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IL DEBITO E LE IMPOSTE INDIRETTE

Avv. Giulio Azzaretto

Milano, Universit Cattolica del Sacro Cuore, 24 maggio 2011

I FINANZIAMENTI ALLE IMPRESE:


disciplina ai fini IVA.
Esenzione
Ai fini IVA, le operazioni di finanziamento rientrano nella categoria delle operazioni
esenti (art. 10, n. 1 del D.P.R. n. 633 del 1972).
Pertanto, sono esenti i corrispettivi (gli interessi) e le commissioni derivanti dalla
concessioni di finanziamenti.
Le citate operazioni sono esenti anche se effettuate da un soggetto che non svolge
attivit bancaria (Corte di Giustizia CE 5 giugno 1997, n. C- 2/95).

Alternativit IVA/Registro
Trattandosi di operazioni IVA esente, trova applicazione limposta di registro in
misura fissa di 168,00 Euro, se poste in essere da un soggetto passivo ai fini IVA
(principio di alternativit tra IVA e registro).

LE GARANZIE DEI FINANZIAMENTI:


Imposte indirette aspetti generali.
Ai sensi dellarticolo 6 della Tariffa parte I; allegato A al D.P.R. n. 131 del 1986 gli atti
aventi ad oggetto garanzie reali e personali sono soggetti allimposta proporzionale
di registro nella misura dello 0,50%, a condizione che le stesse siano destinate a
garantire debiti di terzi.
In altri termini, le garanzie reali e personali sono soggette allimposta di registro con
aliquota dello 0,50% se rilasciate da terzi estranei al rapporto obbligatorio esistente
tra debitore e creditore (e semprech non si tratti di garanzie richieste dalla legge).
Di contro, la garanzia prestata direttamente dal debitore, correlata allobbligazione
del medesimo (i.e. garanzie per debiti propri), soggetta allimposta di registro in
misura fissa di 168 Euro.

LE GARANZIE DEI FINANZIAMENTI:


Imposte indirette (1).
CONTO CORRENTE BANCARIO
La base imponibile data dalla somma oggetto di garanzia (se inferiore alla somma
garantita).
CONTO CORRENTE

IMPOSTA

Garantisce debiti di terzi

Imposta di registro 0,50%

Garantisce debiti propri

Imposta fissa di 168 Euro.

N.B.
Limposta di registro applicata obbligatoriamente al momento della costituzione
della garanzia sul conto corrente mediante atto notarile. Negli altri casi, limposta
dovuta solo in caso duso (i.e. acquisizione dellatto presso le cancellerie giudiziarie o
nellesplicazione di attivit amministrative o presso le Amministrazioni dello Stato).

LE GARANZIE DEI FINANZIAMENTI:


Imposte indirette (2).
IPOTECHE SU IMMOBILI
Se la garanzia del finanziamento rappresentata da unipoteca su beni immobili,
troveranno applicazioni le seguenti imposte:
imposte ipotecarie nella misura del 2% (sullammontare del credito garantito);

la cancellazione dellipoteca comporta il pagamento di unimposta in misura pari


allo 0,50% dellammontare residuo.

LE GARANZIE DEI FINANZIAMENTI:


Imposte indirette (3).
PEGNO SU AZIONI/QUOTE
Sia le azioni, sia le quote sociali possono essere oggetto di pegno costituito
mediante atto notarile avente data certa.
Le azioni possono essere oggetto di garanzia mediante (i) annotazione sul
certificato azionario e sul libro soci, oppure (ii) girata in garanzia autenticata dal
notaio.
Le quote sociali possono essere date in garanzia mediante comunicazione alla
societ ed annotazione del pegno nel libro soci.
La base imponibile rappresentata dal valore nominale dei titoli (se inferiore
alla somma garantita) Questione dibattuta

PEGNO SU AZIONI/QUOTE

IMPOSTA

Garantisce debiti di terzi

Imposta di registro 0,50%

Garantisce debiti propri

Imposta fissa di 168 Euro.


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LIMPOSTA SOSTITUTIVA SUI FINANZIAMENTI


A MEDIO E LUNGO TERMINE: articolo 15 e ss. del
D.P.R. 601 del 1973.

LIMPOSTA SOSTITUTIVA: generalit.


Limposta sostitutiva comporta unagevolazione consistente nellesenzione dei
finanziamenti bancari a m/l termine da:

imposta di registro;
imposta di bollo;
imposte ipotecarie (e catastali);
tassa sulle concessioni governative.

Limposta sostitutiva sui finanziamenti bancari pari allo 0,25% dellammontare


complessivo dei finanziamenti erogati;
BASE IMPONIBILE COSTITUITA DALLA PRESTAZIONE CARATTERISTICA
BANCARIA
EFFETTIVA NATURA AGEVOLATIVA?
Il balletto dellIMPOSTA SOSTITUTIVA
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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
presupposto primario di territorialit.
Carenza di una norma espressa sul presupposto territoriale.

Rinvio alle disposizioni in materia di imposta di registro.


Presupposto primario di territorialit:
limposta sostitutiva si applica ai contratti di finanziamento bancario formati nel
territorio dello Stato (valgono le stesse norme di territorialit previste per
limposta di registro);
alle operazioni di finanziamento poste in essere dagli istituti italiani fuori dal
territorio nazionale applicabile il regime in vigore nello Stato estero
interessato. Pertanto, non rilevante la residenza del soggetto prenditore, ma
solo il luogo di formazione del contratto di finanziamento.

LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
presupposto secondario di territorialit.
Presupposto secondario di territorialit: inerenza ad immobili o aziende nel
territorio dello Stato.

Ipoteca su immobili italiani


LBO: Garanzia generica fusione a seguito di acquisizioni con indebitamento
ex art. 2501-bis c.c. ?

IRRILEVANZA SOTTO IL PROFILO SISTEMATICO DELLA RESIDENZA


DELLE PARTI
CONFUSIONE INTERPRETATIVA SUL TEMA DA PARTE DEGLI
OPERATORI
(VEDI INVECE POI PROFILI SOGGETTIVI)

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LIMPOSTA SOSTITUTIVA SUI


FINANZIAMENTI: oggetto.
Limposta sostitutiva copre (il cd. Ombrello della Sostitutiva):
Le operazioni relative ai finanziamenti a medio/lungo termine;
Tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalit inerenti:
(i) alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione;
(ii) alle garanzie di qualunque tipo da chiunque ed in qualsiasi momento
prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni,
frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito
stipulate in relazione a tali finanziamenti.

Il beneficio dellimposta sostitutiva si estende anche ai provvedimenti, atti, contratti


e formalit inerenti alloperazione. Sono esclusi gli atti del tutto autonomi e
indipendenti rispetto alloperazione di finanziamento (Ris. n. 400352 del 1989 e Ris.
n. 310273 del 1988).

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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
condizioni soggettive di applicazione (1).
Ai sensi dellarticolo 15 del D.P.R. 601 del 1973, limposta sostitutiva pu essere
applicata esclusivamente con riferimento ai finanziamenti erogati da:
aziende e istituti di credito;
loro sezioni che esercitano, in conformit alle disposizioni legislative, statutarie
o amministrative, il credito a medio e lungo termine.
N.B.
La distinzione tra aziende ed istituti di credito stata superata dallarticolo 10 del
Testo Unico in materia bancaria e creditizia (D.Lgs. 385/1993) che definisce il
concetto di attivit bancaria riservandone lesercizio esclusivamente alle banche.

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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
condizioni soggettive di applicazione (2).
Come precisato dalla Circolare 246/E del 1996 limposta sostitutiva applicabile
anche ai finanziamenti erogati da:

filiali in Italia di istituti di credito esteri (in regime di stabilimento UE e non UE);
Istituti di credito aventi sede negli altri Stati membri che operano direttamente
in Italia in LPS.
I soggetti diversi da quelli sopra elencati non possono beneficiare dellimposta
sostitutiva (es. finanziamento concesso da societ finanziaria ex art. 106 TUB).
IMPORTANZA DELLO STATUS DI SOGGETTO BANCARIO AUTORIZZATO
DEL LENDER.

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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
condizioni oggettive di applicazione.
Larticolo 15 del D.P.R. 601 del 1973 prevede che limposta sostitutiva sia applicata
alle operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia superiore a 18 mesi (i.e.
durata di almeno 1 anno, 6 mesi e 1 giorno).
LAmministrazione Finanziaria ha precisato (Ris. n. 240 del 1990) che la durata
superiore a 18 mesi deve risultare espressamente dalle clausole contrattuali (NO
finanziamenti stipulati a tempo indeterminato).
MISTIFICAZIONE DEL TEMA DELLA DURATA
CLAUSOLE A FAVORE DEL LENDER
CLAUSOLE A FAVORE DEL BORROWER
E CLAUSOLE INUTILI NELLA PRASSI BANCARIA
irrilevante il soggetto che pone in essere le operazioni, colui che le riceve, il motivo
per cui vengono effettuate e la misura dellinteresse che viene applicato.
TERRORE PER PRESUNTO SCOPO DI
PRODUTTIVI

IMPIEGO IN FINANZIAMENTI
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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
la base imponibile.
Ai sensi dellarticolo 18 del D.P.R. 601 del 1973 limposta sostitutiva si calcola
sullammontare complessivo del finanziamento erogato dalla banca.
Per i finanziamenti effettuati mediante apertura di credito, utilizzata in conto
corrente o in qualsiasi altra forma tecnica, si tiene, invece, conto dellammontare del
fido concesso, che concorre integralmente a formare la base imponibile, a
prescindere dallammontare effettivamente utilizzato dal percipiente.

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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
il momento impositivo.
Il momento impositivo da individuare nel momento in cui il prenditore ha la
disponibilit della somma accreditata dallistituto di credito, essendo irrilevante il
momento di effettivo utilizzo (o di primo utilizzo) delle somme medesime.
LA GIURISPRUDENZA PONE LACCENTO SULLA DISPONIBILITA DEL
BORROWER.
Pertanto:
- in caso di contratto di mutuo il momento impositivo dato dalla erogazione della
somma a favore del prenditore;

- in caso di apertura di credito in conto corrente o in altre forme, il momento


impositivo da individuare nella momento in cui viene resa effettivamente
disponibile lapertura di credito nei confronti del beneficiario.

MOMENTO DELLA PRESTAZIONE CARATTERISTICA BANCARIA


LIMPIEGO
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LIMPOSTA SOSTITUTIVA:
risoluzione anticipata del rapporto contrattuale.
Precedente orientamento (Avvocatura Generale dello Stato, parere n. 26777/06 del
3 novembre 2006, Agenzia del Territorio, Circ. n. 6/T del 5 dicembre 2006):
Le clausole contrattuali che consentono al soggetto finanziato di risolvere
anticipatamente il contratto attraverso lestinzione del debito sono incompatibili con
il regime di imposta sostitutiva ex art. 15 del D.P.R. 601/1973.
Attuale orientamento (Agenzia del Territorio, Circ. n. 6/T del 14 giugno 2007; Cass.
n. 9931 del 16 aprile 2008):
In unottica di tutela del contraente debole (il mutuatario) si ritiene necessario non
prevedere ulteriori penalizzazioni sul piano fiscale per cui, compatibile con il
beneficio dellimposta sostitutiva ex art. 15 del D.P.R. 601/1973 la previsione espressa
nel contratto della facolt di adempimento anticipato da parte del debitore.

D.L. 7/2007, c.d. Bersani - bis: nullit delle clausole che prevedono il pagamento di
penalit da parte del mutuatario in caso di surroga.
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