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C.so di Diritto Tributario Prof.

Roberto Cordeiro Guerra


Glossario di Diritto Tributario (ad uso delle prime lezioni)
Soggetto attivo: ente impositore (Stato o Ente Pubblico), titolare dal lato attivo attivo (creditore) dellobbligazione tributaria. Soggetto passivo: titolare dal lato passivo (debitore) dellobbligazione passivo tributaria Presupposto fatto, espressivo di capacit contributiva, al verificarsi del Presupposto: quale la legge collega lobbligo di pagare unimposta Es. Il possesso di un immobile il presupposto dellICI (Imposta Comunale sugli Immobili); il possesso di un reddito il presupposto dellIRE (ex IRPEF, Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche). Base imponibile: parametro di commisurazione del tributo. In altri termini, imponibile il valore (che viene attribuito alla situazione di fatto presa in esame ai fini fiscali) sul quale, applicando laliquota, calcolata limposta. Es. Il reddito posseduto (10) costituisce la base imponibile dellIRE, al quale applicare laliquota (es.: 20%) per determinare limposta dovuta (10x20%=2) Patrimonio ricchezza del soggetto ad una certa data (concetto statico) Patrimonio: Reddito ricchezza nuova che affluisce al soggetto in un determinato periodo Reddito: di tempo (concetto dinamico). Esempio: patrimonio del soggetto al 31.12.2005: 100.000 euro; reddito del soggetto dal 1 gennaio 2005 al 31 1 dicembre 2005: 20.000 euro

Glossario di Diritto Tributario (ad uso delle prime lezioni)


Imposta prestazione a fondo perduto imposta al soggetto in base alla sua Imposta: capacit contributiva al fine di ripartire le spese pubbliche. Tassa prestazione pecuniaria dovuta dal singolo a fronte di uno specifico Tassa: servizio erogato dallente nei suoi confronti (es.: tassa universitaria) o in relazione ad una funzione pubblica che lo riguarda (es.: tassa sul rilascio del porto darmi). Aliquota percentuale che applicata alla base imponibile determina lentit del Aliquota: tributo dovuto. Aliquota Progressiva percentuale che aumenta man mano che cresce la base Progressiva: imponibile (realizza il principio di uguaglianza sostanziale). Es. le aliquote dellIRE sono progressive. Aliquota proporzionale percentuale fissa, indipendente dallentit della proporzionale: base imponibile. Es. le aliquote dellIVA sono proporzionali, cos pure quelle dellIRES (ex IRPEG, Imposta sul reddito delle Societ)

Oggetto del diritto tributario


Complesso di norme che disciplinano : a) il rapporto che si instaura tra il soggetto attivo (lente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente) della obbligazione tributaria, dalla nascita alla sua concreta attuazione; b) i rapporti e le situazioni connessi o derivati.
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Utilit della conoscenza del diritto tributario per


IL CITTADINO Carattere politico delle scelte fiscali; Incidenza della variabile tributi nelle principali scelte economiche

Importanza del diritto tributario


Nel loro complesso, le norme di diritto tributario regolano la ripartizione delle pubbliche spese. Ripartizione spese: esigenza primaria di ogni comunit. Evoluzione storica: sistemi primordiali; rivoluzione francese; stato sociale; globalizzazione.
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Il passaggio dallo Stato liberale allo Stato sociale


Stato liberale Stato sociale

= tributi = altre entrate


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Il diritto tributario come ripartizione delle pubbliche spese: 2 modelli impositivi contrapposti Alto livello di tassazione Elevata quantit e qualit di servizi pubblici erogati Basso livello di tassazione Ridotta quantit di servizi pubblici erogati

Sistemi fiscali a confronto USA e Olanda


Stati Uniti
Reddito $ Fino a 8.500 Oltre 8.500 e fino a 34.500 Oltre 34.500 e fino a 83.600 Oltre 83.600 e fino a 174.400 Oltre 174.400 e fino a 379.150 Oltre 379.150

Olanda
Reddito Fino a 18.945 Oltre 18.945 e fino a 33.863 Oltre 33.863 e fino a 56.491 Oltre 56.491 Aliquota 1.95% Aliquota 10,80% Aliquota 42%

Aliquota 10%
Aliquota 15% Aliquota 25% Aliquota 28%

Aliquota 52%

Aliquota 33% Aliquota 35%

Un esempio
Le ricadute politiche e sociali delle riforme fiscali: La manovra di Ferragosto

Via libera definitivo (con fiducia) alla manovra: la pubblicazione in Gazzetta far scattare laumento dellIva dal 20 al 21 %-Scontri con i Cobas davanti a Montecitorio Gli effetti sulle famiglie e le imprese: IVA: la manovra fa leva sullaumento dal 20 al 21 % dellaliquota ordinaria Giro di vite sui contribuenti, MANETTE PER CHI EVADE OLTRE 3 MILIONI DI EURO Il contributo di solidariet scatta per i redditi sopra i 300 mila euro; Sotto la lente il risparmio. nuova tassazione delle rendite finanziarie
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Limpatto della globalizzazione sul diritto tributario


Globalizzazione - Incremento della mobilit delle persone dei servizi e dei capitali - Tendenza della ricchezza ad assumere forme sempre pi dematerializzate e mobili - Velocit e facilit di trasmissione delle informazioni - Flussi migratori

Effetti sui sistemi impositivi

Perdita di sovranit degli Stati Facilit di spostamento del contribuente Concorrenza fiscale e relative anomalie di tassazione (es. : redditi da lavoro/ redditi di capitale)
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Effetti della concorrenza fiscale sullevoluzione degli ordinamenti interni


2 Attenuazione del prelievo sui redditi di capitale per attenuare il fenomeno della fuga di capitali verso lestero

Introduzione dellaliquota al 12,50%

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Effetti della concorrenza fiscale sullevoluzione degli ordinamenti interni


1 Evoluzione delle aliquote in Italia (1983-2009)
Scaglioni di reddito (lire) Fino a 11 milioni Tra 11 e 24 milioni Tra 24 e 30 milioni Tra 30 e 38 milioni Tra 38 e 60 milioni Tra 60 e 120 milioni Tra 120 e 250 milioni Tra 250 e 500 milioni Oltre 500 milioni Aliquote IRPEF dal 1983 al 1985 18% 27% 35% 37% 41% 47% 56% 62% 65%
Scaglioni reddito 2009 da 0 a 15.000 euro da 15.000,01 a 28.000 euro da 28.000,01 a 55.000 euro Aliquota 23% Irpef lordo 23% del reddito 3.450 + 27% sulla parte eccedente i 15.000 euro 6.960 + 38% sulla parte eccedente i 28.000 euro 17.220 + 41% sulla parte eccedente i 55.000 euro 25.420 + 43% sulla parte eccedente i 75.000 euro

27%

38%

da 55.000,01 a 75.000 euro

41%

oltre 75.000 euro

43%

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Esempi di applicazioni pratiche


Loperatore giuridico
Rilevanza del diritto tributario in tutti gli ambiti professionali (avvocato, notaio, consulente del lavoro, giurista dimpresa) Figure specialistiche in continua crescita
Contratti o operazioni condizionati dal trattamento fiscale: compravendite immobiliari, contratti di leasing, operazioni straordinarie;

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La lettera della BCE al governo italiano

Caro Primo Ministro, Il Consiglio direttivo della Banca centrale europea il 4 Agosto ha discusso la situazione nei mercati dei titoli di Stato italiani. Il Consiglio direttivo ritiene che sia necessaria un'azione pressante da parte delle autorit italiane per ristabilire la fiducia degli investitori. Il vertice dei capi di Stato e di governo dell'area-euro del 21 luglio 2011 ha concluso che tutti i Paesi dell'euro riaffermano solennemente la loro determinazione inflessibile a onorare in pieno la loro individuale firma sovrana e tutti i loro impegni per condizioni di bilancio sostenibili e per le riforme strutturali. Il Consiglio direttivo ritiene che l'Italia debba con urgenza rafforzare la reputazione della sua firma sovrana e il suo impegno alla sostenibilit di bilancio e alle riforme strutturali. Il Governo italiano ha deciso di mirare al pareggio di bilancio nel 2014 e, a questo scopo, ha di recente introdotto un pacchetto di misure. Sono passi importanti, ma non sufficienti. Nell'attuale situazione, riteniamo essenziali le seguenti misure: 1.Vediamo l'esigenza di misure significative per accrescere il potenziale di crescita. Alcune decisioni recenti prese dal Governo si muovono in questa direzione; altre misure sono in discussione con le parti sociali. Tuttavia, occorre fare di pi ed cruciale muovere in questa direzione con decisione. Le sfide principali sono l'aumento della concorrenza, particolarmente nei servizi, il miglioramento della qualit dei servizi pubblici e il ridisegno di sistemi regolatori e fiscali che siano pi adatti a sostenere la competitivit delle imprese e l'efficienza del mercato del lavoro []. 14

Origine del diritto tributario


Diritto finanziario Diritto Amministrativo
Disciplina lintero ambito dell attivit finanziaria dello Stato, sia sul versante delle entrate che su quello delle uscite.

Processo di separazione e di autonomizzazione

Diritto Tributario
Disciplina un settore dellattivit finanziaria dello Stato, quello volto all acquisizione delle entrate tributarie

Contabilit di Stato Materia contemplata dal R.D. 18.11.1923, n. 2440 (contabilit generale dello Stato): norme amministrazione beni Stato; formazione contratti; approvazione e gestione del bilancio; gestione cassa; operazione finanziarie; norme rendimento conti e responsabilit pubblici funzionari
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Segue: i rapporti con la Scienza delle finanze


Scienza delle finanze
1. Disciplina non giuridica; 2. Oggetto = non solo entrate tributarie, ma tutte le entrate e le spese pubbliche. In particolare: la loro corrispondenza qualitativa e quantitativa e le conseguenze che esse determinano sul piano economico

Oggetto parzialmente coincidente e studiato da un punto di vista diverso

Diritto Tributario 1. Disciplina giuridica; 2. Oggetto = entrate tributarie, in particolare il rapporto giuridico obbligatorio tra lEnte impositore ed il contribuente
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Rapporti del diritto tributario con la scienza delle finanze: un esempio


LIVA (Imposta sul Valore Aggiunto) nel diritto tributario Imposta dovuta da chi cede un bene o presta un servizio, con diritto di rivalsa sullacquirente del bene o del servizio . Problematica lindividuazione del soggetto al quale riferire la capacit contributiva colpita dal tributo LIVA nella scienza delle finanze

La scienza delle finanze considera il tributo a carico del consumatore finale e ne studia limpatto economico sui consumi.

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Oggetto del diritto tributario: un esempio


Complesso di norme che disciplinano il rapporto che si instaura tra il soggetto attivo (lente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente) della obbligazione tributaria, dalla nascita alla sua concreta attuazione. Complesso di norme che disciplinano

i rapporti e le situazioni connessi o derivati.

Disciplina della prescrizione; Applicabilit delle norme del codice civile allobbligazione tributaria; Modi di estinzione dellobbligazione.

Soggetti che intervengono nel rapporto obbligatorio dimposta: il sostituto dimposta, il responsabile dimposta; Sanzioni (repressione comportamenti illeciti).
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Oggetto del diritto tributario Un esempio: lICI


Art. Art. 1 (Istituzione dellimposta. Presupposto), D.Lgs. n. 504/1992 dellimposta. Presupposto), Lgs. 504/ 1. A decorrere dallanno 1993 istituita limposta comunale sugli immobili (I.C.I.). 2. Presupposto dellimposta il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio diretta lattivit dellimpresa. Art. Art. 3 (Soggetti passivi), D.Lgs. n. 504/1992 passivi), Lgs. 504/ 1. Soggetti passivi dellimposta sono il proprietario di immobili di cui al comma 2 dellarticolo 1, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano lattivit. Art. Art. 5 (Base imponibile), D.Lgs. n. 504/1992 imponibile), Lgs. 504/ 1. Base imponibile dellimposta il valore degli immobili di cui al comma 2 dellarticolo 1. 2. Per i fabbricati iscritti in catasto, il valore costituito da quello che risulta applicando allammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1 gennaio dell'anno di imposizione, i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalit previsti dal primo periodo dellultimo comma dellarticolo 52 del Testo Unico delle disposizioni concernenti limposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.
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Rapporti con le altre branche del diritto


Diritto amministrativo Recezione di alcuni principi (soprattutto nella fase di attuazione del prelievo) Diritto costituzionale Nella Costituzione sono presenti principi fondamentali in materia tributaria

DIRITTO TRIBUTARIO

Diritto processuale civile Il diritto tributario vi attinge per regolamentare il processo tributario e la riscossione coattiva dei tributi Diritto penale

Diritto privato Il diritto tributario vi fa spesso riferimento nella individuazione della fattispecie impositiva

Principi generali in tema di reati tributari ed illeciti sanzionati in via amministrativa

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Rapporti con le altre branche del diritto: esempi


Diritto amministrativo
Autotutela Partecipazione al contraddittorio

DIRITTO TRIBUTARIO

Diritto processuale civile Art. 1, co. 2, D.Lgs. n. 546/1992 (Disposizioni sul processo tributario)

Diritto costituzionale
Art. 23 Cost. Art. 53 Cost. Art.75, co. 2, Cost. Art. 81, co. 3, Cost.

Diritto penale Diritto privato


Possesso Azienda Privatizzazione del diritto tributario Accertamento con adesione D.Lgs. n. 472/1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie) D.Lgs. n. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul 21 valore aggiunto)

Le branche specialistiche del diritto tributario


Diritto Tributario Internazionale Diritto Tributario Processuale

Diritto Tributario
Diritto Penale Tributario Diritto Tributario Comunitario dImpresa
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Diritto Tributario Europeo

Le entrate pubbliche
a) Utilizzazione beni patrimoniali (es. concessione di spiagge per stabilimenti balneari); Entrate pubbliche
Insieme delle risorse che affluiscono allo Stato per far fronte alle spese necessarie per lo svolgimento delle proprie attivit istituzionali

b) Svolgimento attivit economiche e partecipazione al capitale di determinati organismi (es. Enel); c) Acquisizione delle somme spettanti a titolo sanzionatorio; d) Entrate tributarie, ossia, quelle tributarie derivanti dalla riscossione dei tributi.

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Classificazioni delle entrate


Entrate Entrate Entrate
di Diritto Pubblico di Diritto Privato
A seconda che la disciplina del rapporto abbia natura privatistica o pubblicistica

a titolo Originario: connesse allo sfruttamento del patrimonio


fondiario

a titolo Derivato: de residuo Commutative: c un rapporto di scambio di utilit economiche tra


Stato e consociato

Contributive: non c un rapporto di scambio di utilit tra Stato


e consociato

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Le entrate tributarie
Entrate tributarie riscossione dei tributi entrate derivanti dalla

Categoria unitaria comprensiva di 4 istituti istituti: 1 Imposta 2 Monopolio fiscale 3 Tassa 4 Contributo (o tributo speciale)
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Imposta e tassa nella scienza delle finanze


Distinzione
Servizi divisibili: fruibili uti singuli, cio utilizzabili individualmente dai consociati. Es. istruzione, trasporti etc. Servizi indivisibili: fruibili uti cives, cio utilizzabili dai consociati non individualmente ma in quanto componenti della collettivit. Es. difesa, ordine pubblico, etc.

Come si finanziano tali servizi ?


a) Servizi divisibili sono finanziati mediante le tasse il singolo utente corrisponde il costo del servizio (in tutto o in parte) b) Servizi indivisibili sono finanziati mediante le imposte prestazioni a carattere contributivo
sganciate da qualsiasi rapporto di scambio di utilit

N.B. Si segnala la tendenza a finanziare con le imposte, in tutto od in parte, anche i servizi divisibili ritenuti di spiccato interesse sociale.
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Imposta
Entrata tipicamente contributiva ( un prelievo coattivo che non ha corrispondenza diretta con la prestazione di un servizio) che si caratterizza per:
1 orientamento dottrinale Fonte di legittimazione = sovranit dello Stato; Causa legis = procurare unentrata allo Stato; Titolo giustificativo del prelievo = capacit contributiva ex art. 53 Cost. 2 orientamento dottrinale Causa legis = procurare un entrata allo Stato; Funzione specifica = riparto della spesa pubblica.

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Definizione di imposta
L imposta una prestazione coattiva sganciata da qualsiasi rapporto di corrispettivit e finalizzata a ripartire le spese pubbliche tra gli appartenenti alla collettivit in ragione della capacit contributiva di ciascuno (art. 53 Cost.); E unentrata tipicamente contributiva.
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Titolo giustificativo del prelievo


L imposta una prestazione sganciata da qualsiasi rapporto di corrispettivit (il contribuente, senza il suo consenso, tenuto ad una prestazione alla quale non corrisponde una controprestazione in grado di ristabilire lequilibrio economico); Ai sensi dellart. 53 Cost. giustificata dal fatto che il contribuente titolare di situazioni e fatti indicativi di forza economica qualificata, che gli forniscono i mezzi finanziari per far fronte alla prestazione.
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Classificazione delle imposte


DIRETTE
1) IMPOSTE
contributiva colpiscono presupposti direttamente espressivi di capacit (Es. IRE colpisce il possesso di un reddito) colpiscono una manifestazione indiretta di capacit

INDIRETTE PERSONALI

contributiva (Es.: imposte sui consumi/imposta registro) colpiscono la manifestazione di capacit contributiva proiettata sullo sfondo della situazione personale del suo titolare (Es. IRE la
personalizzazione si manifesta in due modi: 1- attraverso deduzioni o detrazioni dimposta, collegate, ad es., al numero ed alle caratteristiche dei familiari a carico del soggetto percettore del reddito; 2- i diversi redditi riferibili al contribuente non vengono tassati separatamente bens sommati ai fini della determinazione della base imponibile soggetta la base imponibile stessa)

2) IMPOSTE

REALI

colpiscono il fatto indice di capacit contributiva in s per s considerato (Es. IVA: laliquota non varia al variare delle caratteristiche del soggetto che acquista un bene o un servizio; quando un disoccupato compra il latte paga la stessa Iva che sul medesimo acquisto pagherebbe un imprenditore)
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Tassa
Entrata di natura commutativa: dovuta allo Stato (o altro Ente pubblico) in occasione dellespletamento di: a) Pubbliche funzioni oppure funzioni; b) Servizi pubblici Causa legis = procurare unentrata allo Stato Titolo giustificativo = Scambio di utilit ( il soggetto sul quale la tassa grava il destinatario dellattivit espletata dallo Stato nellesercizio del potere attivato da una richiesta o da un comportamento del soggetto stesso o di un servizio erogatogli)
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Tassa dovuta in occasione della fruizione di pubbliche funzioni


Presupposto: esercizio di potere Caratteristica: commutativa, ma non sinallagmatica
Es. Tasse dovute per il processo penale; tasse dovute per il rilascio del porto darmi; tasse dovute per il rilascio o rinnovo del passaporto.

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Tassa dovuta a fronte dellerogazione di pubblici servizi


Presupposto: Servizio erogato da un soggetto pubblico Funzione: scambio di utilit
Es. TARSU (Tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani).

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Differenze: Differenze:
Fonte dellobbligazione del contribuente Funzione Tipologia di entrata Presupposto Parametro commisurazione

IMPOSTA
Legge Riparto della spesa pubblica Contributiva Manifestazione di capacit contributiva Capacit contributiva

TASSA
Legge Scambio di utilit Commutativa Fruizione di servizio o pubblica funzione Costo sostenuto per lerogazione
Funzione pubblica Serv.izio pubblico

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DISTINZIONE TASSA/IMPOSTA
Corte di Giustizia CE, cause riunite C-71/91 e CCC178/91 Ponente Carni S.p.A. [1993]
Lart. 10 della Direttiva del Consiglio 17 Luglio 1969, n. 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, deve essere interpretato nel senso che, fatte salve le disposizioni derogatorie dellart. 12, esso vieta un tributo annuale dovuto in ragione delliscrizione delle societ di capitali, anche qualora il gettito di tale tributo contribuisca al finanziamento del servizio incaricato della tenuta del registro in cui sono iscritte le societ. Lart. 12 della Direttiva del Consiglio 17 Luglio 1969, n. 69/335/CEE deve essere interpretato nel senso che i diritti di carattere remunerativo di cui al numero 1), lettera e), dello stesso articolo possono essere remunerazioni riscosse come corrispettivo di operazioni imposte dalla legge per uno scopo di interesse generale, come ad esempio, liscrizione delle societ di capitali. Lentit di tali diritti, che pu variare a seconda della forma giuridica della societ, deve essere calcolata in base al costo delloperazione, che pu essere determinato forfetariamente.
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DISTINZIONE TASSA/IMPOSTA
Giudice di pace condanna il Comune di Napoli

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Per capire: i problemi connessi alla definizione della tassa


La natura commutativa la differenzia dallimposta e la avvicina ai corrispettivi di diritto privato (es.: tassa dovuta a fronte dellerogazione di pubblici servizi). Quali profili distinguono allora la tassa dallarea dei corrispettivi di diritto privato? Fonte legge, assenza di contrattazione, disciplina autoritativa del rapporto (an e quantum fissati dalla legge o atto autoritativo). Problema residuale aperto: possibile attingere alle regole proprie dei contratti sinallagmatici (tassa non dovuta se servizio non erogato)? Caso TARSU
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Monopolio fiscale
DI FATTO (in un determinato mercato un solo soggetto lunico a svolgere una determinata attivit economica) MONOPOLIO GIURIDICO (una legge vieta ai privati di svolgere una determinata attivit economica e la riserva in via esclusiva allo Stato o ad altro ente pubblico)

MONOPOLIO DI DIRITTO
FINE: utilit generale ES. RAI fino al 1970

MONOPOLIO FISCALE
FINE: procurare allo Stato unentrata tributaria ES. Tabacchi lavorati, gioco del lotto e lotterie nazionali

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Monopolio fiscale
Entrata tributaria di tipo contributivo che si caratterizza per:  causa legis e titolo giustificativo della prestazione = imposta di consumo (leccedenza del prezzo rispetto al costo del bene non si
giustifica alla luce del principio di corrispettivit, ma alla luce della manifestazione di capacit contributiva individuabile nel consumo del bene stesso);

 fonte dellobbligazione = negozio di diritto privato

(la prestazione ha carattere coattivo poich la volont di acquistare il bene poca cosa in confronto alla determinazione unilaterale e coattiva del quantum della prestazione e poich la scelta del contribuente pi apparente che reale).

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Il monopolio fiscale: problematiche


Liceit del monopolio fiscale alla luce degli artt. 41 e 43 della Costituzione:
Art. 41 : Liniziativa economica privata libera. Non pu svolgersi in Art. contrasto con lutilit sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libert, alla dignit umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perch lattivit economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali. Art. 43 A fini di utilit generale la legge pu riservare originariamente o Art. 43: trasferire, mediante espropriazione e salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunit di lavoratori o di utenti determinate imprese o categorie di imprese, che si riferiscano a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di preminente interesse generale.

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Il monopolio fiscale: problematiche (segue)


Compatibilit con il Diritto Comunitario (artt. 37 e 90 del Trattato CE)
Articolo 37 37: Gli Stati membri procedono a un riordinamento dei monopoli nazionali che presentano un carattere commerciale, in modo che venga esclusa qualsiasi discriminazione fra i cittadini degli Stati membri per quanto riguarda le condizioni relative all'approvvigionamento e agli sbocchi. Articolo 90 Le imprese incaricate della gestione di servizi di interesse 90: economico generale o aventi carattere di monopolio fiscale sono sottoposte alle norme del presente trattato, e in particolare alle regole di concorrenza, nei limiti in cui l'applicazione di tali norme non osti all'adempimento, in linea di diritto e di fatto, della specifica missione loro affidata. Lo sviluppo degli scambi non deve essere compromesso in misura contraria agli interessi della Comunit.

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Il contributo (o tributo speciale)


Nozione oggetto di revisione critica: per la dottrina pi recente ed autorevole non categoria autonoma, come tale degna di essere mantenuta; In realt, le singole fattispecie di contributo sono alternativamente riportabili, nel loro nucleo essenziale, alle categorie madri dellimposta o della tassa.
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Il contributo (o tributo speciale)


Esempi di contributi o tributi speciali : Contributo di utenza stradale: dovuto insieme alla tassa di circolazione da soggetti che, in ragione della loro attivit (industria, commercio), causavano pi intenso logorio. Reale natura: tassa dovuta a fronte pi intenso utilizzo servizio. Contributo al servizio sanitario nazionale o tassa sulla salute. Reale natura: Il meccanismo applicativo (presupposto: reddito piuttosto che fruizione servizio sanitario; strutturazione: sovraimposta) consente di qualificarlo come imposta.
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Motivi reali della riconduzione tasse ed imposte alla categoria comune tributi
Riserva di legge (art. 23 Cost.) Giurisdizione (giudice ordinario) Privilegi Solve et repete Da un punto di vista, concettuale, tuttavia, la categoria unitaria dei tributi non ha senso, considerate le profonde diversit tra imposta e tassa

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I principi e le norme costituzionali a) Art. 23 Cost. b) Art. 53 Cost. c) Art. 75, co. 2, Cost. co. , co. 3, Cost. d) Art. 81 co.
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Lart. 23 della Costituzione

Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge

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Levoluzione storica della riserva di legge: dallo Stato assoluto ad oggi


Stato assoluto assoluto: Ratio: la riserva nasce come strumento per regolare rapporti politici tra sovrano e sudditi al fine di garantire lintegrit patrimoniale dei singoli nei confronti del sovrano. Funzione: - diritto allautoimposizione; - diritto al bilancio.
Ordinamento attuale attuale: Mutamento della ratio garantista: non solo tutela degli interessi individuali del singolo ma anche tutela degli interessi della collettivit. Funzione. Rafforzamento del principio di legalit: - partecipazione delle minoranze; - controllo della Corte Cost.
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Ambito di operativit
Lart. 23 della Costituzione non ha ad oggetto: a) le norme Comunitarie, in virt del principio di competenza. Tali norme sono emanazione di una autonoma fonte di produzione, propria di un ordinamento distinto da quello interno
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Ambito di operativit
Secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale la riserva dellart. 23 non pu essere intesa come riferibile alla sola leggefonte statale ma anche alla legge fonte regionale, altrimenti si escluderebbe la potest regionale in materia tributaria che altre norme costituzionali attribuiscono

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Il concetto di prestazioni patrimoniali imposte imposte


Per prestazioni patrimoniali imposte devono intendersi: a) tutte le prestazioni patrimoniali, anche se non comportano una definitiva decurtazione del patrimonio; b) tutte le prestazioni imposte, cio connotate da coattivit sotto il profilo:
a) dellan b) del quantum c) della disciplina del rapporto
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Esclusioni
1. Sanzioni penali; 2. Prestazioni a contenuto negativo di cui allart. 41 cost.; 3. Espropriazioni per pubblica utilit ai sensi degli artt. 42, co. 3 e 43 cost.

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La natura ed il funzionamento della riserva di legge


La riserva di legge ex art. 23 non assoluta bens relativa, come si evince dal confronto con la lettera del successivo art. 25. Art. 23: Nessuna prestazione pu essere imposta se non in base alla legge Art. 25: Nessuno pu essere punito se non in forza di una legge. Dalla natura relativa della riserva di legge discende la conseguenza che la legge deve direttamente disciplinare sono gli elementi essenziali dellobbligazione tributaria, ossia, seconda la dottrina: a) lindividuazione del soggetto passivo dimposta; b) lindividuazione del presupposto dimposta; c) lindividuazione della base imponibile (ossia della base di commisurazione del tributo).
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La natura ed il funzionamento della riserva di legge


Di conseguenza, tutti gli ulteriori elementi del rapporto giuridico dimposta (es. determinazione dellaliquota, modalit di versamento, accertamento e riscossione dellimposta) potranno essere disciplinati tramite fonti normative di rango secondario (es. regolamento), previa individuazione di principi e criteri direttivi ad opera della legge.
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Lart. 53 della Costituzione


Co. 1 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva
Principio di capacit contributiva

Co. 2 Il sistema tributario informato a criteri di progressivit

Principio di progressivit

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La capacit contributiva
Art. 25, Statuto Albertino: tutti i regnicoli contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi dello Stato. Art. 531, Costituzione: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.

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Evoluzione
Scatola vuota Norma precettiva
1. Proiezione art. 3 della Costituzione

Significato della capacit contributiva

2. Capacit contributiva = godimento di pubblici servizi


DATO 3. Forza economica qualificata dal coordinamento COMUNE: con lart. 41 della Costituzione (tutela iniziativa COMUNE capacit economica privata)

contributiva 4. Forza economica qualificata dal collegamento con come fondamento e lart. 2 della Costituzione (dovere solidaristico) limite del prelievo
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Il principio di capacit contributiva


La capacit contributiva , in termini giuridici, il limite che il legislatore ordinario deve rispettare allorch emana la disciplina dei singoli tributi attraverso i quali vengono ripartite le spese pubbliche. Pi precisamente, stabilire che la contribuzione alle spese pubbliche deve avvenire in ragione della capacit contributiva di ognuno, comporta una serie di corollari.
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Il principio di capacit contributiva (segue)


Il presupposto e la base imponibile devono essere fatti o entit con precisa valenza economica. Tale valenza economica deve palesare la disponibilit in capo al soggetto passivo dei mezzi con i quali far fronte alla prestazione impositiva. Es. Sarebbe in contrasto con lart. 531 Cost. un tributo che colpisse i singles oppure i calvi.
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Corte Cost. n. 131/1973


FATTO: Imposta sulle pubbliche affissioni e pubblicit affine. soggetta ad imposta lattivit di volantinaggio per fini ideologici e/o politici? DIFESA: limposta ha natura di imposta indiretta commisurata al mezzo di pubblicit utilizzato. Nel caso, la manifestazione di capacit economica consisterebbe nellutilizzo di determinati mezzi di pubblicit, quale strumento di diffusione del pensiero SENTENZA: NON consentito al legislatore assumere quale presupposto un fatto non qualificabile come manifestazione di ricchezza del contribuente Diffondere il proprio pensiero (diritto tutelato da art. 21 Cost.) non richiede alcuna capacit contributiva, intesa come specifica attitudine economica allo svolgimento dellattivit, che giustifichi imposizione Per capacit contributiva si intende lidoneit soggettiva allobbligazione dimposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione collegata (Corte Cost. 96/68; 120/72 e 200/72)
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Il principio di capacit contributiva (segue)


Il presupposto deve essere attuale ed effettivo:
a) Attualit del presupposto: il prelievo non deve essere fortemente retroattivo o eccessivamente anticipato. Cfr. Sent. Corte Cost. n. 44 del 1996 che ha dichiarato lillegittimit dellart. 25, L. n. 246/1963 istitutivo dellimposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili. Evoluzione recente della giurisprudenza della Corte Cost.: criterio di prevedibilit (cfr. Sent. Corte Cost. n. 315/1994). b) Effettivit del presupposto: non deve essere ancorato a presunzioni assolute. Cfr. Sent. Corte Cost. n. 200/1976 e n. 103/1991 che hanno sancito lincostituzionalit di ogni norma che non consenta al contribuente di fornire prova contraria in ordine allesistenza del presupposto (cd. probatio diabolica).
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Il principio di capacit contributiva (segue)


La base imponibile deve essere effettiva: Effettivit della base imponibile: i metodi ed i criteri di determinazione della base imponibile devono mirare a colpire entit concretamente esistenti.
Problema della legittimit dei metodi di determinazione della base imponibile c.d. forfetari o medio-ordinari medioCondizione di legittimit: possibilit per il contribuente di dimostrare la diversit legittimit: della sua situazione rispetto a quella medio-ordinaria presa a base per la medio-ordinaria quantificazione forfetaria della base imponibile. imponibile.
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Il principio di capacit contributiva (segue)


Presupposto e base imponibile non devono includere elementi estranei alla specifica manifestazione di capacit contributiva colpita. Es. non si pu applicare un imposta sul reddito rispetto ad un presupposto significativo di disponibilit patrimoniali

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Il principio di capacit contributiva (segue)


Rispetto del cd. minimo vitale, ovvero le risorse economiche indispensabili per bisogni fondamentali del contribuente non siano sottoposte a tassazione. Individuazione del minimo vitale: opinabilit del concetto circa il quantum relativit e

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Il principio di capacit contributiva (segue)


Ragionevolezza dellaliquota e necessit che il complesso dei tributi gravanti sul medesimo presupposto non ecceda la capacit contributiva da esso manifestata.
Laliquota deve essere ragionevole (Corte Cost. ragionevole. tedesca, 22 giugno 1995: limposta sul patrimonio pu sommarsi allimporto delle altre imposte soltanto nei limiti in cui lonere fiscale complessivo si attesti in prossimit di un valore mediano nella divisione tra mano privata e mano pubblica).

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Il cosiddetto interesse fiscale fiscale


Lart. 53, co. 1, Cost. fondamento e limite della potest impositiva. Esiste un esigenza dellErario di sollecita e sicura riscossione dei tributi: possono dunque essere introdotte disposizioni che, a tutela dellinteresse fiscale, tendono ad agevolare, in vario modo, la riscossione dei tributi. Es.: dalla regola solve et repete alla riscossione frazionata in corso di giudizio, con possibilit di sospensione.
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Art. 53, co. 2, Cost. co. La progressivit del sistema tributario


Ratio : esigenza di realizzare uguaglianza sostanziale in materia tributaria + impronta solidaristica. Problema : norma precettiva o programmatica? - Precettiva di difficile applicazione concreta. - Crisi della progressivit.
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Principio di capacit contributiva: problemi attuali


Spostamento del prelievo dalle persone alle cose (problemi sottesi); Latitudine del concetto di fatto economicamente valutabile (IRAP); Valorizzazione dei profili attuativi (Corte Costituzionale Tedesca); Matrice comune: impatto dei problemi propri della fiscalit di massa sulle elaborazioni concettuali.
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Interventi della Corte Costituzionale


Sentenze imposta di successione: trattamento figli adottivi; passivit aziende commerciali e agricole (artt. 3 e 53 Cost.); Sentenza ILOR: illegittimit inclusione redditi di lavoro autonomo, privi di componente patrimoniale( Corte Cost. 21 maggio 2001, n. 156). Sentenza imposta patrimoniale straordinaria sui depositi bancari: legittima in quanto eccezionale.
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Un esempio problematico: la tassazione ambientale


Principio chi inquina paga Possibili strumenti di realizzazione: sanzione, tassa, imposta Problematiche imposta: finalit extrafiscale; capacit contributiva Soluzione teorica: consumo ambientale come manifestazione di capacit contribuiva
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Lart. 75, co. 2, Costituzione co.


Non ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio Campo di applicazione qualunque prestazione applicazione: riconducibile alla nozione di tributo. Norme che attengono alla disciplina sostanziale o allattuazione del prelievo (es: referendum abrogazione ritenuta alla fonte: Corte Cost., 7.2.2000, n. 51).
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Lart. 75, co. 2, Costituzione co. (segue)


Corte Cost. n. 51/2000 FATTO: referendum popolare per labrogazione degli artt. 23 e 25 D.P.R. n. 600/1973 (ritenuta alla fonte) DIFESA comitati referendari: la ratio dellart. 75, co. 2, non quella di introdurre un limite assoluto alla sovranit popolare in materia tributaria. Quindi rientrerebbero nel divieto solo le norme di imposizione del tributo, non quelle strumentali o complementari SENTENZA: con la dizione leggi tributarie il legislatore costituente ha inteso fare riferimento a tutte le disposizioni che disciplinano il rapporto tributario nel suo insieme ERGO: sono coperte dal divieto sia le norme che attengono al momento costitutivo dellimposizione, sia quelle che disciplinano aspetti dinamici (parte integrante della normativa tributaria)

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Lart. 81, co. 3, Costituzione co.


Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese Giustificazione tradizionale legge di bilancio tradizionale: legge in senso solo formale (non precettiva). Giustificazione sostanziale: evitare istituzione di sostanziale nuovi tributi o inasprimento di quelli esistenti per coprire spese.
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Fonti di produzione delle norme tributarie


Tipologia
Comunitarie Statali Regionali, comunali, provinciali

Applicazione

Interpretazione Analogia

Efficacia

Nel tempo Nello spazio


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I rapporti tra ordinamento UE e ordinamento nazionale


Evoluzione posizione Corte Costituzionale Origine: necessit intervento Corte per annullamento norme interne in contrasto Sentenza 170/1984 della Corte Costituzionale: prevalenza norme comunitarie e loro diretta applicabilit in forza di delega di competenza (trasferimento competenza legislativa in determinate materie). Limitazione di sovranit possibile anche in materia coperta da riserva di legge. Alcuni problemi specifici del diritto tributario: il caso del rimborso di tributi contrari a normative comunitarie e il caso degli aiuti di Stato
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I principi UE: art.113 TFUE (ex art. 93TCE)


Il Consiglio, deliberando allunanimit su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento Europeo, adotta le disposizioni che riguardano larmonizzazione delle legislazione relative alle imposte sulla cifra daffari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare linstaurazione ed il funzionamento del mercato interno

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Art. 113 TFUE: caratteri fondamentali dellarmonizzazione


Strumentalit dellarmonizzazione (realizzazione mercato interno) Limitazione allimposizione indiretta Possibilit ex art.115 TFUE (gi art.94 TCE) di intervento in tema di imposte dirette Tasso di riavvicinamento Profili procedurali (cd. decision-making): unanimit
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Politica fiscale della UE


Introduzione imposta sulla cifra daffari comune (IVA). Imposte sui redditi (principalmente, sulle societ): iniziali proposte di avvicinamento aliquote Dibattito: armonizzazione vs. concorrenza fiscale. Fase attuale: lotta alla concorrenza fiscale dannosa (agevolazioni limitate ai non residenti); rinuncia armonizzazione aliquote. Misure volte ad evitare doppia imposizione e discriminazione trattamento fiscale operazioni transfrontaliere (es.: fusioni tra societ di Stati membri diversi).
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Le altre disposizioni del TFUE in materia fiscale


Disposizioni volte ad evitare discriminazioni in materia fiscale:

Art. 110 (EX ART. 90 TCE): divieto discriminazione fiscale prodotti importati; Art. 111 (EX ART. 91 TCE): forme di sussidio prodotti esportati; Art. 107 (EX ART. 87 TCE): aiuti di Stato incompatibili con il mercato comune. La Corte di Giustizia considera un aiuto incompatibile con mercato comune se: a) Erogato dallo Stato o sua suddivisione (natura pubblica); b) Comporta sacrificio per lo Stato senza contropartita; c) Rivolto esclusivamente ad alcune imprese o produzioni anzich intera categoria o economia nazionale (selettivit); d) Rafforza alcune imprese rispetto ad altre (vantaggio anticoncorrenziale).
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Il ruolo della Corte di Giustizia UE nellattuazione dei principi europei: alcuni rilevanti interventi
Caso Schumacker (C-279/93 del 14 febbraio 1995): il lavoratore comunitario non residente ha diritto ad un trattamento analogo al residente. Stabile organizzazione: non pu essere trattata in modo deteriore rispetto ad impresa residente.

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Fonti statali
La riserva di legge soddisfatta da leggi ordinarie e atti equiparati per rango ed efficacia: decreti legge (art. 77) e decreti legislativi (art. 76). Legge ordinaria: strumento ottimale in quanto integralmente promanante dal parlamento. Esigenze di rapidit o connesse al tecnicismo delle disposizioni tributarie, la rendono di fatto eccezione rispetto al pi frequente utilizzo di decreti legge e decreti legislativi.
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Fonti statali
Decreti legge. Art. 77 Cost: in casi straordinari di necessit ed urgenza il Governo pu adottare, sotto la sua responsabilit, provvedimenti provvisori con forza di legge. Obbligo di presentarli lo stesso giorno alle camere per la conversione entro sessanta giorni. I decreti perdono efficacia fin dallinizio se non convertiti in legge entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione. Le Camere possono tuttavia regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti Problema abuso nel campo tributario (rapida acquisizione entrate; necessit evitare manovre contribuenti, quali accaparramento o dismissioni anticipate,etc.). Art. 4 Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 27 luglio 2000): no d.l. per istituzione nuovi tributi , n estensione tributi esistenti a nuove categorie di soggetti.
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Fonti statali (segue)


Decreti legislativi: Art. 76 Cost.: il Governo pu adottare Decreti legislativi su delega delle camere contenente principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti. lo strumento pi frequentemente utilizzato nel campo tributario, poich idoneo a delegare normazione eminentemente tecnica al Governo. Esempio: riforma tributaria anni 70. Spesso utilizzati, in materia tributaria, testi unici (delega al Governo per la raccolta in unico testo della normativa relativa ad un determinato tributo). Rischio di abuso da parte dellEsecutivo violazione art. 76 Cost. per eccesso di delega.
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I regolamenti
Fonti di rango secondario, sono ammessi nel diritto tributario: Regolamenti esecutivi, volti ad introdurre semplici disposizioni di dettaglio per loperativit di norme di leggecompatibili con il principio di riserva di legge; Regolamenti attuativi o integrativi con cui si provvede a completare il regime della prestazione impositiva, sempre nei limiti della riserva di legge: Es. i regolamenti con cui viene fissata laliquota fra il minimo ed il massimo indicato dalla legge. Non sono ammessi i regolamenti autonomi ed indipendenti perch contrari al principio di riserva di legge
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Le Circolari dellAmministrazione finanziaria


Non sono annoverabili tra le fonti del diritto, nemmeno come fonti di rango secondario Promanano dallamministrazione finanziaria e sono volte a fornire chiarimenti circa linterpretazione di norme di legge (c.d. circolari interpretative) Non sono atti autonomamente impugnabili dal contribuente Qualora il contribuente si conformi alle indicazioni espresse dallamministrazione mediante circolare, non sono irrogate n sanzioni n richiesti interessi di mora, art. 10, co 2 legge 212 del 2000: Non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorch successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.

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Le fonti locali: il c.d. federalismo fiscale


Lespressione federalismo fiscale utilizzata per indicare lattribuzione della potest impositiva anche a livello locale, al fine di rendere pi immediato al contribuente il riscontro sullimpiego delle entrate tributarie per la soddisfazione dei bisogni locali.
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Brevi cenni storici


 Riforma Minghetti 1865: sostanziale separazione tra finanza locale e finanza statale, gli enti locali furono dotati di poteri dispositivi per istituire e regolamentare tributi autonomi;  Riforma tributaria degli anni 70: riduzione dellautonomia degli enti locali in ambito fiscale per contingentare i costi;  Legislazione degli anni 90: si accentua il centralismo dello stato in ambito tributario (es. Legge n. 142/1990, D.Lgs. n. 446/1997)  La riforma costituzionale del 2001, Legge Costituzionale n. 3 del 2001: attribuzione di rilevanti poteri legislativi alle Regioni, introduzione del principio di sussidiariet per quanto concerne le funzioni amministrative
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La riforma del titolo V della Costituzione: Legge Costituzionale n.3 del 2001
Le norme interessate, ai nostri fini, risultano: Art. 117 Cost., 2c.: il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra nelle materie di legislazione concorrente. Nelle materie di legislazione concorrente spetta alle regioni la potest legislativa salvo che per la determinazione dei principi fondamentali riservata alla legislazione dello stato.
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La riforma del titolo V della Costituzione: b) lart. 119 Cost


Testo art. 119 Cost. ante riforma
Le Regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica, che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni. Alle Regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali, in relazione ai bisogni delle Regioni per le spese necessarie ad adempiere le loro funzioni normali. Per provvedere a scopi determinati, e particolarmente per valorizzare il Mezzogiorno e le Isole, lo Stato assegna per legge a singole Regioni contributi speciali. La Regione ha un proprio demanio e patrimonio, secondo le modalit stabilite con legge della Repubblica.

Nuovo testo art. 119 Cost. (Co. 1,2)


I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. I Comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio.
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La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2004


oggi non si danno ancora, se non in limiti ristretti, tributi che possano definirsi a pieno titolo propri delle Regioni o degli enti locali, nel senso che essi siano frutto di una loro autonoma potest impositiva, e quindi possano essere disciplinati dalle leggi regionali o dai regolamenti locali, nel rispetto solo di principi di coordinamento, oggi assenti perch incorporati, per cos dire, in un sistema di tributi sostanzialmente governati dallo Stato. Anche i tributi di cui oggi gi la legge dello Stato destina il gettito , in tutto o in parte agli enti autonomi, e per i quali la stessa legge riconosce gi spazi limitati di autonomia agli enti quanto alla loro disciplina- e che perci la stessa legge definiva talora come tributi propri delle regioni, nel senso invalso nella applicazione del previgente art. 119 della Costituzione- sono istituti dalla legge statale e in essa trovano la loro disciplina, salvo che per i solo aspetti espressamente rimessi allautonomia degli enti territoriali.
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Ad

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2004 (segue)


Nozione di tributi c.d. propri
Tributi bagatellari che ineriscono ipotesi limitate, per i quali sussiste il potere esclusivo delle Regioni di autonomia tributaria e suscettibili di applicarsi senza una legge statale di coordinamento. In particolare, hanno come caratteristica: - presupposti diversi dagli esistenti tributi statali - la natura di tasse

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La legge delega n. 42 del 5 maggio 2009 Delega al Delega governo in materia di federalismo fiscale in attuazione dellart 119 della Cost. Cost.
una legge delega cui dovr seguire lemanazione di pi decreti legislativi La legge ha, inoltre, definito: a) I principi attuativi delle regole costituzionali inerenti la disciplina dei tributi (legalit, capacit contributiva, imparzialit e buon andamento); b) I principi generali di coordinamento del sistema tributario (separazione delle fonti, territorialit, fiscalit di sviluppo); c) I principi e criteri direttivi relativi ai tributi regionali ed ai tributi di Comuni, Province e citt metropolitane.

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Obiettivi della Legge n. 42 del 2009


Dare attuazione dellarticolo 119 della Costituzione, assicurando autonomia di entrata e di spesa di Comuni, Province, Citt metropolitane e Regioni e rispettando i principi di solidariet e di coesione sociale, in maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della spesa storica e da garantire la loro massima responsabilizzazione e leffettivit e la trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti (art. 1)
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Profili rilevanti della normativa


Art 2, comma 2, lett. e : attribuzione di risorse autonome ai comuni, alle province, alle citt metropolitane e alle regioni, in relazione alle rispettive competenze, secondo il principio di territorialit e nel rispetto del principio di solidariet e dei princpi di sussidiariet, differenziazione ed adeguatezza di cui all articolo 118 della Costituzione; le risorse derivanti dai tributi e dalle entrate propri di regioni ed enti locali, dalle compartecipazioni al gettito di tributi erariali e dal fondo perequativo consentono di finanziare integralmente il normale esercizio delle funzioni pubbliche attribuite
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Profili rilevanti della normativa (2)


Art. 2, comma 2, lett. l: salvaguardia dellobiettivo di non alterare il criterio della progressivit del sistema tributario e rispetto del principio della capacit contributiva ai fini del concorso alle spese pubbliche; Art. 2, comma 2, lett. m superamento graduale, per tutti i livelli istituzionali, del criterio della spesa storica a favore: 1) del fabbisogno standard per il finanziamento dei livelli essenziali di cui all articolo 117, secondo comma, lettera m), della Costituzione, e delle funzioni fondamentali di cui all articolo 117, secondo comma, lettera p), della Costituzione; 2) della perequazione della capacit fiscale per le altre funzioni; Art. 2, comma 2, lett. n rispetto della ripartizione delle competenze legislative fra Stato e regioni in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; Art. 2, comma 2, lett. o esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale; Art. 2, comma 2, lett. p tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilit finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilit nellimposizione di tributi propri
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La ratio della normativa


La norma si propone di legare il gettito dei tributi, compartecipazioni, e fondo perequativo al normale esercizio delle funzioni attribuite agli enti locali, al fine di favorire il subentro di regioni ed enti locali nellesercizio delle funzioni prima esercitate dallo Stato, in unottica di maggiore economicit.
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Un esempio: i tributi comunali di scopo


La legge n. 42/2009 in attuazione dellart. 119 Cost., ha previsto che il Governo adotti decreti legislativi contenenti la disciplina di uno o pi tributi propri comunali che valorizzando lautonomia tributaria, attribuisca allente la facolt di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari scopi quali la realizzazione di opere pubbliche e di investimenti pluriennali nei servizi sociali ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilit urbana. Il D.Lgs. 14 maggio 2011, n. 23 Il caso di Roma, la c.d. tassa sui turisti
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Il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23


Imposta di soggiorno, art. 4 1. I comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonch i comuni inclusi negli elenchi regionali delle localit turistiche o citt d'arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un'imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualit in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito e' destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonch interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonch dei relativi servizi pubblici locali.
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Un esempio: la tassa di scopo di Firenze


Si comunica che il Consiglio Comunale di Firenze, con deliberazione n 230/233 del 20 giugno 2011, ha istituito, a decorrere dal prossimo 1 luglio, l'Imposta di Soggiorno e ha approvato il relativo regolamento, in attuazione dell'articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011 n23 Disposizione in materia di federalismo fiscale municipale. La misura dell'imposta stabilita in rapporto alla tipologia delle strutture ricettive, cos come definite dalla normative regionale. L'imposta si applica sui pernottamenti dei soli non residenti nel Comune di Firenze e per un massimo di 10 pernottamenti consecutivi. LA MISURA PER QUESTA STRUTTURA RICETTIVA E' DI EURO 1 A PERNOTTAMENTO Sono previste le seguenti esenzioni: -i minori fino al decimo anno d'et - i soggetti che assistono i degenti ricoverati presso strutture sanitarie del territorio - i genitori o accompagnatori che assistono i minori di 18 anni degenti ricoverati presso strutture sanitarie del territorio.
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Un ulteriore esempio: il contributo di soggiorno istituito a favore del Comune di Roma


Il Dl n.78 del 2010 -convertito dalla legge n. 122 del 2010- recante Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitivit economica ha previsto, allart. 14, comma 16 che: per garantire lequilibrio economico finanziario della gestione ordinaria, il Comune di Roma pu adottare (di concerto con il Ministero dellEconomia e delle Finanze ndr) le seguenti apposite misure: e)un contributo di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive della citt, da applicare secondo criteri di gradualit in proporzione alla loro classificazione fino allimporto massimo di 10 euro per notte di soggiorno. Pertanto, a seguito di due delibere dellAssemblea Capitolina (tenutesi rispettivamente il 28/29 luglio 2010 ed il 22/23 dicembre 2010) stata deliberata lapprovazione del regolamento sul contributo di soggiorno nella Capitale. Applicato a decorrere dallo scorso 1 gennaio 2011, dovuto da chi soggiorna nelle strutture ricettive presenti nel territorio della Capitale ad eccezione degli ostelli, nella misura minima di 2 euro fino ad un massimo di 3 euro a notte.

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Articolo del 27.10.2011 Tutti i municipi potranno introdurre limposta di soggiorno. E unaltra delle novit sostanziali per il fisco municipale introdotte dal D.lgs. correttivo approvato in preliminare luned scorso a Palazzo Chigi. Larticolo 3 della bozza di cui il Sole 24 ore in possesso elimina dal decreto 23 del 2011 le parole capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonch i comuni inclusi negli elenchi regionali delle localit turistiche o citt darte. Vale a dire le categorie a cui il testo originario riservava la possibilit di introdurre un sovrapprezzo fino a 5 euro per ogni notte trascorsa in albergo. Contestualmente, sono portate indietro di una anno le lancette dellentrata in vigore di tutti i capisaldi del federalismo comunale. Dellanticipo di 12 mesi dellImu si detto sopra, ma lavvio gi nel 2013 riguarder anche lImu secondaria- che accorper una serie di tributi minori (Tosap, Cosap ecc..)- lattribuzione ai sindaci della compartecipazione al 30% ai proventi dei trasferimenti immobiliari e larrivo del fondo perequativo definitivo. Il funzionamento di questultimo non stato ancora determinato e bisogner comunque aspettare un altro provvedimento correttivo. Il restyling interesser anche altri tre decreti di attuazione del federalismo. A cominciare da quello (il 216 del 2010) che ha sancito il passaggio dalla spesa storica ai fabbisogni standard per gli enti locali. Che, stando alle correzioni volute dal governo, andranno determinati per tutte le funzioni fondamentali entro il 2012 anzich il 2013. Cos da essere concretamente applicati nel triennio successivo ()

Aspetti di criticit
 Lunga fase transitoria per lattuazione completa della riforma (15 anni?)  Il rischio che il federalismo fiscale diventi un fattore di ulteriore distacco tra aree ricche ed aree povere del paese  Il superamento del criterio della c.d. spesa storica sostituito dal principio del costo e fabbisogno standard nei settori della sanit, istruzione ed assistenza.
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Lefficacia della legge nel tempo


Principio generale: la legge non dispone che per lavvenire (art. 11 Preleggi C.C.) Retroattivit: limite estrapolabile dal principio di attualit della capacit contributiva; Disciplina specifica ex Statuto del contribuente (art. 3). Divieto assoluto di retroattivit per norme penali tributarie Diritto intertemporale: frequente ricorso a norme d hoc. Esempio: mutamento aliquota in relazione ad un contratto in corso.
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Lefficacia della legge nello spazio


Distinzione tra: efficacia ed estensione. Efficacia: ambito territoriale entro il quale la legge trova applicazione ed attuazione. Estensione: ambito territoriale preso in considerazione dalla legge nella individuazione della fattispecie impositiva. Problema doppia imposizione in conseguenza di leggi che disciplinano anche presupposti verificatisi fuori dal territorio dello stato. Necessit collaborazione tra gli Stati per scambio di informazioni e attuazione obblighi tributari.

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Linterpretazione
Linterpretazione delle norme tributarie soggiace, in linea di massima, alle stesse regole e principi operanti in altri rami dellordinamento (criteri legali di interpretazione e canoni ausiliari). In passato, sono state sostenute alcune tesi postulanti lesistenza di e specifici canoni ermeneutici per il diritto tributario: In dubio pro fisco ( a favore dellerario); In dubio contra fisco (a favore del contribuente); Teoria dellinterpretazione funzionale (in base a funzione e causa giustificativa del tributo).
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Linterpretazione (segue)
Nellinterpretare le norme tributarie si applicano: a) criteri legali ex art. 12, comma 1 delle Preleggi (criterio letterale e criterio della ratio legis); b) canoni ausiliari: - interpretazione sistematica; - interpretazione evolutiva; - interpretazione fondata sul principio di conservazione degli atti giuridici.
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Linterpretazione : problematiche specifiche del diritto tributario


Quale significato deve essere attribuito a nozioni o istituti provenienti da altri rami del diritto? Esempio: se una disposizione tributaria contempla lapplicazione del tributo alla cessione di azienda, la nozione di azienda deve intendersi analoga a quella propria del diritto commerciale?

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Linterpretazione : problematiche specifiche del diritto tributario (segue)


Tesi sostenibili sostenibili: a) Identit di significato (cd. principio di unitariet dellordinamento); b) Peculiarit di significato nel diritto tributario (adeguamento a finalit economiche perseguite da disposizioni tributarie).

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Linterpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue)


Soluzione preferibile In assoluto, entrambe le tesi prospettate sono inesatte, poich: a) Talvolta il legislatore direttamente precisa il significato, diverso da quello del ramo di origine, da attribuire al termine. Es.: ai fini IVA, lart. 2, c. 5 del D.P.R. n. 633/1972 considera cessione la destinazione di un bene al consumo personale o familiare dellimprenditore b) In altri casi, il significato il medesimo c) In altri ancora, da unanalisi sistematica delle norme di riferimento, emerge che lattribuzione del medesimo significato incompatibile con le altre disposizioni che disciplinano il tributo.
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Linterpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue)


Esempio: il possesso del reddito quale presupposto dellimposta sui redditi. a) b) c) d) Lart. 1 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) stabilisce che presupposto dellimposta sul reddito il possesso di redditi in denaro o natura; Nozione civilistica di possesso (elemento materiale- elemento psicologico); Disposizioni relative alla determinazione del reddito dimpresa quale entit algebrico-contabile; Impossibilit di possedere il reddito in senso civilistico; conseguente ricostruzione della nozione di possesso del reddito ai fini tributari come titolarit- disponibilit della relativa fonte.
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Linterpretazione: problematiche specifiche del diritto tributario (segue)


1. In prima battuta, privilegiare, in conformit al principio di unitariet dellordinamento, il medesimo significato del ramo di provenienza. Controllare se tale significato, alla luce di uninterpretazione sistematica, compatibile con le altre disposizioni che regolano la materia. In caso affermativo, nessun problema; diversamente attribuzione del significato derivante dallinterpretazione sistematica.
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Approccio interpretativo corretto

2.

3.

Analogia
E utilizzabile nel diritto tributario? Per risolvere il problema occorre distinguere diverse categorie di disposizioni tributarie. Analogia pacificamente ammessa per norme tributarie procedurali (accertamento e riscossione) e processuali (contenzioso tributario). Analogia pacificamente esclusa per norme tributarie penali o eccezionali. Area in relazione alla quale discusso il ricorso allanalogia: norme impositive in senso stretto; norme agevolative.
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Analogia e norme impositive


E possibile, con riferimento alle disposizioni impositive, il ricorso allanalogia? Esempio: Una disposizione prevede lobbligo di pagare il tributo su canoni di locazione. E dovuto il tributo su canoni di locazione finanziaria? Analogia: Analogia strumento di integrazione dellordinamento giuridico finalizzato a colmarne le lacune (fatto giuridicamente rilevante non disciplinato)
112

Analogia e norme impositive (segue)


1. 2. Secondo alcuni, il ricorso allanalogia comporterebbe laggiramento della riserva di legge (art. 23 Cost.) in materia aggiramento tributaria. impossibilit Altri prospettano limpossibilit di ricorrere allanalogia a motivo della configurazione delle disposizioni tributarie quali norme a fattispecie esclusiva, dalle quali non possibile risalire ad un principio generale. In realt, considerato che lanalogia strumento di integrazione dellordinamento giuridico finalizzato a colmarne le lacune (fatto giuridicamente rilevante non disciplinato), non ravvisabile, in relazione al caso non disciplinato dalla norma impositiva, alcuna lacuna. In assenza di norma impositiva infatti, trova applicazione la regola generale della libert della sfera patrimoniale del singolo da obblighi ed oneri non espressamente stabiliti dalla legge.
113

3.

Analogia e norme agevolative


Il medesimo problema si pone in relazione alle norme agevolative Se, ad esempio, ai fini di un determinato tributo prevista la tassazione con laliquota del 20% di tutte le cessioni di beni e laliquota agevolata del 4% per la cessione di biciclette, possibile invocare analoga agevolazione (aliquota 4%) per la cessione di monopattini? In realt, il caso non disciplinato dalla norma agevolativa, rientra a pieno titolo nel campo di operativit della norma impositiva (cessione di beni), sicch manca quella lacuna normativa che costituisce il presupposto per il ricorso allanalogia.
114

L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Legge diretta a disciplinare i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria al fine di realizzare il contemperamento tra linteresse fiscale facente capo allamministrazione e i diritti fondamentali di cui titolare il contribuente

Attua gli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Contiene: 1. Norme che pongono limitazioni al futuro legislatore (artt.1-4); 2. Norme che individuano gli obblighi facenti capo allamministrazione finanziaria (artt. 5-9); 3. I diritti e le garanzie riconosciuti al contribuente (artt.10-19)

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Problema: Quale rango riconoscere alle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, in quanto attuative di norme costituzionali? Lorientamento della Corte di cassazione sul punto con le sent. 17576 del 2002 e n. 7080 del 2004 Il principio di fissit, art.1, comma 1, legge 212 del fissit 2000

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004 () Il legislatore, infatti, ha manifestato esplicitamente l'intenzione di attribuire ai princpi espressi nelle disposizioni dello statuto, o desumibili da esso una rilevanza del tutto particolare nell'ambito della legislazione tributaria ed una sostanziale superiorit rispetto alle altre disposizioni vigenti in materia. Nella categoria dei princpi giuridici insita inoltre - come si desume dal comma 2 dell'art. 12 delle preleggi - la funzione di orientamento ermeneutico ed applicativo vincolante nell'interpretazione del diritto. ()

118

Sentenza n. 7080 del 14 aprile 2004 (segue)


Come gi sottolineato dalla Corte (Cass. civ., n. 17576/2002,

gi citata), questo valore ermeneutico dei principi statutari si fonda su due rilievi, "quello, secondo cui l'interpretazione conforme a statuto si risolve, in definitiva, nell'interpretazione conforme alle norme costituzionali richiamate, che lo statuto stesso dichiara esplicitamente di attuare nell'ordinamento tributario ", e, quello, diretta conseguenza del primo, "secondo cui (alcuni dei principi posti dalla L. n. 212 del 2000 - proprio in quanto esplicitazioni generali, nella materia tributaria, delle richiamate norme costituzionali - debbono ritenersi "immanenti" nell'ordinamento stesso gi prima dell'entrata in vigore dello statuto e, quindi, vincolanti l'interprete in forza del fondamentale canone ermeneutico della "interpretazione adeguatrice" a Costituzione: cio, del dovere dell'interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conformi a Costituzione.
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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Art. 1 - Principi generali
Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della

Costituzione , costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla presente legge.
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Art. 1, L. n. 212/2000
Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione , costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Espressione del c.d. principio di fissit Conseguenze: Labrogazione tacita o implicita delle norme dello Statuto e quella ad opera di leggi speciali, si pongono in contrasto con i principi di ragionevolezza e affidamento sanciti dagli artt. 3 e 97 Cost.
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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Art. 2 - Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato
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Un esempio di norma complessa D.l. n.78 del 2009, art. 13 bis


Il rimpatrio o la regolarizzazione operano con le stesse modalit, in quanto applicabili, previste dagli articoli 11, 13, 14, 15, 16, 19, commi 2 e 2-bis, e 20, comma 3, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, nonch dal decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73. Il direttore dellAgenzia delle entrate stabilisce con proprio provvedimento le disposizioni e gli adempimenti, anche dichiarativi, per lattuazione del presente articolo.
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Un esempio di norma complessa


LEGGE 13 dicembre 2010 , n. 220 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2011) (LEGGE FINANZIARIA 2011)
18. A decorrere dal 1 febbraio 2011 al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 2, comma 5, le parole: un quarto sono sostituite dalle seguenti: un terzo; b) all'articolo 3, comma 3, le parole: un quarto sono sostituite dalle seguenti: un terzo; c) all'articolo 15, comma 1, le parole: un quarto, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un terzo. 19. A decorrere dal 1 febbraio 2011, al comma 6 dell'articolo 48 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni, le parole: di un terzo sono sostituite dalle seguenti: del 40 per cento e le parole: ad un terzo sono sostituite dalle seguenti: al 40 per cento. 20. A decorrere dal 1 febbraio 2011, al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 13, comma 1, alla lettera a), le parole: un dodicesimo sono sostituite dalle seguenti: un decimo; alla lettera b), le parole: un decimo sono sostituite dalle seguenti: un ottavo; alla lettera c), le parole: un dodicesimo, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un decimo; b) all'articolo 16, comma 3, le parole: un quarto, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un terzo; c) all'articolo 17, comma 2, le parole: un quarto, ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: un terzo. 21. Le disposizioni di cui al comma 18 si applicano con riferimento agli atti definibili emessi dagli uffici dell'Agenzia delle entrate a decorrere dal 1 febbraio 2011. 22. Le disposizioni di cui al comma 19 si applicano ai ricorsi presentati a decorrere dal 1 febbraio 2011. Le disposizioni di cui al comma 20, lettera a), si applicano alle violazioni commesse a decorrere dal 1 febbraio 2011; le disposizioni di cui alle lettere b) e c) del medesimo comma si applicano con riferimento agli atti emessi a decorrere dal 1 febbraio 2011.

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

Art. 3 - Efficacia temporale delle norme tributarie


Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.

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Divieto di retroattivit delle leggi tributarie Retroattivit dei tributi e principio di capacit contributiva ex art. 53 Cost. Esigenza di tutela dei principi di certezza del diritto e di tutela dellaffidamento del contribuente

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Art. 4 - Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria
Non si pu disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi n prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti

Art. 5 - Informazione del contribuente


L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore. L'amministrazione finanziaria deve altres assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti. L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonch ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti
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Art. 4, l.212 del 2000


Finalit della norma: Arginare il fenomeno dellabuso del decreto legge in materia tributaria Garantire la stabilit e la ponderatezza della legislazione fiscale

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Art. 11 Interpello del contribuente
1. Ciascun contribuente pu inoltrare per iscritto allamministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti lapplicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza interpretazione delle disposizioni stesse. La presentazione dellistanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria. 2. La risposta dellamministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dellistanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che lamministrazione concordi con linterpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformit della risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, nullo.

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L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)


Art. 11 Interpello del contribuente (segue)
3. Limitatamente alla questione in oggetto dellistanza di interpello, non possono

essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta dallamministrazione finanziaria entro il termine di cui al comma 1. 4. Nel caso in cui listanza di interpello formulata da un numero elevato di contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro, lamministrazione finanziaria pu rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dellarticolo 5, comma 2. 5. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dellarticolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono determinati gli organi, le procedure e le modalit di esercizio dellinterpello e dellobbligo di risposta da parte dellamministrazione finanziaria. 6. Resta fermo quanto previsto dallarticolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, relativo allinterpello della amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti.
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Incertezze interpretative del contribuente e diritto di interpello


1. Interpello ordinario o generale (art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente L. n. 212/2000) Altre tipologie di interpello 1. Interpello antielusivo (art. 21, Legge n. 413 del 1991); 2. Ruling Internazionale (art. 8 L. 326/2003)

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Incertezze interpretative del contribuente e diritto di interpello il D.M. 26 aprile 2001, n.209
Art. 1 1.

Ciascun contribuente, qualora ricorrano obiettive condizioni di incertezza sulla interpretazione di una disposizione normativa di natura tributaria, pu inoltrare all'amministrazione finanziaria istanza di interpello riguardante l'applicazione della disposizione stessa a casi concreti e personali, diversi da quelli oggetto dell'interpello disciplinato dall'articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. L'interpello non pu essere proposto con riferimento ad accertamenti tecnici.

Incertezze interpretative del contribuente e diritto di interpello il D.M. 26 aprile 2001, n.209
Art. 4 5. Non ricorrono le obiettive condizioni di incertezza di cui all'articolo 1, qualora l'amministrazione finanziaria abbia compiutamente fornito la soluzione interpretativa di fattispecie corrispondenti a quella prospettata dal contribuente, mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota, portata a conoscenza del contribuente attraverso la pubblicazione nel sito documentazione tributaria del Ministero delle finanze ed ancora disponibile sia nel sito sia presso gli uffici di cui all'articolo 2. L'amministrazione finanziaria deve comunque comunicare al contribuente, nelle forme di cui all'articolo 4, comma 1, l'eventuale inammissibilit dell'istanza con indicazione della circolare, risoluzione, istruzione o nota contenente la soluzione interpretativa richiesta.

Linterpello ordinario, art.11, l.212 del 2000


Presupposti:
1. Obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione della norma tributaria: ovvero la disposizione deve essere per tutti i membri della collettivit chiamati ad applicarla, di difficile esegesi 2. Lincertezza rilevante quella relativa allapplicazione della norma a fattispecie specifiche (casi concreti e personali)
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Elusione
Esempi classici : Donazione buoni tesoro per acquisto immobile; Fusione bare fiscali con societ in utile; Scissione e cessione quote; Cessione crediti.

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Elusione
Evasione: Evasione violazione delle norme tributarie finalizzata a sottrarsi al pagamento del tributo (es.: infedele dichiarazione).
Occultamento di una parte della base imponibile o occultamento del presupposto

Elusione: Elusione comportamento formalmente rispettoso delle norme ma sostanzialmente teso ad aggirarle

Risparmio lecito dimposta: dimposta scelta lecita finalizzata a diminuire il prelievo (es.: rinvio dell incasso di una somma).

Rinvio del presupposto

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Rimedi allelusione
1
NORMA ANTIELUSIVA GENERALE Riferita a tutte le imposte (es. Germania ed Austria)

NORME ANTIELUSIVE AD HOC Volte a colpire comportamenti elusivi specifici (es. bare fiscali)

ART. 37bis D.P.R. 600/73 Norma di vasta portata ma non generale


Scelta del nostro ordinamento

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Art. 37bis, D.P.R. n. 600/73 37bis,


Co. 1 Sono inopponibili allAmministrazione Finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Co. 2 LAmministrazione Finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti , i fatti e i negozi di cui al comma 1 , applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile allAmministrazione. Co. 3 Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nellambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o pi delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni,scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzione ai soci di somma prelevate da voci del patrimonio netto [] b) conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessione di crediti []
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Art. 37bis, D.P.R. n. 600/73 37bis,


Vale solo per le imposte sui redditi Prevede linopponibilit al fisco di atti e negozi (latto cio, giuridicamente valido ma non pu essere sfruttato a fini fiscali) con determinate caratteristiche generali: 1- assenza di valide ragioni economiche 2- finalit di aggirare obblighi e divieti del diritto tributario e di ottenere indebite riduzioni dimposta o rimborsi Oltre alle suddette caratteristiche, perch possa dirsi elusivo, il comportamento del contribuente deve comprendere una delle operazioni elencate dallo stesso art. 37bis.
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Discipilina procedimentale dellart. 37bis 37bis


Cautele procedurali volte ad evitare applicazioni avventate della norma. Art. 37 bis, comma 4: lavviso di accertamento deve essere preceduto, a
pena di nullit, dalla richiesta, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta stessa, nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 (sorta di contraddittorio anticipato); comma 5: lavviso di accertamento deve essere motivato anche avuto riguardo alle risposte fornite dal contribuente

Disciplina della riscossione:


comma 6: qualora lavviso di accertamento fondato sullapplicazione della norma antielusiva venga impugnato, fino alla decisione di primo grado non possono essere riscosse le maggiori imposte accertate.
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Elusione (schema riepilogativo)

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Levoluzione della giurisprudenza in tema di elusione Corte di Cassazione, 07/03/2002, n. 3345 Nella disciplina anteriore alla integrazione dellart. 14 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, operata dallart. 7bis del D.L. 9 settembre 1992, n. 372 (convertito, con modificazioni, nella legge n. 429 del 1992), che ha aggiunto al predetto art. 14 il comma 6-bis, non era rinvenibile una norma tributaria che negasse la facolt di far trasmigrare con un atto reale la titolarit di un bene tra soggetti sottoposti a trattamenti fiscali divergenti e di spostare tale titolarit sul soggetto pi favorito.
142

Corte di Cassazione, 03/04/2000, n. 3979


A fronte di divergenti trattamenti fiscali, a seconda del soggetto cui faccia capo un reddito, la frode alla legge ex art. 1344 c.c., non ravvisabile per il solo fatto che un atto negoziale (reale e non simulato) abbia spostato la titolarit del bene al contribuente favorito, occorrendo una norma che direttamente od indirettamente neghi la facolt di trasmigrare con latto stesso dalluno allaltro regime di tassazione; in difetto, si rimane nellambito della mera lacuna della disciplina tributaria, per non aver prefigurato la possibilit dei contribuenti di optare per assetti privatistici fiscalmente proficui. Lammissibilit e la liceit di detta operazione, in assenza di contraria previsione di legge, trovano sicura conferma nellevoluzione normativa successiva ai rapporti in discussione Il comma 6-bis dellart. 14 del D.P.R. 917/1986, aggiunto con effetto ex nunc dallart. 7-bis del D.L. 372/1992 nega il credito di imposta correlato alla distribuzione di utili azionari a chi acquista titoli da un fondo di investimento Le scelte del legislatore di elidere o attenuare la convenienza fiscale delloperazione riposa sullevidente presupposto della liceit della medesima.

143

Corte di Cassazione, 03/09/2001, n. 11351


Prima dellentrate in vigore dellart. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dallart. 7 del D. LGS. 8 ottobre 1997, n. 358, che con disposizione, non avente efficacia retroattiva, ha attribuito allAmministrazione Finanziaria ampio potere di disconoscere, a fini antielusivi, gli effetti degli atti compiuti dal contribuente al fine di beneficiare di un trattamento fiscale pi vantaggioso detta amministrazione non aveva il potere di riqualificare i contratti posti in essere dalle parti, prescindendo dalla volont concretamente manifestata dalle stesse, per assoggettarli ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello altrimenti applicabile.

I orientamento: orientamento: Lelusione pu essere contestata solo nei casi espressamente riconducibili allart. 37 bis, a partire dalla sua allart. entrata in vigore
144

La vicenda dellabuso del diritto: origini del principio


Principio Generale dellordinamento UE

Ogni ordinamento che aspiri ad un minimo di completezza deve contenere delle misure, per cos dire, di autotutela, al fine di evitare che i diritti da esso attribuiti siano esercitati in maniera abusiva, eccessiva o distorta. Una tale esigenza non affatto estranea allordinamento comunitario (Conclusioni Avv. Gen. Tizzano per la causa Kefalas, C367/96)
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La formulazione matura del divieto di abuso del diritto in materia di IVA: CGUE, causa C-255/02 Halifax [2006]
Perch possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante lapplicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni [], portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria allobiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Deve altres risultare [] che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale (CGUE, caso Halifax, par. 86, sottolineatura aggiunta)

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Un esempio classico: le c.d. operazioni ad U

La legislazione comunitaria riconosce incentivo a determinate esportazioni. Una societ esporta un prodotto al solo fine di invocare lincentivo e parallelamente lo reimporta. Se si riconoscesse lincentivo risulterebbe frustrato il motivo per il quale la legge lo concede.

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I principi UE come fondamento per la contestazione dellabuso del diritto anche con riguardo ad operazioni meramente interne
Cass., sent. 4 aprile 2008 (16 gennaio 2008), n. 8772
Controversia relativa al recupero di una minusvalenza su partecipazioni. Problema dei limiti entri i quali pu trovare applicazione elusione fiscale: La prima risposta di questa Corte a simile quesito stata che possono essere qualificati come elusivi solo quei comportamenti che tali sono definiti da una legge dello stato vigente al momento in cui essi sono venuti in essere. Evoluzione attraverso pi sentenze (sentenza n. 21221 del 29 settembre 2006; 25612 del 1 dicembre 2006) che affermano possibilit applicazione principio inopponibilit alla A.F. degli atti che comportano abuso diritto in tutti i settori dellordinamento e dunque anche in ambito imposte dirette. Approdo finale: Il rapporto elusione/norma legislativa si ribaltato e le singole norme antielusive vengono invocate non pi come eccezioni ad una regola, ma come mero sintomo dellesistenza di una regola.
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Lindividuazione da parte della Cassazione di un principio generale antielusivo (Cass., Sez. Trib., 17.12. 2008, n. 1465)
N va sottaciuto come questa Corte abbia rifiutato un concetto di rilevanza dellelusione circoscritta ai soli settori legislativamente predeterminati od in ipotesi tassative (come quelle richiamate dallart. 37 bis cit.) riconoscendo operante a tutto campo una clausola generale antiabuso (nucleo fondante dellelusione ricavato dallelaborazione della Ccrte di giustizia) a valere come regola di rango comunitario applicabile dufficio, in ogni stato e grado e a prescindere da specifiche deduzioni (Cass. 24.9.2008, n. 25374) ed utilizzabile per risolvere casi concreti connotati da fumus di elusivit anche in settori tendenzialmente estranei allimpatto del diritto comunitario quali quelli riguardanti limposizione diretta
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Lindividuazione da parte della Cassazione di un principio generale antielusivo (Sez. Un., 2 dicembre 2008, n. 30057)
Ritengono le Sezioni Unite di dover aderire allindirizzo della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. n 10257/08, 25374/08), fondato sul riconoscimento dellesistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano lordinamento tributario italiano. [] Con la conseguenza che non pu non ritenersi insito nellordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non pu trarre indebiti vantaggi fiscali dallutilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino loperazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale
150
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Criticit dellindirizzo della Corte di Cassazione


- Stesse conclusioni con argomentazioni variabili ciascuna sentenza successiva riconosce implicitamente lerroneit delle precedenti argomentazioni - Esaltazione contenuto precettivo art. 53 Cost. dalla scatola vuota al precetto dettagliato - Violazione riserva di legge estraendo il precetto applicabile dal principio di capacit contributiva si dribbla il legislatore. Parallelo con il caso delle manifestazioni di ricchezza non tassate: discussione limitata alla razionalit della scelta. - Contaminazione civil law/common law maldestro trapianto di istituto in contraddizione con i principi base dellambito di provenienza.
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Cronistoria dellevoluzione del principio di abuso del diritto in materia tributaria


Discussione su valenza art. 20 T.U. imposta di registro 1990: introduzione art. 10 legge n. 408/1990 1997: introduzione art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973 2000/2004: elusione lecita fuori casi regolati 2006: CGUE Halifax 2008 Cass. n. 8772: riferimento principi comunitari 2008 Sez. Un. : riferimento art. 53 Cost. quale fondamento repressione elusione

Quadro riassuntivo dei corollari dellattuale indirizzo giurisprudenziale


Applicazione fuori dei casi specificamente previsti dallart. 37-bis Applicazione fuori dei casi tassativamente previsti da disposizioni antielusive ad hoc Applicazione sostanzialmente retroattiva Applicazione senza le garanzie procedurali proprie dellart. 37-bis Contestazione in corso di causa anche dufficio (salvo tutela contraddittorio) Incertezza su applicabilit sanzioni amministrative Questione rilevanza penale
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Possibili vie duscita


Scopi da raggiungere: proteggere certezza diritto e affidamento contribuente Data di entrata in vigore dellart. 37 bis: ottobre 1997 Fase anteriore: elusione risparmio dimposta lecito Fase vigenza art. 37 bis: elusione limitata ai casi previsti Fase successiva: introduzione di una nuova disposizione (a contenuto generale?) con contorni definiti. Precisazione dei presupposti base: nozione aggiramento e valide ragioni economiche Profili procedurali compatibili con disciplina avviso di accertamento e principio contraddittorio anticipato Aspetti sanzionatori: esclusione rilevanza penale

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Articolo del 27.10.2011 L'abuso del diritto non avr una casistica ma una vera norma con un principio generale. Con la risposta data ieri al questione time della commissione Finanze della Camera, il sottosegretario all'Economia, Bruno Cesario, ha chiarito che lo stesso dipartimento delle Finanze rileva che sarebbe certamente auspicabile una previsione normativa volta a coordinare l'attuale norma antielusiva con il principio dell'abuso del diritto, richiamato dalla giurisprudenza di Cassazione. Si conferma cos in via ufficiale la scelta, gi espressa dall'agenzia delle Entrate, di prevedere una norma antielusiva di carattere generale. Il principio ormai "codificato" dalle sentenze delle Sezioni Unite della Corte di cassazione n. 30055 e 30057 del 23 dicembre 2008: sono, quindi, quasi tre anni che la giurisprudenza ha tracciato una strada su cui il legislatore sembra intenzionato a intervenire. I giudici di legittimit hanno inquadrato l'abuso del diritto all'interno di due principi di fondo: la ratio non economica dell'operazione posta in essere e le reali intenzioni del contribuente. Inoltre la Corte aveva chiarito che il principio dell'abuso del diritto tributario discende direttamente dalla Costituzione.

Riprende quindi quota, anche perch citata esplicitamente nella risposta di ieri, la proposta di legge che Maurizio Leo aveva presentata alla Camera (Ac 2521), il cui contenuto, che modifica l'articolo 37 bis del Dpr 600/73 (aggiungendo nel titolo abuso del diritto), richiama i principi della Cassazione, individuando anche le garanzie procedimentali da rispettare nel caso di accertamento che contesti un abuso del diritto.
(27 ottobre 2011)

Un caso pratico: configurabile elusione?


Calciatore straniero residente in un Paese con regime fiscale vantaggioso stipula un contratto della durata di 2 anni per giocare in una squadra italiana. Nel contratto si prevede che il compenso verr erogato a distanza di 6 mesi dalla scadenza del contratto, quando egli sar ormai rientrato nel paese di provenienza. In tal modo il soggetto evita la tassazione in Italia, poich fintanto ivi residente non percepisce compenso; quando gli verr corrisposto sar gi residente allestero.

Interpello antielusivo
Introdotto nel 1991 con la Legge n. 413/1991 Presupposto per attivare la procedura di interpello: obiettive condizioni di incertezza sulla concreta interpretazione delle disposizioni tributarie rilevanti Procedura:
Quesito del contribuente alle competente Direzione dellAgenzia delle Entrate Comitato antielusivo (Comitato consultivo per linterpretazione Mancata risposta o delle norme risposta negativa antielusive)

PARERE

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Interpello antielusivo (segue)


La risposta del Comitato non vincola lamministrazione (diverso da Interpello generale ex art. 11 Statuto dei diritti del contribuente) Inversione onere prova nelleventuale fase contenziosa ( lonere delle prova spetta a chi non si uniformato al parere); Profili critici dellistituto:
1 - Ritardo con cui il legislatore ha adottati i decreti di attuazione (D.M. 194 e 195 del 1997); 2 - Limitato ambito di applicazione; 3 - Efficacia attribuita al parere del Comitato.
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Soggetto attivo
Soggetto attivo: titolare, dal lato attivo, del rapporto obbligatorio dimposta (di regola stato o ente locale). Possibilit di affidare accertamento e riscossione del tributo ad altro soggetto (caso Equitalia) Fenomeno della devoluzione del gettito (ad es.: da Stato a Comune) irrilevante dal punto di vista dellindividuazione del soggetto attivo Indisponibilit dei crediti tributari da parte del soggetto attivo. Fonte: legge sulla contabilit dello Stato. Possibilit di deroga. Possibile impatto della disponibilit su giustizia distributiva (imposta come strumento di riparto di spese pubbliche)
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Soggetti passivi
Soggetto passivo: soggetto tenuto ad effettuare la prestazione a titolo di capacit contributiva nei confronti del soggetto attivo Contribuente di fatto: soggetto sul quale grava lonere finanziario dellimposta. Non entra in rapporto col soggetto attivo, che pu richiedere limposta esclusivamente al soggetto passivo. Es.: Soggetto passivo dellIVA colui che pone in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi nellesercizio di arti o professioni. Tale soggetto ha lonere di rivalersi su colui che acquista il bene o servizio, addebitandogli lIVA. Il consumatore finale(es.: privato che acquista un litro di latte) sopporta il peso economico dellIVA, inclusa nel prezzo di vendita: contribuente di fatto.
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Soggetti passivi: il nesso col fatto indice di capacit contributiva individuato come presupposto
I casi possibili possibili: A) Individuazione vincolata rispetto al presupposto: soggetto unico (ad es.: reddito derivante da lavoro dipendente) B) Capacit contributiva espressa dal presupposto riferibile a pluralit di soggetti (es.: venditore ed acquirente; coeredi).
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Soggetti passivi: il nesso col fatto indice di capacit contributiva individuato come presupposto
Nel caso di pluralit di soggetti ulteriore distinzione:  Capacit contributiva riferibile per intero a ciascun soggetto ( es.: acquirente e venditore): ciascuno obbligato per lintero.  Capacit contributiva riferibile a ciascun soggetto solo pro quota (es.: comproprietari venditori; coeredi).
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Soggetti passivi (segue)


Altri soggetti coinvolti nel prelievo tributario tributario:
sostituto dimposta (art. 64, I comma D.P.R. n. 600/1973); responsabile dimposta (art. 64, III co.). E discussa, dalla dottrina, la riconducibilit di tali figure al novero dei soggetti passivi.

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Il rapporto tra soggetto passivo e contribuente di fatto: la cd. traslazione dimposta


Il rapporto tra soggetto passivo e contribuente di fatto pu essere essere: A) disciplinato dalla legge; B) non disciplinato dalla legge.

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Il rapporto tra soggetto passivo e contribuente di fatto (segue)


Nel caso A (rapporto disciplinato) la legge pu: pu 1) vietare la traslazione (INVIM); 2) imporla come obbligatoria (IVA); 3) contemplarla come facoltativa.
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Il rapporto tra soggetto passivo e contribuente di fatto (segue)


Nel caso B (rapporto non disciplinato) pu verificarsi una traslazione occulta o palese: palese: 1) traslazione occulta: il prezzo formato occulta includendo una quota corrispondente al tributo. 2) traslazione palese: le parti concordano, con palese apposita clausola, il trasferimento dellimposta: fenomeno dei cosiddetti patti dimposta.
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Patti dimposta: il problema della liceit


E stata discussa, in dottrina e giurisprudenza, la liceit del patto con il quale un soggetto (Tizio) addossa le imposte da lui dovute ad altro soggetto (Caio). Pi precisamente, ci si chiesti se tramite clausole siffatte non si violi lart. 531, Cost., secondo il quale tutti devono contribuire alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.
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Un esempio di traslazione pattizia: il caso dei compensi netti agli sportivi


Tizio richiede alla squadra X un ingaggio netto di 1 milione di euro: quale fenomeno si nasconde dietro questa ricorrente formula? Sui redditi derivanti dallesercizio della propria attivit di sportivo Tizio deve limposta sui redditi. Supponiamo che laliquota sia pari al 50%. Affinch nelle sue tasche, al netto delle imposte, resti un milione di euro, egli dovr dunque stabilire un compenso tale che, decurtato delle imposte dovute secondo la legislazione vigente, equivalga al netto desiderato. Un milione di euro netti equivale dunque ad una somma assai maggiore, pari ad un milione di euro pi lammontare delle imposte dovute da Tizio.
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Un esempio di traslazione pattizia (segue)


Pi precisamente, poich su 2.000.000 di euro sono dovute imposte per un milione di euro (50%) , nel nostro caso lingaggio netto di un milione equivale ad un compenso effettivo esattamente pari al doppio. Limposta accollata concorre alla determinazione dellimponibile poich laccollo rappresenta nientaltro che una parte della retribuzione, stabilita in misura determinabile piuttosto che determinata. Lart. 53, co. 1, Cost. riguarda il rapporto Fiscocontribuente, ma non incide sulla loro sfera di autonomia privata, nellesercizio della quale, per vari motivi (gratuit; onerosit) pu essere pattuita la traslazione dimposta.
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Sostituto dimposta
Definizione legislativa colui che, in forza di disposizione legislativa: di legge , tenuto al pagamento di imposte in luogo daltri per fatti o situazioni a questi riferibili, anche a titolo dacconto, con obbligo di rivalsa salvo che sia diversamente stabilito.Art. 64, 1 c. D.P.R. n. 600/1973 Problema: Problema vero e proprio soggetto passivo o soggetto coinvolto sotto il profilo dellattuazione dellobbligo dimposta? Istituto concerne attuazione del rapporto obbligatorio o imputazione soggettiva dellobbligo di contribuzione?
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Sostituto dimposta (segue)


Per rispondere occorre tenere presente:
operativit e campo dapplicazione della sostituzione dimposta (meccanismo ritenuta) distinzione ritenute a titolo dacconto e di imposta posizione del sostituito (estromissione o meno dal rapporto obbligatorio dimposta)

172

Sostituto dimposta (segue)


 Verifica in ordine alla estromissione dal rapporto da parte del sostituito: fondamentale perch se il sostituito del tutto estromesso dal rapporto colui che chiamato a pagare (il sostituto) potrebbe essere pi agevolmente qualificato come soggetto passivo.  Tale verifica deve essere condotta con distinto riguardo a: a) casi di ritenuta a titolo di acconto; b) casi di ritenuta a titolo dimposta.
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Sostituto dimposta (segue)


 Verifica in ordine alla estromissione dal rapporto da parte del sostituito con riguardo a casi di ritenuta a titolo di acconto.  Obbligo di contabilizzazione (se soggetto) e dichiarazione da parte del sostituito, con scomputo ritenute subite (in base a certificato rilasciato ai sensi art. 7bis, D.P.R.. n. 600/1973.  Ipotesi di non effettuazione della ritenuta da parte del sostituito il sostituito non scomputa e paga interamente imposta dovuta.
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Per capire: la certificazione

Corso di Diritto Tributario Parte Generale

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Sostituto dimposta (segue)


 Verifica in ordine alla estromissione dal rapporto da parte del sostituito con riguardo a casi di ritenuta a titolo di dimposta.  Estromissione dal rapporto rispetto a ritenuta a titolo dimposta:  La legge prevede: a) responsabilit solidale del sostituito col sostituto nel caso di ritenute omesse (art. 35, D.P.R. n. 602/1973: quando il sostituto iscritto a ruolo per imposte e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato n la ritenuta n i relativi versamenti, il sostituito obbligato in solido b) ); c) La legittimazione a proporre domanda di rimborso da parte del sostituito in caso di ritenuta indebita (art. 38, D.P.R. n. 602/1973).

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Sostituto dimposta (segue)


 Il sostituto un incaricato ex lege di adempiere lobbligazione del sostituito previa provvista dei mezzi finanziari (meccanismo essenziale ai fini della valutazione di compatibilit con art. 53 Cost.).  Quale incaricato dalla legge delladempimento parziale o totale dellobbligazione altrui non soggetto passivo dimposta.

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Responsabile dimposta
Definizione legislativa colui che tenuto al pagamento del legislativa: tributo insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, con diritto di rivalsa (art. 64, 3 c. D.P.R. n. 600/1973). Problema soggetto passivo o soggetto per il tramite del Problema: quale meglio si intende assicurare il soddisfacimento dellobbligo dimposta?

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Responsabile dimposta (segue)


Ipotesi tipiche di responsabilit responsabilit: a) notai e pubblici ufficiali; b) cessionario dazienda; c) liquidatori; d) pi negozi in unico atto. Dato comune: comune non manifesta capacit contributiva; in grado di evitare il prelievo con il proprio comportamento.
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Solidariet tributaria
Art. 1292 c.c.: pi debitori obbligati per la medesima Art. prestazione; ladempimento di uno libera gli altri. Solidariet paritetica (medesimo titolo): titolo): acquirente/venditore nellimposta di registro Solidariet dipendente: identit prestazione; titoli dipendente: prestazione; diversi: diversi: (responsabile dimposta) Art. 1294 c.c.: i condebitori sono tenuti in solido se Art. dalla legge non diversamente stabilito comunque, statuizione espressa in materia tributaria. Art. 65, D.P.R. n. 600/1973: gli eredi rispondono in Art. 65, 600/1973 solido (invece che pro quota) dei debiti tributari
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Teoria della supersolidariet


Teoria secondo la quale si attribuiva efficacia nei confronti di tutti i coobbligati agli atti concernenti la gestione e lattuazione dellobbligazione tributaria, ancorch posti in essere da o nei riguardi di uno solo dei coobbligati. il Fisco poteva notificare lavviso di accertamento ad uno solo dei coobbligati. Con questa prassi, una volta resosi definitivo latto per mancanza di impugnazione, o formatosi il giudicato, il Fisco lo poteva opporre con successo agli altri coobbligati, anche se rimasti totalmente estranei alla vicenda.
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Teoria della supersolidariet


Efficacia nei confronti di tutti i coobbligati degli atti posti in essere nei cfr. uno solo (definitivit; giudicato; decadenza). Argomentazioni: indivisibilit; potere di rappresentanza. Corte Cost. n. 48/1968 la supersolidariet un Cost. 48/1968: regime contrario agli artt. 24 e 113 Cost. Problema successivo: applicabilit integrale regime codice civile?
182

Teoria della supersolidariet (segue)


Codice civile: prevede correttivi (es. estensibilit del giudicato favorevole: art. 1306 c.c.) ma consente definizioni differenziate Possibile soluzione: litisconsorzio necessario Problema: serve una disposizione ad hoc? sufficiente a questo scopo la norma di cui allart. 14, D.Lgs. n. 546/1992?

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Fattispecie impositiva
La norma tributaria contempla i vari elementi costituenti lastratta fattispecie impositiva, ossia linsieme degli elementi al cui verificarsi sorge lobbligo di versare il tributo. Al suo interno si soliti distinguere:  Presupposto situazione, di regola indice di capacit Presupposto: contributiva, assunta come titolo giustificativo del prelievo;  Base imponibile: parametro di commisurazione del tributo imponibile  Rapporto presupposto/base imponibile: compenetrazione imponibile nelle imposte dirette; autonomia in quelle indirette
184

Base imponibile Base imponibile: imponibile Parametro di commisurazione del tributo. In altri termini, lentit quantitativa (di solito il valore, espresso in somma di denaro, attribuito al presupposto quale situazione di fatto economicamente valutabile) sulla quale, applicando laliquota, calcolata limposta. Es.: Il reddito posseduto costituisce la base imponibile dellIRE, al quale applicare le aliquote progressive per determinare limposta dovuta.
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Aliquote
Aliquota percentuale che applicata alla base imponibile Aliquota: determina lentit del tributo dovuto. Aliquota Progressiva percentuale che aumenta man Progressiva: mano che cresce la base imponibile (realizza il principio di uguaglianza sostanziale). Es. le aliquote dellIRE sono progressive. Aliquota proporzionale proporzionale: percentuale fissa, indipendente dallentit della base imponibile. Es. le aliquote dellIVA sono proporzionali, cos pure quelle dellIRES, Imposta sul Reddito delle Societ (ex IRPEG)
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Le aliquote progressive dellimposta sui redditi


Aliquote 1985-2009
Scaglioni di reddito (lire) Fino a 11 milioni Tra 11 e 24 milioni Tra 24 e 30 milioni Tra 30 e 38 milioni Tra 38 e 60 milioni Tra 60 e 120 milioni Tra 120 e 250 milioni Tra 250 e 500 milioni Oltre 500 milioni Aliquote IRPEF dal 1983 al 1985 18% 27% 35% 37% 41% 47% 56% 62% 65%
Scaglioni reddito 2009 da 0 a 15.000 euro da 15.000,01 a 28.000 euro da 28.000,01 a 55.000 euro Aliquota 23% Irpef 23% del reddito 3.450 + 27% sulla parte eccedente i 15.000 euro 6.960 + 38% sulla parte eccedente i 28.000 euro 17.220 + 41% sulla parte eccedente i 55.000 euro 25.420 + 43% sulla parte eccedente i 75.000 euro

27%

38%

da 55.000,01 a 75.000 euro

41%

oltre 75.000 euro

43%

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Fattispecie impositiva: un esempio


Art. 1, D.P.R. n. 917/1986: Presupposto dellimposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nellart. 6 Art. 2 Soggetti passivi dellimposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Art. 6 I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie . a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi dimpresa; f) redditi diversi.
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Classificazione delle imposte


DIRETTE
1) IMPOSTE
contributiva colpiscono presupposti direttamente espressivi di capacit (Es. IRE colpisce il possesso di un reddito) colpiscono una manifestazione indiretta di capacit

INDIRETTE PERSONALI

contributiva (Es.: imposte sui consumi/imposta registro colpiscono la manifestazione di capacit contributiva proiettata sullo sfondo della situazione personale del suo titolare (Es. IRE la
personalizzazione si manifesta in due modi: 1- attraverso deduzioni o detrazioni dimposta, collegate, ad es., al numero ed alle caratteristiche dei familiari a carico del soggetto percettore del reddito; 2- i diversi redditi riferibili al contribuente non vengono tassati separatamente bens sommati ai fini della determinazione della base imponibile soggetta la base imponibile stessa)

2) IMPOSTE

colpiscono il fatto indice di capacit contributiva in s per s considerato (Es. IVA - laliquota non varia al variare delle caratteristiche del soggetto che acquista un bene o un servizio; quando un disoccupato compra il latte paga la stessa Iva che sul medesimo acquisto pagherebbe un imprenditore)
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REALI

Fase di accertamento: sua articolazione


L attuazione del rapporto dimposta comporta: la determinazione dellimponibile; la liquidazione dellimposta; ladempimento spontaneo o coattivo. Tali momenti possono o meno acquisire esteriorizzazione formale pi o meno complessa, a seconda che la legge preveda il compimento di appositi atti formali da parte del soggetto passivo e/o dellAmministrazione. Tributi con accertamento: es.: Imposte sui redditi. Tributi senza accertamento: es.: imposta di bollo
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Teoria dichiarativa e teoria costitutiva


Tributi con accertamento (adempimento tramite esplicazione della fase di accertamento) e tributi senza accertamento (eventuale controllo successivo). Problema: fonte dellobbligazione dimposta nei tributi con accertamento: legge (teoria dichiarativa) o atti amministrazione finanziaria (tesi costitutiva)? Schema norma- fatto (teoria dichiarativa); schema norma- potere- fatto (teoria costitutiva). Posizione soggettive correlate: diritto soggettivo (norma fatto); interesse legittimo (norma-potere-fatto). Argomenti pro tesi dichiarativa: riserva di legge; evoluzione legislazione; ruolo giudice.

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Fase di accertamento: sua articolazione


Fase attuativa: di regola esplicata attraverso dialettica debitore creditore dimposta. Articolazione variabile. Esempi: a) Dichiarazione adempimento b) Dichiarazione controllo accertamento adempimento c) Dichiarazione controllo accertamento adesione d) Dichiarazione controllo accertamento contenzioso e) Omessa dichiarazione accertamento dufficio contenzioso

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Dichiarazione
Contenuto, termini e disciplina dettati in relazione a ciascun tributo. Evoluzione tendenziale della disciplina: progressivo incremento del contenuto loriginaria funzione di comunicazione dellimponibile si arricchita con gli ulteriori contenuti della liquidazione tributo; esercizio di opzioni (es.: scelta regime forfetario); informazioni statistiche. La trasmissione avviene adesso per via telematica da parte di intermediari abilitati (es. commercialisti). Il contribuente firma una copia cartacea conservata dallintermediario, il quale provvede ad inviare la dichiarazione allAmministrazione in via telematica (facilitazione dei controlli)

193

Dichiarazione (segue)
Natura: negozio giuridico (dichiarazione di volont alla quale lordinamento giuridico ricollega effetti giuridici) o dichiarazione di scienza (atto con il quele si comunica ad altri la conoscenza di un atto o situazione)? Influenza de dibattito costitutivisti/dichiarativisti sul problema qualificatorio. Secondo la giurisprudenza, la dichiarazione contiene una semplice manifestazione di scienza e di giudizio (Cass. SSUU, n. 15063/2002 e Cass. n. 21944/2007); Ha efficacia confessoria o meno in relazione alle cosiddette contra se declarationes contenute in dichiarazione? Pu avere efficacia confessoria qualora contenga unammissione di fatti sfavorevoli al contribuente (cd. confessione stragiudiziale)

Contenuto tipico: a) determinazione dellimponibile; b) verifica sul modo di essere degli elementi che concorrono ad integrare la fattispecie impositiva; c) sovente, anche liquidazione del tributo. Produzione di effetti (cristallizzazione del dovuto se non rettificata nei termini) non in quanto negozio ma quale elemento costitutivo, insieme ad altri (decorso del tempo) della fattispecie.

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Per capire: UNICO Persone Fisiche 2009

195

Dichiarazione (segue)
Principio della emendabilit della dichiarazione (ex pluribus Cass. SSUU, n. 15063/2002). rettifica in aumento Due possibilit: rettifica in diminuzione La prima (rettifica in aumento) non pone problemi, comportando la debenza di un maggiore tributo. Per stimolare ladempimento, la legge prevede forme di ravvedimento operoso, ossia benefici (es.:riduzione delle sanzioni ad un sesto del minimo) per coloro che rettificano in aumento
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Dichiarazione: rettifica in aumento. Ravvedimento operoso


Disciplina positiva: art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 Se il contribuente, entro un determinato termine, provvede spontaneamente a rettificare la dichiarazione e versare il relativo tributo, le sanzioni applicabili per linfedelt della dichiarazione sono ridotte. La riduzione tanto maggiore quanto pi rapido il ravvedimento. Il ravvedimento escluso dopo che sia formalmente iniziata attivit di indagine nei confronti del soggetto passivo.
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La rettifica della dichiarazione


Nel caso di rettifica in diminuzione occorre distinguere: a) Rettifica qualificazioni giuridiche; b) Rettifica elementi o circostanze di fatto; c) Rettifica qualificazioni giuridiche: NO limiti intrinseci (connessi ad efficacia e natura atto); S limiti esterni (discendenti da specifiche norme che disciplinano il fenomeno. Es.: termini per richiesta rimborso imposte). Esempio : somma percepita dichiarata come reddito imponibile in base ad errata interpretazione norme di riferimento.
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Dichiarazione (segue)
1. Rettifica elementi o circostanze di fatto omesse: no limiti intrinseci; limiti esterni: serie di norme che individuano la dichiarazione come sede esclusiva nella quale addurre o comprovare determinate circostanze Rettifica di circostanze addotte in modo difforme dalla realt: problematica lesistenza di limiti intrinseci. Questione efficacia confessoria dichiarazione originaria (es.: corrispettivo originariamente dichiarato pari a 100) e rilevanza successiva smentita (es. corrispettivo rettificato a 50). Tesi contrapposte: libert rettifica, purch provata; limitazioni provenienti dai principi di autoresponsabilit e affidamento.

2.

199

Fine prima parte del corso (Scienze dei servizi giuridici, corso da 6 Cfu, 40 ore)
Prof. Roberto Cordeiro Guerra
Schemi didattici di supporto utilizzati per lo svolgimento delle lezioni dellanno accademico 2011-2012 dell 2011200

Sistema tributario italiano


Imposte Erariali: I.R.E. (T.U.I.R.: D.P.R. n. 917/1986) I.R.E.S. (T.U.I.R.: D.P.R. n. 917/1986) I.V.A. (D.P.R. n. 633/1972) Imposta di Registro (D.P.R. n. 131/1986) Imposta Successioni e Donazioni (D.lgs. n. 346/1990, D.L. n. 262/2006, conv. in L. n. 286/2006, L. n. 296/2006)

201

Levoluzione del sistema tributario


A) Regno dItalia
Imposta fondiaria + Imposta di ricchezza mobile

B) Repubblica Italiana
Riforma Vanoni Tremelloni (poi TU 645/1958)

202

Levoluzione del sistema tributario


C) Riforma del 1973
Imposte Dirette:
IRPEF IRPEG ILOR Imposte indirette: Introduzione Iva Testi unici registro e successione Imposte dirette Ire Ires Irap
203

D) Riforma del 2003 (D.Lvo. n. 344/2003)

Esiste un sistema tributario ?


Ordinarie Imposte sui redditi

I M P O S T E

Sostitutive (capitali) Ordinarie (ICI) Straordinarie? Consumi: generale (IVA) o specifiche (carb.; etc.) Altre imp. Indirette: registro; bollo, ipocatastali)

Imposte sul patrimonio

Imposte indirette

204

Ire (gi Irpef)


FONTI: Disciplina del tributo: Titolo I, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.),come modificato da D.Lgs. n. 344/2003 Accertamento: D.P.R. n. 600/1973 Riscossione: D.P.R. n. 602/1973

205

Irpef
ERARIALE

CARATTERI LI.R.P.E.F unimposta

SUL REDDITO PERSONALE PROGRESSIVA PER SCAGLIONI PERIODICA

206

Irpef
ANALISI:
PRESUPPOSTO: art.1 T.U.I.R.: Possesso di redditi in denaro o in natura appartenenti ad una delle categorie di cui allart. 6. SOGGETTO PASSIVO e criteri di localizzazione del reddito: artt. 2, 3-comma 1 e 23, 5 T.U.I.R. PERIODO DIMPOSTA: art. 7 T.U.I.R.: 1. Limposta dovuta per anni
solari, a ciascuno dei quali corrisponde unobbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dellart. 8 e nel secondo periodo del comma 3 dellart. 11 (N.d.R.: ora art. 12). 2. Limputazione dei redditi al periodo di imposta regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.

BASE IMPONIBILE: artt. 3, 10, 12, 13, 15, 16 T.U.I.R.

207

I.R.P.E.F.: presupposto I.R.P.E.F.:


1. (Presupposto dellimposta). Presupposto dellimposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nellart. 6.
ELEMENTO OGGETTIVO: REDDITO

PRESUPPOSTO

SOGGETTIVO: PERSONE FISICHE

ELEMENTO RELAZIONALE: POSSESSO

208

Nozione di possesso
Il possesso ha lo stesso significato che ha nel linguaggio civilistico? Art. 1140 c.c.: il possesso il potere sulla cosa che si manifesta in unattivit corrispondente allesercizio della propriet o di altro diritto reale.

Animus possidendi

Detenzione materiale della res

Non esiste una nozione unitaria di possesso ai fini fiscali, ma tante nozioni in corrispondenza dei fatti che rendono tassabili i redditi delle diverse categorie: - Redditi di lavoro autonomo, dipendente, di capitale e diversi : sono imponibili quando sono materialmente percepiti; - Redditi fondiari : il possesso riferito allimmobile, inteso come fonte produttiva; - Reddito dimpresa : la nozione di reddito unastrazione contabile frutto della somma algebrica di proventi ed oneri maturati, ma non riscossi o esborsati. Ai fini fiscali per possesso deve intendersi la titolarit giuridica della fonte e, quindi del cespite o dellattivit dalla quale il reddito scaturisce
SI TRATTA DI UN ESCAMOTAGE LESSICALE UTILIZZATO DAL LEGISLATORE PER DESIGNARE LE DIVERSE SEMBIANZE DELLA RELAZIONE SOGGETTO-OGGETTO DELLA TASSAZIONE RISPETTO A REDDITI DELLE DIVERSE SPECIE

Nozione di reddito
Reddito vs Patrimonio Varie definizioni:
Spesa o consumo Prodotto Entrata Teoria nominalistica

Aspetti ulteriori:
Tassazione proventi attivit illecite Sostituzione di reddito (cessione; autoconsumo) risarcimento

210

Tassazione proventi attivit illecite attivit


I proventi derivanti da attivit illecite sono tassabili? 2 teorie
No, perch provengono da fonte illecita ( contraddittorio qualificare unattivit come illecita e poi pretendere, cinonostante, di assoggettarne i frutti a prelievo) Si, perch altrimenti si finisce con riservare a tali proventi un trattamento di favore

1 soluzione: art. 14, L. n. 537/1993 (c.d. Legge Gallo)


I proventi derivanti da illecito civile, penale ed amministrativo sono imponibili a due condizioni: 1. Che siano riconducibili ad una della categorie reddituali di cui allart. 6 T.U.I.R. 2. Che non siano gi sottoposti a prelievo o confisca penale.
211

Tassazione proventi attivit illecite (segue)


Art. 2, comma 8 L. n. 289/2002: ha sancito lindeducibilit dei costi e delle spese riconducibili a fatti, atti o attivit qualificabili come reato, fatto salvo lesercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti Ritocco al c.d. Decreto Bersani-Visco art. 36, comma 34bis L. n. 248/2006: ha stabilito che se i proventi di attivit illecite non possono ricondursi a nessuna delle categorie di cui allart. 6 del T.U.I.R. sono comunque considerati come redditi diversi diversi.
212

IRE: Soggetti Passivi


Persone fisiche residenti
Persone fisiche non residenti

Tassazione del reddito ovunque prodotto c.d. worldwide principle

Tassazione dei soli redditi prodotti in Italia


Criteri di collegamento (art. 23 TUIR)
213

La residenza delle persone fisiche


ART. 2 Vecchio T.u.i.r. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. 2-bis. Si considerano altres residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. ART. 2 Nuovo T.u.i.r. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. 2-bis. Si considerano altres residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

214

Le norme antiabuso: la presunzione di residenza nel caso di trasferimento di residenza delle persone fisiche
Il comma 2-bis dellart. 2 t.u.i.r. ha introdotto nel nostro ordinamento una presunzione relativa in base alla quale nel caso in cui una persona fisica trasferisca la propria residenza in un stato a bassa fiscalit (ossia in un paese non appartenente alla c.d. white list), per il Fisco continuer ad essere residente in Italia e quindi dovr pagare le imposte sui redditi ovunque prodotti (world wide principle) e non solo su quelli che presentano un criterio di collegamento con il territorio della Stato. La suddetta presunzione pu essere vinta dimostrando di essere effettivamente residente nel paradiso fiscale; in tal caso il soggetto sar ritenuto a tutti gli effetti non residenti e sconter limposta in Italia solo in relazione ai redditi ivi prodotti ai sensi dellart. 23 T.u.i.r.
215

I redditi prodotti in forma associata


ART. 5 T.U.I.R. 1. I redditi delle societ semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. 2. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali . 3. Ai fini delle imposte sui redditi: a) le societ di armamento sono equiparate alle societ in nome collettivo o alle societ in accomandita semplice secondo che siano state costituite all'unanimit o a maggioranza; b) le societ di fatto sono equiparate alle societ in nome collettivo o alle societ semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di attivit commerciali; c) le associazioni senza personalit giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle societ semplici, ma l'atto o la scrittura di cui al comma 2 pu essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione; d) si considerano residenti le societ e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. L'oggetto principale determinato in base all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all'attivit effettivamente esercitata.

216

IMPRESA FAMILIARE
ART. 5, COMMA 4, T.U.I.R.
4. I redditi delle imprese familiari di cui all'art. 230 bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento dell'ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attivit di lavoro nell'impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione: a) che i familiari partecipanti all'impresa risultino nominativamente, con l'indicazione del rapporto di parentela o di affinit con l'imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo di imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti; b) che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualit e quantit del lavoro effettivamente prestato nell'impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta; c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attivit di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente (4). 5. Si intendono per familiare, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

ART. 230-bis c.c.


Salvo che configurabile un diverso rapporto, il familiare che presta in modo continuativo la sua attivit di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare ha diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili dell'impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonch agli incrementi dell'azienda, anche in ordine all'avviamento, in proporzione alla quantit alla qualit del lavoro prestato. Le decisioni concernenti l'impiego degli utili e degli incrementi nonch quelle inerenti alla gestione straordinaria, agli indirizzi produttivi e alla cessazione dell'impresa sono adottate, a maggioranza, dai familiari che partecipano alla impresa stessa. I familiari partecipanti all'impresa che non hanno la piena capacit di agire sono rappresentati nel voto da chi esercita la potest su di essi. Il lavoro della donna considerato equivalente a quello dell'uomo. Ai fini della disposizione di cui al primo comma si intende come familiare il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo; per impresa familiare quella cui collaborano il coniuge, i parenti entro il terzo grado, gli affini entro il secondo. Il diritto di partecipazione di cui al primo comma intrasferibile, salvo che il trasferimento avvenga a favore di familiari indicati nel comma precedente col consenso di tutti i partecipi. Esso pu essere liquidato in danaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione del lavoro, ed altres in caso di alienazione dell'azienda. Il pagamento pu avvenire in pi annualit, determinate, in difetto di accordo, dal giudice. In caso di divisione ereditaria o di trasferimento dell'azienda i partecipi di cui al primo comma hanno diritto di prelazione sull'azienda. Si applica, nei limiti in cui compatibile, la disposizione dell'art. 732. Le comunioni tacite familiari nell'esercizio dell'agricoltura (2140) sono regolate dagli usi che non contrastino con le precedenti norme.

1. 2. 3. 4. 5.

Determinazione del coacervo lordo imponibile somma dei redditi determinati per ciascuna categoria secondo le specifiche regole di riferimento; Artt. 8, comma 1 e 3, comma 3 T.U.I.R.) Quantificazione dell imponibile netto (ottenuto scomputando dal lordo gli oneri deducibili (art.10 T.U.I.R. ed eventuali perdite) Liquidazione dell imposta lorda (ottenuta applicando le aliquote allimponibile netto art. 11, comma 1 T.U.I.R.) Individuazione dell imposta netta (sottraendo da quella lorda le detrazioni art. 11, comma 3-12-13-15-16 T.U.I.R.) Quantificazione dell imposta effettivamente dovuta (ottenuta scomputando dallimposta netta le ritenute, i crediti dimpostaart. 11, comma 4 ed art. 22 T.U.I.R.- e gli acconti versati in corso danno).
218

IRE: la determinazione del tributo dovuto

219

220

Deduzioni e detrazioni
Deduzione: Detrazione: Importo che il contribuente Importo che il contribuente pu sottrarre dal proprio pu sottrarre dal tributo dovuto reddito allo scopo di base ridurre la imponibile

221

La determinazione dellimponibile netto dell


Oneri deducibili (Art. 10 T.U.I.R ): Spese per lo pi di natura personale, familiare o di rilevante interesse sociale sostenute dal contribuente, che consentono di abbattere limponibile complessivo. Attribuire rilevanza alla situazione Ratio personale del contribuente
Agevolare la destinazione del reddito al soddisfacimento di interessi di primaria rilevanza sociale e costituzionalmente protetti Riconoscere spese non ammesse in deduzione nella determinazione della singola categoria reddituale
222

Oneri deducibili:un esempio


Reddito imponibile lordo Oneri che il contribuente pu dedurre 1. Acquisto carrozzina 2. Donazione ad Emergency 3. Contributi previdenziali Reddito imponibile netto 47.000 450 500 1.000 45.050

223

Oneri deducibili ed oneri detraibili


Gli oneri deducibili costituiscono un vantaggio tanto pi elevato quanto maggiore il reddito complessivo del soggetto (e, dunque, lentit dellaliquota progressiva marginale ad esso applicabile), mentre le detrazioni dimposta apportano un beneficio identico a tutti contribuenti. In considerazione di tale effetto il legislatore ha trasformato una parte di essi in oneri detraibili (art. 15 T.U.I.R.). Essi sono scomputabili dallimposta dovuta nella misura del 19%.
Onere deducibile di 1.000 Es. Acquisto materasso ad acqua per infermo Il contribuente A, il cui reddito soggetto allaliquota del 41%, avr un risparmio dimposta pari ad 410 (41% di 1.000). Il contribuente B, il cui reddito soggetto allaliquota del 27% avr un risparmio dimposta pari ad 270 (27% di 1.000) Onere detraibile di 1.000 Es. spesa per frequenza di un corso di istruzione universitaria Entrambi i contribuenti (A e B) possono scomputare dallimposta lorda la somma pari ad 190 (19% di 1.000)
224

Oneri deducibili: disciplina positiva


1. Le ipotesi di oneri deducibili contemplate dallart. 10 T.U.I.R. sono tassative 2. La deduzione deve avvenire secondo il principio di cassa (nellesercizio in cui la spesa sostenuta) 3. La documentazione giustificativa non deve pi essere allegata alla dichiarazione dei redditi, ma conservata ed esibita in caso di richiesta; 4. In caso di rimborso dellonere sostenuto dal contribuente e dedotto dal reddito complessivo, il relativo ammontare sottoposto a prelievo con il modulo della tassazione separata (art. 16, lett. n-bis T.U.I.R.)
225

Detrazioni dimposta
Detrazioni: importi che il contribuente pu sottrare dallimposta lorda (artt. 12,13,15,16 T.U.I.R) La detrazione consentita fino a capienza dellimposta lorda NO diritto al rimborso ( credito dimposta, ritenute ed acconti) delleventuale eccedenza Le detrazioni si distinguono in:
Soggettive: tengono conto della situazione personale e familiare del contribuente (art.12, 15, 16 T.U.I.R.) Oggettive: riguardano la determinazione qualitativa della base imponibile. Alcune danno rilevanza forfettaria alle spese di produzione del reddito, altre mitigano il prelievo sui redditi di ammontare ridotto (art. 13 T.U.I.R.)
226

Determinazione dellimposta dovuta


Dal confronto tra limposta lorda con i crediti dimposta e le ritenute dacconto emerge un importo denominato differenza nei modelli di dichiarazione. Confrontando tale differenza con gli eventuali acconti di maggio e novembre si ottiene il versamento da effettuare a conguaglio, ovvero limporto a credito
Il contribuente pu scegliere tra: chiedere il rimborso delleventuale credito riportarlo a nuovo, scomputandolo da successivi debiti dimposta
227

IRPEF: il periodo dimposta


Il reddito consiste in un aumento del patrimonio esso deve essere riferito ad un arco temporale predeterminato, rispetto al quale misurarne lentit Art. 7 T.U.I.R. individua tale periodo nell anno solare
Limputazione del reddito ad un periodo piuttosto che ad un altro avviene in base a regola ad hoc stabilite dalla legge per ciascuna categoria Ad ogni periodo dimposta corrisponde un obbligazione tributaria autonoma

Deroghe a tale principio:


a) possibilit di riportare le perdite derivanti da imprese commerciali e derivanti dalla partecipazione a S.N.C. ed a S.A.S. in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi dimposta successivi, ma non oltre il 5, per lintero importo che trova capienza in essi. Facolt di detrarre leccedenza dimposta versata nei periodi precedenti.
228

b)

Le categorie di reddito
Per stabilire se ai fini fiscali un reddito sussista e come tale reddito debba essere determinato il T.U.I.R. utilizza le categorie di reddito previste dallart. 6: Redditi fondiari Redditi di capitale Redditi di lavoro autonomo Redditi di lavoro dipendente Redditi dimpresa Redditi diversi. Tali categorie sono disciplinate nelle norme sullIRE, e vengono poi richiamate ai fini IRES (tassazione di societ ed enti)
229

Unicit del reddito di categoria


categoria reddituale contiene proprie regole di determinazione. Nel reddito di categoria confluiscono tutti i proventi riconducibili alla categoria stessa. Pertanto, ci sar un unico ammontare di reddito di categoria, indipendentemente da quanti cespiti produttivi di tale reddito siano posseduti dal contribuente. ES.
Tizio possiede: 4 appartamenti 2 attivit commerciali Siffatti cespiti produttivi di reddito confluiscono in 2 categorie reddituali: reddito fondiario reddito dimpresa

Ogni

230

Il c.d. principio di attrazione del reddito dimpresa


La classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base alla natura oggettiva del provento MA tutti i redditi , anche se appartenenti ad altra categoria, diventano dimpresa quando sono percepiti nellesercizio di attivit commerciali. ES.
Una societ commerciale possiede un immobile. Lo affitta e ne ritrae un canone di locazione Siffatto canone non costituisce un reddito fondiario ma confluisce nel reddito dimpresa.

231

I redditi fondiari
Art. 25 T.U.I.R.: Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni ed ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.

Non sono redditi fondiari: -I redditi afferenti immobili situati allestero; -I redditi relativi a fabbricati e terreni che non devono essere iscritti in catasto (es. lastrici solari, spiagge, etc.)
232

I redditi fondiari
I redditi fondiari si distinguono in 3 sottocategorie:

Redditi dominicali dei terreni

Redditi agrari

Redditi dei fabbricati

Imputati al possessore del fondo a titolo di propriet a titolo di altro diritto reale

Imputati al soggetto che esercita lattivit agricola

Imputati al titolare di un diritto reale di godimento sui fabbricati 233

al proprietario

I redditi fondiari
I redditi fondiari presentano due fondamentali caratteristiche: 1. la loro emersione legata alla mera titolarit dellimmobile; 2. sono determinati su base catastale.

234

Imputazione dei redditi fondiari


Art. 26: I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di propriet, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dallart. 33, per il periodo dimposta in cui si verificato il possesso
235

Determinazione della base imponibile I redditi fondiari sono determinati sulla base delle risultanze catastali. Il reddito deteminato catastalmentte un reddito di tipo medio- ordinario.

236

Determinazione dei redditi fondiari


Il reddito medio ordinario la risultante di un procedimento di attribuzione di rendita al cespite immobiliare: 1. Formazione delle tariffe destimo (studio della redditivit media di unit colturali e di fabbricati nel territorio, considerando le specifiche astratte caratteristiche individuazione delle diverse categorie e classi). 2. Attribuzione della categoria e classe al singolo terreno e fabbricato 3. Attribuzione della rendita totale ( moltiplicando la specifica consistenza del bene per la tariffa unitaria della qualit o categoria e della classe di riferimento).
237

Determinazione dei redditi fondiari (segue)


CATASTO DEI TERRENI Consiste in un inventario della propriet terriera, esistente in ciascun comune, suddivisa in particelle, con lindicazione dellappartenenza, della superficie, delle caratteristiche della coltivazione, della qualit, della classe e del relativo reddito medio ordinario, sia dominicale che agrario. Lunit elementare del catasto la particella catastale che rappresenta una porzione contigua di terreno, situata nello stesso comune, appartenente allo stesso possessore, avente la medesima qualit e classe di coltivazione e la stessa destinazione CATASTO URBANO Inventario della propriet immobiliare esistente in ciascun comune. Lunit elementare costituita dallunit immobiliare che viene classificata per categorie e classi, cui viene attribuito un reddito medio ordinario

238

Formazione delle tariffe destimo


1. Sul territorio vengono individuate un numero congruo di attivit colturali (aziende tipo) e di fabbricati (unit tipo) che permettono lo studio della redditivit medio ordinaria delle tipologie dimmobili esistenti. I terreni vengono divisi per qualit, in base alla destinazione colturale (seminativo, vigneto, bosco, ..) ed ogni qualit a sua volta suddivisa in classi di merito. I fabbricati per i quali devono essere formate le tariffe destimo sono quelli a destinazione ordinaria e sono suddivisi per categoria (A residenze, B edifici collettivi, C commerciali )sulla base delle loro caratteristiche strutturali e della destinazione duso. Le categorie strutturali sono a loro volta suddivise in classi di merito sulla base delle rispettive caratteristiche estrinseche.
239

Formazione delle tariffe destimo (segue)


2. A ciascuna qualit e classe di terreno, come ad ogni categoria e classe di fabbricato viene attribuita una rendita riferita allunit di consistenza (superficie, volume, vani), formando in tal modo delle scale di valori unitari TARIFFE

240

Attribuzione della categoria e classe al singolo terreno e fabbricato


3. Ciascun terreno e unita immobiliare a destinazione ordinaria classato per comparazione: sulla base delle proprie caratteristiche intrinseche ed estrinseche con quelle della qualit o classe, ovvero della categoria o classe, pi rassomiglianti fra quelle espresse nelle tariffe destimo

Attribuzione della rendita totale


4. Dopo aver calcolato la specifica consistenza di ciascun bene, se ne attribuisce la rendita totale, moltiplicando tale consistenza per la tariffa unitaria della qualit e classe (terreni) o della categoria a classe (fabbricati) di riferimento.
241

Determinazione dei redditi fondiari: stima diretta


Alcune tipologie di fabbricati non possono essere inquadrati tra quelli a destinazione ordinaria D: opifici, alberghi, case di cura, etc. E: stazioni di servizio, edicole, fari, etc. la relativa rendita deve essere di volta in volta diretta calcolata con stima diretta, in base a parametri riscontrabili sul mercato immobiliare.
242

I redditi dominicali dei terreni


il reddito ritraibile da un terreno senza effettuare alcuna attivit di coltivazione. imputato al possessore del fondo a titolo di propriet o di altro diritto reale. Non sono considerati terreni produttivi di reddito fondiario: 1. i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani; 2. i terreni dati in affitto per usi non agricoli; 3. i terreni produttivi di reddito dimpresa.
243

I redditi dominicali dei terreni (segue)


E determinato mediante lapplicazione delle tariffe destimo (Art. 28 T.U.I.R.). E suscettibile di variazione se interviene
la sostituzione della qualit della coltura una diminuzione della capacit produttiva per cause naturali e di forza maggiore

Tali variazioni comportano la revisione del classamento dei terreni. Perdite per mancata coltivazione imponibile ridotto del 30% Perdite per eventi naturali se perdita >30%, il reddito si
considera inesistente
244

I redditi agrari
-Reddito derivante dallesercizio di unattivit agricola (art. 32, comma 1 T.U.I.R.) -E determinato mediante lapplicazione delle tariffe destimo, stabilite per ogni qualit e classe di terreno. -Non rilevano i costi sostenuti ed i ricavi percepiti nello svolgimento dellattivit. - E imputato
al possessore del fondo, nei casi in cui svolga direttamente lattivit agricola all affittuario del fondo

245

I redditi agrari (segue)


Lart. 32, comma 2 T.U.I.R. elenca le attivit considerate attivit agricole. - Per individuare lImpresa agricola si fa riferimento a
parametri qualitativi (tipo di attivit) parametri quantitativi (rapporto tra attivit svolta e prodotti ottenuti)

- Lattivit di coltivazione sempre produttiva di reddito agrario, mentre le altre attivit lo sono se non oltrepassano i limiti quantitativi e qualitativi ex art. 32 T.U.I.R.
246

I confini tra reddito agrario e reddito dimpresa


In passato Il concetto civilistico di impresa agricola (art. 2135 c.c.) era basato sulla presenza del terreno. Vecchio art. 33, lett. c) T.U.I.R. stabiliva che: la trasformazione e la vendita davano luogo a reddito fondiario solo se: 1. avevano ad oggetto beni ottenibili per almeno la met dal terreno; 2. rientravano nellesercizio normale dellagricoltura. Oggi Il concetto civilistico di impresa agricola (art. 2135 c.c.) basato sul ciclo biologico. Art. 32, comma 2, lett. c) stabilisce che: la danno luogo a reddito fondiario anche le attivit agricole: 1. caratterizzate dal ciclo biologico 2. ed insistenti su un terreno agricolo, purch aventi le caratteristiche indicate con appositi regolamenti. Tutte le attivit in esame sono, quindi, state assoggettate alle varie forfettizzazioni previste dallart. 56 bis T.U.I.R.

247

I redditi dei fabbricati


Identificazione dei proventi inclusi nella categoria Il reddito dei fabbricati costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unit immobiliare urbana
Fabbricati ed altre costruzioni stabili o le loro porzioni suscettibili di reddito autonomo(le aree occupate dalle costruzioni e quelle che ne costituiscono pertinenze sono considerate parte integrante delle medesime unit immobiliari), art. 36, comma 2 T.U.I.R.. Non sono considerati produttivi di reddito dei fabbricati i seguenti cespiti: 1. Le costruzioni o porzioni di costruzioni rurali e le relative pertinenze, appartenenti al possessore dei terreni ed allaffittuario destinate ad abitazione principale delle persone addette allattivit agricola, al ricovero di animali, alla custodia delle macchine ed alla protezione delle piante e dei prodotti agricoli (art. 42 T.U.I.R.); 2. Gli immobili relativi alle imprese commerciali e quelli che ne costituiscono beni strumentali per lesercizio di arti e professioni (art. 43 T.U.I.R.); 3. Le unita immobiliari destinate unicamente allesercizio del culto, compresi i monasteri di clausura (art. 36, comma 3 T.U.I.R.). 248

I redditi dei fabbricati


Criteri di determinazione del reddito di categoria Determinazione:
Secondo le tariffe destimo Mediante stima diretta (per i fabbricati a destinazione speciale o particolare)

Particolari disposizioni sono dettate in punto di determinazione di: Redditi afferenti fabbricati concessi in locazione; Reddito dellunit immobiliare adibita ad abitazione principale.
249

La determinazione dei redditi afferenti fabbricati concessi in locazione


La determinazione dei redditi afferenti fabbricati concessi in locazione disciplinata da regole speciali. Qualora il fabbricato sia concesso in locazione: in libero mercato: il reddito dato dal valore pi alto tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione (aggiornato con le rivalutazioni Istat) ridotto del 15% (o del 25% per i fabbricati situati nella citt di Venezia e in alcune isole della Laguna) (art. 37, comma 4 bis T.U.I.R); ad equo canone: il reddito da assoggettare all'Irpef quello derivante dal canone annuo di locazione, ridotto del 15% a titolo forfetario (o del 25% per i fabbricati situati nella citt di Venezia e in alcune isole della Laguna) (art. 185, comma 2 T.U.I.R.); a canone convenzionale (ai sensi della legge 431/98): il reddito da assoggettare all'Irpef, determinato con le stesse modalit previste per i fabbricati affittati ad uso abitativo in libero mercato, ridotto ulteriormente del 30% se il fabbricato sito in uno dei comuni ad alta tensione abitativa (art. 1, decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551, convertito con modificazione dalla legge 21 febbraio 1989, n. 61 e successive modificazioni). RATIO: svincolare progressivamente la tassazione dei fabbricati dal sistema catastale ed ancorarla ai redditi effettivamente percepiti.
250

La determinazione del reddito dellunit dell immobiliare adibita ad abitazione principale


Art. 10, comma 3 bis T.U.I.R.: se alla formazione del reddito
complessivo concorrono il reddito dell'unit immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino allammontare della rendita catastale dellunit immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unit immobiliare. Sono pertinenze le cose immobili di cui allart. 817 c.c.(). Per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di propriet o di altro diritto reale, o i suoi familiari, dimorano abitualmente.
Tramite tale deduzione di fatto viene annullato il prelievo sullabitazione principale
251

La determinazione del reddito delle abitazioni utilizzate come residenze secondarie


Art. 41 T.U.I.R.: Se le unit immobiliari ad uso abitazione, possedute in aggiunta a quelle adibite ad abitazione principale del possessore o di suoi familiari o allesercizio di arti e professioni o di imprese commerciali da parte degli stessi, sono utilizzate direttamente, anche come residenze secondarie, dal possessore, da suoi familiari o sono comunque tenute a propria disposizione, il reddito aumentato di un terzo.
252

Art. 44 T.U.I.R. T.U.I.R.


1. Sono redditi di capitale: a) gli interessi e gli altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti; b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonch dei certificati di massa; c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del codice civile; d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia; e) gli utili derivanti dalla partecipazione in societ ed enti soggetti all`imposta sul reddito delle persone giuridiche, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dell`articolo 53; f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nel primo comma dell`articolo 2554 del codice civile, salvo il disposto della lettera c) del comma 2 dell`articolo 53; g) i proventi derivanti dalla gestione, nell`interesse collettivo di pluralit di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti; g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute; g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione; g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera hbis) del comma 1, dell`articolo 47 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale; h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l`impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto .

I redditi di capitale
Art. 44 T.U.I.R.: mancanza di una definizione generale

2 problematiche

E possibile individuare un M.C.D. delle diverse fattispecie enucleate dallart. 44?

Quali sono i tratti differenziali tra redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria?

254

I redditi di capitale
Definizione: i redditi di capitale sono il risultato economico dello sfruttamento delle potenzialit produttive del capitale secondo forma che non determinino, almeno secondo un giudizio ex ante, la consumazione e/o la trasformazione definitiva della fonte

255

I redditi di capitale
La categoria dei redditi di capitale comprende la maggior parte dei proventi derivanti dalle c.d. attivit finanziarie nella forma di interessi
su titoli di stato obbligazioni, dividendi, etc. su qualsiasi somma data a mutuo, a deposito, etc.

256

I redditi di capitale
La dottrina ha individuato 2 gruppi di redditi di capitale

Interessi ed altri proventi derivanti da prestiti (mutuo o altre forme di credito veicolato attraverso un prestito obbligazionario) Art. 44, lett. a) b) g bis

Proventi derivanti da partecipazioni in societ ed enti soggetti ad IRES (utili distribuiti da societ di capitali) Art. 44, lett. e)

257

Caratteristiche generali
1. Tassazione al lordo 2. Principio di cassa 3. Attrazione al reddito dimpresa se percepiti nellesercizio di attivit commerciale 4. Soggetti a ritenuta alla fonte
258

I redditi di capitale derivanti da partecipazione in societ: i dividendi


I dividendi sono redditi di capitale che derivano dalla partecipazione in societ ed enti. Problema della doppia imposizione: nella tassazione dei soci (utili distribuiti) si deve tener conto della tassazione applicata sulla societ. Soluzioni nella disciplina delle Imposte Dirette: Partecipazioni qualificate (superiori al 20%) -Art. 47 T.U.I.R. (abbattimento forfettario del 50,28%) cos giustificato : Reddito societ 100Imposta societ 27,5 Dividendo : 72,5 Imposta dividendo: Imponibile rappresentato da 72,5- (50, 28% di 72,5)= 36,05 Imposta su 36,05= 15,50 (ipotesi aliquota marginale) Utile originario 100 Prelievo societ 27,5 Prelievo socio 15.50 Netto tasca socio 100- 27,5- 15,50= 57 (corrispondente a prelievo complessivo di 43)

259

I dividendi
PRIMA (dal 1977 al 2003) Metodo del credito dimposta La societ pagava lIRPEG ed al momento di percepire il dividendo il socio si accreditava tale imposta a fronte della propria, con diritto al rimborso di eventuali eccedenze ORA (dal 2004) Metodo dellesenzione Limposizione concentrata in capo alla societ esentando al 95% (in capo ai soci-societ) i dividendi e rendendo fiscalmente irrilevanti le plusvalenze e le minusvalenze sulle partecipazioni sociali realizzate dalla societ. Per i dividendi percepiti da soci-P.F. prevista unimposizione aggiuntiva (tassazione sostitutiva con aliquota del 12,5% come redditi finanziari o tassazione in IRPEF del 40%49,72% del dividendo)

260

Redditi di capitale: imposizione sostitutiva

Il regime ordinario di tassazione dei redditi di capitale non di regola quello della dichiarazione, bens quello dellimposizione sostitutiva: tassazione mediante ritenuta alla fonte a titolo dimposta. RATIO: attesa la volatilit di tali redditi, si vogliono evitare le c.d. fughe di capitali
261

Redditi di capitale: imposizione sostitutiva


I frutti del risparmio impiegato in investimenti cartolarizzati (azioni, obbligazioni o titoli similari) o depositato presso banche, sono tassati per mezzo di imposizione sostitutiva Sono assoggettati allaliquota del 27%: interessi ed altri frutti derivanti da: depositi e conto correnti bancari, obbligazioni di durata inferiore a 18 mesi ed i depositi postali. Sono assoggettati allaliquota del 12,5%: le obbligazioni con scadenza superiore a 18 mesi emesse da banche, societ con azioni quotate in borsa e da societ non quotate (se il tasso dinteresse non supera i limiti ex art. 26,1 D-P-R- n. 600/1973).

262

I capital gains
Sono guadagni di capitale, realizzati come differenza tra il prezzo dacquisto ed il prezzo di vendita di titoli azionari, obbligazionari, etc. Rientrano nella categoria dei redditi diversi (redditi diversi di natura finanziaria) e sono assoggettati ad imposizione sostitutiva. Differenze: sono aleatori, non predeterminati, dipendono dalla capacit degli operatori di anticipare le tendenze del mercato. Possono dar luogo a minusvalenze

263

I redditi di lavoro dipendente


Identificazione dei proventi inclusi nella categoria Art. 49 T.U.I.R.: 1. Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo le norme delle legislazione sul lavoro. 2. Costituiscono , altres, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati; b) le somme percepite di cui allarticolo 429, ultimo comma C.p.c.

264

I redditi di lavoro dipendente


Art. 49 T.U.I.R.: Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle altri, dipendenze e sotto la direzione di altri compreso il lacvoro a domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo le norme delle legislazione sul lavoro. Art. 2094 c.c.: E prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nellimpresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dellimprenditore dipendenze e sotto la direzione dellimprenditore.
265

I redditi di lavoro dipendente


Art. 49 T.U.I.R.: Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lacvoro a domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo le norme delle legislazione sul lavoro.

2 tratti essenziali della categoria:

Natura subordinata dellattivit che genera reddito

Riconducibilit a tale nozione non solo, degli emolumenti percepiti quale retribuzione del lavoro ma anche, di tutti gli emolumenti derivanti dal rapporto di lavoro
266

I redditi di lavoro dipendente


Le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati Deve tuttavia trattarsi di pensioni che originino da un rapporto di lavoro dipendente le somme percepite di cui allarticolo 429, ultimo comma C.p.c. Si tratta delle somme percepite dal lavoratore in conseguenza di una sentenza di condanna al pagamento di denaro a titolo di credito di lavoro e risarcimento del danno per svalutazione di tale credito

267

I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente


I lavori atipici e flessibili Art. 50, lett. c bis
le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco, o revisore di societ, associazioni e altri enti con o senza personalit giuridica, alla collaborazione ai giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonch quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi ad oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, semprech gli uffici e le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nellattivit di lavoro dipendente di cui allart. 49, comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nelloggetto dellarte e professione di cui allart.53, comma 1 concernente redditi di lavoro autonomo, esercitate dal contribuente.
268

Le collaborazioni coordinate e continuative


Lart. 34 della Legge n. 342 del 21 dicembre 2000 ha innovato la disciplina fiscale dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
sul versante della qualificazione: i relativi redditi sono stati assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, lett. c bis del T.U.I.R.) sul versante della definizione: puntualizzazione della nozione fiscale di collaborazione coordinata continuativa Duplice ratio Necessit di definire in modo certo ogni categoria reddituale Necessit di differenziare i rapporti di Co.Co.Co. dalle limitrofe categorie reddituali

269

I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente


Art. 50 T.U.I.R.: elenco eterogeneo di proventi assimilati al reddito di lavoro dipendente. Le fattispecie riunite in questa categoria sono accomunate dalla mancanza di qualche caratteristica necessaria per integrare la definizione generale di reddito di lavoro dipendente, poich.. ..qualche volta dubbia lessitenza del vincolo di subordinazione lett. a): soci cooperative ..qualche lo svolgimento di unattivit di lavoro lett. c): borse studio ..e qualche altra un rapporto di lavoro lett. d): remunerazioni sacerdoti
270

Le collaborazioni coordinate e continuative (segue)


Perch un rapporto di lavoro sia qualificabile come collaborazione coordinata occorre che presenti i seguenti requisiti: 1. Assenza di vincolo di subordinazione (come dipendenza del prestatore dalla direzione del datore di lavoro nellesecuzione dellattivit di lavoroart.2094c.c.-); nella collaborazione c un adeguamento funzionale del collaboratore alle direttive del datore di lavoro (non sono esercitabili poteri e diritti tipici del rapporto subordinato). 2. Non impiego di mezzi organizzati bens preminenza del contributo personale. 3. Natura periodica e prestabilita della retribuzione
Diversamente dal reddito di impresa Diversamente dal reddito di lavoro dipendente Diversamente dal reddito di lavoro autonomo

4.

Requisito negativo della non inerenza rispetto ad altre categorie di 271 reddito

La determinazione del reddito di lavoro dipendente


Il reddito di lavoro dipendente tassato secondo il principio di cassa (nel periodo dimposta in cui percepito). Deroga parziale: art. 51, comma 1, secondo capoverso.
Ratio: antielusiva

Determinazione dellimponibile (art. 51, comma 1): rileva qualsiasi somma o valore percepito in relazione al rapporto di lavoro, incluse le erogazioni liberali
SI erogazioni a titolo di sussidio ed indennit (es. indennit di cassa) SI rimborsi spese inerenti la produzione di reddito NO risarcimento danni da lesioni patrimoniali subite dal dipendente nellespletamento delle sue funzioni

272

Articolo 51, comma1


Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo di imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo di imposta successivo a quello a cui si riferiscono.

La determinazione del reddito di lavoro dipendente


Art. 51, comma 2 : proventi che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente Art. 51, comma 3 e 4 : Fringe Benefits
Beni e servizi messi a disposizione del lavoratore

NO per lespletamento delle proprie mansioni Es. scrivania, computer

SI per lutilizzazione nella sfera privata del dipendente Es. auto aziendale, assicurazione infortuni, corsi di lingue

274

La determinazione del reddito di lavoro dipendente (segue)


La produzione di reddito di lavoro dipendente pu dar luogo a costi e spese per il lavoratore. Es. Spese di trasporto per recarsi al lavoro Spese di rappresentanza (abbigliamento)
In passato Detrazione dimposta forfetaria fissa (strumento forfetario per riconoscere i costi) Nel tempo Detrazione dimposta decrescente allaumentare del reddito (strumento per attenuare la progressivit dellIrpef)
275

Dal 2004 Eliminazione di ogni riferimento a costi di produzione del reddito di lavoro dipendente

Redditi di lavoro autonomo


Art. 53 T.U.I.R. : Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dallesercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di attivit di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso lesercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dellart. 5.

276

Redditi di lavoro autonomo Interpretazione art. 53, comma 1


Definizione negativa:
il reddito da lavoro autonomo quello scaturente da attivit diverse da quelle che originano reddito dimpresa. Il modo desercizio dellattivit costituisce lo spartiacque con la categoria del reddito dimpresa Quando unattivit, anche di tipo puramente intellettuale, perde il suo carattere personale perch assistita da unorganizzazione (beni, servizi o persone) che finisce con lassumere rilievo preminente rispetto allapporto individuale, il reddito da classificare come dimpresa.

Definizione positiva:
il reddito da lavoro autonomo quello scaturente da attivit con spiccata vocazione intellettuale ed individuale (le c.d. professioni protette) e dalle arti in senso proprio (abilit connotate da spiccata venatura intellettuale). La prestazione proviene dallapporto personale e caratterizzante di un dato soggetto.

Leventuale apparato organizzativo che coadiuva e supporta resta uno strumento ausiliare (non un fattore produttivo dellattivit)
277

Redditi di lavoro autonomo Interpretazione art. 53, comma 1 (segue)


Le professioni protette esercitate con massiccio apporto organizzativo e patrimoniale producono reddito dimpresa? NO, perch: a) ex lege lattivit e la relativa responsabilit sono da imputare sempre al professionista; b) ci che rileva non lintensit dellorganizzazione, ma il modo di utilizzarla e, quindi, il ruolo che gli attribuisce il titolare dellattivit. Alcune attivit, in funzione del modo di svolgimento, possono essere ricondotte allarea del reddito di lavoro autonomo o a quella del reddito dimpresa. Si tratta dei servizi diversi da quelli menzionati dallart. 2195 c.c. (es. fisioterapista, estetista, programmatore, etc.) Se difetta il requisito dellabitualit (tendenziale reiterazione nel tempo), i compensi ritratti dallesercizio occasionale di lavoro autonomo confluiscono nella categoria dei redditi diversi.
278

Redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo


Art. 53, comma 2 T.U.I.R.: elenca i redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo. Diverso regime impositivo: a) Determinazione forfetaria e non analitica dellimponibile; b) Mancanza dellobbligo di tenuta della contabilit; c) In genere, non fanno scattare lassoggettamento ad IVA.

279

La determinazione differenziale e per cassa cassa dei redditi di lavoro autonomo


La determinazione dei redditi di lavoro autonomo si basa sulla differenza tra compensi (in denaro ed in natura) e spese inerenti lesercizio dellarte o della professione. Limputazione degli elementi reddituali (compensi e spese) al periodo dimposta avviene secondo il principio di cassa, con alcune deroghe: ammortamenti
deducibilit dei canoni di leasing maturati nellesercizio, deducibilit degli accantonamenti per trattamento di fine rapporto

280

Componenti positivi del reddito di lavoro autonomo


1. 2. I compensi si computano al netto dei contributi previdenziali ed assicurativi; Le somme corrisposte a titolo di generico rimborso spese concorrono a determinare il compenso (neutralizzazione attraverso deduzione analitica dei costi inerenti la professione); Le somme restituite o anticipate per conto del cliente non rilevano (es. Spesa per visura catastale, contributo unificato, etc.); Ex art. 6 T.U.I.R. gli interessi per ritardato pagamento dei compensi ed il ricavato dalla cessione di crediti professionali costituisce reddito di lavoro autonomo; Le plusvalenze da cessione di beni strumentali rilevano (comma 1 bis e quater).
281

3.

4.

5.

Componenti negativi del reddito di lavoro autonomo


Sono deducibili, sempre secondo il principio di cassa, le spese sostenute nellesercizio dellarte o professione. In genere lacquisto di beni di costo unitario superiore ad 516,4 sono 516, soggette alla procedura di ammortamento e, dunque, alla deduzione in ciascun anno, a partire da quello di consegna del bene, di una quota della spesa sostenuta, fissata da un apposito decreto ministeriale in relazione alle singole tipologie di beni strumentali. Le spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore ad 516,4 sono intergralmente deducibili nel periodo dimposta in cui sono state sostenute. Nel caso di locazione finanziaria la deduzione dei canoni ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla met del periodo dammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel Decreto Ministeriale (beni immobili: min. 8, max .15). Le spese di ammodernamento e ristrutturazione e manutanzione sono deducibili nel periodo dimposta in cui sono sostenute nel limite del 5%
282

Componenti negativi del reddito di lavoro autonomo


5 Per gli immobili strumentali allesercizio dellarte e della professione, acquistati dal 1/1/2007 e fino al 31/12/2009 sono nuovamente deducibili le quote di ammortamento , sia pure ridotte ad un terzo , per i periodi dimposta 2007,2008,2009. Successivamente al 31/12/2009 le quote di ammortamento relative a tali immobili saranno deducibili nel loro intero ammontare. Per gli immobili acquistati dal 1/1/2010, le quote di ammortamento torneranno ad essere indeducibili. Per gli immobili utilizzati promiscuamente deducibile una somma pari al 50% del canone di locazione finanziaria( se posseduti in propriet, pari al 50% della rendita catastale) a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente allesercizio dellarte o della professione.

283

La fiscalit dimpresa

284

Il reddito dimpresa: i soggetti d


Producono redditi dimpresa i seguenti soggetti: - societ ed enti di cui allart. 73 lett. a); b) d) [soggetti passivi Ires]; - societ di persone (S.n.c. e S.a.s.) ex art. 6 t.u.i.r., comma terzo; - imprenditori individuali ex art. 55 t.u.i.r.
285

Reddito dimpresa: i soggetti passivi d dell dellimposta IRES


Ai sensi dellart. 73 t.u.i.r. soggetti allimposta sul reddito delle societ: a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, nonch i trust,residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; d) le societ e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Tra le societ e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societ e le associazioni indicate nell'articolo 5 (societ prive di personalit giuridica). 286

Altri soggetti che producono reddito dimpresa: le societ di persone


I redditi delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi d'impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi (art. 6 t.u.i.r.) In conclusione tali societ sono in grado di produrre esclusivamente redditi dimpresa.
287

Nozione di reddito dimpresa


Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attivit indicate alle lettera b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.
288

Altri soggetti che producono reddito dimpresa: imprenditori individuali


Sono inoltre considerati redditi d'impresa: a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall'attivit di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne; c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome collettivo e in accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attivit di impresa, a tutte le attivit indicate nel presente articolo.
289

Reddito dimpresa: lart. 2195 c.c.


 Attivit industriale diretta alla produzione di beni o servizi ;  Attivit intermediaria nella circolazione dei beni,  Attivit di trasporto per terra, acqua o aria;  Attivit bancaria o assicurativa;  Altre attivit ausiliari delle precedenti (es.: mediazione).

290

Reddito dimpresa: i soggetti d


Conseguentemente: lo svolgimento di una delle attivit di cui allart. 2195 c.c. determina ex se la produzione di redditi dimpresa, in presenza della professione abituale naturalmente; viceversa, - lo svolgimento di unattivit diversa da quelle di cui al suddetto articolo 2195 c.c. importa la produzione di redditi dimpresa solo se le suddette attivit sono organizzate in forma dimpresa.
291

Una precisazione
Le attivit aventi natura dimpresa ma non esercitate in forma abituale sono imponibili? E se lo sono, a che titolo? Risposta Sono imponibili a titolo di redditi diversi ex art. 67, comma primo, lett. i), del t.u.i.r. i) i redditi derivanti da attivit commerciali non esercitate abitualmente.
292

Limportanza del requisito di commercialit


Se un ente ha come oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di unattivit commerciale, tutti i redditi da esso prodotti saranno presuntivamente considerati reddito dimpresa (criterio della forza di attrazione del reddito dimpresa) e saranno determinati secondo del capo I del titolo II t.u.i.r. Viceversa, nel caso di ente non commerciale, le singole tipologie di reddito da esso prodotte conservano la loro originaria natura e sono tassate ai sensi del capo I titolo I, quindi come se fossero prodotte da una persona fisica. In sostanza, i redditi di capitale nel caso di ente non commerciale continueranno ad essere tassati per cassa; nel caso di ente commerciale saranno soggetti ad imposizione per competenza perch attratti nel reddito dimpresa.
293

I principi della fiscalit dimpresa d


I principi: - 1) competenza; - 2) certezza e determinabilit oggettiva dellammontare del costo e del ricavo; - 3) imputazione; - 4) inerenza. - 5) derivazione dellimponibile fiscale dal bilancio di esercizio.
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1. Il principio di competenza
Secondo il principio di competenza le componenti positive e negative di reddito rilevano fiscalmente nel periodo dimposta di maturazione indipendentemente dal momento di effettivo sostenimento finanziario delle stesse (rectius, incasso per le componenti positive; esborso per quelle negative).
295

1. Il principio di competenza
Risulta quindi indispensabile procedere alla precisa identificazione del momento di maturazione. A tal proposito il t.u.i.r., allart. 109 comma secondo, precisa che i corrispettivi si considerano conseguiti e le spese si considerano sostenute: a) per i beni mobili, alla data della consegna o della spedizione; b)per i beni immobili e per le aziende alla data di stipula dellatto; con la precisazione che qualora, alternativamente, leffetto costitutivo o traslativo si verifichino successivamente alla data di consegna, spedizione o di stipula, la maturazione segue il momento del verificarsi delleffetto de quo;
296

1. Il principio di competenza
c)

per le prestazioni di servizi, alla data in cui le prestazioni (acquisite o fornite) sono ultimate, ovvero per quei servizi resi in dipendenza di contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, dalla data di maturazione dei corrispettivi.

297

1. Le eccezioni al principio di competenza


Il principio di competenza non assoluto; non opera, infatti, nel caso di: utili derivanti dalla partecipazione a societ di capitali (art. 89, co. 2 t.u.i.r); compensi, anche sotto forma di partecipazione agli utili spettanti agli amministratori delle societ in nome collettivo ed in accomandita semplice (art. 95, co. 5 t.u.i.r.); interessi di mora (art. 109, co. 7 t.u.i.r.). Rectius, in deroga al comma 1 gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti. Nelle summenzionate ipotesi, del resto, opera, eccezionalmente, il criterio di cassa.
298

Il principio di competenza: le eccezioni


Ai sensi dellart. 109, quarto comma, t.u.i.r. lett. a): Sono tuttavia deducibili: a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione stata rinviata in conformit alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio . Compensi degli amministratori deducibili per cassa, ipotesi in cui la deduzione rinviata al momento di erogazione del compenso e non segue il criterio di competenza.
299

2.

Certezza e determinabilit oggettiva determinabilit dell dellammontare del costo e del ricavo
Il principio di competenza opera solo nellipotesi in cui vi sia certezza circa lan ed il quantum della grandezza da imputare allesercizio di competenza. In assenza della suddetta doppia condizione di certezza, infatti, Tutti i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nellesercizio di competenza non sia ancora certa lesistenza o determinabile in modo obbiettivo lammontare concorrono a formarlo nellesercizio in cui si verificano tali condizioni (art. 109 t.u.i.r., comma primo). Quindi, il principio di competenza funziona in diretta coordinazione con quello di certezza e determinabilit oggettiva dellammontare del costo o del ricavo.
300

3. Il principio di imputazione
Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione, se e nella misura in cui, non risultino imputati al conto economico. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico (art. 109, comma terzo, d.p.r. n. 917/1986) A differenza delle componenti positive di reddito, per le quali si prescinde dalleffettiva imputazione a conto economico (vedasi art. 109, terzo comma t.u.i.r), le componenti negative per essere dedotte devono, in linea generale, essere previamente imputate al conto economico di competenza. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. (art. 109, comma quarto, d.p.r. n. 917/1986)

301

3.

Il principio di imputazione: le eccezioni

Come il principio di competenza anche quello di imputazione non assoluto. Risultano, infatti, deducibili: - le spese e gli oneri, specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui risultino da elementi certi e precisi (art. 109, co. 4, TUIR). stato quindi recepito lorientamento giurisprudenziale volto al riconoscimento dei c.d. costi neri.
302

3.

Il principio di imputazione: le eccezioni.

-quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. [Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all'articolo 108, comma 1, e dei fondi] (abrogato). Eliminazione della facolt di procedere allammortamento anticipato. Tale eliminazione dovrebbe comportare un riallineamento dellimponibile fiscale alle risultanze di bilancio.
303

4. Il principio di inerenza
Si tratta di una regola priva di una disposizione specifica ma evincibile dai principi generali di derivazione del reddito dimpresa dal bilancio di esercizio. Salvo, infatti, il riferimento di cui allart. 61 d.p.r. n. 917/1986, il requisito di inerenza non trova mai unespressa indicazione. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attivit o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attivit o beni produttivi di proventi computabili e ad attivit o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1, 2, e 3 dell'articolo 96. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano ai fini dell'applicazione del periodo precedente [art. 109, comma quinto, d.p.r. n. 917/1986]. Il presente riferimento normativo infatti esplicativo di un mero principio di correlazione tra proventi imponibili e costi deducibili, e presuppone linerenza delle suddette componenti di costo. In sintesi le componenti di costo per essere deducibili non devono essere solo inerenti ma altres legate alla produzione di proventi imponibili.
304

5. Derivazione dellimponibile fiscale dell dal bilancio di esercizio


Ai sensi dellart. 83 t.u.i.r. Il reddito complessivo determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attivit che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

305

Disciplina del reddito dimpresa d


NO indicazione puntuale e tassativa degli elementi positivi e negativi fiscalmente rilevanti SI carattere generale ed omnicomprensivo

Reddito dimpresa ogni aumento, oggettivamente verificatosi, della consistenza patrimoniale considerato ai fini impositivi di formale pertinenza dellimpresa
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Le componenti attive del reddito dimpresa


1. 2. 3. 4. 5. 6. I ricavi (art. 85) Le plusvalenze patrimoniali (art. 86) Le sopravvenienze attive (art. 88) I dividendi e gli interessi (art. 89) I proventi degli immobili non strumentali (art. 90) Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (art. 93) 7. La valutazione dei titoli (art. 94) 8. Le rimanenze (art. 92)* (art. 92)
*

Le variazioni delle rimanenze finali dei beni-merce fanno storia a s, in quanto possono rientrare sia alla sfera delle benicomponenti positive anche a quella delle componenti negative. negative.

Le spese per prestazioni di lavoro (art. 95 e art. 60) Gli interessi passivi (art. 96) Gli oneri contributivi e fiscali (art. 99) Gli oneri di utilit sociale (art. 100) Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (art. 101) 6. Gli ammortamenti (art. 102) 7. Lammortamento finanziario (art. 104) e dei beni immateriali (art. 103) 8. Le spese ad utilit pluriennale (art. 108) 9. Gli accantonamenti (artt. 105, 106, 107) 10. Le rimanenze (art. 92)*
*

1. 2. 3. 4. 5.

Le componenti negative del reddito dimpresa

Le variazioni delle rimanenze finali dei beni-merce fanno storia a s, in quanto possono rientrare sia alla sfera delle benicomponenti positive anche a quella delle componenti negative. negative.

Le componenti negative del reddito dimpresa


RAPPORTATA AD ATTIVITA IMPRESA: - intesa in senso ampio - comportamenti antieconomici PROVA A CARICO DEL CONTRIBUENTE DEROGHE - Limiti forfettari (es: spese di telefoni, mezzi di trasporto rappresentanza) - Sempre deducibili (es. oneri fiscali e contributivi) - Regole particolari: es: interessi passivi

INERENZA

Principio di DERIVAZIONE attenuata del REDDITO dal BILANCIO: - indeducibilit dei costi non imputati - valutazione parziale dei costi imputati in misura minore DEROGHE: 1) deducibili per legge; 2) imputazione in esercizi precedenti; 3) Elementi certi e precisi (accertamento); 4) Marchi e avviamento per soggetti IAS

ISCRIZIONE NEL CONTO ECONOMICO

Beni relativi allimpresa (art. 65 TUIR)


BENI MERCE beni che producono ricavi, costi e rimanenze ART. 85 T.U.I.R.
beni alla cui produzione e scambio diretta lattivit dimpresa; beni che hanno una funzione intermedia nel ciclo produttivo (es. materie prime); azioni o quote di partecipazioni in soc. di capitali, enti commerciali residenti e non (non costituenti immobilizzazioni finanziarie); obbligazioni ed altri titoli in serie o di massa.

BENI STRUMENTALI per natura per destinazione

BENI MERAMENTE PATRIMONIALI

Producono plusvalenze e minusvalenze

Beni destinati ad essere impiegati nel ciclo produttivo come mezzi per lo svolgimento dellattivit dimpresa

Categoria residuale; la valenza reddituale, come plusvalenze e minusvalenze, delle variazioni di valore di tali beni analoga a quella dei beni strumentali; diversa modalit di calcolo di plusvalenze e minusvalenze.

310

I beni dellimpresa
BENI MERCE C.D. IN SENSO STRETTO BENI MERCE (attivo circolante) circolante) BENI MERCE C.D. ASSIMILATI

BENI

BENI STRUMENTALI (immobilizzazioni materiali) materiali) BENI MERAMENTE PATRIMONIALI (immobilizzazioni immateriali) immateriali)

ALTRI BENI (immobilizzazioni )

PARTECIPAZIONI (immobilizzazioni finanziarie) finanziarie)

Ogni bene dellimpresa ha un VALORE FISCALMENTE RILEVANTE determinato in base al prezzo di acquisto e alle successive rivalutazioni

I beni merce in senso stretto


I beni merce in senso stretto sono quelli disciplinati espressamente allart. 85, co. 1, lett. a) e b), ovvero: i beni alla cui produzione o al cui scambio rivolta lattivit commerciale tipica dellimprenditore le materie prime e sussidiarie, i semilavorati e i beni mobili, diversi da quelli strumentali acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione deve sussistere una correlazione lato sensu con lattivit produttiva.
312

I beni merce assimilati


I beni merce assimilati sono quelli disciplinati espressamente allart. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), quando non rientrato nelle c.d. immobilizzazioni finanziarie allinterno dello stato patrimoniale.

313

I beni strumentali
Sono considerati strumentali tutti i beni che sono destinati ad essere utilizzati come strumenti allinterno del ciclo produttivo dellimpresa ed in maniera duratura (i.e. il contributo degli stessi si protrae per pi periodi dimposta).
314

I beni strumentali (segue)


La strumentalit pu essere: per natura quando per destinazione possibile che limprenditore attribuisca la qualifica funzionale di strumentale a beni che normalmente sarebbero confluiti nei c.d. beni-merce.
315

I ricavi: il presupposto realizzativo (art. 85 TUIR)


I ricavi si considerano fiscalmente realizzati al verificarsi, alternativamente, di:  di una cessione a titolo oneroso;  del conseguimento di indennit a titolo di risarcimento danni;  di destinazioni a finalit estranee allesercizio dellimpresa.
316

I ricavi: il presupposto realizzativo (art. 85 TUIR)


CARATTERISTICA COMUNE La casistica di cui allart. 85 TUIR ricomprende, quindi, qualsiasi evento che determini la fuoriuscita di un bene-merce (in senso stretto o assimilato) dalla cerchia dei beni relativi allimpresa.
317

I ricavi: la quantificazione
La quantificazione dei ricavi avviene: a)In base allattribuzione patrimoniale (es. cessione di un bene-merce a titolo oneroso) b)In base al c.d. valore normale, se luscita del bene-merce non connessa ad unattribuzione patrimoniale (es. autoconsumo)
318

Le plusvalenze (art. 86 TUIR)


Le plusvalenze (di beni strumentali e meramente patrimoniali) sono determinate dal differenziale positivo fra il corrispettivo di cessione (o il valore normale nel caso di autoconsumo) ed il costo fiscalmente riconosciuto, decurtato degli ammortamenti.
319

Le plusvalenze (art. 86 TUIR)


Le fattispecie che generano plusvalenze sono, in linea di massima, le stesse che danno luogo a ricavi. Dunque, il fattore che differenzia le plusvalenze dai ricavi la categoria dei beni interessati: mentre per i ricavi la norma identifica in positivo i beni-merce, lart. 86 TUIR identifica in negativo tutti i beni relativi allimpresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dellarticolo 85.
320

Le plusvalenze: rilevanza

Le plusvalenze rilevano al momento della realizzazione (principio di competenza).


321

La rateazione delle plusvalenze


Il legislatore prevede che le plusvalenze partecipano alla formazione del reddito: -per il proprio ammontare nellesercizio di realizzo; oppure (a scelta del contribuente) -in quote costanti nellesercizio di realizzo e nei successivi, ma non oltre il 4. In altre parole, previsto che la relativa tassazione possa essere spalmata per 4 periodi dimposta ( finalit di mitigare il prelievo derivante da plusvalenze formatesi nel corso di un lungo arco temporale).
322

Le plusvalenze: la quantificazione
La quantificazione delle plusvalenze non avviene come per quella dei ricavi (i.e. coincidenza con lattribuzione patrimoniale o con il valore normale), ma determinata dalla differenza tra: -Valore della contropartita patrimoniale (o il valore normale del bene estromesso dallimpresa) E -Valore fiscalmente riconosciuto del bene (che sar per forza inferiore, altrimenti avremo una minusvalenza).
323

Le sopravvenienze attive (art. 88 TUIR)


Le sopravvenienze attive sono degli accadimenti imprevisti che causano: VARIAZIONE DI SEGNO a)la realizzazione di unentrata; o POSITIVO (senn avremmo b)lestinzione di una passivit. una sopravvenienza passiva) Si tratta quindi di un correttivo derivante dalladozione del principio di competenza. Es. Se un debito derivante da un costo che ha concorso a formare il reddito non viene pagato per rinuncia al credito, si avr un sopravvenienza attiva in capo al debitore il cui debito stato rinunciato. Il rinunciante, invece, iscriver una sopravvenienza passiva. 324

I dividendi e interessi attivi (art. 89 TUIR)


I dividendi sono gli utili derivanti dalla partecipazione in societ: a)Utili derivanti da societ tassate per trasparenza (cfr. art. 5 TUIR) il reddito della partecipata imputato alla

partecipante indipendentemente dalla percezione e proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. tali utili concorrono alla formazione del reddito della partecipante solo a seguito della distribuzione.

b)Utili derivanti da tutte le altre societ

N.B. Sarebbero redditi di capitale, ma in virt del principio di attrazione del reddito dimpresa diventano una componente attiva del reddito dimpresa.

La c.d. participation exemption


A seguito della riforma del 2003, stato abbandonato il metodo del credito dimposta e adozione l metodo dellesenzione dei dividendi, finalizzato a contrastare il fenomeno della doppia imposizione economica fra soci e societ. Ulteriore finalit di armonizzazione della normativa italiana con quella degli altri Paesi UE: lesenzione delle plusvalenze sulle partecipazioni (c.d. participation exemption) prevista in molti altri Paesi UE e lintroduzione in Italia serve a eliminare diseguaglianze di trattamento tributario allinterno del mercato unico.
326

La c.d. participation exemption


RATIO lidea di fondo che le plusvalenze derivanti dalle partecipazioni sociali costituiscano la medesima ricchezza riferibili agli utili di una societ e, quindi, si rende necessario uno strumento di eliminazione della doppia imposizione: lesenzione.
327

La c.d. participation exemption


Art. 87 TUIR Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti per il 95% le plusvalenze sulle partecipazioni attribuite a soggetti IRES IRES: a)periodo minimo di possesso di 1 anno b)Classificazione nelle immobilizzazioni finanziarie c)Riferite a soggetti ubicati in Paesi white list d)Riferite a soggetti che svolgono attivit commerciale effettiva Art. 59 TUIR Se il socio un imprenditore individuale o una societ di persone, persone allora la percentuale di esenzione (dal 2009) fissata al 50,28% ( la percentuale di imponibile del 49,72%).
328

Gli interessi attivi (art. 89 TUIR)


Quanto agli interessi attivi, ai sensi dellart. 89, co. 5, TUIR, se la loro misura non determinata per iscritto, essi si computano al saggio legale. legale In sostanza, una presunzione di fruttuosit legata al saggio legale opera unicamente qualora non ci sia una diversa indicazione in forma scritta.

I c.d. proventi immobiliari (art. 90 TUIR)


Si tratta di redditi derivanti da beni immobili meramente patrimoniali appartenenti allimpresa ( non gli immobili che costituiscono beni strumentali). N.B. Sarebbero redditi fondiari, ma in virt del principio di attrazione del reddito dimpresa diventano una componente attiva del reddito dimpresa.
330

I c.d. proventi immobiliari (art. 90 TUIR)


Tali componenti attive del reddito dimpresa concernono il godimento di beni immobili meramente patrimoniali e sono misurate in applicazione della normativa sui redditi fondiari ( risultanze catastali). Diversamente, se tali beni vengono ceduti a titolo oneroso, determineranno plusvalenze o minusvalenze.
331

Le spese per prestazioni di lavoro (art. 95 e art. 60) Gli interessi passivi (art. 96) Gli oneri contributivi e fiscali (art. 99) Gli oneri di utilit sociale (art. 100) Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (art. 101) 6. Gli ammortamenti (art. 102) 7. Lammortamento finanziario (art. 104) e dei beni immateriali (art. 103) 8. Le spese ad utilit pluriennale (art. 108) 9. Gli accantonamenti (artt. 105, 106, 107) 10. Le rimanenze (art. 92)*
*

1. 2. 3. 4. 5.

Le componenti negative del reddito dimpresa

Le variazioni delle rimanenze finali dei beni-merce fanno storia a s, in quanto possono rientrare sia alla sfera delle benicomponenti positive anche a quella delle componenti negative. negative.

Minusvalenze ex art. 101 TUIR


Le minusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati negli articoli 85, comma 1, e 87, determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, lettere a) e b), e 2. Quindi, si avranno minusvalenze deducibili nel caso di: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento del danno. La minusvalenza sar determinata come differenza tra valore di carico fiscale del bene e: a)il corrispettivo di cessione (nel caso di cessione a titolo oneroso); oppure b)risarcimento ottenuto; Non si potr quindi avere una minusvalenza nel caso di assegnazione dei beni ai soci.
333

Le minusvalenze nel caso di partecipazioni pex


Le minusvalenze relative alle partecipazioni suscettibili di beneficiare del regime pex rilevano fiscalmente nei limiti del 5%. Quindi la deduzione spetter nei limiti del 5% del minusvalore realizzato; viceversa, nel caso in cui si tratti di partecipazioni non suscettibili di godere del suddetto regime, la minusvalenza rilever integralmente (100%). Si tratta di un classico esempio di simmetria fiscale nel trattamento tra componenti positive (plusvalenze) e componenti negative (minusvalenze).
334

Sopravvenienze passive
(art. 101, co. 4, TUIR)
Si considerano sopravvenienze passive: il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; la sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi diverse da quelle di cui allarticolo 87.
335

Le perdite di beni e su crediti


(art. 101, co. 5, TUIR)
 perdite di beni furto, smarrimento, perdita, distruzione di cui al comma 1 (ossia beni diversi dai beni-merce ex art. 85 e dalle partecipazioni ex art. 87 TUIR, che usufruiscono della pex), commisurate al costo non ammortizzato di essi, e  perdite su crediti
deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali.

Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
336

Le perdite relative a s.n.c. e s.a.s.


(art. 101, co. 6, TUIR)

Le perdite attribuite per trasparenza dalle societ in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi dimposta dalla stessa societ che ha generato perdite
337

La neutralit dei versamenti in denaro o in natura in favore di societ di persone


 Art. 101, co. 7, TUIR I versamenti in denaro o in natura fatti a Art. 101, co. fondo perduto o in conto capitale alle societ indicate al comma 6 (societ di persone) dai propri soci e la rinuncia degli stessi soci ai crediti non sono ammessi in deduzione ed il relativo ammontare si aggiunge al costo della partecipazione;  Art. 88, co. 4, TUIR Non si considerano sopravvenienze Art. 88, co. attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle societ e agli enti di cui allarticolo 73, co. 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, n la riduzione dei debiti dellimpresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dellassociato in partecipazione. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche relativamente agli apporti effettuati dai possessori di strumenti finanziari similari alle azioni. Altro eloquente esempio di simmetria fiscale
338

Lammortamento
Lammortamento un procedimento tecnicocontabile con cui si realizza la ripartizione su pi esercizi del costo di acquisizione di un bene con utilit pluriennale. Finalit evitare che il costo di un bene deperibile a utilit pluriennale incida come componente negativo del reddito dimpresa unicamente sullesercizio in cui viene acquistato.
339

Lammortamento (segue)
I beni strumentali sono caratterizzati dal protrarsi nel tempo del loro utilizzo allinterno del ciclo produttivo per tale ragione il loro costo di acquisizione viene distribuito su pi esercizi.
Esclusioni: Esclusioni oLammortamento escluso in tutti i casi in cui il bene di propriet dellimpresa non strumentale allesercizio della medesima (e.g. beni merce o fabbricati ad uso abitazione posseduti dallimpresa, jet privati e navi da diporto non destinati ad uso esclusivamente strumentale). oI terreni non sono assoggettabili ad ammortamento, in quanto per natura non sono deperibili. 340

Lammortamento (segue)
Art. 2426, Art. 2426, n. 2, c.c. il costo delle immobilizzazioni materiali o immateriali, la cui utilizzazione limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilit di utilizzazione.
Per garantire la certezza del rapporto obbligatorio dimposta, il legislatore tributario intervenuto in deroga alla disciplina civilistica fissando un limite massimo allimporto di ammortamento dei beni strumentali che pu rilevare fra le componenti negative del reddito dimpresa.

Lammortamento (segue)
Il limite massimo individuato dal legislatore tributario fa s che se la quota di ammortamento indicata nel conto economico (disciplina civilistica) supera la soglia fiscalmente ammessa, leccedenza deve formare oggetto di una variazione in aumento nella redazione della dichiarazione dei redditi.
342

Lammortamento (segue)
Lammortamento corrisponde al costo del deperimento dei beni strumentali fiscalmente riconosciuto.
Sono fiscalmente ammortizzabili: i beni materiali strumentali (ex art. 102, c.d. immobilizzazioni materiali); i beni immateriali (ex art. 103, c.d. immobilizzazioni immateriali quali opere dellingegno, marchi, avviamento).
343

La disciplina previgente
Tipologie di ammortamento:  Ammortamento ordinario per i beni materiali il limite massimo di ammortamento era individuato mediante lapplicazione dei coefficienti tabellari individuati con D.M.  Ammortamento accelerato per certi beni soggetti a intensa utilizzazione rispetto a quella normale del settore produttivo in cui opera limpresa, era possibile superare il limite massimo individuato dal D.M.  Ammortamento anticipato il limite massimo poteva essere elevato sino al doppio nellesercizio in cui i beni sono entrati in funzione la prima volta e nei due successivi.

Altra peculiarit del regime previgente era la previsione di un limite minimo di ammortamento, pari alla met della soglia massima.
344

Le tipologie di ammortamento abolite


Fino al 31.01.2007, era possibile ammortizzare i beni materiali, oltre che ordinariamente, in ragione dei coefficienti ministeriali, anche in misura superiore: ammortamento accelerato, nel caso di pi intensa utilizzazione del bene; ammortamento anticipato, pari al doppio del coefficiente fiscale ordinario. La c.d. Finanziaria 2008 ha eliminato tale possibilit. Il soppresso art. 102, co. 3, TUIR, prevedeva che [3. La misura massima indicata nel comma 2 pu essere superata in proporzione alla pi intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore. Fatta eccezione per i beni di cui allarticolo 164, comma 1, lettera b), la misura stessa pu essere elevata fino a due volte per ammortamento anticipato nellesercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi; nellipotesi di beni gi utilizzati da parte di altri soggetti, lammortamento anticipato pu essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nellesercizio in cui i beni sono entrati in funzione. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, la indicata misura massima pu essere variata, in aumento o in diminuzione, nei limiti di un quarto, in relazione al periodo di utilizzabilit dei beni in particolari processi produttivi.].
345

La disciplina attuale
Ammortamento: 1) Beni di costo unitario non superiore a 516,46 il contribuente pu decidere di 516, dedurre tale importo interamente nellesercizio di acquisto (art. 102, co. 5, TUIR). In questo caso, vi un ammortamento del 100%. 2) Beni materiali strumentali: strumentali  Beni di propriet ad uso aziendale (es. fabbricati strumentali)  Beni di propriet ad uso promiscuo (es. immobili e mobili, deducibili al 50%; telefoni, deducibili all80%; mezzi di trasporto, deducibili integralmente se uso esclusivo e in misura del 40% se uso non esclusivo);  Beni in leasing;  Beni in affitto o usufrutto. 3) Beni immateriali Le quote di ammortamento annuali sono determinate diversamente a seconda della tipologia del bene Ammortamento finanziario relativo a beni dati in concessione

346

Lammortamento dei beni materiali strumentali


Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per lesercizio dellimpresa sono deducibili a partire dallesercizio di entrata in funzione del bene. La deduzione ammessa in misura non superiore a quella risultante dallapplicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delleconomia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla met per il primo esercizio I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi. In caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo ammesso in deduzione.
347

La deducibilit dei canoni di leasing


IMPRESA CONCEDENTE: Per i beni concessi in locazione finanziaria, limpresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. finanziario Chi d un bene in locazione finanziaria deduce sempre e comunque la quota di ammortamento risultante da piano di ammortamento. ---==--IMPRESA UTILIZZATRICE: Per limpresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione allattivit esercitata dallimpresa stessa. Il soggetto che utilizza il bene in leasing ha dei limiti alla deducibilit integrale del canone di leasing. Nel caso in cui il soggetto che riceve il bene in leasing adotti gli IAS/IFRS, la deduzione ammessa nei limiti della quota dellammortamento imputata a conto economico. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto soggetta alle regole dellarticolo 96. 348

Lammortamento dei beni immateriali (art. 103 TUIR)


1. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dellingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo; quelle relative al costo dei marchi dimpresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo. 2. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nellattivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. 3. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nellattivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso. 3-bis. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, la deduzione del costo dei marchi dimpresa e dellavviamento ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a prescindere dallimputazione al conto economico. economico
349

Gli interessi passivi ex art. 96 TUIR


Dopo numerose modifiche normative, attualmente gli interessi passivi e gli oneri assimilati [] sono deducibili in ciascun periodo dimposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. Leccedenza deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (c.d. ROL). ROL Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore della produzione e i relativi costi (art. 2425, lett. a) e b), c.c.), ad eccezione di: -Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali; -Canoni di leasing relativi a beni strumentali.

350

La deducibilit degli interessi passivi nel caso di imprenditori individuali


Gli interessi passivi inerenti allesercizio dimpresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra lammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito dimpresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e lammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
351

Accantonamenti
Mediante gli accantonamenti, limprenditore anticipa allesercizio in corso una quota dei costi che si paleseranno in un esercizio futuro. Dal momento che si tratta di costi deducibili in via anticipata rispetto al periodo dimposta di effettivo sostenimento, non sono ammesse deduzioni per accantonamenti ulteriori rispetto a quelli previsti dalla legge. E.g. laccantonamento che unimpresa fa per il fondo di indennit di fine rapporto (TFR) dei propri lavoratori dipendenti.
352

Spese per prestazioni di lavoro


Le spese per prestazioni di lavoro dipendente concorrono alla formazione del reddito dimpresa sia che costituiscano: a)compensi in denaro o in natura corrisposti sulla base del contratto che regola il rapporto lavorativo; b)Erogazioni in denaro o in natura effettuate a titolo di liberalit (cio non in adempimento di uno specifico obbligo assunto nel contratto medesimo). * Compensi agli amministratori principio di cassa .. sono deducibili secondo il

353

Le rimanenze
Categoria borderliner possono generare componenti di reddito positive o negative. ---==--Consentono la correlazione tra costi e ricavi anche se i beni siano venduti in esercizi successivi e diversi da quelli in cui sono stati sostenuti i costi (c.d. fenomeno della sospensione dei costi). I beni invenduti, se valorizzati al costo, permettono infatti di neutralizzare il costi sostenuti per la loro produzione fino al momento della cessione effettiva dei beni. Il trattamento fiscale generalmente derivato da quello contabile.
354

Le rimanenze (segue)
Le rimanenze sono annoverate fra: a) le componenti positive quando identificano un aumento delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali dellesercizio (N.B. queste ultime altro non sono che le rimanenze finali dellesercizio precedente). b) Le componenti negative quando, invece, esprimono una diminuzione delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali.
355

Le rimanenze (segue)
In cosa consiste il procedimento?
Es. Se al termine dellesercizio il bene non stato venduto (o il servizio non stato prestato), il relativo costo di acquisto/produzione viene inserito fra le rimanenze finali, le quali risulteranno superiori alle esistenze iniziali (variazione in aumento delle rimanenze finali). Tuttavia, nel successivo esercizio il bene viene venduto (o il servizio prestato) e, allora, sar necessario inserire il relativo ricavo fra le componenti positive e al contempo cancellare il relativo costo dalle rimanenze (variazione in diminuzione delle rimanenze finali).
356

Le rimanenze (segue)
BENI RELATIVI ALLIMPRESA INTERESSATI DAL MECCANISMO DI VALUTAZIONE VALUTAZIONE: a)Prodotti finiti beni che formano oggetto dellattivit dimpresa e che sono frutto della conclusione del ciclo produttivo della medesima; b)Beni che formano oggetto dellattivit dimpresa quando non sono ancora ultimati: Semilavorati beni che si trovano in uno stadio intermedio di trasformazione e, dunque, sono destinati ad entrare in una ulteriore fase del ciclo produttivo. Prodotti in corso di lavorazione beni e servizi in corso di formazione o prelevati durante il processo produttivo c)Materie prime materie e materiali sussidiari utilizzati nel processo produttivo d)Titoli titoli di credito che, allinterno del bilancio, sono iscritti nellattivo circolante.
357

Le rimanenze (segue)
VALUTAZIONE DI PRODOTTI FINITI E MATERIE PRIME: PRIME: 1)Valutazione per singoli beni 1)Valutazione viene fatta in base al costo specifico, cio imputando a ciascun bene il relativo costo di acquisto o costo di produzione. Questo metodo non ha alcun limite minimo di valore, poich coincide con leffettivo costo del bene. 2)Valutazione per categorie omogenee di beni metodo che 2)Valutazione comporta lattribuzione di una valore ai beni, a seguito del loro inserimento in categorie omogenee (e.g. la Samsung dovr fornire diverse categorie: una per i frigoriferi, una per i TV Led, etc.). A differenza del metodo di cui supra n. 1), qui lart. 92 TUIR prevede un valore minimo da attribuire alle rimanenze (quindi, se il valore indicato in bilancio inferiore a quello minimo, il contribuente dovr effettuare una variazione in aumento).
358

Le rimanenze (segue)
METODI DI VALUTAZIONE PER CATEGORIE OMOGENEE DI BENI: BENI: Il valore minimo determinato sulla base dei seguenti metodi di valutazione o sul c.d. valore normale: 1)LIFO (Last In First Out) metodo espressamente previsto dalla 1)LIFO Out) normativa tributaria, sebbene non sia lunico ammesso. Il presupposto di base che le unit acquistate pi di recente vengono cedute per prime. 2)FIFO (First In First Out) metodo che assume come venduti i 2)FIFO Out) beni acquistati per primi. 3)Costo medio ponderato rapporto tra il costo complessivo dei 3)Costo beni acquistati o prodotti e la quantit dei beni medesimi.

359

La disciplina dellaccertamento
360

Accertamento
Procedimento mediante il quale viene accertato il modo dessere dellobbligazione tributaria (an, an, quantum, quomodo) quantum, quomodo).
Tipologia degli atti di accertamento a)Accertamento dufficio b)Accertamento in rettifica c)Accertamento parziale d)Accertamento integrativo o modificativo e)Ipotesi di atti della riscossione che includono accertamento: controllo c.d. cartolare della dichiarazione e diretta iscrizione a ruolo (artt. 36bis e 36ter, D.P.R. n. 600/1973).
361

Accertamento
Metodi di accertamento per i soggetti non obbligati a tenere le scritture contabili: a)Accertamento analitico b)Accertamento sintetico

Metodi di accertamento per i soggetti obbligati a tenere le scritture contabili: a)Accertamento contabile b)Accertamento extracontabile.

362

Art. 36bis, Art. 36bis, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (Liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni) dichiarazioni).
1. Avvalendosi di procedure automatizzate, lamministrazione finanziaria procede, entro linizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative allanno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi, e dei premi dovuti, nonch dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta (2). 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dellanagrafe tributaria, lamministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) Correggere gli errori materiali commessi dai con, contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) Ridurre le detrazioni dimposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) Ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) Ridurre i crediti di imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione; f) Controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivit dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto dimposta.
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Art. 36ter, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (Controllo 36ter, (Controllo formale delle dichiarazioni) dichiarazioni)
1. Gli uffici periferici dellamministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti dimposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacit operative dei medesimi uffici. 2. Senza pregiudizio dellazione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute dacconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti dimposta, dalle comunicazioni di cui allarticolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni dimposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui allarticolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti dimposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggior imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sullammontare complessivo dei redditi risultanti da pi dichiarazioni o certificati di cui allarticolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti dimposta.
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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Per capire: lavviso di accertamento

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Metodi di accertamento
Accertamento dei redditi determinati in base alle scritture contabili (art. 39 D.P.R. n. (art. 600/1973) 600/1973): Contabile rettifica di uno o pi elementi Contabile: positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione del reddito; Extracontabile ricostruzione sganciata dalle Extracontabile: scritture contabili e che individua la massa globale di reddito riferibile al soggetto.
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Metodi di accertamento
Accertamento dei redditi delle persone fisiche non determinati in base alle scritture contabili (art. (art. 38 D.P.R. n. 600/1973): 600/1973) Analitico rettifica del reddito dichiarato con Analitico: specifico riferimento alla categoria ed al singolo cespite (o fonte) produttivi del reddito; Sintetico accertamento del maggior reddito di Sintetico: fonte ignota attribuibile al soggetto.
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Accertamento analitico
(Art. 38, commi 1-3, D.P.R. n. 600/1973) 11. Lufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni dimposta indicate nella dichiarazione. [] 3. Lincompletezza, la falsit e linesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa [e dai relativi allegati], dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui allarticolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti
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Accertamento sintetico
(Art. 38, commi 4-8, D.P.R. n. 600/1973) 44. Lufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi

precedenti e dallart. 39, pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalit in base alle quali lufficio pu determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacit contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o pi periodi di imposta.
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Accertamento sintetico
(Art. 38, commi 4-8, D.P.R. n. 600/1973) 45. Qualora lufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nellanno in cui stata effettuata e nei cinque precedenti. 6. Il contribuente ha facolt di dimostrare, anche prima della notificazione dellaccertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Lentit di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. 7. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui allart. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dellimposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente considerato reddito di capitale salva la facolt del contribuente di provarne lappartenenza ad altre categorie di redditi. 8. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dellarticolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4).
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Principali modifiche introdotte con il D.L. n. 78 del 2010


Nuovo art. 38, co. 4, D.P.R. n. 600/1973
Lufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dallarticolo 39,pu sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta, salva la prova che il relativo finanziamento avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo dimposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dimposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

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Principali modifiche introdotte con il D.L. n. 78 del 2010


Nuovo art. 38, co. 5, D.P.R. n. 600/1973
La determinazione sintetica pu essere altres fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacit contributiva individuato mediante lanalisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dellarea territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicit biennale. In tale caso fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma.

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Accertamento contabile
(Art. 39, co. 1, D.P.R. n. 600/1973)
1. Per i redditi dimpresa delle persone fisiche lufficio procede alla rettifica: a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite e delleventuale prospetto di cui al secondo comma dellart. 3; b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo V del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597; c) se lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai nn. 2) e 4) dellart. 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del n. 3) dello stesso articolo, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli artt. 6 e 7, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dellufficio; d) Se lincompletezza, la falsit o linesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dallispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui allart. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicit delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi allimpresa nonch dei dati e delle notizie raccolti dallufficio nei modi previsti dallart. 32. Lesistenza di attivit non dichiarate o linesistenza di passivit dichiarate desumibile anche sulla base di presunzioni semplici purch queste siano gravi, precise e concordanti. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantit annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo comma dellart. 14 del presente decreto
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Accertamento extracontabile
(Art. 39, co. 2, D.P.R. n. 600/1973)
In deroga alle disposizioni del comma precedente lufficio delle imposte determina il reddito dimpresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolt di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma: a)quando il reddito dimpresa non stato indicato nella dichiarazione; b)[quando alla dichiarazione non stato allegato il bilancio con il conto dei profitti e delle perdite]; c)quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dellart. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto allispezione una o pi delle scritture contabili prescritte dallart. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; d)quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarit formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica. d bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dellarticolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dellarticolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le disposizioni dei commi precedenti valgono, in quanto applicabili, anche per i redditi delle imprese minori e per quelli derivanti dallesercizio di arti e professioni, con riferimento alle scritture contabili rispettivamente indicate negli artt. 18 e 19. Il reddito dimpresa dei soggetti indicati nel quarto comma dellart. 18, che non hanno provveduto agli adempimenti contabili di cui ai precedenti commi dello stesso articolo, determinato in ogni caso ai sensi del secondo comma del presente articolo
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Accertamento
Principio di unicit dellazione accertatrice (economia dellazione amministrativa; diritti del contribuente) Accertamento parziale Accertamento integrativo modificativo

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Gli istituti deflattivi del contenzioso


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Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario


1) Definizione agevolata (pagamento dellimposta e delle sanzioni ridotte ad un quarto: art. 15, D.Lgs. n. 218/1997); 2) Definizione agevolata delle sole sanzioni (art. 17, D.Lgs. N. 472/1997); 3) Accertamento con adesione (artt. 1-13, D.Lgs. n. 218/1997); 4) Conciliazione giudiziale (art. 48, D.Lgs. n. 546/1992).
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Accertamento con adesione


Disciplina positiva: D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Antecedente: concordato previsto dal T.U. del 1958, eliminato per inconvenienti applicativi (scarsa trasparenza). Procedimento ad impulso, alternativamente, dellufficio o del contribuente. Redatto con atto scritto in unico esemplare sottoscritto da entrambe le parti. Non impugnabile, non integrabile o modificabile (salvo specifiche ipotesi), non rilevante ai fini extratributari Sanzioni amministrative: un quarto del minimo previsto dalla legge; sanzioni penali:definizione mediante adesione costituisce circostanza attenuante
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Accertamento con adesione


Pagamento somme dovute 60 gg per memorie del contribuente Accesso, ispezione o verifica fiscale P.V.C. Avviso di accertamento 60 gg Impugnazione avviso di accertamento Accertamento con adesione 90 gg Atto di accertamento con adesione
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Adesione ai verbali
Il contribuente pu prestare adesione anche ai verbali di constatazione L'adesione pu avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale medesimo. In presenza dell'adesione la misura delle sanzioni applicabili pari ad 1/6 del minimo edittale. Le somme risultanti dall'atto di definizione dell'accertamento parziale devono essere versate nei termini previsti per laccertamento con adesione. In caso di mancato pagamento delle somme dovute di cui al comma 3 il competente ufficio dell'Agenzia delle entrate provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle predette somme.
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Autotutela
Nozione possibilit per lAmministrazione di Nozione: revocare un atto da essa stessa emanato siccome illegittimo Ricorso ad autotutela nel diritto tributario: tributario da parte dellamministrazione con riferimento agli atti da essa emanati (es: annullamento in autotutela di un avviso di accertamento). Disciplina posit positiva: art. 2quater, D.L. 30 settembre 1994, n. 564; D.M. 11 febbraio 1997, n. 37.
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Autotutela
Disciplina positiva: conferma della possibilit di procedere ad autotutela in materia tributaria Art. 2 quater, D.L. 30 settembre 1994, n. 564: Con decreto del Ministero delle Finanze sono indicati gli organi dellA.F. competenti per lesercizio del potere di annullamento dufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio, o in caso di non impugnabilit, degli atti illegittimi o infondati.

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Autotutela
Disciplina positiva: modalit di esercizio dellautotutela Art, 2 D.M. 11 febbraio 1997, n. 37: Lamministrazione finanziaria pu procedere, , in tutto o in parte, allannullamento o alla rinuncia allimposizione in casi di autoaccertamento, senza necessit di istanza di parte, , anche in pendenza di giudizio, o in caso di non impugnabilit , nei casi in cui sussista illegittimit dellatto o dellimposizione, quali tra laltro: a)errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presupposto dellimposta; d) doppia imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti dimposta regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza; g)sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dallAmministrazione. Non si procede allannullamento dufficio , o alla rinuncia allimposizione in casi di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole allAmministrazione finanziaria.

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Problemi aperti: in pendenza di contenzioso Carattere discrezionale: rispetto ad atti definitivi

Autotutela

Impugnabilit diniego di autotutela Recente orientamento Cass. Sez. Un. (sent. n. 7388 del 6 febbraio 2007): il sindacato del giudice dovr riguardare non solo lesistenza dellobbligazione tributaria (ove latto di esercizio del potere di autotutela contenga una tale verifica) ma prima di tutto il corretto esercizio del potere discrezionale dellAmministrazione, nei limiti e nei modi in cui lesercizio di tale potere pu essere suscettibile di controllo giurisdizionale, che non pu mai comportare la sostituzione del giudice allAmministrazione in valutazioni discrezionali, n, per i limiti posti dallart. 4 della l. 20 marzo 1865, n. 2248, allegato Eladozione dellatto di autotutela da parte del giudice tributario.

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La fase di riscossione - profili storico evolutivi IMPOSTE DIRETTE


ISCRIZIONE A RUOLO DELLE SOMME DOVUTE CONSEGNA DEL RUOLO ALLESATTORE ANTICIPAZIONE RIMBORSO
Dipartimento delle Entrate Dipartimento del Territorio

IMPOSTE INDIRETTE
SERVIZI AUTONOMI DI CASSA DIPENDENTI DA:

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Inconvenienti DELLA RISCOSSIONE


IMPOSTE DIRETTE
COSTO DEL SERVIZIO (AGGIO PROPORZIONALE) TEMPI DISPARITA DI TRATTAMENTO FRA:

IMPOSTE INDIRETTE
CONTRASTO CON LE ESIGENZE DI ECONOMICITA DELLAZIONE AMMINISTRATIVA DIFFICOLTA PER IL CONTRIBUENTE
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Contribuenti che pagavano in base al ruolo

Contribuenti che subivano ritenuta alla fonte

Evoluzione della normativa


D.P.R. n. 43/98: istituzione del Servizio Centrale della Riscossione L. n. 413/91: istituzione del conto fiscale a) registrazione di tutti i versamenti ed i rimborsi b) utilizzazione obbligatoria c) autorizzazione ai concessionari ad erogare rimborsi D. Lgs. n. 241/1997: - versamento unitario di imposte, contributi inps ed altre somme dovute allo Stato; - compensazione debiti/crediti. D. Lgs. n. 237/1997: soppressione dei Servizi Autonomi di Cassa

VALORIZZAZIONE DELLADEMPIMENTO SPONTANEO

QUADRO COMPLESSIVO
CONCENTRAZIONE DEL SERVIZIO SUI CONCESSIONARI

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Riscossione delle imposte sui redditi


Art. 1, D.P.R. n. 602/73 Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: 1. La ritenuta diretta; 2. I versamenti diretti; 3. Liscrizione a ruolo.

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Riscossione mediante ritenuta diretta


RITENUTA DIRETTA: DIRETTA a titolo di acconto a titolo d imposta ARTT. ARTT. 2 E 29 D.P.R. 602/73 602/73: soggetti tenuti: Amministrazioni dello Stato oggetto della ritenuta: importo dovuto a titolo di imposta (o di acconto) si realizza mediante il meccanismo della sostituzione dimposta (es. redditi di lavoro dipendente)

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Versamenti diretti
AMBITO DI OPERATIVITA (ART. 3 D.P.R. 602/73) (ART. 602/73)
fuori dallarea coperta dalla ritenuta diretta eccetto: redditi soggetti a tassazione separata e imposte dovute a seguito di accertamento controlli automatici e formali (artt. 36bis e 36ter , D.Lgs. n. 600/1973, introdotti dal D.Lgs. n. 241/1997)

SOGGETTO LEGITTIMATO A RICEVERE IL PAGAMENTO  In passato:


a) Esattore Servizi di Tesoreria Provinciale (art. 3, D.P.R. n. 602/72); oppure b) Delega irrevocabile ad azienda di credito (art. 3bis);

 Oggi versamenti unitari (D. Lgs. n. 241/1997). MEZZI DI PAGAMENTO


denaro contante assegni, carte di credito, bancomat, etc. (art. 24, L. n. 449/1997)
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Iscrizione a ruolo
CARATTERE RESIDUALE (ART. 32, D.LGS. N. 46/1999): strumento utilizzato principalmente per la riscossione di somme dovute e non versate Utilizzo del ruolo per riscossione somme non derivanti da inadempimento: a) Redditi soggetti a tassazione separata b) maggiori imposte ex artt. 36bis e 36ter , D.P.R. n. 600/1973 c) maggiori imposte derivanti da atti di accertamento o sentenze

DISCIPLINA a) ruoli ordinari e ruoli straordinari (pericolo per la riscossione); b) formazione di ruoli distinti per ambiti territoriali; c) iscrizione a titolo provvisorio o definitivo; d) termini: 31/12 secondo anno successivo dichiarazione; 31/12 terzo anno successivo dichiarazione; 31/12 anno successivo accertamento definitivo. e) notifica cartella di pagamento; f) sospensione (1 anno) e rateizzazione (max 60 rate).

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Il nuovo concessionario unico per la riscossione


Lart. 3, D.L. 30 settembre 2005, recante Disposizioni in materia di servizio nazionale della riscossione prevede che, a decorrere dal 1 ottobre 2006: A) sia soppresso lattuale sistema di affidamento in concessione della riscossione e che B) le relative funzioni siano attribuite direttamente allAgenzia delle Entrate. Costituzione di Riscossione S.p.A. partecipata dallAgenzia (51%) e dallI.N.P.S. (49%), la quale: 1. dovr effettuare attivit di riscossione mediante ruolo. 2. potr effettuare le attivit di riscossione spontanea, liquidazione ed accertamento delle entrate, tributarie o patrimoniali, degli enti pubblici, anche territoriali, e delle loro societ partecipate; 3. potr effettuare altre attivit, strumentali a quelle dellAgenzia delle Entrate, anche attraverso la stipula di appositi contatti di servizio e, a tal fine, pu assumere finanziamenti e svolgere operazioni finanziarie a questi connesse.
402

Riscossione delle imposte indirette


A) I.V.A.
Artt. 17 ss, D.Lgs. n. 241/1997: acconti unitamente agli altri tributi (16 del mese) controllo automatico: iscrizione a ruolo (se non pagate entro 30 gg) accertamento definitivo: iscrizione a ruolo accertamento non definitivo: iscrizione a ruolo a titolo provvisorio

B) IMPOSTA DI REGISTRO
principale: allatto della richiesta di registrazione complementare e suppletiva: 60 gg dalla notifica della liquidazione

C) IMPOSTA DI BOLLO
in modo ordinario in modo straordinario in modo virtuale

D) DIRITTI DOGANALI
prima del rilascio delle merci periodicamente o in maniera differita (importatori abituali, previa prestazione di idonea garanzia) 403