Dispense delle lezioni di diritto tributario Prof.

Giovanni Girelli

GLI OBBLIGHI STRUMENTALI

Sono definiti anche come obblighi prodromici per sottolineare che tali obblighi sono
posti a carico del soggetto passivo anche prima ed a prescindere dal verificarsi del
presupposto di fatto del tributo.
Si tratta di obblighi il cui assolvimento considerato strumentale
-

ai fini della migliore applicazione del tributo ovvero

ai fini del controllo di tale applicazione.

Limportanza di tali adempimenti sottolineata dalle sanzioni che puniscono il

mancato adempimento di tali obblighi strumentali.
Un primo tipo di obblighi costituito
-

dalle autorizzazioni di cui il contribuente si deve munire per lesercizio di

attivit fiscalmente rilevanti ovvero

dalle prescrizioni che costui deve rispettare per poter esercitare attivit
assoggettate ad imposta.

Ad esempio: in materia di accise: lobbligo di predisporre strutture produttive che

consentano il controllo permanente da parte del fisco e che devono essere verificate
ed autorizzate dallUTF (Ufficio Tecnico di Finanza).
-

dalle segnalazioni che il soggetto che intende intraprendere unattivit

fiscalmente rilevante deve fare allAmministrazione Finanziaria.

Ad esempio:
in materia di IVA, la dichiarazione di inizio di attivit e la dichiarazione di
cessazione di essa.
-

Vi sono poi documenti che assumono precisa rilevanza fiscale

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Si tratta delle ricevute fiscali che devono essere obbligatoriamente rilasciate da una
serie di soggetti IVA operanti nei confronti dei consumatori finali (ad es.: gli
albergatori ed i ristoratori).
N.B.: Il legislatore ha equiparato a tutti gli effetti lo scontrino fiscale alla ricevuta
fiscale, riservando al contribuente la libert di scelta nellemissione delluno o
dellaltro documento.
Scontrino e ricevuta fiscale sono stati, quindi, anche equiparati ai fini della
documentazione delle spese deducibili.
In merito agli obblighi strumentali con la modifica dellart. 12 del D. Lgs. n. 471/97
(con L. n. 286/2006) il legislatore ha introdotto importanti novit sostanziali e
procedurali

in

merito

alla

disciplina

della

sospensione

della

licenza

dellautorizzazione allesercizio dellattivit ovvero dellesercizio dellattivit

medesima, a seguito di violazioni dellobbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino
fiscale.
Lipotesi pi comune e pi importante di obblighi fiscali indipendenti dal verificarsi
del presupposto dimposta per costituita dalle scritture contabili: si tratta di
documenti che la legge considera essenziali per lapplicazione delle imposte sui
redditi ai titolari di redditi dimpresa e di lavoro autonomo, nonch per
lapplicazione dellIVA.
Dallobbligo di tenuta di esse deriva anche la sottoposizione a specifiche modalit di
accertamento.
Nellambito delle imposte dirette, lart. 13 del D.P.R. n. 600/1973 individua i soggetti
obbligati alla tenuta delle scritture contabili.
Le scritture contabili sono previste in primo luogo per le imprese e, in questo ambito,
si diversificano a seconda del regime contabile in cui limpresa rientra.

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Per gli imprenditori individuali e le societ commerciali vi una fondamentale

distinzione tra:
-

imprese sottoposte al regime di contabilit ordinaria ed

imprese c.d. minori, le quali, in assenza di una volontaria opzione per il

regime di contabilit ordinaria, usufruiscono di un regime di contabilit
semplificata.

Il regime di contabilit ordinaria consiste nella tenuta delle scritture contabili previste
analiticamente dagli artt. 14 e ss. del D.P.R. n. 600/1973. Anzitutto, debbono essere
tenuti
-

il libro giornale nel quale sono indicate giorno per giorno le operazioni
relative allesercizio dellimpresa,

il libro degli inventari, il quale contiene lindicazione e la valutazione delle

attivit e delle passivit relative allimpresa e di quelle dellimprenditore
estranee alla medesima. Si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e
delle perdite, in modo da dimostrare con evidenza e verit gli utili conseguiti
o le perdite subite.

Tra le scritture specificamente previste dalla legislazione fiscale, compaiono

-

i registri prescritti ai fini IVA,

le scritture ausiliarie (es.: libro mastro),

le scritture ausiliarie di magazzino ed

il registro dei cespiti ammortizzabili

Il regime contabile semplificato si sostanzia, invece, nella tenuta dei soli:

-

registri obbligatori ai fini IVA (integrati con ulteriori annotazioni per la

determinazione del reddito imponibile ai fini dellapplicazione delle imposte
dirette), e del

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registro dei cespiti ammortizzabili.

Ai sensi dellart. 2219 c.c.: le scritture devono essere tenute secondo norme di
unordinata contabilit, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti in
margine.
Non vi si possono fare abrasioni e, se necessario effettuare cancellazioni, queste
devono essere eseguite in modo che le parole cancellate siano leggibili.
Le predette disposizioni sono evidentemente dirette a garantire il rispetto del
requisito di certezza giuridica delle scritture contabili, intesa nel senso di fedele e
veritiera ricostruzione dei fatti amministrativo-contabili.
Per quanto infine concerne i professionisti, tali soggetti non sono obbligati alla tenuta
delle scritture contabili previste dal codice civile, mentre ai fini fiscali la loro
contabilit di tipo elementare.
Il regime di contabilit degli esercenti arti e professioni (cfr. lart. 19 del D.P.R. n.
600/1973) normalmente di tipo c.d. semplificato, sebbene sia, comunque, prevista
per tali soggetti la possibilit di scegliere il regime di contabilit ordinaria (ex art. 3
del D.P.R. n. 695/1996).
Il regime di contabilit limitato alla tenuta:
-

del registro dei compensi e delle spese (dove indicare cronologicamente le

somme percepite, le spese inerenti di cui si chiede la deduzione ed il valore
dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento),

dei registri degli incassi e dei pagamenti sostitutivi dei registri IVA ed, infine,

del registro delle somme ricevute in deposito.

LA DICHIARAZIONE
La dichiarazione fa parte degli obblighi formali e strumentali.

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Si tratta dellatto di collaborazione pi importante da parte del contribuente verso il

fisco, che consente di conoscere da parte di questultimo la dimensione del
presupposto sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo.
Essa costituisce un atto doveroso, non volontario, ma obbligatorio in quanto la
legge che lo impone al soggetto passivo: di qui la previsione di sanzioni
amministrative e penali.
La dichiarazione produce effetti:
-

sul versante dellaccertamento (se la dichiarazione non presentata o

nulla, lufficio pu far ricorso allaccertamento dufficio) e

su quello della riscossione dellimposta (la dichiarazione pu dar luogo alla

liquidazione formale ex art. 36 bis DPR 600/73, con conseguente eventuale
immediata iscrizione a ruolo).

I soggetti che devono presentare la dichiarazione sono stabiliti a seconda del

tributo e delle singole leggi dimposta.
Art. 1 del D.P.R. n.600/1973:
-

ogni soggetto passivo deve dichiarare i redditi posseduti, anche se non ne

consegue alcun debito dimposta (di qui le caratteristiche di obbligo
prodromico);

i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (imprenditori e

professionisti), inoltre, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza
di redditi.

In quanto al contenuto della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche (art. 2
DPR n. 600/1973), essa deve contenere:
-

lindicazione dei dati necessari per individuare il contribuente;

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lindicazione degli elementi attivi e passivi ai fini della determinazione della

base imponibile;

lindicazione dei dati necessari per leffettuazione dei controlli e dei dati
richiesti dal modello di dichiarazione dei redditi, con lesclusione di quelli
che lamministrazione in grado di acquisire direttamente;

la liquidazione dellimposta o delle imposte conseguentemente dovute a

seguito dellintroduzione dellobbligo per il contribuente di provvedere,
contestualmente alla presentazione della dichiarazione, al versamento del
tributo corrispondente allimponibile dichiarato;

Sempre relativamente al contenuto, obbligatorio per alcuni soggetti (in particolare,

per i contribuenti con periodo dimposta coincidente con lanno solare) la
presentazione di una dichiarazione unificata annuale, che ingloba due tributi:
dichiarazione delle
-

imposte dirette,

IVA.

Tale obbligo sorge al verificarsi di due condizioni:

1. si deve trattare di un soggetto passivo sia ai fini dellimposta sui redditi che ai fini
dellIVA;
2. per quanto riguarda le imposte dirette il periodo dimposta deve coincidere con
lanno solare;
Oltre a questi dati la dichiarazione pu contenere delle dichiarazioni volitive:
destinazione dell8 ;

destinazione del 5 ;

scelta tra compensare un eventuale credito con il debito dimposta;

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scelta della dilazione o meno;

I requisiti di validit della dichiarazione sono i seguenti:
deve essere redatta su apposito modello approvato con Decreto del Direttore
dellAg. delle Entrate;
deve essere sottoscritta dal contribuente o da chi ne ha la legale rappresentanza.

invio diretto allA.F., tramite Internet, a mezzo di intermediario autorizzato;

presentazione entro un determinato tempo.

Nel caso di persone giuridiche ci vuole la firma del rappresentante legale o

dellAmministratore (anche di fatto se non vi la rappresentanza legale).
La mancata sottoscrizione comporta la nullit, per la legge prevede un tempo entro
cui pu essere sanata.
Termini per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi ed
I.R.A.P.:
-

decorrono dalla data di chiusura del periodo dimposta;

fra il 1 maggio ed il 30 giugno successivi, per i soggetti il cui periodo

dimposta coincide con lanno solare; (il 30 settembre nel caso della
presentazione della dichiarazione per via telematica).

se presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine si considera

valida, ma vi lapplicazione delle sanzioni per il ritardo;

oltre questultimo termine essa si considera omessa.

Le dichiarazioni vanno presentate:

a) direttamente allAmministrazione Finanziaria, via Internet, utilizzando appositi
programmi messi gratuitamente a disposizione;
b) in alcuni casi presentata tramite una banca convenzionata od un ufficio postale.

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LA NATURA GIURIDICA
Sorgono al riguardo tre questioni:
-

La dichiarazione tributaria una dichiarazione di scienza o una dichiarazione

di volont?

Pu attribuirsi alla dichiarazione tributaria lefficacia di una confessione?

La dichiarazione tributaria ritrattabile?

La configurazione in termini negoziali o meno della dichiarazione tributaria

influenzata dallaccoglimento:
a)

della teoria costitutiva,

ovvero
b)

della teoria dichiarativa.

TEORIA COSTITUTIVA

Una volta introdotto lobbligo di presentazione della dichiarazione, parte della

dottrina fu indotta a riconoscere efficacia costitutiva dellobbligazione, non allavviso
di accertamento, ma alla stessa dichiarazione presentata dal contribuente.
In particolare, si parlato:
a) di unobbligazione correlata alla dichiarazione (quale atto avente nella sostanza
natura negoziale);
b) di unobbligazione legale avente come fatto costitutivo una fattispecie complessa
e comprensiva del presupposto di fatto e della dichiarazione.
TEORIA DICHIARATIVA
Esclusione della natura negoziale della dichiarazione deriverebbe:
a) dallimpossibilit di ravvisare un negozio in un atto doveroso;
b) dal fatto che la produzione delleffetto rappresentato dal rapporto obbligatorio
sono esclusivamente e direttamente rapportabili alla norma impositiva.

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Pertanto, si parlato:
a) della dichiarazione tributaria quale mera dichiarazione di scienza, avente ad
oggetto lesistenza e/o il modo di essere di circostanze ed elementi della realt
fenomenica;
b) della dichiarazione tributaria quale atto di mera collaborazione del contribuente.
c) della dichiarazione quale atto contenente insieme:
-

lindicazione di elementi e di circostanze di fatto, rispetto alle quali la

dichiarazione si atteggia quale mera dichiarazione di scienza,

alcune determinazioni volitive, rispetto alle quali la dichiarazione si atteggia,

invece, quale atto di natura negoziale.
Per lungo tempo la dichiarazione stata considerata da parte della dottrina una
confessione.

In base al fatto che essa pu contenere elementi sfavorevoli al contribuente e

favorevoli allAmministrazione finanziaria, si affermava che fosse identificabile con
la confessione stragiudiziale.
Tale orientamento trov lopposizione di chi ribadiva la natura della dichiarazione
quale atto non libero, ma dovuto.
Parte della dottrina, tra cui il Prof. Tinelli, nega alla dichiarazione natura di
confessione sulla base del fatto che si tratta di un atto non libero, ma dovuto (manca
lanimus confidendi). Si tratta, dunque, di un mero atto giuridico il cui contenuto
essenziale quello di informare lAmministrazione sugli elementi di cui a
conoscenza

il

contribuente:

DICHIARAZIONE

DI

SCIENZA

(O

CONOSCENZA).

LA RETTIFICABILIT DELLA DICHIARAZIONE

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Esiste un rimedio giuridico che consenta ai dichiaranti di rettificare i contenuti della

dichiarazione?
Il problema deve essere affrontato distinguendo tra:
-

ritrattazione,

revoca e

rettifica della dichiarazione.

LA RITRATTAZIONE
La dichiarazione presentata non pu mai essere ritrattata dal contribuente,
rappresentando essa un fatto storico che non pu pi essere eliminato nellambito
della fattispecie dimposta.

LA REVOCA
La revoca della dichiarazione possibile quando una seconda dichiarazione viene
presentata nel rispetto dei termini previsti dalla legge per la presentazione della
dichiarazione.
In tal caso, la seconda dichiarazione revoca implicitamente la prima.

LA RETTIFICA
Rappresenta una nuova esposizione dei fatti rilevanti ai fini dellapplicazione del
tributo oppure una nuova qualificazione giuridica dei fatti stessi, ed quindi diretta a
correggere un errore di fatto o un errore di diritto commesso nella dichiarazione
originaria, senza per giungere alla ritrattazione di tale dichiarazione, che ben potr
essere valutata in sede di controllo amministrativo ai fini della verifica della
fondatezza della rettifica.

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Nel caso di errore a favore del contribuente, lo strumento per sanare lerrore
costituito dal ravvedimento operoso. Il ravvedimento operoso consente:
-

di integrare la dichiarazione presentata ed affetta da errore ed

una contestuale riduzione delle sanzioni amministrative dovute dal contribuente.

Nel caso di errore a danno del contribuente

-

soprattutto in passato stata negata dalla dottrina al contribuente la possibilit di

rettificare a suo favore i redditi dichiarati con la sola eccezione degli errori
meramente materiali.

Sul punto sono intervenute le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (25/10/2002,
n. 15063), statuendo che:
-

in linea di principio, la rettifica dellerrore possibile ed emendabile per ogni

dichiarazione che risulti frutto di un errore del dichiarante, sia tale errore testuale
o extratestuale, di fatto o di diritto, quando da essa possa derivare
lassoggettamento ad oneri diversi e pi gravosi.

Lerrore a favore del Fisco pu essere sanato, entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo dimposta successivo, con dichiarazione integrativa.
In alternativa, il contribuente pu presentare apposita istanza di rimborso.

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