabile dei redditi dimpresa. laccertamento analitico presuppone lattendibilit complessiva della contabilit. Lufficio pu procedere ad accertamento induttivo-extracontabile solo quando: - il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione; - risulta che il contribuente non ha tenuto le scritture contabili prescritte; - sono verificate, con ispezioni, omissioni e false indicazioni che rendono le scritture inattendibili; - il contribuente non ha dato seguito allinvito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha risposto al questionario. In questi casi lufficio: - pu avvalersi dei dati e delle notizie raccolti; - pu prescindere dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili; - pu avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza. Lufficio pu ritenere inattendibile la contabilit solo in base a prove circostanziate, riguardanti il singolo contribuente. In seguito si apre una seconda fase, volta a ricostruire il reddito: in questa fase lufficio pu servirsi di dati ed elementi non riguardanti il singolo contribuente e di presunzioni. Laccertamento dufficio. Per le imposte sui redditi e per lIva, laccertamento dufficio viene emesso quando non stata presentata, o nulla, la dichiarazione. Laccertamento deve essere analitico, e pu essere sintetico o induttivo solo se lufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica dellimponibile. Laccertamento parziale. Lufficio, dopo aver svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, tale atto riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti. Questa regola subisce due deroghe: laccertamento parziale e laccertamento integrativo. Laccertamento parziale si fonda su segnalazioni provenienti da Anagrafe tributaria, Guardia di finanza, etc. In base a tali segnalazioni, lufficio pu rettificare la dichiarazione. Loggetto delle segnalazioni concerne elementi specifici di reddito, deduzioni, esenzioni e agevolazioni: quindi un controllo analitico. Laccertamento integrativo. Fino alla scadenza del termine stabilito, laccertamento pu essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi specificamente indicavi nellavviso (a pena di nullit). Il limite posto da tale disposizione non impedisce allufficio lesercizio del potere di ridurre o

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annullare il precedente accertamento perch, ad esempio, si avvede di aver errato a danno del contribuente (e agisce in autotutela). Laccertamento con adesione (o concordato). Laccertamento con adesione un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra ufficio e contribuente, che consta di un provvedimento di accertamento dellufficio sottoscritto, per adesione, anche dal contribuente.

Il contribuente pu prendere liniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo allufficio di formulare una proposta. Lavvio del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed ufficio; se dal contraddittorio scaturisce un accordo, ad esso segue laccertamento. Laccertamento con adesione, a differenza dellaccertamento ordinario, non notificato al contribuente, in quanto per venire ad esistenza deve essere sottoscritto da questultimo. La procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro venti giorni dalla sottoscrizione. Il versamento pu essere rateizzato. Il concordato pu avere ad oggetto il reddito o il volume daffari soggetto ad Iva. Laccertamento con adesione nasce definitivo; il contribuente non pu proporre ricorso e lufficio non pu modificarlo. Pu essere integrato con un successivo accertamento solo in alcuni specifici casi (ad esempio, si viene a conoscenza di nuovi elementi che fanno presupporre un reddito superiore al cinquanta per cento di quello dichiarato). Il concordato incide sulle sanzioni amministrative, che sono ridotte ad un quarto del minimo. Sulla natura giuridica del concordato, vi sono, in dottrina, due orientamenti. Uno utilizza concetti privatistici e ravvisa nel concordato un contratto. Secondo altri, invece, latto dellufficio resta pur sempre un atto di accertamento (a cui il contribuente presta la sua adesione). Questo secondo orientamento da preferire, in quanto il concordato comunque forma di esercizio del potere impositivo; non pu essere, perci, un atto di diritto privato. Laccertamento catastale. I redditi fondiari sono determinati con il sistema catastale. Il catasto dei terreni ha ununit fondamentale chiamata particella, che rappresenta una porzione continua di terreno, appartenente ad un medesimo possessore ed omogenea per qualit e classe. La formazione del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle propriet e delle particelle; quindi la qualificazione ed infine la classificazione. Vi poi la tariffa, con conseguente attribuzione a ciascuna particella del reddito medio ordinario ad essa riferibile. Analogo il contenuto e il procedimento di formazione del catasto urbano. Liniziativa dellaccatastamento spetta al possessore dellimmobile, che deve dichiarare le nuove costruzioni; laccatastamento una prerogativa dellAgenzia del territorio, che pu far propria la dichiarazione o modificarla. Ai fini dellapplicazione delle imposte sui redditi, i catasti forniscono la misura del reddito fondiario imponibile. I catasti, quindi, sono uno degli strumenti da utilizzare in sede di determinazione. Lavviso di liquidazione. Nellaccertamento dellimposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore imponibile e determinazione (o liquidazione) dellimposta. Pu esservi, come atto autonomo, lavviso di liquidazione, nei casi in cui (essendo gi determinato limponibile) si tratta solo di liquidare limposta e chiederne il pagamento. Ad esempio, la rettifica della liquidazione dellimposta (principale) liquidata in sede di registrazione di un atto, pu essere fatta con avviso di liquidazione. Perci, lavviso di liquidazione un atto impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo e divengono definitive se non impugnate.

Lingiunzione fiscale. Lingiunzione aveva, in passato, funzioni di precetto e di titolo esecutivo. Dopo la riforma della riscossione del 1988, lingiunzione ha perduto tali funzioni, ma rimane in vita come atto di accertamento delle imposte dirette per le quali la legge non prevede lavviso di accertamento come atto tipico (tributi doganali e imposte di fabbricazione).
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Inoltre, la riscossione coattiva dei tributi di spettanza di province e comuni effettuata mediante ingiunzione fiscale se svolta in proprio dallente locale.

CAPITOLO UNDICESIMO. Lelusione.


Nozione di elusione. Levasione generalmente realizzata occultando il presupposto dellimposta; violazione diretta di norme fiscali, punita con sanzioni amministrative e/o penali. Lelusione pu essere definita come una forma di risparmio fiscale che conforme alla lettera, ma non alla ratio delle norme tributarie: il contribuente che elude evita di applicare la tassazione pi onerosa seguendo un percorso anomalo, abusivo. Vi elusione quando sono posti in essere comportamenti privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, e a ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Chi elude non viola alcuna specifica disposizione, ma ottiene un vantaggio fiscale che indebito. Lelusione un comportamento realizzato senza occultamenti della materia imponibile ed posta in essere con strumenti leciti. In linea di principio, i contribuenti sono liberi, nellesercizio della loro autonomia negoziale, di seguire, tra pi alternative, quella fiscalmente meno onerosa. Il risparmio (lecito) dimposta implica che sia posto in essere uno schema che comporta un trattamento fiscale favorevole, ma senza che ci costituisca un abuso. La ricerca del risparmio fiscale, mediante linsediamento di strutture societarie in Stati che adottano un regime tributario favorevole, non di per s un comportamento riprovevole. Sono invece elusive le costruzioni societarie puramente artificiose, prive di reale organizzazione e di concreta attivit, costituite essenzialmente per spostare materia imponibile verso paesi a bassa fiscalit. Elusione e frode alla legge. Un contratto con fini di elusione fiscale non nullo, ma invalido ed efficace sul piano civilistico, come stabilito dallart.10 dello Statuto dei diritti del contribuente. Le norme fiscali, infatti, operano su un piano diverso rispetto a quelle civilistiche; queste ultime considerano nulli i patti che eludono lapplicazione di una norma imperativa. Perci, lelusione di norme fiscali non rende illecita la causa del negozio. Mezzi antielusivi. Linterpretazione antielusiva. Lelusione pu essere impedita con interpretazioni sostanzialistiche ed estensive della norma impositiva elusa, ma , quando il risultato di una simile interpretazione in grado di includere nella fattispecie della norma elusa il comportamento elusivo, lelusione non pi tale, ma una delle ipotesi alle quali si applica la normativa (il comportamento elusivo viene tassato nei modi ordinari). Vi un metodo letterale e formalistico dinterpretazione, in base al quale il comportamento elusivo non tassabile. Infatti, un simile metodo non consente interpretazioni antielusive (impedisce lanalogia ed anche linterpretazione estensiva). Viceversa, la possibilit di interpretazioni antielusive favorita da metodi non formalistici, che fanno prevalere il significato economico dei termini usati dal legislatore. Sia fa prevalere, sullintenzione del legislatore, la volont attualizzata della legge, che valorizza la ratio del tributo. La riqualificazione degli atti e negozi elusivi. La riqualificazione del negozio consiste nel superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto, applicando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Ci avviene applicando i criteri di interpretazione dei contratti in modo non formalistico, per

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pervenire ad una riqualificazione del negozio fondata sulla sostanza economica e giuridica della vicenda negoziale.

Significativa la fattispecie dei contratti a gradini. Con tale espressione si indica unoperazione realizzata con una pluralit di contratti, tutti finalizzati ad un dato risultato. La giurisprudenza opt per la tesi sostenuta dal fisco, affermando che si deve tener conto, non dei singoli contratti isolatamente presi, ma dellintera operazione. La distribuzione del sovrapprezzo delle azioni viene considerata distribuzione di utili e quindi fattispecie imponibile. Le operazioni di sale and lease back sono state riqualificate dallAmministrazione come operazioni di finanziamento: in base a tale interpretazione le societ di leasing non potrebbero detrarre lIva versata alla venditrice, n dedurre lammortamento del costo del bene; limprenditore che ha ceduto il bene non potrebbe detrarre lIva pagata sui canoni di leasing. La giurisprudenza si espressa contro tale riqualificazione. Norme con ratio antielusiva. Per contrastare lelusione vi sono norme a contenuto espressamente antielusivo, che collegano, a fattispecie qualificate come elusive, particolari poteri impositivi dellAmministrazione finanziaria. Laltra tecnica data da norme specifiche, la cui antielusivit non esplicita, ma risiede nella ratio. Esse sono norme implicitamente antielusive e possono essere della pi diversa specie e natura. Un esempio di norma antielusiva quella che limita la deducibilit delle perdite di societ incorporate, in quanto la finalit delloperazione non quella di unire due organismi produttivi, ma quella i acquisire il diritto di dedurre le perdite dellincorporata. La deduzione dei canoni di leasing dal reddito dimpresa ammessa soltanto se la durata del contratto non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento ordinario del bene oggetto di leasing. una norma antielusiva quella sul transfer price, in base alla quale, nei trasferimenti infragruppo, rilevante il valore normale, non il prezzo pattuito. Le norme a contenuto espressamente antielusivo. Con le norme espressamente antielusive il legislatore non modifica le ordinarie norme impositive, ma attribuisce allAmministrazione finanziaria il potere di qualificare come elusiva una determinata operazione e di imporre il pagamento del tributo eluso. Nellordinamento giuridico italiano non vi , in forma esplicita, una clausola antielusiva generale. Lelusione secondo lart. 37-bis del D.p.r. n.600/1973. Sono inopponibili allAmministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario, e a ottenere riduzioni dimposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Lelusione assume rilievo quando sia stato conseguito un vantaggio fiscale indebito, sia stato posto in essere laggiramento di un obbligo o divieto fiscale e loperazione sia priva di valide ragioni economiche. Lelusione, generalmente, il risultato di una serie di operazioni. Occorre dunque valutare loperazione nella sua globalit. In via prioritaria, occorre esaminare se sia stato conseguito un vantaggio fiscale, che rappresenta lessenza stessa dellelusione. Per accertare il vantaggio, occorre porre a confronto lo schema realizzato e un modello-standard. Dopo che stato appurato che il contribuente, avendo dinanzi pi alternative, ha scelto quella meno onerosa, occorre verificare se ha conseguito un risparmio legittimo o un risparmio elusivo (indebito). Un vantaggio indebito qualora loperazione risulti diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario.
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Vi aggiramento solo se uno dei due modelli si pone come modello standard, in linea con la ratio, e se il diverso modello che stato seguito invece anomale ed ha comportato laggiramento di un obbligo fiscale. Il termine divieto, in quanto riferito alle norme tributarie, da intendere in senso debole; indica le norme fiscali che escludono un effetto vantaggioso per il contribuente. Pu esservi elusione fiscale anche quando loperazione impeccabile secondo le norme del diritto civile. Il vantaggio fiscale non elusivo, se il contribuente ha agito per valide ragioni economiche; loperazione economica deve essere motivata, in modo essenziale, da ragioni extrafiscali. Possono darsi due ipotesi: - una forma radicale di elusione, che si verifica quando loperazione del tutto priva di ragioni economiche e lo scopo di risparmio fiscale lunica ragione delloperazione (ad esempio, una societ costituita in un paradiso fiscale, al solo scopo di detenere partecipazioni i cui proventi in quello Stato non sono tassati o sono tassati in misura blanda); - una elusione meno netta, che si verifica quando loperazione caratterizzata da ragioni economiche deboli, ed il fine essenziale quello fiscale. In sintesi, unoperazione elusiva se comporta un vantaggio fiscale indebito, ottenuto aggirando una specifica disposizione fiscale ed in assenza di valide ragioni economiche. LAmministrazione finanziaria dovr individuare e precisare gli aspetti e le particolarit che fanno ritenere loperazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio dimposta. Invece, il contribuente ha lonere di dimostrare che luso della forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico, diverso da quello di un risparmio fiscale. Le operazioni potenzialmente elusive e le loro ragioni economiche. Le disposizioni ora citate si applicano in un numero circoscritto di casi. Notiamo che, nellelenco delle fattispecie considerate potenzialmente antielusive, occupano un posto di rilievo le operazioni straordinarie delle societ (fusioni e acquisizioni, trasformazioni, conferimenti, scissioni, liquidazioni), anche transfrontaliere (la norma nazionale recepisce la norma antiabuso della direttiva comunitaria delle fusioni). assistita da una valida ragione economica una fusione che abbia lo scopo di potenziare le capacit produttive di due soggetti, determinando risparmi di costi e sinergie produttive, commerciali o finanziarie; non lo , invece, una fusione tra due societ in liquidazione, fatta allo scopo di compensare le perdite di una societ con gli utili dellaltra. La direttiva indica come valida ragione economica di una fusione la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attivit. Una scissione assistita da una valida ragione economica se ha per scopo la separazione delle strutture produttive, con continuazione dellattivit dimpresa. La distribuzione ai soci di voci di patrimonio netto pu essere giustificata economicamente quando il capitale complessivamente a disposizione dellimpresa appare esuberante. La cessione dunque elusiva quando una societ redditizia cede il credito ad un valore inferiore a quello nominale ad una consociata che ha delle perdite. Procedura e avviso di accertamento di imposte eluse. Gli atti, i fatti e i negozi elusivi sono inopponibili allA mministrazione finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari conseguiti applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento in opponibile dellAmministrazione. Gli accertamenti dei comportamenti elusivi non sono normali atti impositivi, che determinano limposta direttamente collegata dalla legge alla fattispecie realizzata, ma speciali avvisi di accertamento, che applicano la norma elusa (aggirata). Il contribuente non pu opporre di non dovere limposta accertata dallAmministrazione.
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LAmministrazione, prima di emettere lavviso di accertamento, deve chiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha lonere di rispondere entro sessanta giorni. Lavviso di accertamento deve essere motivato spiegando perch lUfficio non reputa valide le ragioni economiche eventualmente addotte dal contribuente. Inoltre, la riscossione provvisoria dellimposta (e degli interessi) consentita solo dopo la sentenza di primo grado. La giurisprudenza e la clausola generale antielusiva. La giurisprudenza, in alcune sentenze, ha ritenuto che un negozio, che elude le norme fiscali, possa essere nullo civilisticamente. La Cassazione ha esteso il principio comunitario del divieto di abuso del diritto dal settore dellIva a quello delle imposte dirette, ritenendo non deducibili dal reddito dimpresa le minusvalenze derivanti da operazioni compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Lapplicazione di regole comunitarie antiabuso nel settore delle imposte dirette non apparsa per convincente. La materia delle imposte dirette appartiene alla competenza degli Stati, per cui valgono soltanto le norme antielusive interne. Lestensione operata dalla Cassazione stata criticata. Il problema delle sanzioni. Nel diritto comunitario, lelusione comporta il recupero dellimposta, non comporta sanzioni. Nel diritto interno, le sanzioni amministrative puniscono la violazione di norme tributarie; non possono essere applicate in caso di aggiramento delle norme relative alla dichiarazione. Elusione mediante interposizione. In sede di rettifica o di accertamento dufficio sono imputati al contribuente i redditi di ci appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. Pertanto, se un cespite, del quale intestatario Tizio, in realt di Caio, la tassazione deve colpire il possessore effettivo (Caio). Lo stesso dicasi per i redditi. Secondo la dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia; ossia in caso di evasione, attuata mediante simulazione. LAmministrazione finanziaria ritiene che tale norma si debba applicare anche allinterposizione reale, e, dunque, a casi da riclassificare come elusivi. Il legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, ma solo dopo che divenuto definitivo laccertamento emesso nei confronti dellinterponente. Linterpello in materia di elusione e interposizione. Vi un c.d. interpello speciale, esperibile per lapplicazione di talune specifiche disposizioni, aventi quasi tutte finalit antielusiva, per il quale competente la Direzione generale dellAgenzia delle entrate. La procedura di interpello cos articolata: - il contribuente deve chiedere il preventivo parere della Direzione generale dellAgenzia delle entrate, fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; - la Direzione deve rispondere entro centoventi giorni; trascorso questo termine, il contribuente pu inviare una diffida ad adempiere; - la mancata risposta entro sessanta giorni dalla diffida ha valore di silenzio-assenso.
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Gli interpelli disapplicativi. Possono essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano posizioni soggettive altrimenti ammesse dallordinamento tributario, nel caso in cui non possono verificarsi effetti elusivi.

Ad esempio, la deduzione delle perdite di anni pregressi ammessa entro dati limiti, fissati per ragioni antielusive. Il contribuente pu esperire linterpello disapplicativo per ottenere il diritto di dedurre le perdite oltre i limiti consentiti, se dimostra che non c elusivit. Il contribuente, per ottenere la disapplicazione, deve presentare istanza al Direttore generale dellAgenzia delle entrate; nellistanza deve: - descrivere compiutamente loperazione; - dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi; - indicare le disposizioni normative di cui richiede la disapplicazione. Listanza accolta o respinta con provvedimento definitivo, dal Direttore regionale dellAgenzia delle entrate.

PARTE QUARTA. LE SANZIONI.


CAPITOLO QUATTORDICESIMO. Le sanzioni amministrative.
La distinzione tra illeciti amministrativi e illeciti penali. La tipologia degli illeciti legata a quella delle sanzioni. Un comportamento, o una omissione, sono solo se assunti dal diritto come fatti per i quali comminata una sanzione. Il codice penale classifica e denomina le sanzioni penali e, dal nomen della sanzione, si deduce se lillecito di natura penale o amministrativa, e, se di natura penale, si stabilisce se un delitto o una contravvenzione. Vi sono dunque due tipi di reato (delitti e contravvenzioni), sostanzialmente e formalmente diversi. Quando prevista, come sanzione, una multa o la reclusione, siamo in presenza di un delitto; invece, quando la legge prevede, come sanzione, larresto o lammenda, si ha una contravvenzione. Nel delitto occorre, di regola, il dolo, mentre per le contravvenzioni dolo e colpa sono fungibili. I princpi generali degli illeciti amministrativi (tributari e non tributari) sono modellati, in linea teorica, sui princpi del reato, e quindi del codice penale. Le sanzioni penali sono regolate dal codice penale e sono inflitte dallautorit giudiziaria, in applicazione del codice di procedura penale; le sanzioni amministrative, invece, sono inflitte dallamministrazione finanziaria, con un provvedimento amministrativo. Passaggio dal sistema risarcitorio a quello personalistico. Secondo il sistema abrogato, le sanzioni amministrative non avevano di mira lafflizione del trasgressore. Le conseguenze negative della pena non vanno al di l della sua sfera patrimoniale, o, al pi, di particolari settori della sua attivit. Il modello vigente, invece, di tipo personalistico (o penalistico): i caratteri dellillecito amministrativo e delle relative sanzioni sono molto pi prossimi agli illeciti e alle sanzioni del diritto penale. Perci ha rilievo preminente lelemento soggettivo (colpa o dolo). La sanzione non si trasmette agli eredi; la misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il trasgressore. Il principio personalistico, secondo cui la sanzione riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, ha cessato di aver valore per gli illeciti delle societ e degli enti con personalit giuridica. Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societ o enti con personalit giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Principio di legalit e favor rei. Nessuno pu essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge. Principio del favor rei: se la sanzione gi stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non ammessa ripetizione di indebito. Se la legge in vigore al momento in cui stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entit diversa, si applica la legge pi favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia definitivo. La nuova legge quindi retroattiva s dispone una sanzione pi lieve; non lo se la aggrava.
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Responsabilit personale, imputabilit e colpevolezza. Perch vi sia un illecito, devono ricorrere due elementi: un comportamento che viola una norma e un elemento soggettivo. lautore materiale di un illecito non punito se lo ha commesso perch ha subto violenza o minaccia, o perch stato indotto in errore. Limputabilit data dalla capacit di intendere e di volere; per colpevolezza si intende un particolare elemento psicologico (dolo e colpa). Per gli illeciti amministrativi tributari, ai fini della colpevolezza, occorre o la colpa o il dolo. Le sanzioni. Il principale tipo di sanzione amministrativa si concreta nellobbligo di pagare una somma di denaro, cui si aggiungono sanzioni accessorie. La misura della sanzione pecuniaria: - pu variare tra un minimo ed un massimo; - pu essere pari a una frazione o a un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione; - pu essere stabilita in misura fissa. La sanzione irrogata proporzionata alla gravit della violazione. Le sanzioni accessorie sono: - linterdizione dalla carica di amministratore, sindaco, revisore; - linterdizione dalla partecipazione a gare pubbliche; - la sospensione dallesercizio di attivit. Concorso di illeciti e continuazione; cumulo materiale e cumulo giuridico. Come nel codice penale, in materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio generale del cumulo materiale delle pene (cio la sommatoria di tante sanzioni, quante sono le violazioni commesse), che per derogato dal c.d. cumulo giuridico, che comporta una sola sanzione, ma maggiorata. Se la sanzione risultante dal cumulo giuridico superiore a quella calcolata col cumulo materiale, si applica il cumulo materiale. Vi sono tre ipotesi di cumulo giuridico: il concorso formale, il concorso materiale e lillecito continuato. Vi concorso formale quando un soggetto, con una sola azione, viola pi norme, anche relative a tributi diversi. Quando un soggetto, con una sola azione od omissione, viola pi disposizioni, si applica soltanto la sanzione pi grave, aumentata da un quarto al doppio (cumulo giuridico). Se le violazioni rilevano ai fini di pi tributi, si considera quale sanzione base, cui riferire laumento da un quarto al doppio, quella pi grave aumentata del venti per cento. Lo stesso calcolo va fatto in caso di concorso materiale, ossia quando la medesima disposizione violata pi volte; il concorso materiale, per, determina una deroga al cumulo materiale delle sanzioni solo quando si tratta di violazioni di obblighi formali. Anche in questo caso si applica la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione pi grave, aumentata da un quarto al doppio. Si applica la sanzione pi grave, aumentata da un quarto al doppio, anche in caso di illecito continuato, ossia quando taluno, anche in tempi diversi, commette pi violazioni che pregiudicano la determinazione dellimponibile. Ad esempio, si ha illecito continuato quando limprenditore omette di fatturare unoperazione e questa, perci, non viene considerata negli adempimenti successivi (registrazione, dichiarazione, ). Quando le violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla met al triplo. La sanzione pu essere aumentata fino alla met in caso di recidivia. Lufficio, se emette in tempi diversi gli accertamenti relativi a periodi dimposta diversi, deve determinare la sanzione complessiva tenendo conto dei provvedimenti gi emessi.
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I responsabili solidali, a titolo di garanzia, del pagamento della sanzione.

Quando punita una persona fisica, lobbligo di pagare la sanzione posto anche carico del contribuente che ne ha beneficiato. Il diritto di regresso verso lautore materiale permette di ritenere non contraddetto, almeno formalmente, il principio della personalit della sanzione. Quando lautore della violazione diverso dal contribuente che ne ha beneficiato, e la violazione non stata commessa con dolo o colpa grave, lautore non risponde per pi di 51.615,69. La legge definisce grave la colpa quando limperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di conseguenza risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. La corresponsabilit del cessionario di azienda. Il cessionario dazienda responsabile, in solido con il cedente, per il pagamento delle sanzioni derivanti da violazioni commesse dal cedente. Al cessionario accordato il beneficio della preventiva escussione del cedente e la sua responsabilit limitata dal valore dellazienda acquistata. Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore mediato. Se la violazione della norma finanziaria commessa da pi persone, ciascuna responsabile della sanzione ad essa singolarmente irrogata. Vi concorso di persone quando lillecito commesso da pi persone, ma non necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto illecito. Ad esempio, il concorso psichico pu consistere in suggerimenti o consigli che favoriscano la violazione della norma tributaria (professionista che suggerisce di tenere un comportamento illecito). Lautore materiale dellillecito non punito, quando ricorre la figura dellautore mediato: lautore materiale stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perch indotto incolpevolmente in errore. Vi sono due ipotesi di autore mediato. La prima quella del soggetto che viene indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista. La seconda quella del socio di una societ di persone che riporta nella sua dichiarazione il reddito ce gli imputabile in base a quanto risulta dalla dichiarazione della societ. Vi solidariet tra i trasgressori solo quando la violazione consiste nellinadempimento di unobbligazione solidale; in tal caso, lillecito imputato a tutti, la sanzione determinata in maniera uguale per tutti e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. La cause di non punibilit. Sono previste cinque cause di esclusione della punibilit: - la prima, data dallerrore incolpevole sul fatto (lerrore esimente pu derivare da una valutazione o percezione difforme dal reale fatto o diritto); - in secondo luogo, non punibile chi ha commesso lillecito per errore, in quanto ignorava la legge tributaria, a condizione che si tratti di ignoranza inevitabile; - la terza causa di non punibilit lincertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle disposizioni; - la quarta si ha quando il contribuente, il sostituto o il responsabile dimostrino che il pagamento del tributo non stato eseguito per fatto denunciato allautorit giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi; - infine, come quinta causa, viene contemplata la forza maggiore. Lo Statuto dei diritti del contribuente esclude che possano essere irrogate sanzioni a chi si conformato alle indicazioni dellAmministrazione finanziaria.
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I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative. La competenza in materia di sanzioni attribuita allo stesso ufficio che competente per laccertamento del tributo. Vi sono tre modalit applicative:

- le sanzioni da irrogare sono collegate allammontare del tributo (irrogate tramite avviso di accertamento); - le sanzioni per omesso o ritardato pagamento sono irrogate mediante iscrizione a ruolo; - le sanzioni vengono definite attraverso il procedimento ordinario. Questultimo inizia con la notificazione di un atto di contestazione, nel quale indicata la sanzione, i fatti attribuiti al trasgressore ed i criteri seguiti nel determinare la sanzione. Il trasgressore e gli obbligati in solido: - possono definire la controversia con il pagamento di un quarto della sanzione indicata; - possono produrre deduzioni difensive; - possono impugnare latto dinanzi alla commissione tributaria. Solo nei primi due casi latto di contestazione rimane tale. Estinzione dellillecito mediante ravvedimento. Il contribuente pu estinguere lillecito se si ravvede, rimedia alla violazione commessa e paga una parte della sanzione. Se il ravvedimento omesso eseguito con ritardo non superiore a trenta giorni, la sanzione dovuta pari ad un dodicesimo del minimo. Il ravvedimento ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidente sulla determinazione o sul pagamento del tributo. Il contribuente deve rimediare entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa allanno nel corso del quale, la sanzione ridotta ad un decimo del minimo. Se la dichiarazione presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione ridotta ad un dodicesimo del minimo. Estinzione dellillecito ed estinzione della sanzione amministrativa. Possiamo distinguere tra estinzione dellillecito ed estinzione della sanzione. Il modo naturale di estinzione della sanzione pecuniaria il pagamento dellobbligazione. Quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe avere rilevanza penale, la riscossione della sanzione amministrativa sospesa, fino a quando non cesser il processo penale. Vi un termine di decadenza, decorso il quale, se lAmministrazione non ha agito, lillecito si estingue. Latto di contestazione o latto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dalla commissione della violazione. Il termine di prescrizione del credito relativo ad una sanzione gi irrogata di cinque anni, ma limpugnazione del provvedimento relativo interrompe la prescrizione. La morte della persona fisica autrice della violazione estingue lillecito e, se la sanzione stata irrogata, si estingue la sanzione. Non cessa, per, la responsabilit solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia. Con la definizione agevolata, gli effetti dellillecito cessano se, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dellatto di contestazione, il trasgressore o uno degli obbligati in solido pagano un quarto della sanzione indicata nellatto di contestazione. La definizione agevolata estingue lillecito ed impedisce sia lirrogazione principale, sia di quelle accessorie. Cenni sulle singole fattispecie di illecito e sulle singole sanzioni. Gli obblighi dei contribuenti possono essere raggruppati in questo modo: - obblighi di documentazione e contabilizzazione (puniti con una sanzione che varia da un minimo ad un massimo e che prescinde dallentit dellevasione);
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- obblighi relativi alle dichiarazioni (in caso di dichiarazione omessa, la sanzione va dal centoventi al duecentoquaranta per cento delimposta non dichiarata; se incompleta, dal cento al duecento per cento); - obblighi relativi alla riscossione (per chi non esegue i versamenti le sanzioni sono pi lievi, pari al trenta per cento del tributo non versato).