Operazioni
straordinarie
La fusione omogenea
di enti non profit
di Gian Mario Colombo
Lapprofondimento
La fusione omogenea tra enti non commerciali,
sebbene ammessa dalla prevalente dottrina, non
espressamente contemplata dal codice civile.
Ai fini fiscali, il principio di neutralit delle fusio-
ni e delle scissioni implica un sistema di rileva-
zione dei valori che tipico della tassazione in
base al bilancio, proprio delle societ che svol-
gono unattivit commerciale. Tuttavia, poich
per gli enti non commerciali pu accadere che
unattivit istituzionale statutariamente diventi
commerciale, si impone unattenta distinzione tra
le due attivit.
Riferimento
Codice civile, art. 2501-2505
Il codice civile, che disciplina la fusione delle socie-
t, nulla dispone, in realt, relativamente alla fusione
omogenea degli enti non lucrativi di cui ai primi ar-
ticoli del Libro Primo; , invece, espressamente am-
messa la fusione eterogenea (tra societ ed ente non
commerciale)1.
La fusione omogenea tra enti non lucrativi, dopo la
riforma del codice civile del 2003, pacificamente
ammessa dalla dottrina prevalente2.
Da ultimo, si avuta qualche pronuncia della giuri-
sprudenza (Tar Piemonte, sent. 29 giugno 2012, n.
781; cfr. in Tavola n. 1) che ha negato la possibilit
della trasformazione di associazione in fondazione,
in quanto, non essendo preceduta loperazione di
trasformazione da un preventivo confronto con i
creditori dellassociazione, espone il patrimonio
della neocostiuita fondazione, in forza del principio
di conformit dei rapporti giuridici, a possibili azio-
ni dei creditori dellassociazione.
Il codice civile prevede per le societ due forme di
fusione: la propria (o per unione) e la fusione per
incorporazione (o per aggregazione).
Per gli enti non profit senzaltro attuabile la fusio-
ne per unione, ovvero propria attraverso la quale
gli enti esistenti generano una nuovo ente3.
, altres, ipotizzabile laggregazione fra due enti con
la quale uno prosegue lattivit in seno allaltro, che
si riconduce giuridicamente alla fusione per incor-
porazione, dovendosi opportunamente richiamare,
come test detto, ad uno schema legislativo tipico4.
Per le associazioni, in particolare, ci si pone il pro-
blema se debba esservi un legame tra di esse per po-
ter procedere alla fusione per incorporazione.
Non necessario che intercorra un rapporto parte-
cipativo; la fusione, in questo caso, si configura co-
me operazione straordinaria modificativa della
struttura dellente ed alternativa alla messa in liqui-
dazione dellente aggregato con devoluzione del
patrimonio a favore dellaltro.
Procedimento di fusione
Il codice civile non detta indicazioni sul procedi-
mento di fusione solo fra enti non profit.
Gian Mario Colombo - Dottore commercialista
Note:
1 La fusione presupposta anche dalla disciplina dellimpresa so-
ciale di cui al D.Lgs n. 155/2006, il quale allart. 13 dispone
che per le organizzazioni che esercitano unimpresa sociale, la
trasformazione, la fusione e la scissione devono essere realizza-
te in modo da preservare lassenza di scopo di lucro di cui al-
lart. 3 dei soggetti risultanti dagli atti posti in essere.
2 Si veda per tutti A. Fusaro, Trasformazione e fusione tra enti
non profit, in Quaderni della Rivista di diritto civile, n. 10, pag.
133 ss.
3 Cfr. G.M. Colombo - M. Piscetta, Dalla riforma del codice civile
operazioni straordinarie per gli enti non profit, IPSOA, 2006.
4 Cfr. G.M. Colombo - M. Poletto, Enti non profit in pratica, IP-
SOA, pag. 324: Non paiono esistere motivazioni che ostaco-
lano unoperazione tramite la quale, ad esempio, unassociazio-
ne ne incorpora unaltra o una fondazione assorbe unassocia-
zione.
n. 12/2012 5
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straordinarie
da ritenere che non sia plausibile lestensione del-
le regole sancite5 dagli artt. 2501 ss. alla fusione tra
due associazioni (sia riconosciute, sia non ricono-
sciute), almeno in ragione della non surrogabilit
del Registro delle imprese con quello delle persone
giuridiche6.
Pi in generale, si pensa che limpossibilit di forme
di pubblicit legale non impeditiva delloperazione.
Semplicemente, non stato ritenuto necessario, ri-
spetto agli enti in questione, che la tutela degli inte-
ressi dei creditori, dei terzi in genere, richieda la
predisposizione di un sistema di pubblicit basato su
pubblico registro nel quale iscrivere loperazione.
Ci nonostante, nulla vieta, soprattutto in casi di
particolare complessit, che venga seguita la proce-
dura prevista per le societ (ex art. 2501 ss del c.c.);
in ogni caso, alcuni atti andranno formalizzati:
quantomeno, la volont da parte dellorgano com-
petente di procedere alla fusione e il formale atto di
fusione.
In particolare, non necessario, per gli enti non lu-
crativi, redigere il progetto di fusione, almeno nelle
modalit previste dal codice civile, n la relazione
dellorgano amministrativo che obbligatoria nelle
societ, soprattutto per stabilire i rapporti di cambio
tra i soggetti che si fondano.
A tal proposito, si osserva che, nelle societ, il rap-
porto di cambio la rappresentazione sintetica del
confronto tra i valori dei patrimoni delle societ
partecipanti alla fusione; esso trova applicazione nel
rapporto che esprime il prezzo di scambio delle
azioni o quote detenute dai soci di una delle due
societ partecipanti alla fusione, rispetto alle azioni
detenute dai soci dellaltra societ.
Con riferimento alle associazioni, pur permanendo,
in alcuni casi, lesigenza di attribuire un valore eco-
nomico7 a entrambi i patrimoni degli enti parteci-
panti alla fusione per pesare ciascuna, sono diverse le
finalit rispetto alla societ.
Infatti, nelle associazioni, sussiste autonomia patri-
moniale rispetto agli associati, i quali non vantano
alcun diritto di ordine patrimoniale nei confronti
dellente.
Non si pu, quindi, in questo caso, parlare di rap-
porto di cambio nel senso tecnico-giuridico, pro-
prio delle societ.
6 n. 12/2012
Due casi particolari di fusione
A) Organizzazione di volontariato
Dopo lentrata in vigore dellart. 30 del D.L. 29 no-
vembre 2008, n. 1858, si fatto pi insistente il di-
battito sulla possibile esistenza di due categorie di
OdV iscritte nei Registri di cui alla legge quadro sul
volontariato: quelle che esercitano attivit commer-
ciali e produttive marginali (art. 5 della legge n.
266/1991), e quelle che esercitano attivit commer-
ciali tout court, cio eccedenti i limiti di marginalit.
A prescindere dal fatto che le attivit commerciali e
produttive marginali sono puntualmente specificate
nel D.M. 25 maggio 1995, non sembra che in esse
possano farsi rientrare le attivit svolte, con unor-
ganizzazione inevitabilmente di carattere imprendi-
toriale, da un organismo che gestisce servizi sociali,
data la complessit di gestione di tali servizi in una
societ moderna. Attivit che, sotto il profilo fiscale,
possono considerarsi commerciali.
Se cos stanno le cose, le soluzioni ipotizzabili, per
uscire da una situazione che potrebbe portare alla
perdita di qualifica di ONLUS di diritto, sembrano
essere sostanzialmente due:
1) la rinuncia alla qualifica di OdV, assumendo la qua-
lifica di ONLUS qualora le attivit esercitate lo
consentano, e la trasformazione dellassociazione
in un altro soggetto, ad esempio, in fondazione;
2) lo scorporo delle attivit considerate fiscalmente
commerciali e il trasferimento ad altro soggetto
(non profit) che, tuttavia, sia pi idoneo a gestire
attivit economiche e ad offrire garanzie di stabi-
lit e di conservazione del patrimonio.
In ogni caso, sia che si parli di trasformazione di or-
Note:
5 Cfr. A. Fusaro, op. cit, loc. cit, pag. 144.
6 Qualora la fusione coinvolga enti non profit dotati di persona-
lit giuridica, quali associazioni riconosciute o fondazioni,
vengono in rilievo le disposizioni di cui allart. 4, comma 2,
D.P.R. n. 361/2000, il quale prevede che nel Registro delle
persone giuridiche, istituito presso la prefettura, devono essere
iscritte tra laltro le modificazioni dellatto costitutivo e dello
statuto delle persone giuridiche private.
7 Cfr. G.M. Colombo - M. Setti, Contabilit, bilancio, controllo degli
enti non profit, IPSOA, 2002, pag. 455.
8 Convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n.
2. Per la parte che ci interessa, dispone che le OdV che eserci-
tano attivit commerciali tout court perdono la qualifica di
ONLUS di diritto.
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straordinarie

ganizzazione di volontariato, In tale contesto, dunque, un

Osservazioni
di cessione a titolo gratuito di obbligo di devoluzione del
azienda di una OdV o di fu- Trasformazione di OdV patrimonio non sarebbe suf-
sione con altro soggetto non in fondazione fragato da alcuna disposizione
profit (ad esempio, fondazio- Nellipotesi di trasformazione di unorganizzazio- di legge n dalla prassi.
ne), il tema che si pone (come ne di volontariato in fondazione, le Linee guida sui Inoltre, per lo specifico caso
anche nel caso di semplice Registri del volontariato hanno evidenziato la diffi- della trasformazione, le Linee
cancellazione dal Registro del colt di applicazione di un eventuale vincolo guida sui Registri del Volon-
Volontariato per rinuncia da devolutivo specialmente per quelle ipotesi che tariato (emanate dallAgenzia
parte del soggetto interessato) attraverso la trasformazione mantengano il patri- per il Terzo Settore in piena
quello dellobbligo o meno monio nel circolo virtuoso dellutilit sociale, condivisione con le Regioni)
della devoluzione del patri- come conseguenza delliscrizione dellente trasfor- evidenziano la difficolt di
mato in altri Registri di simile valenza.
monio. applicazione di un eventuale
Con riferimento alla casistica vincolo devolutivo, special-
sopra descritta, ci interessa affrontare i seguenti ar- mente per quelle ipotesi che attraverso la trasforma-
gomenti: zione mantengano il patrimonio nel circolo virtuo-
1) la trasformazione di unorganizzazione di volon- so dellutilit sociale, come conseguenza delliscri-
tariato in fondazione; zione dellente trasformato in altri Registri di simi-
2) la fusione di unorganizzazione di volontariato le valenza10.
con una fondazione
Fusione di unorganizzazione
Trasformazione di unorganizzazione di volontariato con una fondazione
di volontariato in fondazione In tale contesto, sembra esservi un certo margine di
La giurisprudenza definisce la trasformazione come incertezza in ordine allobbligo di devoluzione del
un mutamento del modello organizzativo del grup- patrimonio, in ragione del fatto che nel caso di una
po sociale il quale comporta la sola modificazione fusione si assisterebbe, di fatto, allincorporazione
dellatto costitutivo diretta ad eliminare gli elementi (seppur in senso atecnico) di un ente in un altro.
incompatibili con il nuovo tipo di soggetto previsto. In tale caso, pur non potendosi parlare di estinzione
Ci implica una continuit del soggetto e, in gene-
re, dellattivit svolta9. Note:
Pertanto, in tale ipotesi, non si estinguerebbe n si 9 Cass. 4 novembre 1998, n. 11077; Cass. 8 aprile 1998, n. 3638;
Cass. 28 giugno 1997, n. 5798.
costituirebbe alcun ente. 10 Non va dimenticata la cessione gratuita di azienda da ODV a
Ci premesso, in relazione ad una eventuale devo- Fondazione ONLUS. unaltra ipotesi ricorrente nel mo-
luzione del patrimonio , dunque, necessario porre mento in cui si perdono i requisiti per mantenere la qualifica
di organizzazione di volontariato.
attenzione a quanto prescritto dalle disposizioni di Tale ipotesi si configura quale donazione di azienda la quale
legge e, nel caso di specie, dallart. 5, comma 4 del- darebbe luogo ad uno svuotamento dellente donante a favore
di un altro soggetto.
la legge n. 266/1991 il quale, in caso di scioglimen- La qualifica di ONLUS del cessionario, tuttavia, non rileva si-
to, cessazione ovvero estinzione (eventi che deter- no al punto da giustificare la legittimit delloperazione giac-
minano dunque il dissolvimento dellente), dispone ch essa potrebbe essere valutata elusiva rispetto alla disposi-
zione inerente alla devoluzione del patrimonio disposta dal-
che indipendentemente dalla loro forma giuridica, lart. 5, comma 4 della legge n. 266/1991, in particolar modo
i beni che residuano dopo lesaurimento della liqui- se dopo la donazione lOdV venisse ad estinguersi.
Differente valutazione potrebbe esservi, invece, ove la donazio-
dazione sono devoluti ad altre organizzazioni di vo- ne (o la cessione dietro corrispettivo) da un lato rispondesse ad
lontariato operanti in identico o analogo settore, se- esigenze concrete (fronteggiare situazioni di crisi o altre valu-
condo le indicazioni contenute nello statuto o negli tazioni soggettive legittime) e, dallaltro, non portasse di fatto
ad uno svuotamento integrale delle attivit svolte dalla OdV
accordi degli aderenti, o, in mancanza, secondo le che invece continuerebbe a svolgere altre attivit anche dopo il
disposizioni del codice civile. compimento di tale operazione.

n. 12/2012 7
Operazioni
straordinarie

dellente, diviene evidente che manifestarsi un fenomeno di

Soluzioni operative
lente incorporato di fatto tipo realizzativo.
cessa di esistere. Fusione di unOdV In sostanza, si opererebbe una
pur vero, tuttavia, che si po- con una fondazione modifica, pur molto rilevante
trebbe sostenere che lo stesso In caso di fusione di unOdV con una fondazione ed estesa, degli atti costitutivi
continua ad operare in seno sussiste un certo margine di incertezza in ordine volta ad unire le due entit in
allaltro soggetto sempre con allobbligo di devoluzione del patrimonio poich, di una sola15.
finalit non lucrativa. fatto, si assisterebbe allincorporazione di un ente Unoperazione di fusione se-
Il personale volontario (e non in un altro (lente incorporato cessa di esistere). condo la linea indicata com-
Per raggiungere, comunque, lobiettivo della fusio-
volontario) dellOdV potreb- porta, oltre ad approfondi-
ne dei due enti si potrebbe prendere in considera-
be continuare a svolgere le at- menti in materia canonica e
zione lipotesi della preventiva richiesta di can-
tivit per il nuovo ente. cellazione dellOdV dal Registro del Volontariato, civile, la valutazione fiscale
Qualora sia lOdV ad essere in- e procedere, successivamente, alla fusione del- delle eventuali imposte con-
corporata nella Fondazione lassociazione senza procedere allo scioglimento seguenti.
perderebbe la sua autonomia dellente. LAgenzia delle entrate ha gi
giuridica e fiscale. In caso di cancellazione di OdV dal Registro del considerato, con la risoluzio-
da valutare, pertanto, lipote- volontariato, si dovrebbe ritenere - qualora lente ne n. 152/E del 15 aprile
si di devoluzione del patrimo- continui la sua esistenza - non sussistente lob- 2008, un caso di fusione fra
nio ai sensi dellart. 5, comma bligo della devoluzione di cui allart. 5 comma 4 due enti religiosi, evidenzian-
4 della legge n. 266/199111. della legge n. 266/1991 che pone in stretta corre- do alcune peculiarit e criti-
lazione la devoluzione del patrimonio con lestin- cit fiscali insite nellopera-
B ) Fusione di enti zione dellente. zione16.
ecclesiastici A questa, pertanto, si fa rinvio
Questa operazione presenta risvolti delicati inerenti per un primo esame (cfr. Tavola n. 2).
sia allambito civilistico, sia al diritto canonico.
Con riferimento agli istituti religiosi12, il Canone
581 cos recita: spetta allautorit competente del-
Note:
listituto, a nome delle costituzioni, dividere listitu- 11 Per raggiungere, comunque, lobiettivo della fusione dei due
to stesso in parti, con qualunque nome designato, enti si potrebbe prendere in considerazione lipotesi della pre-
ventiva richiesta di cancellazione dallOdV dal Registro del
erigerne di nuove, fondere quelle gi costituite o Volontariato, e procedere, successivamente, alla fusione dellas-
circoscriverle in modo diverso13. sociazione senza procedere allo scioglimento dellente.
Per quanto riguarda gli istituti religiosi, si ritiene che In caso di cancellazione di OdV dal Registro del volontariato
si dovrebbe ritenere, qualora lente continui la sua esistenza,
i Superiori maggiori degli istituti religiosi di diritto non debba sussistere lobbligo della devoluzione di cui allart. 5
pontificio siano i soggetti competenti allerezione comma 4 della legge n. 266/1991 che pone in stretta correla-
delle provincie e delle case religiose del loro istituto. 12 zione la devoluzione del patrimonio con lestinzione dellente.
Questi soggetti sono di grande interesse per il nostro argo-
Sotto il profilo procedurale, il primo passo da fare , mento in quanto, in genere, gestiscono servizi sociali, e, in
ottenere dunque, lautorizzazione a procedere alla questo momento sono protagonisti di queste operazioni.
13 Osserviamo, per inciso, che non ammessa la fusione di un
fusione (per unione o per incorporazione) da parte ente ecclesiastico con un ente di diritto civile.
dellautorit ecclesiastica competente. 14 In questo senso Enti ecclesiastici e attivit notarile, AA.VV a cura
Gli orientamenti dottrinali ritengono perfettamen- 15 di V. Tozzi, Napoli, 1989.
Sono da valutare le opportunit di utilizzare una fusione per
te consentite tutte le operazioni straordinarie fra incorporazione (in cui, ad esempio, la provincia lombarda as-
enti ecclesiastici allinterno dei singoli diritti con- sorbe quella piemontese ) oppure per unione (in cui si co-
stituisce ex novo la nuova provincia alla quale sono fatte con-
fessionali14, compresa quella di attuare una fusione. fluire le identit e patrimoni delle due attualmente esistenti.
Con tale operazione, i diritti e patrimoni dei due 16 LAgenzia esprime un parere di fattibilit, ove loperazione ri-
sulti attuabile dal punto di vista del sistema giuridico di riferi-
enti esistenti verrebbero trasfusi nel nuovo ente, mento, ma rileva che sia dovuta limposta di registro in misura
senza soluzione di continuit, e senza che si abbia a proporzionale del 3% sui patrimoni di fusione.

8 n. 12/2012

Riconoscimento civile
importante, in funzione di numerosi profili di esa-
me, che una volta ottenuto il riconoscimento cano-
nico, il nuovo ente, risultante dalla fusione, proceda
per ottenere il riconoscimento anche civile, qua-
lificandosi come ente ecclesiastico civilmente rico-
nosciuto.
La fonte normativa di riferimento rappresentata
dallart. 7 comma 2 dellAccordo tra Stato e Chie-
sa Cattolica del 198417 che prevede: ... ferma re-
stando la personalit giuridica degli enti ecclesiasti-
ci che ne sono sprovvisti alla data di emanazione
del citato provvedimento, la Repubblica italiana, su
domanda dellautorit ecclesiastica o con il suo as-
senso, continuer a riconoscere la personalit giu-
ridica degli enti ecclesiastici aventi sede in Italia,
eretti o approvati secondo le norme del diritto ca-
nonico, i quali abbiano finalit di religione o di
culto.
Lottenimento del riconoscimento civile, per lente
ecclesiastico, condizionato dalla verifica dellesi-
stenza, in capo allente, del requisito essenziale di
perseguimento di finalit di religione o di culto.
Gli istituti religiosi sono considerati, tuttavia,
come aventi ex lege finalit di religione o di cul-
to, disponendo in tale senso lart. 2 della legge n.
222/1985; lart. 7 della medesima legge, permet-
te, inoltre, il riconoscimento dellistituto in quan-
to tale, delle sue province e delle singole case, ad
alcune condizioni che per le province si riassu-
mono nella richiesta che la loro attivit sia limi-
tata al territorio dello Stato o ai territori di mis-
sione.
Dal punto di vista procedurale, la pratica volta al-
lottenimento del riconoscimento civile, quale en-
te ecclesiastico civilmente riconosciuto (per il ri-
conoscimento di una provincia di diritto pontifi-
cio), rivolta alla Prefettura competente in funzio-
ne della sede legale dellente da riconoscere, con
produzione di una corposa serie di documenti18,
cos come indicati:
istanza di riconoscimento;
assenso della competente Autorit ecclesiastica al
riconoscemento giuridico;
decreto di erezione canonica o di approvazione;
attestato della Santa Sede da cui risulti che latti-
Operazioni
straordinarie
vit del nuovo soggetto sia limitata al territorio
dello Stato o a territori di missione;
dichiarazione del legale rappresentante relativa al
possesso della cittadinanza italiana e del domicilio
in Italia.
Si approfondiscono ora gli aspetti fiscali della fusio-
ne, peraltro comuni alle fusioni omogenee di tutti
gli enti non commerciali, cui gli enti ecclesiastici
appartengono (art. 149, comma 4 del TUIR).
Aspetti fiscali
della fusione
Sotto il profilo fiscale, per gli enti non commerciali
necessario preliminariamente distinguere nella lo-
ro gestione lattivit istituzionale (cio lattivit sta-
tutaria volta al perseguimento delle finalit istitu-
zionali dellente) dalle attivit commerciali, even-
tualmente svolte allo scopo di procacciare mezzi fi-
nanziari da mettere a disposizione della sfera istitu-
zionale.
In questo esame, il paradosso che si pu verificare
che unattivit istituzionale statutariamente pu di-
ventare commerciale ai fini fiscali (cfr.art. 73 com-
ma 4 e art. 55 comma 2 lett. a del TUIR).
Per quanto riguarda le attivit svolte, si impone,
dunque, unattenta considerazione della distinzione
tra attivit istituzionale e attivit commerciale19.
Questa distinzione fondamentale per capire il di-
verso trattamento fiscale delloperazione di fusione
ai fini delle imposte dirette.
Per inciso, come vedremo, ai fini dellimposta di re-
Note:
17 Si tratta dellAccordo tra la Santa Sede e la Repubblica italia-
na, che apporta modificazioni al Concordato dell11 febbraio
1929, firmato il 18 febbraio 1984, ratificato e reso esecutivo
con la legge 20 marzo 1985, n. 121, entrato in vigore il 3 giu-
gno 1985.
18 Riassunti e sistematizzati nella Circolare n. 111 del 20 aprile
1998 del Ministero dellInterno-Direzione generale degli affa-
ri dei culti.
19 Cfr. G.M. Colombo - M. Setti, Contabilit, bilancio, controllo degli
enti non profit,VI ed., IPSOA, 2012, pag. 63 ss.
Questo discorso vale sia ai fini delle imposte dirette, sia del-
lIVA. Oltre a ci, si tenga presente che, ai fini dei due tributi,
rileva solamente lattivit commerciale.
Ai fini delle imposte dirette, occorre avere presente anche ul-
teriore classificazone tra attivit decommercializzate (cfr., ad
esempio, art. 148, comma 3 del TUIR) o, quindi, istituzionali;
nonch le attivit commerciali ma non imponibili (art. 143
comma 3, lett. b).
n. 12/2012 9
Operazioni
straordinarie
gistro, nel caso della fusione, rileva, invece, la distin-
zione tra ente commerciale ed ente non commer-
ciale, nel senso che si ha un diverso trattamento a
seconda della natura (commerciale o non commer-
ciale) dellente.
Per quanto riguarda i beni, ai sensi dellart. 65 com-
ma 1 del TUIR (richiamato per gli enti non com-
merciali dallart. 144 comma 3 dello stesso TUIR)
sono relativi allimpresa (cio allattivit commercia-
le) i beni che siano indicati nellinventario tenuto a
norma dallart. 2217 del codice civile, a nulla rile-
vando lutilizzo nella sfera istituzionale o commer-
ciale degli stessi.
Vediamo ora la disciplina ai fini delle imposte diret-
te e indirette.
Imposte indirette
I passaggi di beni, a seguito di atti di fusione o di
trasformazione di societ e di analoghe operazioni
poste in essere da altri enti, non sono soggetti ad
IVA, ai sensi dellart. 2 comma 3 lett. f) del D.P.R.
n. 633/1972.
Per il principio dellalternativit IVA/imposta di re-
gistro, i relativi atti devono essere, pertanto, assog-
gettati allimposta di registro.
In questottica, necessario chiarire se limposta di
registro debba essere applicata in misura fissa oppu-
re proporzionale (3%).
In base alla risoluzione n. 152/E del 15 aprile 200820,
si osserva che lapplicazione alle operazioni di fusio-
ne dellimposta di registro in misura fissa subordi-
nata alla condizione che le stesse avvengano tra so-
ciet od enti aventi per oggetto esclusivo o princi-
pale lesercizio di attivit commerciale o agricola.
In altri termini, limposta applicabile in misura fis-
sa solo per gli enti di cui allart. 73, comma 1, lett.
b) del D.P.R. n. 917/1986, cio per gli enti com-
merciali.
Se la fusione avviene tra due enti non commerciali,
la risoluzione n. 152/E perentoria: limposta di
registro deve essere applicata nella misura propor-
zionale del 3%, cos come dispone lart. 9 della Ta-
riffa allegata al D.P.R. n. 131/1986.
Come base imponibile, si ritiene opportuno fare ri-
ferimento al valore del patrimonio netto dellincor-
porata.
10 n. 12/2012
Imposte dirette
Occorre verificare anzitutto la posizione fiscale de-
gli enti che si fondono.
Il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sul reddi-
to, trova diversa applicazione a seconda che i beni
siano relativi a unattivit di impresa o allattivit
istituzionale dellente.
Sotto questo profilo, un caso interessante ci sembra
essere quello degli enti di tipo associativo.
Nellipotesi che si tratti della fusione di due associa-
zioni, oltre alla disciplina degli enti non commer-
ciali, importante tener presente il regime speciale
degli enti di tipo associativo (art. 148 del TUIR).
Allo scopo distinguere le attivit istituzionali da
quelli commerciali, conviene preliminariamente
esaminare lart 148 del TUIR che prevede, ai com-
ma 1, 2 e 3, quanto segue:
a) non considerata commerciale lattivit svolta nei
confronti degli associati o partecipanti in confor-
mit alle finalit istituzionali a fronte del versa-
mento della quota associativa (comma1);
b) si considerano, tuttavia, attivit commerciali i
contributi e le quote supplementari determinati
in funzione delle maggiori o diverse prestazioni
alle quali i soci hanno diritto (le cd. quote diffe-
renziate); le quote differenziate hanno, dunque,
un contenuto commerciale, in quanto sono il
corrispettivo dovuto in base ad un rapporto si-
nallagmatico instauratosi tra soci ed ente (comma
2);
c) in deroga alla previsione normativa di cui sopra,
nei confronti di alcune associazioni (cd. privile-
giate) opera una presunzione di non commercia-
bilit delle attivit compiute in favore dei soci in
conformit delle attivit istituzionali, anche die-
tro le corresponsioni di uno specifico corrispetti-
vo (comma 3). Si ha, quindi, una sorta di istitu-
zionalizzazione delle attivit commerciali, com-
piute in favore di soci.
d) il comma 4 chiude larticolo in esame elencando
una serie di attivit che sono considerate, sempre
e comunque, commerciali e, quindi, imponibili,
anche se esercitate dagli enti di cui al comma 3.
Nota:
20 In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
 Operazioni
straordinarie

Tra di esse, alcune interessa- plusvalenze imponibili per

Il problema e la soluzione
no in modo del tutto parti- effetto della destinazione dei
colare gli enti: la sommini- Fusione tra enti non commerciali beni a finalit estranee al-
strazioni di pasti, le presta- che non svolgono lesercizio di impresa.
zioni alberghiere e di allog- attivit commerciale per i beni facenti parte del-
gio, organizzazione di viag- La fusione tra due enti non commerciali che non lambito istituzionale, si avr
gi e soggiorni turistici, ge- svolgono attivit commerciale pu avvenire in re- un regime di neutralit fiscale
stione di spacci aziendali e gime di neutralit fiscale? nel caso in cui, al termine
di mense21. Per ci che riguarda le componenti fiscalmente delloperazione, gli stessi fac-
commerciali degli enti interessati alla fusione, ciano ugualmente parte del-
Fusione tra enti valgono i principi di neutralit applicabili alle fu- lambito istituzionale dellen-
non commerciali sioni fra societ, ove le aziende fiscali conflui- te risultante; mentre, nel caso
che non svolgono
scano al termine delloperazione nellambito com- in cui rientrino nellambito
merciale dellente risultante.
attivit commerciale commerciale, al termine della
Laddove le componenti facenti parte dellambito
Il problema che ci si pone commerciale di uno degli enti partecipanti alla
procedura potrebbero emer-
se, in applicazione dellart. 174 fusione confluiscano nellambito istituzionale gere eventuali componenti
(che richiama il 172) del dellente non commerciale risultante o esistente al imponibili ai sensi dellart.
TUIR, si possa ritenere che la termine delloperazione, si render applicabile 171, comma 2, ove sussistano
fusione tra due enti non com- lart. 171, comma 1 del TUIR in materia di trasfor- taluni dei presupposti previsti
merciali che non svolgono at- mazione eterogenea, con emersione di plusva- dagli artt. 67 e 68 del TUIR.
tivit commerciale possa av- lenze imponibili per effetto della destinazione Lipotesi pi semplice, quel-
venire in regime di neutralit dei beni a finalit estranee allesercizio di im- la che potrebbe verificarsi tra
fiscale. presa. due enti non commerciali
Tenendo presenti le precisa- Per i beni facenti parte dellambito istituzionale, che esercitano solo attivit
zioni fornite dallAgenzia del- si avr un regime di neutralit fiscale nel caso in istituzionali.
le entrate (risoluzioni n. cui, al termine delloperazione, gli stessi faccia- I beni dellente che viene in-
no ugualmente parte dellambito istituzionale
152/E del 15 aprile 2008 e n. corporato che non sono rela-
dellente risultante; mentre, nel caso in cui rientri-
162/E del 18 aprile 2008), il no nellambito commerciale, al termine della
tivi allimpresa, confluiscono
percorso logico da seguire, nei procedura potrebbero emergere eventuali com- nellattivit istituzionale del-
casi di fusione degli enti non ponenti imponibili, ove sussistano taluni dei pre- lincorporante.
commerciali, cos sintetizza- supposti previsti dagli artt. 67 e 68 del TUIR. Sul punto, la risoluzione n.
bile :
22 162/E del 18 aprile 2008 ha
per ci che riguarda le affermato che, se si verificano
componenti fiscalmente commerciali degli enti queste condizioni,loperazione sar fuori dal regi-
interessati alla fusione, valgono i principi di neu- me di impresa.
tralit normalmente applicabili alle fusioni fra so- Nella fusione tra associazioni questa ipotesi pu fa-
ciet, ove le aziende fiscali confluiscano al ter- cilmente verificarsi.
mine delloperazione nellambito commerciale
dellente risultante.
Note:
ove le componenti facenti parte dellambito 21 I commi successivi pongono delle eccezioni in senso ulterior-
commerciale di uno degli enti partecipanti alla mente agevolativo in capo ad alcune associazioni privilegiate
(ad esempio, associazioni di promozione sociali, associazioni
fusione confluiscano nellambito istituzionale religiose, associazioni sindacali e di categoria) di cui occorre
dellente non commerciale risultante o esistente tenere conto.
al termine delloperazione, si render applicabi- Alcuni requisiti di carattere formale particolarmente impor-
tanti sono posti dal comma 8 dellarticolo in commento.
le lart. 171, comma 1 del TUIR in materia di 22 Cfr. G.M. Colombo-M. Poletto, Enti non profit in pratica, II ed.,
trasformazione eterogenea, con emersione di IPSOA, 2012, pagg. 326- 327.

n. 12/2012 11
Operazioni
straordinarie

Tavola n. 1 TAR Piemonte Torino, Sez. I, sentenza 29 giugno 2012, n. 781

Svolgimento del processo
1. Lente ricorrente un organismo di conciliazione, ai sensi dellart. 38 del D.Lgs. n. 5 del 2003.
2. Costituito nel 2001 come associazione non riconosciuta, con lentrata a regime degli organismi di concilia-
zione ha chiesto e ottenuto liscrizione nellapposito albo nel 2007. Lo stesso anno ha ottenuto dal Ministero della
Giustizia laccreditamento tra gli enti abilitati a tenere corsi di formazione per i conciliatori.
3. Con delibera dellassemblea straordinaria del 29.12.2010, lassociazione ha stabilito di trasformarsi in fonda-
zione e, con successiva istanza del 19.04.2011, ha chiesto al Prefetto di Torino il riconoscimento della personali-
t giuridica mediante iscrizione nel relativo registro, ai sensi del D.P.R. n. 1 del 10 febbraio 2000, n. 361.
4. Il Prefetto di Torino, disposto un supplemento istruttorio ed acquisito un parere del Ministero dellInterno, con
Provv. n. 2011/2609 del 26 ottobre 2011 notificato il 02.11.2011, ha respinto listanza.
Nella motivazione del diniego il Prefetto, richiamando il contenuto del parere reso dal Ministero, ha osservato, in
particolare, che in assenza di specifiche disposizioni normative che contemplino espressamente la fattispecie del-
la trasformazione di una Associazione in Fondazione ed alla luce della recente giurisprudenza (Cons. Stato, parere
Commissione Speciale n. 288 del 20 dicembre 2000; TAR Toscana, sez. IV, sentenza n. 5802/04; TAR Lazio Roma,
sez. I ter, ordinanza n. 460 del 29 gennaio 2009), non si possa procedere al riconoscimento di una Fondazione de-
rivante dalla trasformazione di una Associazione, anche se non riconosciuta.
5. Con ricorso notificato il 30.12.2011-03.01.2012 e depositato l11.01.2011, la Fondazione Aequitas ha impu-
gnato il predetto diniego dinanzi a questo TAR e ne ha chiesto lannullamento sulla base di un unico, articolato
motivo con il quale ha dedotto vizi di violazione di legge e di eccesso di potere sotto plurimi profili.
In particolare, ha dedotto:
a) la violazione del principio di autonomia contrattuale, in forza del quale tutto ci che non espressamente vie-
tato dalla legge deve ritenersi consentito, purch diretto a realizzare interessi meritevoli di tutela da parte del-
lordinamento giuridico;
b) la violazione dei principi di semplificazione e di economia dei mezzi giuridici, dal momento che il medesimo
risultato osteggiato dallAmministrazione pu comunque essere realizzato attraverso lestinzione dellassocia-
zione e la costituzione ex novo della fondazione, con inutile dispendio di mezzi e risorse;
c) la violazione delle garanzie partecipative di cui allart. 10-bis L. n. 241 del 1990, non avendo lamministrazione
preso in considerazione le articolate osservazioni presentate dallinteressata a seguito della comunicazione del
preavviso di diniego;
d) la violazione dei principi di corretta conduzione dellistruttoria amministrativa, di ragionevolezza e proporzio-
nalit dellazione amministrativa, avendo lamministrazione imposto allinteressata uninutile ed onerosa attivit
istruttoria, pur avendo sostanzialmente gi deciso di respingere listanza;
e) lo sviamento di potere, avendo la Prefettura sindacato un aspetto (quello della trasformabilit di unassociazione
non riconosciuta in fondazione) ultroneo rispetto a quelli demandati per legge al suo controllo ai fini del rico-
noscimento della personalit giuridica.
La ricorrente ha chiesto altres la condanna dellAmministrazione dellInterno al risarcimento del danno sofferto a
causa dellillegittima richiesta di supplemento istruttorio, quantificandolo in Euro 4.950,22.
6. Si costituito il Ministero dellInterno, depositando documentazione e resistendo al gravame con memoria.
7. Alludienza in camera di consiglio del 26 gennaio 2012, su richiesta del difensore di parte ricorrente, la tratta-
zione dellistanza cautelare stata rinviata al merito, con contestuale fissazione delludienza di discussione per il
giorno 31 maggio 2012.
8. In prossimit di questultima, la difesa di parte ricorrente ha depositato una memoria conclusiva.
Anche la difesa erariale ha prodotto un nuovo documento e una memoria integrativa, di cui, tuttavia, non si terr
conto ai fini della decisione perch tardivi.
9. Quindi, alludienza pubblica del 31 maggio 2012, la causa stata trattenuta per la decisione.
Motivi della decisione
1. controverso in giudizio se unassociazione non riconosciuta possa trasformarsi in via diretta in fondazione, o
se, invece, per conseguire tale risultato, gli interessati debbano prima estinguere lassociazione per poi costituire
ex novo la fondazione.
La ricorrente sostiene la prima delle due tesi, richiamando principi generali di diritto civile e amministrativo e suf-
fragando la propria tesi con un autorevole contributo dottrinale.
LAmministrazione sostiene la tesi opposta uniformandosi ad alcune pronunce della giurisprudenza amministrati-
va, espressamente richiamate nella motivazione del diniego impugnato (Cons. Stato, parere Commissione Speciale
n. 288 del 20 dicembre 2000; TAR Toscana, sez. IV, sentenza n. 5802/04; TAR Lazio Roma, sez. I ter, ordinanza n.
460 del 29 gennaio 2009).
2. Il collegio condivide la tesi dellAmministrazione, sulla base delle seguenti considerazioni.
2.1. Il codice civile ed il D.P.R. n. 361 del 2000 regolamentano in maniera compiuta il processo di personificazio-
ne delle associazioni e delle fondazioni, le modifiche dei relativi atti fondamentali e la relativa estinzione,
senza che allinterno di tale corpus normativo trovi disciplina la trasformazione dellassociazione (ente a base
personale i cui organi direttivi rimangono sotto limmanente controllo della base associativa) in fondazione

12 n. 12/2012
 Operazioni
straordinarie

(patrimonio destinato ad uno scopo e soggetto, in quanto privo di base associativa, ad attivit di controllo e
vigilanza da parte della pubblica Autorit).
Solo attraverso un apposito intervento legislativo di riforma della disciplina societaria (D.Lgs. n. 6 del 2003)
stata consentita la trasformazione eterogenea da societ di capitali in associazioni non riconosciute e in fon-
dazioni (art. 2500 septies c.c.) e la trasformazione eterogenea da associazioni riconosciute o da fondazioni in
societ di capitali (art. 2500 octies c.c.).
2.2. Se davvero operasse, in materia, il principio di autonomia contrattuale - come sostiene parte ricorrente - non
si spiegherebbe la ragione per la quale il legislatore abbia ritenuto di disciplinare espressamente i casi di tra-
sformazione eterogenea da societ in associazioni e viceversa, che pure non erano espressamente vietati nel
sistema antecedente alla riforma del 2003.
La tesi di parte ricorrente, secondo cui in ambito civilistico il principio di legalit sarebbe recessivo rispetto al
principio di autonomia contrattuale (di modo che i privati sarebbero legittimati a perseguire interessi merite-
voli di tutela utilizzando strumenti negoziali anche atipici, purch non espressamente vietati dalla legge) nel
caso di specie non conferente, appunto perch non spiega per quale motivo il legislatore del 2003 abbia ri-
tenuto di autorizzare espressamente, dettando una specifica disciplina, ipotesi di trasformazione eterogenea
che pure non erano espressamente vietate dallordinamento giuridico allora vigente e che, pertanto, alla stre-
gua della tesi sostenuta dalla ricorrente, avrebbero dovuto ritenersi implicitamente consentite, in forza del
principio di libert negoziale.
2.3. In realt, proprio tale constatazione induce semmai alla conclusione opposta, e cio a ritenere che nel vigen-
te ordinamento giuridico la trasformazione eterogenea di enti non , in linea di principio, consentita, salvo i
casi in cui sia espressamente prevista dalla legge; e non consentita perch, in tutti i casi di trasformazione
eterogenea, il principio di autonomia contrattuale deve essere necessariamente bilanciato con altri interessi
potenzialmente configgenti, di natura sia pubblica che privata.
2.4. In particolare, nel caso specifico di trasformazione di unassociazione non riconosciuta in fondazione vengo-
no in rilievo, da un lato gli interessi privati dei creditori della costituenda fondazione, dallaltro linteresse
pubblico al conseguimento dello scopo di pubblica utilit per il quale lente stato costituito e in vista del
quale esso viene riconosciuto dalla Pubblica Amministrazione.
Entrambi i predetti interessi sono garantiti dalla solidit e dalla stabilit nel tempo del fondo di dotazione del-
lente, aspetti che il Prefetto tenuto per legge a valutare ai fini delliscrizione dellente nel registro delle per-
sone giuridiche (art. 1 comma 3 D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361).
Tale valutazione preventiva viene ad essere impedita nel caso di trasformazione diretta di unassociazione
non riconosciuta in fondazione in quanto, mancando una fase preventiva di confronto con i creditori dellas-
sociazione (diversamente da quanto previsto in materia societaria dallart. 2500 novies c.c, dove si prevedono
oneri di pubblicit dellatto pubblico di trasformazione e la facolt dei creditori dellente di provenienza di fa-
re opposizione alla trasformazione entro 60 giorni dallultimo adempimento pubblicitario, al fine di ottenere
il pagamento dei propri crediti), nel caso in esame la trasformazione non d alcuna certezza sullintegrit del
patrimonio della neonata fondazione, dal momento che questo, per il principio di continuit dei rapporti giu-
ridici, resta esposto allalea di possibili azioni dei creditori dellassociazione, e come tale non consente al
Prefetto di valutarne lidoneit a sostenere le finalit perseguite dal nuovo soggetto, n tale incertezza supe-
rabile con chiarimenti o documentazione supplementare.
Nemmeno appare applicabile alla fattispecie in esame la disciplina di cui allart. 2500 novies c.c. - come pre-
teso dalla parte ricorrente - dal momento che, trattandosi di norma di carattere eccezionale inserita nel conte-
sto di una disciplina che deroga al generale divieto di trasformazione eterogenea desumibile dal sistema, essa
non suscettibile di interpretazione analogica.
Viceversa, attraverso lestinzione dellassociazione non riconosciuta (previa liquidazione del patrimonio e
soddisfacimento degli eventuali creditori dellente) e la costituzione ex novo della fondazione, si d vita ad
un soggetto giuridico nuovo ed estraneo alle pregresse vicende giuridiche della associazione, delle cui obbli-
gazioni continueranno a rispondere, personalmente e illimitatamente, soltanto i legali rappresentanti che le
hanno contratte, secondo quanto previsto dallart. 38 del cod. civ.
3. Alla stregua di tali considerazioni, ritiene il collegio che possano essere affermati i seguenti principi di diritto:
legittimo il diniego prefettizio di iscrizione nel registro delle persone giuridiche di una fondazione derivante in
via diretta, mediante trasformazione, da unassociazione non riconosciuta, dal momento che la predetta trasfor-
mazione (c.d. eterogenea), non essendo preceduta da un meccanismo preventivo di confronto con i creditori
dellassociazione (come invece previsto in ambito societario dallart. 2500 novies c.c.), espone il patrimonio
della neocostituita fondazione, in forza del principio di continuit dei rapporti giuridici, a possibili azioni dei
creditori dellassociazione, cos impendo al Prefetto, allatto di autorizzare liscrizione della fondazione nel re-
gistro delle persone giuridiche, di verificare preventivamente ladeguatezza del patrimonio dellente alla realiz-
zazione dello scopo statutario, secondo quanto previsto dallart. 1 comma 3 del D.P.R. 10 febbraio 2000, n.
361;
lobiettivo di trasformare unassociazione non riconosciuta in fondazione deve necessariamente essere persegui-
to attraverso la preventiva estinzione dellassociazione (preceduta dalla fase di liquidazione degli eventuali cre-
ditori sociali) e la successiva costituzione ex novo della fondazione quale soggetto di diritto nuovo, autonomo e
titolare di un patrimonio svincolato dalle vicende e dai rapporti giuridici facenti capo alla pregressa associazio-

n. 12/2012 13
Operazioni
straordinarie

ne, come tale suscettibile di essere valutato dal Prefetto sotto il profilo della adeguatezza al perseguimento dello
scopo statutario, ai fini delliscrizione dellente nel registro delle persone giuridiche e del riconoscimento della
personalit giuridica;
lart. 2500 novies c.c., nel prevedere, in ambito societario, la facolt dei creditori dellente di provenienza di fa-
re opposizione alla trasformazione eterogenea al fine di ottenere la liquidazione preventiva dei propri crediti,
detta una disciplina derogatoria rispetto ai principi generali desumibili dal sistema normativo e non pertanto
suscettibile di applicazione analogica alla diversa fattispecie di trasformazione diretta di unassociazione non ri-
conosciuta in fondazione.
4. Alla luce dei principi appena enunciati, ritiene il collegio che nel caso di specie nessuna delle censure proposte
dalla parte ricorrente possa essere condivisa, dal momento che il provvedimento impugnato:
a) non viola il principio di autonomia contrattuale, posto che nella specifica materia tale principio recessivo ri-
spetto al generale divieto, desumibile dal sistema normativo, di trasformazione eterogenea di enti, salvo i casi
espressamente consentiti;
b) non viola i principi di economia dei mezzi giuridici e di semplificazione, giacch la necessit di provvedere al-
la preventiva estinzione dellente associativo e alla successiva costituzione ex novo della fondazione risponde a
ragionevoli esigenze di tutela della solidit patrimoniale di questultima, a sua volta funzionale alla garanzia dei
creditori dellente e al perseguimento dei fini statutari di pubblica utilit dellente stesso;
c) contiene una motivazione certamente adeguata del diniego impugnato, anche alla luce dei precedenti giuri-
sprudenziali in essa richiamati, nei quali i predetti principi sono chiaramente enunciati;
d) non viola le garanzie partecipative dellinteressato, dal momento che lonere di cui allart. 10 bis, L. n. 241 del
1990 non comporta lobbligo di puntuale confutazione analitica delle argomentazioni svolte dalla parte privata,
essendo al contrario sufficiente - ai fini della giustificazione del provvedimento adottato - la motivazione com-
plessivamente e logicamente resa a sostegno dellatto stesso in rapporto alle risultanze complessivamente acqui-
site (Cons. Stato, sez. VI, 06 giugno 2011, n. 3354; T.A.R. Roma Lazio sez. II, 05 marzo 2012, n. 2214);
e) si fondato su unistruttoria adeguata, ragionevole e non meramente emulativa, finalizzata in modo particolare
a valutare lidoneit del patrimonio dellente a realizzarne i fini statutari, secondo quanto prescritto dalla nor-
mativa di settore;
f) non ha valutato aspetti ultronei rispetto a quelli previsti dalla legge ai fini del riconoscimento della personalit
giuridica, dal momento che la verifica della adeguatezza patrimoniale dellente richiedente , al contrario, uno
dei compiti precipui affidati dalla legge al Prefetto territorialmente competente.
5. Infine, nessuna evidenza processuale conforta la supposizione di un atteggiamento preconcetto dellAmmini-
strazione procedente. Tutte le integrazioni istruttorie sono state richieste dalla Prefettura in data antecedente allac-
quisizione del parere (sfavorevole) del Ministero, a seguito del quale lufficio ha correttamente interrotto ogni atti-
vit istruttoria e comunicato al richiedente la sussistenza di motivi di per s ostativi allaccoglimento dellistanza.
6. La correttezza e la doverosit del comportamento serbato dellAmministrazione intimata escludono la sussisten-
za di un fatto ingiusto ad essa imputabile, presupposto essenziale della domanda risarcitoria proposta dalla parte
ricorrente, che va quindi anchessa respinta.
7. In conclusione, alla luce di tutte le considerazioni fin qui svolte, il ricorso va respinto perch infondato sotto tut-
ti i profili dedotti.
8. Le spese di lite possono essere interamente compensate tra le parti, ricorrendone giusti motivi per la singolarit
e la complessit delle questioni esaminate.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Piemonte (Sezione Prima), definitivamente pronunciando sul ricorso
indicato in epigrafe, lo respinge e compensa le spese di lite.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dallautorit amministrativa.

14 n. 12/2012
 Operazioni
straordinarie

Tavola n. 2 - Risoluzione 15 aprile 2008, n. 152/E

Con istanza presentata in data 4 Dicembre alla competente Direzione Regionale del..... e da questa trasmessa alla
scrivente corredata del relativo parere, la societ in oggetto indicata ha chiesto, ai sensi dellarticolo 11 della legge
n. 212 del 2000, la corretta interpretazione delle norme tributarie in materia di imposte dirette, di IVA, nonch
dellimposta di registro, in relazione ad unoperazione di fusione per incorporazione

Quesito
LEnte di culto ALFA, con sede in. ....., in via........., ha intenzione di portare a termine lunificazione tra lEnte
medesimo e lEnte di culto BETA, con sede in. ....., via......; unificazione peraltro gi autorizzata dai competenti
organi della Santa Sede.
Lunificazione tra due Enti Religiosi, entrambi dotati di personalit giuridica, avverr tramite una fusione per incor-
porazione in cui lEnte Incorporante la ALFA.
Al riguardo listante rileva, sotto il profilo civilistico, che la Corte di Cassazione con sent. n. 1476 del 23 gennaio
2007 ha stabilito che la fusione pu avvenire legittimamente anche tra due soggetti che non sono societ commer-
ciali.
In relazione a quanto sopra, pertanto, listante fa altres rilevare che la fusione stessa civilisticamente riconosciu-
ta se avviene tra due enti religiosi senza scopo di lucro, dotati ovviamente di personalit giuridica.
Ai fini anche fiscali, prosegue la societ, la fusione tra i due enti non commerciali equivale ad una successione a
titolo universale in quanto lente incorporante subentra in tutti i diritti di quello incorporato.
Pertanto, tutti i beni patrimoniali diventano, a seguito della fusione, di propriet dellente incorporante ed il pas-
saggio di detti beni ancorch costituire leffetto di una operazione cosiddetta realizzativa, sarebbe unicamente un
effetto giuridico derivante dalla medesima operazione di fusione.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La societ istante ritiene che alla prospettata operazione di fusione non si rende applicabile il trattamento fiscale
previsto, ai fini dellimposte sul reddito, dellIVA e dellimposta di registro, per le operazioni cosiddette realizzative
consistenti nella cessione o nel conferimento dei beni di cui trattasi.
Del pari non troverebbe applicazione neppure il disposto dellart. 9, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso val-
gono anche per i conferimenti in societ.
Analogamente, agli effetti dellIVA, la fusione in esame, non essendo effettuata in regime dimpresa, esclusa dal
campo di applicazione di tale tributo e, in ogni caso, lart. 2, comma 3, lett. f) del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone
che non sono considerate cessioni di beni i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni
di societ e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti.
Infine, la societ istante ritiene, in relazione allapplicabilit dellimposta di registro, che loperazione di fusione in
questione soggetta ad imposta di registro in misura fissa pari a 168,00 euro, cos come risulta dalla norma di cui
allarticolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Parere dellAgenzia delle entrate

Larticolo 172, comma 1, del Testo Unico delle Imposte Dirette dispone che: La fusione tra pi societ non costi-
tuisce realizzo n distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle societ fuse o incorporate, com-
prese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
Il successivo articolo 174 stabilisce che le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, an-
che nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle societ.
Preliminarmente, si rileva che non rientra nella competenza della scrivente la valutazione circa la liceit civilistiva
di una operazione di fusione tra due Enti di culto; la presente risposta , quindi, resa nel presupposto - non verifi-
cato in questa sede - che non vi siano norme che vietano una siffatta operazione.
Ci posto, occorre precisare che la disciplina delle operazioni straordinarie contenuta nel Tuir basata sul presup-
posto che le societ o gli enti interessati dalloperazione producano reddito dimpresa derivante dallesercizio di
imprese commerciali, disciplinato dal capo VI del titolo I del Tuir per le societ personali commerciali e dalle di-
sposizioni del Titolo II per le societ e gli enti soggetti ad IRES.
In altre parole, il principio di neutralit delle fusioni e delle scissioni, in base al quale il passaggio dei beni dalle
societ o dagli enti preesistenti a quello o quelli risultanti dalle citate operazioni, non d luogo a fenomeni realiz-
zativi, implica un sistema di rilevazione dei valori che tipico della tassazione in base al bilancio e che proprio
delle societ che svolgono unattivit commerciale.
Posto che gli enti non commerciali, ai sensi dellarticolo 143 del Tuir, possono svolgere in via non prevalente an-
che attivit commerciale, occorre stabilire se, nella fattispecie rappresentata, i beni in questione siano o meno re-
lativi ad unattivit dimpresa.
In concreto, loperazione di fusione rappresentata, che coinvolge due enti religiosi, non da considerare realizza-
tiva e pu quindi, beneficiare della neutralit fiscale ex articolo 172, comma 1, del Tuir, limitatamente a quei beni
gestiti dallente incorporato in regime di impresa (e, pertanto, indicati nellinventario, ai sensi dellarticolo 144,
comma 3, del Tuir) che, dopo la fusione, confluiscano nellattivit dimpresa dellente incorporante.

n. 12/2012 15
Operazioni
straordinarie

Qualora, invece, detti beni non confluiscano in unattivit dimpresa dellEnte incorporante, gli stessi si considera-
no realizzati a valore normale - in analogia a quanto disposto dallarticolo 171, comma 1 del Tuir in materia di tra-
sformazione eterogenea - generando plusvalenze imponibili a causa della loro destinazione a finalit estranee al-
lesercizio dellimpresa.
Per i beni relativi allattivit istituzionale e non commerciale dellente incorporato occorre distinguere a seconda
che gli stessi confluiscano o meno, in conseguenza delloperazione di fusione, nellattivit dimpresa esercitata
dallente incorporante.
Nel primo caso (cio beni non relativi ad impresa che confluiscono nellimpresa), si applica in via analogica larti-
colo 171, comma 2 del Tuir che, in caso di trasformazione da ente non commerciale in societ commerciale, rin-
via alle disciplina del conferimento per i beni non ricompresi nellazienda o nel complesso aziendale dellente
stesso.
Lassimilazione del conferimento alla cessione a titolo oneroso, rilevante ai fini delle imposte sui redditi ai sensi
dellarticolo 9 del Tuir, comporta che i beni in ipotesi, qualora confluiscano nella sfera commerciale dellente in-
corporante, devono intendersi realizzati in base al valore normale, generando in capo allente incorporato, sempre
che ne sussistano i presupposti, una plusvalenza imponibile ai sensi degli articoli 67 e 68 del Tuir.
Nella seconda ipotesi (cio beni non relativi allimpresa, che confluiscono nellattivit istituzionale dellincorpo-
rante), loperazione sar fuori dal regime dimpresa.
Ai fini dellimposizione indiretta, si ricorda che i passaggi di beni a seguito di atti di fusione o di trasformazione di
societ e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti ad IVA, ai sensi dellarticolo 2,
comma 3, lettera f) del D.P.R. n. 633 del 1972. I relativi atti devono essere assoggettati, pertanto, allimposta di re-
gistro.
A tale riguardo, la tesi sostenuta nellistanza di interpello per cui limposta di registro si applicherebbe in misura
fissa, non condivisibile.
Ai sensi dellarticolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, infatti,
lapplicazione alle operazioni di fusione dellimposta in misura fissa subordinata alla condizione che le stesse
avvengano tra societ od enti aventi per oggetto esclusivo o principale lesercizio di attivit commerciale od agri-
cola.
Nel caso in esame, invero, loperazione di fusione interviene tra due enti non commerciali, per i quali lattivit
commerciale da considerare, pertanto, oggetto non esclusivo o principale dellattivit dimpresa.
Ne consegue che, nel caso di specie, limposta di registro deve essere applicata nella misura proporzionale del
3%, cos come dispone larticolo 9 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986.

Le Direzioni Regionali vigileranno affinch i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con
uniformit

16 n. 12/2012