Por: Michael Zavaleta Alvarez Segundo Semestre 2007 Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho Temas a tratar: Segunda Sesin Decreto Legislativo N 813 Ley Penal Tributaria y sus modificatorias (LPT)
Decreto Legislativo N 815 Ley de Exclusin y Reduccin de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infraccin Tributaria
Libro Cuarto del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario NORMATIVA Derecho Tributario y Derecho Penal Tributario La regulacin jurdica de todo lo ateniente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario
DERECHO PENAL TRIBUTARIO DERECHO PENAL TRIBUTARIO UBICACIN DEL DERECHO PENAL TRIBUTRAIO DENTRO DEL CAMPO DE LAS CIENCIAS JURDICAS
Derecho Penal Tributario Como parte del Derecho Tributario Derecho Penal Tributario Como parte del Derecho Penal Derecho Penal Tributario como parte del Derecho Contravencional TEORAS DERECHO PENAL TRIBUTARIO 1. Derecho Penal Tributario como parte del Derecho Tributario Giuliani Fonrouge afirma que concibe al derecho tributariocom un todo orgnico con aspectos diversos, pero interconectados y no separados, estimando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora jurdica ilcito fiscal. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal () no obstante el carcter punitivo de de las sanciones fiscales y su vinculacin con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas.
2. Derecho Penal Tributario como parte del Derecho Penal Existe identidad sustancial entre la infraccin criminal y la infraccin tributaria. La nica diferencia entre las infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una lnea divisoria sustancial entre una y otra (..) sentada la idea de unidad del derecho penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal
3. Derecho penal como derecho penal contravencional y no como derecho penal comn.
existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pblica de castigar y aplicar medias de seguridad a los autores de infracciones punibles
() la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales del os individuos constituye el derecho penal comn
() la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden del actividad administrativa tendiente al logro del bienes social, constituye el derecho penal contravencional (al cual tambin se lo denomina derecho penal administrativo)
FACULTAD SANCIONADORA
La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos que correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas.
La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
Cdigo Tributario : Art. 171
1. Legalidad : 2. Tipicidad : 3. Non bis in idem : 4. Proporcionalidad : 5. No concurrencia de infracciones :
Obligaciones Tributarias Obligacin Sustancial Formal Pago (dar) Accin (hacer) Omisin (no hacer) Tributo Omitido Sancin Orden de Pago Resolucin de Determinacin Resolucin de multa Cuadro comparativo : Delito - Infraccin Infraccin Administrativa Judicial objetiva Pena Privativa de Libertad Delito Subjetiva - Multa - Comiso - Cierre
Tributaria, Penal o Administrativa?
delito tributario = infraccin tributaria? Imputacin subjetiva u objetivo? - Sanciones penales y tributarioas - rganos encargados de sancionar
LOS ILCITOS TRIBUTARIOS Naturaleza del Delito Tributario LOS ILCITOS TRIBUTARIOS NATURALEZA JURDICA
TEORA PENALISTA : El ilcito tributario y sus sanciones son compatibles con los principios y normas del Derecho Penal Comn.
TEORA ADMINISTRATIVISTA: El ilcito penal tributario es una contravencin administrativa que tiene por bien jurdico tutelado a la administracin por lo que la conducta administrativa que la lesiona no se dirige contra una declaracin de voluntad sino contra una actuacin de voluntad. En cambio en los delitos de derecho penal comn, el bien jurdico protegido, es el orden jurdico, trtase de bienes jurdicos individuales o sociales.
TEORA TRIBUTARISTA El ilcito tributario y sus sanciones corresponden a una naturaleza especfica, de carcter especial; considerado como el aspecto positivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda norma jurdica. El ilcito tributario se rige por normas propias, especficas, distintas de las del resto del Derecho y admiten solamente la aplicacin de los propios del Derecho Penal Comn (no del derecho administrativo) cuando la ley omite regular un aspecto o efecto en orden sancionatorio.
ASPECTOS RELEVANTES DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS INFRACCIN (art. 164)
CONCEPTO: Es toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias.
Tipos de Sanciones (art. 165 CT) Patrimoniales:
- Pecuniarias (multas ver arts. 180 y 181 CT) - Comiso de bienes (ver art. 184 CT).
Limitativas de Derechos:
- Internamiento Temporal de Vehculos (ver art. 182 CT). - Cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes (ver art. 183 CT). - Suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por instituciones del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos (ver art. 183 CT). DETERMINACIN DE LA INFRACCIN (Art. 165 CT) La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente:
Direct. 007/2000/SUNAT (19/07/00): No se sanciona por causa imputable a la Administracin: Documentos en poder de la Administracin Caso fortuito y fuerza mayor: Ejemplo Huelga.
Actos de los dependientes: Culpa in vigilando o culpa in eligendo.
DETERMINACIN OBJETIVA DE LA INFRACCIN (Art. 165 CT) RTF N 886-3-97: Confirm sancin impuesta por la Administracin por la no exhibicin de una factura del proveedor pese a que el proveedor no haba proporcionado la factura al contribuyente intervenido.
RTF N 039-3-98: En sentido contrario establece que excepcionalmente no se configura la infraccin por imposibilidad material, error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del contribuyente. En el caso concreto exista proceso penal por estafa contra el contador de la empresa.
RTF N 033-3-97: Determinacin Incorrecta de la Infraccin. Nula la RM al consigna como infracc. El numeral 2) del art. 176 en lugar del num. 1 del art. 177.
IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS (Art. 168 C.T)
Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin.
No confundir con Amnistas Tributarias (de oficio Ley 27335, RESIT o por acogimiento a beneficios de regularizacin). Extincin de las sanciones (art. 169 CT). Artculo 169.- EXTINCION DE LAS SANCIONES Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el Artculo 27.
Artculo 27.- EXTINCION DE LAS SANCIONES La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios: 1. Pago. 2. Compensacin. 3. Condonacin. 4. Consolidacin. 5. Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa. 1. Otros que se establezcan por leyes especiales.
Interpretacin equivocada de una norma o duda razonable
Requisitos para la extincin: - No se hubiese pagado monto alguno por concepto de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin. - La norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral (proy. Elimina).
Los intereses y sanciones son los devengados desde el da siguiente del vencimiento o de la comisin de la infraccin hasta los 5 das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial "El Peruano".
La aclaracin podr realizarse mediante Ley o norma de rango similar, D.S. refrendado por el Ministro de Econ. y Finanzas, Res. de Superintendencia o norma de rango similar o RTF de observancia obligatoria. Artculo 170 CT Ejemplos de Aplicacin:
RTF N 1369-1-96 de observancia obligatoria: Seala respecto del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta seala que el artculo 85 de la Ley genera confusin interpretativa y por ello aplica el artculo 170 del CT.
RTF 420-5-2000, no es de observancia obligatoria, aplica el art. 170 del CT, en un caso que seala que la aplicacin del saldo de exportador por IGV contra la Cont. al FONAVI era materia de una duda razonable en tanto las normas no permitan determinar si dicha contribucin era ingreso del Tesoro Pblico.
Duplicidad de Criterio (art. 170 CT). La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.
RTF N 2770: Si anteriores revisiones no observaron las omisiones que la firma incurri, n significa un caso de doble interpretacin, pues ello equivaldra a admitir que la ineficiencia de un inspector puede convalidar una situacin contraria a Ley.
RTF N 5983 (25.01.71): Se incurre en dualidad de criterio, eximente de sancin, cuando el nuevo criterio adoptado modifica la reiterada prctica administrativa manifestada al acotar y que indujo al contribuyente a error.
Inaplicacin de Intereses y Sanciones
No procede la aplicacin de intereses ni sanciones cuando:
Exista duda razonable en la interpretacin de la norma.
Exista duplicidad de criterio de la Administracin Tributaria. Artculo 170 CT Concurso de Infracciones RTF N 27-5-98 y 426-5-2000: No existe concurso de infracciones entre la infraccin por no pagar retenciones y la de declarar cifras falsas en Declaracin Jurada. (ambas tipificadas en el artculo 178 del CT).
RTF. 288-1-98: No retener el tributo y no declararlo son dos infracciones distintas originadas en hechos distintos.
RTF. 01753-1-2006: TF aplica el concurso por infracciones de omitir llevar el registro de compras y no exhibirlo en los plazos requeridos.
Tipos de Infracciones (Art. 172) Infracciones Norma Legal Inscribirse o acreditar la inscripcin Art. 173 Emitir o exigir comprobantes de pago. Art. 174 Llevar libros o registros contables Art. 175 Presentar declaraciones o comunicaciones Art. 176 Permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma Art. 177 Otras obligaciones tributarias Art. 178 Determinacin de la Multa (art. 180 CT) En funcin a: - La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) - IN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable - I: Cuatro veces el lmite mximo de cada categora de los ingresos brutos del nuevo RUS - El tributo : omitido, no retenido, no percibido, el monto aumentado indebidamente - El valor de los bienes materia de comiso - El impuesto bruto DELITO TRIBUTARIO Artculo 189.- JUSTICIA PENAL Corresponde a la justicia penal ordinaria la instruccin, juzgamiento y aplicacin de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislacin sobre la materia.
No procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de sta, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas sealadas.
La improcedencia de la accin penal contemplada en el prrafo anterior, alcanzar igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin.
Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.
El Ministro de Justicia coordinar con el Presidente de la Corte Suprema de la Repblica la creacin de Juzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nacin el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economa y Finanzas.
Artculo sustituido por el Artculo 61 de la Ley N 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998. Cdigo Tributario Delitos Tributarios: Pago evita accin penal El artculo 189 tambin seala que no procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de sta, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que se realizaron las conductas sealadas, alcanzando con esta disposicin a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin
Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas Artculo 190.- AUTONOMIA DE LAS PENAS POR DELITOS TRIBUTARIOS Las penas por delitos tributarios se aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.
Cdigo Tributario Artculo 191.- REPARACION CIVIL No habr lugar a reparacin civil en los delitos tributarios cuando la Administracin Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sancin penal.
Cdigo Tributario Artculo 192.- FACULTAD DISCRECIONAL PARA DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS Cualquier persona puede denunciar ante la Administracin Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.
Los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o delitos aduaneros, estn obligados a informar de su existencia a su superior jerrquico por escrito, bajo responsabilidad.
La Administracin Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas; o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podr disponer la suspensin del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Juez y/o Presidente de la Sala Superior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales, informe de peritos, Dictamen del Ministerio Pblico e Informe del Juez que se emitan durante la tramitacin de dicho proceso.
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerar parte agraviada a la Administracin Tributaria, quien podr constituirse en parte civil. (Artculo 192 sustituido por el Artculo 98 del Decreto Legislativo N 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente a partir del 6 de febrero de 2004).
Cdigo Tributario
FACULTAD DISCRECIONAL PARA DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS Artculo 192.- (...) La Administracin Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas; o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podr disponer la suspensin del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiera lugar PARALELISMO DE LAS VAS Y AUTONOMA DE LAS PENAS POR DELITOS El Artculo 192 seala expresamente que la Administracin Tributaria, tiene la facultad de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. Con la misma lgica el artculo 190 seala que: Las penas por delitos tributarios se aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar, mientras que el artculo 191 evita la reparacin civil en los delitos tributarios cuando la Administracin Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sancin penal. Esta disposicin ha sido cuestionada por algunos que sealan que se vulnera el principio del ne bis in idem; sin embargo los que defienden esta norma postulan que no se vulnera dicho principio en tanto no se produce la triple identidad de hecho, sujeto y fin protegido, ya que el bien protegido con la tipificacin del delito es distinto del fin que persigue con la imposicin de las sanciones administrativas.
Eliminacin de Requisito de Procedibilidad de la accin penal El Artculo 7 del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria, estableca que, en los casos de delito tributario, el Ministerio Pblico slo podra ejercitar la accin penal a peticin de la parte agraviada, considerando a este efecto al rgano administrador del tributo;
Mediante Resolucin de Superintendencia N 040-2001/SUNAT se cre la Comisin Especial encargada de decidir respecto de la procedencia o improcedencia de la interposicin de denuncias por presunto delito de defraudacin tributaria ante el Ministerio Pblico;
Sin embargo, la Segunda Disposicin Modificatoria y Derogatoria del Decreto Legislativo N 957, Cdigo Procesal Penal, ha modificado el mencionado Artculo 7, por lo cual, a la fecha, el Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, dispondr la formalizacin de la investigacin preparatoria previo informe motivado del rgano administrador del tributo; Mediante Resolucin de Superintendencia N 196-2006/SUNAT se desactiva comisin encargada de decidir sobre procedencia o improcedencia de la interposicin de denuncias por presunto delito de defraudacin tributaria FACULTAD PARA DENUNCIAR OTROS DELITOS ART. 193 :
La Administracin Tributaria formular la denuncia correspondiente en los casos que encuentre indicios razonables de la comisin de delitos en general, quedando facultada para constituirse en parte civil.