Elusione e abuso del diritto

Prof. Avv. Andrea Manzitti

 Elusione e abuso nel diritto tributario

Lelusione fiscale e labuso del diritto tributario hanno

Identica nozione normativa (art. 10-bis dello Statuto del Contribuente, dal
2015)
tipizzata e disciplinata dalla norma, anche negli aspetti procedimentali
Prima della norma del 2015 labuso del diritto nel settore tributario era
una nebulosa creazione giurisprudenziale
di incerta derivazione (costituzionale, comunitaria, strumento di
interpretazione)
 Elusione, evasione e pianificazione fiscale

Levasione comporta la violazione di una norma sostanziale. Si realizza il

presupposto dimposta e non si paga il tributo dovuto
La pianificazione fiscale persegue il risparmio fiscale lecito
Lelusione (e labuso del diritto) sta in mezzo tra le due nozioni: non
comporta la violazione di una norma e consente lottenimento di un
risparmio fiscale indebito
Il quesito di fondo : come si pu distinguere tra legittimo risparmio di
imposta (pianificazione fiscale) e elusione vietata?
 Premesse costituzionali

Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in

base alla legge (art. 23, Cost.)
Riserva di legge relativa, che sicuramente riguarda il presupposto
Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacit contributiva (art. 53, Cost.)
Comando rivolto al legislatore, anche se alcuni Autori gli attribuiscono
valenza interpretativa in chiave anti-elusiva di qualsiasi comportamento
fiscalmente rilevante
 Un po di storia normativa.

Sino al 1990, come norma a portata anti-abuso esisteva solo il comma 3 dell
art. 37 DPR 600
sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri
soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi,
precise e concordanti, che egli ne leffettivo proprietario per
interposta persona
Scarso utilizzo
Limitazione alla interposizione fittizia, di incertissima definizione
Lelusione stata, per decenni, un vero e proprio sport nazionale
 Un po di storia normativa.

1990: Articolo 10 l. 408/1990

E' consentito all'amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la
parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuto e comunque i vantaggi
tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione,
scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni
economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un
risparmio di imposta
1990-1997: varie norme antielusive specifiche
1997: Articolo 37-bis DPR 600
Sono inopponibili allAF gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro,
privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi, divieti
previsti dallordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o
rimborsi, altrimenti indebiti.
1998-2010: nuove norme antielusive specifiche
 Il problema del dividend washing e del dividend stripping

Si tratta di operazioni finanziarie su azioni quotate (dividend washing) e non

quotate (dividend stripping) in cui il diritto a ricevere il dividendo era
temporaneamente attribuito dal proprietario (un fondo di investimento per il
dividend washing, un non residente per il dividend stripping) ad una societ italiana

Cos facendo, sfruttando un ver e proprio buco normativo, il dividendo che

sarebbe stato altrimenti imponibile diventava non solo esente ma generava
addirittura un costo deducibile (ammortamento del costo dellusufrutto, perdita sul
titolo)

Con una legge del settembre 1992, venne eliminato il buco ma con effetto solo
per le operazioni poste in essere dopo la data di entrata in vigore della legge stessa

Per le operazioni precedenti, si gener un rilevante contenzioso, in cui

lamministrazione finanziaria tent ogni strada per riprendere le imposte
risparmiate prima della novella normativa
 Alcuni arresti della Cassazione sino al 2005

Le operazioni di dividend washing poste in essere prima del settembre 1992

sono legittime (Cass. 3979 del 3 aprile 2000; Cass. 334 del 7 marzo 2002)
Lamministrazione finanziaria non ha il potere di riqualificare i
contratti posi in essere dalle parti al solo fine di beneficiare di un
trattamento fiscale pi vantaggioso. Lart. 37-bis DPR 600/73
sicuramente inapplicabile nel caso di specie poich entrato in vigore in
epoca successiva allannualit di imposta oggetto di verifica (Cass. 11351 del
3 settembre 2001)
 Tutto inizia a cambiare con Altieri e Cicala

LA.F. legittimata a dedurre la simulazione assoluta o relativa dei

contratti stipulati dal contribuente o la loro nullit per abuso del diritto.
anche prima dellentrata in vigore del DL 372/1992 (Cass. 20398 del 21
aprile 2005, rel. Altieri)
LA.F. legittimata a dedurre la simulazione assoluta o relativa dei contratti
stipulati dal contribuente o la loro nullit per frode alla legge (art. 1344 del
codice civile), ivi compresa la legge tributaria (Cass. 20816 del 26 ottobre
2005, rel. Cicala)
 Il caso Halifax

Non legittima la detrazione dellIVA in caso di comportamento

abusivo. Sussiste abuso quando (a) pur nel rispetto formale della legge, si
ottiene un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria
allobiettivo perseguito dalla legge stessa e (b) risulta oggettivamente che le
operazioni poste in essere hanno essenzialmente lo scopo di ottenere
un vantaggio fiscale (Corte di Giustizia CE, 21 febbraio 2006, causa C-
255-02 Halifax e a.).
 Altieri 2

Le sentenze [della Cassazione] secondo cui, prima dellart. 37-bis, non esisteva
una clausola generale antielusiva devono essere riviste alla luce della
giurisprudenza comunitaria sul concetto di abuso del diritto. La Corte di
Giustizia ha affermato che i singoli non possono avvalersi abusivamente delle
norme comunitaria. Non essendo stata affermata dalla Corte lesistenza di una
regola che reprime labuso del diritto in tutti i settori dellordinamento
tributario, si impone una ricerca di appropriati mezzi in ogni ordinamento
nazionale per contrastare tale diffuso fenomeno. I contratti di usufrutto su
azioni sono nulli per mancanza di causa (Cass. 22932 del 14 novembre
2005, rel. Altieri)
 Altieri 3

Pur se la sentenza Halifax riguarda un tributo comunitario (IVA) il principio

del divieto dellabuso del diritto vale anche nellimposizione fiscale
diretta di competenza degli Stati nazionali. Linopponibilit allAF di una
pratica abusiva costituisce un vero e proprio principio regolatore del sistema.
(Cass. 21221 del 29 settembre 2006, rel. Altieri)
 Cicala 2

Non hanno efficacia nei confronti dellAF quegli atti posti in essere dal
contribuente che costituiscano abuso del diritto, cio che si traducano in
operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un
vantaggio fiscale; incombe sul contribuente fornire la prova dellesistenza di
ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente
marginale o teorico. (Cass. 8772 del 4 aprile 2008, rel. Cicala).
 Altieri 4

La nozione di abuso del diritto assume ruolo di clausola generale

dellordinamento tributario e la matrice comunitaria comporta da un lato un
ambito operativo esteso a tutte le fattispecie di entrate tributarie e, dallaltro,
lobbligo del giudice nazionale di applicazione dufficio anche al di
fuori di specifica deduzione ed allegazione di parte. (Cass. 25374 del 21
maggio 2008, rel. Altieri)
 Le sentenze di Natale 2008 delle Sezioni Unite.

Se loggetto della domanda la pretesa impositiva e se lesistenza e lefficacia

del contratto sono dedotti dal contribuente al fine di paralizzare la pretesa
dellAF, ne discende la sicura rilevabilit dufficio delle eventuali cause di
invalidit o di inopponibilit allAF del contratto stesso.
 (segue)

I principi di capacit contributiva e di progressivit dellimposizione

costituiscono il fondamento [anche] delle norme che attribuiscono al
contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere. Con la conseguenza che
non pu non ritenersi insito nellordinamento, come diretta derivazione
delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non
pu trarre vantaggi fiscali dallutilizzo distorto, pur se non contrastante
con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere
un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili
che giustifichino loperazione, diverse dalla mera aspettativa di quel
vantaggio
 (segue)

Non contrasta con lindividuazione nellordinamento di un generale

principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme
antielusive che appaiono anzi mero sintomo dellesistenza di una regola
generale.
Il sopravvenire di una norme antielusiva specifica infatti circostanza idonea
ad offrire indiretta conferma dellilliceit fiscale delle operazioni alle
quali si applica, atteso che, in caso contrario, la norma sarebbe palesemente
illegittima per violazione di un principio di uguaglianza
 e, per finire.

Siffatto principio non pu in alcun modo ritenersi contrastante con la

riserva di legge in materia tributaria di cui allart. 23 Cost. in quanto il
riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nellordinamento
tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi
patrimoniali non derivanti dalla legge, bens nel disconoscimento degli
effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere
lapplicazione di norme fiscali (SS.UU. 30055 del 23 dicembre 2008, pres.
Carbone, rel. DAlessandro)
 Alcune perle: il caso Tacchini

Lordinamento fiscale non intende premiare scelte imprenditoriali che

non siano determinate da valutazioni di economia sostanziale. Una
operazione economica realizzata al solo fine di ottenere un risparmio fiscale
una operazione che contrasta con lutilit sociale, sia perch lede il principio di
solidariet sia perch determina una indebita riduzione del gettito fiscale.
(Cass. 8487 del 26 febbraio 2009, Pres. Cicala, rel. Merone).
 e il sale and lease back

Loperazione di sale and lease back posta in essere fra due societ appartenenti
al medesimo gruppo integra una fattispecie elusiva e concreta di unipotesi di
abuso di diritto per effetto della detrazione di canoni della locazione
finanziaria e della duplicazione della procedura e deduzione delle quote
di ammortamento. (Cass 8481 dell8 aprile 2009, Pres. Cicala, rel.
Meloncelli)
 LAgenzia delle Entrate si conforma, con esiti macabri

La rinuncia alleredit di una delle due coeredi di una madre, a nome e per
conto della coerede (sorella) morta dopo lapertura della successione della
mamma senza avere accettato leredit, appare utilizzata al solo scopo di
ottenere un indebito vantaggio fiscale e concretizza pertanto un abuso di
diritto (Agenzia delle Entrate, ris. 234 del 24 agosto 2009)
 Perch il nuovo articolo 10-bis

Ristabilire il confine tra obblighi fiscali e libert di scelta, travolto dalla giurisprudenza
di legittimit
Sul fronte dellabuso alcune recenti sentenze della Corte di Cassazione hanno aperto nuove
prospettive ermeneutiche, producendo nuove forti incertezze riguardo alla legittimit di comportamenti
ritenuti in passato corretti (Relazione)
Ribadire che labuso del diritto esiste solo in circostanze eccezionali
Riaffermare la certezza del diritto, nella consapevolezza che il mutamento
nellinterpretazione ha generato incertezza, con effetti negativi sulla credibilit e sulla stabilit
di medio e lungo periodo della politica tributaria
Chiarire (e confermare) lirrilevanza penale del comportamento elusivo
Dissuadere lamministrazione dal bollare come abusivo o elusivo qualsiasi
comportamento del contribuente diverso da quello (ancorch analogo o alternativo a
quello tenuto che avrebbe comportato un costo fiscale maggiore.
 Cosa cambiato?

La novit pi grande un concetto vecchio ma dimenticato

Comma 4: Resta ferma la libert di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi
offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale

Relazione: il comma 4 ribadisce il principio generale secondo cui il contribuente pu

legittimamente perseguire un risparmio dimposta esercitando la propria libert di iniziativa
economica e scegliendo tra gli atti, fatti e i contratti quelli meno operosi sotto il profilo
impositivo.
 Cosa cambiato?

Centralit del vantaggio tributario indebito, identificato come il beneficio,

anche non immediato, realizzato in contrasto con le finalit delle norme
fiscali o con i principi dellordinamento tributario

Relazione: Le maggiori incertezze sono derivate soprattutto dalla non chiara

individuazione dei presupposti costitutivi dellabuso. La SC ha talvolta identificato labuso
nella sola assenza di valide ragioni economiche extrafiscali, ., senza porre il dovuto
accento sul carattere indebito dei vantaggi fiscali. Le lacune di tale ricostruzione hanno
indotto lAF e i giudici a sottovalutare la libert del contribuente di scegliere anche in
ragione del differente carico fiscale.

Lesimente: non si considerano in ogni caso abusive le operazioni giustificate

da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo e gestionale, che
rispondono a finalit di miglioramento strutturale o funzionale dellimpresa
 Cosa cambiato?

Chiara ripartizione dellonere della prova

Comma 9: LAF ha lonere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non
rilevabile dufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha
lonere di dimostrare lesistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.
Lapplicazione dellarticolo 10-bis richieder molto pi impegno da parte
dellAgenzia delle Entrate anche perch:
Comma 12: In sede di accertamento labuso del diritto pu essere configurato solo se i
vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche
disposizioni di legge.
 Cosa cambiato?

Comma 13: Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi
penali tributarie. Resta ferma lapplicazione delle sanzioni amministrative.