Accertamento della fattispecie imponibile e metodi presuntivi

CAPITOLO I

L’ACCERTAMENTO

SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. La fase istruttoria. - 3. Le attività di controllo del Fisco.

1. Premessa

L’accertamento tributario è un procedimento amministrativo che richiama i principi statuiti dall’art. 97 della Costituzione, ossia il pareggio di bilancio, il principio di legalità, il principio di buon andamento e il principio di imparzialità. Per di più, ai sensi dell’art. 10, dello Statuto del contribuente, i rapporti tra Uffici finanziari e contribuente sono improntati al principio di collaborazione e buona fede.

La funzione dell’accertamento tributario è di rendere definitiva l’obbligazione tributaria che sorge al momento della realizzazione del presupposto del tributo - elemento oggettivo della fattispecie tributaria - e presuppone, oltre alla presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, anche, la verifica da parte dell’Ufficio finanziario del corretto adempimento degli obblighi fiscali formali - tenuta delle scritture contabili, fatturazione ecc. - nonché, degli obblighi fiscali sostanziali - versamento dei tributi -; nel caso, si conclude con la notificazione di un atto impositivo di natura provvedimentale che rettifica il presupposto dichiarato dal contribuente, evidenziando le maggiori somme dovute.

Con il termine di accertamento si indica la fase di controllo del comportamento - in specie della dichiarazione - del contribuente e di espletamento di operazioni tecnico-giuridiche di valutazione e di stima del presupposto⁵.

L’accertamento tributario, si conclude con l’avviso di accertamento e con l’individuazione della capacità contributiva manifestata dal presupposto di fatto⁶.

Il principio di capacità contributiva trova il suo fondamento nell’art. 53 della Costituzione, che stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Si tratta di un dovere, imposto a tutti i contribuenti, improntato al principio di uguaglianza sancito dall’art. 3 Cost., per il suo carattere di universalità, e al principio solidaristico previsto dell’art.2 Cost. in quanto impone doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale⁷. Nella seconda parte del primo comma dell’art. 53 Cost. viene prevista una specifica garanzia del singolo al quale viene imposto l’obbligo di partecipare alla spesa pubblica nella misura e nei limiti delle sue capacità contributive⁸.

Il principio solidaristico viene, inoltre, rafforzato dal dettato del secondo comma dell’art. 53 Cost. che statuisce che il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Tale criterio prevede che l’aliquota di imposta cresca progressivamente all’aumentare della base imponibile. Pertanto, maggiori saranno le ricchezze prese in considerazione ai fini del pagamento dell’imposta, maggiore sarà l’incidenza percentuale del prelievo⁹.

L’attività di accertamento ha una specifica finalità che consiste nel verificare se l’obbligazione tributaria sia stata adempiuta dal contribuente o se sia stata compiuta in modo distorto e, in tal caso, procede alla sua definizione.

Tale attività presuppone la presentazione della dichiarazione da parte del contribuente e il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria della correttezza delle informazioni in essa contenute.

In caso di anomalie, l’Ufficio procede a notificare un atto impositivo di natura provvedimentale attraverso il quale rettifica le dichiarazioni e richiede al contribuente le maggiori somme dovute e rideterminate.¹⁰ Per quanto concerne l’individuazione della natura giuridica dell’accertamento, si sono sviluppati due orientamenti contrapposti. Da un lato, la teoria dichiarativa afferma che il rapporto giuridico tributario scaturisce dalle norme sostanziali, per cui l’obbligazione sorge al momento del verificarsi del presupposto di fatto.

In tale ottica, le ulteriori attività compiute dall’Amministrazione finanziaria sono finalizzate a rendere liquido ed esigibile il debito tributario.

La seconda teoria, quella costitutiva, afferma, invece, che le norme tributarie non costituiscono il presupposto di imposta ma hanno un carattere strumentale connesso all’esercizio del potere autoritativo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Ciò determina che il presupposto del rapporto giuridico d’imposta si realizza attraverso l’emanazione di uno specifico atto, l’avviso di accertamento, nel quale gli Uffici determinano la somma dovuta dal contribuente.

Tali orientamenti sono, però, stati superati dalla teoria procedimentale intervenuta a seguito della riforma tributaria del 1971/73.

La teoria procedimentale dell’accertamento tributario prevede che ogni fase produce un effetto giuridico autonomo, coordinato con le altre e finalizzato al raggiungimento del risultato finale. ¹¹

L’accertamento è un procedimento a formazione successiva, che deriva dagli atti che concorrono alla determinazione dell’atto finale¹².

Si tratta di un’attività soggetta a notevoli limiti costituzionali che ne impediscono un utilizzo distorto a scapito dei contribuenti.

In particolare, l’articolo 23 Cost. sancisce il principio di riserva di legge secondo cui nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

In ambito fiscale si parla di riserva di legge relativa che prevede che ogni prestazione che incide nella sfera patrimoniale dei cittadini è subordinata all’esistenza di una legge formale che contenga gli elementi principali del tributo ovvero i presupposti di imposta, i soggetti passivi, i principi per la determinazione delle aliquote e le sanzioni.¹³

Lo scopo dell’attività di accertamento è l’individuazione di tutti gli elementi, qualitativi e quantitativi, che determinano la capacità contributiva di ciascun cittadino, nel rispetto dei limiti previsti dalla Costituzione. Da parte sua, il soggetto possessore dei redditi, inteso come titolare generale del reddito¹⁴, è tenuto a dichiarare annualmente i redditi posseduti attraverso una comunicazione di conoscenza al Fisco finalizzata all’attuazione della norma impositiva¹⁵.

Sulla base di specifici dati di fatto, l’Ufficio compie le attività necessarie per la determinazione dell’imponibile e, di conseguenza, del tributo.

L’Amministrazione finanziaria persegue tale risultato attraverso gli strumenti di controllo e di indagine che gli vengono riconosciuti dalla legge.

2. La fase istruttoria

La fase istruttoria, che si concretizza nell’attività di controllo, da parte dell’Agenzia delle Entrate, delle dichiarazioni presentate annualmente dai contribuenti, è finalizzata a verificare la veridicità delle informazioni in essa contenute.

La sua finalità è quella di contrastare i fenomeni di evasione ed elusione fiscale e fungere da deterrente al fine di favorire l’adempimento spontaneo del contribuente¹⁶.

Uno strumento di cui l’Amministrazione finanziaria si serve per effettuare i controlli è l’anagrafe tributaria introdotta con il d.p.r. 29 settembre 1973, n. 605 che consiste in un sistema informatico elettronico in cui sono raccolte tutte le informazioni inerenti alla fiscalità di ogni singolo contribuente e alla sua capacità contributiva.

Ad ogni contribuente viene attribuito un numero detto codice fiscale attraverso cui l’Ufficio procede alla identificazione dello stesso nella banca dati dell’anagrafe tributaria.

Il codice fiscale deve essere riportato in tutti i documenti aventi rilevanza fiscale specificamente individuati dall’art. 6 del d.p.r. 605/73¹⁷.

Tra le diverse forme di accertamento eseguite dall’Amministrazione finanziaria, che si differenziano in base al tipo di tributo a cui si riferiscono, il d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina l’accertamento delle imposte sui redditi, che presenta una disciplina più articolata rispetto agli altri tributi¹⁸.

L’art. 31, primo comma, del d.p.r. n.600 del 29 settembre 1973, prevede che gli Uffici delle imposte hanno il potere di controllare le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, di provvedere alla liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute, di vigilare sull’osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e sugli altri obblighi previsti per legge, di irrogare le sanzioni pecuniarie stabilite dalla legge e di presentare rapporto all'autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente.

Il controllo sulle dichiarazioni può essere automatico e formale.

Il controllo automatico si applica a tutte le dichiarazioni e si attua in una procedura automatizzata di liquidazione di imposte, contributi, premi e rimborsi, sulla base di dati e di elementi, direttamente, desumibili dalle dichiarazioni e di quelli risultanti nell’Anagrafe tributaria; il controllo formale, invece, alle dichiarazioni scelte a livello centrale in base a criteri fondati sull’analisi del rischio e si fonda nel riscontro dei dati indicati nella dichiarazione, con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati¹⁹.

L’Agenzia delle Entrate ha numerosi strumenti di controllo al fine di acquisire elementi e informazioni utili per la verifica del regolare adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti, nonché per la repressione delle violazioni tributarie.

L’articolo 32 del d.p.r. n.600 del 29 settembre 1973, nell’indicare quelli che sono i poteri degli Uffici, gli attribuisce, tra gli altri, quello di procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche al quale si applicano le disposizioni contenute nell’art. 52 del d.p.r. n.633 del 26 ottobre 1972²⁰; la Guardia di Finanzia coopera con gli Uffici delle imposte per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell'accertamento dell’imposta e per la repressione delle violazioni del presente decreto, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici, come stabilito dall’articolo 63, primo comma, del D.P.R. n.633 del 26 ottobre 1972.

Inoltre gli Uffici possono:

- invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti;

- invitare i contribuenti ad esibire atti, documenti, registri contabili e bilanci;

- inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati.

- richiedere agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, la comunicazione, […], di dati e notizie relative ai soggetti indicati singolarmente o per categorie.

- richiedere, copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali […] che devono essere rilasciate gratuitamente²¹.

Le determinazioni delle attività istruttorie sono esposte al contribuente per mezzo di atti che, in modo esaustivo, indicano la motivazione della pretesa, le maggiori imposte dovute e le sanzioni²².

L’esito del controllo, sia nel caso di regolarità che di irregolarità della dichiarazione dei redditi, deve essere comunicato al contribuente.

L’Agenzia delle Entrate comunica le irregolarità emerse dal controllo automatico che mostrano l’eventuale presenza di errori sulle dichiarazioni fiscali, sulla base dei dati forniti dal contribuente²³, oppure derivanti dal controllo formale con i dati indicati nelle dichiarazioni, anche, da altri soggetti o trasmessi per legge all’Agenzia secondo criteri selettivi stabiliti dal Ministro delle Finanze²⁴.

Le comunicazioni per irregolarità sono inviate, per raccomandata, al domicilio fiscale del contribuente che ha presentato la dichiarazione oggetto di contestazione o, nel caso in cui questa sia stata inviata mediante il canale Entratel, tale comunicazione viene inviata all’intermediario che ha presentato telematicamente la dichiarazione, se nel frontespizio del modello di dichiarazione sono state barrate le caselle invio avviso telematico all’intermediario e ricezione avviso telematico²⁵.

Le comunicazioni hanno la funzione di rendere noti i risultati dei controlli in modo tale da permettere al contribuente di regolarizzare la propria posizione con il pagamento, entro i trenta giorni dal loro ricevimento, dell’ammontare in esse contenuto, beneficiando, in tal modo, della riduzione delle sanzioni a due terzi di quanto previsto per legge ed evitando l’iscrizione a ruolo delle somme e la successiva emissione della cartella²⁶.

Le comunicazioni delle irregolarità non sono atti impositivi e, pertanto, non sono autonomamente impugnabili innanzi alle Commissione Tributarie Provinciali.

Il contribuente che intende proporre impugnazione, al fine di contestare le maggiori somme che gli sono state addebitate, dovrà attendere l’emissione dell’avviso di accertamento.

3. Le attività di controllo del Fisco

L’Amministrazione finanziaria dispone di un elevato numero di strumenti attraverso cui poter effettuare i controlli sulle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

Il problema che sorge è di tipo organizzativo e riguarda, principalmente, la scelta dei contribuenti sui quali far ricadere il controllo.

A tal fine, l’art. 37, comma 1, d.p.r. 600/1973 fornisce una specifica indicazione normativa statuendo che gli Uffici procedono al controllo delle dichiarazioni sulla base di criteri selettivi fissati annualmente e tenuto conto anche delle loro capacità operative.

Tale norma fornisce una sorta di guida sulla scelta dei contribuenti da sottoporre a controllo, facendo prevalere quelli che manifestano un certo grado di pericolosità fiscale e impedendo che tali poteri possano essere utilizzati arbitrariamente e in modo distorto rispetto alla loro preminente finalità di combattere l’evasione.

Per fornire un’adeguata tutela ai contribuenti che vengono sottoposti a controlli fiscali e affinché venga garantito il principio di trasparenza a cui è improntata l’attività dell'Amministrazione finanziaria, lo Statuto del Contribuente, all’art. 12, comma 2, ha previsto che quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda.²⁷

Pertanto, nel momento in cui l’Ufficio esegue il controllo dovrà informare il contribuente delle ragioni sottese alla decisione di effettuare la verifica della sua posizione fiscale.

Oltre ai già menzionati poteri di invitare il contribuente a comparire, inviare richieste al fine di acquisire informazioni circa la posizione di un contribuente o di inviare questionari²⁸, vengono attribuiti all’Amministrazione finanziaria i poteri di effettuare accessi, ispezioni e verifiche.

Per accesso si intende l’ingresso eseguito, dagli appartenenti alle Direzioni Provinciali dell’Agenzia delle entrate e dai militari della Guardia di finanza, in un