Lezioni di ragioneria generale ed applicata

2° parte: Il bilancio d’esercizio

A.A. 2017-2018
Corso di laurea in Economia e Gestione Servizi Turistici
Facoltà di Scienze Economiche e Giuridiche
Università degli Studi di Cagliari
Alessandro Mura

Obiettivi conoscitivi del bilancio

n Bilancio come strumento di informazione:
- chiarezza e neutralità nella determinazione del reddito d'esercizio e
del capitale di funzionamento;
- non si devono favorire particolari categorie di interessi (neutralità);
- base informativa comune e neutrale rispetto alle diverse esigenze
conoscitive.

n Bilancio come strumento di comportamento:

- fornire ai terzi informazioni coerenti con le politiche aziendali (es.
politiche dei dividendi e di autofinanziamento) - impostazione superata
in dottrina.
Tali politiche vanno evidenziate con chiarezza in sede di destinazione
del risultato economico e non devono influenzare il processo di
formazione dei valori di bilancio.

1
Soggetti interessati alle informazioni di bilancio
n Soggetti interni à direttamente coinvolti nella formazione del bilancio:
- Soggetto economico à Utili/Livello e andamento performance
- Alta direzione à Utili/Livello e andamento performance

n Soggetti esterni à non direttamente coinvolti nella formazione del

bilancio:
- Soci non di riferimento à Utili/Dividendi
- Finanziatori à Affidabilità
- Dipendenti à Continuità azienda
- Clienti à Continuità azienda
- Fornitori à Continuità azienda
- Pubblica amministrazione à Livello occupazione/Prelievo fiscale
- Analisti finanziari à Analisi aziendali e settoriali

Nelle società di piccola e media dimensione si riducono i soggetti

interessati all’informativa di bilancio.

Permane l’esigenza per soggetti interni di conciliare le attese

conoscitive di FINANZIATORI e AUTORITÀ FISCALI

Tipi di Bilancio Momento vita Criteri di Configurazione

Aziendale valutazione del capitale

Ordinario Al termine di Criteri di Capitale di

d’esercizio ciascun periodo funzionamento funzionamento
amministrativo
Straordinario di Al momento della Criteri di Capitale di
liquidazione liquidazione liquidazione liquidazione
(volontaria o coatta,
procedure
concorsuali, ecc.)
Straordinario di Al momento della Criteri di Capitale
cessione cessione (vendita, cessione economico
fusione, scissione
ecc.)
Straordinario di Al momento della Criteri di Capitale di
trasformazione trasformazione di cessione trasformazione
società di persone in
società di capitali

2
 Discipline di bilancio applicabili in Italia
Disciplina Disciplina Codice Bilancio abbreviato (art. Bilancio micro-
IAS/IFRS Civile-OIC 2435-bis c.c.) imprese
(art. 2435-ter)

Obbligatorio per: - Società di capitali Per opzione: società di capitali non

società quotate in non quotate (S.p.a; società di capitali non quotate che per due
mercati S.r.l., S.a.p.a.) quotate che per due esercizi esercizi consecutivi non
regolamentati; consecutivi non raggiungono raggiungono 2 dei
società con Società cooperative 2 dei seguenti parametri: seguenti parametri:
strumenti finanziari (con opportuni € 4.400.000 Attivo Stato € 175.000 Attivo
diffusi presso il adattamenti) Patrimoniale; Stato Patrimoniale;
pubblico; € 8.800.00 Ricavi vendita. € 350.000 Ricavi
banche e - Numero medio vendita;
intermediari dipendenti 50 unità Numero medio
finanziari soggetti dipendenti 5 unità.
alla Vigilanza;
- assicurazioni
Per opzione:
Società di capitali
non quotate

Iter di approvazione del bilancio

Fase Chi Quando

Predisposizione e Amministratori Almeno 30 gg prima della data

comunicazione progetto fissata per l'assemblea
bilancio al Collegio ordinaria che approva il bilancio
Sindacale

Formulazione parere Collegio Sindacale Entro 15 gg prima

preventivo e/o Soggetto dell'assemblea ordinaria
incaricato della
revisione legale dei
conti
Approvazione bilancio Assemblea Ordinaria Non oltre 120 gg dalla chiusura
dell’esercizio ( in caso di
particolari ragioni max 180 gg.)

Pubblicazione bilancio Amministratori Entro i 30 gg. successivi all’

approvazione del bilancio

3
Redazione del bilancio (art. 2423)
Composizione bilancio (comma 1)
n Gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio,
costituito da Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto
finanziario e Nota integrativa.

Clausola generale (comma 2)

n Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare
in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale della
società, la situazione finanziaria e il risultato economico
d'esercizio.

Informazioni aggiuntive (comma 3)

n Se necessario occorre dare informazioni complementari per
raggiungere la rappresentazione veritiera e corretta.

Principio della rilevanza (comma 4)

n Non occorre rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione,
presentazione e informativa quando sono irrilevanti per la
rappresentazione veritiera e corretta

Redazione del bilancio (art. 2423) segue

Non vi sono indicazioni operative per quantificare l’influenza rilevante
sulla rappresentazione veritiera e corretta.

Novità del codice civile aggiunge un uleriore elemento di

discrezionalità nelle stime e congetture che portanto
all’identificazione della rappresentazione veritiera e corretta.

Ruolo sovraordinato della clausola generale (comma 5)

n In casi eccezionali occorre derogare alle norme se incompatibili
con la rappresentazione veritiera e corretta, dando le motivazioni e
gli effetti in nota integrativa.

n Gli utili derivanti dalla deroga non sono distribuibili fino al

recupero di valore (ad es. tramite la vendita o l'ammortamento).

n Rivalutazioni economiche in casi eccezioanali

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Articolazione norme sul bilancio
clausola
generale:
(art. 2423)

- chiarezza
- rappresentazione
veritiera e corretta

principi di redazione
del bilancio
(art. 2423 bis)

criteri di valutazione
(art. 2426)

criteri di esposizione
(art. 2423 ter - 2424 - 2424 bis
2425 - 2425 bis - 2427)

Principi contabili nazionali OIC

Clausola generale
chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta
Sono gli attributi fondamentali che deve possedere un bilancio che sia
strumento di informazione.
Principi di redazione
Linee guida da seguire nella redazione del bilancio per dare attuazione
alla clausola generale.
Criteri di esposizione
Riguardano le strutture e gli schemi di S.P., C.E., Rendiconto
finanziario e contenuto N.I.
Criteri di valutazione
Riguadano gli aspetti valutativi delle diverse poste di bilancio

Tali norme non sono esaustive ma sono completate ed interpretate

dalle "norme tecniche":
Principi contabili nazionali emanati dal O.I.C. (Organismo Italiano di
Contabilità)
Principi contabili internazionali IAS/IFRS (International Accounting
Standards – International Financial Reporting Standards) emanati
dallo IASB (International Accounting Standards Board)

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5
Chiarezza (art. 2423)
n Capacità di esprimere in modo intellegibile l'oggetto
rappresentato e di farsi comprendere dai destinatari.

n Qualità indispensabile per uno strumento informativo.

n Attributo formale relativo alle modalità di esposizione:

rispetto schemi di SP, CE, Rendiconto finanziario e contenuto
nota integrativa.

n È sempre limitata: riservata a chi ha un minimo di conoscenze

tecnico-contabili.

n Divieto di raggruppamento di voci indicate separatamente negli

schemi di bilancio.

n Divieto di compensi di partite.

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Rappresentazione veritiera e corretta (art. 2423)

n La veridicità e correttezza rappresentano attributi
imprescindibili del bilancio sul contenuto del messaggio.

n Attributo sostanziale che si realizza con il rispetto dei principi

di redazione e dei criteri di valutazione.

n Conducono all'attendibilità del bilancio --> il bilancio veritiero e

corretto esprime una situazione credibile e realistica.

n Il bilancio non può assicurare una verità assoluta in quanto

molti valori sono frutto di stime e congetture.

n Le quantità oggettive (es. denaro in cassa, valore nominale dei

crediti e debiti, ecc.) devono essere riportate in modo preciso.

n Le quantità stimate e congetturate devono basarsi su stime ed

ipotesi realistiche.

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Principi di redazione del bilancio
(art. 2423 bis)
n Prudenza e continuazione dell'attività
n Prevalenza della sostanza dell’operazione o del contratto
n Iscrizione utili realizzati (rafforzativo della prudenza)
n Competenza economica
n Rischi e perdite di competenza anche se noti successivamente
(rafforzativo della prudenza)
n Valutazione separata elementi eterogenei
n Continuità criteri di valutazione (salvo deroghe in casi eccezionali
da motivare in nota integrativa).

- Sono i principi di 2° livello che specificano i criteri di attuazione

della clausola generale.
- Anello di congiunzione tra clausola generale e criteri di
valutazione particolari.

- Requisiti che i criteri di valutazione devono possedere per poter

dare una rappresentazione veritiera e corretta

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Prudenza
n gli utili attesi (sperati) ma non ancora realizzati non devono
essere iscritti in bilancio: es. valutazione al costo delle
rimanenze di magazzino.

n le perdite presunte e i rischi prevedibili devono essere iscritti in

bilancio: es. valutazione rimanenze al presunto valore di
realizzo < al costo.

n le stime adottate nelle valutazioni devono essere ragionevoli:

occorre evitare comportamenti esasperatamente prudenziali.

n La prudenza rappresenta una garanzia contro l'annacquamento

del capitale.

n Dal principio di prudenza deriva l'adozione del costo storico

come criterio base per le valutazioni di bilancio.

14

7
Continuazione dell’attività (Going concern)

n L'impresa è un istituto economico destinato a perdurare avente

ragionevoli prospettive di continuare l'attività.

n Le valutazioni devono essere fatte utilizzando criteri di

funzionamento.

n Tali criteri conducono alla redazione di un bilancio ordinario (o

di funzionamento) che ha come obiettivo quello di determinare:
- Il reddito prodotto nell'esercizio;
- il capitale di funzionamento (attività, passività e patrimonio
netto).

n In situazioni particolari (es. liquidazione, fusione, cessione,

ecc.) si predispongono bilanci straordinari con l'utilizzo di
opportuni criteri di valutazione (ad es. criteri di liquidazione)

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Rilevazione e presentazione delle voci basata

sulla sostanza dell’operazione o del contratto
(meglio noto come «prevalenza della sostanza sulla forma»)

n Rafforza la clausola della rappresentazione veritiera e corretta.

n Le operazioni aziendali sono correttamente rappresentate in

bilancio se si fa riferimento alla loro sostanza economica e non
soltanto al loro aspetto formale.

n Infatti, non sempre la sostanza dell’operazione risulta coerente

con gli aspetti formali: es. Leasing finanziario

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8
Competenza economica
n Durante l'esercizio i fatti di gestione sono rilevati in base alla
manifestazione finanziaria.

n A fine esercizio si eseguono le operazioni di assestamento

(rettifiche di imputazione e di storno) per determinare la
competenza economica dei componenti reddituali.

n I costi ed i ricavi devono essere tra loro correlati (matching

principle)

Competenza ricavi:
esercizio in cui è avvenuto lo scambio o è prestato il servizio.

Competenza costi:
- fattori utilizzati nella produzione correlabili ai ricavi dell’esercizio;
- costi non più correlabili.

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Valutazione separata
degli elementi eterogenei
n Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono
essere valutati separatamente.

n Mira ad evitare valutazioni di tipo complessivo che comportino

compensazioni tra perdite presunte (che vanno sempre
considerate) e utili sperati (che non devono mai essere
considerati).

n Tende a salvaguardare la clausola generale della

rappresentazione veritiera e corretta ed il principio della
prudenza.

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Continuità dei criteri di valutazione
n I criteri di valutazione adottati per la formazione del bilancio
d'esercizio non possono essere modificati da un esercizio
all'altro.

n Questo criterio garantisce:

n - la comparabilità dei bilanci nel tempo
n - l'evidenziazione del reddito prodotto
n - la neutralità del bilancio ---> tende a contrastare le politiche di
bilancio.

n In casi eccezionali sono ammesse deroghe che devono essere

adeguatamente motivate in nota integrativa.

n La nota integrativa deve inoltre riportare gli effetti prodotti dalla

deroga sulla situazione patrimoniale, finanziaria e sul risultato
economico.

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Struttura dello S.P. e del C.E. (art. 2423 ter)

Nello S.P. e nel C.E. devono essere iscritte separatamente e
nell'ordine indicato le voci previste negli art. 2424 e 2425.

Gli schemi di S.P. e di C.E. sono pertanto vincolanti.

Esiste un'articolazione su 4 livelli:

- classi ---> lettere maiuscole
- sottoclassi ---> numeri romani (assente nel conto economico)
- voci ---> numeri arabi
- sottovoci ---> lettere minuscole.

La rigidità degli schemi non è assoluta:

- classi e sottoclassi (lettere maiuscole e numeri romani) non
sono modificabili.
- voci e sottovoci (numeri arabi e lettere minuscole) sono
parzialmente modificabili.

20

10
Per le voci (e sottovoci) si possono fare:

Modifiche facoltative:

- ulteriori suddivisioni senza eliminazione della voce complessiva

(es. la voce Terreni e fabbricati può essere suddivisa in:
Terreni
Fabbricati
Va indicato anche il totale della voce prevista nello schema
(Terreni e fabbricati).

- raggruppamenti se le voci raggruppate sono irrilevanti per

importo o se il raggruppamento favorisce la chiarezza.
In questo 2° caso la nota integrativa deve riportare distintamente
le voci oggetto di raggruppamento.

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Modifiche obbligatorie:

- aggiunte se nello schema di legge manca la voce corrispondente.

- adattamenti quando lo esige la natura dell'attività esercitata
dall'impresa.

Per ogni voce dello S.P. e del C.E. va indicato anche l'importo
dell'anno precedente (dati comparati).

Se le voci non sono comparabili quelle relative all'esercizio

precedente devono essere adattate con menzione nella nota
integrativa.

Sono vietati i compensi di partite.

Compensi di partite: somma algebrica di valori aventi segno

contabile diverso e diversa derivazione (es. compensazione di costi
con ricavi o di debiti con crediti).

Alcuni compensi sono previsti dalla legge (es. variazione rimanenze

come somma algebrica di rim. iniz. e rim. fin.).
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11
Disposizioni relative a voci di S.P.
(art. 2424 bis)
Classi fondamentali attivo S.P.:
- B) Immobilizzazioni
- C) Attivo circolante

Immobilizzazioni: elementi patrimoniali destinati ad essere

durevolmente utilizzati.

Accantonamenti per rischi ed oneri:

- copertura di perdite di natura determinata (Fondi rischi --->
incertezza nell'esistenza che però deve essere probabile,
nell'ammontare e/o nella data di sopravvenienza);

- copertura di debiti di natura determinata (Fondi oneri futuri --->

certezza nell'esistenza, incertezza nell'ammontare e/o nella data di
sopravvenienza).

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I fondi rettificativi (fondi ammortamento e di svalutazione) sono

portati a diretta detrazione delle corrispondenti voci dell'attivo.

Ratei: valori finanziari, rappresentano crediti (ratei attivi) o debiti

(ratei passivi) legati a ricavi o costi in corso di maturazione.

Risconti: valori economici, rappresentano quote di costi (risconti

attivi) o di ricavi (risconti passivi) rinviate a successivi esercizi.

Nella voce Ratei e risconti possono essere iscritte solo quote di

costi e proventi comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia
in ragione del tempo.

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12
Caratteristiche S.P.
n Forma del conto: a sezioni divise sovrapposte o contrapposte

n Classificazione attivo
- Criterio principale: secondo la destinazione economica
elementi patrimoniali (immobilizzazioni e attivo circolante).
- Criterio secondario: informazioni finanziarie (indicazione
separata dei crediti con scadenza < 12 mesi e > 12 mesi).

n Classificazione passivo: secondo l’origine delle fonti di

finanziamento (patrimonio netto e debiti)
integrata con Informazioni di carattere finanziario: indicazione
separata dei debiti con scadenza < 12 mesi e > 12 mesi.

25

Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri

(art. 2425 bis)
I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei
resi, degli sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente
connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi (IVA ed
altre imposte indirette).

Caratteristiche C.E.
- Struttura del conto: a costi e ricavi della produzione ottenuta.
- Forma del conto: progressiva o scalare.

Classificazione dei costi: per natura o origine. I costi sono classificati

in base alla natura del fattore produttivo cui si riferiscono e non per
destinazione.

La classificazione per destinazione presuppone la distinzione dei

costi per aree funzionali all'interno dell'impresa (costi dell'area
industriale, commerciale, amministrativa, ecc.).

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13
Importi iscritti in bilancio
Il bilancio è redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad
eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia
di euro (art. 2423 cod. civ.).

La contabilità generale deve essere tenuta con importi ai

centesimi di euro.

Se per effetto degli arrotondamenti viene a mancare la quadratura

tra attivo e passivo e/o tra risultato economico indicato nello S.P.
e nel C.E. la differenza viene iscritta:

- in aumento o in diminuzione di una "Riserva da arrotondamento

euro" da indicare nella voce "Altre riserve" per quanto riguarda lo
S.P.;
- tra i componenti positivi di reddito (voce A.5 ”Altri ricavi e
proventi”) o tra i componenti negativi (voce B.14 "Oneri diversi di
gestione") per quanto riguarda il C.E.

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Il rendiconto finanziario
n Il rendiconto finanziario illustra la variazione della liquidità durante
l’esercizio e mette in luce le modalità con cui le liquidità sono state
ottenute e impiegate durante l’esercizio (accoglie grandezze flusso).

n È un indispensabile strumento di raccordo tra la visione statica del

capitale di funzionamento fornita dallo stato patrimoniale (che
accoglie grandezze-fondo) e la visione dinamica della formazione del
reddito d’esercizio fornita dal conto economico (che accoglie
grandezze fondo),

n Con la sua redazione si rispetta la clausola generale della “chiarezza e

rappresentazione veritiera e corretta” anche della situazione
finanziaria

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14
Il rendiconto finanziario (art. 2425 ter)
n Dal rendiconto finanziario risultano, per l’esercizio a cui è riferito il
bilancio e per quello precedente,

PARTE COMPLEMENTARE
n l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio e
alla fine dell’esercizio Cassa e Banca c/c vincolate

PARTE FONDAMENTALE
Analisi delle cause che hanno generato i flussi di liquidità dell’esercizio
derivanti da:

- Attività operativa,
- Attività di investimento,
- Attività di finanziamento, distinguendto tra operazioni con i soci
e con i terzi

29

La Nota Integrativa (art. 2427)

n È parte integrante del bilancio --> documento non contabile.

Ha la funzione di:
- spiegare i dati contabili contenuti negli schemi si S.P. e C.E.
- integrare e ampliare le informazioni in essi contenute

Le informazioni richieste dal C.C. sono cosi raggruppabili:

Punto 1) illustrazione e spiegazione dei criteri applicati nella

valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche e nella
conversione dei valori espressi in valuta estera

Punti da 2 a 8) descrizione e integrazione informazioni dello S.P.

Il punto 7bis) richiede (tra l’altro) un prospetto delle variazioni del

patrimonio netto. (prospetto autonomo negli IAS/IFRS)

Punto 9) descrizione e integrazione delle informazioni sugli

impegni non risultanti in S.P.
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15
Punti 10 a 13) descrizione e integrazione informazioni del C.E.

Punto 14) fiscalità anticipata e differita

Punti da 15 a 21) informazioni eterogenee di carattere descrittivo

Punto 22) ricostruzione leasing secondo metodo finanziario

Punto 22) bis-sexies (informazioni eterogenee)

Punto 22 septies) La proposta di destinazione degli utili o di

copertura della perdita

Le informazioni in N.I. su voci dello stato patrimoniale e del conto

economico sono presentate secondo l'ordine delle voci negli
schemi di S.P. e C.E.

Altre disposizioni del codice civile (art. 2423, 2423 bis, 2423 ter,
2424, 2426)
31

La relazione sulla gestione (art. 2428)

È redatta dagli amministratori. Non fa parte del bilancio ma lo
correda. Informazioni sulla situazione della società e
sull'andamento della gestione nel suo complesso e nei vari
settori in cui l'impresa ha operato con particolare riguardo ai
costi, ricavi e investimenti.

Devono in ogni caso risultare:

1) le attività di R.& S.;
2) i rapporti con imprese controllate, collegate e controllanti;
3) il n. e il V.N. delle azioni proprie o della controllante possedute
dalla società;
4) il n. e il V.N. delle azioni proprie o della controllante acquistate
o cedute nell'esercizio, indicando i motivi delle operazioni;
5) (abrogato)
6) l'evoluzione prevedibile della gestione.
6 bis) informazioni per apprezzare strumenti finanziari emessi

32

16
Bilancio in forma abbreviata (art. 2435 bis)
n Può essere adottato dalle società che nel 1° esercizio o,
successivamente, per 2 esercizi consecutivi non superano 2
dei seguenti limiti:
- totale attivo S.P. : 4.400.000 euro
- ricavi (voce A1 C.E.): 8.800.000 euro
- n. medio dipendenti nell'esercizio: 50.

Lo S.P. comprende solo le voci con lettere maiuscole e numeri

romani.
n Nell’attivo le classi A (Crediti vs. soci per vers. ancora dovuti)
e D (Ratei e risconti) possono essere comprese nella sotto
classe CII (Crediti).

n Nel passivo la classe E (Ratei e risconti) può essere compresa

nella macroclasse D (Debiti).

n Indicazione separata dei crediti e debiti con scadenza > 12

mesi.

33

n Nel conto economico possono essere raggruppate le seguenti

voci:
n A2 e A3 (variaz. rim. prodotti; variaz. rim. lavori in corso su
ordinazione);
n B9c, B9d e B9e (acc.to TFR; acc.to f.di quiescenza; altri costi
del personale);
n B10a, B10b e B10c (amm.to imm. immat.; amm.to imm. mat.;
svalutazioni imm.);
n C16b e C16c (proventi da titoli diversi da partecipazioni);
n D18a, D18b, D18c, D18d (rivalut. di att. finan.);
n D19a, D19b, D19c, D19d (svalut. di att. finan.).

n Esonero dalla redazione del Rendiconto finanziario

n Il contenuto della nota integrativa risulta notevolmente

semplificato

n A certe condizioni si può omettere la presentazione della

relazione sulla gestione.

34

17
Bilancio micro-imprese (art. 2435 ter)
Sono considerate micro-imprese le societa' di cui all'articolo 2435-
bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi
consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

n 1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;

n 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;

n 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unita'.

35

Bilancio micro-imprese (art. 2435 ter) (2)

n Schemi di bilancio e criteri di valutazione = norme bilancio abbreviato
(2435-bis)

Micro-imprese esonerate dalla redazione:

n rendiconto finanziario;

n nota integrativa, se in calce allo stato patrimoniale risultino

informazioni dei punti 9) e 16) articolo 2427;

n della relazione sulla gestione: quando in calce allo stato patrimoniale

risultino informazioni sui numeri 3) e 4) art. 2428.

n Non sono applicabili le deroghe in casi eccezionali previste dal quinto

comma dell'articolo 2423

n Non sono applicabii le norme valutative sugli strumenti finanziari

derivati (art. 2426, c. 11, bis).

36

18
Determinazione base imponibile
(art. 83 D.pr. 917/86)
Risultato ante imposte risultante dal conto economico
+ Variazioni fiscali in aumento
(-) Variazioni fiscali in diminuzione
(-) Perdite fiscali di esercizi precedenti
= BASE IMPONIBILE

IRES = BASE IMPONIBILE × aliquota 24 %

d'imposta

37

Principi generali Reddito Fiscale (art. 109

DPR 917/86 - TUIR)
n - competenza: i componenti reddituali concorrono a formare il reddito
imponibile secondo il criterio di competenza economica.
In deroga a tale principio alcuni componenti concorrono alla
determinazione della base imponibile secondo il criterio di cassa (ad.
es. compensi amministratori, 5% dei dividendi);
n - certezza e determinabilità (effettività): i componenti di reddito
partecipano alla formazione del reddito imponibile nell'esercizio in cui
è certa l'esistenza ed è determinabile in modo oggettivo l'ammontare;
n - imputazione a conto economico: i componenti negativi di reddito
sono ammessi in deduzione se sono imputati al conto economico
relativo all'esercizio di competenza.
Eccezioni à componenti di reddito deducibili per disposizione di
legge; componenti la cui deduzione è rinviata da disposizioni del
TUIR.
n - inerenza: i componenti negativi di reddito sono deducibili se si
riferiscono a ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito
imponibile.

38

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Immobilizzazioni materiali
n Beni di uso durevole caratterizzati da materialità à costi
pluriennali anticipati.
Si realizzano in modo:
- indiretto à reintegrazione economica
delle quote di ammortamento
- diretto à cessione del bene a stralcio

STATO PATRIMONIALE (art. 2424)

B) IMMOBILIZZAZIONI
II) MATERIALI
1) Terreni e fabbricati
2) Impianti e macchinario
3) Attrezzature industriali e commerciali
4) Altri beni
5) Immobilizzazioni in corso e acconti
n N.B. I valori sono al netto dei fondi di ammortamento.

39

CONTO ECONOMICO (art. 2425)

A) VALORE DELLA PRODUZIONE

4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
10b) Ammortamento immob. materiali;
10c) Altre svalutazioni delle immob.

40

20
NOTA INTEGRATIVA (art. 2427)
2) Per ciascuna voce:
n Costo storico originario
n Rivalutazioni precedenti esercizi
n Svalutazioni precedenti esercizi
n Ammortamenti precedenti esercizi
n Acquisti dell'esercizio
n Spostamenti da una ad altra voce
n Cessioni dell'esercizio
n Rivalutazioni dell'esercizio
n Ammortamenti dell'esercizio
n Svalutazioni dell'esercizio
n Totale rivalutazioni.

41

n 3 bis) la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore

applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, tenendo
conto del loro concorso ai futuri risultati economici, della loro
prevedibile durata utile e del loro valore di mercato se
determinabile.

n Si devono segnalare le differenze rispetto alle rettifiche di

valore operate in esercizi precedenti, nonché la loro influenza
sui risultati economici e sugli eventuali indici di redditività
riportati.

8) Oneri finanziari capitalizzati

22) Prospetto con indicazione dei dati del leasing finanziario
risultanti dall’impostazione prevista dal metodo finanziario.

n RELAZIONE SULLA GESTIONE (art. 2428)

n Commento sugli investimenti effettuati nell’esercizio e
informazione sui futuri piani di investimento.

42

21
 Iscrizione in bilancio (art. 2426)
Costo di acquisto per le immobilizzazioni acquisite da terze economie.
Costo di produzione per le immobilizzazioni costruite in economia.
Costo di acquisto: costo del bene + oneri accessori (spese legali,
trasporti, installazione, collaudi, ecc.).
Costo di produzione: costi direttamente imputabili (materie, MOD) +
una quota ragionevole dei costi indiretti relativi al periodo di
fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere
utilizzato.
Si possono capitalizzare gli oneri finanziari sostenuti fino al momento
dal quale il bene può essere utilizzato per il finanziamento della
fabbricazione, interna o presso terzi.

43

Ammortamento (art. 2426)

n Il costo delle immobilizzazioni ad utilizzo limitato nel tempo
deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio
tenendo conto della loro residua possibilità di utilizzazione.
n Ammortamento sistematico --> rispetto di un piano di
ammortamento.
n Residua possibilità di utilizzazione --> durata fisica ed
economica del cespite.
n In nota integrativa devono essere motivati eventuali modifiche
del criterio di ammortamento e delle aliquote applicate.
Svalutazione (art. 2426)
n Se il valore collegato con la residua possibilità di utilizzo
risulta durevolmente inferiore al valore netto contabile
l'immobilizzazione deve essere svalutata.
n Se vengono meno le ragioni della svalutazione occorre
ripristinare il valore precedente mediante una rivalutazione.

44

22
 Principio contabile OIC n. 16
n Le immobilizzazioni sono iscritte in bilancio al costo storico (di
acquisto o di produzione) ridotto delle quote di ammortamento.
n Tale valore viene mantenuto finché vi è evidenza che il costo
residuo può essere recuperato tramite l'uso mediante la futura
capacità di reintegrazione economica delle quote di
ammortamento.

n Reintegrazione economica quote di ammortamento: si ha quando i

ricavi di vendita delle produzioni allestite con il concorso delle
immobilizzazioni coprono tutti i costi (compresi gli ammortamenti)
nel periodo di utilizzo del bene.

n Se il costo non risulta recuperabile tramite l'uso deve essere

effettuata una svalutazione che porti il valore dell'immobilizzazione
a quello concretamente recuperabile con il flusso dei futuri ricavi
di vendita.

n Costo di produzione: costi diretti + una quota normale delle spese

generali industriali (che può essere esclusa nelle costruzioni
occasionali).

45

Acquisti da terzi
Costo di acquisto: comprende il costo del bene + gli oneri accessori
(spese legali, trasporti, installazione, collaudi, ecc.).

Costruzioni in economia
Costo di produzione: costi diretti (materie prime, MOD) + una quota
normale delle spese generali industriali

Quota normale: condizioni normali di efficienza (i costi per inefficienze

aziendali (ad esempio per fermi produttivi, scioperi, ecc.) non possono
essere capitalizzati e ammortizzate
(la quota normale può essere esclusa nelle costruzioni occasionali)
Iscrizione al minore tra il costo di produzione e prezzo di mercato se i
cespiti sono disponibili sul mercato.

46

23
 Capitalizzazione oneri finanziari
n Gli oneri finanziari relativi a finanziamenti per l'acquisizione
delle immobilizzazioni possono essere capitalizzati alle
seguenti condizioni:
- gli oneri finanziari sono effettivamente sostenuti,
determinabili oggettivamente e recuperabili;
- possono rifierisi a finanziamenti specifici (di scopo) o
generici. Se i finanziamenti il tasso di riferimento è quello
medio dell’esercizio
- il bene richiede un periodo di costruzione significativo “che
va dall'esborso ai fornitori al momento in cui il cespite è pronto
per l'uso”

Immobilizzazioni acquisite gratuitamente

n Iscrizione al presumibile valore di mercato al netto degli oneri
sostenuti per l’inserimento dei cespiti,
n La contropartita è rappresentata da un provento straordinario
(voce A.5 C.E Altri ricavi e proventi).
47

Manutenzioni e riparazioni

n I costi per ampliamenti, migliorie, ristrutturazioni possono

essere capitalizzati se apportano significativi aumenti: nella
vita utile, produttività, capacità, sicurezza del cespite.

n Manutenzioni e riparazioni che comportano migliorie possono

essere, e portate a incremento dei beni cui si riferiscono

n Se le manutenzioni servono soltanto a ripristinare la

funzionalità del cespite e non ad incrementarla non sono
capitalizzabili e vanno in conto esercizio.

n In seguito alla capitalizzazione il valore di bilancio delle

immobilizzazioni (costo storico + capitalizzazioni - F.do
amm.to) non deve superare il valore recuperabile tramite l'uso.

48

24
 Le rivalutazioni da leggi speciali
Possibilità di incrementare il valore di bilancio delle
immobilizzazioni in applicazione di Leggi Speciali di
Rivalutazione.

Provvedimenti legislativi che consentono, di incrementare il

valore di determinati beni per adeguarlo al mutato potere
d’acquisto della moneta o per renderlo economicamente più
significativo

Di norma la legge individua i criteri e le modalità per effettuare la

rivalutazione, ma il valore rivalutato non può superare il valore
recuperabile tramite l’uso.

n La contropartita dell’incremento di valore dei cespiti è una

riserva, da indicare nella voce A.III. del patrimonio netto
(Riserve di rivalutazione)

49

Ammortamento

n Processo contabile di ripartizione di un costo pluriennale

anticipato durante la vita utile.
n L'ammortamento viene effettuato mediante la redazione di un
piano di ammortamento.
n Per la redazione di un piano di ammortamento occorre
individuare tre elementi:
- il valore da ammortizzare;
- la vita utile del cespite;
- il criterio per il calcolo delle quote.

Valore da ammortizzare
n È dato dal costo storico originario ridotto del valore di realizzo
diretto (prezzo di cessione del bene dismesso) se
oggettivamente determinabile e significativo al netto degli oneri
di rimozione.
n Il valore di realizzo diretto non viene di norma considerato.

50

25
 Vita utile

n fisica à dipende dalle condizioni tecniche di utilizzo (logorio)

n economica à dipende dalle condizioni economiche d'impiego,
programmi aziendali, condizioni ambientali (ad es.
superamento tecnologico à obsolescenza).
n Normalmente la durata economica è inferiore alla durata fisica.
n Se varia la vita utile del cespite occorre rivedere il piano di
ammortamento.

Criterio per il calcolo delle quote

n Un piano sistematico presuppone che le quote siano
determinate in modo razionale per la durata prevista del
cespite.

n Il criterio più utilizzato è quello delle quote costanti.

51

Criteri di ammortamento
Quote costanti:
n valore da ammortizzare/n. anni vita utile
Quote decrescenti:
n Metodo logaritmico:
valore netto contabile residuo × aliquota
R
Aliquota = 1 - n
V
R = ricavo residuo di eliminazione
V = valore originario
n = numero anni di vita utile
n Metodo aritmetico:
valore da ammortizzare × aliquota
Aliquota = numero anni residui vita utile
somma anni vita utile totale
Quote variabili:
n valore da ammortizzare × aliquota
Aliquota = quantità prodotta nell’esercizio
quant. prod. prevista in vita utile

52

26
 Criteri fiscali amm.to beni materiali
(art. 102 Tuir)
n Inizio amm.to à esercizio di entrata in
funzione del bene.
n Valore da ammortizzare: costo + oneri accessori + interessi
specifici fino all'entrata in funzione.

Ammortamento:
n ordinario à aliquote indicate con D.M. per settori e tipologie
di beni.
n N.B. Nel primo esercizio l'aliquota tabellare è ridotta al 50%.
n accelerato à abrogato
n anticipato à abrogato
n L’aliquota tabellare rappresenta il limite massimo à è
possibile calcolare amm.ti inferiori senza alcuna limitazione.

53

Eliminazione del cespite

n È deducibile il costo residuo non ammortizzato.

Beni di costo non superiore a € 516,46

n Costo deducibile al 100% nell'anno o ammortamento con le
aliquote tabellari.

Spese di manutenzione non capitalizzate

n su beni di terzi à deducibili nell'esercizio
n su beni propri à deducibili nel limite del 5% del valore dei beni
materiali ammortizzabili all'inizio dell'esercizio; l'eccedenza
rispetto al 5% è deducibile in quote costanti nei successivi 5
anni.

n Per il 1° esercizio si considera il valore dei beni materiali

ammortizzabili al 31/12.
n I canoni di manutenzione periodici su beni di proprietà sono
interamente deducibili.

54

27
n Il valore dei cespiti ai quali si riferiscono è escluso dal calcolo
del plafond del 5%.
n I beni acquistati o venduti nell'esercizio non concorrono al
calcolo del 5%
n La ripartizione fiscale delle spese di manutenzione > al limite
del 5% va effettuata extracontabilmente in sede di dichiarazione
dei redditi.
PLUSVALENZE (art. 86 TUIR)
cessioni a titolo oneroso
n realizzate mediante:
risarcimento assicurativo
n La plusvalenza è data dalla differenza tra il corrispettivo o
risarcimento, al netto di oneri accessori diretti, e il costo non
ammortizzato del bene.
n Se i beni sono posseduti per un periodo non inferiore a tre anni
la plusvalenza può essere ripartita per quote costanti
nell'esercizio e nei successivi, ma non oltre il quarto.
n La ripartizione deve avvenire in via extracontabile in sede di
dichiarazione dei redditi.
55

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
n Costi ad utilità pluriennale caratterizzati dalla mancanza di
tangibilità.

STATO PATRIMONIALE (ART. 2424)

B) IMMOBILIZZAZIONI
I) IMMATERIALI
1) Costi di impianto e di ampliamento
2) Costi di sviluppo costi pluriennali

3) Diritti di brevetto industriale e diritti

di utilizzazione delle opere dell'ingegno beni pluriennali
4) Concessioni, licenze, marchi e diritti
simili
5) Avviamento avviamento
6) Immobilizzazioni in corso e acconti
7) Altre

56

28
 CONTO ECONOMICO (art. 2425)
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
10a) Ammortamento imm. immateriali;
10c) Altre svalutazioni delle immob.

NOTA INTEGRATIVA (art. 2427)

2) Per ciascuna voce:

Costo storico originario

Rivalutazioni precedenti esercizi
Svalutazioni precedenti esercizi
Ammortamenti precedenti esercizi
Acquisti dell'esercizio
Spostamenti da una ad altra voce
Cessioni dell'esercizio
Rivalutazioni dell'esercizio
Ammortamenti dell'esercizio
Svalutazioni dell'esercizio
Totale rivalutazioni

57

n 3) la composizione delle voci “costi di impianto e di

ampliamento” e “costi di sviluppo”, le ragioni dell’iscrizione e i
criteri di ammortamento;

n 3 bis) la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore

applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, tenendo
conto del loro concorso ai futuri risultati economici, della loro
prevedibile durata utile e del loro valore di mercato se
determinabile.
n Si devono segnalare le differenze rispetto alle rettifiche di
valore operate in esercizi precedenti, nonché la loro influenza
sui risultati economici e sugli eventuali indici di redditività
riportati.

RELAZIONE SULLA GESTIONE

n Indicazione delle attività di ricerca e sviluppo effettuate nel
corso dell’esercizio.

58

29
Iscrizione in bilancio (art. 2426)
n Costo di acquisto per le immobilizzazioni acquisite da terze
economie.
n Costo di produzione per le immobilizzazioni realizzate
internamente.
n Le immobilizzazioni immateriali devono essere ammortizzate in
modo sistematico, tenendo conto della residua possibilità di
utilizzazione futura.
n Costi di impianto e di ampliamento, costi di Sviluppo: possono
essere capitalizzati solo se di utilità pluriennale con il consenso
del collegio sindacale.
n I costi di Impianto e Ampliamento sono ammortizzati entro un
periodo massimo di 5 anni;
n I costi di Sviluppo possono essere ammortizzati durante la loro
vita utile, ma se in casi eccezionali non è possibile stimare
attendibilmente la loro vita utile, si ammortizzano entro un
periodo non superiore a 5 anni.

59

n Se l'ammortamento non è completato si possono distribuire

dividendi solo se l'impresa ha riserve disponibili sufficienti a
coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.

n La nota integrativa deve giustificare la capitalizzazione e il

criterio di amm.to

n Diritti di brevetto, di utilizzazione delle opere dell'ingegno,

concessioni, licenze e diritti simili: si ammortizzano
sistematicamente entro la durata economica che comunque
non può superare la durata legale (ad es. di norma 20 anni per i
brevetti).

n Avviamento: può essere iscritto solo l'avviamento derivativo,

cioè acquisito a titolo oneroso. Rappresenta il maggior prezzo
pagato rispetto al valore corrente delle attività e passività
dell'azienda acquisita a fronte dell'attitudine delle stessa a
produrre redditi in misura superiore a quella ordinaria.

60

30
 Per l'iscrizione in bilancio è necessario il consenso del collegio
sindacale.
n L’ammortamento dell’avviamento va effettuato secondo la sua vita
utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne
attendibilmente la vita utile, l’avviamento è ammortizzato per un
periodo non superiore a dieci anni.

n Nella nota integrativa va fornita una spiegazione del periodo di

ammortamento dell’avviamento

n (max 20 anni secondo i principi contabili) non deve in ogni caso

eccedere il periodo di utilità effettiva.
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi: sono
inseriti nella voce residuale "Altre immobilizzazioni immateriali" se
non hanno autonomia funzionale rispetto ai beni cui si riferiscono.
Devono essere ammortizzati nel periodo minore tra quello di utilità
futura delle spese e quello residuo della locazione, tenuto conto
dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore.

61

Ammortamento dei beni immateriali

(art. 103 TUIR)
Diritti di brevetto - Diritti utilizzazione opere dell'ingegno- Software
- Know-how
Sono deducibili quote di ammortamento in misura non superiore al
50% del costo (durata minima amm.to fiscale: 2 anni).

Marchi
Sono deducibili quote di ammortamento in misura non superiore
ad 1/18 del valore (durata minima amm.to fiscale: 18 anni)

Concessioni - Licenze - Autorizzazioni

Sono deducibili quote di ammortamento secondo la durata di
utilizzo prevista dal contratto o dalla legge.

Avviamento
Sono deducibili quote di ammortamento in misura non superiore
ad 1/18 del valore (durata minima amm.to fiscale: 18 anni)

62

31
 Spese relative a più esercizi
(art. 108 TUIR)
Spese per studi e ricerche
Sono deducibili nell'esercizio.
Se capitalizzate come costi di sviluppo sono deducibili quote
costanti di ammortamento nell'esercizio e nei successivi ma
non oltre il quarto (durata massima amm.to fiscale: 5 anni).

Pubblicità e propaganda
Sono deducibili nell'esercizio.

Spese di rappresentanza
Sono deducibili nell’esercizio se inerenti e congrue.
Sono interamente deducibili le spese di rappresentanza
sostenute per beni di valore unitario non superiore a € 50,00
distribuiti gratuitamente.

63

Altre spese relative a più esercizi

(ad es. Costi di impianto e ampliamento - Costi per migliorie su
beni di terzi, ecc.)
Sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun
esercizio.
Per le imprese di nuova costituzione le spese relative a più
esercizi sono deducibili a partire dall'esercizio in cui si
ottengono i primi ricavi.

64

32
 Rimanenze di magazzino
n Sono beni a fecondità semplice cioè destinati ad essere
utilizzati una sola volta nella produzione.

n Sono valori economici che riguardano processi produttivi non

ancora conclusi alla fine del periodo amministrativo e vengono
rinviati all'esercizio successivo.

n Merci e prodotti finiti si realizzano in modo diretto attraverso la

cessione sul mercato à beni destinati direttamente alla
vendita.

n Le materie (prime, sussidiarie e di consumo) si realizzano in

modo indiretto attraverso i ricavi di vendita delle produzioni in
cui sono confluite à beni destinati ad essere utilizzati nei
processi produttivi e ad "incorporarsi" nei prodotti finiti.

65

STATO PATRIMONIALE (art. 2424)

C) ATTIVO CIRCOLANTE
I) RIMANENZE
1) materie prime, sussidiarie e di
consumo
2) prodotti in corso di lavorazione e
semilavorati
3) lavori in corso su ordinazione
4) prodotti finiti e merci
5) acconti

CONTO ECONOMICO (art. 2425)

A) VALORE DELLA PRODUZIONE
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti
3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci

In nota integrativa occorre indicare i criteri di valutazione e le variazioni

rispetto all'anno precedente.

66

33
 Valutazione rimanenze (art. 2426)
n Le rimanenze di magazzino sono valutate al costo di acquisto o di
produzione o al valore desumibile dall'andamento del mercato, se
minore.

n Costo di acquisto: comprende il costo dei beni + gli oneri accessori

(trasporti, imballi, assicurazioni, dazi doganali, ecc.).
n Costo di produzione: costi diretti + una quota ragionevole delle spese
generali industriali. Sono esclusi i costi di distribuzione.

n Il minor valore desumibile dall'andamento del mercato non può essere

mantenuto nei successivi bilanci se vengono meno i presupposti
economici che hanno portato alla svalutazione.

n Per i beni fungibili è possibile adottare i criteri di rotazione

convenzionali del LIFO, FIFO e costo medio ponderato.

n In questo caso se il valore delle rimanenze ottenuto con tali criteri di

rotazione differisce in misura apprezzabile dai costi correnti, la
differenza deve essere indicata per categoria di beni nella nota
integrativa.

67

Principio contabile OIC n. 13

Le rimanenze di magazzino devono essere valutate al minore
tra il costo storico ed il valore di mercato.
Il costo storico è un costo di acquisto per i beni acquistati da
terze economie ed un costo di fabbricazione (produzione) per i
beni prodotti dall'impresa.
n Costo di acquisto: costo del bene + oneri accessori diretti (-)
sconti commerciali. Sono esclusi gli oneri finanziari.
n Costo di fabbricazione: costi diretti (materie, MOD) + una quota
normale di costi indiretti industriali (es. MOI, ammortamenti,
ecc.) relativi alla produzione in oggetto.

Il costo di fabbricazione non comprende:

- costi straordinari;
- costi di vendita;
- costi generali di amministrazione;
- costi di ricerca e sviluppo;
- oneri finanziari.

68

34
 Metodi di determinazione dei costi:
costo specifico;

costo medio ponderato;

LIFO (last in first out - ultimo entrato, primo uscito) à

astrattamente i beni entrati per ultimi in magazzino sono i primi ad
uscire (per la vendita o l'utilizzo).
Pertanto le rimanenze sono valutate ai costi più remoti;

FIFO (first in first out - primo entrato, primo uscito) à

astrattamente i beni entrati per primi in magazzino sono i primi ad
uscire (per la vendita o l'utilizzo).
Pertanto le rimanenze sono valutate ai costi più recenti.

69

Valore di mercato
n Per i prodotti finiti e le merci il valore di mercato è dato da:
Valore di netto realizzo: prezzo di vendita nel corso della
normale gestione al netto delle spese dirette di vendita.
§ Per i prodotti in corso di lavorazione il valore di mercato è dato
da:
Valore di netto realizzo futuro: prezzo di vendita al netto di
costi di completamento e di vendita
n Per le materie prime il valore di mercato è dato da:
Costo di sostituzione: rappresenta il costo con il quale in
normali condizioni di gestione una determinata voce di
magazzino può essere riacquistata.
Se il costo di sostituzione è < del costo storico quest'ultimo
può essere mantenuto se:
- le quantità in giacenza sono quantità normali (scorte
funzionali);
- risulta oggettivamente documentabile che il costo storico è
reintegrabile dai ricavi vendita del prodotto in cui la materia si
incorpora.
70

35
Variazioni delle rimanenze (art. 92 TUIR)
n I beni in rimanenza sono raggruppati per classi omogenee
per natura e per valore.
n La valutazione può essere effettuata al costo specifico, al
LIFO a scatti, varianti LIFO, FIFO, costo medio ponderato
(C.M.P.).
n In caso di utilizzo in bilancio di metodi diversi dai
precedenti, il valore è accoglibile fiscalmente se non risulta
minore del LIFO a scatti.
n Se minore --> variazione in aumento in dichiarazione dei
redditi per portare il valore al LIFO a scatti.
n Se il valore unitario dei beni ottenuto applicando i metodi
ammessi risulta superiore al valore normale medio
dell'ultimo mese, si può valutare la giacenza al valore
normale.

71

Lifo a scatti annaule (variante fiscale)

R.I. 2008 = q. 100 a €. 500
Acquisti 2008 Costo
q. 80 €. 600 €. 48.000
q. 70 €. 700 €. 49.000
q. 150 €. 750 €. 112.500
q. 300 €. 209.500
C.U.M. = 209.500/300 = €. 698,3
q. 100 a €. 500
R.F. 2008 = q. 130
q. 30 a €. 698,3
Se nel 2009 R.F. = 150
q. 100 a €. 500
q. 30 a €. 698,3
q. 20 al C.U.M. 2009
Se nel 2009 R.F. = 110
q. 100 a €. 500
q. 10 a €. 698,3

72

36
 Crediti
STATO PATRIMONIALE (art. 2424)

B) IMMOBILIZZAZIONI
III) IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE
(con indicazione dei crediti < 12 mesi)
2) crediti
a) verso imprese controllate
b) verso imprese collegate
c) verso imprese controllanti
d bis) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti
e) verso altri
C) ATTIVO CIRCOLANTE
II) crediti con separata indicazione degli importi > 12 mesi
1) verso clienti
2) verso imprese controllate
3) verso imprese collegate
4) verso imprese controllanti
5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti
5 bis) crediti tributari
5 ter) imposte anticipate
5) verso altri

CONTO ECONOMICO (art. 2425)

B) COSTI DELLA PRODUZIONE
10) ammortamenti e svalutazioni
c) altre svalutazioni delle immobilizz.
d) svalutazione dei crediti attivo circ.

73

NOTA INTEGRATIVA (art. 2427)

- criteri di valutazione

- criteri di conversione valori non in Euro

- svalutazioni precedenti e dell'esercizio crediti immobilizzati

- variazioni nella consistenza rispetto esercizio precedente

crediti con durata residua > 5 anni

-Iscrizione in bilancio (art. 2426, punto 8)

n i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del
costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per
quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo

74

37
Il costo ammortizzato secondo lo IAS 39
n valore iniziale
n (-) rimborsi di capitale (incassi parziali)
n +/- ammortamento (quota maturata in base al tasso di
interesse effettivo) della differenza tra valore iniziale e valore di
rimborso
n (-) eventuali perdite di valore (svalutazioni)
n = COSTO AMMORTIZZATO

n per i crediti a breve termine (tipicamente i crediti di natura

commerciale) il criterio del “costo ammortizzato” non trova
applicazione e i crediti vengono iscritti in bilancio tenendo
conto del:
VALORE DI PRESUMIBILE REALIZZO

75

Principio contabile OIC n. 15

I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data scadenza
determinati ammontari.
Hanno rilevanza per i crediti:
- l'origine;
- la natura del debitore;
- la scadenza.
Origine
crediti da ricavi tipici (crediti vs. clienti) -> iscrivibili in bilancio se
sono maturati i relativi ricavi.
Riconoscimento ricavi: 1) il processo produttivo dei beni o servizi
è stato completato; 2) lo scambio è già avvenuto.
Per i beni si fa riferimento al passaggio del titolo di proprietà.
Per i servizi lo scambio si considera avvenuto quando il servizio è
reso;
crediti sorti per prestiti --> iscritti in bilancio se sussiste titolo al
credito;
crediti sorti per altre ragioni (crediti vs. dip. per anticipi, crediti vs.
erario, ecc.) --> iscritti se sussiste titolo al credito.

76

38
 Il valore di realizzo secondo l’OIC 15
I crediti vanno iscritti in bilancio al presunto valore di realizzo.

Il valore nominale dei crediti deve essere ridotto per tenere conto
di: perdite di inesigibilità, resi, rettifiche di fatturazione, sconti,
abbuoni e altre deduzioni.

La rettifica avviene tramite il fondo svalutazione crediti da portare

in diretta detrazione dal valore nominale dei crediti.

Il fondo svalutazione crediti deve essere sufficiente per coprire,

nel rispetto del principio di competenza:
- perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi;
- perdite per inesigibilità non ancora manifestatesi ma
temute o latenti.

Lo stanziamento al fondo svalutazione crediti deve avvenire

tramite l’applicazione di 2 procedimenti:
un procedimento analitico e un procedimento forfetario
77

Il procedimento analitico è così articolato:

- analisi dei singoli crediti per stimare le perdite presunte da

situazioni di inesigibilità già manifestatesi e che potrannao
manifestarsi;
- verifica capacità singolo debitore di pagare i debiti, sulla base di
situazione economico-finanziaria, la correttezza commerciale,
l’esistenza di controversie o contestazioni, ecc
-valutazione andamento indici di anzianità rispetto ad esercizi
precedenti;

Ad integrazione (o in presenza di un elevato frazionamento dei

crediti) procedimento forfetario (ad es. perdite stimate come %
delle vendite o dei crediti).
Il procedimento forfetario deve essere attentamente vagliato per
valutarne la validità.
- stima in base ad esperienza e altri elementi di ulteriori perdite
presunte;
- condizioni economiche generali e di settore

78

39
 Svalutazione crediti e acc.ti per rischi su
crediti (art. 106 TUIR)
La svalutazione dei crediti commerciali (cioè che hanno contropartita
ricavi commerciali) è deducibile per un massimo dello 0,50% del valore
nominale degli stessi crediti.
Sono esclusi dalla base di calcolo dello 0,50%:
- crediti cambiari portati allo sconto;
- crediti dati a factoring;
- crediti assicurati.

Se il fondo svalutazione crediti raggiunge il 5% del valore nominale dei

crediti, non sono ammesse altre deduzioni e l'eventuale eccedenza
concorre a formare il reddito imponibile.

Esempio
Totale crediti commerciali 100
Fondo svalut. crediti 7
Variazione in aumento 2

79

Le perdite su crediti sono deducibili se (art. 106 TUIR):

- risultano da elementi certi e precisi;
- in ogni caso quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali
(fallimento, concordato preventivo, ecc.).
Si utilizza prima il Fondo svalutazione crediti; l'eventuale eccedenza non
coperta dal fondo è deducibile.

Esempio
Credito vs. cliente Y 10
Fondo svalut. crediti 6
Il cliente Y fallisce
____________ ____________
F.do svalut. crediti 6
Perdite su crediti 4
Clienti 10
Se successivamente si recupera parzialmente (o totalmente) il credito:
____________ ____________
Cassa 2
Sopravvenienze Attive 2
____________ ____________

80

40
Il trattamento di fine rapporto (TFR)
operazione di imputazione
Il TFR matura durante il rapporto di lavoro (manifestazione economica)
è erogato dalle imprese ai lavoratori dipendenti in occasione della
cessazione del rapporto di lavoro (licenziamento, dimissioni,
pensionamento) (manifestazione monetaria)

Regole calcolo stabilite all’ art. 2120 C.C.

Ogni esercizio l’indennità TFR maturata è composta da 2 quote:

quota corrente + quota di rivalutazione

quota corrente = retribuzione annua*

13,5
* comprende tutte le somme corrisposte a titolo non occasionale

quota di rivalutazione = F.do TFR al 31/12/n-1 x coeff. di rivalutaz.

coeff. di rivalutazione = (1,5 + 75% indice ISTAT)%

81

Imposta sostitutiva di rivalutazione

Sulla quota di rivalutazione grava l’imposta sostitutiva annuale
pari al 17%.

Il versamento avviene in 2 momenti (acconto e saldo) :

n Acconto: entro il 16 dicembre (metodo storico: 90% della quota

di rivalutazione anno precedente; metodo previsionale quota
dell’anno)

n Saldo: entro il 16 di febbraio successivo

82

41
Riforma TFR
Dal 1 gennaio 2007 il lavoratore dipendente può scegliere se:
- mantenere il TFR nella sua forma tradizionale
oppure
- destinarlo alla costruzione di una pensione integrativa, con versamento
ai fondi pensione (sia di categoria sia aperti).

Aziende sino a 50 dipendenti: se il lavoratore sceglie di mantenere il TFR

nella forma tradizionale, nulla cambia rispetto al passato.

Aziende con più di 50 dipendenti

Se il lavoratore sceglie di mantenere il TFR nella forma tradizionale,
l'azienda è obbligata a trasferire le somme presso un fondo unico
nazionale gestito direttamente dall'INPS.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro, oppure di una richiesta di

anticipo, il datore di lavoro dovrà pagare al dipendente, per poi rivalersi a
sua volta sul fondo previdenziale.

83

Imposte dirette società di capitali:

IRES (imposta sul reddito delle società)
Imposta proporzionale sui redditi complessivi delle società.

Aliquota: 24% (dal 1/1/2017)

Base imponibile:
Risultato ante imposte
(+/-) variazioni fiscali
(–) perdite fiscali relative a precedenti esercizi.

Le perdite fiscali possono essere compensate con i redditi fiscali degli

esercizi successivi in misura non superiore all’80% degli stessi redditi.
Per le perdite dei primi 3 esercizi non c’è limite temporale per il recupero.

84

42
IRAP (imposta regionale sulle attività produttive)
Imposta proporzionale che colpisce il valore della produzione netta
realizzata nel territorio della regione. Può colpire anche le imprese in
perdita.

Aliquota base: 3,9%

Base imponibile:
Valore della produzione (macroclasse A Conto Economico)
meno ( – )
Costi della produzione (macroclasse B Conto economico )

N.B. Sono escluse dai Costi della produzione (quindi indeducibili):

- voce B 9 Costi del Personale
- voci B10 c e d: svalutazione delle immobilizzazioni e dei crediti del
circolante
- voci B12, B13 (Accantonamenti per rischi e oneri)
- perdite su crediti
- IMU (Imposta Municipale Unica)
- quota interessi canoni di leasing
- compensi amministratori che non costituiscono redditi professionali

85

IRAP (segue)
Regola generale: valgono i valori civilistici; le variazioni previste dal TUIR
ai fini IRES irrilevanti ai fini IRAP
Eccezione: amm.to marchi e avviamento deducibili max per 1/18 come
per IRES.

N.B Tra i costi del lavoro sono deducibili:

- premi INAIL
- spese per apprendisti e disabili
- spese per il personale assunto con contratti di formazione e
lavoro, compresi i contratti di inserimento
- i costi per il personale addetto alla ricerca & sviluppo
- in via residuale i costi del personale a tempo indeterminato

Le plusvalenze (e le minusvalenze) sono imponibili (deducibili) ai fini

IRAP
Eccezione: Non imponibili (deducibili) ai fini IRAP le plusvalenze (e le
minusvalenze) relative a cessioni di aziende.

86

43
 Differenze tra reddito
civilistico e reddito fiscale
Differenze permanenti à hanno origine per effetto di variazioni fiscali
definitive che non verranno riassorbite in successivi esercizi (es. costi
definitivamente non deducibili; ricavi definitivamente non imponibili).

Danno luogo ad oneri o benefici fiscali definitivi.

ESEMPIO 1
Risultato ante imposte: 1.000
IRES teorica: 1.000 × 24% = 240

Costi non deducibili: 200

Imponibile IRES: 1.000 + 200 = 1.200

IRES da pagare (corrente): 1.200 × 24% = 288 (imposta di competenza).

La variazione permanente in aumento provoca un maggior onere fiscale

definitivo rispetto a quello teorico.

87

ESEMPIO 2
Risultato ante imposte 1.000
IRES teorica: 1.000 × 24% = 240

Ricavi non imponibili: 100

Imponibile IRES: 1.000 - 100 = 900

900 x 24% = 216 Ires corrente

La variazione permanente in diminuzione provoca un minor onere fiscale

(beneficio) definitivo rispetto a quello teorico.

Esempi di differenze positive permanenti (variazioni in diminuzione

definitive):

nproventi su immobili non strumentali e non beni merce;

nproventi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;
nproventi esenti.

88

44
 Esempi di differenze negative permanenti (variazioni in aumento
definitive):
n costi non inerenti o non documentati;
n costi di immobili non strumentali e non beni merce;
n imposte non deducibili (es. IMU indeducibile ai fini IRES per l’80% e ai
fini IRAP integralmente).

Differenze temporanee à variazioni da effettuare quando la

competenza civilistica di componenti di reddito differisce dalla
competenza fiscale: sono destinate ad essere riassorbite (effetto
reversal) in esercizi successivi mediante variazioni fiscali di segno
opposto.

Generano imposte differite e anticipate.

89

Esempi di differenze temporanee imponibili (variazioni temporanee in

diminuzione da riassorbire in futuro) imposte differite:-
-- plusvalenze a tassazione frazionata;
-- utili su cambi non realizzati
_____________ __________________
Imposte differite …..
F.do imposte differite ……

Esempi di differenze temporanee deducibili (variazioni temporanee in

aumento da riassorbire in futuro):
- amm.ti e acc.ti > limiti max fiscali;
- svalutazione crediti > 0,50%;
- compensi amministratori non pagati;
- manutenzioni e riparazioni > 5%.
- Interessi passivi > 30% ROL
_________________ ___________
“Attività” per imp. antic. …..
Imposte anticipate ……

N.B. Non sono veri e propri crediti.

Perdite fiscali recuperabili
Possono generare un minor carico fiscale futuro (riducono imponibili
futuri).
90

45
Principio contabile OIC N. 25
Le attività per imposte anticipate sono rilevate nel rispetto del principio
della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro
recupero.

La ragionevole certezza è comprovata quando:

n esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione

fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince
l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze
temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all’ammontare
delle differenze che si annulleranno;

n e/o negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza

temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee
imponibili di cui si prevede l’annullamento.

91

Perdite fiscali : iscrizione in bilancio delle imposte anticipate solo se

esiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero.

La ragionevole certezza è comprovata quando:

n esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione

fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si
prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite
fiscali;

n e/o vi sono imposte differite relative a differenze temporanee

imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede
l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita
fiscale e differenze imponibili in futuro.

Il calcolo della fiscalità differità si basa sulle aliquote fiscali che saranno
in vigore nell’esercizio in cui si annulleranno le differenze temporanee

92

46
 Esempio imposte correnti, differite,
e anticipate (IRES)
Anno n
Risultato ante imposte: 10.000
Costi non deducibili (diff. permanente): 500
Compensi amministratori non pagati: 100
Plusvalenze (da tassare in 5 anni): 1.000
Base imponibile ires anno n:
Risultato ante imposte 10.000
+ Costi non deducibili 500
+ Compensi ammin. non pagati 100
(-) 4/5 plusvalenza (4/5 di 1.000) - 800
9.800
IRES corrente: 9.800 × 24% = 2.352,00

______________31/12 _________
IRES d’esercizio 2.352,00
Erario c/IRES 2.352,00

93

IRES differita su 4/5 plusvalenza:

800 × 24% = 192,00
____________ ___________
IRES differita 192,00
F.do imposte diff. 192,00
______________ ___________

IRES anticipata su compensi amministratori non pagati:

100 × 24% = 24

___________ ___________
“Attività” per imposte anticipate 24
IRES anticipata 24

IRES di competenza anno n (voce 22 C.E.):

IRES corrente 2.352
IRES differita 192
IRES anticipata - 24
2.520

94

47
Anno n+1
Risultato ante imposte: 12.000
Ricavi non imponibili: 3.000
Base imponibile ires anno n+1:
Risultato ante imposte 12.000
(-) Ricavi non imponibili - 3.000
(-) Compensi amm. pagati (reversal) - 100
+ Quota (1/5) plusvalenza (reversal) 200
9.100

IRES corrente: 9.100 × 24% = 2.184

_______ 31/12_____
IRES d’esercizio 2.184,00
Erario c/IRES 2.184,00

95

Reversal compensi amministratori pagati:

100 × 24% = 24
__________ ________
IRES anticipata 24
“Attività” per imp. ant. 24

Reversal quota plusvalenza:

200 × 24% = 48
____________ _____
Fondo imp. diff. 48
IRES differita 48

Ires di competenza anno n+1 (voce 20 C.E.):

IRES corrente 2.184

IRES differita (reversal) - 48
IRES anticipata (reversal) 24
2.160

96

48