2232 - La Norma Tributaria

La Norma Tributaria e
lInterpretazione
Thomas Tassani
Facolt di Economia
Universit degli Studi di Urbino
ottobre 2006
Corso di Diritto tributario - Facolt

di Economia - Universit Urbino
Tipologia delle norme tributarie

Distinzione fondamentale tra:
1) Norme impositrici
2) Norme formali o procedimentali
ottobre 2006

Norme impositrici
Che individua chi deve pagare, al verificarsi
di quale fatto, in quale misura
Contiene gli elementi sostanziali del
tributo (art. 23 Cost.)
Individua i criteri di riparto dei carichi
pubblici (art. 53 Cost.)
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Norme formali o procedimentali

Disciplinano obblighi strumentali del singolo
(presentazione dichiarazione, versamenti, scritture
contabili, ecc.)
Disciplinano le modalit con cui lAF effettua
controlli e verifiche
In generale, disciplinano la fase dinamica del
tributo, la fase in cui si d attuazione, con
comportamenti del singolo e della AF, della norma
impositrice
ottobre 2006

Altre tipologie di norme

tributarie
Norme processuali
Norme sanzionatorie
ottobre 2006

Struttura della norma impositrice

Presupposto
Soggetto attivo e passivo
Base imponibile
Aliquota
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Presupposto
Presupposto dimposta:
Il fatto o il complesso di fatti al cui verificarsi
si rende dovuto il tributo
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Presupposto
E il presupposto che manifesta la capacit
contributiva del soggetto
E il presupposto che deve essere valutato
per giudicare la rispondenza con lart. 53
della Cost. in quanto forza economica
effettiva ed attuale.
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Il soggetto passivo
E il soggetto che costituisce il centro di
imputazione degli effetti del presupposto
- nello schema tipico, colui che ha posto in
essere il fatto che manifesta capacit
contributiva (contribuente)
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Il soggetto attivo
Ente parte sostanziale del rapporto di
debito-credito (che beneficier del tributo)
Coincide solitamente con lente che ha il
potere di applicare il tributo stesso
Eccezioni (es. tributi doganali, riscossi dagli
Stati, gettiti attribuiti allUnione Europea)
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Base imponibile
E la grandezza che misura, in termini
monetari, la capacit economica manifestata
dal presupposto
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Aliquota (o tasso dimposta)

E il coefficiente da applicare alla base
imponibile per determinare lammontare
dellimposta da versare allo Stato
Fissa o variabile
Progressiva o regressiva
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Irpef
Art. 1: Presupposto
Art. 2: Soggetti passivi
Art. 3: Base imponibile
Art. 13: Aliquote
La individuazione del presupposto e della
base imponibile avviene in base alle norme
che disciplinano le singole categorie
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Imposte sui redditi

Sostituzione tributaria
Datore di lavoro opera ritenuta sui redditi del
lavoratore
Datore di lavoro obbligato al pagamento
dellimposta
Datore di lavoro come soggetto passivo che non
manifesta capacit contributiva
Limiti costituzionali, per il principio della
effettivit ex art. 53 Cost.
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IVA
Art. 1 (operazioni imponibili)
Quale il presupposto?
Quali sono i soggetti passivi?
Quale la forza economica colpita dal
tributo?
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IVA, schema applicativo

A cede un bene a B che lo paga 100
B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa)
A versa allo stato lIVA ricevuta, al netto di
quella a sua volta versata a monte
B detrae lIVA pagata da quella che gli
stata corrisposta a valle
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Iva colpisce il consumatore finale

Soggetti passivi in senso giuridico sono gli
imprenditori e lavoratori autonomi
Per il diritto di detrazione questi soggetti
non sopportano il peso dellimposta
Il soggetto che sopporta lonere economico
dellimposta il consumatore finale
Consumo come manifestazione indiretta di
capacit economica
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Il presupposto costituito
Da fatti che manifestano capacit
contributiva o ad essi assimilati (fattispecie
positive)
Da fatti che escludono la capacit
contributiva e quindi non tassati (fattispecie
negative)
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Agevolazioni tributarie
Concorrono a delimitare in negativo il
presupposto, stabilendo la non applicazione
del tributo per determinate ipotesi
O lapplicazione del tributo in modo minore
O lapplicazione con modalit, anche
applicative, pi favorevoli
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Esclusioni ed Esenzioni
La esclusione costituisce applicazione dei
principi e dei criteri che stanno alla base del
tributo e che motivano le fattispecie positive
La esenzione deroga ai principi che
giustificano limposizione, per rispondere a
finalit diverse, solitamente extrafiscali
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Esclusioni
Dpr 633/72 (Iva), art. 2, terzo comma,
prevede che non costituiscono cessioni di
beni le cessioni di aziende
Norma che specifica il presupposto,
chiarendo la scelta sistematica di
assoggettare i trasferimenti di azienda ad
imposta di registro
ottobre 2006

Esempio
Cooperative, prevista una parziale detassazione
utili prodotti
Vantaggio rispetto alle altre imprese
Utili destinati a riserve indisponibili per la
cooperativa
Non vi quindi capacit contributiva manifestata
in relazione a queste somme
Detassazione giustificata come trattamento
diverso e non agevolato
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Esenzioni
Ai fini delle imposte sui redditi, reddito
derivante da attivit commerciale delle
Onlus non tassato
Norma puramente agevolativa
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Importante la distinzione perch

Le agevolazioni, in quanto finalit
extrafiscali, comportano un diverso
trattamento a parit di capacit contributiva
Problema art. 53 Cost.
Problema divieto di aiuti di Stato, Trattato
CE
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Linterpretazione della
norma tributaria
ottobre 2006

Specificit norma tributaria

La norma fiscale soddisfa un esigenza
pubblica primaria, quello alla sopravvivenza
della collettivit
Interesse fiscale: come criterio in grado di
motivare le scelte legislative, lapplicazione
delle norme, insieme ad altri valori
costituzionali
ottobre 2006

Specificit.
Norma tributaria come norma che prevede
una conseguenza, di ordine negativo
(relativa al patrimonio del privato),
conseguente ad una attivit, atto riferibile
singolo
Prestazione imposta, carattere di coattivit
ottobre 2006

Teorie del passato

1) In dubio pro fisco, prevalenza
dellinteresse fiscale
2) In dubio contra fiscum, in considerazione
del carattere coattivo della norma fiscale,
qualificata quasi-penale
ottobre 2006

Teorie attuali
Non vi differenza tra la norma tributaria
ed ogni altra norma dellordinamento
Quindi applicazione art. 12, primo comma,
d.p.c.c.
ottobre 2006

Art. 12 preleggi
Nellapplicare la legge non si pu attribuire
ad essa altro senso che quello fatto palese
dal significato proprio delle parole secondo
la connessione di esse e dalla intenzione del
legislatore
ottobre 2006

Interpretazione letterale
Significato delle parole (in claris non fit
interpretatio)
ottobre 2006

Interpretazione logico-sistematica
Individuare la ratio, la finalit che la norma
persegue, alla luce delle altre norme
dellordinamento o del settore in cui
inserita
Non conta tanto lintenzione del parlamento
quando la norma stata approvata, ma la
finalit della stessa che emerge nel contesto
giuridico in cui inserita
ottobre 2006

Esempio
Manovra Prodi-Bersani 2006
Criterio del valore normale per transazioni
immobiliari
Sostitutivo del corrispettivo? O valore
probatorio?
Interpretazione sistematica
Interpretazione adeguatrice
ottobre 2006

Metodi e risultati interpretativi

Interpretazione evolutiva: si va al di l del
risultato delle parole, avendo ad oggetto la
ratio del tributo
Esempio: nozione di stabile organizzazione
nelle imposte sui redditi applicata ai server
per il commercio elettronico
ottobre 2006

.
Interpretazione estensiva: consistere
nellestendere la portata delle norma fino al
pi ampio significato con essa compatibile,
avendo come riferimento la ratio della
norma stessa
Interpretazione restrittiva: procedimento
esattamente opposto
ottobre 2006

Esempi
Art. 19 Dlgs 546/92; elenco di atti
impugnabili, ripartizione della giurisdizione
tributaria
Norme antielusive:che colpiscono
particolari comportamenti pericolosi
fiscalmente, disconoscendo lautonomia
negoziale
ottobre 2006

Istituti giuridici di altri settori

1 Teoria: conservano la stessa accezione che
avevano nel settore di origine
2 Teoria: occorre ricostruire una nozione specifica
tributaria
3 Teoria: se la norma tributaria non li definisce
diversamente o mostra di intenderli in senso
diverso dal settore di origine, si applica la nozione
vigente in questo settore
ottobre 2006

Esempi
Concetto di Impresa
Concetto di Azienda
ottobre 2006

LAnalogia (art.12, 2c, preleggi)

Se una controversia non pu essere decisa con una
disposizione, si applicano le disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe
Iter: Si estrae il principio della norma che regola il
caso analogo e lo si applica al caso diverso
Divieto per le norme penali e per le norme
eccezionali, che cio fanno eccezione a regole
generali
ottobre 2006

Lanalogia per le norme tributarie

1 Teoria: inapplicabile perch norme dalla natura
quasi penale o eccezionale
2 Teoria: inapplicabile perch manca il vuoto
normativo
2 Teoria: non applicabile solo alle norme tributarie
sanzionatorie
3 Teoria: non applicabile alle norme tributarie
sanzionatorie (perch penali o quali penali) ed a
quelle agevolative (perch eccezionali)
ottobre 2006


Occorre peraltro che sia possibile estrarre un
principio dalla norma che si vuole applicare per
analogia
A volte non possibile per le norme tributarie, che,
per il metodo casistico adottato, possono non
essere in grado di essere ricondotte ad un principio
generale
Si parla in questi casi di norme a fattispecie
esclusiva
ottobre 2006

Interpretazione ed elusione
(rinvio)
ottobre 2006

I soggetti dellinterpretazione
Il legislatore
I giudici
LAmministrazione finanziaria
Il contribuente
La dottrina giuridica
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Il legislatore
Interpretazione autentica
Una norma precisa il senso da attribuire ad
altra norma precedentemente emanata, per
la quale vi un contrasto interpretativo
La norma interpretatrice ha cos un effetto
retroattivo / ma no controllo art. 53 Cost.
Ammessa se espressamente prevista come
tale (SC) e se reali esigenze interpretative
ottobre 2006

LAutorit giudiziaria
Fornisce linterpretazione della norma in
caso di contrasto tra quella del contribuente
e quella dellAmministrazione
Vale a fornire il regolamento sostanziale del
caso concreto, definitivo ove la sentenza sia
passata in giudicato
(rinvio al processo)
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LAmministrazione finanziaria
Circolari (rivolte agli uffici)
Interpello (interpretazione qualificata rivolta
al contribuente rinvio)
ottobre 2006

Le Circolari
Forma di comunicazione interna alla
pubblica amministrazione:
- Circolari (di carattere generale)
- Note e Risoluzioni (quesiti specifici)
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Contenuto
a) Istruzioni interpretative relative a norme
di legge
b) Regole di comportamento
c) Contenuto generalmente informativo
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Natura
Nel primo e secondo caso, il potere un
potere di supremazia gerarchica
Ha quindi una funzione normativa, ma
solo allinterno della pubblica
amministrazione
Nessun effetto nei confronti dei
contribuenti, che non ne sono vincolati
ottobre 2006

Problema
Normalmente i contribuenti, in caso di dubbio,
seguono linterpretazione accolta dalle circolari
della AF
Che cosa accade se il contribuente si affida alla
circolare ma:
A) lufficio non la rispetta ed emana un atto
impositivo
B) la stessa AF emana in un secondo momento
una circolare che d una diversa interpretazione
ottobre 2006

Caso A
Lufficio non ha rispettato la circolare
Il contribuente pu impugnare latto davanti
al giudice
Non potr far valere in s il mancato
rispetto della circolare
Ma questo sar un indizio per provare
lerrore di interpretazione in cui incorso
lUfficio
ottobre 2006

Caso B
La circolare 2005 afferma che una certa
operazione di fusione non genera imponibile
Tizio nel 2005 compie quella fusione e non
dichiara reddito (non pagando quindi imposta)
La circolare 2006 modifica la precedente, ed
afferma che quella operazione di fusione, invece,
da ritenere tassabile
LUfficio, nel 2006 emana un avviso verso Tizio
richiedendo il pagamento dellimposta per la
operazione di fusione
ottobre 2006

Caso B
LAF emana una circolare, il contribuente
vi si attiene e poi viene emanata una
circolare che d una soluzione differente
Difficile tutela per il contribuente, perch la
circolare ha un effetto solo interno alla PA
Necessit di rispettare principio di riserva di
legge, capacit contributiva
ottobre 2006

Legittimo Affidamento?
Tutela del Legittimo Affidamento del contribuente
Art. 10 S.C., se il contribuente si attenuto ad
indicazioni contenute in atti della AF poi
modificate non si applicano:
- Sanzioni
- Interessi moratori
Atre strade? (non debenza dellimposta, risarcimento
del danno).
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