Fiscalità Internazionale - I sistemi antievasione tra gli Stati dell’Unione Europea

Giuseppe Incarnato

Fiscalità Internazionale

I sistemi antievasione tra gli Stati dell’Unione Europea

Indice

Prefazione

L’evasione nella fiscalità europea

Il diritto tributario nella Comunità Europea

La funzione economica del tributo.

Le libertà di circolazione ed il principio di non discriminazione.

Ambiti di applicazione delle Fonti del Diritto Internazionale

Definizione degli strumenti per la tutela dell’applicazione della convenzione e clausole di non discriminazione.

La cooperazione amministrativa tra Stati membri: lo scambio di informazioni

La cooperazione tra amministrazioni fiscali.

L’ evoluzione: dalla non collaborazione allo scambio di informazioni.

Lo scambio delle informazioni nell’Unione Europea.

La proposta di direttive della Comunità Economica Europea di assistenza amministrativa in materia fiscale.

(segue) La direttiva n. 77/799/CEE e la nuova direttiva 2011/16/UE.

Le norme di attuazione in Italia.

La c.d. Direttiva Risparmio (2003/48/CE).

Il VIES: VAT Information Exchange System.

La cooperazione amministrativa in materia di dazi doganali.

La cooperazione amministrativa in materia di accise.

Scambio di informazioni: problemi e patologie.

La cooperazione amministrativa tra Stati membri: l’assistenza alla riscossione

L’assistenza alla riscossione.

Ancora sulla non collaborazione.

La direttiva 76/308/CEE e successive modifiche.

La direttiva 2001/44/CE.

La direttiva 2008/55/CE.

La direttiva 2010/24/UE.

Le norme di attuazione in Italia.

La tutela del contribuente nell’attuazione dell’assistenza per il recupero dei crediti tributari.

Lo scambio di informazioni e l’assistenza alla riscossione negli strumenti pattizi del diritto internazionale

La cooperazione amministrativa nel diritto internazionale.

Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

I trattati italiani.

La disciplina del Modello OCSE: analisi degli articoli 26 e 27.

L’articolo 26 del Modello OCSE: scambio di informazioni.

L’articolo 27 del Modello OCSE: assistenza alla riscossione.

I Tax Information Exchange Agreements (TIEAs).

La convenzione sulla Mutua Assistenza Amministrativa in Materia Tributaria (MAAT).

Gli articoli dal 4 al 10 della Convenzione MAAT sullo scambio di informazioni.

Gli articoli dall’11 al 16 della Convenzione MAAT sull’assistenza alla riscossione.

Il Protocollo modificativo della Convezione MAAT del 2010.

I limiti delle norme convenzionali.

Alcuni problemi aperti: il principio della prevalenza dello strumento di cooperazione più efficace nel caso concreto.

Postfazione

Bibliografia

Alla scrittura ed ai libri che sublimano l’intelligenza dell’uomo nel trasferire la propria conoscenza ad altri uomini

L’autore

ISBN | 9788892621831

Prima edizione digitale: 2016

© Tutti i diritti riservati all’Autore

Youcanprint Self-Publishing

Via Roma 73 - 73039 Tricase (LE)

info@youcanprint.it

www.youcanprint.it

Questo eBook non potrà formare oggetto di scambio, commercio, prestito e rivendita e non potrà essere in alcun modo diffuso senza il previo consenso scritto dell’autore.

Qualsiasi distribuzione o fruizione non autorizzata costituisce violazione dei diritti dell’editore e dell’autore e sarà sanzionata civilmente e penalmente secondo quanto previsto dalla legge 633/1941.

Prefazione

La cooperazione tra gli Stati in materia fiscale rappresenta un fenomeno piuttosto recente. Esso si è, infatti, sviluppato nel corso degli ultimi decenni, nella duplice forma dello scambio di informazioni e dell’assistenza alla riscossione, per effetto del progressivo superamento delle ragioni che, in precedenza, ne avevano ostacolato l’affermazione. Due, in particolare, erano i motivi che, in epoche passate avevano indotto i Paesi a guardare con scarso interesse alle procedure di cooperazione fiscale internazionale: il primo era legato alla tradizionale concezione della materia tributaria quale espressione della sovranità dello Stato, nel senso che l’accertamento e la riscossione delle imposte dovute si ritenevano prerogativa dello Stato di residenza, senza possibilità di estenderne la portata al di fuori dei confini territoriali, né di svolgere attività a vantaggio delle analoghe pretese vantate da altri e diversi Stati. Il secondo si connetteva, invece, al particolare atteggiarsi dei fattori economici dominanti, i quali collocavano la ricchezza ed il reddito prevalentemente all’interno di ciascun ordinamento nazionale, con limitate possibilità di dover ricorrere all’ausilio di altri Stati. Sovranità, territorialità e reciprocità erano, dunque, i tre elementi caratterizzanti la gran parte dei sistemi tributari, che concorrevano nel rendere irrilevante lo sviluppo di una autonoma disciplina di mutua assistenza in materia fiscale tra gli Stati.

Eventi più recenti hanno radicalmente mutato il quadro complessivo: l’avvento della globalizzazione, assieme all’accentuata mobilità de gli individui e dei fattori economici, nonché alla smaterializzazione della ricchezza, ha reso evidenti i summenzionati limiti della concezione tradizionale del diritto tributario, quale fenomeno interno ed autonomamente gestibile da ciascun singolo Paese. Il diffondersi, soprattutto nelle nazioni più evolute, della tendenza dei contribuenti a sottrarre materia imponibile, più o meno lecitamente, per collocarla in Stati a più vantaggiosa fiscalità, ha indotto i governi ad intraprendere forme sempre più numerose e penetranti di lotta a tali pratiche, inevitabilmente ricorrendo alla collaborazione di altri Stati detentori di informazioni o di beni aggredibili, per portare ad esecuzione le pretese erariali.

La grave crisi economica mondiale, esplosa a partire dal 2008, ha fornito un’ulteriore spinta alla cooperazione amministrativa in materia fiscale, volta a recuperare, per quanto possibile, gettito alle casse comunitarie e nazionali, sottoposte a tensione in conseguenza, appunto, al perdurare della situazione di crisi. Il tema della cooperazione fiscale internazionale è divenuto, così, centrale nel generale dibattito politico tra gli Stati, sempre più persuasi dell’esigenza di rafforzare le forme di mutua assistenza, nella consapevolezza che, in mancanza di queste ultime, nessuna nazione parrebbe oggi in grado di governare adeguatamente il proprio sistema fiscale.

Obiettivo del presente elaborato è individuare le forme di cooperazione amministrativa – sia nello scambio di informazioni, che nell’assistenza alla riscossione - di cui possono beneficiare gli Stati membri dell’Unione Europea, analizzandone l’evoluzione storica, e valorizzandone virtù e carenze.

Il capitolo primo inizierà con l’inquadrare l’impatto del fenomeno dell’evasione nella fiscalità europea, chiarendo che i suoi effetti negativi non sono tanto da attribuirsi al contrasto con la funzione solidaristica del tributo (i.e. il principio di capacità contributiva), quanto alla situazione di squilibrio finanziario che, per effetto dell’evasione fiscale medesima, viene a generarsi nel mercato interno. Si introdurranno, poi, i tre momenti del sistema tributario (accertamento, notifica, riscossione), su cui la collaborazione tra Stati membri interviene.

Il secondo ed il terzo capitolo proseguiranno con l’esame delle principali normative comunitarie, rispettivamente, sullo scambio di informazioni (dir. 2011/16/UE, dir. 2003/48/CE, reg. UE 904/2010, reg. CE 515/1997, reg. UE 389/2012) e sull’assistenza alla riscossione (dir. 2010/24/UE), con particolare attenzione alla loro evoluzione storica, al recepimento da parte del legislatore italiano ed all’individuazione dei loro attuali punti deboli. Tra questi, spiccherà la scarsa tutela dei diritti del contribuente, che si ritiene un punto focale da sviluppare nelle future disposizioni in materia.

Infine, il quarto ed ultimo capitolo sarà dedicato all’analisi delle più importanti disposizioni di diritto pattizio ed internazionale sulla cooperazione (convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, artt. 26 e 27 Modello OCSE, MAAT, TIEAs), ai loro limiti ed al conflitto di competenza tra di esse e la normativa comunitaria.

Giuseppe INCARNATO

L’evasione nella fiscalità europea

Il diritto tributario nella Comunità Europea

Lo scenario venutosi a determinare a seguito dell’eliminazione delle frontiere comunitarie interne e dell’adozione delle quattro libertà fonda mentali (libera circolazione di merci, capitali, servizi e persone) ha, seppur involontariamente, costituito terreno fertile per lo sviluppo di attività fraudolente particolarmente insidiose, giacché ha messo a disposizione delle organizzazioni criminali uno spazio economico unitario caratterizzato, a loro vantaggio, sia dell’inusitata ampiezza del nuovo ambito territoriale, sia delle residue compartimentazioni tuttora esistenti fra le diverse Amministrazioni nazionali (disarmonie legislative, stato dei sistemi di comunicazione, problemi linguistici), che oppongono resistenza alle strategie di coordinamento perseguite a livello comunitario.

Per effetto di questa evoluzione è ormai obsoleto qualsiasi riferimento agli schemi nazionali dell’attività di tutela finanziaria, mentre diventa indispensabile un approccio globale al problema, che tenga conto delle caratteristiche e delle condizioni economiche del mercato unico.

A fronte di tale globalizzazione, e delle istituzioni e della criminalità, l’unico contrattacco praticabile in modo efficace dalle strutture nazionali e sovranazionali è quello basato sulla cooperazione fra i vari organismi amministrativi.

Per poter meglio comprendere, dunque, l’impatto e le conseguenze dell’evasione nella fiscalità europea (nonché i mezzi di contrasto all’evasione stessa) è indispensabile conoscere la natura e la funzione che il tributo assume all’interno dell’Unione: è bene, quindi, fare un rapido excursus dell’evoluzione dell’Unione medesima, evidenziando il contributo che ciascun Trattato ha apportato in materia fiscale e non, sottolineando i cambiamenti che hanno firmato una collaborazione prettamente limitata allo sfruttamento delle risorse in una vera e propria unione economica, politica e monetaria.

Il diritto tributario dell’Unione Europea, meglio noto come diritto tributario comunitario, ebbe origine nel 1951 a Parigi con l’istituzione della CECA, la Comunità Europea del Carbone e dell’Acciaio, creata allo scopo di mettere in comune le produzioni di queste due materie prime in una Europa allora formata da soli sei Paesi (Belgio, Francia, Germania Occidentale, Italia, Lussemburgo e Paesi Bassi).

Tale istituzione venne, poi, affiancata nel 1957 dai Trattati di Roma, comprensivi dei Trattati istitutivi della Comunità Economica dell’Energia Atomica (EURATOM) e della Comunità Economica Europea (CEE).

Il trattato Euratom (tuttora in vigore) fu inizialmente elaborato per coordinare i programmi di ricerca dei Paesi aderenti, al fine di promuovere un uso pacifico dell'energia atomica, mirando alla condivisione delle conoscenze, delle infrastrutture e del finanziamento dell'energia nucleare.

Gli obiettivi principali della CEE, invece, consistevano nell’eliminazione dei dazi doganali tra gli Stati membri, nell'adozione di una tariffa doganale esterna comune, nello sviluppo della cooperazione tra gli Stati della Comunità, nella creazione di tributi necessari a provvedere alle spese della CEE (denominati risorse proprie), non ché nella istituzione di un mercato comune tra i Paesi membri, in cui si adottassero le medesime politiche economiche e vi fosse libera circolazione di persone, merci, capitali e servizi.

L’unione fu, dunque, inizialmente di tipo esclusivamente economico, ma con l’introduzione nel 1993 del Trattato di Maastricht³ (anche noto come Trattato sull’Unione Europea, in quanto trasformò la denominazione della Comunità Europea, appunto, in Unione Europea), si gettarono le basi per un’unificazione anche politica e monetaria, realizzatasi pienamente nel 2002 con l’adozione dell’Euro quale valuta comunitaria. Diverse competenze comunitarie, inoltre, vennero ampliate, ad esempio furono riconosciute come politiche dell’Unione la protezione dei consumatori e lo sviluppo delle reti trans-europee (trasporti, comunicazioni, energia) e fu introdotto il principio di sussidiarietà. Si iniziò a delineare, così, il concetto di cittadinanza europea, intesa come status all’interno dell’Unione.

Infine, il Trattato di Lisbona, sottoscritto nel 2007 ed entrato in vigore il primo dicembre 2009 a seguito della ratifica da parte di ciascuno dei 27 Stati membri, ebbe lo scopo di modificare alcune caratteristiche fondamentali dei precedenti Trattati (Trattato sull’Unione Europea e Trattato istitutivo della Comunità Europea), rinnovando le regole di vita comune dell’Unione in ragione delle evoluzioni politiche, economiche e sociali della stessa.

Il perfezionamento promosso dal Trattato di Lisbona ha condotto ad un rafforzamento del ruolo del Parlamento europeo (tramite l’estensione della procedura di codecisione⁸) e dei parlamenti nazionali, nonché ad una migliore ripartizione delle competenze nei rapporti tra Stati membri ed UE; ha dato maggiore voce ai cittadini dell’Unione, introducendo la cosiddetta iniziativa popolare ⁹; ha concesso la possibilità di uscire dall’Unione, prima non espressamente riconosciuta, per i Paesi membri; ha istituito la figura del presidente del Consiglio europeo; ha, soprattutto, migliorato la capacità di azione dell’UE nel campo di libertà, sicurezza e giustizia, per affrontare problemi quali la lotta al terrorismo ed alla criminalità, la salute pubblica, le politiche di risparmio energetico, la ricerca, la politica commerciale e la cooperazione amministrativa nella prospettiva della lotta all’evasione fiscale.

La funzione economica del tributo.

Nel corso degli anni, l’ordinamento comunitario ha assunto sempre più una configurazione basata su concetti squisitamente economici, quali l’economia di mercato, la libera concorrenza, l’ottimizzazione dell’allocazione delle risorse ed il raggiungimento dell’ottimo Paretiano: ciò in quanto si è ritenuto (e a tutt’oggi si itiene) che la cosiddetta mano invisibile del mercato costituisse il miglior modello di coordinamento e di massimizzazione del benessere collettivo.

Tale massimizzazione è avvenuta tramite la creazione di un mercato comune, e cioè di un’area territoriale in cui tutte le imprese operano in concorrenza perfetta ed in cui le cause generatrici di distorsioni nell’allocazione delle risorse devono essere eliminate, per permettere il mantenimento dell’equilibrio di mercato.

In tale ottica, anche il prelievo fiscale non può l imitarsi ad assumere soltanto le sue funzioni tipicamente tributarie, che nel nostro ordinamento ritroviamo agli artt. 23 e 53 della Costituzione: certo è che anche in ambito comunitario dovrà essere rispettato il principio di capacità contributiva, ma non tanto in forza della sua funzione di riparto della spesa pubblica, quanto in una prospettiva di corretto funzionamento del mercato comune.

Il tributo nell’Unione Europea viene percepito, pertanto, come una sorta di sovrastruttura, una variabile di disturbo, in totale contrapposizione con il modello fiscale nazionale in cui l’imposta è un elemento solidaristico per ripartire le spese comuni.

Si è giunti, così, a mettere in secondo piano le funzioni di riparto e finanziaria della tassazione, entrambe molto importanti, ma subordinate al fatto che il tributo non deve generare alcun tipo di distorsione e per tale ragione deve essere controllato, in modo che non sia causa di intralcio rispetto ai naturali meccanismi di mercato.

Si dice, dunque, che il diritto tributario dell’Unione Europea sia antisovrano, in quanto opera in un’ottica negativa: il suo obiettivo principale è quello, cioè, di correggere le distorsioni ed inefficienze del mercato comunitario, fissando dei limiti. Di conseguenza, i tributi devono essere modellati in modo tale da non interferire (o da interferire il meno possibile) con la libera concorrenza.

Il problema della determinazione dello spazio in cui la norma tributaria esplica la sua efficacia e validità, è di centrale importanza nel tema della cooperazione amministrativa, in particolar modo per quanto riguarda l’assistenza alla riscossione. Infatti, mentre l’imposizione tende ad estendersi anche al di là dei confini nazionali, gli strumenti di attuazione coattiva delle pretese tributarie, come si dirà in dettaglio nei capitoli a seguire, tendono a limitare i loro effetti al solo territorio nazionale.

I problemi legati all’efficacia della legge nello spazio sono duplici:

da una parte, è necessario determinare il raggio d’azione nel quale la legge produce i suoi effetti: di regola, ci si riferisce al territorio dello Stato, salvo deroghe espressamente previste dal legislatore. In ipotesi del tutto eccezionali, inoltre, un Paese può perdere temporaneamente l’esercizio della sovranità (e di conseguenza, anche l’esercizio della potestà normativa) in una parte del proprio territorio - o viceversa, acquisirlo su di un territorio straniero - per effetto di un’invasione o di un accordo internazionale;

dall’altra, il legislatore incontrerà delle difficoltà quando vorrà estendere detto campo applicativo anche a fatti realizzatisi, in tutto o in parte, al di fuori del territorio nazionale.

E’ noto che, ad oggi, l’Italia (come, del resto, la maggior parte dei Paesi) applica il cd. worldwide taxation principle, ossia il principio di tassazione del reddito mondiale: sono, infatti, sottoposti all’imposizione nazionale, sia i soggetti residenti, anche per fatti che si siano verificati all’estero, che i non residenti, per fatti verificatisi nel territorio dello Stato¹⁵.

E’ chiaro che, nell’applicare tale principio, il legislatore ordinario dovrà porre attenzione affinché i presupposti d’imposta rispondano ad un determinato