Itália 2 - Del Federico

L’ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO
La Collana “L’ordinamento tributario italiano”, fondata e diretta dai Professori Gaspare Falsitta ed
L’ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO
Augusto Fantozzi, riprende dopo oltre 40 anni dalla pubblicazione del primo volume, nel 1977, 4
con un nuovo Editore, Pacini, che prende il posto di Giuffré, e una nuova Direzione scientifica, Collana fondata da Gaspare Falsitta e Augusto Fantozzi
che intende raccogliere immutati i valori impressi dai fondatori e consolidatisi in campo scientifico
DIREZIONE SCIENTIFICA: Loredana Carpentieri, Angelo Contrino, Lorenzo Del Federico,
con i 78 titoli pubblicati su tutti i temi del diritto tributario con notevole varietà di Autori di diversa Alessandro Giovannini, Enrico Marello, Franco Paparella, Giuseppe Zizzo
estrazione scientifica e culturale. Rigore metodologico, sensibilità per la coerenza sistematica,
aspirazione ordinamentale, apertura al libero scambio delle idee e al dibattito scientifico e politico-
istituzionale sono le coordinate tradizionali alle quali la nuova Direzione scientifica della Collana
continuerà a ispirarsi, raccogliendo, nel solco tracciato dai fondatori, le sfide di uno studio e di
una ricerca rigorosi che sono continuamente poste dall’incessante evoluzione del diritto tributario 4
nazionale, europeo e internazionale.
La risoluzione delle controversie
La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell’Unione Europea

Il volume contiene il commento sistematico del D.Lgs. 10 giugno 2020, n. 49, recante l’“Attuazione
della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione
delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea”. In ragione della diffusione e della vasta
casistica, il tema delle controversie fiscali internazionali è diventato ormai di pressante attualità,
fiscali internazionali
nell’Unione Europea
per cui è necessario offrire agli operatori solidi punti di riferimento. Tutte le norme del Decreto
sono accuratamente analizzate e commentate, tenendo conto non solo dello scenario unionale, ma
anche delle problematiche emergenti nel diritto interno, stante il difficile rapporto tra i meccanismi
di risoluzione delle controversie fiscali internazionali ed il sistema della giustizia tributaria italiana.
Hanno contribuito noti studiosi ed esperti in materia di fiscalità internazionale e giustizia tributaria,
i quali hanno prestato attenzione sia ai profili sistematici, sia alle questioni applicative. Il volume
è corredato da una raccolta degli atti e delle formule di più frequente utilizzo, così da offrire linee a cura di
guida utili a tutti coloro che si avvicinano ad un tema tanto complesso quanto inesplorato, stanti le
sue recenti evoluzioni normative in ambito internazionale, unionale ed interno. Lorenzo Del Federico
Lorenzo Del Federico è Professore ordinario di diritto tributario nell’Università di Chieti–Pescara.
Pasquale Pistone
Visiting professor nell’Università di Parigi – UPEC, nell’Università della Cantabria e presso l’IBFD
di Amsterdam.
Mauro Trivellin
Pasquale Pistone è Presidente accademico dell’IBFD. Titolare della cattedra Jean Monnet ad
Personam in Diritto e politica fiscale europea nella Università WU di Vienna. Professore associato
di Diritto tributario nell’Università di Salerno.
Mauro Trivellin è Professore ordinario di Diritto tributario nell’Università di Padova.
Pacini
€ 48,00
La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell’Unione Europea
L’ordinamento tributario italiano
Fondatori
Gaspare Falsitta e Augusto Fantozzi
Direttori
Loredana Carpentieri, Angelo Contrino, Lorenzo Del Federico, Alessandro Giovannini,
Enrico Marello, Franco Paparella, Giuseppe Zizzo
1. Saggi in ricordo di Augusto Fantozzi

2. Stefano Maria Ronco, Forma commerciale e impresa nell’imposizione sui redditi
3. Angelo Contrino, Trust e destinazione patrimoniale: un itinerario fiscale
4. La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell’Unione Europea, a cura di
Lorenzo Del Federico, Pasquale Pistone, Mauro Trivellin
Fabrizio Amatucci, Gianluigi Bizioli, Christian Califano, Giovanni Consolo,
Angelo Contrino, Roberto Cordeiro Guerra, Menita Giusy De Flora, Stefano
Delfino La Ferla, Stefano Dorigo, Giacomo Duprè, Matteo Golisano, Andrea
Imbimbo, Guglielmo Maisto, Giuseppe Marino, Francesco Mattarelli,
Giuseppe Melis, Francesco Montanari, Filippo Passagnoli, Antonio Perrone,
Marcello Poggioli, Gaetano Ragucci, Stefano Maria Ronco, Pietro Selicato,
Alessandro Turina, Simona Zitella
LA RISOLUZIONE DELLE CONTROVERSIE

FISCALI INTERNAZIONALI
NELL'UNIONE EUROPEA
Commento sistematico al decreto legislativo 10 giugno
2020, n. 49, corredato dalle formule applicative
a cura di
Lorenzo Del Federico, Pasquale Pistone, Mauro Trivellin
© Copyright 2022 Pacini Editore Srl
ISBN 978-88-3379-400-6
Realizzazione editoriale
Via A. Gherardesca
56121 Pisa
Responsabile di Redazione
Gloria Giacomelli
Fotolito e Stampa
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previsto dall’art. 68, comma 4, della legge 22 aprile 1941 n. 633 ovvero dall’accordo stipulato tra SIAE, AIE, SNS e CNA, CONFARTIGIANATO, CASA,
CLAAI, CONFCOMMERCIO, CONFESERCENTI il 18 dicembre 2000. Le riproduzioni per uso differente da quello personale sopracitato potranno avvenire solo
a seguito di specifica autorizzazione rilasciata dagli aventi diritto.
Indice
Capitolo I
Le procedure di composizione delle controversie fiscali internazionali
nella prospettiva del progetto BEPS e del Multilateral Instrument
(MLI). Cenni alla tutela garantita dai Bilateral Investment Treaties
(BITs) in materia tributaria
Mauro Trivellin
1. Dai limiti strutturali delle procedure amichevoli tradizionali al nuovo

quadro sistematico degli strumenti di soluzione delle controversie fiscali
internazionali, attraverso il coordinamento multilaterale. . . . . . . . . . . . p. 1
2. Le residue criticità e le resistenze delle sovranità impositive. Il limitato
recepimento dell’arbitrato, la delicata fase di avvio della procedura, i
complessi rapporti con i processi interni, l’angusto spazio riservato al
contraddittorio con il contribuente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 5
3. La necessità di un cambiamento culturale sul fertile terreno delle nuove
regole. L’interesse degli Stati ad un sistema efficiente di composizione
delle controversie internazionali e la prospettiva del risultato. . . . . . . . . » 11
4. I Bilateral Investment Treaties come ulteriore tessera di un mosaico
integrato di rimedi internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 16
Capitolo II
Le procedure amichevoli di composizione delle controversie fiscali
internazionali nell’esperienza italiana
Lorenzo Del Federico
1. Premessa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 23
2. Le procedure amichevoli nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni:
la prospettiva italiana. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 26
3. Lo svolgimento e gli esiti delle procedure amichevoli nelle CDI. . . . . . . » 29
4. (segue): i rapporti con il processo tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 35
5. (segue): il problema degli strumenti deflattivi del contenzioso. . . . . . . . » 38
6. Le procedure amichevoli ex art. 5 della Convenzione arbitrale: la prospettiva
italiana ed i rapporti con il diritto interno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 39
VI La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell'Unione Europea
Capitolo III
L’attuazione della Direttiva 2017/1852 relativa ai meccanismi di
risoluzione delle controversie in materia fiscale: profili di diritto
europeo e comparato
Pasquale Pistone
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 45
2. Premesse metodologiche: trasposizione ed effetti diretti. . . . . . . . . . . . » 46
3. La trasposizione della Direttiva e la sua applicabilità anche alle fattispecie
oggetto della Convenzione europea di arbitrato fiscale . . . . . . . . . . . . . » 49
4. Il confronto tra la formulazione della Direttiva e il Decreto di attuazione.» 56
4.1. Aspetti generali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 56
4.2. Ambito di applicazione e definizioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 57
4.3. La presentazione dell’istanza di procedura amichevole e la fase unilaterale. » 58
4.4. I rapporti con il procedimento interno nelle fasi istruttoria e bilaterale. . . . » 63
4.5. I diritti del contribuente nelle procedure amichevole e arbitrale . . . . . . . . » 68
Capitolo IV
I diversi strumenti di composizione delle controversie internazionali:
cherry picking procedimentale, opportunità e regole di coordinamento
Giuseppe Melis - Matteo Golisano
1. Premessa: gli strumenti a disposizione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 73

2. I profili rilevanti nella scelta dello strumento da attivare . . . . . . . . . . . . » 74
2.1. L’ambito di applicazione soggettivo e territoriale . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 75
2.2. L’ambito di applicazione oggettivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 76
2.3. Il periodo temporale di azionabilità. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 78
2.4. Il rapporto con i rimedi interni, amministrativi e giurisdizionali. . . . . . . . . » 79
2.5. L’effettività dello strumento di risoluzione della controversia e i diritti
partecipativi del contribuente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 83
2.6. La sospensione della riscossione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 85
2.7. Le cause ostative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 86
3. Le norme sul rapporto tra i vari strumenti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 88
3.1. Art. 31-quater, d.P.R. n. 600/1973 e altri strumenti di risoluzione delle
controversie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 88
Indice VII
3.2. Art. 31-ter, d.P.R. n. 600/1973 e APA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 89

3.3. Direttiva UE e altri strumenti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 90
Capitolo V
Oggetto e ambito della Direttiva
Guglielmo Maisto
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 91
2. La “questione controversa”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 93
2.1. Definizione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 93
2.2. Gli “atti” recanti la questione controversa e il silenzio-rifiuto. . . . . . . . . . . » 95
2.3. Questioni preliminari o pregiudiziali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 96
3. Accordi e convenzioni. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 97
3.1. Accordi e convenzioni conclusi anche con Stati terzi. . . . . . . . . . . . . . . . » 97
3.2. Oggetto degli accordi e convenzioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 98
3.3. La Convenzione multilaterale OCSE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 99
3.4. Accordi e convenzioni relativi anche ad altri tributi. . . . . . . . . . . . . . . . . » 101
3.5. Accordi conclusi dalle Autorità competenti ex art. 25 Modello di Convenzione
OCSE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 101
4. Imposte considerate. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 106
5. Interpretazione di accordi e convenzioni ai fini dell’applicazione di
Direttive dell’Unione Europea in materia di dividendi, interessi e canoni
e fusioni ed altre operazioni societarie transfrontaliere . . . . . . . . . . . . . » 109
6. “Soggetti interessati”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 111
6.1. Residenza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 111
6.2. Doppia residenza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 113
6.3. Stabili organizzazioni di società residenti in Stati membri. . . . . . . . . . . . . » 114
6.4. Società trasparenti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 115
6.5. Interesse “diretto”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 115
7. Doppia imposizione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 116
VIII La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell'Unione Europea
Capitolo VI
Il perimetro delle controversie fiscali internazionali: legittimazione
attiva, questioni sollevabili, materie coperte e profili territoriali
Angelo Contrino
1. Premesse teoriche e metodologiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 121

2. Percorso e perimetro dell’indagine. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 123
3. La nozione di “soggetto interessato” e la sua inidoneità a limitare in senso
negativo il novero delle questioni sollevabili nell’ambito della procedura
in esame. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 124
4. Sull’opportunità di specificare “per rinvio” gli elementi costitutivi della
nozione positiva di “soggetto interessato”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 126
4.1. Individuazione del “soggetto legittimato” in caso di attivazione della procedura
con riferimento all’interpretazione/applicazione di una Convenzione contro
le doppie imposizioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 127
4.2. Possibili dubbi interpretativi nell’individuazione del “soggetto interessato”
in caso di attivazione della procedura per l’applicazione e l’interpretazione
della “Convenzione arbitrale europea”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 131
5. La “nozione di doppia imposizione” quale possibile limite al novero delle
questioni sollevabili nell’ambito della Direttiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 133
6. (segue): delimitazione del perimetro delle questioni sollevabili nell’ambito
della Direttiva alla luce di una fattispecie concreta in materia di credito
per le imposte estere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 136
7. Brevi considerazioni in ordine alle materie coperte e ai limiti territoriali di
applicazione della Direttiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 138
Capitolo VII
Rilevanza delle definizioni normative ed overview procedimentale
Antonio Perrone
1. Premessa. L’importanza delle definizioni normative negli strumenti di

risoluzione delle controversie fiscali internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . » 141
2. La «questione controversa» e le definizioni ad essa correlate. . . . . . . . . . » 142
2.1. (segue): la definizione di «doppia imposizione» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 143
2.2. (segue): la definizione di soggetto interessato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 146
3. La questione “terminologica” come questione controversa. . . . . . . . . . . » 148
Indice IX
4. Le definizioni di «Autorità competente» e «Tribunale competente».

Rinvio alle altre definizioni. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 149
5. L’overview procedimentale e la portata delle definizioni «procedura di
risoluzione delle controversie con parere indipendente» e «procedura di
risoluzione delle controversie con offerta finale». . . . . . . . . . . . . . . . . . » 150
Capitolo VIII
L’accesso alle procedure. I problemi connessi all’innesco della fase
MAP. Profili specifici di comparazione tra i diversi strumenti di
soluzione delle controversie internazionali
Pietro Selicato
1. Premessa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 157
2. La normativa OCSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 158
3. L’evoluzione della normativa UE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 163
4. L’innesco della fase MAP dopo il recepimento della Direttiva. . . . . . . . . » 166
5. La normativa nazionale in materia di accesso alla MAP. . . . . . . . . . . . . » 167
Capitolo IX
La decisione sull’apertura della procedura MAP. Prospettive di tutela.
Le scelte della Direttiva e i relativi problemi di applicazione
Gaetano Ragucci
1. Premessa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 173
2. La decisione dell’Autorità competente sull’istanza di apertura della procedura.» 176
3. L’origine della questione controversa, e i rapporti della procedura con gli
istituti della collaborazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 181
4. La tutela del contribuente in caso di diniego. Conclusioni. . . . . . . . . . . » 185
Capitolo X
Istanza di apertura della procedura amichevole
Giuseppe Marino - Stefano Delfino La Ferla
1. Premessa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 189
2. Soggetti interessati. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 190
X La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell'Unione Europea
3. Termini e contenuto dell’istanza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 192

4. Destinatari dell’istanza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 195
5. Rinuncia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 196
6. Riflessioni sul rapporto con gli strumenti deflattivi del contenzioso
e con il contenzioso. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 197
7. Rapporti con le altre procedure amichevoli instaurate. . . . . . . . . . . . . . » 202
Capitolo XI
La fase consultiva della MAP
Roberto Cordeiro Guerra
1. La fase consultiva della MAP: coordinate di riferimento e prospettiva di

analisi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 205
2. La fase consultiva nella procedura amichevole ex art. 25 del Modello
OCSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 208
3. La disciplina della fase consultiva nella Convenzione relativa all’eliminazione
delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese
associate. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 213
4. Le ragioni dell’introduzione di una direttiva sui meccanismi di risoluzione
delle controversie in materia fiscale nell’Unione Europea. . . . . . . . . . . . » 215
5. La regolamentazione della fase consultiva nel decreto legislativo di
attuazione n. 49/2020. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 217
6. La scarna disciplina della fase consultiva tra conferme della natura
discrezionale e procedimentalizzazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 218
7. Osservazioni conclusive: verso una diversa configurazione della fase
consultiva?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 221
Capitolo XII
La fase di decisione della MAP
Stefano Dorigo
1. L’esito della MAP: obbligo di mezzi, non di risultato . . . . . . . . . . . . . . . » 223

2. L’attuazione della decisione finale: il ruolo del contribuente. . . . . . . . . . » 226
3. (segue): le attività dell’Amministrazione finanziaria. . . . . . . . . . . . . . . . » 228
4. La pubblicità delle decisioni. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 234
Indice XI
Capitolo XIII
La nomina della Commissione consultiva: aspetti procedurali
Giacomo Duprè - Andrea Imbimbo
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 237
2. Richiesta di istituzione della Commissione consultiva. . . . . . . . . . . . . . . » 238
3. Termini e preclusioni concernenti la proposizione dell’istanza di istituzione
della Commissione consultiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 244
4. Nomina da parte del giudice nazionale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 252
5. Un’ipotesi particolare di nomina da parte del giudice nazionale:
l’opposizione ex art. 10, co. 5, del d.lg. n. 49/2020. . . . . . . . . . . . . . . . » 255
Capitolo XIV
La nomina della Commissione consultiva: le problematiche connesse
alla composizione
Simona Zitella
1. Premessa e delimitazione del piano d’indagine. . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 259

2. Composizione della Commissione consultiva ed elenco delle personalità
indipendenti: profili di criticità. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 260
3. Nomina da parte del giudice nazionale quale rimedio contro l’inerzia
delle Autorità competenti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 272
4. Natura “arbitrale” della Commissione consultiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 277
Capitolo XV
La Commissione per la soluzione alternativa delle controversie: i
modelli arbitrali possibili. Prospettive di comparazione tra mezzi di
risoluzione delle controversie fiscali
Marcello Poggioli
1. L’apertura della fase arbitrale, tra impulso iniziale (del contribuente) e

successive scelte organizzative (delle Autorità fiscali interessate) . . . . . . » 281
2. La Commissione per la risoluzione alternativa della controversia, come
organo arbitrale “ad assetto totalmente variabile”. . . . . . . . . . . . . . . . . . » 284
3. I mezzi di risoluzione della controversia utilizzabili dalla ComRA: spunti
ricostruttivi e di comparazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 286
XII La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell'Unione Europea
4. Le ulteriori ed indeterminate procedure di risoluzione arbitrale e le

prospettive di futura rilevanza della ComRA: riflessioni conclusive. . . . . » 290
Capitolo XVI
Le regole di funzionamento della Commissione: il ruolo delle autorità
competenti e quello del contribuente. Il problema della tutela dei
diritti degli interessati. I costi della procedura
Francesco Montanari
1. Premessa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 293
2. Il perimetro applicativo dell’art. 14 del d.lg. n. 49/2020. . . . . . . . . . . . . » 297
2.1. (segue): il potere sostitutivo delle personalità indipendenti e del
presidente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 300
2.2. (segue): il ruolo dei Giudici nazionali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 302
3. I costi della procedura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 304
Capitolo XVII
I doveri di riservatezza nella fase di svolgimento della procedura.
Questioni sul rapporto con accertamenti e processi nazionali
Stefano Maria Ronco
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 307
2. Inquadramento del dato normativo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 309
3. Cenni in merito alla disciplina normativa alla luce della Direttiva e degli
altri strumenti di risoluzione delle dispute di matrice internazionale. . . . » 318
4. La diversa collocazione degli obblighi di riservatezza dei membri delle
Commissioni e dei soggetti interessati rispetto a quelli gravanti sui
rappresentanti delle Autorità competenti: considerazioni sistematiche . . » 324
Capitolo XVIII
La decisione della questione da parte della Commissione. L’Agreement
on a different resolution. Spunti sulla tutela del contribuente e sulla
natura delle statuizioni arbitrali
Menita Giusy De Flora
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 329
Indice XIII
2. Strumenti di risoluzione delle controversie fiscali e tutela dei contribuenti:

considerazioni preliminari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 331
3. La tutela dei diritti dei contribuenti nella Direttiva n. 1852/2017 e nel
d.lg. n. 49/2020: profili innovativi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 334
4. (segue): profili critici. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 339
5. Le caratteristiche della procedura di “Baseball Arbitration” ed il ruolo
dei contribuenti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 340
6. Osservazioni conclusive. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 343
Capitolo XIX
L’attuazione in ambito nazionale delle decisioni MAP e arbitrali
Giovanni Consolo
1. Sulla possibile rilevanza sistematica dell’art. 19, d.lg. n. 49/2020. . . . . . . » 349

2. L’omessa disciplina nell’art. 19 del procedimento di notificazione al
soggetto interessato delle decisioni MAP e arbitrali. . . . . . . . . . . . . . . . » 353
3. Condizioni per l’attuazione degli accordi raggiunti dalle Autorità fiscali
interessate: i possibili vuoti di tutela per il contribuente. . . . . . . . . . . . . » 355
4. (segue): note ulteriori sulla “seconda condizione” prevista per l’attuazione
delle decisioni MAP e arbitrali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 359
5. Osservazioni sull’elenco (chiuso) di atti interni che possono essere adottati
per attuare le decisioni amichevoli e arbitrali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 362
6. Il (criptico) raddoppio dei termini di accertamento per l’attuazione delle
decisioni MAP e arbitrali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 365
7. La “rideterminazione” delle sanzioni e delle imposte previamente accertate
dall’Amministrazione finanziaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 366
8. Precisazioni in relazione al rimedio del giudizio di ottemperanza previsto
dal d.lg. n. 49/2020 per i casi di mancata notificazione o esecuzione delle
decisioni MAP e arbitrali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 369
9. Dubbi interpretativi con riguardo alla possibilità di impugnare le decisioni
“arbitrali” ove i membri del collegio “arbitrale” non soddisfino i requisiti
di “indipendenza” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 373
XIV La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell'Unione Europea
Capitolo XX
La pubblicità delle decisioni. Riflessioni generali sul contributo
delle decisioni arbitrali al sistema
Alessandro Turina
1. Il regime di trasparenza previsto dalla Direttiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 375

1.1. Ambiti di applicazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 375
1.2. Ratio del regime di trasparenza e rilevanza per il sistema. . . . . . . . . . . . . » 383
1.3. Il bilanciamento fra tutela della riservatezza e le esigenze di trasparenza
del sistema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 388
1.4. Sede della pubblicazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 393
2. Il recepimento del regime di trasparenza nella sede del d.lg. n. 49/2020.» 394
2.1. Corretta attuazione del regime di trasparenza previsto dalla Direttiva. . . . . » 394
2.2. Possibili criticità applicative connesse al regime di trasparenza recato
dal Decreto di attuazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 395
2.2.1. Profili generali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 395
2.2.2. Trasparenza con riferimento alla motivazione delle decisioni finali
e possibilità di accedere ai pareri resi dalle Commissioni . . . . . . . . . » 396
Capitolo XXI
La disciplina della sospensione del processo nazionale nella Direttiva.
Confronto con le regole riservate alle MAP non europee
Christian Califano
1. Premessa introduttiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 405

2. Il rapporto tra attivazione della Mutual Agreement Procedure e gravame
giurisdizionale secondo le norme di ciascuno Stato contraente. Dall’art.
25 del Modello di Convenzione OCSE all’art. 16 della DRCF . . . . . . . . . » 407
3. Il recepimento della Direttiva all’interno dell’ordinamento nazionale e la
centralità dell’art. 22 del relativo Decreto di attuazione . . . . . . . . . . . . . » 417
4. Osservazioni conclusive e confronto tra gli effetti sospensivi delle diverse
procedure. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 421
Indice XV
Capitolo XXII
Le norme di chiusura del d.lg. n. 49/2020. Le prospettive dell’arbitrato
come strumento di soluzione delle controversie fiscali internazionali
Fabrizio Amatucci
1. Le finalità perseguite in ambito UE attraverso l’emanazione della

direttiva n. 2017/1852 sui meccanismi di risoluzione amministrativa delle
controversie in materia di doppia imposizione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 425
2. Le criticità emergenti nel d.lg. n. 49/2020 con particolare riferimento alle
norme di chiusura: la mancanza di alternatività tra procedura arbitrale e
contenzioso. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 428
3. La difficile coesistenza dei meccanismi di risoluzione delle controversie
con le altre procedure amministrative interne. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 433
4. Il rafforzamento del sistema di garanzie del contribuente. . . . . . . . . . . . » 436
Capitolo XXIII
Il (futuro) ruolo della Corte di Giustizia UE nella soluzione delle
controversie fiscali internazionali in ambito europeo
Gianluigi Bizioli
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 439
2. Le caratteristiche essenziali delle procedure previste dalla Direttiva. . . . » 442
2.1. Le “controversie internazionali”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 442
2.2. La procedura amichevole. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 445
2.3. I meccanismi alternativi di risoluzione della controversia: le Commissioni
consultiva e per la risoluzione alternativa delle controversie; la composizione
delle Commissioni e la “legalità” del parere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 445
3. La distanza delle procedure previste dalla Direttiva dal modello
internazionale della protezione giudiziale dei diritti. . . . . . . . . . . . . . . . » 448
4. Conclusioni: una strada in discesa verso la competenza della Corte di
Giustizia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 453
Capitolo XXIV
Atti, modalità e procedure: profili interni
Francesco Mattarelli
1. Premessa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 457
XVI La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell'Unione Europea
2. La fase di avvio delle procedure. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 458

3. La conclusione delle procedure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 465
4. Brevi note conclusive. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 474
Capitolo XXV
Atti, modalità e procedure: profili internazionali
Filippo Passagnoli
1. Il quadro di riferimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 475
2. Lo svolgimento della procedura amichevole. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 477
3. La conclusione della procedura: la notifica della decisione . . . . . . . . . . » 479
4. L’istituzione della Commissione consultiva e la fase arbitrale. . . . . . . . . » 482
Capitolo XXVI
Atti e formule
a cura di Francesco Mattarelli e Filippo Passagnoli
1. Istanza di apertura della procedura amichevole. . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 487
2. Istanza di proroga del termine per informazioni supplementari. . . . . . . » 489
3. Istanza di sospensione del processo in assenza di attestazione di
ricevimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 491
4. Istanza di sospensione del processo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 492
5. Risposta alla richiesta di informazioni supplementari. . . . . . . . . . . . . . . » 493
6. Istanza di notifica dell’esito della procedura amichevole . . . . . . . . . . . . » 494
7. Richiesta di istituzione della Commissione consultiva su rigetto. . . . . . . » 496
8. Richiesta di istituzione della Commissione consultiva su risoluzione. . . . » 498
9. Ricorso al Presidente della CTR Lazio per la nomina della Commissione
consultiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 500
10. Istanza di notifica del parere arbitrale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 502
11. Ricorso per ottemperanza per la notifica della decisione (ex art. 18, co. 7). » 504
12. Rinuncia al ricorso/Rinuncia parziale con istanza di trattazione . . . . . . » 506
13. Accettazione della decisione delle Autorità competenti . . . . . . . . . . . . » 507
14. Ricorso per ottemperanza per esecuzione della decisione (ex art. 19, co. 8).» 509
Elenco degli Autori. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 513

Abbreviazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 515
Capitolo II
Le procedure amichevoli di composizione
delle controversie fiscali internazionali
nell’esperienza italiana
Lorenzo del Federico
Sommario: 1. Premessa. – 2. Le procedure amichevoli nelle Convenzioni contro

le doppie imposizioni: la prospettiva italiana. – 3. Lo svolgimento e gli esiti delle
procedure amichevoli nelle CDI. – 4. (segue): i rapporti con il processo tributario. –
5. (segue): il problema degli strumenti deflattivi del contenzioso. – 6. Le procedure
amichevoli ex art. 5 della Convenzione arbitrale: la prospettiva italiana ed i rapporti
con il diritto interno.
1. Premessa
Le controversie fiscali internazionali attengono in genere alle Conven-
zioni per evitare le doppie imposizioni (CDI) ed alla Convenzione europea
di arbitrato 90/436/CEE del 23.07.1990 relativa all’eliminazione delle doppie
imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate (CA).
Le CDI contengono uno specifico strumento di risoluzione delle contro-
versie che possono eventualmente insorgere tra gli Stati. Si tratta della pro-
cedura amichevole (Mutual Agreement Procedure) delineata dall’art. 25 del
Modello di Convenzione OCSE.
Come è noto la procedura amichevole è un istituto di consultazione
diretta tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti, le quali dialogano,
attraverso le rispettive “Autorità competenti”, nelle forme ritenute più idonee
e con il fine di pervenire a un accordo sull’oggetto della controversia.
La procedura amichevole costituisce quindi lo strumento per la risolu-
zione delle controversie internazionali, nelle situazioni in cui un contribuente
residente di uno dei due Stati contraenti ritiene che le misure adottate da una
o entrambe le Amministrazioni finanziarie comportano, o comporteranno,
nei suoi confronti un’imposizione in violazione della Convenzione.
È certamente utile tratteggiare la struttura ed il funzionamento di que-
ste procedure amichevoli sia in ottica introduttiva all’analisi della Direttiva
2017/1852 (in seguito, “Direttiva”) e del d.lg. n. 49/2020 (nel prosieguo, “De-
24 Lorenzo del Federico
creto di attuazione”), riprendendo le fondamentali questioni emerse nell’e-

sperienza applicativa italiana, sia in ragione del fatto che il nuovo regime
della Direttiva e del Decreto di attuazione attengono esclusivamente alle
procedure arbitrali Unionali, mentre per tutte le procedure arbitrali extra
Unionali permane lo specifico regime delle CDI, salvo le innovazioni scatu-
renti dalla Convenzione Multilaterale promossa dall’OCSE (MLI)1.
Per quanto riguarda i profili generali delle procedure amichevoli è da
tempo ben noto che tali procedure non funzionano adeguatamente, in quan-
to gli interessi del contribuente sono compressi dal ruolo delle autorità fiscali,
nell’ambito di una procedura non formalizzata, non compiutamente proce-
dimentalizzata, che si muove in un contesto opaco di accordi amministrativi
e di relazioni internazionali fra Stati, a scapito della certezza del diritto e
dell’effettività della tutela.
Pertanto, l’OCSE, con l’intento di promuovere una più efficace e tra-
sparente gestione delle procedure amichevoli, a partire dal 2004, ha avviato
varie iniziative volte a migliorare il funzionamento dei meccanismi per la
composizione delle controversie fiscali internazionali, sollecitando gli Stati
ad intervenire e spingendo al massimo la sua azione sul piano della soft law.
Già nel 2007 era stato elaborato il Manuale OCSE in tema di efficace
gestione delle procedure amichevoli (Manual on Effective Mutual Agreement
Procedures – MEMAP)2, nel quale venivano fornite alle Amministrazioni fi-
scali ed ai contribuenti le informazioni di base sul funzionamento delle pro-
cedure amichevoli, identificando alcune best practices cui le Amministrazioni
fiscali degli Stati membri dovrebbero conformarsi.
Negli stessi anni l’OCSE è intervenuta anche con le Linee guida sulla
determinazione dei prezzi di trasferimento, dedicando particolare attenzione
alle procedure amichevoli3.
Ed un contesto analogo si riproponeva in ambito Europeo, a proposito
delle procedure amichevoli contemplate dalla Convenzione europea di ar-
bitrato, attivabile in ipotesi di doppia imposizione generata da rettifiche dei
prezzi di trasferimento praticati fra imprese associate residenti nell’Unione
1
Action BEPS 15 – Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties,
anch’essa approvata nel 2015 e sfociata nel giugno 2017 nella sottoscrizione da parte di 71 Stati
della Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures To Prevent Base Erosion
And Profit Shifting (Multilateral Instrument).
2
OECD, Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, Parigi, 2007.
3
OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administra-
tions, Parigi 2010.
Procedure amichevoli nell’esperienza italiana 25
europea. Tant’è che l’Unione ha emanato delle raccomandazioni per spinge-

re gli Stati ad una corretta, trasparente ed efficace attuazione delle procedure
amichevoli di cui alla CA4.
Ma la ritrosia e l’opacità delle autorità fiscali degli Stati nel gestire le
procedure amichevoli sono rimaste forti, diffuse e radicate.
Si è dovuta attendere la stagione delle azioni BEPS per assistere ad una
svolta effettiva nel rafforzamento delle clausole “MAP” (procedure amichevo-
li) nei diversi ambiti, delle CDI, della CA e del diritto dell’Unione Europea5.
Per quanto riguarda il diritto interno la base giuridica per l’instaurazione
di una procedura amichevole va rinvenuta nelle singole Convenzioni bila-
terali stipulate dall’Italia e ratificate con apposita legge, nonché nella Con-
venzione europea di arbitrato. Inoltre due riferimenti espliciti alle procedure
amichevoli sono contemplati in tema di transfer pricing e sono contenuti
nell’art. 110, Norme generali sulle valutazioni”, del TUIR- 22.12.1986, n. 917,
e nell’art. 31-quater del d.P.R. 29.09.1973, n. 600.
In questa sede il tema viene esaminato dal punto di vista dell’esperienza
italiana e dei rapporti tra procedure amichevoli e processo tributario, così da
delineare i problemi applicativi emersi nel corso degli anni6 e collocarli nella
prospettiva della Direttiva 2017/1852 e del d.lg. n. 49/2020, che ha notevol-
mente ampliato la base giuridica nel diritto interno.
Molti dei temi affrontati possono ritenersi ora superati, non solo sul pia-
no del diritto Unionale7, ma anche a livello internazionale, grazie alla Con-
4
Consiglio UE, Codice di condotta per l’effettiva attuazione della Convenzione relativa
all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, Bru-
xelles, 2009.
5
P. Pistone, The Settlement of Cross – Border Tax Disputes in the European Union, in
Terra-Wattel, European Tax Law, a cura di P.J. Wattel-O. Marres-H. Vermeulen-H. den Rijn, 2019,
I, 333; M. Trivellin, Studi sugli strumenti di soluzione delle controversie fiscali internazionali,
Padova, 2019; L. Del Federico, La risoluzione delle controversie fiscali internazionali: soft law
dell’OCSE, Direttiva UE 2017/1852 e d.lg. n. 49/2020, in Dir. prat. trib. int., 2020, 964.
6
Sui quali, stante la scarsa giurisprudenza e l’opacità delle procedure amichevoli, è es-
senziale la consultazione dalla prassi amministrativa e segnatamente dell’importante circolare
Agenzia Entrate 5.06.2012, n. 21/E, avente ad oggetto “Composizione delle controversie fiscali
internazionali. Le procedure amichevoli”; v. altresì T. Gasparri-P. Valente-F. Correia-F. Vincenti-S.
Mattia, Procedure amichevoli (MAP). Rapporto internazionale Fisco-Contribuenti e tra Ammi-
nistrazioni, Milano, 2018.
7
La Direttiva UE 2017/1852 ha innestato un meccanismo virtuoso che, con il supporto
della giurisdizione Unionale, produrrà effetti concreti sulla fiscalità internazionale nell’ambito
del mercato Europeo, consolidando l’integrazione giuridica e creando nuovi equilibri nella dia-
lettica tra sovranità degli Stati e tutela dei contribuenti, in una prospettiva funzionalistica ormai
da tempo ben delineata anche nell’ambito della giustizia tributaria (L. Del Federico, Tutela del
venzione Multilaterale promossa dall’OCSE (MLI), ma di certo caratterizzano

ancora le procedure amichevoli estranee ai suddetti interventi.
2. Le procedure amichevoli nelle Convenzioni contro le doppie im-

posizioni: la prospettiva italiana
La procedura amichevole si configura come rimedio esperibile da parte
del contribuente che ritenga di essere o di poter essere leso da un’imposizio-
ne fiscale non conforme alla Convenzione.
È altresì possibile che la procedura sia attivata direttamente dalle Auto-
rità competenti degli Stati contraenti per risolvere in via di amichevole com-
posizione le difficoltà o i dubbi inerenti all’interpretazione o all’applicazione
della Convenzione. Le due Amministrazioni possono aprire consultazioni an-
che allo scopo di eliminare fenomeni di doppia imposizione connessi con
casi non previsti dalla Convenzione8.
In Italia dal 1° gennaio 2017 l’Autorità competente deve essere indivi-
duata nell’Agenzia delle Entrate in caso di “contribuenti individuati”, non più
nel Dipartimento delle Finanze, che rimane l’Autorità competente per le pro-
cedure amichevoli relative a questioni generali derivanti dall’interpretazione
o applicazione delle Convenzioni.
Sul versante della tutela del contribuente l’art. 25, par. 1, del Modello
OCSE prevede che se una “persona” (un contribuente)9 reputa che si sia rea-
lizzata, o si possa realizzare, nei suoi confronti un’imposizione non conforme
alla Convenzione10, essa può presentare il caso all’Autorità competente del
proprio Stato di residenza o, nell’ipotesi di cui all’articolo 24 (Non discrimi-
contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010). Basti considerare che la Corte di
Giustizia non aveva giurisdizione in tema di CA, mentre ora, in base alla Direttiva UE 2017/1852,
estenderà la sua cognizione anche a tale ambito (P. Pistone, The Settlement of Cross – Border Tax
Disputes in the European Union, cit., 338-339).
8
Sulle procedure amichevoli ad iniziativa delle Autorità competenti, senza “contribuente
individuato”, v. art. 25, par. 3, del Modello OCSE. Pertanto, affianco alle procedure amichevoli
su casi specifici ed individuati, è contemplata la possibilità di procedure amichevoli attivate su
impulso delle Autorità competenti.
9
Come è noto, il termine “persona” ricomprende le persone fisiche, le persone giuridi-
che, le società e ogni altra associazione o ente che siano dotati di soggettività tributaria e siano
residenti, ai fini fiscali, nel territorio di uno dei due Stati partner della Convenzione.
10
La doppia imposizione non deve essersi già verificata, essendo sufficiente che le misure
fiscali adottate possano comportare tale effetto.
nazione) Modello OCSE, all’Autorità competente dello Stato di cui possiede

la nazionalità.
Quindi non necessariamente la doppia imposizione deve essersi già ve-
rificata, essendo sufficiente, ai fini del reclamo da parte del contribuente, che
questi ritenga che le misure adottate nei suoi confronti comporteranno tale
effetto.
Inequivocabilmente nelle procedure amichevoli rientrano tutte quelle
fattispecie generatrici di doppia imposizione che riguardano tanto le persone
fisiche, quanto le persone giuridiche e le altre entità cui si applica la Con-
venzione.
Il profilo dei termini è uno dei più critici.
Il Modello OCSE individua come termine finale per la presentazione
dell’istanza di apertura della procedure amichevoli il terzo anno11 dalla pri-
ma notifica della misura che comporta un’imposizione non conforme alle
disposizioni della Convenzione12.
Come correttamente evidenzia la prassi, occorre dunque distinguere i
casi in cui l’imposizione derivi dall’applicazione di un’imposta o una ritenuta
alla fonte domestica (ad esempio, ritenute applicate su pagamenti di divi-
dendi, interessi e royalties), cioè le c.d. controversie da rimborso, dai casi in
cui l’imposizione derivi da rettifiche operate dall’Agenzia delle Entrate (ad
esempio, verifiche, contestazioni o rettifiche dei prezzi di trasferimento ap-
plicati in transazioni fra imprese associate)13, e quindi la vasta tipologia delle
controversie su atti impositivi stricto sensu.
Nel primo gruppo di casi, incentrato sulle controversie da rimborso, il
termine per la presentazione dell’istanza di apertura di una procedura ami-
chevole decorre dalla data di notifica del diniego del rimborso richiesto a
fronte della ritenuta alla fonte, ovvero decorre dal novantesimo giorno suc-
cessivo alla data di presentazione della richiesta di rimborso senza che sia
intervenuta la decisione dell’Agenzia, in conformità a quanto previsto dagli
articoli 37 e 38 del d.P.R. 29.09.1973, n. 602 (conformemente allo schema
generale di cui all’art. 21 d.lg. 31.12.1992, n. 546). Ai fini dell’attivazione delle
11
Tuttavia la maggior parte delle CDI stipulate dall’Italia individua il più breve termine di
due anni (con pattuizione legittima, ma stigmatizzata dall’OCSE).
12
Conformemente al Commentario all’articolo 25 del Modello OCSE, ai fini del computo
del termine iniziale, la locuzione “prima notificazione della misura che comporta un’imposizio-
ne non conforme alle disposizioni della Convenzione” va interpretata ed applicata nel modo più
favorevole al contribuente.
13
Agenzia Entr., Circ. n. 21-E/2012.
procedure amichevoli non rileva in alcun modo la data del versamento del
tributo oggetto del rimborso.
Per i casi relativi a controversie su atti impositivi il termine decorre dalla
data di notifica dell’avviso di accertamento, o dell’altro atto impositivo, che
ha generato l’imposizione non conforme alla Convenzione.
Il contribuente ha comunque facoltà di presentare l’istanza anteriormen-
te alla notifica di un atto impositivo, potendo, ad esempio, chiedere l’apertu-
ra di una procedura amichevole a seguito della notifica di un mero processo
verbale di constatazione14.
L’istanza di apertura della procedura amichevole deve essere presentata
direttamente dal contribuente nel proprio Stato di residenza.
L’inesistenza di un obbligo di definizione della procedura amichevole ha
costituito sino ad oggi il principale punto critico.
Nel tradizionale assetto normativo le Autorità competenti non hanno un
obbligo di risultato tale da assicurare l’eliminazione della denunciata doppia
imposizione; hanno semplicemente un obbligo di diligenza che impone alle
Amministrazioni finanziarie interessate di “fare del loro meglio” (“shall en-
deavour”) al fine di addivenire a un accordo che elimini l’imposizione non
conforme alla Convenzione.
Il Commentario OCSE all’articolo 25 (paragrafo 37) espressamente chia-
risce che “il paragrafo 2 senza dubbio comporta un dovere di trattare; ma
per quanto attiene al raggiungimento del mutuo accordo a mezzo della pro-
cedura, le autorità competenti hanno soltanto l’obbligo di fare del loro meglio
e non quello di raggiungere un risultato”.
Molto spesso la procedura amichevole non giunge ad alcuna conclusio-
ne, quantomeno a rilevanza esterna.
Per porre rimedio a tali croniche inefficienze l’OCSE è intervenuto nel
2008, rafforzando la procedura amichevole ed introducendo nel testo dell’art.
25 del Modello CDI, una fase arbitrale obbligatoria in caso di mancato ac-
cordo, decorsi vanamente due anni. Tuttavia, questa clausola è applicabile a
condizione che gli Stati ne negozino l’inserimento nelle CDI. Permane quindi
ampia discrezionalità da parte degli Stati, che possono preferire di introdurre
una simile clausola nelle Convenzioni stipulate con determinati Stati piuttosto
che con altri, sulla base di valutazioni di varia natura15.
14
15
L’Italia ha inserito la clausola arbitrale nella maggior parte delle più recenti Convenzioni.
È comunque pacifico che l’inserimento della clausola arbitrale rafforzi

considerevolmente la procedura amichevole.
Anche prima dell’intervento OCSE del 2008 era possibile introdurre clausole
arbitrali nelle procedure amichevoli contenute nelle CDI, ma tali risalenti clausole
prevedevano in genere l’attivazione dell’arbitrato solo a seguito del consenso di
entrambi gli Stati e del contribuente. Non stabilivano, quindi, un vincolo preven-
tivo (mandatory arbitration) per gli Stati contraenti a intraprendere l’arbitrato in
caso di mancata soluzione della controversia per via amichevole.
In alcuni casi l’operatività della clausola era anche sottoposta alla con-
dizione che preventivamente avesse luogo uno scambio di note tra gli Stati.
Lo scambio di note, oltre a manifestare la volontà degli Stati di imple-
mentare la clausola arbitrale, serviva a definire i relativi termini operativi
in tema di modalità di formazione della commissione consultiva, criteri di
selezione dei membri, ripartizione dei costi, scelta della lingua di lavoro etc.
Tali assetti tradizionali ora risultano profondamente rielaborati e moder-
nizzati sia a livello internazionale nella Convenzione Multilaterale promossa
dall’OCSE (MLI), sia a livello Unionale nella Direttiva 2017/1852 (e nel De-
creto di attuazione), ma ciononostante conservano piena attualità per le pro-
cedure amichevoli che si collocano al di fuori da questi perimetri normativi.
3. Lo svolgimento e gli esiti delle procedure amichevoli nelle CDI

Le modalità attuative delle procedure amichevoli ne mostrano i molte-
plici punti critici, endemici di una procedura meramente amministrativa, del
tutto svincolata da qualsiasi sindacato giurisdizionale, e quindi inevitabilmen-
te ancillare alla potestà impositiva.
L’OCSE ha svolto approfondite indagini statistiche, identificando un dif-
fuso malfunzionamento delle clausole “MAP” (procedure amichevoli)16, per-
cepite dagli Stati come limitazione della loro sovranità; spesso e volentieri
tali procedure non vengono nemmeno attivate, e quando lo sono subisco-
no rallentamenti, pratiche defatigatorie ecc., risultando opache, officiose ed
egoisticamente gestite dagli Stati17.
16
OCSE, Mutual Agreement Procedure Statistics for 2018, Parigi, 2019 (sul sito dell’OCSE
sono altresì consultabili analoghi report per gli anni precedenti).
17
OCSE, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective – ACTION 14: 2015 Final
Report, Parigi 2015; sulle criticità applicative v. nella dottrina italiana: M. Trivellin, Studi sugli
strumenti di soluzione delle controversie fiscali internazionali, cit., 133 ss.
Le procedure amichevoli si pongono su un incerto crinale, presentan-

dosi per un verso come proiezione della potestà impositiva e per altro verso
come meccanismi fortemente condizionati dalla logica delle relazioni inter-
nazionali, a tutto discapito delle regole di diritto e soprattutto della tutela del
contribuente18; ma tale situazione sta evolvendo, a livello internazionale ed
Unionale, in chiave garantistica.
Invero la procedura amichevole è uno strumento di risoluzione delle
dispute tra Stati, nell’esercizio delle rispettive potestà impositive; interlocutori
esclusivi sono le Autorità competenti dei due Stati, uniche legittimate a sot-
toscrivere l’accordo bilaterale eventualmente raggiunto.
Ciononostante il contribuente può essere invitato a svolgere un ruolo
attivo, soprattutto con riferimento alla necessità di descrivere il caso puntual-
mente e in modo veritiero, fornendo ogni elemento informativo idoneo ad
assicurare una trattazione esaustiva.
Ad ogni modo, il Manual on Effective Mutual Agreement Procedures,
elaborato dall’OCSE, riconosce al contribuente il diritto ad essere informato.
Il MEMAP (Sezione 3.3.3 e relativa best practice n. 14) raccomanda che il con-
tribuente venga informato dall’Autorità competente sullo stato della procedu-
ra e possa, altresì, chiedere di essere ascoltato in merito alla controversia19.
Ove si tratti di procedura amichevole conseguente a una rettifica di transfer
pricing, il Commentario all’articolo 25 del Modello OCSE contiene l’ulteriore
raccomandazione (par. 40, lett. c) che sia riconosciuta al contribuente – atte-
sa la specificità della materia – ogni ragionevole possibilità di rappresentare
all’Autorità competente, oralmente o per iscritto, fatti e argomenti relativi al
caso.
È chiaro che nelle procedure amichevoli il ruolo del contribuente risulta
alquanto marginale.
18
Sulla centralità del negoziato tra gli Stati v. per tutti R. Dominici, Le regole per la risolu-
zione dei conflitti in materia di doppia imposizione internazionale, in Aa.Vv., Corso di diritto
tributario internazionale, a cura di V. Uckmar, Padova, 2002, 149, secondo cui attraverso le
procedure negoziali lo stato non rinuncia alla sua sovranità; il soddisfacimento degli interessi in
conflitto è sempre rimesso alla libera ed incondizionata volizione degli Stati interessati i quali,
dunque, non sono vincolati all’applicazione di una decisione resa da un organo in posizione
di terzietà e, pertanto, non subiscono limitazioni; per analoghe considerazioni v. da ultimo D.
De Carolis, A new approach to International Taxation Dispute Resolution, Process (ITDRP), in
Intertax, 2017, vol. 45, issue 5, 391.
19
OCSE, Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP), Parigi, 2007.
Nelle procedure oggetto della Direttiva 2017/1852, la nuova dimensione

arbitrale rafforza la tutela del contribuente, ma il suo ruolo resta ancillare
rispetto a quello delle Autorità competenti20.
Di certo la situazione soggettiva del contribuente è qualificata, non si
tratta si situazione di mero fatto, come dimostra il peculiare regime delle pro-
cedure amichevoli Unionali ed extraUnionali che attribuisce una dimensio-
ne giuridica alla posizione del contribuente. È ragionevole ritenere che tale
situazione sia configurabile in termini di interesse legittimo e non di diritto
soggettivo, considerando la classica contrapposizione.
Invero per diritto soggettivo si intende una posizione giuridica soggetti-
va di vantaggio, in cui al cittadino è riconosciuta l’attribuzione di determinate
utilità con tutela piena ed immediata, mentre l’interesse legittimo è concepito
come situazione di vantaggio sostanziale protetta solo in modo strumentale
giacché correlata con la legittimità dell’attività amministrativa.
Nella fase sostanziale, in cui non si conosce ancora l’esito dell’esercizio
del potere, è indubbio che il portatore dell’interesse legittimo non può che
aspirare a un bene a soddisfazione non assicurata, in quanto essa è necessa-
riamente mediata (in caso di interesse pretensivo), o dipende (se l’interesse
è oppositivo) dall’attività amministrativa. Prima della conclusione del proce-
dimento (o di talune sue articolazioni sub procedimentali) l’unica garanzia
attiene al fatto che l’esercizio dell’attività amministrativa è configurato come
un dovere, le cui modalità potranno poi essere soggette a sindacato nella
seconda fase caratterizzata dal controllo giurisdizionale.
L’interesse legittimo può definirsi dunque come una situazione soggetti-
va di vantaggio che si realizza all’interno di un procedimento amministrativo,
e può essere protetta solo in via strumentale, prima nell’ambito del procedi-
mento e poi, se del caso in ambito giurisdizionale21.
Orbene non v’è dubbio che nelle procedure amichevoli (relative alle
CDI o alla CA) il contribuente sia titolare di una situazione soggettiva del
genere, seppure molto particolare, in quanto priva di tutela giurisdizionale
a fronte degli esiti finali dell’attività amministrativa. Non gli è consentito
prescindere dalla procedura amichevole ed agire in giudizio per evitare una
doppia imposizione nei confronti di entrambe le Autorità fiscale dei due Stati,
così come non gli è consentito sindacare in sede giurisdizionale la decisione
20
L. Del Federico, La risoluzione delle controversie fiscali internazionali, cit., 964.
21
Il tema è vastissimo, v. per tutti F.G. Scoca, L’interesse legittimo. Storia e teoria, Torino,
2017.
finale della procedura amichevole22, fermo restando il sindacato sugli atti e/o
sui comportamenti ostativi attinenti all’attivazione e/o alle varie fasi endopro-
cedimentali, allorché configurino lesioni immediate ed assumano rilevanza
esterna23.
A fronte di un atto impositivo in contrasto con una CDI (o con la CA) il
contribuente può certamente agire in giudizio dinanzi alle Commissioni Tri-
butarie, in base al d.lg. n. 546/199224, ma in tale sede potrà chiamare in causa
22
Nelle procedure amichevoli la decisione finale è attuata a condizione che i soggetti
interessati la accettino e rinuncino ai mezzi di impugnazione interni eventualmente attivati (v. in
questo volume G. Consolo, L’attuazione in ambito nazionale delle decisioni MAP e arbitrali).
23
V. ad es. Cass., sez. un., 19 giugno 2015, n. 12759. Nel caso di specie una società ap-
partenente a un gruppo internazionale aveva ricevuto dal MEF (competente ratione temporis)
comunicazione di diniego della procedura arbitrale di cui alla CA, motivata dal fatto che l’accer-
tamento con adesione già perfezionatosi rendeva impossibile la prosecuzione della procedura
amichevole; la società contribuente ha impugnato tale comunicazione innanzi alla Commissione
Tributaria Provinciale, ma il MEF ha promosso ricorso per regolamento preventivo di giurisdi-
zione; le Sezioni Unite hanno ritenuto che l’atto di diniego sia configurabile come provvedi-
mento amministrativo impugnabile innanzi al giudice tributario, considerando che l’elencazione
degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 d.lg. n. 546/1992 non preclude la facoltà di impugna-
re anche altri atti, ove con gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una
ben individuata pretesa (in termini di riparto giurisdizionale la distinzione tra diritti ed interesse
è risultata assorbita nella logica della giurisdizione per oggetto che caratterizza la giustizia tribu-
taria – v. la nota seguente).
24
Come è noto secondo gran parte della dottrina e della giurisprudenza le controversie
tributarie hanno ad oggetto il rapporto e l’obbligazione tributaria, e vertono quindi su diritti
soggettivi; ne deriva che la giurisdizione tributaria è concepita come giurisdizione sui diritti sog-
gettivi (per le posizioni più radicali: P. Russo, Contenzioso tributario, in Digesto, disc. priv., sez.
comm., 492-493; C. Bafile, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994, 8-11; in giurisprudenza tra
le tante: Cass., sez. un., 1° marzo 1988, n. 2157, in Comm. trib. centr., 1988, II, 906). Viceversa, da
più parti è stato convincentemente evidenziato l’emergere nel processo tributario di situazioni
di interesse legittimo, che si intrecciano con le situazioni di diritto soggettivo (per le posizioni
più rigorose: S. Muscarà, Giurisdizione di accertamento e giurisdizione di annullamento nella
nuova disciplina del processo tributario, in Dir. prat. trib., 1983, I, 1193 ss.; C. Glendi, L’oggetto
del processo tributario, Padova, 1984, 681 ss., 813 ss.; M. Basilavecchia, Funzione impositiva e
forme di tutela, Torino, 2018, 36 ss.; per talune aperture giurisprudenziali v. altresì: Cass., sez.
un., 16 gennaio 1986, n. 210, in Rass. trib., 1986, II, 236; Cass., sez. un., 3 marzo 1986, n. 1322,
ibidem, 254; Cass., sez. un., 3 giugno 1987, n. 4853, in Boll. trib., 1987, 1152; per la compre-
senza nel processo tributario di interessi legittimi e diritti soggettivi v.: F. Tesauro, Le situazioni
soggettive nel processo tributario, in Riv. dir. fin., 1988, I, 413 ss.; S. Muscarà, Giurisdizione di
accertamento e giurisdizione di annullamento, cit.; F. Maffezzoni, La giurisdizione tributaria
nell’ambito della giurisdizione amministrativa, in Boll. trib., 1982, 58; L. Ferlazzo Natoli, La
tutela dell’interesse legittimo nella fase procedimentale dell’accertamento tributario, in Riv. dir.
trib., 1999, I, 772 ss.). Al di là di talune retoriche contrapposizioni dogmatiche, la indistinguibile
compresenza di entrambe le situazioni soggettive è comprovata dalla esclusiva rilevanza dell’og-
esclusivamente l’Agenzia delle Entrate, sindacando l’atto in base al diritto

italiano ed alla Convenzione di volta in volta applicabile, ma con efficacia
circoscritta alle parti del giudizio, cui, ovviamente, è estranea l’Autorità fiscale
dell’altro Stato.
In chiave prospettica è ipotizzabile che l’evoluzione in corso delle pro-
cedure amichevoli possa giungere, prima o poi, a comportarne una piena
mutazione in ottica di vere e proprie procedure giurisdizionali, devolute ad
organi arbitrali (o a giudici sovranazionali), soprattutto in ragione degli au-
spicabili sviluppi del MLI, ma allo stato si tratta di procedure ibride, ancora
fortemente caratterizzate dal ruolo fondamentale delle Autorità fiscali e mar-
ginale del contribuente, con evidenti vuoti di tutela giurisdizionale.
Tornando al procedimento l’art. 25, par. 2, del Modello OCSE, stabilisce
che, qualora l’Autorità di uno Stato ritenga giustificato il reclamo del pro-
prio contribuente, ma non sia in grado autonomamente di giungere a una
soddisfacente soluzione, essa deve adoperarsi per regolare il caso in via di
amichevole composizione con l’Autorità dell’altro Stato.
In una prima fase, l’Autorità che ha ricevuto il reclamo deve pronunciarsi
sulla sua ammissibilità. A tal fine, essa deve valutare la sussistenza dei requi-
siti soggettivi e oggettivi previsti per l’apertura della procedura amichevole
e deve accertare, in particolare, se l’istanza del contribuente sia prima facie
rilevante, laddove evidenzi che le azioni di uno o di entrambi gli Stati com-
portano o comporteranno un’imposizione non conforme alla Convenzione.
Ove l’istanza risulti ammissibile e fondata, l’autorità competente deve
vagliare la possibilità di rimediare essa sola all’imposizione non conforme
alla Convenzione attraverso l’adozione di misure unilaterali. In caso con-
trario, il reclamo del contribuente viene notificato all’Autorità competente
dell’altro Stato per un confronto bilaterale.
In questa fase l’Autorità competente può richiedere al contribuente le
informazioni supplementari e le integrazioni documentali che si rendano ne-
cessarie per l’attivazione e lo svolgimento della procedura amichevole.
Infine, l’Autorità competente informa il soggetto istante in merito alla
ricevibilità dell’istanza e alla valida instaurazione della procedura.
In una seconda fase si apre concretamente la procedura. La data di
apertura coincide con quella di presentazione dell’istanza, a meno che non
getto come criterio di riparto in favore della giurisdizione tributaria e dalla peculiarità delle liti
da rimborso, anche a prescindere, quindi, dalla ambigua concezione del processo tributario
come giudizio di impugnazione-merito.
si renda necessario acquisire documentazione integrativa, nel qual caso la

procedura ha inizio dalla data di presentazione di tale documentazione.
Con riferimento allo svolgimento della procedura amichevole aperta ai
sensi di una CDI, diverse Autorità competenti di Stati Europei (e di certo
l’Amministrazione finanziaria italiana) si uniformano, per quanto possibile,
alle indicazioni temporali e procedurali contenute nel Codice di condotta per
l’effettiva attuazione della CA25; a livello globale è frequente il riferimento al
MEMAP dell’OCSE.
I rapporti tra le Autorità competenti, finalizzati alla risoluzione del caso
di doppia imposizione, normalmente si svolgono attraverso lo scambio di
note in forma scritta e, ove necessario, mediante la fissazione di incontri ne-
goziali. In genere l’Autorità competente che per prima invia il proprio “docu-
mento di posizione” è quella dello Stato che ha adottato la misura suscettibile
di produrre doppia imposizione.
Nelle procedure amichevoli si rinviene la mancanza assoluta di mecca-
nismi cautelari: non sono previsti rimedi ad hoc, ferma restando la possibilità
riconosciuta al contribuente di beneficiare dei normali strumenti di tutela
disciplinati per le controversie di diritto interno.
In caso di accordo tra le Autorità competenti, generalmente l’Autori-
tà che ha ricevuto l’istanza di procedura amichevole comunica i contenuti
dell’accordo al contribuente, dandovi altresì esecuzione in via amministrati-
va, e quindi provvedendo a quanto necessario (al rimborso, o allo sgravio,
dell’imposta non dovuta, delle relative sanzioni e degli interessi).
Ove si tratti di procedura amichevole conseguente a una rettifica di
transfer pricing, l’Autorità competente generalmente comunica il contenuto
dell’accordo al contribuente residente, anche qualora l’istanza di procedura
amichevole sia stata presentata all’Autorità competente estera dal contribuen-
te non residente.
Qualora l’accordo amichevole sia intervenuto in pendenza di procedi-
mento giurisdizionale, il contribuente può accettare la definizione raggiunta
in ambito negoziale oppure rifiutarla, proseguendo il giudizio.
Nell’esclusivo ambito di applicazione delle CDI, previa valutazione da
parte delle Autorità competenti ed assenso del contribuente, gli effetti dell’ac-
cordo raggiunto in sede di procedura amichevole possono essere estesi anche
25
Codice di condotta per l’effettiva attuazione della Convenzione 90/436/CEE (2006), poi
aggiornato dal Codice di condotta rivisto (Revisione del codice di condotta per l’effettiva attua-
zione della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica
degli utili di imprese associate – 2009/C 322/01).
a periodi di imposta immediatamente successivi a quelli oggetto di procedure

amichevoli, in relazione ai quali le fattispecie hanno identica connotazione.
Nella prassi ciò avviene frequentemente in caso di procedure amiche-
voli instaurate per dirimere la controversa qualificazione di un reddito in
relazione alle tipologie previste dalla Convenzione, al fine di determinare la
spettanza della potestà impositiva all’uno o all’altro Stato contraente26.
4. (segue): i rapporti con il processo tributario

L’apertura della procedura amichevole può essere richiesta dal contri-
buente “indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale”
(art. 25, par. 1, Modello OCSE).
Ma l’attivazione della procedura amichevole non è alternativa alla pro-
cedura contenziosa nazionale che dovrebbe essere comunque instaurata27.
Ciò al fine di evitare che, in pendenza di procedura amichevole, l’imposta
accertata diventi definitiva e quindi non modificabile da parte del successivo
accordo raggiunto fra le Autorità competenti. Invero l’Agenzia delle Entrate
ritiene che la mancata impugnazione di un atto impositivo, così come la
definitività scaturente dagli strumenti deflattivi del contenzioso, precluda l’at-
tivazione della procedura amichevole (v. infra par. 4).
Ovvio quindi che il contemporaneo svolgimento della procedura ami-
chevole e del procedimento contenzioso interno ponga notevoli problemi di
coordinamento e lasci aperta la possibilità di un giudicato confliggente con
l’accordo amichevole intervenuto tra le Autorità competenti28.
Tuttavia l’orientamento della prassi amministrativa secondo cui il giudi-
cato avrebbe effetti preclusivi29 è errata, in quanto la decisione resa all’esito
26
27
La maggior parte delle Convenzioni stipulate dall’Italia contiene, nel relativo Protocollo
di accompagnamento, una disposizione interpretativa, in forza della quale la locuzione “indi-
pendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale” va intesa nel senso che “l’attiva-
zione della procedura amichevole non è in alternativa con la procedura contenziosa nazionale
che va, in ogni caso, preventivamente instaurata laddove la controversia concerne un’applica-
zione delle imposte non conforme alla Convenzione” (Agenzia Entr., Circ. n. 21-E/2012).
28
Come evidenziato dall’Agenzia nella circolare n. 21-E/2012, in caso di rettifica opera-
ta nell’altro Stato contraente, il contenzioso eventualmente aperto e pendente all’estero non
configura una causa impeditiva per l’attivazione e prosecuzione della procedura amichevole,
ammesso che l’altra Amministrazione finanziaria manifesti la medesima disponibilità.
29
Agenzia Entr., Circ. n. 21-E/2012; ma v. al riguardo le condivisibili critiche della dottrina
ancorate alla praticabilità dell’autotutela, fra i tanti: M. Trivellin, Studi sugli strumenti di soluzio-
della procedura amichevole è per natura, fonte e rango, tale da prevalere

sugli atti di diritto interno, siano essi di natura amministrativa o giurisdizio-
nale30, e tale prevalenza dovrebbe essere assicurata quantomeno mediante
l’esercizio dell’autotutela, praticabile anche in caso di giudicato, con il solo
limite dei “motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favo-
revole all’Amministrazione” (v. in merito art. 2, comma 2, d.m. 11.02.1997, n.
37, Regolamento recante norme relative all’esercizio del potere di autotutela
da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria).
Comunque si deve prendere atto della rigida posizione dell’Agenzia del-
le Entrate, che in presenza di un giudicato, stante la sua asserita preclusività,
ritiene di trovarsi nella condizione di non poter legittimamente adempiere
all’obbligazione internazionale assunta con l’accordo amichevole.
Pertanto, qualora le Autorità competenti addivengano a un accordo che
elimina la doppia imposizione senza che sia ancora intervenuto un giudicato,
il presupposto necessario per l’esecuzione dell’accordo amichevole è l’accet-
tazione dei suoi contenuti da parte del contribuente e la contestuale rinuncia
al ricorso giurisdizionale.
Viceversa – stando alla rigida linea operativa della prassi – laddove un
giudicato intervenga anteriormente all’accordo amichevole, l’Agenzia delle
Entrate deve limitarsi a comunicare gli esiti del giudizio all’altra Autorità com-
petente. In tal caso, ove il dispositivo della sentenza non produca l’elimina-
zione della doppia imposizione, quest’ultima permane a meno che l’Autorità
competente estera non conformi la sua posizione alla decisione espressa dal
giudice nazionale.
In passato queste difficoltà di coordinamento tra procedura amichevole
e contenzioso interno risultavano piuttosto critiche, in quanto l’art. 39 del
d.lg. n. 546/1992 delineava in modo alquanto restrittivo le ipotesi di sospen-
sione del processo tributario.
ne delle controversie fiscali internazionali, cit., 71 ss., e F. Mattarelli, Procedure di risoluzione

delle controversie in materia di doppia imposizione, cit., 763 ss. La questione si pone anche nel
sistema della Direttiva 2017/1852 e del Decreto di attuazione (art. 3 e 6) – v. nel presente volume
G. Marino-S. Delfino La Ferla, Istanza di apertura della procedura amichevole.
30
A prescindere dal profilo del giudicato – sul quale per l’autotutela emergono espliciti
supporti normativi – si consideri che la definitività dell’atto impositivo scaturisce da procedure
di diritto interno in cui la dinamica del rapporto coinvolge Agenzia delle Entrate e contribuente
e si colloca nell’ambito dell’azione impositiva, mentre la decisione con la quale si definisce una
procedura amichevole scaturisce da procedure disciplinate dal diritto convenzionale, coinvolge
anche l’Autorità competente dell’altro Stato ed ha una connotazione para giurisdizionale.
Nel 2015 il Legislatore ha mostrato una maggiore sensibilità, prevedendo

che il processo “è sospeso, su richiesta conforme delle parti, nel caso in cui
sia iniziata una procedura amichevole ai sensi delle Convenzioni internazio-
nali per evitare le doppie imposizioni… ovvero nel caso… della Convenzio-
ne relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli
utili di imprese associate…” (modif. apportata dal d.lg. 24.09.2015 n. 156)31.
Ed infine, in attuazione del d.lg. n. 49/2020, è stata aggiunta l’ipotesi
della sospensione “su richiesta del contribuente, nel caso in cui sia stata pre-
sentata un’istanza di apertura di procedura amichevole ai sensi della direttiva
(UE) 2017/1852…”.
Nelle procedure amichevoli si rinviene la mancanza assoluta di mecca-
nismi cautelari: non sono previsti rimedi ad hoc, ferma restando la possibilità
riconosciuta al contribuente di beneficiare dei normali strumenti di tutela
disciplinati per le controversie di diritto interno.
Per quanto riguarda la tutela cautelare nelle procedure amichevoli basa-
te sulle CDI non sono previsti specifici poteri cautelari, ma ovviamente resta
ferma la possibilità per il contribuente di avvalersi dei rimedi interni ordinari,
quali la sospensione della riscossione in via amministrativa ex art. 39 d.P.R.
29.09.1973, n. 602, o la tutela cautelare in sede giurisdizionale ex art. 47 d.lg.
n. 546/199232.
Ma al di là dei vincoli e dei limiti sottostanti a tali rimedi cautelari or-
dinari è ragionevole ritenere che, per quanto riguarda l’Italia, l’Agenzia del-
le Entrate, quale autorità competente investita della procedura amichevole,
possa sempre esercitare in via normale naturale il potere impositivo ad essa
attribuito, e quindi, se del caso, sospendere d’ufficio l’esecutività degli atti
impositivi, in via cautelare, a tutela dell’interesse fiscale, con ovvi vantaggi
riflessi per il contribuente (e quindi in una logica di tutela indiretta e stru-
mentale dell’interesse legittimo del contribuente – v. infra); in sostanza l’Au-
torità che ha il potere di emettere un atto ha sempre e comunque anche il
potere (implicito ed immanente) di sospenderlo nel proprio interesse (rectius
nell’interesse oggetto della funzione).
31
Su tali questioni v. per tutti F. Mattarelli, La sospensione del processo tributario: in-
fluenza del nuovo art. 39 D.Lgs. n. 546/1992 sulle procedure amichevoli in materia di transfer
pricing, in Rass. trib., 2017, 132 ss.; Id., Procedure di risoluzione delle controversie in materia di
doppia imposizione, cit., 752 ss.
32
F. Mattarelli, Procedure di risoluzione delle controversie in materia di doppia imposizio-
ne, cit., 760-763.
Allorché, in caso di accordo tra le Autorità competenti, sia necessa-

rio darvi esecuzione in via amministrativa ed eventualmente provvedere al
rimborso, si pone il problema delle necessità dell’istanza di rimborso, e la
questione non è di poco conto giacché al momento della definizione della
procedura amichevole potrebbero risultare decorsi i termini.
La prassi è orientata in senso rigorista, ritenendo che ove nel corso della
procedura emerga che “il contribuente non vi abbia già provveduto, l’autorità
competente… lo invita a presentare istanza di rimborso ai sensi degli articoli 37
o 38 del d.P.R. n. 602 del 1973”33. Ed in verità non sembrano sussistenti i margini
per configurare un rimborso d’ufficio ex art. 41 d.P.R. n. 602/1973; pertanto non
resta che auspicare un ampliamento delle ipotesi contemplate dalla norma.
5. (segue): il problema degli strumenti deflattivi del contenzioso

L’Agenzia delle Entrate esprime da sempre una notevole rigidità ad at-
tivare procedure amichevoli a fronte di atti definitivi per mancata impugna-
zione (retro par. 3).
Costantemente la prassi afferma che “la mancata impugnazione dell’atto di
accertamento l’effetto di definitività dell’imposta dallo stesso recata impedisce
che quest’ultima possa essere modificata a seguito di un riesame in seno alla pro-
cedura amichevole e dell’eventuale accordo raggiunto fra le autorità competenti.
Il medesimo effetto di immodificabilità si realizza a seguito di accertamento con
adesione… e di mediazione tributaria o conciliazione giudiziale…”34.
L’Agenzia ritiene che la funzione deflattiva del contenzioso che caratte-
rizza la ratio di tali istituti comporti effetti analoghi alla mancata impugnazio-
ne, sotto il profilo della immodificabilità di quanto definito; “adesione, me-
diazione e conciliazione giudiziale (con l’apporto qualificante di una volontà
transattiva negoziale) determinano il medesimo effetto di chiudere la posi-
zione che da parte dell’Amministrazione non può essere riaperta e ridiscussa
nell’ambito della procedura amichevole, anche in considerazione di evidenti
ragioni di economia dei mezzi giuridici e delle risorse già impiegati”.
33
Ag. Entrate, Circ. n. 21-E/2012, cit.
34
Così Ag. Entrate, Circ. n. 21-E/2012 cit., che comunque non esclude la possibilità – di
fatto e in via unilaterale – che l’Autorità competente estera possa procedere ad una rettifica
corrispondente in funzione della completa eliminazione della doppia imposizione (evidenziata
anche da T. Gasparri-P. Valente-F. Correia-F. Vincenti-S. Mattia, Procedure amichevoli, cit., 393,
419).
Si tratta di orientamenti che hanno suscitato profonde critiche da parte

della dottrina ed anche l’OCSE si è attivata ritenendo tale prassi ostativa alla
piena ed efficacie attuazione delle procedure amichevoli35. Tuttavia, fermi
restando i margini di superamento in via interpretativa ed applicativa già
delineati retro a proposito del giudicato (par. 3), il problema è ora destinato
a ridimensionarsi per le procedure amichevoli Unionali, in ragione delle più
garantistiche ed appropriate previsioni della Direttiva e del Decreto di attua-
zione.
6. Le procedure amichevoli ex art. 5 della Convenzione arbitrale:

la prospettiva italiana ed i rapporti con il diritto interno
Le procedure amichevoli di cui alla Convenzione europea di arbitrato del
1990 meritano alcune specifiche considerazioni, anche se in linea di massima
sono molteplici le similitudini con le procedure amichevoli di cui alle CDI.
In primo luogo va chiarito che le relative disposizioni, mutuate dal Mo-
dello OCSE, rivestono valore autonomo, senza necessità alcuna di integrazio-
ne o rinvio alle disposizioni contenute nelle CDI.
La CA si applica quando, in conformità al principio di libera concorren-
za, uno Stato contraente attrae a tassazione in capo a una propria impresa
gli utili afferenti a un’impresa di un altro Stato contraente mediante il sistema
di contrasto del transfer pricing. Se le due imprese e l’altro Stato contraente
non accettano la rettifica, l’art. 5 prevede una apposita procedura amichevole.
Ove poi le Autorità competenti non riescano a trovare un accordo che elimi-
ni la doppia imposizione entro due anni, devono istituire una commissione
consultiva, cui conferiscono l’incarico di esprimere un parere sul modo di
eliminare la doppia imposizione (art. 7, 1).
Le autorità competenti hanno l’obbligo di conformarsi al parere espresso
dalla commissione consultiva, oppure di prendere, di comune accordo, una
decisione alternativa, ma comunque idonea a eliminare la doppia imposizio-
ne.
Palese il salto di qualità rispetto alle procedure amichevoli di cui alle
CDI: nell’ambito della CA le Autorità fiscali non hanno un mero vincolo di
diligenza, ma un vero e proprio obbligo di risultato.
35
L. Del Federico, La risoluzione delle controversie fiscali internazionali, cit., 970 ss.
È chiaro che la Direttiva 2017/1852 si ispira a questo schema, di matrice

Unionale, e non a quello delle procedure amichevoli di cui alle CDI.
In questa sede non ha senso indugiare sui profili soggettivi, sui presup-
posti e sull’attuazione della procedura amichevole contemplata dalla CA; temi
sui quali, nel presente volume, si soffermeranno ampiamente altri contributi36.
Interessa piuttosto evidenziare i tratti salienti della procedura in chiave
prospettica rispetto all’attuazione della Direttiva 2017/1852, dovendosi altresì
chiarire preliminarmente che per quanto riguarda la CA, in ragione della sua
natura di Convenzione fonte del diritto dell’Unione, non saranno concepi-
bili procedure amichevoli Unionali (cui si applica la Direttiva) e procedure
amichevoli extraUnionali, a differenza di quanto accade per le procedure
amichevoli di cui alle CDI.
I contribuenti interessati possono proporre l’apertura di una procedura
amichevole allorché l’Agenzia delle Entrate o l’Autorità fiscale dell’altro Stato
membro intendano operare o abbiano operato una rettifica degli utili delle
imprese associate residenti nel proprio territorio o delle stabili organizzazioni
ivi stabilite mediante contrasto al transfer pricing (art. 4). Per quanto riguarda
l’ordinamento italiano la norma che legittima l’accesso alla procedura ami-
chevole è l’art. 110, comma 7, del TUIR.
Restano fuori dalle procedure amichevoli da CA tutte le contestazioni
diverse dal transfer pricing, inclusi i rilievi connessi all’inerenza di costi so-
stenuti in transazioni fra imprese associate ai sensi dell’articolo 109, comma
5 del TUIR37.
La CA preclude l’accesso alla procedura amichevole (rectius fa venir
meno ogni obbligo in capo alle Autorità fiscali degli Stati) quando, con pro-
cedimento giudiziario o amministrativo, è stato definitivamente constatato
che una delle imprese interessate, mediante atti che diano luogo a rettifica
degli utili, “è passibile di sanzioni gravi” (art. 8, 1).
Al riguardo, quando un procedimento giudiziario o amministrativo (in-
teso a constatare che una delle imprese interessate, mediante atti che diano
luogo a rettifica degli utili, è passibile di sanzioni gravi) è pendente contem-
poraneamente ad una procedura amichevole, le Autorità competenti possono
sospenderla fino alla conclusione del procedimento in questione (art. 8, 2).
36
Il tema è stato ampiamente illustrato dall’Agenzia delle Entrate, nella nota circolare n.
21-E/2012, che ha ispirato tutta la prassi applicativa.
37
T. Gasparri-P. Valente-F. Correia-F. Vincenti-S. Mattia, Procedure amichevoli, cit., 393- 395;
In merito l’Italia ha espresso a suo tempo una dichiarazione unilaterale

(allegata alla CA), secondo cui “per “sanzioni gravi” si intendono le sanzioni
previste per illeciti configurabili, ai sensi della legge nazionale, come ipotesi
di reato fiscale”38.
Per quanto riguarda i termini e le modalità di presentazione dell’istanza
non emergono peculiarità di rilevo rispetto alla procedura amichevole di cui
alle CDI (v. retro par. 2 e 3).
Analoghe sono anche le fasi conclusive ed attuative, quand’anche nelle
procedure amichevoli di cui alla CA l’accordo possa essere raggiunto dalle
autorità competenti anche nel diverso contesto del parere reso della Commis-
sione consultiva, cui le Autorità compente possono conformarsi o derogare
con apposito accordo (art. 12), mediante meccanismi sostanzialmente ripresi
ed ampliati dalla Direttiva 2017/1852.
Per quanto riguarda il rapporto delle procedure amichevoli in tema di
transfer pricing con il processo tributario la CA prevede che “... quando un
tribunale è stato investito del caso, il termine di due anni di cui al primo com-
ma decorre dalla data in cui è divenuta definitiva la decisione pronunciata in
ultima istanza nell’ambito di tali ricorsi interni” (art. 7, 1); e precisa poi “qua-
lora la legislazione interna d’uno Stato contraente non consenta alle Autorità
di derogare alle decisioni delle rispettive Autorità giudiziarie, il paragrafo 1
si applica soltanto se l’impresa associata di tale Stato ha lasciato scadere il
termine di presentazione del ricorso o ha rinunciato a quest’ultimo prima che
sia intervenuta una decisione” (art. 8, 3).
I rapporti tra procedure amichevoli e processo tributario in tema di tran-
sfer pricing (CA) si differenziamo alquanto da quelli in tema di doppia im-
posizione (CDI).
38
La dichiarazione unilaterale dell’Italia suscita profonde perplessità, in quanto il Codice
di condotta ha raccomandato agli Stati membri – tenendo conto dell’esperienza pratica acquisita
in materia – di chiarire/modificare “le rispettive dichiarazioni unilaterali … per sancire … il fatto
che sanzioni gravi dovrebbero essere comminate soltanto in casi eccezionali quali le frodi”. Dal
canto suo l’Agenzia delle Entrate nel corso degli anni ha cercato di attenuare la posizione italia-
na antiUnionale, affermando “che il riferimento fatto alle sanzioni penali tributarie nella predetta
dichiarazione unilaterale è stato inteso nella prassi applicativa proprio nel senso individuato
dalla raccomandazione comunitaria, e cioè considerando unicamente le ipotesi eccezionali di
condotta fraudolenta, normalmente non ricorrenti nella materia dei prezzi di trasferimento”
(Agenzia Entr., Circ. n. 21-E/2012); in merito criticamente fra i tanti T. Gasparri-P. Valente-F.
Correia-F. Vincenti-S. Mattia, Procedure amichevoli, cit., 193 ss., e F. Mattarelli, Procedure di
risoluzione delle controversie in materia di doppia imposizione, cit., 755-757. Ma v. ora l’art. 9,
d.lg. n. 49/2020 e nel presente volume G. Marino-S. Delfino La Ferla, Istanza di apertura della
procedura, cit.
Per quanto riguarda il giudicato l’Agenzia delle Entrate è sempre fer-

ma nel ritenere che “l’Italia rientra fra le giurisdizioni che non consentono
all’autorità amministrativa di derogare a una sentenza…”, per cui in tal caso
“…è inibito il passaggio alla fase arbitrale…, esperibile soltanto se l’impresa
associata ha lasciato scadere il termine di presentazione del ricorso o ha ri-
nunciato a quest’ultimo prima che sia intervenuta una sentenza”39. Tesi errata,
in quanto la decisione resa all’esito della procedura amichevole dovrebbe
prevalere mediante l’esercizio dell’autotutela (v. retro par. 3).
Altrettanto rigida l’Agenzia si mostra riguardo alla immodificabilità degli
atti di definizione deflattivi del contenzioso, riproponendo argomentazioni
analoghe a quelle evocate a sostegno della sua linea interpretativa in tema
di procedure amichevoli nelle CDI (v. retro par. 4): “adesione, mediazione e
conciliazione mirano a chiudere la posizione erariale, anche a fronte della
prospettiva di coltivare il contenzioso internazionale. La volontà transattiva di
definizione non può, pertanto, consentire il riesame in sede di MAP arbitrale
proprio perché è venuta meno quell’alternatività (la possibilità in concreto
di scegliere) tra contenzioso interno e internazionale, nel senso che non si
vuole più contendere alcunché…”40. Ovviamente al riguardo si ripropongono
le stesse questioni e le stesse critiche relative al problema del giudicato.
39
Così l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 21-E/2012, nella quale poi viene puntual-
mente chiarito che se “il contribuente propone istanza di procedura amichevole e contempo-
raneamente coltiva il giudizio instaurato avverso l’atto di accertamento per la parte relativa ai
rilievi che hanno prodotto la doppia imposizione, l’esistenza di un contenzioso non impedisce
che la procedura amichevole abbia inizio, che vengano avviati contatti tra le autorità competenti
e che tra di esse intercorra uno scambio di posizioni e di informazioni sullo stato del giudizio
pendente. Ove, tuttavia, intervenga una decisione dell’autorità giudiziaria, e dalla stessa non sia
scaturita l’eliminazione della doppia imposizione, quest’ultima permane a meno che l’autorità
competente estera non sottoscriva un accordo amichevole conforme alla decisione espressa
dall’ultimo giudice nazionale. Resta, naturalmente, impregiudicato il ricorso giurisdizionale in-
terno laddove quest’ultimo riguardi questioni diverse da quelle oggetto della MAP”.
La questione si pone anche nel sistema della Direttiva 2017/1852 e del d.lg. n. 49/2020 (art. 3 e
6) – v. nel presente volume G. Consolo, L’attuazione in ambito nazionale delle decisioni MAP,
cit.
40
Ag. Entrate, Circ. n. 21-E/2012, cit. La questione risulta in gran parte risolta nel sistema
della Direttiva 2017/1852 e del d.lg. n. 49/2020, giacché è stato chiarito che “la presentazione
dell’istanza di apertura di procedura amichevole non è preclusa dalle procedure amministrative
tributarie che comportano la definitività dell’imposta e non richiede la preventiva instaurazione
delle procedure contenziose nazionali” (art. 3, comma 2, Decreto di attuazione); tuttavia perma-
ne il problema della conciliazione giudiziale – v. nel presente volume G. Marino-S. Delfino La
Ferla, Istanza di apertura della procedura, cit.
Viceversa, per quanto riguarda la mancata impugnazione, emerge una

ovvia e diversa prospettiva, giacché “la volontà qui non ha carattere transat-
tivo e preclusivo della MAP ma, anzi, si pone coerentemente con la natura
alternativa del contenzioso internazionale rispetto all’esperimento di quello
interno…”; pertanto la mancata impugnazione manifesta – assieme all’istanza
di procedura amichevole – l’intenzione di ridiscutere e riesaminare gli ele-
menti in un diverso ma alternativo ambito…”.
Per quanto riguarda la sospensione della riscossione emerge una signifi-
cativa peculiarità: a prescindere dall’eventuale sospensione cautelare in sede
giurisdizionale ex art. 47 d.lg. n. 546/1992, sussiste un potere amministrativo
di sospensione della riscossione nelle more della procedura amichevole spe-
cificamente attribuito all’Agenzia delle Entrate dall’art. 3, comma 2, della l. n.
99/1993 di ratifica della CA41.
41
Tutela cautelare amministrativa delineata in conformità del Codice di condotta che
raccomanda agli Stati “…di prendere misure idonee per fare in modo che la sospensione della
riscossione dell’imposta durante le procedure internazionali per la soluzione delle controversie
… possa essere ottenuta dalle imprese, in queste procedure, alle stesse condizioni previste
per una procedura interna di causa/ricorso…”. Su questa particolare forma di tutela cautelare
v. ampiamente Agenzia Entr., Circ. n. 21-E/2012 e F. Mattarelli, Procedure di risoluzione delle
controversie in materia di doppia imposizione, cit., 760 ss.

Itália 2 - Del Federico

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L’ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO

La risoluzione delle controversie

La risoluzione delle controversie fiscali internazionali nell’Unione Europea

Mauro Trivellin è Professore ordinario di Diritto tributario nell’Università di Padova.

1. Saggi in ricordo di Augusto Fantozzi

LA RISOLUZIONE DELLE CONTROVERSIE

1. Dai limiti strutturali delle procedure amichevoli tradizionali al nuovo

1. Premessa: gli strumenti a disposizione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 73

3.2. Art. 31-ter, d.P.R. n. 600/1973 e APA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 89

1. Premesse teoriche e metodologiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 121

1. Premessa. L’importanza delle definizioni normative negli strumenti di

4. Le definizioni di «Autorità competente» e «Tribunale competente».

3. Termini e contenuto dell’istanza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 192

1. La fase consultiva della MAP: coordinate di riferimento e prospettiva di

1. L’esito della MAP: obbligo di mezzi, non di risultato . . . . . . . . . . . . . . . » 223

1. Premessa e delimitazione del piano d’indagine. . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 259

1. L’apertura della fase arbitrale, tra impulso iniziale (del contribuente) e

4. Le ulteriori ed indeterminate procedure di risoluzione arbitrale e le

2. Strumenti di risoluzione delle controversie fiscali e tutela dei contribuenti:

1. Sulla possibile rilevanza sistematica dell’art. 19, d.lg. n. 49/2020. . . . . . . » 349

1. Il regime di trasparenza previsto dalla Direttiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 375

1. Premessa introduttiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 405

1. Le finalità perseguite in ambito UE attraverso l’emanazione della

2. La fase di avvio delle procedure. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 458

Elenco degli Autori. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . » 513

Lorenzo del Federico

Sommario: 1. Premessa. – 2. Le procedure amichevoli nelle Convenzioni contro

creto di attuazione”), riprendendo le fondamentali questioni emerse nell’e-

europea. Tant’è che l’Unione ha emanato delle raccomandazioni per spinge-

venzione Multilaterale promossa dall’OCSE (MLI), ma di certo caratterizzano

2. Le procedure amichevoli nelle Convenzioni contro le doppie im-

nazione) Modello OCSE, all’Autorità competente dello Stato di cui possiede

È comunque pacifico che l’inserimento della clausola arbitrale rafforzi

3. Lo svolgimento e gli esiti delle procedure amichevoli nelle CDI

Le procedure amichevoli si pongono su un incerto crinale, presentan-

Nelle procedure oggetto della Direttiva 2017/1852, la nuova dimensione

esclusivamente l’Agenzia delle Entrate, sindacando l’atto in base al diritto

si renda necessario acquisire documentazione integrativa, nel qual caso la

a periodi di imposta immediatamente successivi a quelli oggetto di procedure

4. (segue): i rapporti con il processo tributario

della procedura amichevole è per natura, fonte e rango, tale da prevalere

ne delle controversie fiscali internazionali, cit., 71 ss., e F. Mattarelli, Procedure di risoluzione

Nel 2015 il Legislatore ha mostrato una maggiore sensibilità, prevedendo

Allorché, in caso di accordo tra le Autorità competenti, sia necessa-

5. (segue): il problema degli strumenti deflattivi del contenzioso

Si tratta di orientamenti che hanno suscitato profonde critiche da parte

6. Le procedure amichevoli ex art. 5 della Convenzione arbitrale:

È chiaro che la Direttiva 2017/1852 si ispira a questo schema, di matrice

In merito l’Italia ha espresso a suo tempo una dichiarazione unilaterale

Per quanto riguarda il giudicato l’Agenzia delle Entrate è sempre fer-

Viceversa, per quanto riguarda la mancata impugnazione, emerge una

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