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I NUOVI SCENARI DELL’ACCERTAMENTO
ED IL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO
Materiale chiuso per la stampa il 8/11/2013

Materiale riservato ai partecipanti al Master Didactica:
I NUOVI SCENARI DELL’ACCERTAMENTO ED IL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO
Comitato Scientifico
Carlo Nocera, Paolo Parisi, Piero Pisoni,
Roberto Protani, Gian Paolo Ranocchi
e Norberto Villa
Realizzazione e Organizzazione
Patrizia Ballarini
Lara Margotto
Claudia Pasetto
Supporto Tecnico-Informatico
Sergio Lovato
Segreteria Organizzativa e Servizio Clienti

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INDICE DEL MATERIALE DI LAVORO
DEL MASTER DIDACTICA
INDICE
APPROFONDIMENTO
L’esecutività degli avvisi di accertamento: concentrazione
della riscossione e riduzione delle tutele del contribuente.................................. P. 5
A cura di Carlo Nocera
SCHEMI DI SINTESI
L’esecutività degli atti impositivi: analisi del nuovo procedimento..................... P. 15
APPROFONDIMENTO
Reclamo e mediazione tributaria:
il nuovo procedimento difensivo “obbligatorio”.................................................... P. 33
SCHEMI DI SINTESI
Il reclamo e la mediazione tributaria....................................................................... P. 42
APPROFONDIMENTO
Reati tributari più facili da commettere: soglie ridotte
e benefici di legge limitati......................................................................................... P. 65
SCHEMI DI SINTESI
I rapporti tra processo penale e processo tributario............................................. P. 69
SCHEMI DI SINTESI
La comunicazione della notizia di reato.................................................................. P. 71
SCHEMI DI SINTESI
Il nuovo sistema “Penale Tributario” (D. Lgs. n. 74/200)....................................... P. 73
SCHEMI DI SINTESI
La confisca dell’equivalente..................................................................................... P. 84
– 3 –
APPROFONDIMENTO:
L’ESECUTIVITÀ DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO:
CONCENTRAZIONE DELLA RISCOSSIONE E RIDUZIONE DELLE TUTELE

CONCENTRAZIONE DELLA RISCOSSIONE E RIDUZIONE DELLE
TUTELE DEL CONTRIBUENTE
Premessa
L’avvento nel nostro ordinamento degli accertamenti cosiddetti “esecutivi” ha comportato una
radicale modifica dell’approccio del difensore tributario alla tutela del proprio assistito.
La completa rivisitazione del calendario dell’attività di riscossione coattiva comporta la necessità di
maggiori cautele tanto nella fase cosiddetta “endoprocedimentale” quanto in quella “processuale”,
al fine di prevenire effetti sgradevoli per il contribuente nella fase della pendenza del giudizio.
La problematica innescata dalla “concentrazione” della riscossione nell’atto impositivo – che da
meno di un anno caratterizza anche gli atti emessi dall’Agenzia delle Dogane, buon ultima rispetto
ad Inps e Agenzia delle entrate che hanno inaugurato il nuovo regime, rispettivamente, il 1° aprile e
il 1° ottobre 2011 – consiste essenzialmente nella brusca accelerazione della riscossione a scapito
di un contribuente che, nella maggioranza dei casi, è lungi dall’essere giudicato dalla competente
Commissione tributaria.
In questo intervento, ormai a più di anno dall’entrata in vigore delle nuove disposizioni, ci
soffermeremo particolarmente sulla nuova scansione temporale ridelineata dal Legislatore.
Lo spartiacque temporale del periodo d’imposta e le imposte interessate

Prima di tutto è opportuno ricordare che la disciplina trova applicazione nei soli confronti degli avvisi
di accertamento per il periodo d’imposta 2007 e successivi: per atti relativi ai periodi d’imposta
antecedenti a quelli in corso alla data del 31 dicembre 2007 (nonché per gli atti emessi, e quindi
datati e sottoscritti, in data antecedente al 1° ottobre 2011) continua ad applicarsi l’ordinaria
disciplina di riscossione che prevede l’iscrizione a ruolo delle somme non versate e la successiva
notifica, da parte dell’Agente della riscossione, della cartella di pagamento.
Non tutti i tributi, inoltre, sono interessati dal regime dell’esecutività, ma soltanto quelli contemplati
negli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto: ne
deriva, quindi, che per imposte sui redditi devono intendersi quindi l’Irpef e le relative addizionali,
l’Ires, le ritenute, sia a titolo d’acconto che di imposta, le imposte sostitutive e quelle liquidate con
tassazione separata nonché l’I.R.A.P..
Il nuovo regime non trova pertanto applicazione per gli avvisi emessi ai fini dell’imposta di registro e
degli altri tributi indiretti, la cui attività di riscossione continua a realizzarsi con le ordinarie modalità
mediante successiva iscrizione a ruolo.
– 5 –
APPROFONDIMENTO:
Gli atti successivi al primo

Sarebbe riduttivo centrare l’attenzione soltanto sugli atti impositivi veri e propri, giacché la norma
prevede espressamente come l’esecutività degli atti riguarda anche i <<successivi atti da notificare
al contribuente, …, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di
accertamento …>>.
Ne deriva che gli atti di rideterminazione degli importi dovuti, comunque successivi agli avvisi di
accertamento emessi a partire dal 1° ottobre 2011, che hanno efficacia di titolo esecutivo, sono i
seguenti:
a. atto di rideterminazione delle residue somme dovute, al netto dei versamenti già effettuati, e di
irrogazione della connessa sanzione in caso di mancato pagamento di una delle rate successive
alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, nella ipotesi di definizione
dell’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 15 del d.lgs. n. 218/1997, per effetto del rinvio,
contenuto nel comma 2 dello stesso articolo, al comma 3-bis dell’art. 8 del d.lgs. n. 218/1997;
b. atto di rideterminazione delle somme dovute a seguito di sentenza ai sensi dell’art. 68 del d.lgs.
546/92, che disciplina la riscossione frazionata del tributo in pendenza di ricorso;
c. atto di rideterminazione delle sanzioni, dovute a seguito di sentenza, ai sensi dell’art. 19 del
d.lgs. 472/97 il quale, mediante rinvio alle disposizioni dettate dal citato art. 68 del d.lgs. 546/92,
ha esteso anche alle sanzioni l’istituto della riscossione frazionata.
Questo atti potranno essere notificati al contribuente con le ordinarie modalità oppure, secondo
quanto previsto dalla normativa vigente <<anche mediante raccomandata con avviso di
ricevimento>>, con il versamento delle somme dovute deve avvenire entro sessanta giorni dalla
notifica o dal ricevimento della raccomandata.
Per quanto riguarda la prima delle ipotesi appena descritte va ricordato che oltre alle residue
somme dovute deve essere irrogata anche la connessa sanzione pari quindi al 60 per cento sul
residuo importo dovuto a titolo di tributo: pertanto, con l’atto di rideterminazione delle somme
dovute sarà irrogata anche la connessa sanzione prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del D. Lgs. n.
218/1997.
Va però prestata attenzione al fatto che non rientra in tale fattispecie l’ipotesi di mancato pagamento
di una delle rate dovute a seguito di accertamento con adesione non preceduto dalla notifica di
avviso di accertamento, di cui all’art. 8 comma 2 del decreto n. 218 appena citato, in quanto
l’atto rideterminerebbe le somme dovute a seguito di adesione, istituto escluso dall’ambito di
applicazione della nuova norma, e non “gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento”, come
espressamente previsto dall’art. 29: ragione per cui in questo ultimo caso gli uffici procederanno
all’ordinaria iscrizione a ruolo delle somme residue.
L’intimazione ad adempiere
Da un punto di vista “strutturale” l’avviso di accertamento contiene ormai una formula esecutiva
rappresentata dall’intimazione ad adempiere, se il contribuente non definisce l’accertamento
– 6 –
APPROFONDIMENTO:
per acquiescenza con rinuncia all’impugnazione, all’obbligo di pagamento, entro il termine di

presentazione del ricorso, degli importi dovuti.
L’intimazione nel caso degli atti impositivi si traduce nel sollecito rivolto al debitore, da parte del
creditore, ad adempiere all’obbligazione entro un congruo termine, allo scadere del quale lo stesso
è considerato formalmente in mora senza che siano necessari ulteriori atti.
Le somme oggetto dell’intimazione ad adempiere sono diverse in ragione del comportamento che
il contribuente adotterà successivamente all’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento; da cui il
ventaglio di ipotesi che segue:
a) mancato pagamento ed omessa impugnazione dell’avviso;
b) definizione delle sole sanzioni, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 472/1997;
c) proposizione del ricorso e mancato versamento a titolo provvisorio degli importi dovuti.
Nell prima ipotesi le somme oggetto dell’intimazione sono le imposte, gli interessi per ritardata
iscrizione a ruolo calcolati ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 602 del 29 settembre 1973, e le sanzioni
per intero.
Nel caso di definizione delle sole sanzioni ovvero nel caso in cui il contribuente rinunci
all’impugnazione e paghi le sanzioni in misura ridotta fruendo delle agevolazioni previste dall’art. 17
del d.lgs. 472/97 (ossia la riduzione delle stesse nella misura di un terzo del minimo), l’intimazione
ad adempiere ha ad oggetto il totale delle imposte e degli interessi ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n.
602 del 29 settembre 1973, da calcolarsi fino alla data di versamento.
Nell’ultimo caso, infine, quello “classicamente” rappresentato dalla presentazione del ricorso,
l’intimazione ad adempiere ha ad oggetto un importo pari ad un terzo delle imposte, nonché i
relativi interessi calcolati ai sensi dell’art. 20 del d. lgs. 472/97.
Il tutto significa come l’avviso di accertamento deve contenere anche le indicazioni per consentire
al contribuente di corrispondere gli importi richiesti direttamente mediante delega di versamento
modello F24: importi che, in quanto riscossi a titolo provvisorio, a seguito dell’eventuale sentenza
da parte della Commissione Tributaria che accolga, anche parzialmente, il ricorso, devono essere
rimborsati al contribuente.
L’esecutività degli avvisi di accertamento

A questo punto caliamoci nel vivo dell’argomento, sottolineando come, seppure ormai gergalmente
si faccia riferimento agli atti “esecutivi”, gli atti impositivi disciplinati dall’articolo 29 del decreto legge
n. 78/2010 divengono tali soltanto una volta che siano decorsi sessanta giorni dalla notifica: e,
attenzione, sempre la legge dispone come la riscossione coattiva delle somme richieste, in deroga
alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione,
decorsi trenta giorni dal termine ultimo per la proposizione del ricorso.
L’avvio della riscossione coattiva, dunque, è teoricamente previsto – vedremo fra poco il perché
dell’utilizzo del termine “teoricamente” – una volta decorsi inutilmente ulteriori 30 giorni da quando
l’adempimento doveva essere eseguito: e dunque, visto che il termine per adempiere all’intimazione
– 7 –
APPROFONDIMENTO:
al pagamento coincide con quello di presentazione del ricorso, di regola entro sessanta giorni dalla
notifica dell’avviso di accertamento, nell’ipotesi più riduttiva per il contribuente la fase di riscossione
comincerebbe al 91° giorno successivo alla data di notifica dell’atto impositivo.
Tuttavia, atteso che l’adempimento richiesto al contribuente coincide con la presentazione del
ricorso, ogni qualvolta quest’ultimo termine viene legittimamente differito, con esso differisce anche
la data per il pagamento delle imposte frazionate e dei relativi interessi.
Pertanto, l’effettivo avvio delle procedure esecutive – ovviamente stiamo parlando dei casi in
cui il contribuente risultai inadempiente all’intimazione - può risentire dell’eventuale presenza
di sospensione del termine per l’impugnazione in caso di accertamento con adesione ovvero di
sospensione feriale.
Così, nonostante gli atti acquisiscano efficacia esecutiva decorso il termine di sessanta giorni,
l’eventuale esecuzione forzata, di fatto, può avvenire solo dopo l’affidamento delle somme in
carico all’Agente della riscossione, effettuabile in un lasso temporale “mobile” variabile in relazione
al verificarsi delle seguenti ipotesi:
- sospensione feriale del termine per la proposizione del ricorso (Legge 7 ottobre 1969 n. 742 e
Circolare Ministeriale 23 aprile 1996 n. 98): il termine di sessanta giorni dalla data di notificazione
dell’atto impugnato di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546/92 è sospeso dal 1 agosto al 15 settembre
di ogni anno, pertanto l’affidamento non può avvenire prima del decorso di tale periodo;
- formulazione dell’istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del d.lgs. n. 218/97:
il termine per l’impugnazione, e quindi quello per effettuare il pagamento, è sospeso per un
periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza del contribuente. Tale lasso
temporale potrebbe prolungarsi ulteriormente, qualora ricadesse nel periodo di sospensione
feriale sopra descritto, in quanto si aggiunge a quello previsto dall’istituto definitorio.
Traducendo il tutto in numeri, possiamo individuare un ventaglio di ipotesi che si dispiega da quella
“minimale” del contribuente tenuto ad adempiere entro il 60° giorno successivo alla data di notifica
dell’atto – perché impossibilitato alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione
e non interessato dalla sospensione “feriale” dei termini processuali – a quella maggiormente
favorevole ravvisabile nell’adempimento collocato al 196° giorno successivo a quello di notifica
dell’atto – per effetto della “stratificazione” dei 60 giorni ordinariamente previsti per l’impugnazione,
con i 90 derivanti dalla presentazione di un’istanza di accertamento con adesione e i 46 della
sospensione “feriale” dei termini processuali.
L’affidamento del contribuente

Se il contribuente non versa spontaneamente tutte le somme dovute, una volta decorsi trenta
giorni dal termine ultimo per il pagamento, l’Ufficio accertatore “affida” all’Agente della riscossione
l’esazione coattiva delle somme pretese: salvo quanto si dirà nel prosieguo, l’Agente della
riscossione, ricevuto in carico il credito, procederà ad espropriazione forzata secondo le modalità
e in conformità ai poteri conferiti dal d.P.R. n. 602 del 1973, con l’obbligo di avviare la procedura
– 8 –
APPROFONDIMENTO:
esecutiva, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui
l’accertamento è divenuto definitivo. Va rilevato come pur essendo variato il titolo che legittima
la riscossione coattiva, la procedura di affidamento delle somme non presenta, sotto il profilo
prettamente operativo, novità di rilievo rispetto al modus procedendi seguito dagli Uffici per
l’ordinaria iscrizione a ruolo a seguito di attività di accertamento.
Ciò significa che la trasmissione dei dati all’Agente della riscossione viene effettuata con modalità
analoghe a quelle che in passato caratterizzavano la riscossione suddivisa tra “ruolo” e “cartella
di pagamento” con la differenza che, in luogo dell’iscrizione a ruolo delle somme dovute e della
successiva consegna, ora si procede alla formazione della lista di carico e al successivo affidamento
dello stesso al competente Agente della riscossione.
Il “blocco” automatico della riscossione coattiva

Come accennato più volte, la “fisiologia” dell’avvio della riscossione coattiva risente, nel
caso di specie, di un’espressa deroga normativa: la legge prevede, infatti, la sospensione
dell’esecuzione forzata per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento del carico agli Agenti
della riscossione.
Una sospensione opera ex lege, senza che sia richiesto al contribuente alcun adempimento ma
che non incide sulle attività delle Direzioni ai fini dell’affidamento del carico, dal momento che la
stessa concerne la fase successiva all’affidamento stesso, peraltro senza trovare applicazione con
riguardo alle azioni cautelari, conservative e ad ogni altra azione a tutela del creditore, e potendo
anche essere revocata dall’Agente della riscossione in piena autonomia nell’ipotesi in cui venga a
conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione.
Il che significa come l’Agente della riscossione, dopo l’affidamento, potrà comunque promuovere,
senza attendere il decorso dei 180 giorni, azioni cautelari e conservative quali, ad esempio,
l’iscrizione di ipoteca o il sequestro conservativo, fatta eccezione per i casi in cui trovi applicazione
il cosiddetto “affidamento straordinario” effettuato in presenza di fondato pericolo per il positivo
esito della riscossione.
La deroga alla deroga: l’affidamento “straordinario”

Come detto l’affidamento all’Agente della riscossione delle somme non versate spontaneamente
avviene non prima di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento. Tuttavia la nuova disciplina
prevede una deroga alla regola nelle ipotesi in cui sia ravvisabile pericolo per la riscossione, visto
che <<in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi sessanta giorni
dalla notifica degli atti […], la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale
comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione
anche prima dei termini previsti […] >>.
Quindi le somme affidate come carico straordinario sono quelle corrispondenti al totale dei tributi,
degli interessi e delle sanzioni, anche in presenza di ricorso: in sostanza, assistiamo alla piena
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APPROFONDIMENTO:
analogia con quanto avviene in sede di iscrizione a ruolo straordinario ai sensi dell’art. 15-bis
del DPR n. 602 del 1973. Il fondato pericolo per la riscossione ricorre quando sono presenti una
pluralità di elementi che inducono l’ufficio a ritenere reale il rischio di comportamenti da parte del
contribuente tesi a sottrarre beni disponibili ad eventuali azioni esecutive da parte dell’Agente
della riscossione. Affinché si possa procedere con l’esecuzione anticipata, è necessario però che
il pericolo sia “attuale” e non “potenziale”: in casi del genere l’affidamento delle somme può essere
operato a partire dal 61° giorno dalla data di notifica senza la necessità di attendere gli ulteriori
trenta giorni. Prima del 61° giorno non è comunque possibile procedere all’affidamento delle
somme perché ai sensi della normativa vigente l’atto non sarà ancora titolo esecutivo.
Va prestata attenzione alla circostanza che il fondato pericolo per la riscossione può essere rilevato
dall’Ufficio o dall’Agente della riscossione successivamente alla notifica dell’avviso di
accertamento o anche prima della stessa: in quest’ultimo caso le ragioni alla base del fondato
pericolo per la riscossione possono anche essere esposte nelle motivazioni degli atti impositivi.
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APPROFONDIMENTO:
LE RISPOSTE DI DIDACTICA
Il contenuto dei nuovi atti

Con l’avvento della riscossione concentrata negli atti di accertamento, questi ultimi subiscono
modifiche quanto alla loro struttura?
Certamente. I nuovi atti contengono l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione

del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva
proposizione del ricorso, degli importi dovuti a titolo provvisorio, nonché l’avvertimento che, decorsi
trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga
alle disposizioni in materia di iscrizioni a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione
anche ai fini dell’esecuzione forzata.
La ratio del provvedimento

Quali sono gli obiettivi che si prefiggono i nuovi atti immediatamente esecutivi?
Le novità sono finalizzate ad accelerare il processo di riscossione delle somme dovute a seguito
dell’attività di accertamento, attraverso l’eliminazione dell’ adempimento costituito dalla notifica
della cartella di pagamento: in sostanza, il Legislatore cerca, mediante questa “accelerazione” di
arginare il più possibile il fenomeno della cosiddetta “evasione da riscossione” che caratterizza il
dualismo “avviso di accertamento/cartella di pagamento”.
L’abbandono del “ruolo” nella procedura di riscossione

Nella nuova procedura di riscossione concentrata, per gli atti per i quali è prevista la nuova modalità,
il vecchio “ruolo” viene abbandonato?
Si. La formazione del ruolo e la notifica della cartella di pagamento sono sostituite dalla notifica
dell’avviso di accertamento provvisto di formula esecutiva. La legge prevede, inoltre, che ai fini
della nuova procedura di riscossione, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella
di pagamento si intendono effettuati agli atti indicati nella lettera a) dell’art. 29 del decreto legge n.
78/2010 ed i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli
agenti della riscossione secondo le disposizioni dello stesso articolo.
La nuova formula “di rito” e gli effetti dell’atto “impoesattivo”

Quali sono gli effetti che derivano, dalla notifica e sino alla fase di riscossione coattiva, di un atto
esecutivo emesso dall’Agenzia delle entrate?
Ipotizzando l’asse temporale più ampio possibile, le nuove disposizioni prevedono che l’avviso di
accertamento e i successivi atti di rideterminazione delle imposte costituiscono titolo esecutivo ai fini
della riscossione coattiva delle somme dovute con la conseguenza che l’Agente della riscossione,
– 11 –
APPROFONDIMENTO:
senza che sia necessaria la preventiva notifica della cartella di pagamento, può procedere ad
espropriazione forzata anche sulla base degli avvisi di accertamento e dei successivi atti con i
quali vengono rideterminati gli importi dovuti emessi ai sensi dell’art. 29, e non più soltanto sulla
base del “ruolo” di cui all’art. 49 del d.P.R. n. 602/1973.
Atto impositivo e “reazione” del contribuente: le somme dovute

A seconda delle diverse opzioni che si presentano al contribuente in presenza di un atto di
accertamento dotato di esecutività, quali sono gli importi dovuti a titolo di maggiori imposte oggetto
di intimazione?
A fronte della ricezione di un avviso di accertamento esecutivo, i comportamenti del contribuente,

e i relativi adempimenti, possono variare come segue:
• nell’ipotesi di mancato pagamento ed omessa impugnazione dell’avviso le somme oggetto
dell’intimazione sono le imposte, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo calcolati ai sensi
dell’art. 20 del Dpr n. 602/1973 e le sanzioni per intero;
• nell’ipotesi di definizione delle sole sanzioni ovvero nel caso in cui il contribuente rinunci
all’impugnazione e paghi le sanzioni in misura ridotta fruendo delle agevolazioni previste dall’art.
17 del D. Lgs. 472/97, l’intimazione ad adempiere ha ad oggetto il totale delle imposte e degli
interessi ai sensi del citato art. 20, da calcolarsi fino alla data di versamento;
• nell’ipotesi di proposizione del ricorso e mancato versamento a titolo provvisorio degli importi
dovuti l’intimazione ad adempiere ha ad oggetto un importo pari ad un terzo delle imposte,
nonché i relativi interessi calcolati ai sensi del citato art. 20.
Atti esecutivi ed interessi

Gli interessi che corredano le maggiori imposte da atti esecutivi su quale ambito temporale vengono
calcolati?
La determinazione degli interessi da indicare nell’atto per i quali viene intimato il pagamento sono
quelli previsti dall’art. 20 del Dpr n. 602/73, calcolati a partire dal giorno successivo a quello di
scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali
imposte sono iscritte. Ne deriva l’intimazione al pagamento degli interessi riguarderà quelli maturati
a partire dalla data di scadenza dell’originario adempimento omesso e fino alla data del possibile
versamento in dipendenza dell’accertamento.
Le modalità di affidamento
Quali sono le modalità che presiedono all’affidamento, in luogo della vecchia formazione e
trasmissione del ruolo da parte degli Uffici impositori?
Il nuovo procedimento è stato previsto dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate
prot. n. 99696 del 30 giugno 2011, emanato di concerto con il Ragioniere generale dello Stato, sono
– 12 –
APPROFONDIMENTO:
state stabilite le modalità di affidamento dei carichi agli agenti della riscossione. È stato previsto,
infatti, che la Direzione che ha emesso l’atto impositivo trasmette ad Equitalia Servizi S.p.A., con
cadenza giornaliera e mediante apposita procedura telematica, i flussi di carico. In particolare, il
provvedimento dispone che l’affidamento formale della riscossione in carico all’Agente, anche ai
fini dell’esecuzione forzata, si intende effettuato alla data di trasmissione del flusso di carico, e
qualora tale flusso sia comunque trasmesso nel periodo intercorrente tra il termine ultimo per il
pagamento e il trentesimo giorno successivo, in assenza di fondato pericolo per il positivo esito
della riscossione, lo stesso si intende effettuato al trentunesimo giorno successivo alla data ultima
per il pagamento.
Termine di affidamento “mobile”

In ragione del fatto che l’affidamento, comunque, è una derivazione dal complessivo procedimento
di presentazione del ricorso, si può affermare che anche il coinvolgimento di Equitalia risente di un
termine “mobile”?
Si. Poiché la data di affidamento delle somme in carico all’Agente della riscossione è legata al
decorso del termine ultimo per il pagamento, ossia quello di presentazione del ricorso, la stessa
risente delle fattispecie di sospensione “feriale” e/o di presentazione di istanza di accertamento
con adesione: da ciò ne deriva che il termine per effettuare l’affidamento è altrettanto “mobile”.
Affidamento “condizionato”
Vista la variabilità dei comportamenti del contribuente, conseguenti alla notifica di un atto di
accertamento, quali comportamenti gli uffici sono tenuti a tenere prima di riscontrare l’eventuale
inadempienza e, quindi, procedere ad affidare la posizione ad Equitalia?
Effettivamente la gamma delle possibilità di scelta per un contribuente, conseguenti alla notifica di
un avviso di accertamento, è decisamente ampia. Pertanto, l’Ufficio sarà tenuto a verificare quale
comportamento sia stato posto in essere tra i seguenti:
• definizione in acquiescenza dei contenuti dell’avviso di accertamento, avvalendosi della
definizione agevolata ai sensi dell’art. 15 D. Lgs. n. 218/1997, mediante il pagamento delle
intere somme richieste o della prima rata;
• presentazione dell’istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, comma 2, D. Lgs.
n. 218/1997;
• presentazione istanza di riesame in autotutela ai sensi dell’art. 2 quater del decreto legge n.
564/1994;
• definizione delle sole sanzioni ai sensi dell’art. 17 D. Lgs. n. 472/1997;
• proposizione ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, ai sensi dell’art. 18 D.
Lgs. n. 546/1992;
• comportamento “inerte” del contribuente rispetto a tutte le ipotesi dianzi esposte.
– 13 –
APPROFONDIMENTO:
Interessi di ritardata iscrizione a ruolo e interessi di mora

Come vengono calcolati gli interessi da ritardata iscrizione e gli interessi di mora nel nuovo
procedimento di esecutività degli atti?
Col nuovo procedimento risultano modificati i periodi di maturazione delle due tipologie di interessi
in esame, al fine di evitare sovrapposizioni illegittime.
Pertanto, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo richiesti nell’avviso di accertamento, ai sensi
dell’art. 20 del DPR n. 602/73, maturano dal giorno successivo a quello di originaria scadenza per
il pagamento del tributo, fino alla data di consegna all’Agente dei ruoli nei quali tali imposte sono
iscritte. In caso di affidamento, in ragione della nuova previsione normativa secondo cui a partire dal
primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso le somme intimate sono
maggiorate degli interessi di mora nella misura indicata dall’art. 30 del DPR n. 602/73, calcolati a
partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi, il periodo di maturazione degli interessi
per ritardata iscrizione a ruolo termina con la data di notifica dell’avviso di accertamento.
Così da evitare la sovrapposizione degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo con quelli di mora,
per il periodo successivo alla notifica degli atti.
Aggio dovuto in misura intera in caso di affidamento

Nel caso in cui un contribuente venga affidato, per mancato pagamento nei termini di legge a
fronte dell’avviso ricevuto, in quale misura dovrà corrispondere all’agente della riscossione gli aggi,
a titolo di compenso di riscossione?
La legge prevede che all’agente della riscossione spettano l’aggio, interamente a carico del
debitore, e il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, previsti dall’articolo 17 del
decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112.
Pertanto, nel caso del suo coinvolgimento, per effetto dell’affidamento, il quantum da corrispondere
sarà maggiorato, oltre che degli ulteriori interessi di mora, anche dell’aggio spettante all’Agente
della riscossione nella misura del 9 per cento.
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SCHEMI DI SINTESI:
L’ESECUTIVITÀ DEGLI ATTI IMPOSITIVI:
ANALISI DEL NUOVO PROCEDIMENTO

PAG.000
NORME DI RIFERIMENTO
I REQUISITI
– 15 –
SCHEMI DI SINTESI:
AMBITI IMPOSITIVI E DIFFERENZE
LA PROGRESSIONE DELL’ESECUTIVITÀ DEGLI ATTI
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SCHEMI DI SINTESI:
IL NUOVO ADEMPIMENTO
LA NUOVA "EQUIVALENZA"
AE TR TP
– 17 –
SCHEMI DI SINTESI:
I TERMINI "MOBILI"
60
106
150
196
L’AFFIDAMENTO
– 18 –
SCHEMI DI SINTESI:
IL TERMINE DI AFFIDAMENTO "MOBILE"
n = data di notifica atto
LE CONSEGUENZE DELL’AFFIDAMENTO
Inadempienza pagamento Esecuzione forzata
– 19 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA SOSPENSIONE “AUTOMATICA” DELL’ESECUZIONE DELL’ATTO
IL "BLOCCO" DELL’ESECUZIONE FORZATA
Possibilità adozione
misure cautelari e Possibilità adozione
avvio azioni esecutive misure cautelari
– 20 –
SCHEMI DI SINTESI:
I TERMINI “MOBILI" PER IL BLOCCO DELL’AFFIDAMENTO
271
317
361
407
L’ASSE TEMPORALE DEL PROCEDIMENTO
Possibile Blocco esecuzione

pagamento forzata
tardivo
n n + 60 n + 91 n + 271
Notifica Esecutività Affidamento
Possibili misure
cautelari
Termine ricorso Ripresa

e pagamento esecuzione forzata
– 21 –
SCHEMI DI SINTESI:
IL CONTENUTO DEI “NUOVI” AVVISI DI ACCERTAMENTO
GLI INTERESSI PER RITARDATA ISCRIZIONE A RUOLO
– 22 –
SCHEMI DI SINTESI:
GLI INTERESSI DI MORA
GLI INTERESSI DI MORA E I COMPENSI DELLA RISCOSSIONE
– 23 –
SCHEMI DI SINTESI:
IL DOPPIO BINARIO DEGLI ONERI A CARICO DEI CONTRIBUENTI
GLI ONERI
– 24 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA COLLABORAZIONE DEGLI UFFICI NELLA RISCOSSIONE
IL FONDATO PERICOLO PER LA RISCOSSIONE
– 25 –
SCHEMI DI SINTESI:
FONDATO PERICOLO: LE POSSIBILI CONSEGUENZE

NELLA RISCOSSIONE “TRADIZIONALE”
FONDATO PERICOLO: LE POSSIBILI CONSEGUENZE NELLA

RISCOSSIONE “CONCENTRATA”
– 26 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA RICADUTA NEL PROCEDIMENTO DEL

“FONDATO PERICOLO” PER LA RISCOSSIONE
n + 150
n n + 60 Affidamento n + 361
Sblocco
Affidamento
esecuzione
“anticipato”
forzata
Notifica Esecutività n + 181
Ripresa
esecuzion
e forzata
Termine ricorso
e pagamento
L’AVVIO DELLA PROCEDURA ESECUTIVA
– 27 –
SCHEMI DI SINTESI:
LE DIVERSE FORME DELLA PROCEDURA ESECUTIVA
LA RATEAZIONE
– 28 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA SOSPENSIONE DELL’EFFICACIA DELL’ATTO
I PRESUPPOSTI
– 29 –
SCHEMI DI SINTESI:
LE CARATTERISTICHE DEL FUMUS
LE CARATTERISTICHE DEL PERICULUM
– 30 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA PRESENZA DEI REQUISITI
CONCORRENZA
LA “NUOVA” SOSPENSIONE GIUDIZIALE
– 31 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA SOSPENSIONE AUTOMATICA E QUELLA GIUDIZIALE
LA SOSPENSIONE DELL’EFFICACIA DELL’ATTO
– 32 –
APPROFONDIMENTO:
RECLAMO E MEDIAZIONE TRIBUTARIA:
IL NUOVO PROCEDIMENTO DIFENSIVO “OBBLIGATORIO”

Premessa
L’avvento dell’istituto del “reclamo”, e della “mediazione tributaria”, di cui all’articolo 17-bis del D.
Lgs. n. 546/1992 introduce nel nostro ordinamento una sorta di “corpo estraneo” tanto rispetto agli
strumenti di deflazione del contenzioso quanto con riferimento al processo tributario.
Come ai avrà modo di puntualizzare, il nuovo istituto “obbligatorio” ha una mappa genetica
riconducibile in parte all’autotutela e in parte all’accertamento con adesione, da cui la genesi di un
“ibrido” del quale, ad avviso di chi scrive, non se ne avvertiva affatto il bisogno: soprattutto avuto
riguardo all’accertamento con adesione, la cui conoscenza e pratica sono ormai patrimonio tanto
dei professionisti quanto degli uffici.
Un’unica obiezione potrebbe essere fatta a detta considerazione, ravvisabile nella circostanza che
l’ambito applicativo del reclamo e della mediazione tributaria non è limitato ai soli atti impositivi
– come invece accade per l’accertamento con adesione – ma attiene a tutti gli atti impugnabili
provenienti dall’Agenzia delle entrate, ivi compresi i dinieghi di rimborso e le iscrizioni a ruolo:
soltanto il tempo, a questo punto, ci dirà se tale ampliamento dell’ambito sarà “vincente” nei
confronti dell’accertamento con adesione, vero e proprio “principe” degli strumenti di prevenzione
delle liti tributarie.
L’ambito applicativo
Cominciamo dunque la nostra disamina proprio partendo dal più volte richiamato ampio ambito
applicativo dell’istituto e, in specie, dalla tipologia di atto potenzialmente “reclamabile”.
La norma, articolo 17-bis, primo comma, del D. Lgs. n. 546 del 1992, prevede l’applicazione del
nuovo istituto alle controversie aventi ad oggetto gli <<atti emessi dall’Agenzia delle entrate>> e che,
a mente del sesto comma del medesimo articolo, <<Per il procedimento si applicano le disposizioni
di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell’articolo 22, in quanto compatibili>>.
IL tutto si traduce nella circostanza che l’istituto, con la sua obbligatorietà, si antepone al ricorso
ogni qual volta il contribuente intenda impugnare uno degli atti individuati dall’articolo 19 del D.
Lgs. n. 546 del 1992: con le condizioni aggiuntive, ovviamente sempre previste normativamente,
che lo stesso sia emesso dall’Agenzia delle entrate, e il valore della controversia non sia superiore
a ventimila euro. Ne deriva che sono oggetto di mediazione le controversie relative a:
• avviso di accertamento;
• avviso di liquidazione;
• provvedimento che irroga le sanzioni;
• ruolo;
– 33 –
APPROFONDIMENTO:
• rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori
non dovuti;
• diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari;
• ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l’autonoma
impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie.
Combinando la circostanza che gli atti “reclamabili” sono soltanto quelli impugnabili se emessi
dall’Agenzia delle entrate – e fermo restando il limite quantitativo anzidetto dei 20.000 euro a tutolo
di valore della lite – ne deriva che un atto carente del requisito “oggettivo” dell’impugnabilità e di
quello “soggettivo” dell’ente emittente, non è soggetto alla procedura obbligatoria del reclamo.
Così, tanto per fare due esempi, un processo verbale di constatazione, ancorché emesso dall’Agenzia
delle entrate, non è “reclamabile” attesa la sua non impugnabilità mentre un’iscrizione di ipoteca,
ancorché atto impugnabile, non è “reclamabile” in quanto difetta del requisito dell’emissione a cura
dell’Agenzia delle entrate.
Pertanto, a voler essere più puntuali, non possono essere oggetto di mediazione le controversie
concernenti:
• cartella di pagamento (qui intesa nella sua essenza di atto riconducibile all’attività dell’agente di
riscossione);
• l’avviso di intimazione di cui all’articolo 50, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 602;
• l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’articolo 77 del DPR n. 602 del 1973;
• il fermo di beni mobili registrati, di cui all’articolo 86 del DPR n. 602 del 1973;
• gli atti relativi alle operazioni catastali, indicate nell’art. 2, co. 3, del D. Lgs. n. 546 del 1992.
Un’eccezione che conferma questa regole è rappresentata dalla circostanza in cui il contribuente
lamenti la mancata notifica di un “atto presupposto” riconducibile all’attività dell’Agenzia delle
entrate: in casi del genere, il contribuente è comunque obbligato a presentare preliminarmente
l’istanza di mediazione.
Il valore della lite

A questo punto si impone qualche considerazione sulla determinazione del valore della lite,
significativo spartiacque per l’obbligatorietà, o meno, della produzione dell’istanza di reclamo:
valore che, per espressa previsione normativa, <<è determinato secondo le disposizioni di cui al
comma 5 dell’articolo 12>> del D. Lgs. n. 546 del 1992.
Perciò, per “valore della lite” si intende l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali
sanzioni irrogate con l’atto impugnato: in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni
di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Il che significa come:
• se un atto si riferisce a più tributi il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle
imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente;
– 34 –
APPROFONDIMENTO:
• in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, il valore della lite va
individuato con riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo, agendo di
conseguenza laddove gli atti abbiano, o meno, un valore non superiore a ventimila euro;
• relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di
tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo conto dell’importo del tributo
richiesto a rimborso, al netto degli accessori;
• nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre fare riferimento
all’importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta.
Un capitolo a parte riguarda l’avviso di accertamento che si limiti a ridurre o ad azzerare la perdita
dichiarata, senza accertamento di un reddito: in casi del genere il valore è determinato sulla base
della sola imposta “virtuale”, che si ottiene applicando le aliquote vigenti per il periodo d’imposta
oggetto di accertamento all’importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o
riportabile e quella accertata. Nel caso in cui, invece, a seguito della rettifica della perdita l’avviso
di accertamento rechi anche un imponibile o, comunque, un’imposta dovuta, il valore è dato
dall’importo risultante dalla somma dell’imposta “virtuale”, come prima calcolata, e dell’imposta
commisurata al reddito accertato. In caso di accertamento che rettifica in aumento l’imposta dovuta
TITOLO CHE
TITOLO CHE VA
VA SU
SU DUE
DUE RIGHE
RIGHE
da persona fisica che aveva utilizzato una perdita d’impresa per ridurrePER
altriSIMULARE
PER redditi, il valore
SIMULARE della
GLI SPAZI
GLI SPAZI
lite è dato dalla maggiore imposta accertata e dalla imposta “virtuale” relativa allaEEeventuale parte
GLI INGOMBRI
GLI INGOMBRI
di perdita riportabile. Di seguito gli esempi formulati dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 9/E
del 2012, primo documento di prassi diramato in materia di reclamo e mediazione.
A) Avviso di accertamento con riduzione della perdita dichiarata nel 2008 da una società di
A) Avviso
A) Avviso didi accertamento
accertamento con
con riduzione
riduzione della
della perdita
perdita dichiarata
dichiarata nel
nel 2008
2008 da
da una
una società
società
capitali:
di capitali:
di capitali:
1
Perdita
Perdita Perdita
Perdita Differenza
Differenza Valore della
Valore della lite
lite
dichiarata
dichiarata accertata
accertata
-- 50.000
50.000 -- 10.000
10.000 40.000
40.000 11.00011
11.000
B) Avviso di accertamento con recupero della perdita dichiarata nel 2008 da una società di capitali
B) Avviso
B) Avviso didi accertamento
accertamento con
con recupero
recupero della
della perdita
perdita dichiarata
dichiarata nel
nel 2008
2008 da
da una
una società
società
ed individuazione di reddito imponibile:
di capitali
di capitali ed
ed individuazione
individuazione di
di reddito
reddito imponibile:
imponibile:
23
Perdita
Perdita Reddito
Reddito Imposta
Imposta Valore della
Valore della lite
lite
imponibile
imponibile
Dichiarato
Dichiarato -- 50.000
50.000 00 00
Accertato
Accertato 00 10.000
10.000 2.75022
2.750 16.50033
16.500
C) Avviso
C) Avviso di
di accertamento
accertamento con
con recupero
recupero della
della perdita
perdita dichiarata
dichiarata nel
nel 2010
2010 da
da una
una
1 Pari all’imposta calcolata sulla differenza con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal periodo
persona
persona fisica
d’imposta fisica
2008 con
percon altri
effetto redditi
delleredditi
altri modifichecompensabili (“orizzontalmente”)
apportate all’articolo
compensabili ed
77 del TUIR dalla leggeed
(“orizzontalmente”) individuazione
27 dicembre di
2007, n. 244.
individuazione di
2 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decor-
reddito imponibile:
reddito imponibile:
rere dal periodo d’imposta 2008 per effetto delle modifiche apportate all’art. 77 del TUIR dalla L. n. 244 del 2007.
3 Pari alla somma Perdita
Perdita Altri
dell’impostaAltri redditi
“virtuale”
redditi Reddito
(27,5% di Reddito
50.000 euro) e della
Reddito Imposta
maggiore imposta
Reddito Imposta Valore
accertata della
(2.750
Valore lite
euro).
della lite
compensabili complessivo
compensabili complessivo imponibile
imponibile
Dichiarato
10.000 20.000
20.000 – 35 –
10.000
10.000 10.000
10.000 2.300
2.300
Accertato
Accertato 00 20.000
20.000 20.000
20.000 20.000
20.000 4.800
4.800 2.50044
2.500
di
di capitali
capitali ed
ed individuazione
individuazione di
di reddito
reddito imponibile:
imponibile:
Perdita
Perdita Reddito
Reddito Imposta
Imposta Valore
Valore della
della lite
lite
APPROFONDIMENTO:
imponibile
imponibile RECLAMO E MEDIAZIONE TRIBUTARIA:
Dichiarato -- 50.000 0 IL NUOVO
0 PROCEDIMENTO DIFENSIVO “OBBLIGATORIO”
Dichiarato 50.000 0 0
2 3
Accertato
Accertato 0
0 10.000
10.000 2.750
2.7502 16.500
16.5003
C)
C) Avviso
Avviso di di accertamento
accertamento con con recupero
recupero della
della perdita
perdita dichiarata
dichiarata nel
nel 2010
2010 da
da una
una
C) Avviso di accertamento con recupero della perdita dichiarata nel 2010 da una persona fisica
persona
persona fisica
fisica con
con altri
altri redditi
redditi compensabili
compensabili (“orizzontalmente”)
(“orizzontalmente”) ed ed individuazione
individuazione didi
con altri redditi compensabili (“orizzontalmente”) ed individuazione di reddito imponibile:
reddito imponibile:
reddito imponibile:
4
Perdita
Perdita Altri
Altri redditi
redditi Reddito
Reddito Reddito
Reddito Imposta
Imposta Valore
Valore della
della lite
lite
compensabili
compensabili complessivo
complessivo imponibile
imponibile
Dichiarato
10.000 20.000
20.000 10.000
10.000 10.000
10.000 2.300
2.300
4
Accertato
Accertato 0
0 20.000
20.000 20.000
20.000 20.000
20.000 4.800
4.800 2.500
2.5004
D)
D)Avviso didiaccertamento con recupero della perdita non riportabile dichiarata nel 2010 da una
D) Avviso
Avviso di accertamento
accertamento con con recupero
recupero della
della perdita
perdita non
non riportabile
riportabile dichiarata
dichiarata nel
nel 2010
2010
dapersona fisica con altri redditi compensabili (“orizzontalmente”) ed individuazione di reddito
da una persona fisica con altri redditi compensabili (“orizzontalmente”) ed
una persona fisica con altri redditi compensabili (“orizzontalmente”) ed
imponibile: di reddito imponibile:
individuazione
individuazione di reddito imponibile:
56
Perdita
Perdita Altri
Altri Reddito
Reddito Reddito
Reddito Imposta
Imposta Valore
Valore della
della lite
lite
TITOLO CHE VA SU DUE RIGHE
redditi
redditi complessivo
complessivo imponibile
imponibile PER SIMULARE GLI SPAZI
Dichiarato -- 30.000 10.000 -20.000 0 0 E GLI INGOMBRI
Dichiarato 30.000 10.000 -20.000 0 0
5 6
Accertato
Accertato 0
0 10.000
10.000 10.000
10.000 10.000
10.000 2.300
2.3005 2.300
2.3006
E) Avviso di accertamento con recupero della perdita riportabile dichiarata nel 2010 da una persona
E) Avviso di accertamento con recupero della perdita riportabile dichiarata nel 2010 da
fisica con altri redditi compensabili ed individuazione di reddito imponibile:
una
789
1
persona fisica con altri redditi compensabili ed individuazione di reddito imponibile:
1 Pari all’imposta calcolata sulla differenza con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal periodo d’imposta
Pari all’imposta calcolata sulla differenza con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal periodo d’imposta
2008 per effetto delle
2008 per effetto delle
2
Perdita Altri all’articolo
modifiche apportate
modifiche apportate Reddito
all’articolo
77 del TUIR dalla
77 del TUIR dalla Reddito
legge 27 dicembre
legge 27 dicembre Imposta
2007, n. 244.Valore della
2007, n. 244.
2 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal
Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a decorrere dal
periodo d’imposta 2008 per effettoredditi
delle modifichecomplessivo imponibile
apportate all’articolo lite2007.
77 del TUIR dalla legge n. 244 del
periodo d’imposta 2008 per effetto delle modifiche
3 apportate all’articolo 77 del TUIR dalla legge n. 244 del 2007.
3 Pari alla somma dell’imposta “virtuale” (27,5% di 50.000 euro) e della maggiore imposta accertata (2.750 euro).
4 Pari alla somma dell’imposta “virtuale” (27,5% di750.000 euro) e della maggiore imposta accertata (2.750 euro).
4 Il valore della lite -
Dichiarato 30.000
sarà dato dalla10.000 0
maggiore imposta 0
accertata (4.800-2.300). 0
5 Il valore della lite sarà dato dalla maggiore imposta accertata (4.800-2.300).
5 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota per scaglioni prevista per l’anno d’imposta 2010.
6 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota per scaglioni prevista per 8 l’anno d’imposta
9 2010.
6 Il valore della lite0sarà dato dalla
Accertato 10.000
sola maggiore 10.000
imposta accertata10.000 2.300
in quanto una parte di perdita 7.720
(pari a 20.000) non è stata
Il valore della lite sarà dato dalla sola maggiore imposta accertata in quanto una parte di perdita (pari a 20.000) non è stata
utilizzata e non è riportabile nelle successive annualità.
utilizzata e non è riportabile nelle successive annualità.
Infine,
Infine,nel
nelcaso
caso inin cui
cui la
la controversia sia caratterizzata
controversia sia caratterizzata
–4–
da un
da un valore
valoreindeterminabile,
indeterminabile,quali,
quali,adad
–4–
esempio,
esempio,quelle relative
quelle ai provvedimenti
relative di diniego
ai provvedimenti di iscrizione
di diniego e di cancellazione
di iscrizione dall’Anagrafe
e di cancellazione
unica delle Onlus
dall’Anagrafe oppure
unica dellequelle
Onlusconcernenti esclusivamente
oppure quelle concernenti laesclusivamente
spettanza di un’agevolazione,
la spettanza di il
reclamo e la mediazione
un’agevolazione, nonedovranno
il reclamo essere
la mediazione esperiti.
non dovranno essere esperiti.
Reclamo “obbligatorio” ma mediazione “facoltativa”

Come anticipato, sussistendo i requisiti di legge, l’istanza di reclamo ha carattere di
obbligatorietà, stante l’espressa previsione normativa che sanziona di “inammissibilità”,
4 rilevabile
Il valore della
anchelite sarà dato dalla
d’ufficio e inmaggiore imposta
ogni stato accertata
e grado del(4.800-2.300).
giudizio, l’eventuale ricorso che dovesse
5 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile con l’aliquota per scaglioni prevista per l’anno d’imposta 2010.
6 essere
Il valorepresentato
della lite sarà“direttamente” saltando
dato dalla sola maggiore a piè accertata
imposta pari la preventiva fase
in quanto una amministrativa.
parte di perdita (pari a 20.000) non
è stata utilizzata e non è riportabile nelle successive annualità.
Tale “forzosità” correlata al reclamo è invece assente per la “mediazione tributaria”, la quale
7 La parte di perdita (20.000) non compensata nell’anno è riportabile.
legittimamente può non essere prospettata dal contribuente istante senza che ciò comporti
8 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile con l’aliquota per scaglioni prevista per l’anno d’imposta 2010.
9 alcuna
Pari all’imposta
conseguenza “virtuale”
in calcolata con le aliquote perdell’eventuale
ordine all’ammissibilità scaglioni previste per l’anno d’imposta
successivo ricorso. 2010 sulla somma
dell’ammontare del recupero della perdita riportabile (20.000) e dell’imponibile accertato (10.000).
Pertanto, se procediamo in analogia agli istituti già esistenti, il nuovo articolo 17-bis obbliga il
contribuente alla previa contestazione totale dell’atto – con ciò configurando un’istanza di
– 36 –
annullamento dell’atto in via di autotutela – ma non lo vincola affatto quanto alla prospettazione
APPROFONDIMENTO:
Reclamo “obbligatorio” ma mediazione “facoltativa”

Come anticipato, sussistendo i requisiti di legge, l’istanza di reclamo ha carattere di obbligatorietà,
stante l’espressa previsione normativa che sanziona di “inammissibilità”, rilevabile anche d’ufficio e
in ogni stato e grado del giudizio, l’eventuale ricorso che dovesse essere presentato “direttamente”
saltando a piè pari la preventiva fase amministrativa.
Tale “forzosità” correlata al reclamo è invece assente per la “mediazione tributaria”, la quale
legittimamente può non essere prospettata dal contribuente istante senza che ciò comporti alcuna
conseguenza in ordine all’ammissibilità dell’eventuale successivo ricorso.
Pertanto, se procediamo in analogia agli istituti già esistenti, il nuovo articolo 17-bis obbliga il
contribuente alla previa contestazione totale dell’atto – con ciò configurando un’istanza di
annullamento dell’atto in via di autotutela – ma non lo vincola affatto quanto alla prospettazione
di una soluzione “mediata” della controversia in fieri – idonea a configurare una “replica”
dell’accertamento con adesione.
Reclamo e accertamento con adesione: nessuna “elisione”

L’aspetto che lascia maggiormente perplessi riguarda la piena compatibilità, e dunque l’assenza
di qualsiasi “elisione”, tra l’accertamento con adesione e l’istituto del reclamo: in altre parole,
l’eventuale previo sostenimento di una fase di accertamento con adesione, canonizzata dal decreto
legislativo n. 218/1997 ed evidentemente conclusasi negativamente, non libera il contribuente
dall’obbligo di produrre l’istanza di reclamo.
A questo punto è del tutto ragionevole interrogarsi su quali esiti possano avere i “reclami” prodotti
post accertamento con adesione, soprattutto laddove il contribuente non receda rispetto alla
posizione assunta nella trascorsa fase contraddittoria: eppure, dalla prima fase di applicazione
dell’istituto sembra emergere una qual certa maggiore “flessibilità” degli uffici nell’ambito del nuovo
procedimento disciplinato dall’articolo 17-bis.
Comunque sia, questa piena compatibilità tra i due istituti fa sì che i due procedimenti possano
temporalmente “stratificarsi”, con la possibilità che i termini per la presentazione del ricorso si
dilatino ulteriormente rispetto alla tempistica sinora conosciuta.
I termini per la produzione dell’istanza

La legge, nel richiamare gli articoli del processo tributario che disciplinano il ricorso introduttivo,
impone che l’istanza di mediazione e reclamo debba essere prodotta, a pena di inammissibilità,
entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto che il contribuente intende impugnare: ne
deriva, quindi, che termine per la presentazione del “ricorso” e del “reclamo” sono perfettamente
coincidenti.
Ne deriva, necessariamente, che tutte le volte in cui il termine per la presentazione del ricorso
legittimamente si dilata, parimenti il termine per la presentazione del reclamo subisce il conseguente
differimento.
– 37 –
APPROFONDIMENTO:
Come noto, il termine per la presentazione del ricorso viene differito quando:
a) il contribuente ha presentato un’istanza di accertamento con adesione, con sospensione del
termine di impugnazione per novanta giorni;
b) il termine per la presentazione del ricorso ricade nell’ambito del lasso temporale annualmente
previsto per la sospensione delle attività processuali (dal 1° agosto al 15 settembre di ciascun
anno), con sospensione del termine di impugnazione per quarantasei giorni;
c) il contribuente ha presentato istanza di accertamento con adesione e il termine per l’impugnazione
ricade nell’ambito del lasso temporale annualmente previsto per la sospensione delle attività
processuali (dal 1° agosto al 15 settembre di ciascun anno), con sospensione del termine di
impugnazione per complessivi 136 giorni.
Conseguentemente, a seconda dei casi potremo avere un ampio ventaglio di ipotesi di presentazione
del reclamo, di cui all’elenco che segue:
a) presentazione del reclamo entro 60 giorni dalla notifica dell’atto ⇒ atti per i quali non è possibile
la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione (ad esempio accertamento da
studi di settore) e il cui termine di impugnazione non ricade nel periodo di sospensione feriale
processuale;
b) presentazione del reclamo entro 106 giorni dalla notifica dell’atto ⇒ atti per i quali non è possibile
la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione (ad esempio accertamento da
studi di settore) ma il cui termine di impugnazione ricade nel periodo di sospensione feriale
processuale;
c) presentazione del reclamo entro 150 giorni dalla notifica dell’atto ⇒ atti per i quali è possibile
la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione ma il cui termine di impugnazione
ricade nel periodo di sospensione feriale processuale;
d) presentazione del reclamo entro 196 giorni dalla notifica dell’atto ⇒ atti per i quali è possibile
la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione con termine di impugnazione
ricadente nel periodo di sospensione feriale processuale.
Al tutto si aggiunga la circostanza che la legge prevede come la procedura di mediazione debba
concludersi per l’ufficio nel termine di novanta giorni dalla data di ricezione dell’istanza – ma,
attenzione, a nulla rilevando in questo la sospensione dei termini processuali – da cui l’ipotesi,
seppure del tutto teorica, che un atto impositivo potrebbe vedere concludersi l’iter preprocessuale
ben 286 giorni dopo la sua notifica!
Gli effetti della presentazione dell’istanza

Seppure l’Agenzia delle entrate nei propri interventi di prassi abbia più volte ripetuto che l’istituto del
“reclamo” rappresenta una fase preprocessuale, quando si giunge “al dunque” questa impostazione
viene denegata, per la immaginabili esigenze “di cassa”.
Infatti, viene sostenuto che la presentazione dell’istanza di reclamo equivale alla presentazione
del ricorso e, laddove il procedimento abbia per oggetto un atto impositivo caratterizzato dalla
– 38 –
APPROFONDIMENTO:
pressoché immediata esecutività, comporta il pagamento delle imposte provvisoriamente dovute

nella misura di un terzo di quelle accertate.
Viene così in radice esclusa qualsivoglia possibilità che l’istanza di reclamo rappresenti il concreto
avvio di una fase preprocessuale – se così fosse stato, il pagamento delle imposte “frazionate”
si sarebbe dovuto onorare all’atto della mutazione genetica del “reclamo” in “ricorso” – e,
conseguentemente, che la stessa rechi l’effetto sospensivo della riscossione “concentrata” nell’atto
impositivo.
In conclusione, quindi, a fronte della presentazione dell’istanza di reclamo il contribuente è tenuto,
in termini di legge, ad onorare il proprio debito coevamente all’avvio del procedimento, pena
le conseguenze che derivano da un’eventuale inadempienza: anche perché le rassicurazioni
“informali” dell’Agenzia delle entrate circa il “blocco” temporaneo dell’attività di “affidamento”
del contribuente in caso di mancato pagamento entro il predetto termine, non sono state sinora
“ratificate” da alcun provvedimento normativo e di prassi.
L’istanza: atto “cumulativo” o atto “singolo”?

Visto che il rigetto del “reclamo”, così come nei casi di esito negativo della fase di “mediazione”,
l’atto prodotto dal contribuente si trasforma in un vero e proprio ricorso, l’istanza da produrre
deve, formalmente e sostanzialmente, essere “identica” a quest’ultimo: in altre parole, le censure
promosse dal contribuente avverso l’atto ricevuto dall’ufficio devono necessariamente coincidere
con i motivi di ricorso. Non è superfluo sottolineare che il secondo comma dell’articolo 17-bis
prevede espressamente l’inammissibilità dell’eventuale motivo di ricorso che non abbia formato
oggetto di precedente “reclamo”. Niente di nuovo sotto il sole, però, in quanto il procedimento del
reclamo replica sostanzialmente quanto previsto in materia di integrazione dei motivi di ricorso,
rigidamente disciplinata dall’articolo 24, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, che ne
decreta l’ammissibilità soltanto in caso di deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre
parti. Uno “schema”, quello dell’identità tra reclamo e ricorso, che l’Agenzia delle entrate applica a
pieno nella propria circolare n. 9/E, nella quale contempla la conformità tra il ricorso “anticipato” con
l’avvio della procedura di reclamo e quello oggetto di successivo deposito presso la Commissione
tributaria competente in ragione della costituzione in giudizio e della rituale instaurazione della lite
(in ossequio a quanto, in merito, disciplinato dall’articolo 22, comma 3, del D. Lgs. n. 546/1992 e,
ovviamente, in caso di fallimento del nuovo procedimento obbligatorio).
Ora, a prescindere dalla volontà del professionista di strutturare un atto “unico” ovvero due
atti “distinti”, di cui si dirà in seguito, è importante sottolineare che, in ragione dell’applicazione
dell’articolo 18 del D. Lgs. n. 546/1992, espressamente prevista per effetto del richiamo operato
dall’articolo 17-bis, nell’istanza di reclamo devono essere indicati:
• la parte resistente;
• contribuente con generalità complete, incluso il codice fiscale, e l’eventuale indirizzo di posta
elettronica certificata (PEC);
– 39 –
APPROFONDIMENTO:
• l’atto impugnato;
• l’oggetto dell’istanza;
• i motivi di censura;
• il domicilio eletto;
• il valore della controversia;
• difensore con generalità complete, incluso il codice fiscale, l’indirizzo di posta elettronica
certificata (PEC) e il numero di telefax al quale inviare comunicazioni, in ragione delle modifiche
normative che hanno caratterizzato, l’anno scorso, il processo tributario.
Malgrado l’Agenzia abbia ipotizzato la produzione di un atto “strutturalmente” unico ma
sostanzialmente duplice (cfr. circolare n. 9/E), in quanto contenente sia il reclamo sia il ricorso,
nulla vieta che i diversi atti possano essere disgiunti, di modo che in occasione dell’eventuale
costituzione in giudizio presso la Commissione tributaria si proceda con il deposito della sola copia
del ricorso, corredata della ricevuta di notifica o di deposito dell’atto di reclamo al fine di attestare
al giudice l’esperimento della preventiva obbligatoria procedura.
Pertanto, tenendo conto delle indicazioni obbligatorie di cui si è detto in precedenza, il “reclamo”
potrebbe anche essere distintamente strutturato come nell’esempio che segue, avente per
riferimento un atto impositivo emesso dall’Agenzia delle entrate:
All’Agenzia delle entrate

Direzione Provinciale di (…)
Oggetto: Reclamo e mediazione – Art. 17-bis del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
Il Dott./Rag./Avv. (…), con studio in … (…), Via … n. … (tel. …, fax …, posta elettronica
certificata: ….@.......), in qualità di patrocinante ex art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 546/1992,
come da procura in calce/a margine del presente atto, del Sig. (…), nato a (…), il (…),
residente a (…), in Via (…), codice fiscale (…), [titolare dell’attività d’impresa/lavoratore
autonomo/legale rappresentante della Soc. (…), con sede legale in (…), Via/Piazza (…),
codice fiscale (…), partita Iva (…)],
PREMESSO
- che in data …, è stato notificato l’avviso di accertamento/rettifica n. …, concernente

…. anno d’imposta …, emesso dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …,
(allegato);
- che l’atto di cui sopra contiene una pretesa non superiore a ventimila euro, determinata ai
sensi dell’articolo 12, comma 5, del D. Lgs. n. 546/1992, che, per la precisione, ammonta
ad euro …… ;
– 40 –
APPROFONDIMENTO:
CONSIDERATO
- che la presentazione del presente reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso;
RECLAMA
1) in ordine alla contestazione promossa dall’ufficio in indirizzo quanto a (indicare motivo “X”
della ripresa a tassazione), controdeducendo quanto segue: (indicare i motivi a difesa del
contribuente riguardo la specifica contestazione dell’ufficio);
2) in ordine alla contestazione promossa da questo ufficio quanto a (indicare motivo “Y”
3) in ordine alla contestazione promossa da questo ufficio quanto a (indicare motivo “Z”
affinché l’Ufficio in indirizzo, in accoglimento del presente reclamo, voglia procedere
all’annullamento totale dell’atto notificato.
Con osservanza.
Firma ..................................
Luogo, data ........................................
All.: (…)
Mediante la presentazione dei due atti distinti si avrà un maggior ordine del fascicolo
processuale, che risulterà distinto in ragione degli atti relativi ai diversi esiti della fase difensiva
preprocessuale e, successivamente, processuale.
– 41 –
SCHEMI DI SINTESI:
IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE TRIBUTARIA

LA NORMA
1. Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative
ad atti emessi dall'Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso
è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni
seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all'articolo 48.
2. La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso.

L'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
3. Il valore di cui al comma 1 è determinato secondo le disposizioni di cui

al comma 5 dell'articolo 12.
4. Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all'articolo

47-bis
5. Il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione

regionale che ha emanato l'atto, le quali provvedono attraverso
apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano
l'istruttoria degli atti reclamabili.
(segue)
LA NORMA
6. Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli

articoli 12,18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell'articolo 22, in
quanto compatibili.
7. il reclamo può contenere una motivata proposta di

mediazione, completa della rideterminazione
dell'ammontare della pretesa.
8. L'organo destinatario, se non intende accogliere il

reclamo volto all'annullamento totale o parziale
dell'atto, né l'eventuale proposta di mediazione, formula
d'ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo
all'eventuale incertezza delle questioni controverse, al
grado di sostenibilità della pretesa e al principio di
economicità dell'azione amministrativa. Si applicano le
disposizioni dell'articolo 48, in quanto compatibili.
(segue)
– 42 –
SCHEMI DI SINTESI:
Il processo tributario
Il ricorso (art.18)
1. Il processo è introdotto con ricorso alla
commissione tributaria provinciale.
2. Il ricorso deve contenere l'indicazione:

a) della commissione tributaria cui è diretto;
b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della
relativa residenza o sede legale o del domicilio
eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché
del codice fiscale e dell’indirizzo di posta elettronica
certificata;
c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell' ente
locale o del concessionario del servizio di riscossione
nei cui confronti il ricorso è proposto;
d) dell'atto impugnato e dell' oggetto della domanda;
e) dei motivi.
Il ricorso (art.18)
3. Il ricorso deve essere sottoscritto dal
difensore del ricorrente e contenere l'indicazione
dell' incarico a norma dell' art. 12, comma 3, salvo
che il ricorso non sia sottoscritto personalmente,
nel qual caso vale quanto disposto dall' art. 12,
comma 5. La sottoscrizione del difensore o della
parte deve essere apposta tanto nell'originale
quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre
parti, fatto salvo quanto previsto dall' art. 14,
comma 2.
4. Il ricorso è inammissibile se manca o è
assolutamente incerta una delle indicazioni di cui al
comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice
fiscale e all’indirizzo di posta elettronica
certificata, o non è sottoscritto a norma del comma
precedente.
– 43 –
SCHEMI DI SINTESI:
Atti impugnabili e oggetto del ricorso (art.19)
1. Il ricorso può essere proposto avverso:
a) l'avviso di accertamento del tributo;
b) l'avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l'avviso di mora;
e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive
modificazioni;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive
modificazioni;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell' art. 2, comma 2;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie
ed interessi o altri accessori non dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione
agevolata di rapporti tributari;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità
davanti alle commissioni tributarie.
Atti impugnabili e oggetto del ricorso (art.19)
2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l' indicazione del
termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della
commissione tributaria competente, nonché delle relative forme da
osservare ai sensi dell' art. 20.
3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente.

Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato
solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente
impugnabili, adottati precedentemente all' atto notificato, ne consente
l'impugnazione unitamente a quest' ultimo .
– 44 –
SCHEMI DI SINTESI:
proposizione del ricorso (art. 20)
1. Il ricorso è proposto mediante notifica a
norma dei commi 2 e 3 del precedente art. 16.
2. La spedizione del ricorso a mezzo posta

deve essere fatta in plico raccomandato
senza busta con avviso di ricevimento. In tal
caso il ricorso s'intende proposto al
momento della spedizione nelle forme
sopraindicate.
3. Resta fermo quanto disposto dall' art. 10

del D.P.R. 28 novembre 1980, n. 787, sui centri
di servizio
Termine per la proposizione del ricorso (art.21)
1. Il ricorso deve essere proposto a pena di
inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di
notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della
cartella di pagamento vale anche come notificazione del
ruolo .
2. Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione

di cui all' articolo 19, comma 1, lettera g), può essere
proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di
restituzione presentata entro i termini previsti da
ciascuna legge d'imposta e fino a quando il diritto alla
restituzione non è prescritto. La domanda di restituzione,
in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere
presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se
posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto
per la restituzione.
– 45 –
SCHEMI DI SINTESI:
Costituzione in giudizio del ricorrente (art.22)
1. Il ricorrente, entro trenta giorni dalla proposizione del ricorso, a
pena d'inammissibilità deposita, nella segreteria della commissione
tributaria adita, o trasmette a mezzo posta, in plico raccomandato senza
busta con avviso di ricevimento, l'originale del ricorso notificato a
norma degli articoli 137 e seguenti del c.p.c. ovvero copia del ricorso
consegnato o spedito per posta, con fotocopia della ricevuta di
deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio
postale. All’atto della costituzione in giudizio, il ricorrente deve
depositare la nota di iscrizione al ruolo, contenente l’indicazione delle
parti, del difensore che si costituisce, dell’atto impugnato, della
materia del contendere, del valore della controversia e della data di
notificazione del ricorso.
2. L'inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e

grado del giudizio, anche se la parte resistente si costituisce a norma
dell'articolo seguente .
Costituzione in giudizio del ricorrente (art.22)
3. In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la

conformità dell'atto depositato a quello consegnato o spedito è
attestata conforme dallo stesso ricorrente. Se l'atto depositato
nella segreteria della commissione non è conforme a quello
consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è
proposto, il ricorso è inammissibile e si applica il comma precedente.
4. Unitamente al ricorso ed ai documenti previsti al comma 1, il
ricorrente deposita il proprio fascicolo, con l'originale o la
fotocopia dell'atto impugnato, se notificato, ed i documenti che
produce, in originale o fotocopia.
5. Ove sorgano contestazioni il giudice tributario ordina l'esibizione
degli originali degli atti e documenti di cui ai precedenti commi.
– 46 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA NORMA
9. Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento
del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo
produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23
decorrono dalla predetta data. Se l'Agenzia delle entrate respinge il
reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal
ricevimento del diniego. In caso di accoglimento parziale del reclamo,
i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di
accoglimento parziale.
10. Nelle controversie di cui al comma 1 la parte soccombente è

condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma
pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle
spese del procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle
medesime controversie, fuori dei casi di soccombenza reciproca, la
commissione tributaria, può compensare parzialmente o per intero le
spese tra le parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente
indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a
disattendere la proposta di mediazione.
I SOGGETTI INTERESSATI
IRRILEVANZA SOGGETTIVITÀ
CONTRIBUENTE
– 47 –
SCHEMI DI SINTESI:
LE CONDIZIONI
GLI ATTI IMPUGNABILI: LA NORMA

a) l' avviso di accertamento del tributo;
b) l' avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l' avviso di mora;
e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all' articolo 77 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 , e
successive modificazioni;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all' articolo 86 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 , e
successive modificazioni;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell' art. 2, comma
3;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni
pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di
definizione agevolata di rapporti tributari;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l' autonoma
impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
– 48 –
SCHEMI DI SINTESI:
ATTI IMPUGNABILI NON «RECLAMABILI»
LA SEQUENZA PER LE ISTANZE DI RIMBORSO
– 49 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA RICHIESTA DI AGEVOLAZIONI
IL VALORE DELLA LITE: LA NORMA
«Per valore della lite si intende l’importo del tributo al

netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate
con l’atto impugnato; in caso di controversie relative
esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è
sostituito dalla somma di queste.»
(Art. 12, comma 5, secondo periodo, D. Lgs. n. 546/92)
– 50 –
SCHEMI DI SINTESI:
I RILIEVI NEL VALORE DELLA LITE
ATTO CON IMPORTI NON SUPERIORI A 20.000 EURO
LE VARIABILI NEL VALORE DELLA LITE
– 51 –
SCHEMI DI SINTESI:
RECLAMO E PERDITE
OBBLIGO PRESENTAZIONE «RECLAMO»
RECLAMO E RUOLI
– 52 –
SCHEMI DI SINTESI:
RECLAMO E RUOLI: UN ESEMPIO
SANZIONE DA «RECLAMO» > SANZIONE RIDOTTA

240 EURO 200 EURO
RECLAMO E RUOLI: UN ESEMPIO
SANZIONE DA «RECLAMO» < SANZIONE RIDOTTA

240 EURO 400 EURO
– 53 –
SCHEMI DI SINTESI:
I RAPPORTI TRA «PARTECIPATA» E

«PARTECIPANTI»
LE SCELTE DEI «PARTECIPANTI»
– 54 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA DEFINIZIONE DELLA «PARTECIPATA»

E LE RICADUTE SUI «PARTECIPANTI»
L’ EQUIVALENZA TRA RECLAMO E RICORSO
RECLAMO RICORSO
TERMINE TERMINE
PRESENTAZIONE PRESENTAZIONE
RECLAMO RICORSO
TERMINE TERMINE
PAGAMENTO IMPOSTE PAGAMENTO IMPOSTE
FRAZIONATE FRAZIONATE
RECLAMO RICORSO
– 55 –
SCHEMI DI SINTESI:
L’ «INSERZIONE» NEL PROCEDIMENTO
CONTROLLO E RECLAMO E
ACCERTAMENTO MEDIAZIONE
PROCESSO
FASE
FASE ENDOPROCEDIMENTALE PROCESSUALE
LA DILATAZIONE DELL’IMPUGNAZIONE
NOTIFICA
60 60 60 60
GG. GG. GG. GG.
46 90 90
GG. GG. GG.
46
GG.
60 106 150 196
– 56 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA DURATA DEL PROCEDIMENTO DI RECLAMO
NOTIFICA
60 60 60 60
GG. GG. GG. GG.
46 90 90
GG. GG. GG.
46
GG.
60 106 150 196
150 196 240 286
GG. GG. GG. GG.
LE SCELTE DEL CONTRIBUENTE
– 57 –
SCHEMI DI SINTESI:
LE «COMPONENTI» DELL’ATTO DI RECLAMO
LA TRATTAZIONE DELL’ISTANZA
– 58 –
SCHEMI DI SINTESI:
L’ESAME PRELIMINARE DELL’ISTANZA
LE «VARIABILI» ALL’INAMMISSIBILITÀ
– 59 –
SCHEMI DI SINTESI:
LE ISTANZE/IMPUGNAZIONI «IMPROPONIBILI»
LA VALUTAZIONE DELLA MEDIAZIONE
– 60 –
SCHEMI DI SINTESI:
I PRESUPPOSTI PER LA MEDIAZIONE
LA CONCLUSIONE DELL’ACCORDO
– 61 –
SCHEMI DI SINTESI:
IL PERFEZIONAMENTO DELLA «MEDIAZIONE»
LA RATEAZIONE
– 62 –
SCHEMI DI SINTESI:
RATEAZIONE: UN ESEMPIO
• IMPORTO COMPLESSIVO RATEIZZATO: € 27.000
(€ 18.000 MAGGIORI IMPOSTE + € 7.200 SANZIONI
+ € 1.800 INTERESSI)
• IMPORTO RATA: € 3.375 (PIÙ INTERESSI DA RATEAZIONE)
• PRIMA RATA AL 16.5.2012 - VERSATA
• SECONDA RATA AL 16.8.2012 - NON VERSATA
• NESSUN VERSAMENTO AL 16.11.2012
• RESIDUO RATEAZIONE € 23.625
• TOTALE ISCRIZIONE A RUOLO € 37.800
(«RESIDUO» € 23.625 € + «SUPERSANZIONE» € 14.175)
RATEAZIONE NON PERFEZIONATA: UN ESEMPIO

• IMPORTO COMPLESSIVO RATEIZZATO: € 27.000
(€ 18.000 MAGGIORI IMPOSTE + € 7.200 SANZIONI
+ € 1.800 INTERESSI)
• IMPORTO RATA: € 3.375 (PIÙ INTERESSI DA RATEAZIONE)
• PRIMA RATA AL 16.5.2012 – NON VERSATA
B) ABBANDONO
CONTENZIOSO
– 63 –
SCHEMI DI SINTESI:
I TERMINI PER EFFETTUARE IL VERSAMENTO
IL DINIEGO ALL’ISTANZA
– 64 –
APPROFONDIMENTO:
REATI TRIBUTARI PIÙ FACILI DA COMMETTERE:
SOGLIE RIDOTTE E BENEFICI DI LEGGE LIMITATI

Sale la febbre del contrasto all’evasione e all’elusione fiscale e, rispetto alla scorsa estate quando
la parola d’ordine era allentare la morsa del fisco e cercare di implementare la compliance dei
contribuenti, il Legislatore ora fa risuonare gli schiavettoni per quanti si conducono in fattispecie
penalmente rilevanti: un comportamento, questo, che con le modifiche apportate al decreto
legislativo n. 74 del 2000 non sarà più tanto difficile da realizzare.
Non solo: la legge di conversione del decreto n. 138/2011 entra a gamba tesa anche su benefici
ed attenuanti di legge, contemplando un vero e proprio “giro di vite” su istituti quali la sospensione
condizionale della pena e sulla riduzione della stessa in presenza di definizione amministrativa.
Ma andiamo con ordine, analizzando le singole modifiche intervenute e sottolineando, sin d’ora,
che le innovazioni riguardano soltanto alcune fattispecie penalmente rilevanti e non l’intero impianto
del sistema penale-tributario contemplato dal citato decreto n. 74.
La dichiarazione fraudolenta da fatture per operazioni inesistenti

Il primo intervento riguarda l’articolo 2, disciplinante la dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo
di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: fatto che si considera commesso se tali fatture
o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova
nei confronti dell’amministrazione finanziaria (da cui l’insussistenza del reato in caso di mancata
registrazione dei documenti e, conseguentemente, la mancata considerazione in dichiarazione).
La vecchia versione della norma prevedeva la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, riducibile
ad un ventaglio variabile da sei mesi a due anni laddove l’indicazione degli elementi passivi fosse
di importo inferiore a 154.937,07 euro.
Ora, con l’eliminazione proprio di questa graduazione, frutto dell’abrogazione del terzo comma,
legata all’elemento quantitativo della condotta delittuosa, l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti
viene sempre sanzionato con la reclusione variabile da 1 a 6 anni.
La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi

Per le fattispecie diverse da quelle inquadrabili come in precedenza, la legge prevedeva la
reclusione da un anno e sei mesi a sei anni per chiunque, sulla base di una falsa rappresentazione
nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne
l’accertamento, indicasse in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all’Iva
elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, quando,
congiuntamente:
a) l’imposta evasa era superiore, con riferimento a ciascuna singola imposta, a 77.468,53 euro;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione
– 65 –
APPROFONDIMENTO:
di elementi passivi fittizi, era superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli
elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, era superiore a 1.549.370,70 euro.
Le nuove disposizioni prevedono un brusco livellamento verso il basso delle soglie quantitativamente
previste per cui, d’ora in poi, la fattispecie penale potrà dirsi integrata quando congiuntamente
ricorreranno le seguenti circostanze:
a) imposta evasa superiore, con riferimento a ciascuna singola imposta, a 30.000,00 euro;
b) ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione
di elementi passivi fittizi, superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi
attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a 1.000.000,00 di euro.
La dichiarazione infedele
Volo radente verso il basso anche per il reato previsto dall’articolo 4 del decreto n. 74, ossia la
dichiarazione infedele, per la quale in precedenza era prevista la reclusione da uno a tre anni
per chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indicava in una delle
dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello
effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:
a) l’imposta evasa era superiore, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, a 103.291,38
euro;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante
indicazione di elementi passivi fittizi, era superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo
degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, superiore a 2.065.827,60 euro.
Le modifiche, anche in questo caso, dispongono una considerevole livellazione verso il basso
delle soglie quantitative, con la previsione, d’ora in poi, che la singola imposta evasa ammonti a
50.000 euro e che l’importo il quale fa comunque scattare il reato, quindi a nulla rilevando l’altra
condizione richiesta del dieci per cento degli elementi attivi indicati in dichiarazione, è ravvisato in
2 milioni di euro.
L’omessa dichiarazione
Sarà più facile delinquere anche in tema di omessa dichiarazione, contemplata dal successivo
articolo 5 del decreto legislativo n. 74, atteso che se in precedenza l’incriminazione scattava in
caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o Iva con ciascuna imposta evasa
superiore a 77.468,53 euro – e con pena prevista nella reclusione da uno a tre anni, ora per essere
destinatario di un procedimento penale sarà sufficiente l’inadempienza dalla quale consegue
un’evasione d’imposta di soli 30 mila euro.
L’emissione di fatture per operazioni inesistenti

Per l’emittente di fatture per operazioni inesistenti la norma prevedeva la reclusione da un anno e
sei mesi a sei anni: reclusione variabile da sei mesi a due anni nel caso in cui l’importo delle false
fatture fosse risultato inferiore a 154.937,07 euro.
– 66 –
APPROFONDIMENTO:
Ora, al pari di quanto corrispondentemente previsto per l’utilizzatore, anche per l’emittente viene
meno la citata attenuante legata all’importo quantitativo: per cui, quale che sia l’ammontare della
falsa documentazione attestante la cessione di un bene o di un servizio, la reclusione è sempre
prevista nella misura variabile da 1 a 6 anni.
Una sospensione condizionale ulteriormente “condizionata”

A questo punto si concludono gli interventi operati sulle singole fattispecie e l’attenzione del
Legislatore si concentra, in linea con la ratio che ha ispirato il downgrade di soglie quantitative e di
eliminazione di riduzione della pena comunque a queste ultime legate, su benefici ed attenuanti.
Si comincia con l’articolo 12 il quale, nel contemplare le “pene accessorie”, ora viene implementato
con l’aggiunta del comma 2-bis nuovo di zecca il quale prevede che, per i delitti di cui agli articoli
da 2 a 10 del decreto legislativo – e dunque anche per quelle fattispecie penalmente rilevanti sulle
quali il Legislatore non è intervenuto, come ad esempio nel caso dell’occultamento o distruzione
di documenti contabili - l’istituto della sospensione condizionale della pena di cui all’articolo 163
del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti
condizioni:
a) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al trenta per cento del volume d’affari;
b) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro.
Il che significa, in parole povere, come laddove venisse giudicata sussistente un’evasione di tal
fatta, per il reo potrebbero aprirsi le porte del carcere.
Un’attenuante “attenuata”
Il Legislatore continua imperterrito nella sua opera laddove, con un duplice intervento sull’articolo 13,
statuisce al contempo non solo la decurtazione del beneficio in caso di definizione amministrativa
ma anche la circostanza che il cosiddetto “patteggiamento” può essere richiesto solo dopo che sia
stata estinta la violazione dal contribuente.
L’articolo oggetto della modifica prevedeva, infatti, che le pene previste per i delitti tributari erano
diminuite fino alla metà e non si applicavano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima
della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti
costitutivi dei delitti medesimi fossero stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle
speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.
La ratio era quella di riconoscere all’imputato una riduzione di pena in ragione del fatto che la sua
posizione, sul versante amministrativo, era stata risolta grazie alla definizione effettuata prima
della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, corrispondendo all’erario quanto
dovuto. Ora la novità consiste, come detto, nel “taglio” dell’attenuante che passa ad un terzo delle
pene in luogo della metà.
Non solo: il nuovo comma 2-bis statuisce che per i delitti tributari l’applicazione della pena ai sensi
dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra
– 67 –
APPROFONDIMENTO:
la circostanza attenuante dei primi due commi: quindi, tanto le maggiori imposte quanto le sanzioni
derivanti dall’attività di accertamento effettuata dall’ente impositore.
Una prescrizione “lunga”

E chiudiamo in bellezza, si fa per dire, con la previsione dell’elevazione dei termini di prescrizione
di un terzo per i delitti di cui agli articoli da 2 a 10 del decreto legislativo.
Ciò significa che si può giungere ad una prescrizione del reato addirittura dieci anni dopo a quando
lo stesso è stato commesso, così quasi da essere accomunato, in termini di durata, al raddoppio dei
termini di accertamento fiscale nel caso in cui il contribuente sia anche semplicemente denunciato
all’autorità giudiziaria per la presunta commissione di un reato tributario (otto anni dalla data di
presentazione della dichiarazione fiscale o dieci anni in caso di omissione della presentazione
della dichiarazione).
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Gli interventi sul decreto!"#$#%&'()'%&#$*+"$,'-('&.$"'/#*"0&#).$%1$23456667$
legislativo n. 74/2000*
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SCHEMI DI SINTESI:
I RAPPORTI TRA PROCESSO PENALE
E PROCESSO TRIBUTARIO

Caratteristiche
 Procedimenti distinti
 Autonomia completa tra i
diversi ambiti
 Distinte previsioni normative
L’eliminazione della
«pregiudiziale tributaria»
…il procedimento amministrativo di
accertamento e il processo tributario non
possono essere sospesi per la pendenza del
procedimento penale avente ad oggetto i
medesimi fatti o fatti dal cui accertamento
dipende la relativa definizione…
Articolo 20 del decreto legislativo 10.3.00, n. 74
– 69 –
SCHEMI DI SINTESI:
Le possibili «influenze»
tra i procedimenti
 Permanenza autonomia giudizi
 Possibilità che il giudice tributario
valorizzi prove di provenienza penale
 Adeguata motivazione nella sentenza
Le possibili «influenze»
tra i procedimenti
 Risultanze da indagini penali
«documentali»  maggiore influenza
sul giudice tributario
 Risultanze da indagini penali

«presuntive»  minore influenza sul
giudice tributario
– 70 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA COMUNICAZIONE
DELLA NOTIZIA DI REATO
LA COMUNICAZIONE
Caratteristiche
Carattere obbligatorio
 Assenza possibilità
valutazione discrezionale
 Distinte previsioni normative
procedurali
La tempistica
 Comunicazione da effettuare
«senza ritardo»
 Comunicazione da effettuare entro
max 48 ore dalla rilevazione
 Possibilità che la comunicazione
venga effettuata infra controllo
– 71 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA COMUNICAZIONE
La rilevanza del «pvc»

 Elemento «documentale»
 Inserimento nel fascicolo del
Pubblico Ministero
 Possibile qualificazione di
elemento «non ripetibile»?
 Eventuale inserimento nel
fascicolo dibattimentale
Gli effetti della comunicazione di reato
 Determinazione «raddoppio»
termini esercizio azione
accertatrice
 Elemento sufficiente la sola
«comunicazione di reato»
 Possibilità retroazione
«raddoppio» dei termini
– 72 –
SCHEMI DI SINTESI:
IL NUOVO SISTEMA “PENALE TRIBUTARIO”
(D. LGS. N. 74/2000)

(D. LGS. N. 74/200)
La riforma del 2011
 Irrigidimento soglie punibilità

«fattispecie dichiarative»
 Abrogazione ipotesi attenuate su
fatture per operazioni inesistenti
 Minore riduzione di pena in relazione
a circostanza attenuante
 Ampliamento termini di prescrizione
L’operatività
 Fatti posti in essere dal 18 settembre 2011:
 Dichiarazione dei redditi ed Iva (Unico 2011)
se presentate tra il 18.9.2011 e la scadenza
del termine
 Omessa presentazione di Unico 2011
 Ulteriori fattispecie penali commesse
– 73 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Reati dichiarativi:
le nuove soglie di punibilità
 Abbassamento soglie di punibilità per
le fattispecie di:
 Dichiarazione fraudolenta mediante
altri artifici (art. 3)
 Dichiarazione infedele (art. 4)
 Omessa dichiarazione (art. 5)
Reati dichiarativi: la dichiarazione

fraudolenta mediante altri artifici
 Falsa rappresentazione nelle scritture
contabili obbligatorie
 Mezzi fraudolenti di ostacolo
all’accertamento
 Indicazione nella dichiarazione elementi
attivi inferiori a quelli effettivi o elementi
passivi fittizi
RECLUSIONE
DA 1 ANNO E SEI MESI A 6 ANNI
– 74 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Reati dichiarativi:
la dichiarazione fraudolenta
mediante altri artifici
 Soglia rilevanza imposta evasa passa
da 77.468,53 a 30.000 euro
 Ammontare complessivo elementi
attivi sottratti a tassazione passa da
1.549.370,70 a 1.000.000 di euro
 Resta ferma la previsione
«alternativa» percentuale
Reati dichiarativi: la dichiarazione

fraudolenta mediante altri artifici
 Il
requisito «congiunto»:
Imposta evasa superiore a 30.000 euro
Ammontare complessivo elementi attivi
sottratti ad imposizione superiore al 5%
elementi attivi indicati in dichiarazione
(a nulla rilevando la soglia di 1.000.000
di euro)
– 75 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Reati dichiarativi:
la dichiarazione infedele
 Indicazione nella dichiarazione
annuale, ai fini imposte sui redditi ed
Iva, elementi attivi per ammontare
inferiore a quello effettivo o elementi
passivi fittizi
RECLUSIONE DA 1 ANNO A 3 ANNI
Reati dichiarativi:
 Soglia rilevanza imposta evasa passa
da 103.291,38 a 50.000 euro con
riferimento alle singole imposte
 Ammontare complessivo elementi
attivi sottratti ad imposizione passa da
2.065.827,60 a 2.000.000 euro
 Resta ferma la previsione
«alternativa» percentuale
– 76 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Reati dichiarativi:
 Il requisito «congiunto»:
 Imposta evasa superiore a 50.000 euro
 Ammontare complessivo elementi attivi
sottratti ad imposizione superiore al 10%
elementi attivi indicati in dichiarazione
(a nulla rilevando la soglia di € 2.000.000)
Reati dichiarativi:
l’omessa dichiarazione
 Omessa presentazione della
dichiarazione annuale relativa alle
imposte sui redditi o all’Iva
RECLUSIONE DA 1 ANNO A 3 ANNI
– 77 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Reati dichiarativi:
l’omessa dichiarazione
 Soglie rilevanza imposta passa da
77.468,53 a 30.000 euro
 Rilevanza soglia per singola imposta
Le circostanze «attenuanti»
e il patteggiamento
 Previsione minore riduzione di pena

da circostanza «attenuante»
 Condizione imprescindibile per
richiesta «patteggiamento»
– 78 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
 I requisiti per le «attenuanti»:
 Estinzione debiti tributari relativi ai fatti
costitutivi del reato tributario mediante
pagamento
 Utilizzo di strumenti amministrativi di
prevenzione delle liti tributarie
 Pagamento delle sanzioni amministrative
correlate alla condotta evasiva
 La diminuzione della pena passa
dalla metà ad un terzo
 Resta ferma l’inapplicabilità delle
sanzioni «accessorie» previste
dall’articolo 12, commi 1 e 2,
del D. Lgs. n. 74/2000
– 79 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Le sanzioni «accessorie»
 Interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche
e delle imprese per un periodo non inferiore a 6 mesi e
non superiore a 3 anni;
 Incapacità di contrattare con la P.A. per un periodo
non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni
 Interdizione delle funzioni di rappresentanza e
assistenza in materia tributaria per un periodo non
inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni
 Interdizione perpetua dall’ufficio di componente di
Commissione Tributaria
 Pubblicazione della sentenza ex art. 36 c.p.
 Interdizione pubblici uffici per un periodo non inferiore
ad un anno e non superiore a tre anni
La rilevanza ai fini
del «patteggiamento»
 Richiesta «patteggiamento»
art. 444 c.p.p. – soltanto in caso di
presenza circostanza «attenuante»
 Preclusione «patteggiamento» in
assenza di definizione amministrativa
della pretesa tributaria
– 80 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
Le «relazioni pericolose» tra

«attenuante» e «patteggiamento»
 Le problematiche:
L’incidenza del «sequestro per
equivalente»
Le fattispecie prive di debito tributario
Possibile aumento dei processi penali
La preclusione alla «sospensione

condizionale» della pena
 Inapplicabilità
istituto «sospensione
condizionale» della pena quando
concorre evasione d’imposta
superiore:
al 30% volume d’affari
a 3.000.000 di euro
– 81 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
LeLasanzioni
preclusione alla
«accessorie»
 «sospensione
Interdizione condizionale»
dagli uffici direttivi delle persone giuridiche
edella pena
delle imprese per un periodo non inferiore a 6 mesi e
non superiore a 3 anni;
 Irrilevanza
 Incapacità disposizione
di contrattare con la P.A. conper un periodo
nonriferimento
inferiore ad unalle fattispecie di: a tre anni
anno e non superiore
 Interdizione delle funzioni di rappresentanza e
Omesso
assistenza versamento
in materia tributariadi perritenute
un periodo non
certificate
inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni
 Interdizione
Omesso perpetua dall’ufficioIva
versamento di componente di
Commissione Tributaria
Indebita compensazione
 Pubblicazione della sentenza ex art. 36 c.p.
Sottrazione
 Interdizione fraudolenta
pubblici al pagamento
uffici per un periodo non inferiore
delle
ad un anno imposte
e non superiore a tre anni
La rilevanza
I nuovi termini aidifini
prescrizione
del «patteggiamento»
 Aumento termini di prescrizione, per taluni
 Richiesta
reati tributari, «patteggiamento»
nella misura di un terzo:
art. 444 da
Passaggio c.p.p.
6 a–8soltanto
anni in caso di
presenza circostanza «attenuante»
In caso di interruzione passaggio
 Preclusione «patteggiamento» in
da 7 anni e mezzo
assenza a 10 anni
di definizione amministrativa
della pretesa tributaria
– 82 –
SCHEMI DI SINTESI:
(D. LGS. N. 74/2000)
I nuovi
Le termini
«relazioni di prescrizione:
pericolose» tra
l’operatività e «patteggiamento»
«attenuante»
 Reati interessati:
Le problematiche:
Fattispecie dichiarative
Emissione didel
L’incidenza fatture o altri documenti
«sequestro per per
operazioni inesistenti
equivalente»
 Occultamento o distruzione di documenti
Le fattispecie
contabili (artt. prive di 5,
2, 3, 4, debito tributario
8 e 10
del D. Lgs.
Possibile n. 74/2000)
aumento dei processi penali
ILa preclusione
nuovi termini dialla «sospensione
prescrizione:
l’condizionale»
operatività della pena
Reati esclusi:
Inapplicabilità istituto «sospensione
 Omesso versamento di ritenute certificate
condizionale» della pena quando
 Omesso versamento Iva
concorre
 Indebita evasione d’imposta
compensazione
superiore:fraudolenta al pagamento delle
 Sottrazione
imposte
 al 30% volume d’affari
(artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11del D. Lgs. n. 74/2000)
a 3.000.000 di euro
– 83 –
SCHEMI DI SINTESI:
LA CONFISCA DELL’EQUIVALENTE
La norma
«Nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8,
10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si
osservano, in quanto applicabili, le
disposizioni di cui all’articolo 322 ter del
codice penale»
Art. 1, comma 143, Legge n. 244/2007
La norma penale
« [1] Nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’art. 444
del codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320, anche se
commessi dai soggetti indicati nell’articolo 322 bis, primo comma, è sempre ordinata la confisca dei
beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato,
ovvero, quando essa non è possibile, la confisca dei beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un
valore corrispondente a tale prezzo.
[2] Nel caso di condanna, o di applicazione della pena a norma dell’art. 444 del codice di procedura
penale, per il delitto previsto dall’articolo 321, anche se commesso ai sensi dell’art. 322 bis,
secondo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto salvo che
appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca dei
beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di detto profitto e,
comunque, non inferiore a quello del denaro o delle altre utilità date o promesse al pubblico ufficiale
o all’incaricato di pubblico servizio o agli altri soggetti indicati nell’art. 322 bis, secondo comma.
[3] Nei casi di cui ai commi primo e secondo, il giudice, con la sentenza di condanna, determina le
somme di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo
del reato ovvero in quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato»
– 84 –
SCHEMI DI SINTESI:
Caratteristiche
 Previsione penalistica  art. 322-ter
codice penale
 Misura «ablativa»
 Rilevanza «arricchimento» da reato
 Possibile riferibilità beni «non
pertinenziali»
L’oggetto della confisca

 Beni nella disponibilità del reo
 Bene costituente «prezzo» del reato
 Bene costituente «profitto» del reato
– 85 –
SCHEMI DI SINTESI:
Le definizioni
«Prezzo» del reato  compenso
ottenuto dal reo quale corrispettivo
dell’esecuzione dell’azione
criminosa
«Profitto» del reato  vantaggio
economico ricavato in via
immediata e diretta dal reato
Le differenze della «confisca»
 Confisca «ordinaria» (art. 240 c.p.)
 beni direttamente e specificamente
riferibili all’attività illecita
Confisca «per equivalente» (art. 322 ter c.p.)
 beni che non hanno alcun collegamento
diretto con il reato
– 86 –
SCHEMI DI SINTESI:
Confisca «per equivalente»
e intesta4ioni fi54ie
POSSIBILE CONFISCA PRESSO TERZI
 a) nel caso in cui si accerti la piena disponibilità

di fatto del bene da parte del reo;
 b) nel caso in cui precisi elementi fattuali
consentano di ritenere che l’intestazione sia del
tutto fittizia o simulata, e che sia l’autore del reato
ad avere la sostanziale disponibilità del bene.
– 87 –
SPAZIO PER NOTE
E APPUNTI
NOTE E APPUNTI
– 88 –

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I NUOVI SCENARI DELL’ACCERTAMENTO

ED IL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

Materiale chiuso per la stampa il 8/11/2013

Segreteria Organizzativa e Servizio Clienti

DIDACTICA PROFESSIONISTI SPA

Tutti i diritti riservati. È vietata la riproduzione anche parziale.

L’ESECUTIVITÀ DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO:

Lo spartiacque temporale del periodo d’imposta e le imposte interessate

Gli atti successivi al primo

per acquiescenza con rinuncia all’impugnazione, all’obbligo di pagamento, entro il termine di

L’esecutività degli avvisi di accertamento

L’affidamento del contribuente

Il “blocco” automatico della riscossione coattiva

La deroga alla deroga: l’affidamento “straordinario”

Il contenuto dei nuovi atti

Certamente. I nuovi atti contengono l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione

La ratio del provvedimento

L’abbandono del “ruolo” nella procedura di riscossione

La nuova formula “di rito” e gli effetti dell’atto “impoesattivo”

Atto impositivo e “reazione” del contribuente: le somme dovute

A fronte della ricezione di un avviso di accertamento esecutivo, i comportamenti del contribuente,

Atti esecutivi ed interessi

Termine di affidamento “mobile”

Interessi di ritardata iscrizione a ruolo e interessi di mora

Aggio dovuto in misura intera in caso di affidamento

L’ESECUTIVITÀ DEGLI ATTI IMPOSITIVI:

AMBITI IMPOSITIVI E DIFFERENZE

LA PROGRESSIONE DELL’ESECUTIVITÀ DEGLI ATTI

IL TERMINE DI AFFIDAMENTO "MOBILE"

n = data di notifica atto

Inadempienza pagamento Esecuzione forzata

LA SOSPENSIONE “AUTOMATICA” DELL’ESECUZIONE DELL’ATTO

IL "BLOCCO" DELL’ESECUZIONE FORZATA

I TERMINI “MOBILI" PER IL BLOCCO DELL’AFFIDAMENTO

L’ASSE TEMPORALE DEL PROCEDIMENTO

Possibile Blocco esecuzione

n n + 60 n + 91 n + 271

Notifica Esecutività Affidamento

Termine ricorso Ripresa

IL CONTENUTO DEI “NUOVI” AVVISI DI ACCERTAMENTO

GLI INTERESSI PER RITARDATA ISCRIZIONE A RUOLO

GLI INTERESSI DI MORA

GLI INTERESSI DI MORA E I COMPENSI DELLA RISCOSSIONE

IL DOPPIO BINARIO DEGLI ONERI A CARICO DEI CONTRIBUENTI

LA COLLABORAZIONE DEGLI UFFICI NELLA RISCOSSIONE

IL FONDATO PERICOLO PER LA RISCOSSIONE

FONDATO PERICOLO: LE POSSIBILI CONSEGUENZE

FONDATO PERICOLO: LE POSSIBILI CONSEGUENZE NELLA

LA RICADUTA NEL PROCEDIMENTO DEL

L’AVVIO DELLA PROCEDURA ESECUTIVA

LE DIVERSE FORME DELLA PROCEDURA ESECUTIVA

LA SOSPENSIONE DELL’EFFICACIA DELL’ATTO

LE CARATTERISTICHE DEL FUMUS

LE CARATTERISTICHE DEL PERICULUM

LA PRESENZA DEI REQUISITI

LA “NUOVA” SOSPENSIONE GIUDIZIALE

LA SOSPENSIONE AUTOMATICA E QUELLA GIUDIZIALE

LA SOSPENSIONE DELL’EFFICACIA DELL’ATTO

RECLAMO E MEDIAZIONE TRIBUTARIA:

Il valore della lite

Reclamo “obbligatorio” ma mediazione “facoltativa”

Reclamo “obbligatorio” ma mediazione “facoltativa”

Reclamo e accertamento con adesione: nessuna “elisione”

I termini per la produzione dell’istanza