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Massimo Cirulli 27

Massimo Cirulli

RIMEDI CONTRO L’ESECUZIONE ESATTORIALE INGIUSTA


REMEDIES AGAINST UNFAIR TAX COLLECTION

Abstract
La norma che ammette il debitore ad opporsi all’esecuzione tributaria soltanto per
eccepire l’impignorabilità è apparentemente limitativa del diritto alla tutela giuri-
sdizionale. Tuttavia, dal sistema possono trarsi rimedi alternativi, parimenti effica-
ci: l’opposizione ex art. 617 c.p.c. e l’istanza ex art. 486 c.p.c. per contestare il difet-
to di titolo esecutivo; se il pignoramento non è stato preceduto dalla notifica della
cartella, il contribuente può impugnare questa davanti al giudice tributario e quello
davanti al giudice ordinario; qualora il debito venga soddisfatto dopo il pignora-
mento, il debitore può eccepire l’estinzione del processo esecutivo; dopo la vendi-
ta, il credito tributario può essere contestato, ma con effetti endoprocessuali ex art.
512 c.p.c.
Parole chiave: esecuzione forzata tributaria, opposizioni del debitore, tutela giuri-
sdizionale, titolo esecutivo, pignoramento

The rule that allows the debtor to challenge the forced tax collection only for arguing the
non-attachability is apparently restrictive of the right to obtain judicial protection. Ho-
wever, the system provides also alternative remedies having an equivalent effect: the op-
position (art. 617 Code of Civil Procedure) and the instance (art. 486 Code of Civil
Procedure) to challenge vices of the instrument permitting enforcement. If the attach-
ment was not preceded by the notification of tax collection notice, the taxpayer may
challenge the first before the tax court and the second before the civil court. If the debt
has been repaid after the attachment, the debtor may challenge the termination of the
enforcement trial. After the sale, the tax debt may be challenged, but with limited effects
according to art. 512 Code of Civil Procedure.
Keywords: forced tax collection, debtor’s oppositions, judicial protection, instrument
permitting enforcement, attachment
28 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

SOMMARIO:
1. La disciplina vigente. – 2. Il difetto di titolo esecutivo. – 3. Titolo esecutivo tributario, concorso
di creditori ed opposizione di merito. – 4. L’azione di accertamento negativo. – 5. Segue: incom-
patibilità con la struttura impugnatoria del processo tributario. – 6. La tutela dinanzi al giudice
tributario. – 7. La lite distributiva e l’eccezione di estinzione. – 8. L’esecuzione per debito pre-
scritto.

1. La disciplina vigente

Dall’art. 57, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 1 si deduce che, nell’espro-


priazione forzata promossa per la riscossione coattiva di crediti tributari iscrit-
ti a ruolo, l’opposizione successiva agli atti esecutivi rientra nella giurisdizione
del giudice ordinario e nella competenza per materia del Tribunale (restando
devoluta al giudice tributario l’impugnazione del ruolo e della cartella di pa-
gamento, che corrispondono al titolo esecutivo ed al precetto dell’esecuzione
di diritto comune) 2, ma con esclusione delle opposizioni d’ordine relative alla

1
Sui rimedi esperibili dal debitore contro l’esecuzione tributaria processualmente illegit-
tima o sostanzialmente ingiusta v., senza alcuna pretesa di completezza, VINCRE, L’opposizio-
ne all’esecuzione e agli atti nell’espropriazione tributaria, in AA.VV., Codice commentato del pro-
cesso tributario, a cura di Tesauro, II ed., Milanofiori Assago, 2016, p. 1155 ss.; RENDA, Il si-
stema delle tutele giurisdizionali nella fase della riscossione dei tributi, in AA.VV., Codice com-
mentato delle esecuzioni civili, a cura di Arieta-De Santis-Didone, Milanofiori Assago, 2016, p.
1925 ss.; DE SIMONE, Le opposizioni agli atti esecutivi delle esecuzioni forzate speciali, ivi, p.
2578 ss.; LONGO, sub art. 57 d.P.R. n. 602/1973, in CONSOLO-GLENDI, Commentario breve
alle leggi del processo tributario, III ed., Padova, 2012, p. 1009 ss.; ARIETA-DE SANTIS, L’esecu-
zione forzata, Padova, 2007, p. 1364 ss.; SOLDI, Manuale dell’esecuzione forzata, V ed., Pado-
va, 2016, p. 1666 s.; MANCUSO, La tutela del contribuente-debitore nel procedimento di esecu-
zione forzata esattoriale, in Riv. es. forz., 2008, p. 542 ss.; GIUSTI-MARTINO, La riscossione esat-
toriale, ivi, 2006, p. 536 ss.; MONDINI, La tutela del debitore avanti al giudice dell’esecuzione
«esattoriale» alla luce del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, in Giur. it., 2000, p. 3 ss.; SCALA, La
tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. trib., 2008, p. 1299 ss.; LA ROSA, La
tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, ivi, 2001, p. 1178 ss.; RANDAZZO, Ese-
cuzione forzata tributaria: il raccordo tra giudizio ordinario e tributario per una efficace tutela, in
Corr. trib., 2011, p. 2745 ss.; ODOARDI, Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, p. 347 ss.
2
Sul criterio di riparto della giurisdizione tra giudice ordinario e giudice tributario, ove la
contestazione investa il quomodo executionis, v. Cass., 7 maggio 2015, n. 9246: se il contri-
buente impugna l’atto presupposto – cartella di pagamento od intimazione ad adempiere (che
ha sostituito l’avviso di mora) – chiedendone l’annullamento per irregolarità formali del-
l’atto o della sua notificazione, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario
non è ammessa, essendo l’accertamento dei vizi riservata al giudice tributario; se impugna
invece l’atto di pignoramento e ne chiede la dichiarazione di nullità, facendo valere vizi pro-
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regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo 3, assorbite dall’im-


pugnazione dell’atto dinanzi al giudice tributario 4; l’opposizione all’esecuzio-

pri dell’atto o della sua notificazione ovvero il vizio derivante dall’omessa notificazione del-
l’atto presupposto, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario è ammissibile,
anche se l’atto presupposto della cui notificazione si tratta è una cartella di pagamento o un
avviso contenente l’intimazione ad adempiere. L’ammissibilità dell’opposizione dipende dal-
l’atto impugnato e non dal vizio dedotto; pertanto, sono impugnabili unicamente davanti al
giudice tributario gli atti propedeutici all’esecuzione esattoriale, quali la cartella e l’intima-
zione di pagamento, mentre sono impugnabili dinanzi al giudice ordinario il pignoramento e
gli atti successivi; in tal caso l’opponente può eccepire la nullità del pignoramento o per vizi
propri, o per omessa notifica della cartella (e quindi per invalidità derivata), ed il giudice or-
dinario deve limitarsi a constatare il vizio o l’omissione al solo fine di dichiarare la nullità del
pignoramento.
3
La ragione dell’esclusione, già prevista dall’art. 209, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645,
consiste nell’essere il rimedio concesso per ottenere l’annullamento dell’atto, nella specie am-
ministrativo (il ruolo); tale pronuncia costitutiva è vietata al giudice ordinario dall’art. 4, com-
ma 2, L. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E (TARZIA, I rimedi contro l’esecuzione esattoriale e la Co-
stituzione, in Riv. dir. proc., 1962, p. 623).
4
LA MEDICA, Espropriazione forzata esattoriale, in Enc. giur., Agg., XIII, 2000, p. 3 s. os-
serva che il divieto di proporre opposizione ex art. 617 c.p.c. per contestare la regolarità for-
male del titolo esecutivo e della relativa notificazione non priva il contribuente della tutela
giurisdizionale, erogabile da parte del giudice tributario, dinanzi al quale il ruolo è impugna-
bile anche per vizi formali. In senso sostanzialmente conforme v. GIORGETTI, L’esecuzione
esattoriale e i suoi rimedi, in Riv. dott. comm., 2006, p. 900 ss., la quale osserva che il ruolo e la
cartella di pagamento rientrano tra gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario ex art. 19,
comma 1, lett. d), D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
L’opposizione preventiva d’ordine contro il titolo esecutivo ed il precetto è quindi assor-
bita dal ricorso proponibile davanti alla commissione tributaria provinciale nel termine di
decadenza. Non opera pertanto la distinzione tra motivi di rito e motivi di merito rilevante in
materia di opposizioni all’esecuzione esattoriale per crediti extratributari (segnatamente pre-
videnziali) o per crediti tributari non rientranti nella previsione dell’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992;
l’art. 29, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 prevede che in tal caso «le opposizioni all’esecuzione
ed agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie», non applicandosi il regime dero-
gatorio di cui all’art. 57, D.P.R. n. 602/1973. Il D.Lgs. n. 46/1999 prevede due rimedi contro
il ruolo: l’opposizione ex art. 24 entro quaranta giorni dalla notifica della cartella, per motivi
di merito (ad es., prescrizione), proponibile dinanzi al Tribunale in funzione di giudice del
lavoro in contraddittorio con l’ente impositore; la contestazione di vizi formali (ad es., difetto
di motivazione), che la giurisprudenza sussume nella previsione dell’art. 29, reputandola sot-
toposta al termine dell’opposizione ex art. 617 c.p.c. e che pertanto, ove cumulata all’opposi-
zione di merito, è inammissibile se proposta decorso il termine di venti giorni dalla notifica
della cartella ed ha quale legittimo contraddittore l’agente della riscossione, che ove assuma
l’imputabilità del vizio al creditore può chiamarlo in causa (Cass., 25 febbraio 2016, n. 3707;
Cass., 19 ottobre 2015, n. 21080; Cass., 17 luglio 2015, n. 15116; Cass., 6 settembre 2012, n.
14963).
Il ruolo e la cartella di pagamento per i crediti dell’INPS sono stati sostituiti, a decorrere
dal 1° gennaio 2011, dall’avviso di addebito, emesso dall’ente previdenziale e contenente l’in-
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ne davanti al giudice ordinario è ammessa soltanto se concerne la pignorabili-


tà 5, prima della vendita del bene o dell’assegnazione del credito 6. Non è quin-
di concessa l’opposizione repressiva per difetto di titolo esecutivo o per ragio-
ni di merito.
Le questioni di legittimità costituzionale in parte qua dell’art. 57 cit. finora
sollevate (e decise), per denunciata violazione degli artt. 3 e 24 Cost. (risol-
vendosi il divieto dell’opposizione ex art. 615 c.p.c. nell’ingiustificata limita-
zione del diritto di azione e nell’irragionevole disparità di trattamento fra il
contribuente ed il soggetto passivo dell’esecuzione ordinaria, secondo la pro-
spettazione dei giudici a quibus), sono state dichiarate inammissibili per difet-
to di rilevanza 7. Interessa in questa sede non tanto sindacare la costituzionali-

timazione ad adempiere; la riscossione coattiva è affidata ad Equitalia; il regime impugnato-


rio, compendiato nei termini che precedono, è rimasto immutato (in argomento v. LICCI, Gli
atti di recupero coattivo del credito previdenziale e i rimedi giurisdizionali esperibili dal debitore, in
AA.VV., Il processo esecutivo. Liber amicorum Romano Vaccarella, Torino, 2014, p. 1359 ss.).
5
Vi rientra l’opposizione con la quale il debitore sottoposto a liquidazione coatta ammi-
nistrativa eccepisce la violazione, da parte dell’agente della riscossione, del divieto di esecu-
zioni individuali in costanza della procedura concorsuale, ai sensi degli artt. 51 e 201 L. fall.
(Cass., 4 ottobre 2011, n. 20294).
6
L’art. 615, comma 2, c.p.c., nel testo risultante dalla riforma del 2016, ammette l’opposi-
zione all’esecuzione forzata espropriativa prima che sia disposta la vendita o l’assegnazione
(in argomento v., se vuoi, CIRULLI, Le nuove disposizioni in materia di espropriazione forzata
contenute nella legge 30 giugno 2016, n. 119, in Riv. es. forz., 2016, p. 563 ss.). Nell’esecuzione
esattoriale la vendita non è soggetta ad autorizzazione giudiziale; ritengo che la preclusione sia
pertanto segnata dall’aggiudicazione, come era d’altronde previsto dall’art. 649 c.p.c. 1865. In-
vece l’assegnazione del credito pignorato è disposta dal giudice dell’esecuzione, qualora il
terzo non abbia ottemperato all’ordine di pagamento diretto in favore dell’agente della riscos-
sione, talché l’opposizione per impignorabilità è proponibile fino alla pronuncia dell’ordi-
nanza. VINCRE, L’opposizione all’esecuzione, cit., p. 1172 prospetta invece l’alternativa tra il ri-
tenere inapplicabile il nuovo testo dell’art. 615, comma 2, c.p.c. all’esecuzione tributaria, per
incompatibilità con il relativo sistema, e l’ammettere che nell’espropriazione immobiliare pro-
mossa dall’agente della riscossione il debitore sia rimesso automaticamente in termini, po-
tendo quindi proporre l’opposizione anche dopo che è stata disposta la vendita.
7
Corte cost., 13 marzo 2011, n. 133; Corte cost., 27 marzo 2009, n. 93; Corte cost., 6 lu-
glio 2001, n. 242. La risalente Corte cost., 7 luglio 1962, n. 87, in Riv. dir. proc., 1962, p. 608,
con nota di TARZIA, I rimedi contro l’esecuzione esattoriale e la Costituzione; in Giur. cost., 1962,
I, p. 933, con nota di SCOCA, La tutela del contribuente nel processo esecutivo esattoriale, dichia-
rò infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 209, D.P.R. 29 gennaio 1958,
n. 645 (nella parte in cui vietava le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi, offrendo al
contribuente il rimedio amministrativo del ricorso all’intendente di finanza contro gli atti ese-
cutivi dell’esattore e quello giurisdizionale dell’azione di risarcimento dei danni, proponibile
nei confronti dell’esattore dopo il compimento dell’esecuzione), sollevata con riferimento agli
artt. 3 e 113 Cost. La Corte escluse, in primo luogo, l’irragionevolezza della denunciata dispari-
tà di trattamento fra i soggetti passivi dell’esecuzione esattoriale e di quella di diritto comune,
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tà della testuale restrizione dei mezzi di tutela giurisdizionale apprestati in favo-


re del contribuente sottoposto ad esecuzione esattoriale 8, quanto proporre un’in-
terpretazione adeguatrice della disposizione sottoposta a scrutinio, onde pre-
servarla dall’altrimenti possibile dichiarazione di incostituzionalità nella parte in
cui non ammette l’opposizione repressiva all’esecuzione per motivi diversi dal-
l’impignorabilità. Sono peraltro a mio avviso derivabili dal sistema rimedi alter-
nativi (sia interni che esterni al processo esecutivo), parimenti efficaci (in quan-
to inibitori dell’espropriazione e non meramente reintegratori, ex post, del pa-
trimonio dell’escusso), a tutela del debitore ingiustamente esecutato.
Ed invero, quale che sia la natura (amministrativa 9 o giurisdizionale 10; ma

«non potendosi disconoscere la particolarità del rapporto che si stabilisce tra lo Stato credi-
tore e il contribuente»; assunta la natura amministrativa, non giurisdizionale, dell’esecuzio-
ne esattoriale, giudicò conforme all’art. 113 Cost. il sistema dei mezzi di tutela del contribuente
disegnato dagli artt. 208 e 209, D.P.R., cit. (azione di accertamento negativo del debito d’im-
posta, esperibile dinanzi all’autorità giudiziaria competente previa pubblicazione del ruolo,
anche prima dell’inizio dell’esecuzione; ricorso all’intendente di finanza, il cui diniego era im-
pugnabile in sede giurisdizionale; azione risarcitoria contro l’esattore post executionem). All’i-
nammissibilità delle opposizioni esecutive suppliva quindi la possibilità di ricorrere all’inten-
dente contro gli atti esattoriali («conseguenza e conferma a un tempo del carattere ammini-
strativo del procedimento»), che non potevano essere annullati dal giudice ordinario; nel
procedimento di riscossione coattiva il principio di esecutorietà dell’atto amministrativo aveva
infatti modo di manifestarsi «più energicamente forse che non in altri», stante la rilevanza
dell’interesse tutelato («quello fondamentale di garantire il regolare svolgimento della vita fi-
nanziaria dello Stato»), comportando come conseguenza il non derogato divieto a carico del
giudice ordinario di modificare o revocare l’atto amministrativo o sospenderne l’esecuzione.
8
Nonostante la soppressione della figura dell’esattore, sostituita prima dal concessiona-
rio e quindi dall’agente della riscossione, il sintagma nominale “esecuzione esattoriale” conti-
nua a designare, nell’uso corrente, l’espropriazione forzata promossa per la riscossione coattiva
dei crediti iscritti a ruolo o risultanti da atti c.d. impoesattivi (avviso di accertamento esecu-
tivo, avviso di addebito).
9
In tal senso v., in luogo d’altri, PUGLIATTI, Esecuzione forzata e diritto sostanziale, Milano,
1935, p. 208 ss.; MONTESANO, Sulla funzione dell’esecuzione esattoriale, in Riv. trim. dir. proc.
civ., 1958, pp. 914 ss., 932, nota 19; ALLORIO-MAGNANI, Riscossione coattiva delle imposte, in
Noviss. Dig. it., XVI, 1969, p. 36; GLENDI, Natura giuridica dell’esecuzione forzata tributaria, in
Dir. prat. trib., 1992, I, p. 2240 ss.; ID., Verso una nuova esecuzione forzata tributaria, in Riv.
giur. trib., 2006, p. 466; BASILAVECCHIA, Espropriazione forzata in base a ruolo, in AA.VV., Co-
dice commentato delle esecuzioni civili, cit., p. 1901; ID., Riscossione delle imposte, in Enc. dir.,
XL, 1989, p. 1179; TRIMELONI, L’opposizione di terzo nell’esecuzione esattoriale è lite tributa-
ria?, in AA.VV., Studi in onore di Enrico Allorio, II, Milano, 1989, p. 1356; ARIETA-DE SANTIS,
op. cit., p. 1342; SOLDI, op. cit., p. 1623.
10
Così, invece, LA CHINA, L’esecuzione forzata e le disposizioni generali del codice di proce-
dura civile, Milano, 1970, p. 60 ss.; BATISTONI FERRARA, I mezzi di difesa contro l’esecuzione
esattoriale e la costituzione, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1968, p. 970 ss.; COSTANTINO, Le espro-
priazioni forzate speciali. Lineamenti generali, Milano, 1984, p. 87 ss.; ID., La riscossione coatti-
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forse si tratta di un mixtum compositum, amministrativo nella fase espropriativa


e giurisdizionale nella fase satisfattiva 11) da riconoscersi all’esecuzione esatto-
riale e, correlativamente, alla situazione materiale del soggetto passivo (interes-
se legittimo oppositivo o diritto soggettivo), a costui non può essere negato il
potere di provocare l’accertamento giurisdizionale della illegittimità processua-
le e dell’ingiustizia sostanziale dell’espropriazione, pena la violazione degli artt.
24 o 113 Cost. (a seconda che si propenda per la natura processuale od ammi-
nistrativa degli atti esecutivi). Nel processo espropriativo di diritto comune i ri-
medi a tal fine esperibili sono, rispettivamente, l’opposizione agli atti esecutivi e
l’opposizione all’esecuzione; nell’espropriazione esattoriale la prima è ammes-
sa, salvo che per contestare la regolarità formale e la notificazione del titolo ese-
cutivo (trattandosi di materia riservata al giudice tributario), mentre la seconda
è vietata, salvo che per contestare la pignorabilità dei beni.
Se non può revocarsi in dubbio che la riscossione coattiva garantisca l’ef-
fettivo concorso alla spesa pubblica, rendendo coercibile l’obbligo sancito
dall’art. 53, comma 1, Cost. 12, tuttavia tale finalità non può importare deroga

va delle imposte mediante espropriazione di crediti del contribuente, in AA.VV., Le espropriazioni


presso terzi, a cura di Auletta, Bologna, 2011, p. 442 ss.; GIORGETTI, Profili dell’espropriazione
forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 2006, p. 778 s. Sembra propendere per la processualità
dell’espropriazione esattoriale anche TARZIA, Le nuove disposizioni sulla esecuzione esattoriale,
in Riv. dir. proc., 1959, p. 112; ID., L’oggetto del processo di espropriazione, Milano, 1961, p. 16,
testo e nota 33.
11
Ed invero l’interprete non può ignorare che la vendita forzata esattoriale non è soggetta
ad autorizzazione giudiziale (art. 52, D.P.R. n. 602/1973), mentre il ricavato è attribuito o
distribuito dal giudice dell’esecuzione (art. 56, D.P.R. cit.). Ritengo, pertanto, che sia tuttora
da approvarsi l’opinione di ALLORIO, Diritto processuale tributario, II ed., Torino, 1953, p. 94
sulla natura di autotutela amministrativa della fase liquidativa e di processo giurisdizionale
della fase satisfattiva, tanto nell’espropriazione mobiliare che in quella immobiliare. Appare so-
stanzialmente conforme la tesi di BONGIORNO, Profili sistematici e prospettive dell’esecuzione
forzata in autotutela, in AA.VV., Studi in onore di Enrico Allorio, II, Milano, 1989, p. 1249, il
quale, mentre predica la natura giurisdizionale dell’esecuzione esattoriale immobiliare, ricon-
duce quella mobiliare all’autotutela esecutiva, ma limitatamente alla fase liquidativa ed esclu-
dendo che si tratti di una «speciale funzione amministrativa in autotutela», in quanto l’e-
spropriazione costituisce strumento di attuazione della responsabilità patrimoniale del debi-
tore; si rende pertanto applicabile l’art. 2741 c.c. e «la soddisfazione del credito d’imposta,
pur attuandosi in maniera autonoma ed indipendentemente dalle regole proprie della espro-
priazione giurisdizionale del codice di procedura civile e della legge fallimentare, non può
mai pregiudicare le ragioni degli altri creditori che, godendo di una collocazione preferenzia-
le, siano intervenuti nel processo esecutivo in autotutela promosso dall’esattore»: il che vale
quanto affermare che la fase satisfattiva è sottratta all’iniziativa unilaterale dell’agente della
riscossione ed affidata al controllo giudiziale.
12
BASILAVECCHIA, Profili costituzionali della riscossione, in Riv. dir. trib., 2015, p. 473 ss.
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ai principi (di pari valore costituzionale e quindi non recessivi) del giusto pro-
cesso, canonizzati dall’art. 111 Cost. e dall’art. 6 CEDU 13, venendo in rilievo la
tutela del soggetto passivo dell’esecuzione esattoriale all’integrità del suo pa-
trimonio (il c.d. diritto a non subire un’esecuzione ingiusta). Poiché si deve ga-
rantire ad ogni persona fisica o giuridica il «diritto al rispetto dei suoi beni» 14,
occorre concedere all’interessato il potere processuale di azione in via non sol-
tanto repressiva, ma anche preventiva contro l’espropriazione forzata promossa
in suo danno dal sedicente creditore. La natura del credito per il quale l’agente
della riscossione procede in executivis, generalmente addotta a giustificazione
della specialità dell’esecuzione esattoriale 15, diviene irrilevante quando non esi-
stano il titolo esecutivo e/o il diritto sostanziale, ma nondimeno l’espropria-
zione venga iniziata e proseguita e compiuta, in tal caso consumandosi un illeci-
to di diritto comune.

2. Il difetto di titolo esecutivo

Il compito del giurista non può esaurirsi nel censurare una norma limitati-
va del diritto di azione, che va invece resa oggetto di un’interpretazione non
meramente esegetica, onde trarre dal sistema rimedi alternativi, che soddisfi-
no l’aspirazione del debitore ad un efficace (in quanto precedente ed inibente
la vendita forzata, che produce l’irreversibile ablazione del bene pignorato) 16

13
Sulla cui diretta applicabilità al processo tributario, a dispetto della dicotomia tra mate-
ria e civile materia penale che figura nella Convenzione quanto ad oggetto di tutela, v. DEL
FEDERICO, Quadro teorico e itinerari giurisprudenziali per giungere all’applicazione della CEDU
in materia tributaria, in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria
italiana, Torino, 2014, p. 72 ss.
14
Così l’art. 1 del Protocollo addizionale alla CEDU firmato a Parigi il 20 marzo 1952.
15
V. l’enfatica sottolineatura delle «ragioni di speditezza e di sicurezza che presiedono,
nel supremo interesse della finanza, a tutta l’esecuzione forzata tributaria» da parte di ALLO-
RIO, op. cit., p. 259, il quale da tale premessa di carattere funzionale trae la conseguenza struttu-
rale che «il risultato di codesto processo, comunque violate siano eventualmente state le nor-
me che ne disciplinano l’attuazione, non è suscettibile d’eliminazione giuridica, nella forma del-
la nullità o dell’annullabilità», restando esperibile il solo rimedio postumo dell’azione risarcito-
ria nei confronti dell’esattore.
16
La sopravvivenza dell’aggiudicazione alla caducazione del titolo esecutivo (salva l’ipo-
tesi di collusione tra creditore procedente e terzo acquirente e spettando comunque all’e-
scusso il ricavato della vendita nonché il risarcimento del danno) è stata riconosciuta, pro-
prio in una fattispecie di espropriazione immobiliare proseguita dall’agente della riscossione
nonostante l’ente impositore avesse disposto lo sgravio del carico iscritto a ruolo, da Cass.,
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controllo giurisdizionale della legittimità e giustizia dell’esecuzione esattoria-


le. Orbene, poiché l’opposizione repressiva agli atti esecutivi compiuti dall’a-
gente della riscossione non soffre limiti, tale rimedio, che nell’esecuzione or-
dinaria ha natura sussidiaria (costituendo strumento di tutela utilizzabile in
assenza di altro mezzo di difesa), può prestarsi allo scopo di supplire, almeno
parzialmente, all’improponibilità dell’opposizione all’esecuzione.
Premesso che nell’opposizione all’esecuzione coesistono sia quella di meri-
to, sia quella contro l’esecutività del titolo, sia quella che investe l’oggetto del
processo di espropriazione (alle quali nell’ordinamento tedesco corrispondo-
no, invece, distinti rimedi) 17, l’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, nell’ammettere
soltanto la terza, vieta le prime due. Tuttavia, il difetto originario o sopravve-
nuto di titolo esecutivo può essere eccepito anche con l’opposizione d’ordine,
che così assolve la sua funzione sussidiaria di rimedio di chiusura. Mentre con
l’opposizione ex art. 615 c.p.c. non si può contestare il quomodo exequendum,
con l’opposizione agli atti esecutivi si può discutere anche del diritto di pro-
cedere ad esecuzione forzata 18: segnatamente dell’esistenza e dell’efficacia sog-
gettiva del titolo esecutivo, che deve costantemente sorreggere anche l’espro-
priazione esattoriale. Il rinvio (formale e non recettizio) 19 alle norme del co-
dice di procedura civile, contenuto nell’art. 49, comma 2, D.P.R. n. 602/1973,
benché sottoposto al limite della compatibilità, rende infatti applicabile il fon-
damentale principio nulla executio sine titulo e le disposizioni del Libro III del
codice di rito che non sono esplicitamente od implicitamente derogate, salvo
comunque il generale limite della ragionevolezza dello ius singulare 20.

sez. un., 28 novembre 2012, n. 21110, in Corr. giur., 2013, p. 387, con nota di CAPPONI, Espro-
priazione forzata senza titolo esecutivo (e relativi conflitti); in Riv. dir. proc., 2013, p. 1551, con
nota di VINCRE, La stabilità della vendita forzata: un “dogma” riaffermato; in Foro it., 2013, I,
p. 1224, con nota di LONGO, Carenza del titolo esecutivo, vendita forzata e salvezza dell’acqui-
sto del terzo; in Giust. civ., 2013, I, p. 997, con nota di CAMPI, Difetto di azione esecutiva e stabi-
lità della vendita forzata; in Riv. giur. trib., 2013, p. 373, con nota di PICIOCCHI, Inesistenza
sopravvenuta del titolo esecutivo: la buona fede salva l’acquisto del terzo?
17
VACCARELLA, Titolo esecutivo, precetto, opposizioni, II ed., Torino, 1993, p. 75.
18
ORIANI, Opposizione all’esecuzione, in Dig. disc. priv., sez. civ., XIII, 1995, p. 610 s.
19
GLENDI, Verso una nuova esecuzione forzata tributaria, cit., p. 465.
20
Esemplare in tal senso è la declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 85, com-
ma 1, D.P.R. n. 602/1973, nella parte in cui prevede che, se il terzo incanto ha esito negativo,
l’assegnazione dell’immobile allo Stato ha luogo «per il minor prezzo tra il prezzo base del
terzo incanto e la somma per la quale si procede», anziché per il prezzo base del terzo incanto
(Corte cost., 28 ottobre 2011, n. 281, in Giur. cost., 2011, p. 3653, con nota di PRINCIPATO;
in Riv. giur. trib., 2012, p. 189, con nota di PICIOCCHI; in Giusto proc. civ., 2012, p. 413, con
nota di LONGO; in Riv. es. forz., 2013, p. 679, con nota di CERRATO).
Massimo Cirulli 35

Poiché il titolo esecutivo è un presupposto processuale 21, il relativo difetto,


originario o sopravvenuto, può essere dedotto con l’opposizione ex art. 617
c.p.c. entro venti giorni dal compimento di ciascun atto della serie procedi-
mentale, che risulta viziato in via autonoma 22. Ne segue che se, nonostante
l’annullamento da parte del giudice tributario della cartella di pagamento o
dell’atto impositivo presupposto, tempestivamente impugnati dal contribuen-
te dinanzi alla commissione tributaria provinciale, l’esecuzione prosegua, il
soggetto passivo potrà provocarne l’anticipata chiusura o mediante istanza ex
art. 486 c.p.c. al giudice dell’esecuzione, sollecitatoria del rilievo officioso del
difetto sopravvenuto di titolo esecutivo, ovvero in via di opposizione d’ordine
contro qualunque atto di esecuzione compiuto dall’agente della riscossione 23,
altresì domandando che nelle more il processo esecutivo resti sospeso ex art.
60, D.P.R. n. 602/1973 24. Infatti, anche nell’espropriazione esattoriale vige il
generale e non derogato principio in forza del quale l’esistenza e la persistenza
del titolo esecutivo devono essere rilevate d’ufficio dal giudice dell’esecuzio-

21
Il titolo esecutivo costituisce presupposto processuale secondo FURNO, Disegno siste-
matico delle opposizioni nel processo esecutivo, Firenze, 1942, p. 35, mentre ad avviso di DENTI,
Intorno ai concetti generali del processo di esecuzione, in Riv. dir. proc., 1954, I, p. 128 trattasi di
condizione dell’azione, venendo in rilievo «quando si tratta di giudicare non della ammissi-
bilità della domanda (ossia della regolare costituzione del rapporto processuale), bensì della
fondatezza della domanda di esecuzione». La prima opinione resta preferibile, in quanto
esprime la necessità che il titolo esecutivo esista al tempo della domanda, come è proprio dei
presupposti processuali, non delle condizioni dell’azione, che è sufficiente sussistano al tem-
po della decisione [CHIOVENDA, Istituzioni di diritto processuale civile, I, II ed., Napoli, 1960
(rist.), p. 58].
22
Sulla rilevanza della distinzione tra nullità formali, che riguardano i singoli atti del pro-
cesso esecutivo, e presupposti processuali, che concernono le condizioni per l’emanazione del
provvedimento di merito, v. LUISO, Diritto processuale civile, III, VI ed., Milano, 2011, p. 264
ss. Secondo l’A., mentre la nullità del singolo atto si comunica a quelli successivi dipendenti
(art. 159 c.p.c.), il vizio attinente ad un presupposto processuale inficia autonomamente tutti
gli atti del processo. Se non è proposta tempestiva opposizione ex art. 617 c.p.c. contro un
atto nullo per difetto di un requisito formale, la nullità resta sanata; la sanatoria non opera,
invece, con riferimento agli atti compiuti in carenza di un presupposto processuale, con la
conseguenza che l’opposizione è proponibile nei confronti di ciascun atto successivo; se pe-
rò l’opposizione viene omessa anche contro l’ultimo atto, il vizio diviene irrilevante, analo-
gamente a quanto avviene se la sentenza resa a definizione del processo di cognizione non
viene impugnata.
23
Sul concorso dei due rimedi, in presenza di nullità insanabili degli atti esecutivi, v.
ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, Napoli, 1987, p. 169 ss.
24
La disposizione subordina la sospensione alla ricorrenza non soltanto di gravi motivi
(come è previsto dall’art. 624 c.p.c.), ma anche del «fondato pericolo di grave e irreparabile
danno», che è integrato dalla vendita del bene pignorato, intangibile nonostante l’estinzione
o l’anticipata chiusura del processo espropriativo.
36 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

ne 25; pertanto, l’esecuzione tributaria diviene improcedibile qualora il ruolo


(al quale l’art. 49, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 attribuisce espressamente
l’efficacia di titolo esecutivo) sia stato annullato in sede giurisdizionale od in
via di autotutela e l’ente impositore abbia proceduto allo sgravio totale. L’im-
procedibilità segue anche alla definizione agevolata, se prevista dalla legge e se
tempestivamente perfezionata, dei carichi iscritti a ruolo 26.
Qualora l’istanza ex art. 486 c.p.c. sia rigettata dal giudice dell’esecuzione,
non ha ragion d’essere la questione, disputata nell’esecuzione di diritto comu-
ne, circa il rimedio concesso al debitore: opposizione all’esecuzione 27 od op-
posizione agli atti esecutivi 28. Nell’esecuzione esattoriale la prima è infatti vie-
tata, onde la contestazione del provvedimento che nega l’anticipata chiusura
del processo esecutivo va affidata all’opposizione ex art. 617 c.p.c., che non in-
contra limiti quando si diriga nei confronti di una misura giudiziale. D’altron-
de, anche nell’esecuzione disciplinata dal Libro III del codice di rito civile
l’opposizione agli atti esecutivi può eccezionalmente assumere il contenuto ti-
pico dell’opposizione all’esecuzione, quando tale mezzo sia precluso dalla chiu-
sura del processo esecutivo: si consideri l’ipotesi dell’ordinanza di assegnazione
del credito pignorato, resa a definizione dell’espropriazione presso terzi e su-
scettibile di opposizione ex art. 617 c.p.c. da parte del debitore che eccepisca
l’impignorabilità del credito o l’inesistenza del titolo esecutivo 29. In dottrina
non manca, peraltro, chi ascrive il difetto di titolo esecutivo all’opposizione
d’ordine 30.

25
V., in termini, Cass., 27 giugno 2014, n. 14641.
26
Come nel caso deciso da Cass., 27 giugno 2014, n. 14641: nella specie, l’opponente ese-
cutato si era avvalso della possibilità di definizione dei carichi di ruolo pregressi di cui all’art.
12, L. 27 dicembre 2002, n. 289 ed aveva estinto i debiti inclusi nei ruoli affidati al conces-
sionario opposto. Questa definizione, secondo la Suprema Corte, aveva comportato il venir
meno del diritto del concessionario di procedere ad espropriazione forzata sulla base dei
ruoli, che avevano perso la loro efficacia di titoli esecutivi, con effetto ex tunc. La Corte rego-
latrice, anziché dichiarare l’improponibilità assoluta dell’opposizione all’esecuzione, siccome
proposta in violazione dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973 (alla stregua della sua consolidata giu-
risprudenza in subiecta materia: v. infra, nota 67), ha pertanto confermato la decisione di me-
rito che l’aveva accolta.
27
ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 163 ss. In giurisprudenza v. Cass., 20
maggio 2015, n. 10423; Cass., 31 agosto 2011, n. 17878; Cass., 21 novembre 1988, n. 6262,
tutte nel senso dell’impugnabilità dell’ordinanza di assegnazione del credito, asseritamente im-
pignorabile, soltanto con l’opposizione agli atti esecutivi.
28
LUISO, op. cit., p. 61.
29
ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 164.
30
VIGNERA, “Cognizione strumentale” del giudice dell’esecuzione e carenza del titolo esecutivo:
Massimo Cirulli 37

Invece la sospensione (iussu iudicis od amministrativa) dell’esecutività del


ruolo rende quiescente il processo esecutivo, fino a quando la cautela (per sua
natura provvisoria e strumentale) sia assorbita dalla misura rescindente o ca-
ducata dal rigetto del ricorso proposto dal contribuente (che abbia chiesto l’an-
nullamento in sede giurisdizionale od in via di autotutela), ma non determina
l’estinzione dell’esecuzione esattoriale, neppure «nella misura in cui essa si tra-
duca nell’inattività del concessionario che diserti due udienze consecutive» 31.
Piuttosto, è da ritenersi che la misura cautelare, come priva temporaneamente
il creditore del potere d’impulso, così lo esenta temporaneamente dall’onere
d’impulso, con la conseguenza che la forzata inattività dell’agente della riscos-
sione, che diserti due consecutive udienze alle quali non poteva partecipare in
costanza di sospensione, non può ridondare in suo danno, né quindi integrare
la fattispecie estintiva prevista dall’art. 631 c.p.c. La sospensione rende quie-
scente il processo esecutivo, interrompendo (e non sospendendo) i termini pe-
rentori a carico del creditore, i quali ricominciano a decorrere per l’intera (e
non per la residua) durata dal giorno della prima udienza che, dopo la sospen-
sione, il giudice dell’esecuzione ha fissato su istanza delle parti (art. 298,
comma 2, c.p.c., applicabile al processo esecutivo) 32. A seguito della sospen-
sione l’agente della riscossione non può compiere atti espropriativi; e se non-
dimeno vi provveda, il debitore può proporre non opposizione all’esecuzione
(vietata dall’art. 57, D.P.R. n. 602/1973), eccependo la sopravvenuta (e ben-
ché provvisoria) inefficacia del ruolo 33, bensì opposizione agli atti esecutivi. Il
provvedimento di sospensione del ruolo opera quindi alla stregua dell’inibi-
toria dell’efficacia esecutiva del titolo, disposta dal giudice davanti al quale
pende la relativa impugnazione (art. 623 c.p.c.), risolvendosi in causa di so-
spensione esterna del processo esecutivo. È soltanto con l’annullamento del
ruolo, che sia stato previamente sospeso, che l’espropriazione diventa impro-
seguibile: nelle more, resta quiescente e si conservano gli effetti sostanziali e
processuali del pignoramento. Intervenuto l’annullamento, l’agente della ri-
scossione deve senza indugio rinunciare agli atti; se non vi provvede, il debi-
tore può chiedere al giudice dell’esecuzione, con istanza ex art. 486 c.p.c., di
rilevare il difetto sopravvenuto di titolo esecutivo e di dichiarare improcedibi-
le il processo espropriativo.

spunti per una ricerca, in Giur. it., 1984, IV, p. 312 ss., spec. p. 320; BOVE, L’esecuzione forzata
ingiusta, Torino, 1996, p. 65, nota 12.
31
Come ritenuto da ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p. 1377 s.
32
Cass., 20 aprile 1991, n. 427, in Giur. it., 1992, I, 1, p. 121.
33
Così ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p. 1378.
38 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

La fattispecie del difetto di titolo esecutivo, rilevabile d’ufficio o deducibile


in via di opposizione d’ordine, è integrata anche qualora l’agente della riscos-
sione proceda nei confronti di soggetto diverso da quello che risulta obbligato
ex titulo, spettando al procedente dimostrare che l’esecutato è successore a ti-
tolo universale o particolare del contribuente iscritto a ruolo. Non è a tal fine
necessaria l’opposizione all’esecuzione, atteso che le questioni relative alla le-
gittimazione attiva e passiva, come sono rilevabili d’ufficio nel processo di-
chiarativo (salvo il limite del giudicato interno), così sono rilevabili d’ufficio
nel processo esecutivo; anzi, mentre nel primo la legittimazione rappresenta
una condizione dell’azione diversa dall’esistenza del diritto, nel secondo si
identifica con la titolarità del diritto di procedere ad esecuzione forzata e nella
correlativa soggezione all’azione esecutiva, per come risultano non meramen-
te affermati dalle parti, ma documentati dal titolo esecutivo 34. Il difetto di le-
gittimazione si risolve quindi in difetto di titolo 35, come tale rilevabile d’uffi-
cio e non necessitante di apposita opposizione 36. Peraltro, poiché l’atto espro-
priativo compiuto da (o ad istanza di) soggetto non titolato o nei confronti di
soggetto diverso dal debitore ex titulo è affetto da vizio proprio, per inesisten-
za di un presupposto processuale (il titolo esecutivo, che non individua in
quei soggetti il creditore ed il debitore), resta salva la facoltà del debitore di
proporre opposizione ex art. 617 c.p.c. nel termine di venti giorni dal compi-
mento di ciascun atto, contestualmente invocando la sospensione del proces-
so esecutivo.

34
Osserva LA CHINA, op. cit., p. 308 che il titolo esecutivo «è condizione necessaria e suf-
ficiente della legittimazione e titolarità del diritto di procedere ad esecuzione forzata». Vi è
difetto di legittimazione attiva quando l’esecuzione è promossa da soggetto diverso da quello
che dal titolo risulta creditore (op. cit., p. 315); difetto di legittimazione passiva quando l’e-
secuzione è promossa contro soggetto diverso da quello che dal titolo risulta debitore (op.
cit., p. 326).
35
Secondo MANDRIOLI, Opposizione all’esecuzione e agli atti esecutivi, in Enc. dir., XXX,
1980, p. 434 s., il difetto originario del titolo esecutivo può essere assoluto (come nell’ipotesi
di sentenza inesistente ex art. 161, comma 2, c.p.c. o priva di contenuto condannatorio) o rela-
tivo, «in quanto riferito alla direzione soggettiva od oggettiva dell’azione esecutiva», minac-
ciata od esercitata «da un soggetto o contro un soggetto diversi da quelli che nel titolo ese-
cutivo risultano come titolari rispettivamente attivo o passivo del rapporto sostanziale», ag-
giungendo che in questi casi l’opposizione ex art. 615 c.p.c. investe l’azione esecutiva sotto il
profilo della legittimazione attiva o passiva.
36
Così, invece, LA CHINA, op. cit., p. 326. Ma l’A. afferma pure che l’ufficiale giudiziario
deve rifiutarsi di procedere a pignoramento se richiestone da soggetto diverso dal creditore ti-
tolato (op. cit., p. 315): ciò equivale a riconoscere che il difetto di legittimazione/titolarità
deve essere rilevato d’ufficio.
Massimo Cirulli 39

3. Titolo esecutivo tributario, concorso di creditori ed opposizione di merito

La possibilità di contestare l’esistenza di un valido ed efficace titolo esecu-


tivo tributario mediante l’istanza endoesecutiva o l’opposizione d’ordine cir-
coscrive il deficit di tutela (dichiarativa e cautelare) all’opposizione di merito,
fondata sull’allegazione di fatti impeditivi, modificativi od estintivi del credito
erariale. In luogo dell’opposizione ex art. 615 c.p.c., vietata dall’art. 57, D.P.R.
n. 602/1973, non sono esperibili quei rimedi alternativi, perché il giudice
dell’esecuzione non può conoscere del diritto sostanziale tutelato, dovendosi
a tal fine introdurre, per iniziativa del debitore, un processo di cognizione
esterno a quello esecutivo. In altri termini, l’ufficio può e deve rilevare l’inesi-
stenza del titolo esecutivo in senso documentale, non in senso sostanziale 37,
essendo privo dei poteri istruttori e decisori necessari ai fini dell’accertamento
della fattispecie costitutiva del credito 38. Il giudice dell’esecuzione può negare
la tutela chiesta dal creditore per le medesime ragioni per le quali l’ufficiale
giudiziario può rifiutare gli atti del suo ministero (e quindi per inesistenza,
materiale o giuridica, del titolo esecutivo, o perché l’esecuzione sia promossa

37
LUISO, op. cit., p. 59 ss. La distinzione tra titolo in senso sostanziale e titolo in senso
formale (e quindi tra l’accertamento in base al quale si procede ed il documento in cui l’ac-
certamento è consacrato), teorizzata dalla dottrina classica [CHIOVENDA, Principii di diritto
processuale civile, III ed., Napoli, 1965 (rist.), p. 242], è stata successivamente precisata nei
seguenti termini: il titolo in senso sostanziale è la fattispecie da cui sorge l’effetto giuridico di
rendere tutelabile in via esecutiva una situazione materiale protetta; il titolo in senso formale
è il documento che rappresenta in modo incompleto la fattispecie del diritto di procedere ad
esecuzione forzata, in quanto non dà evidenza ad eventuali fatti modificativi od estintivi, po-
steriori alla formazione del documento (ad es., la sospensione o la riforma della sentenza di
primo grado), rilevanti per l’esistenza del titolo in senso sostanziale. Ciò posto, l’art. 474
c.p.c. si riferisce al titolo in senso sostanziale e quindi alla fattispecie del diritto di procedere
ad esecuzione forzata, completa dei suoi elementi costitutivi, impeditivi, modificativi ed estinti-
vi, mentre l’art. 475 c.p.c. al titolo in senso documentale; eventuali divergenze tra il titolo in
senso documentale ed il titolo in senso sostanziale possono essere fatte valere dal debitore con
l’opposizione all’esecuzione; l’ufficio si limita a constatare l’esistenza del titolo in senso docu-
mentale, sulla cui base deve procedere, salva l’opposizione del debitore che conduca all’accer-
tamento, con pienezza di cognizione ed all’esterno del processo esecutivo, dell’inesistenza
del titolo in senso sostanziale (LUISO, op. cit., p. 34 ss.).
38
A tale conclusione perviene anche OLIVIERI, Opposizione all’esecuzione, sospensione in-
terna ed esterna, poteri officiosi del giudice, in www.Judicium.it, par. 11, argomentando che, se si
ammettesse il potere di rilevare fatti lato sensu estintivi, si concederebbe al giudice dell’esecu-
zione il potere di pronunciarsi sulla fattispecie costitutiva del credito, in assenza di domanda
di parte e senza autorità di giudicato: ciò che «la legge sembra escludere proprio attraverso
la previsione dell’opposizione all’esecuzione, costruita come azione di accertamento dell’ine-
sistenza dell’azione esecutiva».
40 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

da o contro soggetti diversi da quelli ex titulo), ma non può sindacare l’esi-


stenza del diritto sostanziale risultante dal titolo esecutivo 39, trattandosi di
questione “endoesecutivamente irrilevante”, salvo che in fase distributiva 40.
Nell’espropriazione esattoriale gli unici fatti estintivi che possono venire in
rilievo sono quelli posteriori alla notificazione della cartella di pagamento o
dell’accertamento esecutivo, pur trattandosi di esecuzione fondata su titoli di
formazione stragiudiziale (rectius, paragiudiziale 41): sia quando si proceda in
forza del ruolo o dell’avviso di accertamento (che, limitatamente alle imposte
dirette, all’IRAP ed all’IVA, ha efficacia esecutiva), sia nell’ipotesi che il giudi-
ce tributario abbia parzialmente accolto il ricorso del contribuente, rideter-
minando l’imponibile o l’imposta 42. La sentenza ha natura costitutiva, risol-

39
ROMANO, Titolo esecutivo, in Dig. disc. priv., sez. civ., Agg., V, 2010, p. 992; ID., Espro-
priazione forzata e contestazione del credito, Napoli, 2008, p. 23 ss. Diverso l’avviso di LA CHI-
NA, op. cit., p. 440 ss., secondo il quale il giudice dell’esecuzione potrebbe rilevare d’ufficio la
nullità del contratto-titolo esecutivo ex art. 1421 c.c., con ordinanza impugnabile con l’oppo-
sizione ex art. 617 c.p.c. Ma così opinando cade la distinzione tra cognizione ed esecuzione,
potendo l’ufficio esecutivo emettere una pronuncia di contenuto sostanzialmente dichiarati-
vo dell’inesistenza del credito, che come tale dovrebbe essere soggetta ad appello ed idonea
al giudicato materiale. Si potrebbe tuttavia alternativamente ritenere che il provvedimento
abbia effetto endoprocessuale, sì da non pregiudicare il rinnovato esercizio dell’azione esecu-
tiva: ma la questione non può essere esaminata in questa sede. Sui poteri del giudice del-
l’esecuzione e sui limiti ai quali soggiace il controllo del titolo esecutivo v. SATTA, Commenta-
rio al codice di procedura civile, III, Milano, 1966, p. 124 ss., secondo il quale l’ufficio deve
«limitarsi alla constatazione della sussistenza di una fattispecie formale di titolo».
40
V. l’articolato ragionamento di FORNACIARI, Esecuzione forzata e attività valutativa. In-
troduzione sistematica, Torino, 2009, p. 192 ss. La questione, come accennavo, è opinabile; la
soluzione esposta nel testo è quella accolta dalla dottrina prevalente.
41
Tra i titoli giudiziali ed i titoli stragiudiziali la giurisprudenza ha collocato un tertium
genus: i titoli di formazione paragiudiziale (Cass., 26 ottobre 1991, n. 11421, in motivazione;
Cass., 2 ottobre 1991, n. 10269, in motivazione; Cass., 24 settembre 1991, n. 9944, in moti-
vazione, richiamate da Cass., sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397, in motivazione, par. 9),
altrimenti definiti dalla dottrina di formazione amministrativa, i quali accertano irretrattabil-
mente l’esistenza e l’ammontare del credito vantato da un ente pubblico quando siano rima-
sti inoppugnati da parte dell’intimato (VACCARELLA, op. cit., p. 108) e per i quali vige quindi il
c.d. onere dell’impugnazione, talché i vizi dell’atto debbono essere fatti valere nel termine e con
il mezzo previsti dalla legge (LUISO, op. cit., p. 247). In tale categoria rientrano l’ordinanza-
ingiunzione, il ruolo, gli atti impoesattivi.
42
La giurisprudenza inquadra il processo tributario nella categoria dei giudizi di impu-
gnazione-merito, non di impugnazione-annullamento, traendone la conseguenza che il giu-
dice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere so-
stanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e
ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, non potendo com-
mettere all’ufficio finanziario la conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta dal con-
Massimo Cirulli 41

vendosi nella parziale caducazione dell’atto impositivo, senza peraltro conte-


nere una implicita ed accessoria condanna del contribuente: ed invero, in di-
sparte la generale inammissibilità nel diritto processuale comune di siffatta
pronuncia (che violerebbe i principi della domanda e della corrispondenza tra
il chiesto ed il pronunciato) 43, la decisione del giudice tributario non contiene
un ordine di pagamento a carico dell’obbligato, ma incide sul potere impositi-
vo dell’ente creditore, il quale deve rideterminare il tributo sulla base del deci-
sum. La sentenza non è titolo esecutivo, ma fonte del vincolo conformativo a
carico dell’amministrazione finanziaria; non condanna, ché a tal fine sarebbe
necessaria una domanda riconvenzionale condizionata da parte dell’ente, di-
retta a procurarsi un titolo esecutivo che sostituisca quello impugnato, per l’i-
potesi che sia rescisso (secondo la tecnica propria dell’opposizione all’esecu-
zione minacciata od iniziata in forza di titolo di formazione stragiudiziale) 44,
laddove nel giudizio tributario non v’è luogo per domande riconvenzionali,
incompatibili con la struttura impugnatoria del processo 45. La decisione, quin-
di, come non sostituisce la dichiarazione del contribuente e l’accertamento
dell’ufficio finanziario 46, così non sostituisce il ruolo o l’atto impoesattivo. Se
invece si volesse apparentare la giurisdizione tributaria alla giurisdizione am-
ministrativa estesa al merito, si dovrebbe riconoscere alla decisione che, cumu-
lando fase rescindente e fase rescissoria, sostituisse o riformasse l’atto impugna-
to natura formalmente giurisdizionale, ma sostanzialmente amministrativa 47,
che quindi non muterebbe la matrice stragiudiziale del preteso titolo esecutivo.

tribuente (così, da ultimo, Cass., 28 giugno 2016, n. 13294). Il principio era stato già enun-
ciato da Cass., 28 agosto 2013, n. 19710, in Riv. giur. trib., 2014, p. 47, con nota di BASILAVEC-
CHIA, La sentenza tributaria terzo atto di accertamento?, ove la critica dell’affermazione secon-
do cui la decisione ha contenuto sostitutivo sia della dichiarazione del contribuente che
dell’accertamento dell’ufficio, integrando un terzo atto di accertamento.
43
In argomento v. TRINCHI, Osservazioni critiche sul contenuto della condanna implicita, in
AA.VV., Il processo esecutivo, cit., p. 261 ss.
44
Così già LIEBMAN, Le opposizioni di merito nel processo d’esecuzione, Roma, 1931, p. 231,
al cui insegnamento si è uniformata la dottrina successiva.
45
Giurisprudenza costante: v., ex multis, Cass., 20 febbraio 2013, n. 4145.
46
BASILAVECCHIA, La sentenza tributaria terzo atto di accertamento?, cit., p. 49 ss.
47
Il proprium della giurisdizione di merito consiste nell’attribuzione al giudice amministra-
tivo di un potere non meramente demolitorio, ma anche totalmente o parzialmente sostitu-
tivo dell’atto impugnato. Come avverte NIGRO, Giustizia amministrativa, III ed., Bologna,
1983, p. 295, «è dubbio però se con questa attività si rimanga ancora nell’ambito della giuri-
sdizione», o se piuttosto, come ritiene l’A., il giudice esplichi una funzione amministrativa,
che concorre con quella giurisdizionale. Non dissimile la ricostruzione di F. SATTA, Giustizia
amministrativa, Padova, 1986, p. 449 ss., secondo il quale si è in presenza di «un giudizio che
42 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

L’efficacia esecutiva della decisione non può trarsi dall’art. 68, comma 1,
lett. a), D.Lgs. n. 546/1992, in forza del quale in pendenza del processo il tri-
buto deve essere pagato «per l’ammontare risultante dalla sentenza» della
commissione tributaria provinciale che abbia accolto il ricorso 48, trattandosi
di disposizione sulla riscossione frazionata dell’imposta lite pendente, né dal-
l’art. 62 bis, D.Lgs., cit., che ammette la sospensione dell’esecutività della sen-
tenza impugnata con ricorso per cassazione: norma che si riferisce alla deci-
sione di condanna emessa in favore del contribuente, non essendo quella pro
Fisco titolo esecutivo 49. La decisione non può quindi concretare un nuovo ti-
tolo esecutivo di formazione giudiziale, sostitutivo di quello stragiudiziale ca-
ducato, pena la violazione del principio di tipicità degli atti-documenti legit-
timanti l’esercizio dell’azione esecutiva, che per rientrare nel catalogo dell’art.
474 c.p.c. necessitano dell’espressa previsione di legge, attributiva della vis
executiva.
Ne segue che, secondo i principi generali, l’opposizione di merito dovreb-
be ammettersi anche per eccepire fatti impeditivi, modificativi od estintivi del
credito erariale anteriori alla formazione del titolo esecutivo, senza soggiacere
ai noti limiti della litispendenza e del giudicato che invece, quando sia impu-
gnato un titolo di formazione giudiziale, sono di ostacolo alla deducibilità di
fatti pregressi 50. Tuttavia, nel processo tributario la prima regola va coordina-
ta con la previsione di un termine di decadenza, al quale è sottoposta l’impu-
gnazione degli atti. Pertanto, il contribuente non può contestare la ridetermi-

è e non è giudizio, nel senso che, secondo il disegno evidenziato dalla legge, si articola in una
fase rescindente, propria del giudizio, ed in una fase rescissoria, propria della funzione am-
ministrativa».
48
Potrebbe indurre in errore Cass., 22 dicembre 2011, n. 28542, così massimata: «In
tema di contenzioso tributario, il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella di
pagamento emessa ex art. 68 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non può essere sospeso ai sensi
dell’art. 295 c.p.c. in attesa che si concluda il procedimento riguardante l’impugnazione della
sentenza in base alla quale è stata emessa la cartella, non sussistendo alcun rapporto di pregiu-
dizialità atteso che la pretesa erariale azionata con la cartella è fondata su una sentenza e, quin-
di, su un titolo diverso (corsivo mio) rispetto all’avviso di accertamento la cui legittimità è anco-
ra sub iudice, poiché, altrimenti, il provvedimento di sospensione dell’efficacia esecutiva della
sentenza in questione sarebbe surrettiziamente surrogato con la sospensione del giudizio di
impugnazione della cartella di pagamento». Il “titolo diverso” non è, infatti, un titolo esecutivo
giudiziale, ma è la fonte giudiziale, sostitutiva del ruolo o dell’avviso di accertamento esecutivo,
del potere impositivo, rimodulato a seguito dell’accoglimento parziale del ricorso.
49
GLENDI, Primi approcci giurisprudenziali alla “nuova” inibitoria in pendenza di ricorso per
cassazione nel processo tributario, in Riv. giur. trib., 2016, p. 819.
50
In tal senso v., per tutti, MANDRIOLI, op. cit., p. 440 ss.
Massimo Cirulli 43

nazione dell’imposta, conseguente al parziale accoglimento del suo ricorso,


allegando in via di opposizione all’esecuzione fatti anteriori alla formazione del
nuovo titolo esecutivo; se la decisione, in forza della quale si è proceduto al-
l’iscrizione a ruolo, è passata in giudicato, resta preclusa la deduzione di even-
tuali vizi di attività e di giudizio, salva soltanto l’ipotesi della c.d. sentenza ine-
sistente per difetto di sottoscrizione (art. 161, comma 2, c.p.c.); se invece la
pronuncia è ancora soggetta alle impugnazioni ordinarie, le doglianze vanno af-
fidate al congruo mezzo, non all’opposizione all’esecuzione. In coerenza con
la struttura impugnatoria del processo tributario, i fatti lato sensu estintivi, an-
teriori alla notificazione dell’atto impugnato, vanno quindi tempestivamente
eccepiti dinanzi al giudice speciale.
È tuttavia possibile che il pignoramento non sia stato preceduto dalla noti-
fica della cartella di pagamento o dell’avviso di accertamento esecutivo, ovve-
ro che la notifica sia giuridicamente inesistente. Il giudice tributario non può
conoscere dell’impugnazione di atti successivi all’intimazione ad adempiere
(art. 2, D.Lgs. n. 546/1992), né quindi dei vizi del pignoramento, sindacabili
dal giudice ordinario. Il pignoramento esattoriale non preceduto dalla notifica
degli atti preliminari (cartella di pagamento e, decorso l’anno dalla relativa no-
tifica, intimazione ad adempiere ex art. 50, D.P.R. n. 602/1973) è perciò solo
nullo, così come è affetto da nullità il pignoramento di diritto comune non
preceduto dalla notifica del titolo esecutivo e del precetto; la nullità va tempe-
stivamente dedotta con l’opposizione ex art. 617 c.p.c., restando altrimenti
sanata per acquiescenza del debitore 51; al potere di opposizione corrisponde
infatti l’onere di opposizione, essendo la perentorietà del termine intesa a fa-
vorire il rapido consolidamento dell’atto viziato, onde prevenire l’estensione
della nullità agli atti successivi.
Al contribuente si offre altresì, in via concorrente e non alternativa 52, il ri-

51
Nel senso che, se non è proposta opposizione ex art. 617 c.p.c., il vizio del pignoramen-
to, derivante dall’omessa notifica del titolo esecutivo e/o del precetto, resta sanato v. ORIANI,
L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 125.
52
Non vale insomma la regola electa una via, non datur recursus ad alteram, non potendosi
limitare l’accesso del contribuente alla tutela giurisdizionale con l’imporgli la scelta tra l’op-
posizione agli atti esecutivi ed il ricorso al giudice tributario. L’accoglimento della prima è in-
fatti immediatamente ma non definitivamente satisfattiva dell’interesse dell’esecutato, in quan-
to caduca il processo esecutivo in corso, ma non impedisce all’agente della riscossione di no-
tificare la cartella di pagamento e di procedere ad un nuovo pignoramento. Invece, se il giu-
dice tributario dichiara che la cartella non è stata validamente notificata entro il termine di
decadenza, il giudicato che si forma sulla sentenza preclude il rinnovato esercizio dell’azione
esecutiva, per accertata estinzione del credito.
44 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

corso al giudice tributario contro l’atto la cui notificazione avrebbe dovuto pre-
cedere il pignoramento, al fine di contestare la pretesa impositiva. A tal fine, il
contribuente può limitarsi ad eccepire che l’avviso di accertamento o la cartel-
la di pagamento non sono stati validamente notificati entro i termini di deca-
denza rispettivamente previsti, conseguendone l’estinzione del credito eraria-
le, oppure contestare tali atti anche per motivi di merito. Il gravame va propo-
sto entro sessanta giorni dalla notifica del pignoramento 53, ma l’impugnazio-
ne si dirige contro l’atto prodromico non notificato (e quindi contro il ruolo e
la cartella di pagamento), non contro l’atto iniziale dell’espropriazione forza-
ta, sottratto al sindacato del giudice speciale. La fattispecie è parzialmente ana-
loga a quella della cartella di pagamento emessa per la riscossione di sanzioni
amministrative, che non sia stata preceduta dalla rituale notifica dell’ordinan-
za-ingiunzione o del verbale di contestazione: anche in tal caso il debitore può
avvalersi del mezzo di tutela che non aveva potuto esperire contro il titolo ese-
cutivo non notificatogli (la tempestiva opposizione all’ordinanza od al verbale),
pur discutendosi se debba proporre opposizione ex art. 22, L. n. 689/1981 av-
verso tali atti presupposti, con funzione recuperatoria del rimedio non tempe-
stivamente esperito e nel termine di trenta giorni dalla notifica della cartella, o
se sia ammissibile l’opposizione esecutiva, svincolata da tale termine 54. Nell’e-
secuzione esattoriale il divieto dell’opposizione di merito comporta che il con-
tribuente, colpito da pignoramento non preceduto dagli atti preliminari (cartel-
la e, decorso l’anno dalla relativa notifica, intimazione di pagamento), può im-
pugnarli davanti al giudice tributario nel termine di decadenza, se vuole conse-

53
Insegna Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Riv. dir. trib., 2007, II, p. 531, con
nota di INGRAO che la cartella di pagamento assolve la funzione di rendere edotto il destina-
tario del credito iscritto a ruolo, «entro un termine stabilito a pena di decadenza della prete-
sa tributaria»; l’omissione della notificazione comporta pertanto un vizio della sequenza pro-
cedimentale dettata dalla legge, la cui rilevanza non è esclusa dalla possibilità, riconosciuta al
contribuente dall’art. 19, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, di esercitare il proprio diritto di di-
fesa a seguito della notificazione dell’avviso di mora, e che consente dunque al contribuente
di impugnare quest’ultimo atto, deducendone la nullità per omessa notifica dell’atto presup-
posto o contestando, in via alternativa, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti. In
entrambi i casi, la legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario e non già
all’agente della riscossione, che se reso destinatario dell’impugnazione ha l’onere di chiamare
in giudizio il predetto ente, se non vuole rispondere dell’esito della lite, non essendo il giudi-
ce tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabi-
le nella specie un litisconsorzio necessario.
54
La questione è stata rimessa dalla III sezione al Primo Presidente, per l’eventuale asse-
gnazione alle Sezioni Unite, con ordinanza interlocutoria 28 ottobre 2016, n. 21957, nella
quale si dà atto del contrasto sul punto tra la remittente e la II sezione.
Massimo Cirulli 45

guirne la caducazione con effetti non circoscritti all’esecuzione in corso, impre-


giudicata l’opposizione ex art. 617 c.p.c. contro il pignoramento. Spetterà alla
commissione tributaria provinciale investita del ricorso contro l’atto preparato-
rio dell’esecuzione forzata adottare, su istanza del contribuente e nel concorso
delle condizioni di cui all’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, la misura inibitoria, che
fungerà da causa di sospensione esterna del processo esecutivo.
Le considerazioni che precedono valgono per l’ipotesi che la notifica della
cartella di pagamento sia stata omessa. Se invece è stata eseguita, ma risulta
affetta da un vizio che induce nullità, opera la sanatoria prevista in via generale
dall’art. 156, comma 3, c.p.c., richiamato dal successivo art. 160: se il contri-
buente oppone il pignoramento sul rilievo che la notifica della cartella era vizia-
ta, dimostra di conoscerne l’esistenza ed il contenuto, talché la conseguita piena
conoscenza dell’atto, benché invalidamente notificato, ha effetto sanante 55.
L’opposizione al pignoramento non può invece supplire all’omessa notifica
dell’atto prodromico, in quanto mai reso noto al destinatario 56.
Per determinare l’anticipata chiusura non satisfattiva dell’esecuzione esat-
toriale è necessario, ma anche sufficiente, che sia estromesso l’agente della ri-

55
Cass., 27 novembre 2015, n. 24235 ha statuito che il giudice adito con l’opposizione
agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c. avverso l’atto di pignoramento esattoriale può pronunciare
la nullità dell’atto consequenziale solo se la notificazione della cartella di pagamento o del-
l’intimazione ad adempiere sia stata totalmente omessa ovvero sia giuridicamente inesisten-
te, mentre qualora la notificazione sia soltanto nulla deve procedere a verificare l’eventuale
ricorrenza della sanatoria della nullità per raggiungimento dello scopo, come avviene per la
nullità della notificazione del titolo esecutivo e/o del precetto. La decisione richiama Cass.,
17 marzo 2006, n. 5906, che riconosce all’opposizione al precetto che si assume invalidamente
notificato efficacia sanante. La risalente Cass., 31 gennaio 1967, n. 284, in Riv. dir. proc.,
1968, p. 366, con nota di SALVATI, Opposizione agli atti esecutivi e nullità della notificazione del
precetto, ha ritenuto che anche l’opposizione a pignoramento convalidi ex tunc la notifica, as-
seritamente nulla, del titolo esecutivo e del precetto.
La dottrina è divisa. CARNELUTTI, Istituzioni del processo civile italiano, III, V ed., Roma,
1956, p. 109 s. ritiene che l’opposizione preventiva al precetto invalidamente notificato abbia
l’effetto di sanare il vizio. Di contrario avviso FURNO, Disegno sistematico, cit., p. 181 ss., p. 272;
D’ONOFRIO, Commento al codice di procedura civile, II, II ed., Torino, 1951, p. 185; ZANZUC-
CHI, Diritto processuale civile, III, V ed., a cura di Vocino, Milano, 1964, p. 313; SALVATI, op.
cit., p. 366 s. Articolata la posizione di ANDRIOLI, Commento al codice di procedura civile, III,
III ed., Napoli, 1957, p. 358, mentre ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 118 ss. di-
stingue: la nullità della notificazione del titolo esecutivo o del precetto vizia l’atto successivo,
contro il quale è proponibile l’opposizione ex art. 617 c.p.c.; invece l’opposizione che fosse
proposta contro l’atto nullamente notificato andrebbe rigettata per insussistenza del vizio,
sanato ex art. 156, comma 3, c.p.c.
56
TARZIA, Omessa notificazione del titolo esecutivo, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, p. 1050.
46 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

scossione. I creditori intervenuti titolati, in deroga alle norme di diritto pro-


cessuale comune, sono privi di poteri di impulso, essendo unicamente am-
messi a concorrere al riparto (art. 54, D.P.R. n. 602/1973) 57, stante il caratte-
re di “autotutela controllata” propria dell’espropriazione in discorso 58. Non
opera pertanto la regola di fonte pretoria, enunciata con riferimento all’esecu-
zione ordinaria, secondo la quale la sopravvenuta caducazione del titolo ese-
cutivo del pignorante non impedisce ai creditori intervenuti titolati di chiede-
re la vendita 59; la posizione dei creditori che accedono all’espropriazione esat-
toriale è subordinata a quella del pignorante, nella cui inerzia (volontaria od
imposta dall’accertata improseguibilità dell’esecuzione ad istanza dell’agente
della riscossione) non possono provocare il compimento di atti della fase li-
quidativa. Pertanto, la rinuncia agli atti da parte dell’agente della riscossione,
prima della vendita, estingue il processo esecutivo ancorché non vi abbiano
aderito i concorrenti cum titulo 60, mentre il consenso degli interventori è ne-
cessario soltanto se la rinuncia interviene nella fase satisfattiva 61. L’art. 61,
D.P.R. n. 602/1973 prevede infatti che l’esecuzione si estingue se prima della

57
GIORGETTI, Profili, cit., p. 786.
58
L’espressione, coniata da ALLORIO, op. cit., p. 567, è richiamata da MICHELI, Corso di di-
ritto tributario, VII ed., Torino, 1984, p. 345, che nega la legittimazione dei creditori concor-
renti a provocare il compimento di atti espropriativi.
59
Tale è il principio enunciato da Cass., sez. un., 7 gennaio 2014, n. 61, in Riv. dir. proc.,
2014, p. 481, con nota di CAPPONI, Le Sezioni unite e l’“oggettivizzazione” degli atti dell’espro-
priazione forzata; in Riv. es. forz., 2014, pp. 191, 297, con note di G. MONTELEONE, PILLONI,
RUSSO, V. MONTELEONE; in Giusto proc. civ., 2014, p. 487, con nota di MAJORANO, Carenza
sopravvenuta del titolo esecutivo originario e poteri di impulso del creditore intervenuto cum titu-
lo: la decisione delle Sezioni unite. V. pure il contributo di RUSSO, Vecchi e nuovi problemi in te-
ma di intervento dei creditori nell’esecuzione (note a margine di Cass. S.U. n. 61 del 7 gennaio
2014), in Giusto proc. civ., 2015, p. 511 ss.
60
Così GIORGETTI, Profili, cit., p. 806, la quale ulteriormente osserva come, proprio in ra-
gione della riserva al procedente del potere di impulso, la diserzione di due udienze consecu-
tive da parte di costui determina l’estinzione ex art. 631 c.p.c., non impedita dall’eventuale
partecipazione di un creditore intervenuto (in tal senso v. ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p.
1377; SOLDI, op. cit., 1677; D’ADAMO, Le ipotesi di estinzione del procedimento di espropriazio-
ne, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 1222). Nel senso che se il pa-
gamento del credito risultante dal ruolo viene eseguito dopo il pignoramento l’esecuzione si
estingue, senza che i creditori intervenuti possano impedirlo, salvo che abbiano proceduto a
pignoramento successivo, v. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., p. 76, nota
89. Tuttavia secondo CASTORO, Il processo di esecuzione nel suo aspetto pratico, XII ed., Milano,
2013, p. 111 ai terzi creditori sarebbe precluso il pignoramento successivo: ma si tratta di pe-
tizione di principio.
61
SOLDI, op. cit., p. 1677; D’ADAMO, ibidem.
Massimo Cirulli 47

vendita il debitore od un terzo paga il debito risultante dal ruolo, senza esigere
che siano soddisfatti anche i creditori intervenuti 62.
Benché l’interventore non possa provocare il compimento di atti della fase
espropriativa, ma soltanto partecipare alla fase satisfattiva, il debitore può pro-
porre opposizione ex art. 615 c.p.c. per contestare il diritto del creditore inter-
venuto. L’esecutato parrebbe difettare d’interesse ad escludere, prima della ven-
dita, il creditore intervenuto, la cui partecipazione è in quella fase tamquam
non esset e quindi inidonea a pregiudicarlo, tanto che neppure l’estinzione è
subordinata alla rinuncia del creditore acceduto. Tuttavia, la sentenza che ac-
coglie l’opposizione produce effetti non circoscritti all’esecuzione in corso, di-
versamente dall’ordinanza che risolve la controversia distributiva, ed accerta
con autorità di giudicato l’inesistenza del potere di procedere ad esecuzione
forzata, procurando al debitore una utilità processuale diversa e maggiore di
quella conseguibile con l’opposizione in sede distributiva, fermo l’identico ef-
fetto materiale di escludere l’interventore dal riparto 63.

4. L’azione di accertamento negativo

È possibile che il fatto estintivo del debito sopravvenga alla scadenza del
termine per l’impugnazione dinanzi al giudice tributario non soltanto degli atti
preliminari, ma anche del pignoramento, che non sia stato preceduto dalla noti-
fica della cartella. Si supponga che in pendenza dell’esecuzione il contribuente
abbia pagato il debito; oppure che l’atto impositivo sia stato annullato, con sen-

62
SOLDI, op. cit., 1677. Diversamente orientato CASTORO, op. cit., pp. 111, 119, ad avviso
del quale l’art. 61 cit. «probabilmente comprende anche le somme dovute ai creditori inter-
venuti muniti di titolo esecutivo», ritenendo nella specie applicabile l’art. 629, comma 1,
c.p.c., non derogato dall’art. 61, D.P.R. n. 602/1973, operante soltanto in assenza di inter-
venti. Può replicarsi che se l’interventore titolato non può chiedere la vendita, essendo privo
del potere di impulso, l’esecuzione che non si estinguesse a seguito della rinuncia del pigno-
rante resterebbe in stato di quiescenza sine die, nuocendo al debitore (che continuerebbe ad
essere soggetto agli effetti pregiudizievoli della trascrizione del pignoramento) senza giovare
ai creditori intervenuti, in violazione del principio di ragionevole durata del processo. La ri-
nuncia ex art. 629 prima della vendita costituisce esercizio, sia pure in negativo, del potere di
provocare il compimento di atti espropriativi, sì da essere riservata ai creditori che di tale po-
tere siano muniti. Invece dopo la vendita i creditori non sono più gravati da oneri propulsivi,
essendo la fase satisfattiva retta dall’iniziativa dell’ufficio: perciò la rinuncia deve provenire
da tutti gli intervenuti, che vantano eguale diritto processuale al riparto.
63
Sul rapporto tra i due mezzi di tutela v. CIRULLI, La distribuzione del ricavato. Le contro-
versie distributive, in AA.VV., Codice commentato delle esecuzioni civili, cit., p. 691 ss.
48 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

tenza (benché non ancora passata in giudicato) dal giudice tributario 64 o dal-
l’ente impositore in via di autotutela, ma nondimeno l’agente della riscossione
dia impulso all’espropriazione. Nel secondo caso il provvedimento, giudiziale
od amministrativo, rescinde il titolo, talché il contribuente può proporre oppo-
sizione ex art. 617 c.p.c. contro ciascun atto esecutivo, viziato dal difetto di un
presupposto processuale. Nel primo caso, invece, il titolo in senso documentale
sopravvive, mentre cessa di esistere il titolo in senso sostanziale (in ragione del-
la sopravvenuta estinzione del debito), ma tale contestazione integra opposi-
zione di merito, non proponibile dinanzi al giudice ordinario, né allegabile a
fondamento dell’istanza ex art. 486 c.p.c., mediante la quale l’ufficio non può
essere investito dell’accertamento della situazione materiale tutelata (v. supra).
Ad evitare che il contribuente, pur non essendo più obbligato, debba subi-
re impotente la vendita del bene pignorato, con effetti irreversibili, salvo il di-
ritto al risarcimento del danno causatogli dall’agente della riscossione (art. 59,
D.P.R. n. 602/1973), si deve individuare un mezzo preventivo di tutela giuri-
sdizionale, che sarebbe ineffettiva ove intervenisse ad esecuzione compiuta,
non potendo il risarcimento per equivalente pecuniario del bene espropriato
comportare (per la sua natura di surrogato del diritto leso) la piena restitutio
in integrum del soggetto passivo: si deve impedire che il pregiudizio si consu-
mi con l’aggiudicazione, che sopravvive alla chiusura (per estinzione tipica o
per improcedibilità atipica) del processo esecutivo 65. La dottrina processual-
civilistica ha giustamente lamentato l’irrazionalità di un sistema che, stante il
divieto dell’opposizione all’esecuzione, esclude «in radice, ed inammissibil-
mente, la rilevanza giuridica di qualsiasi fatto – anche totalmente estintivo del
credito – posteriore al momento della formazione del titolo e pur se questo
fatto è qualificato estintivo ex lege del procedimento» 66 dall’art. 61, D.P.R. n.
602/1973.

64
In tema di riscossione dei tributi, l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento diven-
gono illegittime a seguito della sentenza che, accogliendo il ricorso proposto dal contribuen-
te, annulla l’atto impositivo da esse presupposto, poiché tale pronuncia fa venir meno, indi-
pendentemente dal suo passaggio in giudicato, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria,
privandola del supporto dell’atto amministrativo che la legittima ed escludendo quindi che
essa possa formare ulteriormente oggetto di alcuna forma di riscossione provvisoria (Cass.,
27 luglio 2012, n. 13445; in senso conforme v. Cass., 10 luglio 2008, n. 19078; Cass., 22 set-
tembre 2006, n. 20526).
65
Per considerazioni di carattere sistematico sulla necessità di un rimedio preventivo
contro l’esecuzione forzata ingiusta, che si consuma con la vendita, rinvio a CIRULLI, La so-
spensione del processo esecutivo, Milano, 2015, p. 5 ss.
66
VACCARELLA, op. cit., 121. Per analoghi rilievi v. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate
speciali, cit., p. 81 ss.
Massimo Cirulli 49

Le soluzioni che si offrono all’interprete sono almeno tre: a) illegittimità


costituzionale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, nella parte in cui non ammette
l’opposizione all’esecuzione anche per motivi diversi da quelli concernenti la
pignorabilità dei beni, essendo ius receptum che tale disposizione configura
una fattispecie di improponibilità assoluta della domanda, per carenza nell’or-
dinamento di una norma che riconosca e tuteli la posizione giuridica dedotta
in giudizio 67; b) esperibilità di un’azione di accertamento negativo, con la quale
il soggetto ingiustamente esecutato chiede al giudice ordinario di accertare l’e-
stinzione del debito tributario, con l’effetto di rendere improseguibile l’esecu-
zione esattoriale e, nelle more, di sospenderla dall’esterno in via cautelare ati-
pica (essendo la sospensione riservata al giudice dell’esecuzione) 68; c) pro-
ponibilità di tale domanda al giudice tributario, che dovrebbe rendere la pro-
nuncia dichiarativa, potendo interinalmente sospendere dall’esterno l’esecu-
zione 69.
Alle ipotesi sub b) e c) sembrerebbe doversi preferire, sia pure in via resi-
duale, quella sub a). L’opposizione di merito introduce, infatti, una controver-

67
Cass., 18 novembre 2013, n. 25855; Cass., 13 gennaio 2006, n. 165; Cass., 10 giugno
2004, n. 11038; Cass., sez. un., 9 aprile 1999, n. 212, in Foro it., 2000, I, p. 149, con nota di
COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale; in Giust. civ., 2000, I, p.
867, con nota di ASPRELLA, All’esame delle Sezioni unite i classici dilemmi in tema di esecuzione
esattoriale prima del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, che dall’improponibilità assoluta della do-
manda trae l’inammissibilità del regolamento preventivo di giurisdizione diretto all’individua-
zione del giudice legittimato a provvedere sull’opposizione all’esecuzione esattoriale e sulla
connessa istanza di sospensione.
68
Si tratterebbe di un’azione di accertamento negativo, non soggetta alle regole di com-
petenza e rito dettate dagli artt. 27, 615 e 616 c.p.c. (e quindi non articolata in due fasi, la
prima sommario-cautelare dinanzi al giudice dell’esecuzione, la seconda, a cognizione piena,
davanti al giudice competente per materia o valore del forum executionis), bensì a quelle di
carattere generale, analogamente a quanto avviene nelle ipotesi di impugnazione dei provve-
dimenti di iscrizione ipotecaria (Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667) e di fermo di
beni mobili registrati (Cass., sez. un., 22 luglio 2015, n. 15354): misure non esecutive, né pre-
liminari e strumentali all’esecuzione forzata, bensì afflittivo-coercitive, dirette ad indurre il con-
tribuente ad adempiere, impugnabili dinanzi al giudice ordinario od a quello tributario (in ra-
gione della diversa natura del credito garantito) per motivi sia di merito che di rito.
69
Per l’ammissibilità, anche ad esecuzione iniziata, dell’azione di accertamento negativo
del debito nei confronti dell’ente impositore, non impedita dall’art. 54, D.P.R. n. 602/1973,
v. CASTORO, op. cit., p. 115, il quale richiama, a conforto della sua opinione, Cass., sez. un., 22
dicembre 1971, n. 3738, in CED Cassazione, rv. 355543, così massimata: «L’art. 209, ultimo
comma, d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, condizionando al compimento della esecuzione fi-
scale l’esercizio dell’azione di risarcimento danni contro l’esattore, non preclude la facoltà di
proporre, in pendenza della procedura esattoriale esecutiva, azione di accertamento negativo
del debito di imposta nei confronti dell’ente impositore».
50 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

sia che, se fosse proposta prima ed indipendentemente dall’inizio dell’esecu-


zione forzata, sarebbe devoluta al giudice competente a conoscere del rappor-
to sostanziale controverso 70. Poiché viene in questione l’accertamento nega-
tivo di un debito tributario, la giurisdizione spetta al giudice speciale, quando
l’esecuzione sia promossa per la riscossione coattiva di un tributo. Ma il pro-
cesso tributario ha struttura impugnatoria, con sottoposizione ad un termine
di decadenza e tipizzazione degli atti impugnabili (art. 19, D.Lgs., cit.), né
quindi sono ammissibili azioni dichiarative 71; gli atti esecutivi non sono d’al-
tronde impugnabili dinanzi al giudice tributario, in ragione del limite interno
previsto dall’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, piuttosto che della controversa tassa-
tività dell’elenco contenuto nel successivo art. 19 (oggetto di interpretazione
estensiva da parte della giurisprudenza: v. infra). Resta pertanto escluso che il
contribuente possa gravarsi contro il pignoramento esattoriale dinanzi alla
commissione tributaria provinciale; nondimeno, se il primo atto dell’espro-
priazione forzata non è stato preceduto dalla notifica della cartella, è ammissi-
bile il ricorso contro il ruolo (analogamente a quanto avviene qualora il pi-
gnoramento non sia stato preceduto dalla notificazione del titolo esecutivo e
del precetto: v. art. 617 c.p.c., comma 2) 72, da proporsi entro sessanta giorni
dalla legale conoscenza del pignoramento, in alternativa od in concorso con
l’opposizione agli atti esecutivi, riservata al giudice ordinario e rientrante nella
competenza per materia del Tribunale.

70
In senso sostanzialmente conforme v. SEGRÈ, Della competenza per materia e valore, in
AA.VV., Commentario del codice di procedura civile, diretto da Allorio, I, 1, Torino, 1973, p. 210.
71
Sulla improponibilità assoluta dinanzi al giudice tributario di domande di mero accer-
tamento negativo del debito d’imposta v. Cass., 13 settembre 2013, n. 20947; Cass., 15 mar-
zo 2013, n. 6610; Cass., 30 novembre 2012, n. 21392; Cass., sez. un., 15 ottobre 2009, n.
21890 (la quale esclude tanto la proponibilità del regolamento di giurisdizione, quanto
l’attribuzione, in via residuale, della controversia al giudice ordinario); Cass., sez. un., 27 set-
tembre 2006, n. 20889; Cass., sez. un., 22 luglio 2004, n. 13793.
72
Sulla inoppugnabilità del pignoramento dinanzi al giudice speciale, stante l’evidenziato
limite interno, la giurisprudenza tributaria è consolidata (CTP Varese, 14 gennaio 2013, n.
7; CTR Milano, 3 luglio 2012, n. 113; CTP Pavia, 26 gennaio 2012, n. 15; CTP Novara, 23
luglio 2010, n. 89, in Giur. merito, 2010, p. 2892, con nota di SCALINCI). Resta salva l’ipotesi,
considerata nel testo, che il pignoramento non sia stato preceduto dalla notifica della cartel-
la: ma in tal caso è questa, non quello a formare oggetto di impugnazione (Cass., sez. un.,
5 luglio 2011, n. 14667; CTP Caserta, 13 giugno 2011, n. 212, in Giur. merito, 2011, p. 2835;
CTP Milano, 27 ottobre 2009, n. 255, in Corr. trib., 2009, p. 3925, con nota di VOZZA; CTP
Piacenza, 29 giugno 2009, n. 71; contra: CTP Bari, 18 maggio 2011, n. 83, in Giur. merito, 2011,
p. 2835, sull’erronea premessa che l’atto presupposto non notificato può essere impugnato
qualora anche l’atto successivo rientri nel catalogo di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, il che si
risolve nel negare l’accesso alla tutela giurisdizionale contro il ruolo).
Massimo Cirulli 51

5. Segue: incompatibilità con la struttura impugnatoria del processo tributario

Tuttavia, anche la soluzione sub a) si rivela impraticabile, per le implica-


zioni che ne deriverebbero sul piano processuale. Alla declaratoria di illegit-
timità costituzionale parziale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973 (con estensione
alla riscossione coattiva delle imposte del regime previsto per i contributi pre-
videnziali dall’art. 29, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 73) dovrebbe seguire
l’applicazione degli artt. 615 e 616 c.p.c., sia pure nei limiti della compatibilità.
Il giudice dell’esecuzione, assunto il provvedimento sulla sospensione (previa
valutazione dei presupposti di cui all’art. 60, D.P.R. n. 602/1973, che costitui-
sce lex specialis rispetto all’art. 624 c.p.c., esigendo la delibazione non soltanto
dei gravi motivi, sub specie di probabile fondatezza del gravame, ma anche di
un periculum in mora qualificato dall’estremo della gravità ed irreparabilità),
non potrebbe infatti rimettere le parti dinanzi al giudice ordinario competen-
te per materia o valore 74, ma dovrebbe assegnare termine perentorio per l’in-
troduzione della fase a cognizione piena davanti al giudice tributario. Si avreb-
be quindi una translatio tra giurisdizioni diverse, d’altronde ammissibile in li-
nea generale. Per il resto sarebbero integralmente applicabili le norme sulla
reclamabilità del provvedimento, positivo o negativo, adottato sulla domanda
cautelare e sulla possibile conversione della sospensione in estinzione.
Sarebbe soltanto l’esecuzione esattoriale ad offrire materia per la rimessione
della causa di merito al giudice tributario. Prima che la regola della translatio iu-

73
La disposizione prevede che per le entrate tributarie diverse da quelle elencate dall’art.
2, D.Lgs. n. 546/1992 e per quelle non tributarie non si applica il divieto di cui all’art. 57,
D.P.R. n. 603/1972 «e le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si propongono nelle
forme ordinarie». Ma già Corte cost., 18 luglio 1997, n. 239, in Giur. it., 1998, p. 321, con nota
di MALATESTA, aveva dichiarato illegittimo l’art. 17, L. 3 gennaio 1981, n. 6 (norme in mate-
ria di previdenza per gli ingegneri e gli architetti), nella parte in cui, rinviando alle norme previ-
ste per la riscossione delle imposte sui redditi, impediva al debitore, nell’ipotesi in cui conte-
stasse l’esistenza o l’entità del debito contributivo, di proporre opposizione all’esecuzione di-
nanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.
74
A questa conclusione sembra invece pervenire Trib. Trieste, 19 agosto 2015 (ord.),
che ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, in rife-
rimento agli artt. 3, 24, 111 e 113 Cost., nella parte in cui vieta l’opposizione all’esecuzione per
ragioni diverse dall’impignorabilità (il provvedimento è pubblicato nella G.U. del 12 ottobre
2016, n. 41 – S.O. n. 195/2016; alla data del 10 giugno 2017 la questione risultava pendente).
Secondo il giudice rimettente, se la disposizione censurata fosse espunta dall’ordinamento, il
contribuente potrebbe difendersi contro l’esecuzione esattoriale ingiusta esperendo il rime-
dio ex art. 615 c.p.c. «avanti al giudice ordinario in funzione di giudice dell’esecuzione»: af-
fermazione con la quale deve convenirsi, ma limitatamente alla fase sommario-cautelare, im-
pregiudicata la cognizione del merito da parte del giudice tributario.
52 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

dicii fosse estesa al rapporto tra giurisdizioni diverse, la Cassazione si era occu-
pata della controversia promossa in via di opposizione all’esecuzione dal debi-
tore sostituto nei confronti del creditore sostituito, incidentalmente afferman-
do la improponibilità da parte del contribuente di un’azione di mero accerta-
mento negativo del debito d’imposta, «non solo davanti al giudice ordinario
ma anche davanti al giudice speciale tributario, poiché il ricorso accordato dalla
legge al soggetto passivo dell’obbligazione d’imposta ha per oggetto soltanto
specifici atti dell’amministrazione finanziaria di accertamento, d’imposizione,
ovvero di rifiuto di restituzione di somme riscosse», ed altresì negando al giu-
dice ordinario il potere di conoscere, ancorché incidenter tantum, della legittimi-
tà della ritenuta d’acconto operata dal sostituto, trattandosi non di punto, né di
questione, bensì di causa pregiudiziale, che deve essere decisa in contradditto-
rio con l’amministrazione finanziaria e con autorità di giudicato sostanziale dal-
la commissione tributaria 75. Tuttavia, successivamente la Suprema Corte ha ri-

75
Cass., sez. un., 5 febbraio 1988, n. 1200, in Giur. it., 1988, I, 1, p. 1771, con nota di TE-
SAURO, L’immunità giurisdizionale del sostituto d’imposta, enunciò il seguente principio di di-
ritto: «Poiché la ritenuta fiscale d’acconto costituisce l’oggetto di un’obbligazione strumen-
tale ed accessoria rispetto alla – eventuale e futura – obbligazione d’imposta, di cui agevola la
riscossione, e resta perciò compresa nell’ampia nozione di rapporto tributario, la controver-
sia sulla legittimità di tale ritenuta è devoluta alla cognizione esclusiva delle commissioni tri-
butarie anche se la relativa questione venga dedotta in una controversia tra privati, non po-
tendo formare oggetto di cognizione incidenter tantum, perché deve per legge essere decisa
con efficacia di giudicato e nel contraddittorio con l’amministrazione finanziaria. Pertanto,
nel giudizio di opposizione promosso dal datore di lavoro contro l’esecuzione instaurata dal
lavoratore per il pagamento di spettanze retributive, ritenute a titolo di IRPEF, il giudice or-
dinario deve sospendere la causa di opposizione, che resta affidata alla sua cognizione, fino
alla definizione della causa pregiudiziale, che può essere attivata sia dal sostituto d’imposta (da-
tore di lavoro) che dal sostituito (lavoratore)». Nella specie, un lavoratore era stato licenzia-
to e successivamente reintegrato iussu iudicis, con condanna del datore a pagargli la retribu-
zione di £ 2.000.000; il datore aveva corrisposto la minor somma di £ 1.799.000, al netto del-
la ritenuta d’acconto di £ 201.000, versata all’esattore; il lavoratore aveva intimato precetto
per il pagamento del suo preteso residuo credito di £ 201.000 e proceduto a pignoramento
mobiliare; il debitore si opponeva all’esecuzione, sospesa dal pretore, che rimetteva la causa
al Tribunale, ritenuto competente per materia; riassunta la causa, il creditore proponeva
istanza di regolamento preventivo di giurisdizione; la Suprema Corte ha dichiarato «la giuri-
sdizione del giudice tributario in ordine alla causa pregiudiziale concernente la legittimità
della ritenuta d’acconto, ferma restando la giurisdizione del giudice ordinario sull’opposi-
zione all’esecuzione», postulando l’obbligatoria sospensione per pregiudizialità dell’opposi-
zione fino alla decisione della lite tributaria, promuovibile dal sostituto o dal sostituito in via
di impugnazione del denegato rimborso della ritenuta. Il principio è stato riaffermato da
Cass., sez. un., 6 settembre 1990, n. 9202; Cass., sez. un., 16 marzo 1999, n. 141; Cass., sez.
un., 12 gennaio 2007, n. 418, in Riv. dir. proc., 2007, p. 1643, con nota di CORRADO, Brevi os-
servazioni sui rapporti tra processo civile e processo tributario, in tema di controversie tra sosti-
Massimo Cirulli 53

visto il suo orientamento, ritenendo le controversie tra sostituto d’imposta e so-


stituito, relative al legittimo e corretto esercizio del diritto di rivalsa delle ritenu-
te alla fonte versate direttamente dal sostituto, volontariamente o coattivamen-
te, devolute alla giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di diritto eserci-
tato dal sostituto verso il sostituito nell’ambito di un rapporto di tipo privatisti-
co, cui resta estraneo l’esercizio del potere impositivo sussumibile nello schema
potestà-soggezione, proprio del rapporto tributario 76.
Contro la possibilità che la causa di merito sull’opposizione ex art. 615 c.p.c.
sia rimessa, esaurita la fase sommaria, dal giudice dell’esecuzione alla commis-
sione tributaria provinciale depone in primo luogo la riserva contenuta nell’art.
2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, che esclude dalla giurisdizione speciale, nel-
le materie ivi indicate, «le controversie riguardanti gli atti della esecuzione
forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento» e, ove pre-
vista, della successiva intimazione, per le quali continuano ad applicarsi le di-
sposizioni del D.P.R. n. 602/1973. Se l’argomento testuale non fosse dirimen-
te, dovrebbe aggiungersi la notazione di carattere sistematico circa l’incompa-

tuto e sostituito: la controversia fra sostituito e sostituto d’imposta relativa alla legittimità
delle ritenute d’acconto operate dal secondo è devoluta (ancorché insorta in sede di opposi-
zione all’esecuzione promossa dal lavoratore per il pagamento di spettanze retributive tratte-
nute a titolo di IRPEF) alla competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie (la qua-
le comunque non esclude la giurisdizione del giudice ordinario sulla predetta opposizione al-
l’esecuzione), atteso che l’indagine sulla legittimità della ritenuta non integra una mera que-
stione pregiudiziale, suscettibile di essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa
di natura tributaria avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere definita, con effetti di
giudicato sostanziale, dal giudice cui la relativa cognizione spetta per ragioni di materia, in
litisconsorzio necessario anche dell’amministrazione finanziaria; tale principio non soffre de-
roga né quando la controversia stessa sia insorta soltanto fra sostituito e sostituto, né quando
siano scaduti i termini di decadenza previsti dalla legge per chiedere la restituzione delle
somme versate all’amministrazione finanziaria, atteso che tale scadenza incide sulla fondatezza
e sull’ammissibilità dell’azione da proporre innanzi al giudice tributario, ma è priva di effetti
sulla giurisdizione dello stesso, «non essendo prevista dall’ordinamento alcuna giurisdizione
residuale dell’autorità giudiziaria ordinaria a seguito dell’improponibilità, inammissibilità o in-
fondatezza della domanda devoluta alla giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie»;
peraltro, il giudice dell’opposizione all’esecuzione non può sospendere il processo ex art. 295
c.p.c. prima che la controversia sia promossa dinanzi al giudice tributario, ma «dovrà sospen-
dere tale giudizio solo a seguito dell’effettiva proposizione innanzi al giudice tributario della
causa pregiudiziale e fino alla definitiva decisione della stessa. In mancanza di tale giudizio tri-
butario, resta esclusa per il giudice ordinario la possibilità di esaminare la questione predetta (e,
quindi, le ragioni dell’assunta non debenza della ritenuta) anche quando siano maturate deca-
denze legali che impediscono la cognizione della causa pregiudiziale da parte del suindicato
giudice speciale».
76
Cass., sez. un., 26 giugno 2009, n. 15031; in senso conforme v. Cass., sez. un., 8 aprile
2010, n. 8312; Cass., sez. un., 8 novembre 2012, n. 19289.
54 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

tibilità tra struttura impugnatoria del processo tributario ed oggetto dell’op-


posizione esecutiva: con la conseguenza che il giudice speciale, dinanzi al qua-
le la causa fosse tempestivamente riassunta, dovrebbe dichiarare improponi-
bile la domanda, se qualificata di mero accertamento negativo del debito d’im-
posta per il quale l’agente della riscossione procede in executivis, ovvero, se
configurata l’opposizione quale mezzo di impugnazione del pignoramento e
degli atti successivi, dichiararla inammissibile per difetto di tipicità, sul rilievo
che il gravame è esperibile nei confronti dei soli atti elencati nell’art. 19, D.Lgs.
n. 546/1992, ove non figurano le misure esecutive 77.
La declaratoria di incostituzionalità dell’art. 57, comma 1, lett. a), D.P.R. n.
602/1973 non rimedierebbe quindi al deficit di tutela giurisdizionale contro
l’esecuzione esattoriale iniziata o proseguita nonostante l’estinzione del debi-
to tributario (potendo invece eccepirsi con strumenti diversi dall’opposizione
ex art. 615 c.p.c. il difetto originario o sopravvenuto di titolo esecutivo). Il
giudice dell’esecuzione (ammesso che possa ritenersi munito della potestà cau-
telare pur non potendo conoscere del merito, devoluto alla giurisdizione tri-
butaria) 78 potrebbe forse provvedere sull’istanza di sospensione; ma se la cau-
tela fosse negata il contribuente non potrebbe ottenere dal giudice speciale
una pronuncia nel merito, caducatoria degli atti esecutivi, per le ragioni dianzi
esposte; mentre se la sospensione fosse disposta l’agente della riscossione po-
trebbe impedirne la conversione in misura estintiva dell’esecuzione, riassu-
mendo tempestivamente la causa dinanzi al giudice tributario (arg. ex art. 624,
comma 3, c.p.c.), che tuttavia dovrebbe definire il processo con una pronun-
cia di mero rito (stante l’inammissibilità di azioni dichiarative), con il risultato

77
La questione viene elusa da Cass., sez. un., 5 luglio 2011, n. 14667, che nel cassare sen-
za rinvio la sentenza con la quale il Tribunale aveva accolto l’opposizione del contribuente
all’esecuzione promossa dall’agente della riscossione, in relazione a tasse automobilistiche non
pagate, ha rimesso le parti «innanzi alla commissione tributaria provinciale territorialmente
competente». La Suprema Corte, pur rilevando che il debitore era insorto contro un pigno-
ramento presso terzi, «cioè un atto dell’esecuzione che sarebbe escluso dalla giurisdizione del
giudice tributario» ex art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, osserva che, «tuttavia, l’oggetto della con-
troversia era costituito non da un atto dell’esecuzione, bensì dalla contestata fondatezza del
titolo esecutivo, cioè delle cartelle esattoriali mediante le quali l’ente creditore (Regione Mo-
lise) aveva esercitato la pretesa tributaria che la contribuente riteneva non dovuta: sicché
trattandosi di valutare l’an del tributo (nel caso “tassa automobilistica”) la giurisdizione non
poteva che appartenere al giudice tributario».
78
Sui rapporti tra giurisdizione cautelare e giurisdizione di merito v., anche per ulteriori
indicazioni, MUSCARDINI, Giurisdizione e competenza, in AA.VV., Il processo cautelare, IV ed.,
a cura di Tarzia-Saletti, Padova, 2011, p. 325 ss.; RECCHIONI, Diritto processuale cautelare,
Torino, 2015, p. 274 ss.
Massimo Cirulli 55

che l’esecuzione resterebbe quiescente sine die, conservandosi gli effetti del
pignoramento, non rimossi dalla sospensione.
Sembra votato all’insuccesso, quindi, il pur apprezzabile tentativo della dot-
trina di ritenere ammissibile il ricorso al giudice tributario contro il pignora-
mento, che sia stato preceduto dalla notifica della cartella, quando l’interesse
ad agire sorga in capo al contribuente a seguito dell’inizio dell’esecuzione for-
zata nonostante la pregressa estinzione del debito: ricorso che sarebbe propo-
nibile entro il termine di decadenza di sessanta giorni dalla notifica del pigno-
ramento e diretto ad eccepire non eventuali vizi originari della cartella, ma sol-
tanto il fatto estintivo sopravvenuto, che ha reso inefficace il ruolo e sine titulo
l’espropriazione su di esso fondata 79. Il limite interno alla giurisdizione tribu-
taria previsto dall’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 non sembra infatti derogabile, sen-
za che in contrario rilevi la prevista impugnabilità di atti che, benché posterio-
ri alla cartella ed all’intimazione, non hanno natura esecutiva, quali l’iscrizione
di ipoteca immobiliare ed il fermo di beni mobili registrati 80. Peraltro, l’impu-
gnazione del pignoramento davanti alla commissione tributaria provinciale sa-
rebbe preclusa qualora il fatto estintivo, costituito dall’adempimento dell’ob-
bligazione, sopravvenisse alla scadenza del termine decadenziale, decorrente
dalla notifica dell’atto esecutivo.
L’inizio dell’espropriazione forzata, con il pignoramento, segna il discrimen
tra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria. Se il pignoramento non è sta-
to preceduto dalla notifica della cartella, al contribuente si offre non l’alterna-
tiva, ma il cumulo tra l’impugnazione del ruolo, per vizi propri, dinanzi al giu-
dice tributario e l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario,
onde denunciare la nullità del primo atto esecutivo per motivi di rito (v. su-
pra, n. 2). Il sistema non abilita invece il debitore a proporre opposizione al-
l’esecuzione, per motivi di merito, davanti al giudice ordinario.
Resta allora insoddisfatta l’esigenza di munire il contribuente di adeguata
tutela contro l’esecuzione esattoriale ingiusta, non essendo a tal fine sufficien-
te il rimedio postumo dell’azione risarcitoria contro l’agente della riscossione
ex art. 59, D.P.R. n. 602/1973. La domanda può essere proposta dinanzi al
giudice ordinario, infatti, o prima che l’esecuzione abbia avuto inizio 81, o do-
po che sia stata conclusa. Tuttavia, l’art. 59 cit. vieta implicitamente al contri-

79
RENDA, op. cit., p. 1937.
80
V., rispettivamente, Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667 e Cass., sez. un., 22 lu-
glio 2015, n. 15354, che hanno predicato la natura non esecutiva, bensì afflittivo-coercitiva
delle misure, dirette ad indurre il contribuente ad adempiere.
81
Cass., 8 marzo 2003, n. 3523; Cass., sez. un., 15 giugno 1991, n. 6794.
56 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

buente di agire contro l’esattore (o concessionario od agente della riscossio-


ne) in costanza del processo espropriativo, ma non gli impedisce di agire con-
tro l’ente impositore, affinché sia accertata l’inesistenza del credito erariale 82.
Ne segue che, nonostante l’inammissibilità dell’opposizione ex art. 615 c.p.c.,
dopo il pignoramento il contribuente potrebbe proporre domanda di accer-
tamento negativo del debito, che sarebbe devoluta al giudice tributario, il qua-
le dovrebbe tuttavia dichiararla improponibile, in ragione del suo contenuto
meramente dichiarativo; né quindi potrebbe nelle more esercitare la potestà
cautelare ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, sia per inesistenza di uno
specifico atto impugnato e quindi sospendibile, sia per insussistenza del fumus
boni iuris, non essendo la domanda accoglibile nel merito (talché difetterebbe
il nesso di strumentalità funzionale tra misura cautelare e decisione plena co-
gnitione).
E se pure volesse postularsi (ma senza fondamento positivo né razionale)
la giurisdizione del giudice ordinario a conoscere di siffatta domanda, dovreb-
be dubitarsi dell’idoneità del rimedio a provocare la definitiva improseguibili-
tà (e, nelle more, l’interinale sospensione) del processo esecutivo. Infatti,
l’esecuzione esattoriale è caratterizzata dalla scissione fra titolarità del credito
(che resta in capo all’ente impositore) e titolarità dell’azione esecutiva (attri-
buita all’agente della riscossione) 83. Il giudizio di accertamento sarebbe propo-
nibile nei confronti dell’ente impositore, non dell’agente della riscossione (con-
tro il quale il contribuente non può agire se non ad esecuzione conclusa) 84; il
giudice adito dovrebbe essere considerato alla stregua del giudice davanti al
quale è impugnato il titolo esecutivo (pur non essendo richiesto di annullare
il ruolo, bensì di dichiarare inesistente il debito), munito del potere di sospen-
sione cautelare ex art. 700 c.p.c. 85, contro la cui applicabilità per sospendere

82
Cass., 18 novembre 2013, n. 25855. Il principio era stato enunciato, con riferimento
all’abrogato art. 209, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (che conteneva una disposizione analo-
ga a quella vigente), da Cass., sez. un., 22 dicembre 1971, n. 3738.
83
Scissione che – come ricorda COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione
esattoriale, cit., p. 152 – ha un precedente storico nel sistema adottato in diritto comune per
la riscossione coattiva delle decime dovute agli enti ecclesiastici.
84
La domanda risarcitoria non è infatti proponibile prima che il danno sia divenuto attua-
le, con il trasferimento forzato; il compimento dell’esecuzione, da condizione di fondatezza
della domanda, è convertito dalla legge in condizione di ammissibilità dell’azione; il processo
contro l’esattore ha natura di accertamento in sede contenziosa, non esecutiva, non essendo
finalizzato al controllo della legittimità dell’esecuzione forzata (ALLORIO, op. cit., p. 259 ss.).
85
Per un discusso precedente in tal senso v. Trib. Napoli, 29 aprile 1999, in Foro it., 2000,
I, p. 150, con nota di COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit.:
Massimo Cirulli 57

l’efficacia esecutiva del titolo od il processo esecutivo sono tuttavia note le re-
sistenze della dottrina 86. Insomma, del potere di accertare l’inesistenza del
debito tributario sono privi sia il giudice speciale, che dovrebbe dichiarare
improponibile la domanda di mero accertamento negativo, sia il giudice ordi-
nario, che dovrebbe declinare la giurisdizione.
In definitiva, lo strumento idoneo allo scopo di rendere prima quiescente e
poi improseguibile l’esecuzione esattoriale ingiusta è rappresentato dall’istan-
za ex art. 486 c.p.c., quando il contribuente solleciti il rilievo officioso del di-
fetto di titolo esecutivo (salva l’opposizione agli atti esecutivi), non venendo
in discussione il rapporto sostanziale, ma soltanto la verifica di un presupposto
processuale; mentre l’opposizione di merito, fondata su fatti estintivi del cre-
dito erariale (adempimento, definizione agevolata), non è proponibile dinan-
zi a nessun giudice, neppure a quello tributario, stanti i limiti derivanti dagli
artt. 2 e 19, D.Lgs. n. 546/1992 e dalla struttura del processo.
Il divieto di proporre opposizione di merito contro l’agente della riscos-
sione è d’altronde coerente con l’accennata scissione (che costituisce il pro-
prium dell’esecuzione esattoriale) fra titolarità del credito e titolarità dell’azio-

nella specie, è stata disposta la sospensione ex art. 700 dell’efficacia esecutiva della cartella
emessa per la riscossione di crediti tributari, in pendenza del giudizio di accertamento nega-
tivo del debito promosso dal contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria;
causa di merito che sarebbe devoluta al giudice ordinario secondo Cass., sez. un., 10 marzo
1992, n. 2852, «siccome intesa alla tutela del diritto soggettivo del contribuente a non essere
obbligato a prestazioni patrimoniali se non nei casi contemplati dalla legge». Ma il richiamo
a quel precedente si rivela non pertinente, atteso che all’epoca la controversia promossa dal
contribuente per contestare il potere impositivo del consorzio di bonifica (oggetto dell’ar-
resto di legittimità) era sottratta al giudice tributario.
Per la sospendibilità in via cautelare atipica del ruolo formato per la riscossione di tributi,
quando la controversia sia devoluta al giudice ordinario, v. Trib. Venezia, 16 novembre 1996,
in Riv. giur. trib., 1997, p. 281, con nota di CONSOLO.
Prima dell’attribuzione al giudice tributario della potestà cautelare, Cass., sez. un., 5 mar-
zo 1980, n. 1471, in Giust. civ., 1980, I, p. 1603, con nota di MICHELI; in Giur. it., 1980, I, 1, p.
1274 con nota di GLENDI si era pronunciata negando la sospendibilità ope iudicis del ruolo,
trattandosi di potere all’epoca riservato all’intendente di finanza, il cui provvedimento era im-
pugnabile davanti al giudice amministrativo. In argomento v. pure MALAGÙ, Questioni in te-
ma di giurisdizione in materia di sospensione cautelare dell’esecuzione esattoriale, in Riv. trim. dir.
proc. civ., 1981, p. 607 ss.
86
TOMMASEO, I provvedimenti d’urgenza, Padova, 1983, p. 185; ARIETA, I provvedimenti
d’urgenza ex art. 700 c.p.c., II ed., Padova, 1982, p. 90 ss.; FURNO, La sospensione del processo
esecutivo, Milano, 1956, p. 57 ss.; MONTESANO, I provvedimenti d’urgenza nel processo civile,
Napoli, 1955, p. 44 s. Nel processo tributario, la concedibilità di misure cautelari atipiche è
stata negata da BATISTONI FERRARA, Tutela cautelare e processo tributario, in AA.VV., I processi
speciali. Studi offerti a Virgilio Andrioli dai suoi allievi, Napoli, 1979, p. 103 ss.
58 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

ne esecutiva. Nell’esecuzione di diritto comune quel rimedio è concesso al


debitore per contestare il diritto sostanziale tutelato, risultante dal titolo ese-
cutivo, mediante l’allegazione di fatti impeditivi, modificativi od estintivi. Le-
gittimo contraddittore dell’opposizione non può che essere, quindi, il titolare
del diritto contestato (tanto che, nell’opposizione contro il ruolo formato per
la riscossione di crediti previdenziali, è prevista la necessaria partecipazione al
giudizio dell’ente impositore: art. 24, comma 5, D.Lgs. n. 46/1999): ma non è
tale l’agente della riscossione, mero adiectus solutionis causa, che agisce per la
riscossione coattiva di un credito altrui 87. È vero che il contribuente è legitti-
mato ad eccepire l’inespropriabilità dei beni pignorati, in eccezione al divieto
di opporsi all’esecuzione esattoriale: ma è noto che tale forma di opposizione
non investe né il titolo, né il credito, ma soltanto la direzione oggettiva dell’a-
zione esecutiva 88.
Non appare d’altronde incompatibile con l’unicum rappresentato da un’e-
spropriazione forzata promossa da soggetto diverso dal creditore l’impugna-
bilità degli atti esecutivi con l’opposizione di rito, strumento di controllo della
legittimità formale e non della giustizia sostanziale dell’esecuzione. Oggetto
della fase a cognizione piena che segue l’adozione dei provvedimenti indila-

87
Merita pertanto consenso Cass., 16 giugno 2016, n. 12415, ove si rinvengono affermati
i seguenti principi: a) l’agente della riscossione agisce in forza del ruolo, che costituisce titolo
esecutivo, del quale solo deve dare dimostrazione, senza dover provare anche l’esistenza del
credito, se contestato dal soggetto passivo con l’opposizione di merito; b) l’esecutato, con
l’opposizione ex art. 615 c.p.c., può dedurre anche fatti che attengono all’esistenza del credi-
to iscritto a ruolo ovvero all’identificazione del soggetto debitore risultante dal ruolo, ma con
le seguenti precisazioni: b) legittimato passivo è l’ente impositore, non l’agente della riscos-
sione; b) qualora si tratti di crediti di natura tributaria, le opposizioni all’esecuzione non
sono ammesse, se non per contestare la pignorabilità dei beni; b) qualora si tratti di crediti
di natura non tributaria, le opposizioni all’esecuzione sono ammesse senza limiti; tuttavia,
non possono essere eccepiti i fatti estintivi, modificativi od impeditivi del credito che avreb-
bero dovuto essere fatti valere in sede di formazione del titolo esecutivo; occorre pertanto
verificare se e quando l’iscrizione a ruolo sia divenuta definitiva; in tale eventualità, potranno
essere dedotti con opposizione all’esecuzione soltanto i fatti sopravvenuti alla definitività del-
l’accertamento (in motivazione, par. 3.1). Le considerazioni che precedono implicano, quanto
al riparto dell’onere della prova, che in presenza di titolo esecutivo formatosi nei confronti di
un determinato soggetto, contro il quale l’esecuzione sia iniziata, spetta al debitore ex titulo,
che si opponga all’esecuzione, «dare la prova del fatto sopravvenuto che rende inopponibile
od ineseguibile nei suoi confronti il titolo esecutivo, spettando all’opposto, creditore proce-
dente, soltanto la prova che il titolo esecutivo esiste ed è stato emesso appunto nei confronti
del soggetto esecutato (o che quest’ultimo sia successore del soggetto contemplato nel tito-
lo)», e tale regola vale anche nel caso di opposizione all’esecuzione esattoriale, se ammessa
dinanzi al giudice ordinario (in motivazione, par. 3.2).
88
MANDRIOLI, op. cit., p. 437.
Massimo Cirulli 59

zionabili ex art. 618 c.p.c. non è l’accertamento con autorità di giudicato del
credito contestato dall’opponente (come nell’opposizione di merito), tanto che
la competenza è attribuita ratione materiae al Tribunale davanti al quale pende
l’esecuzione forzata 89. Invece la competenza a conoscere dell’opposizione
all’esecuzione è determinata in ragione non soltanto del valore, ma anche del-
la materia (artt. 17 e 616 c.p.c.); e poiché la competenza si correla al thema de-
cisum, «per cui da ogni norma che assegna una questione pregiudiziale alla co-
gnizione del giudice per essa competente si ricava la volontà della legge che il
giudizio su di essa non sia semplice preparazione logica della decisione prin-
cipale, ma parte integrale di questa» 90, la sentenza resa sull’opposizione di
merito è idonea al giudicato sostanziale circa l’esistenza del diritto risultante
dal titolo esecutivo. Orbene, una pronuncia siffatta non può essere resa dal
giudice ordinario, quando ad essere controversa sia l’esistenza del credito tri-
butario per il cui soddisfacimento si procede in executivis, trattandosi di lite
devoluta al giudice speciale; mentre il giudice dell’opposizione agli atti esecu-
tivi, adito dal contribuente qualora l’esecuzione esattoriale sia iniziata o pro-
seguita nonostante il difetto originario o sopravvenuto di titolo, deve limitarsi
ad accertare la carenza di tale presupposto processuale, senza che si renda ne-
cessaria l’indagine, benché meramente incidentale, circa l’esistenza del credito.

6. La tutela dinanzi al giudice tributario


L’agente della riscossione resta in definitiva estraneo ad ogni vicenda rela-
tiva all’esistenza ed all’ammontare del credito 91: è ragionevole, quindi, che non
possa essere reso destinatario dell’opposizione di merito all’esecuzione. La tu-
tela del contribuente contro l’esecuzione iniziata o proseguita nonostante l’i-
nesistenza del titolo esecutivo è assicurata dall’opposizione di rito o dall’istan-
za endoesecutiva; ma il soggetto passivo non può restare sfornito di mezzi di
tutela contro l’esecuzione iniziata o proseguita nonostante l’estinzione del de-
bito iscritto a ruolo, all’effetto di prevenire l’intangibile vendita forzata.
Si può a tal fine ipotizzare che il contribuente, il quale abbia soddisfatto il
credito erariale, vanamente chiedendo all’ente impositore di ordinare all’a-
gente della riscossione di rinunciare agli atti, impugni dinanzi al giudice tribu-

89
V., se vuoi, CIRULLI, La competenza nelle opposizioni esecutive, in AA.VV., Codice com-
mentato delle esecuzioni civili, cit., p. 2422 ss.
90
ORIANI, Opposizione all’esecuzione, cit., p. 598.
91
COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit., p. 153.
60 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

tario il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza e chieda l’adozione di una misura


cautelare che sospenda dall’esterno l’esecuzione esattoriale. Al «rifiuto espres-
so o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti» (impugnabile davanti al giudice tributario ai sensi del-
l’art. 19, comma 1, lett. g), D.Lgs. n. 546/1992) potrebbe equipararsi, in via di
interpretazione estensiva 92, il silenzio-rifiuto serbato dall’ente impositore sul-
l’istanza del contribuente diretta a provocare l’adozione di un provvedimento
che espressamente vincoli l’agente della riscossione, sulla premessa dell’inte-
grale soddisfacimento del credito per il quale si procede in executivis, a provoca-
re l’estinzione del processo esecutivo ai sensi dell’art. 61, D.P.R. n. 602/1973. Si
tratterebbe di proposizione anticipata della domanda di restituzione del rica-
vato della vendita, che altrimenti sarebbe indebitamente devoluto all’ammini-
strazione finanziaria nonostante la pregressa estinzione del debito tributario:
una condictio indebiti preventiva, funzionalmente (ed anche strutturalmente,
trattandosi di processo di cognizione esterno a quello esecutivo, benché devo-
luto ad una giurisdizione speciale) simile all’opposizione all’esecuzione, ove
se ne condivida la natura di azione di ingiustificato arricchimento esercitata in
via anticipata, prima che il debitore abbia subito il depauperamento del suo
patrimonio per effetto della vendita forzata 93.

92
Sull’ammissibilità dell’interpretazione estensiva del catalogo degli atti impugnabili ex
art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 v. Cass., sez. un., 11 maggio 2009, n. 10672, in Riv. dir. trib.,
2009, II, p. 539, con nota di INGRAO: nella specie, la Suprema Corte ha ritenuto impugnabile
dinanzi al giudice tributario (già prima dell’espressa previsione in tal senso recata dall’art. 35,
comma 26 quinquies, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv. nella L. 4 agosto 2006, n. 248) il preavvi-
so di fermo amministrativo ex art. 86, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, relativo ad una pre-
tesa creditoria dell’ente pubblico di natura tributaria, in quanto atto funzionale a portare a
conoscenza del contribuente una determinata pretesa tributaria, rispetto alla quale sorge ex
art. 100 c.p.c. l’interesse del contribuente alla tutela giurisdizionale per il controllo della legit-
timità sostanziale della pretesa impositiva, a nulla rilevando che detto preavviso non compaia
esplicitamente nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 19 cit., «in quanto tale elen-
cazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del
contribuente e di buon andamento della pubblica amministrazione, che in conseguenza del-
l’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la l. 28 dicembre 2001, n. 448». Per
un’altra ipotesi di interpretazione estensiva dell’art. 19 cit., in caso di rigetto dell’istanza di
annullamento in via di autotutela dell’avviso di accertamento, v. Cass., sez. un., 18 febbraio
2014, n. 3774.
93
L’opposizione di merito all’esecuzione è stata configurata come azione di arricchimen-
to ex art. 2041 c.c., esercitata in via anticipata dal debitore, il quale invoca una tutela inibito-
ria nei confronti del creditore che senza giusta causa ha promosso l’attività esecutiva; l’oppo-
nente vuole evitare di subire un ingiusto depauperamento, che sarebbe causato dall’esecu-
zione forzata; la sentenza che accoglie l’opposizione revoca la domanda esecutiva, secondo
Massimo Cirulli 61

La fattispecie potrebbe alternativamente ricondursi alla previsione dell’art.


19, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 546/1992, che ammette l’impugnabilità del
diniego o della revoca di agevolazioni o del rigetto di domande di definizione
agevolata di rapporti tributari: categoria nella quale rientra qualunque prov-
vedimento idoneo ad incidere sul rapporto tributario, ivi compreso, dunque,
il silenzio serbato dall’amministrazione finanziaria sull’istanza di riconoscimen-
to di un’esenzione o agevolazione, che deve essere qualificato come silenzio-
rifiuto 94. Con il domandare all’ente impositore di provocare l’estinzione del
processo esecutivo, il contribuente chiederebbe infatti di essere liberato dal-
l’azione espropriativa, che ha il suo fondamento materiale nel rapporto obbli-
gatorio tributario, ormai estinto in conseguenza dell’adempimento.
La tutela giurisdizionale del contribuente resterebbe in definitiva riservata
al giudice tributario, qualora l’espropriazione esattoriale fosse proseguita no-
nostante l’estinzione del debito iscritto a ruolo, valendosi il debitore non del-
l’azione di accertamento negativo (improponibile davanti al giudice speciale),
ma del tipico rimedio impugnatorio contro il silenzio dell’amministrazione fi-
nanziaria. Spetterebbe quindi al giudice tributario accertare il carattere satisfat-
tivo del pagamento eseguito dal contribuente e la conseguente estinzione del-
l’obbligazione, con l’effetto di rendere improseguibile l’azione esecutiva, men-
tre sarebbe riservata al giudice dell’esecuzione, all’esito della decisione, la di-
chiarazione di improcedibilità del processo espropriativo, non coltivabile dai
creditori intervenuti cum titulo, sprovvisti di poteri di impulso.
Le ardite ipotesi che precedono si espongono, tuttavia, a plurimi rilievi. Ad
essere oggetto di impugnazione dinanzi al giudice tributario sarebbe il silen-
zio serbato dall’amministrazione finanziaria sulla domanda del contribuente
di rimborso o di definizione agevolata; ebbene, in disparte la dubbia ammissi-
bilità di una istanza anticipata rispetto al sorgere del diritto alla ripetizione del-
l’indebito pagamento forzoso, conseguente alla futura ed eventuale devolu-
zione del ricavato della vendita all’agente della riscossione 95, all’accoglimento
del ricorso seguirebbe la condanna dell’ufficio finanziario al rimborso di quanto

una tecnica analoga a quella dell’esecuzione in forma specifica dell’obbligo di contrarre (art.
2932 c.c.), in quanto tiene luogo della dichiarazione del creditore di rinunciare agli atti (BO-
VE, op. cit., p. 88 ss., spec. p. 105 ss.).
94
Cass., 30 giugno 2016, n. 13394.
95
Incertus an, incertus quando, incertus quantum, poiché l’esecuzione potrebbe risultare to-
talmente o parzialmente infruttuosa per l’agente della riscossione, che in sede di distribuzio-
ne del ricavato fosse postergato a creditori concorrenti di grado poziore. La specialità dell’e-
spropriazione forzata tributaria non implica, infatti, alcuna deroga alle regole del concorso
(MANCUSO, op. cit., p. 546).
62 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

dovesse riscuotere all’esito della vendita, non la dichiarazione di inesistenza del


diritto di procedere ad esecuzione forzata.
La pronuncia non avrebbe, quindi, effetto inibitorio dell’esecuzione in cor-
so, né caducatorio degli atti espropriativi medio tempore compiuti; per contro,
legittimerebbe – paradossalmente – la prosecuzione del processo espropriati-
vo, pur quando condannasse l’amministrazione finanziaria al rimborso non del
futuro ed eventuale pagamento forzoso, ma del pagamento volontariamente
eseguito dal contribuente ante executionem, in tal caso risorgendo l’obbligazio-
ne tributaria che era stata adempiuta, e quindi il contribuente sarebbe legitti-
mamente assoggettato alla sanzione esecutiva. Né la liquidazione forzosa del
bene pignorato potrebbe essere prevenuta in via cautelare: il giudice tributa-
rio può sospendere, ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, l’atto impugnato
e quindi il diniego espresso di rimborso, con l’effetto di imporre all’ammini-
strazione il riesame del provvedimento (analogamente a quanto avviene nel-
l’ipotesi di sospensione di atti negativi da parte del giudice amministrativo),
ma non l’efficacia esecutiva del titolo, non impugnato, in forza del quale si
procede.
In definitiva, la soluzione, pur rispettosa del criterio di riparto tra giurisdi-
zione ordinaria e giurisdizione tributaria, fondato sulla natura della controver-
sia, non soddisferebbe l’esigenza di munire il contribuente di un mezzo di tu-
tela contro l’esecuzione ingiusta idoneo a prevenire, mediante l’interinale so-
spensione e la successiva pronuncia caducatoria degli atti espropriativi, il pre-
giudizio irreversibile che si consumerebbe con la vendita forzata.

7. La lite distributiva e l’eccezione di estinzione


La rassegnata constatazione dell’inesistenza di un rimedio impugnatorio
esperibile dinanzi al giudice tributario per arrestare (prima in via provvisoria e
strumentale, mediante una misura cautelare sospensiva, quindi in via definiti-
va, mercé una sentenza che invalidi ex tunc gli atti compiuti ed inibisca pro fu-
turo il compimento di atti ulteriori, di contenuto analogo a quello della deci-
sione che accoglie l’opposizione all’esecuzione, e la cui natura – dichiarativa o
costitutiva – non è necessario in questa sede indagare) l’esecuzione esattoria-
le coltivata nonostante l’estinzione del debito tributario deve indurre l’inter-
prete a proseguire la ricerca, all’interno del sistema, di un mezzo alternativo di
protezione del contribuente ingiustamente sottoposto all’espropriazione li-
quidativa, mediante la quale si consuma l’effetto ablativo del bene pignorato.
Nella fase satisfattiva, quando il vincolo del pignoramento si è trasferito dal
Massimo Cirulli 63

bene al prezzo ricavato dalla vendita 96, può infatti ammettersi – non rinve-
nendosi nel D.P.R. n. 602/1973 un esplicito divieto in tal senso – che il con-
tribuente sollevi contestazione ai sensi dell’art. 512 c.p.c., negando l’esistenza
del credito tributario, ma con l’unico effetto di impedire la consegna del rica-
vato all’agente della riscossione 97. La lite distributiva è infatti strutturalmente
e funzionalmente diversa dall’opposizione all’esecuzione, la cui preclusione non
può quindi tradursi in causa ostativa alla contestazione da parte del contri-
buente (già espropriato del bene, ma non ancora espropriato del relativo prez-
zo) dell’an e del quantum del credito per il quale si procede esecutivamente.
Non potrebbe in contrario addursi l’argomento che, onde risolvere la con-
testazione, il giudice dell’esecuzione dovrebbe accertare esistenza e contenuto
del rapporto obbligatorio tributario: materia che eccede la sua competenza giu-
risdizionale. Trattasi, infatti, di questione conosciuta e decisa incidenter tan-
tum, senza autorità di giudicato, ai limitati fini dell’accertamento del diritto pro-
cessuale al concorso, che costituisce l’oggetto della controversia sia nella fase
sommaria dinanzi al giudice dell’esecuzione, sia nella eventuale e consecutiva
fase a cognizione piena dinanzi al Tribunale in unico grado, investito dell’oppo-
sizione (nelle forme e nei termini di cui all’art. 617 c.p.c.) avverso il provve-
dimento reso dal primo. La controversia è infatti devoluta al giudice ordina-
rio, ancorché la cognizione del rapporto sostanziale sia riservata ad un giudice
speciale, proprio in ragione dell’oggetto processuale della lite 98.
Tuttavia, si tratta di strumento di tutela che si rivela inidoneo, proprio in ra-
gione dell’essere utilizzabile soltanto dopo la vendita (non essendo la contesta-
zione proponibile prima del deposito del progetto di distribuzione), a preve-
nirne gli effetti traslativi. Non si può ammettere che il contribuente debba subi-
re impotente l’espropriazione del bene pignorato, salvo poter impedire l’espro-
priazione del denaro ricavato dall’alienazione coattiva, nonostante abbia soddi-
sfatto il credito per il quale procede l’agente della riscossione: nonostante il di-

96
Secondo la classica impostazione di CARNACINI, Contributo alla teoria del pignoramento,
Padova, 1936, p. 12 ss.
97
Corte cost., 23 febbraio 2007, n. 55, in Giur. cost., 2007, p. 1, nel giudicare infondata la
questione di legittimità costituzionale dell’art. 54 (ora 57) D.P.R. n. 602/1973, ha statuito
che l’esclusione delle opposizioni del debitore contro l’esecuzione esattoriale «non concerne
casi relativi alla assegnazione e distribuzione del ricavato della vendita, non essendo in quella
fase ipotizzabile una limitazione della tutela dei corrispondenti diritti soggettivi ai rimedi en-
doprocedimentali». La pronuncia si riferisce alle contestazioni sollevabili nella fase satisfat-
tiva dell’esecuzione esattoriale da parte dei creditori intervenuti: ma non v’è ragione per ne-
garne l’applicabilità anche alle contestazioni a latere debitoris.
98
V., anche per ulteriori riferimenti, CIRULLI, La distribuzione del ricavato, cit., p. 681 ss.
64 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

vieto dell’opposizione di merito, deve esistere uno strumento che non sanzioni
l’illecito commesso dal procedente (a tal fine essendo concessa al contribuente
l’azione risarcitoria ex art. 61, D.P.R. n. 602/1973), ma lo prevenga; un rimedio
ex ante, non ex post, che in quanto successivo alla consumazione dell’illecito
non può essere pienamente satisfattivo, sempre residuando quello che Carne-
lutti definiva «un margine di torto irreparabile», sì che «la pratica del diritto
insegna come valga meglio non subire il danno che farselo risarcire» 99.
Non è vano ricordare che la natura del credito per il quale l’esattore pro-
cede in executivis giustifica l’attribuzione di un privilegio sostanziale, accor-
dato in considerazione della causa del credito (art. 2745 c.c.) e rilevante nel
rapporto con i creditori concorrenti, ma non anche la privazione di mezzi
di efficace tutela del debitore contro l’esecuzione ingiusta 100. Al debitore
può essere preclusa l’opposizione di merito all’esecuzione esattoriale per
ragioni connesse ai limiti interni della giurisdizione tributaria ed alla tipi-
cità degli atti impugnabili davanti al giudice speciale, ma non l’esperibilità
di un rimedio alternativo finalizzato ad arrestare l’esecuzione in corso, pe-
na la surrettizia reintroduzione del principio del solve et repete 101, del quale

99
CARNELUTTI, Lezioni di diritto processuale civile, II, Padova, 1926, p. 74.
100
In senso sostanzialmente conforme v. BELLÈ, Riscossione in forme esattoriali di crediti
non tributari e tutela giurisdizionale, in Riv. dir. proc., 1999, p. 532 ss.; MANCUSO, op. cit., p.
546; COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit., p. 153, il quale
osserva che il riferimento alla natura del credito tributario «non vale a giustificare i limiti alla
difesa del soggetto passivo». Vanno a tal fine richiamate le considerazioni di COSTANTINO,
Le espropriazioni forzate speciali, cit., pp. 17 ss., 71 ss. circa la giustificazione della tutela
espropriativa speciale prevista per la riscossione coattiva di crediti tributari, non incompati-
bile con il rinvio alle regole del codice di rito contenuto nell’art. 2910, comma 1, c.c., che ele-
va il processo espropriativo disciplinato dal Libro III «ad archetipo di tutti i procedimenti
speciali diversamente disciplinati» (op. cit., p. 21). Dopo aver ricordato (richiamando l’inse-
gnamento di CHIOVENDA, Principii, cit., p. 196 ss.) che nel processo dichiarativo l’adozione
di modelli di tutela giurisdizionale differenziata rispetto a quella ordinaria può essere motiva-
ta o da ragioni di economia processuale o dalla natura della situazione sostanziale dedotta in
giudizio, l’A. osserva che nell’espropriazione forzata il diritto materiale tutelato ha sempre
contenuto pecuniario: non può dunque venire in rilievo, per giustificare la deroga alle norme
processuali comuni, la causa del credito, che già costituisce ragione del privilegio accordato
dalla legge (art. 2745 c.c.) in sede di distribuzione del ricavato, sì da non poter giustificare un
regime processuale di eccezione. Quanto all’altro criterio, la necessità di accelerare e sempli-
ficare la fase liquidativa dovrebbe essere comune a tutti i creditori, mentre viene soddisfatta
soltanto quando l’esecuzione sia promossa da alcuni, talché «non l’economia processuale,
ma le qualità soggettive del creditore procedente possono contribuire a cogliere il fonda-
mento della specialità delle forme dei processi espropriativi» (op. cit., p. 32).
101
Principio espresso dall’art. 6, comma 2, L. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E, a tenore del
quale «in ogni controversia d’imposte gli atti di opposizione per essere ammissibili in giudi-
Massimo Cirulli 65

il divieto di opposizione ex art. 615 c.p.c. costituisce applicazione 102.


De iure condendo, potrebbe ipotizzarsi l’estensione alla riscossione coattiva
dei crediti tributari del regime di tutela previsto dall’art. 29, D.Lgs. n. 46/1999
per i crediti non tributari e per quelli tributari estranei alla giurisdizione spe-
ciale: entrate alle quali non si applica l’art. 57, comma 1, D.P.R. n. 602/1973
«e le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si propongono nelle
forme ordinarie» 103. Tuttavia, alla ragionevolezza di tale opzione (che do-
vrebbe essere il risultato di una valutazione discrezionale da parte del legisla-
tore) si oppone il rilievo che la cognizione del rapporto obbligatorio tra ente
impositore e soggetto passivo, quando l’esecuzione esattoriale sia promossa
per la riscossione coattiva di un credito tributario, è riservata al giudice specia-
le, al quale non può essere utilmente rimessa dal giudice dell’esecuzione (esau-
rita la fase cautelare con la concessione od il diniego della sospensione) la fase
di merito. Infatti, stanti il limite interno alla giurisdizione tributaria segnato
dall’inizio dell’esecuzione forzata e l’improponibilità di azioni di mero accer-
tamento, la commissione tributaria provinciale, davanti alla quale la causa fos-
se tempestivamente riassunta, non potrebbe pronunciarsi sull’opposizione.
Ma è proprio nel testo unico della riscossione che può rinvenirsi un effica-
ce rimedio a disposizione del soggetto passivo, qualora l’esecuzione esattoria-
le sia proseguita nonostante il pagamento del debito iscritto a ruolo, dei rela-

zio dovranno accompagnarsi dal certificato di pagamento dell’imposta, eccetto il caso che si
tratti di domanda di supplemento». La norma è stata dichiarata costituzionalmente illegit-
tima da Corte cost., 31 marzo 1961, n. 641, in Riv. dir. proc., 1961, p. 641, con nota di MAF-
FEZZONI, Motivi e limiti di efficacia della abolizione del “solve et repete”; in Giur. cost., 1961, p.
139, con note di TREVES, Exit solve et repete ed ESPOSITO, Considerazioni sulla morte del “solve
et repete”; in Riv. dir. fin., 1961, II, p. 101, con nota di NAPOLITANO, Illegittimità costituzionale
del “solve et repete”.
102
Così, con riferimento all’art. 209, comma 2, D.P.R. n. 645/1958 (sostanzialmente ri-
prodotto dal vigente art. 57, D.P.R. n. 602/1973), TARZIA, I rimedi contro l’esecuzione esatto-
riale e la Costituzione, cit., p. 616, sul rilievo che se il previo pagamento del tributo era elevato
a condizione di ammissibilità «per gli atti di opposizione in ogni controversia d’imposte»
(art. 6, comma 2, L. n. 2248/1865) non era configurabile un’opposizione all’esecuzione,
come rimedio distinto dall’ordinaria azione di accertamento negativo della pretesa tributaria.
Per analoga considerazione, vigenti gli artt. 72 e 73, R.D. 17 ottobre 1922, n. 1401 (che con-
cedevano al contribuente i soli rimedi del ricorso amministrativo all’intendente di finanza e
dell’azione risarcitoria contro l’esattore ad esecuzione conclusa), v. MONTESANO, Sulla fun-
zione dell’esecuzione esattoriale, cit., p. 922.
103
Per un’applicazione della norma v. Cass., sez. un., 9 novembre 2009, n. 23667, che ha
ritenuto ammissibile l’opposizione ex art. 615 c.p.c. contro la cartella di pagamento di san-
zioni irrogate dal Garante per la concorrenza ed il mercato, trattandosi di materia sottratta
alla giurisdizione del giudice tributario.
66 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

tivi accessori e delle spese, sempre che il contribuente non si sia tempestiva-
mente avvalso della facoltà di rendere la dichiarazione prevista dall’art. 1, com-
ma 538, L. 24 dicembre 2012, n. 228 (nel testo modificato dall’art. 1, D.Lgs.
24 settembre 2015, n. 159) 104 e l’ente impositore non abbia disposto la so-
spensione o lo sgravio, dandone comunicazione all’agente della riscossione 105.
In tal caso, l’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 prevede infatti che «il procedimento
di espropriazione si estingue», se il pagamento viene eseguito prima della ven-
dita, senza che a tal fine sia richiesta la dichiarazione di rinuncia ex art. 629
c.p.c. da parte dell’agente della riscossione né dei creditori intervenuti muniti
di titolo esecutivo, privi di poteri di impulso (v. supra, n. 3). Pertanto, il debi-
tore può eccepire l’estinzione dinanzi al giudice dell’esecuzione ed impugnare
con il reclamo ex art. 630 c.p.c. l’eventuale provvedimento negativo 106. Con-

104
La disposizione prevede che «a pena di decadenza entro sessanta giorni dalla notifica,
da parte del concessionario per la riscossione, del primo atto di riscossione utile o di un atto
della procedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa dal concessionario il contri-
buente presenta al concessionario per la riscossione una dichiarazione anche con modalità
telematiche, con la quale venga documentato che gli atti emessi dall’ente creditore prima
della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si
procede, sono stati interessati: a) da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso,
intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo; b) da un provvedi-
mento di sgravio emesso dall’ente creditore; c) da una sospensione amministrativa comun-
que concessa dall’ente creditore; d) da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza
che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al
quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte; e) da un pagamento effettuato,
riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in fa-
vore dell’ente creditore».
105
Il comma 539 prevede infatti che nei dieci giorni successivi alla data di presentazione
della dichiarazione del contribuente «il concessionario per la riscossione trasmette all’ente
creditore la dichiarazione presentata dal debitore e la documentazione allegata al fine di ave-
re conferma dell’esistenza delle ragioni del debitore ed ottenere, in caso affermativo, la solle-
cita trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi informati-
vi. L’ente creditore, tramite apposito canale telematico, a mezzo posta elettronica certificata
oppure a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno, comunica al debitore l’esito dell’esa-
me della dichiarazione, dando altresì comunicazione al concessionario del provvedimento di
sospensione o sgravio ovvero conferma della legittimità del debito iscritto a ruolo», restando
nelle more sospeso il termine di efficacia del pignoramento previsto dall’art. 53, D.P.R. n.
602/1973. La disciplina è completata dal comma 540: se l’ente creditore non invia la comu-
nicazione, il vano decorso del termine di duecento giorni dalla dichiarazione del contribuen-
te comporta l’annullamento di diritto delle partite iscritte a ruolo. In argomento v. amplius
VINCRE, Le attività che precedono l’esecuzione forzata, in AA.VV., Codice commentato del pro-
cesso tributario, cit., p. 1111 ss.
106
Può dunque estendersi al regime vigente la soluzione proposta, sotto l’impero del D.P.R.
n. 645/1958 (che all’art. 204 recava una disposizione di pressoché identico contenuto), da
Massimo Cirulli 67

tro l’ordinanza dichiarativa dell’estinzione il reclamo è invece proponibile da


parte dell’agente della riscossione, ma non dei creditori intervenuti, che in de-
roga all’art. 630, comma 3, c.p.c. sono privi della legittimazione al gravame,
non potendo dare impulso all’esecuzione nell’inerzia del pignorante 107.
Si ritiene che l’estinzione sia comunque rilevabile d’ufficio, anche oltre la
prima udienza successiva al verificarsi dell’evento estintivo 108. L’affermazione
sottintende che il pagamento rende inefficace il titolo esecutivo, il cui soprav-
venuto difetto è soggetto a rilevazione officiosa, talché l’istanza del debitore
degrada a mera imploratio iudicis officii e non soggiace a termini di decadenza.
Mentre nell’esecuzione ordinaria è dubbio che il giudice dell’esecuzione pos-
sa rilevare d’ufficio un fatto estintivo dell’obbligazione, quale l’adempimento,
non potendo accertare l’inesistenza del diritto risultante dal titolo esecutivo
(essendo a tal fine necessario un processo di cognizione esterno a quello ese-
cutivo ed introdotto per iniziativa del debitore), nell’esecuzione esattoriale il
pagamento integra causa estintiva del processo, anziché motivo di opposizio-
ne, vietata dall’art. 57, D.P.R. n. 602/1973.
Nel pronunciare sull’eccezione, il giudice dell’esecuzione (ed il collegio in
sede di reclamo) accerta incidentalmente, senza autorità di giudicato, che il
credito erariale è stato interamente soddisfatto. Poiché trattasi di cognizione
endoesecutiva 109, la pronuncia può essere resa (analogamente a quanto avviene
ove sorga controversia in sede distributiva) anche da un giudice privo della

TARZIA, Le nuove disposizioni sulla esecuzione esattoriale, cit., p. 115 s., il quale avvertiva che,
ove il fascicolo non fosse ancora pervenuto al giudice dell’esecuzione, il debitore avrebbe po-
tuto proporre l’eccezione di estinzione mediante ricorso, sul quale l’ufficio avrebbe provve-
duto con ordinanza. Perplesso sulla possibile iniziativa del debitore COSTANTINO, Le espro-
priazioni forzate speciali, cit., 75, nota 89, stante la preclusione delle opposizioni esecutive e
l’ammissibilità del solo ricorso all’intendente di finanza.
107
Gli intervenuti possono invece reclamare l’ordinanza dichiarativa dell’estinzione se il
pagamento in favore dell’agente della riscossione è stato eseguito dopo la vendita (così an-
che D’ADAMO, op. cit., p. 1223). In tal caso, infatti, quel pagamento non è sufficiente ad inte-
grare la fattispecie estintiva, dovendo essere soddisfatti anche i creditori concorrenti, che van-
tano un diritto processuale sul ricavato della vendita. Resta fermo che l’estinzione posteriore
alla vendita non infirma il trasferimento forzoso del bene pignorato, soltanto implicando la
consegna del ricavato del debitore (art. 632, comma 2, c.p.c.), che ne è ancora proprietario.
108
IANNICELLI, L’estinzione del processo esecutivo, in AA.VV., Codice commentato delle ese-
cuzioni civili, cit., p. 1751.
109
La proposizione dell’eccezione di estinzione non dà infatti luogo, di per sé, all’instau-
razione di un giudizio di cognizione, in quanto provoca un incidente di carattere esecutivo,
destinato a concludersi con ordinanza, emessa dal giudice dell’esecuzione in quanto tale
(ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 38, nota 96).
68 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

competenza giurisdizionale sul merito del rapporto tributario ed in contrad-


dittorio con un soggetto che è titolare dell’azione esecutiva, ma non del credi-
to. Questo rapido ed efficace mezzo di controllo interno sull’esecuzione esat-
toriale supplisce all’assenza di un controllo esterno, impedito dal divieto di
opposizione all’esecuzione, che non viene eluso mediante l’eccezione di estin-
zione, con la quale non si contesta il diritto di procedere ad esecuzione forza-
ta, ma si denuncia che il processo è perento, o per inattività del creditore 110 o
per integrale soddisfacimento del credito, che di regola non si risolve in causa
estintiva dell’esecuzione: ma l’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 detta una regola di-
versa, ricollegando al pagamento della sorte iscritta a ruolo e degli accessori la
mors executionis.
Quando si verifica una causa estintiva del processo esecutivo, che venga
nondimeno proseguito, la tutela del debitore è affidata all’eccezione ex art.
630 c.p.c., piuttosto che all’opposizione ex art. 615 c.p.c. 111. Poiché l’estinzio-
ne del processo non estingue l’azione, l’opposizione costituirebbe mezzo di
tutela sproporzionato allo scopo, provocando l’instaurazione di un processo
dichiarativo, definito con sentenza idonea al giudicato sostanziale, pur quan-

110
Con riferimento all’estinzione dell’esecuzione esattoriale per omesso esperimento del
primo incanto nel termine di novanta giorni dal pignoramento, Cass., sez. un., 19 agosto
2003, n. 12095, in Foro it., 2004, I, p. 121 ha espressamente negato l’equiparazione del rime-
dio all’opposizione all’esecuzione, ritenendo che spetti al giudice ordinario, quale giudice
dell’esecuzione, pronunciarsi sull’eccezione.
111
Per un’applicazione del principio v. Cass., 30 agosto 2013, n. 19960: «Qualora il giu-
dice dell’esecuzione, in presenza di pregresse rinunce degli altri creditori all’esecuzione, di
fronte a una rinuncia dell’ultimo creditore dichiari l’estinzione del processo esecutivo anziché
nella sua totalità, soltanto nel rapporto fra ultimo rinunciante e debitore, il mezzo di tutela
esperibile da quest’ultimo è il reclamo ai sensi dell’art. 630, comma 3, c.p.c. Ne consegue che
ove invece il debitore, di fronte alla prosecuzione del processo esecutivo, reagisca con un’op-
posizione e il giudice dell’esecuzione qualifichi la stessa come opposizione all’esecuzione con
statuizione che poi risulti passata in cosa giudicata interna, la Corte di cassazione, allorquan-
do sia investita di un ricorso in cui si contesti la fondatezza dell’opposizione così qualificata,
poiché detto giudicato non riguarda le condizioni di fondatezza e segnatamente quelle del-
l’opposizione, può e deve ravvisare che l’azione come qualificata non poteva essere proposta,
in quanto doveva essere esperita con il detto reclamo e, quindi, cassare senza rinvio la sen-
tenza impugnata ai sensi del comma 3 dell’art. 382 c.p.c.». In senso conforme v. Cass., 15
luglio 2016, n. 14449, che dall’impugnabilità esclusivamente con il reclamo dei provvedimenti
del giudice dell’esecuzione in tema di estinzione (abbiano accolto o rigettato la relativa
istanza proposta dal debitore ovvero abbia il giudice omesso di pronunziarsi) deduce l’inam-
missibilità delle opposizioni del debitore, ex artt. 615 o 617 c.p.c., per far valere l’improsegui-
bilità dell’esecuzione dopo il verificarsi del fatto estintivo; la sentenza che abbia pronunciato
sul merito dell’opposizione va pertanto cassata senza rinvio, stante l’improponibilità assoluta
del rimedio (Cass., 11 giugno 2008, n. 15463).
Massimo Cirulli 69

do non fossero controversi né il diritto processuale alla tutela esecutiva né il


diritto sostanziale tutelato e neppure l’espropriabilità dei beni pignorati, ma
soltanto la persistenza di quello specifico processo, che si assume estinto. Non
sembra conforme al principio di economia processuale che si debba impegna-
re la funzione giurisdizionale cognitiva per accertare se la rinuncia sia valida
ed efficace o se siano stati osservati i termini perentori, il cui inutile decorso
provoca la mors executionis, o se i creditori abbiano disertato due udienze con-
secutive, essendo all’uopo sufficiente la rilevazione endoesecutiva, soggetta al
controllo del collegio, la cui sentenza 112 è soggetta ad appello trattato in ca-
mera di consiglio, con innegabile semplificazione delle forme rispetto al pro-
cesso ordinario di cognizione. Né si avverte la necessità che la pronuncia di-
chiarativa dell’estinzione sia presidiata dalla vis iudicati, esaurendo i suoi effet-
ti nel dichiarare perento il processo esecutivo, senza pregiudicare il rinnovato
esercizio dell’azione. Vanno invece impugnati con l’opposizione ex art. 617
c.p.c. e non con il reclamo gli atti consequenziali alla dichiarazione di estin-
zione, se adottati ai sensi dell’art. 632 c.p.c. 113.
Le notazioni che precedono non si sottraggono, tuttavia, all’obiezione che
la decisione dell’eventuale reclamo assume in ogni caso la forma della senten-
za appellabile. L’incidente endoesecutivo provocato dall’istanza al giudice del-
l’esecuzione, sollecitatoria del rilievo officioso dell’estinzione, può essere segui-
to da un processo di cognizione, sia pure semplificato (essendo soggetto al ri-
to camerale ex art. 130 disp. att. c.p.c.), introdotto con il reclamo 114, configu-
rato alla stregua di un autonomo processo di cognizione, avente struttura lato
sensu impugnatoria e funzione meramente rescindente, articolato in due gradi
di merito 115. La peculiarità della fattispecie estintiva disegnata dall’art. 61,
D.P.R. n. 602/1973, non apparentabile alle ipotesi tipiche di estinzione previ-
ste dagli artt. 629 ss. c.p.c., consiste d’altronde nel ricollegare la mors executio-
nis non alla rinuncia od all’inerzia del creditore, bensì al soddisfacimento del
credito risultante dal ruolo, e quindi in definitiva all’estinzione dell’azione ese-
cutiva, che invece per principio non è pregiudicata dall’anticipata chiusura del

112
Diversamente che nel processo di cognizione, sul reclamo il collegio provvede in ogni
caso con sentenza (SATTA, L’esecuzione forzata, IV ed., Torino, 1963, p. 259).
113
Cass., 19 dicembre 2014, n. 27031: nella specie, trattavasi dell’ordinanza di liquidazio-
ne delle spese in favore del creditore procedente.
114
Sulla natura cognitiva della fase aperta con la proposizione del reclamo contro l’ordi-
nanza con la quale il giudice dell’esecuzione dichiara l’estinzione o rigetta la relativa eccezio-
ne v. ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 38, nota 96.
115
IANNICELLI, op. cit., p. 1789 s.
70 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

processo 116. Il collegio investito del reclamo (e la Corte d’Appello dinanzi alla
quale fosse impugnata la sentenza) dovrebbe quindi decidere la sorte non sol-
tanto della specifica esecuzione esattoriale colpita dall’estinzione, ma anche
della persistente legittimazione dell’agente della riscossione all’azione esecu-
tiva, con effetti che potrebbero ritenersi non circoscritti all’esecuzione in cor-
so. L’accertamento che il soggetto passivo ha pagato il debito iscritto a ruolo, i
relativi accessori e le spese si sostanzierebbe nella dichiarazione di sopravve-
nuta improseguibilità dell’espropriazione esattoriale, per estinzione del diritto
sostanziale tutelato e quindi dello strumentale diritto processuale alla tutela
esecutiva; e tale declaratoria – potrebbe obiettarsi – eccede la giurisdizione
del giudice ordinario, investendo il rapporto impositivo, la cui cognizione è
riservata al giudice tributario. L’impedimento non sarebbe rimosso neppure
se, ad onta del nomen iuris, si inquadrasse l’ipotesi nominata di chiusura anti-
cipata non satisfattiva del processo esecutivo prevista dall’art. 61, D.P.R. n.
602/1973 nella categoria dell’improcedibilità, piuttosto che dell’estinzione:
conseguendone l’impugnabilità del provvedimento, positivo o negativo, sul-
l’istanza del debitore con l’opposizione ex art. 617 c.p.c., anziché con il recla-
mo 117. Anche in tal caso avrebbe luogo, infatti, una fase a cognizione piena,
nella quale si riproporrebbe la questione di giurisdizione sopra accennata. Al
cospetto di tali rilievi, l’interprete potrebbe essere indotto a considerare irre-
clamabile il provvedimento sull’estinzione, certamente non impugnabile da-
vanti al giudice tributario, in ragione del noto limite interno alla giurisdizione
speciale di cui all’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992. Ma la conclusione, che
si tradurrebbe nel privare le parti di qualunque strumento di controllo del
provvedimento del giudice dell’esecuzione, va rifiutata, in quanto limitativa
del diritto di difesa.
Se però si assegna anche alla decisione in sede di reclamo un valore mera-
mente endoprocessuale, non diverso da quello proprio del provvedimento im-
pugnato, e si riconosce natura meramente formale al giudicato che si forma
sulla sentenza (che quindi non accerta in via principale l’inesistenza del credi-
to, ma soltanto l’improseguibilità dell’esecuzione), allora l’indagine circa il ca-
rattere satisfattivo del pagamento (e, per converso, l’estinzione del debito tri-
butario iscritto a ruolo) degrada a questione incidentale, come tale conosciuta
e decisa incidenter tantum da giudice privo della competenza giurisdizionale a

116
Sul punto la dottrina è unanime: v., anche per ulteriori indicazioni, IANNICELLI, op. cit.,
p. 1752.
117
Sul regime impugnatorio dell’ordinanza che dispone la c.d. estinzione atipica v. IAN-
NICELLI, op. cit., p. 1734 ss.
Massimo Cirulli 71

pronunciare, con autorità di giudicato, sul rapporto obbligatorio: si tratta di


una regola non diversa da quella che informa la decisione delle controversie
distributive. D’altronde, mi sembra che in tal senso deponga anche la riserva
della decisione sul reclamo al Tribunale (in composizione collegiale) davanti
al quale pende l’esecuzione, quali che siano la natura e l’ammontare del credi-
to per il quale si procede, che pertanto non può formare oggetto di cognizione
principale, stante la correlazione tra competenza e thema decidendum; laddove
se la legge avesse voluto prevedere l’accertamento non meramente incidenta-
le del credito, avrebbe individuato il giudice competente in ragione della ma-
teria o del valore.
In conclusione, il contribuente che abbia pagato il debito iscritto a ruolo e
gli accessori può eccepire l’estinzione del processo esecutivo ai sensi dell’art.
61, D.P.R. n. 602/1973 nella prima udienza utile successiva o mediante ricor-
so al giudice dell’esecuzione, il quale – in ossequio ai principi del giusto pro-
cesso – deve provvedere nel contraddittorio delle parti e quindi con ordinan-
za, previa fissazione dell’udienza, della quale deve essere notiziato il solo agen-
te della riscossione, non avendo i creditori intervenuti, benché titolati, il pote-
re di interloquire sull’estinzione prima della vendita. L’ufficio accerterà il ca-
rattere satisfattivo o non satisfattivo del pagamento e, nel primo caso, dichia-
rerà l’estinzione, con provvedimento reclamabile dal procedente.
Peraltro, qualora il pagamento sia ritenuto non integrale (non compren-
dendo, ad es., gli interessi o le spese), il giudice dell’esecuzione non potrà li-
mitarsi a rigettare sic et simpliciter l’istanza, ma dovrà adeguare l’oggetto del
processo esecutivo all’intervenuta parziale estinzione del diritto sostanziale ri-
sultante ex titulo, ordinando anche d’ufficio la riduzione del pignoramento, con
prosecuzione del processo limitatamente ai beni di valore corrispondente al
minor credito erariale. Qualora si tratti di espropriazione immobiliare, la ridu-
zione della pretesa tributaria, per effetto del pagamento eseguito dal contri-
buente, al di sotto del limite di centoventimila euro, previsto per l’accesso a tale
forma di tutela esecutiva da parte dell’agente della riscossione ex art. 76, com-
ma 1, lett. b), D.P.R. n. 602/1973, si tradurrà in causa di improseguibilità.
L’ammontare del credito, originario o residuo, costituisce infatti presupposto
speciale dell’espropriazione immobiliare esattoriale, il cui difetto ne impedi-
sce l’inizio ovvero la prosecuzione 118. Trattandosi di presupposto processuale,

118
Cass., 30 dicembre 2014, n. 27525, premessa la natura processuale della norma che ha
introdotto il limite di valore (inizialmente di ottomila euro, successivamente elevato a ven-
timila e da ultimo a centoventimila), ne ha sancito l’immediata applicabilità alle esecuzioni in
corso, giudicando infondata l’opposizione ex art. 617 c.p.c. dell’agente della riscossione con-
72 DOTTRINA RTDT - n. 1/2017

la relativa inesistenza, originaria o sopravvenuta, è rilevabile d’ufficio, simil-


mente a quanto avviene per il titolo esecutivo; il debitore può sollecitare tale
rilevazione mediante istanza ex art. 486 c.p.c. oppure può impugnare con l’op-
posizione ex art. 617 c.p.c. ciascun atto esecutivo, compiuto dall’esattore no-
nostante la violazione del divieto legislativo e quindi affetto da vizio proprio e
non derivato da quello degli atti anteriori.

8. L’esecuzione per debito prescritto

Nei precedenti paragrafi ho riservato attenzione all’ipotesi dell’esecuzione


esattoriale iniziata o proseguita nonostante il difetto originario o sopravvenu-
to del titolo esecutivo ovvero l’estinzione del debito iscritto a ruolo, proponen-
do l’individuazione di rimedi alternativi all’opposizione di merito, vietata dal-
l’art. 57, D.P.R. n. 602/1973. Tra i fatti estintivi del diritto materiale ex titulo
rientra, tuttavia, anche la prescrizione, che costituisce possibile materia del-
l’opposizione all’esecuzione promossa in forza di titolo di formazione para-
giudiziale quando sia maturata successivamente alla notificazione dell’atto, do-
vendo quella anteriormente compiutasi dedursi in via di tempestiva impugna-
zione del titolo davanti al giudice competente. La prescrizione del credito tri-
butario maturata prima della notificazione della cartella va eccepita davanti al
giudice speciale mediante rituale impugnazione di tale atto 119, mentre la pre-
scrizione che maturi successivamente non può essere elevata a motivo di op-
posizione ex art. 615 c.p.c.
L’eventualità che il credito tributario abbia a prescriversi successivamente
alla notificazione della cartella è tutt’altro che rara, quando il diritto sia sog-
getto a prescrizione quinquennale. Sul ruolo non impugnato non si forma, in-
fatti, la cosa giudicata, trattandosi di atto amministrativo, talché non è appli-

tro il provvedimento con il quale il giudice dell’esecuzione, ritenuto che il credito fosse infe-
riore alla somma di ottomila euro e che il processo esecutivo fosse pertanto divenuto impro-
cedibile, aveva revocato l’aggiudicazione e disposto la restituzione del prezzo all’aggiudicata-
rio. La precedente Cass., 12 settembre 2014, n. 19270 aveva dichiarato del pari immediata-
mente applicabile lo ius superveniens in tema di divieto di sottoporre ad espropriazione esat-
toriale l’unico immobile di proprietà del debitore ivi anagraficamente residente, destinato ad
abitazione non di lusso: donde l’improcedibilità dell’esecuzione pendente.
119
L’attribuzione alle commissioni tributarie della cognizione di tutte le controversie aventi
ad oggetto i tributi di ogni genere e specie si estende infatti ad ogni questione relativa all’an o
al quantum del tributo, arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell’esecuzione tributaria,
sicché vi rientra anche l’eccezione di prescrizione dedotta tramite l’impugnazione della cartella
esattoriale, che è atto prodromico all’esecuzione (Cass., sez. un., 3 maggio 2016, n. 8770).
Massimo Cirulli 73

cabile l’art. 2953 c.c. 120. Se viene minacciata l’espropriazione esattoriale per la
riscossione coattiva di un credito prescrittosi dopo la notificazione della car-
tella, il contribuente non può proporre opposizione di merito, ma il suo dirit-
to di azione non resta impedito, potendo egli giovarsi di un diverso e pari-
menti efficace mezzo di tutela giurisdizionale, con effetti inibitori dell’esecu-
zione minacciata ovvero caducatori dell’esecuzione iniziata e compiuta, re-
stando comunque impregiudicata la vendita, protetta dall’art. 187 bis disp. att.
c.p.c., salva la dimostrata collusione tra l’agente della riscossione e l’aggiudica-
tario (art. 2929 c.c.).
Infatti, decorso l’anno dalla notificazione della cartella senza che l’esecu-
zione sia stata iniziata, l’agente della riscossione deve notificare al contribuen-
te l’intimazione ex art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973; poiché tale atto
rientra tra quelli impugnabili dinanzi al giudice tributario [art. 19, comma 1,
lett. e), D.Lgs. n. 546/1992], l’intimato ha il potere, ma anche l’onere, di cen-
surarlo tempestivamente dinanzi alla commissione tributaria provinciale, se
vuole eccepire la prescrizione maturata medio tempore 121. In tal caso il grava-

120
«Il principio, di carattere generale, secondo cui la scadenza del termine perentorio
sancito per opporsi o impugnare un atto di riscossione mediante ruolo, o comunque di
riscossione coattiva, produce soltanto l’effetto sostanziale della irretrattabilità del credito,
ma non anche la c.d. “conversione” del termine di prescrizione breve eventualmente pre-
visto in quello ordinario decennale, ai sensi dell’art. 2953 c.c., si applica con riguardo a
tutti gli atti – in ogni modo denominati – di riscossione mediante ruolo o comunque di
riscossione coattiva di crediti degli enti previdenziali, ovvero di crediti relativi ad entrate
dello Stato, tributarie ed extratributarie, nonché di crediti delle Regioni, delle Province,
dei Comuni e degli altri Enti locali, nonché delle sanzioni amministrative per la violazio-
ne di norme tributarie o amministrative e così via. Pertanto, ove per i relativi crediti sia
prevista una prescrizione (sostanziale) più breve di quella ordinaria, la sola scadenza del
termine concesso al debitore per proporre l’opposizione, non consente di fare applica-
zione dell’art. 2953 c.c., tranne che in presenza di un titolo giudiziale divenuto definiti-
vo» (Cass., sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397).
121
Cass., sez. un., 19 novembre 2007, n. 23832 ha dichiarato la giurisdizione del giudice
tributario a conoscere dell’impugnazione del sollecito di pagamento della tassa automobili-
stica, ancorché il contribuente si limiti ad eccepire la prescrizione del credito: ed invero, «fa-
cendosi valere mediante l’eccezione di prescrizione un fatto estintivo dell’obbligazione tribu-
taria, conoscere della causa spetta al giudice che abbia giurisdizione in merito a tale obbliga-
zione»; né, sotto altro profilo, può ritenersi violato il limite interno alla giurisdizione tributa-
ria, non essendo quel sollecito atto esecutivo, bensì prodromico all’esecuzione forzata, in
quanto assimilabile all’intimazione ex art. 50, D.P.R. n. 602/1973.
L’onere di impugnare l’intimazione non sussiste quando sia inoperante il divieto di pro-
porre opposizione all’esecuzione, come nella riscossione coattiva di sanzioni amministrative
pecuniarie irrogate ai sensi della L. n. 689/1981: in tal caso il debitore, benché non sia insor-
to contro l’intimazione di pagamento, può eccepire la prescrizione del credito, maturata suc-
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me assolve la medesima funzione dell’opposizione preventiva a precetto per


motivi di merito (art. 615, comma 1, c.p.c.), atteso che l’intimazione tiene
luogo del precetto in rinnovazione, reiterato dopo che il primo precetto, con-
tenuto nella cartella, si era perento per decorso del termine annuale di effica-
cia. V’è peraltro una differenza di struttura tra i due istituti, in quanto l’azione
del contribuente è sottoposta ad un termine di decadenza, che invece non è
espressamente previsto dall’art. 615, comma 1, c.p.c. La giurisdizione del giu-
dice tributario permane anche a seguito del pignoramento, eseguito dall’agen-
te della riscossione in pendenza del termine per l’impugnazione dell’atto pro-
dromico, dirigendosi il ricorso contro questo, non contro quello, che è sot-
tratto al sindacato del giudice speciale. La commissione tributaria provinciale
può sospendere ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992 l’efficacia dell’intimazione, così
inibendo il pignoramento, ovvero, se l’espropriazione sia iniziata, determi-
nando la sospensione esterna del processo esecutivo; la cautela opera quindi
alla stregua della sospensione disposta dal giudice dell’opposizione a precetto
ex art. 615, comma 1, c.p.c., pur avendo ad oggetto l’omologo del precetto
(l’intimazione), non del titolo esecutivo (il ruolo). Se la sospensione è negata,
l’espropriazione segue il suo corso, fino a quando non intervenga la sentenza
di accoglimento del ricorso, che caduca ex tunc gli atti esecutivi compiuti, ma
senza infirmare la vendita, salvo il disposto dell’art. 2929 c.c. L’annullamento
dell’intimazione, posteriore alla vendita, ma anteriore all’attribuzione o distri-
buzione del ricavato, comporta che la quota spettante all’agente della riscos-
sione vada consegnata al contribuente, in assenza di creditori concorrenti in-
soddisfatti; se la sentenza interviene dopo la chiusura del processo esecutivo,
il debitore ingiustamente esecutato ha diritto alla restituzione di quanto ri-
scosso sine causa dal creditore procedente; in entrambi i casi è salvo il diritto
dell’espropriato al risarcimento del danno ex art. 96, comma 2, c.p.c.
Se l’onere di impugnazione dell’intimazione di pagamento non è tempe-
stivamente adempiuto, la prescrizione non può essere fatta valere: il contri-
buente soggiace all’esecuzione forzata, compiuta la quale potrebbe forse ri-
petere il pagamento coattivo 122, non ostandovi il divieto di cui all’art. 2940
c.c., che presuppone la spontaneità del pagamento, esclusa dalla costituzio-

cessivamente alla formazione del titolo, con l’opposizione di merito a seguito del pignoramen-
to (Cass., 2 agosto 2016, n. 16024).
122
Per un precedente in tal senso v. Cass., 8 agosto 1978, n. 3856, in Giust. civ., 1979, I, p.
513, con nota di COSTANZA, Sul pagamento del debito prescritto; nella specie, è stato giudicato
ripetibile da parte del contribuente il pagamento dell’imposta di registro prescritta, eseguito
dopo la notificazione dell’avviso di liquidazione del tributo.
Massimo Cirulli 75

ne in mora 123 e, a fortiori, dall’esecuzione forzata. La preclusione della condic-


tio indebiti sembra derivare, tuttavia, non dall’intangibilità del risultato dell’a-
zione esecutiva (principio della cui validità può dubitarsi 124), ma dalla defini-
tività dell’intimazione, contro la quale è apprestato un rimedio sottoposto a
termine decadenziale, la cui inosservanza impedisce l’allegazione postuma di
fatti estintivi della pretesa erariale. La stabilità del pagamento forzoso si ricol-
lega, in altri termini, non alla conclusione del processo esecutivo, che ha fun-
zione satisfattiva e non dichiarativa (talché deve soddisfare un diritto esisten-
te, non potendo costituire un rapporto materiale inesistente), ma al consoli-
damento del titolo esecutivo tributario, rimasto inoppugnato, laddove la ripe-
tibilità postuma dell’indebito eliderebbe la maturata decadenza.

123
Cass., 18 settembre 2014, n. 19654; Cass., 17 aprile 1996, n. 3636; Cass, 8 agosto
1978, n. 3856.
124
Sullo stato della controversa questione v. CIRULLI, La distribuzione del ricavato, cit.,
p. 629 ss.
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