Importao por Conta e Ordem Introduo

Cada vez mais e por diversos motivos, as organizaes vm optando por focar-se no objeto principal do seu prprio negcio (atividades-fim) e por terceirizar as atividade-meio do seu empreendimento. Essa tendncia ocorre tambm no comrcio exterior, pois algumas empresas vm terceirizando suas operaes de importao de mercadorias. Uma das formas de terceirizao reconhecida legalmente e devidamente regulamentada pela Secretaria da Receita Federal (SRF) a importao por conta e ordem. Nesse tipo de operao, uma empresa a adquirente , interessada em uma determinada mercadoria, contrata uma prestadora de servios a importadora por conta e ordem para que esta, utilizando os recursos originrios da contratante, providencie, entre outros, o despacho de importao da mercadoria em nome da empresa adquirente. A fim de disciplinar essa prestao de servios de importao, a SRF, no uso da atribuio que lhe foi conferida pelo inciso I do artigo 80 da Medida Provisria 2.158-35, de 2001, e pelo artigo 16 da Lei 9.779, de 1999, editou a Instruo Normativa (IN) SRF n 225, de 2002, que estabelece requisitos e condies para a atuao de pessoas jurdicas importadoras em operaes procedidas por conta e ordem de terceiros e a IN SRF n 247, de 2002, que estabelece, entre outros, obrigaes acessrias, tanto para as empresas importadoras por conta e ordem, quanto para as empresas adquirentes. Para que seja considerada regular, a prestao de servios de importao realizada por uma empresa por conta e ordem de uma outra deve atender a determinados requisitos, condies e obrigaes tributrias acessrias previstos na legislao. Da mesma forma, tanto a empresa importadora quanto a empresa adquirente dos produtos importados devem observar o tratamento tributrio especfico dispensado a esse tipo de operao, assim como tomar alguns cuidados especiais, a fim de no serem surpreendidas por uma autuao da fiscalizao da SRF ou, at mesmo, terem suas mercadorias apreendidas.

Requisitos, condies e obrigaes tributrias acessrias:

Para que uma operao de importao por conta e ordem de terceiro seja realizada de forma perfeitamente regular, necessrio, antes de tudo, que tanto a empresa adquirente quanto a empresa importadora sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comrcio Exterior (Siscomex), nos termos da IN SRF n 650, de 2006. Dessa forma, alm de providenciar a sua prpria habilitao, a pessoa jurdica que contrata empresa para operar por sua conta e ordem deve apresentar, unidade da SRF com jurisdio para fiscalizao aduaneira sobre o seu estabelecimento matriz, cpia do contrato de prestao dos servios de importao firmado entre as duas empresas (adquirente e importadora), caracterizando a natureza de sua vinculao, a fim de que a contratada seja vinculada no Siscomex como importadora por conta e ordem da contratante, pelo prazo previsto no contrato.

A fim de promover o despacho aduaneiro das mercadorias importadas, conforme determina o artigo 3 da IN SRF n 225/02, as seguintes condies tambm devero ser atendidas: Ao elaborar a declarao de importao (DI), o importador, pessoa jurdica contratada, deve indicar na ficha importador da DI o nmero de inscrio da empresa adquirente no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ); O conhecimento de carga correspondente deve estar consignado ou endossado ao importador contratado, o que lhe dar direito a realizar o despacho aduaneiro e retirar as mercadorias do recinto alfandegado; e A fatura comercial deve identificar o adquirente da mercadoria, ou seja, contra ela devem ser faturadas s mercadorias, pois a fatura deve refletir a transao efetivamente realizada com o vendedor ou o transmitente das mercadorias. Alm do exposto acima, nos termos dos arts. 86 e 87 da IN SRF n 247/02, a pessoa jurdica importadora dever, entre outros: Emitir, na data em que se completar o despacho aduaneiro, nota fiscal de entrada das mercadorias, informando, entre outros, em linhas separadas, o valor de cada tributo incidente na importao; Evidenciar em seus registros contbeis e fiscais que se trata de mercadorias de propriedade de terceiros, registrando, ainda, em conta especfica, o valor das mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, pertencentes aos respectivos adquirentes; e Emitir, na data da sada das mercadorias de seu estabelecimento e obrigatoriamente tendo como destinatrio o adquirente da importao: a) Nota de sada, na qual conste, entre outros: o valor das mercadorias, acrescido dos tributos incidentes na importao; o valor do IPI calculado; e o destaque do ICMS; e b) Nota fiscal de servios, pelo valor dos servios prestados ao adquirente, constando o nmero das notas fiscais de sada das mercadorias a que correspondem esses servios. Caso o adquirente determine que as mercadorias sejam entregues em outro estabelecimento, nos termos do artigo 88 da IN SRF n 247/02, devem, ainda, ser observados os seguintes procedimentos: A pessoa jurdica importadora deve emitir nota fiscal de sada das mercadorias para o adquirente; e O adquirente deve emitir nota fiscal de venda para o novo destinatrio, com destaque do IPI, com a informao, no corpo da nota fiscal, de que a mercadoria dever sair do estabelecimento da importadora, bem assim com a indicao do nmero de inscrio no CNPJ e do endereo da pessoa jurdica importadora.

Cuidados especiais:

A escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta prpria ou por meio de um prestador de servio contratado para esse fim livre e perfeitamente legal. Entretanto, h cuidados simples que devem ser tomados pelas empresas adquirentes de produtos importados por terceiros para que no sejam surpreendidas pela fiscalizao tributria e sejam autuadas ou, at mesmo, tenham suas mercadorias apreendidas. Alm da observncia dos requisitos, condies e obrigaes tributrias acessrias anteriormente elencadas, importante frisar que, na importao por conta e ordem de terceiro, o fato de o importador, na qualidade de mandatrio do adquirente, registrar a declarao de importao (DI) em seu nome no caracteriza uma operao prpria, mas, sim, por ordem do adquirente, do mandante, que o contratou para tal fim. Ainda que o importador recolha os tributos incidentes na importao ou venha a efetuar pagamentos ao fornecedor estrangeiro, com recursos financeiros fornecidos pelo adquirente (como adiantamento ou acerto de contas) para a operao contratada, a empresa contratante a real adquirente das mercadorias importadas e no a empresa contratada, que , nesse caso, uma mera prestadora de servios. Embora seja a importadora que promova o despacho de importao em seu nome e efetue o recolhimento dos tributos incidentes sobre a importao de mercadorias (II, IPI, Cofins-Importao, PIS/Pasep-Importao e Cide-Combustveis), a adquirente a mandante da operao de importao aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro pas, em razo da compra internacional. Conseqentemente, embora o importador seja o contribuinte dos tributos federais incidentes sobre as importaes, o adquirente das mercadorias responsvel solidrio pelo recolhimento desses tributos, seja porque ambos tm interesse comum na situao que constitui o fato gerador dos tributos, seja por previso expressa de lei. (vide arts. 124, I e II da Lei n 5.172, de 1966 - CTN; arts. 103, I, e 105, III, do Decreto n 4.543, de 2002; arts. 24, I, e 27, III, do Decreto n 4.544, de 2002; arts. 5, I, e 6, I, da Lei n 10.865, de 2004; e arts. 2 e 11 da Lei n 10.336, de 2001). Outro cuidado a observar se refere legislao de valor aduaneiro e de preos de transferncia. Uma vez que o importador por conta e ordem um mero prestador de servio e a empresa adquirente da mercadoria a importadora de fato, a essa pessoa jurdica devem ser aplicadas as restries e determinaes previstas na legislao de valor aduaneiro e de preos de transferncia. Assim, por exemplo, quando empresas brasileiras, subsidirias ou coligadas de empresas sediadas no exterior, contratam intermedirios para promoverem importaes por sua conta e ordem para o Brasil, de produtos fornecidos por suas matrizes ou outras subsidirias ou coligadas estrangeiras, em termos fiscais, a operao se d entre empresas vinculadas, devendo-se observar, nesse caso, as regras de preos de transferncia de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei n 9.430/96 e as regras de valorao aduaneira de mercadorias importadas entre pessoas vinculadas, em especial, aquelas constantes dos artigos 15 a 19 da IN SRF n 327/03. Da mesma forma, quando da apurao do imposto de renda sobre as suas operaes, a empresa adquirente deve observar as determinaes dos artigos 18 a 24 da Lei n 9.430/96, do artigo 4 da Lei n 10.451, de 2002, e da IN SRF n 188, de 2002, no que se refere s importaes prprias ou por sua conta e ordem realizadas de pases ou dependncias com tributao favorecida ou que

oponham sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas, haja ou no sua vinculao com o exportador estrangeiro. Adicionalmente, deve-se ressalvar que, mesmo que o importador e o adquirente no contabilizem corretamente a operao por conta e ordem efetivamente realizada, nem cumpram com todos os requisitos e condies estabelecidos na legislao que trata desse assunto, ainda assim, o real adquirente das mercadorias ser o responsvel solidrio pelas obrigaes fiscais geradas pela importao efetivada, por fora da presuno legal expressa no artigo 27 da Lei 10.637, de 2002, em virtude de que dela so os recursos utilizados na operao. A inobservncia desses requisitos e condies pode acarretar, ainda, desde o lanamento de ofcio dos tributos e acrscimos legais eventualmente devidos at o perdimento das mercadorias importadas. Ressalte-se que a caracterizao de indcios de irregularidades nesse tipo de operao autoriza a aplicao de procedimentos especiais de controle, previstos na IN SRF n 52, de 2001, na IN SRF n 206, de 2002, assim como na IN SRF n 228/02, podendo as mercadorias permanecer retidas por at 180 dias, para execuo do correspondente procedimento de fiscalizao, visando a apurar as eventuais irregularidades ocorridas. A ocultao do real adquirente na importao, mediante fraude ou simulao, alm de acarretar o perdimento da mercadoria, tem srias implicaes perante a legislao de valorao aduaneira, porque pode ocultar transaes entre pessoas relacionadas que tm tratamento normativo distinto e do Imposto de Renda, relativamente aos preos de transferncia. Por essa razo, o adquirente deve sempre se fazer identificar nas declaraes de importao, cujas mercadorias tenha adquirido no exterior. Dispem ainda os artigos 59 e 60 da Lei n 10.637/02 que se presume fraudulenta a interposio de terceiros em operao de comrcio exterior quando no comprovada a origem, a disponibilidade e a transferncia dos recursos empregados, sujeitando a mercadoria pena de perdimento e o importador declarao de inaptido de sua inscrio. Finalmente, recomenda-se que as empresas adquirentes, em razo da sua responsabilidade solidria pelos tributos incidentes nas importaes, exijam das importadoras contratadas os comprovantes de recolhimento de tributos no efetuados eletronicamente por meio do Siscomex, referentes s transaes que realizarem, mantendo-os em boa guarda e ordem pelo prazo decadencial previsto na legislao tributria.

Tratamento tributrio especfico:

Atualmente, os tributos federais incidentes sobre uma importao devem ser recolhidos por ocasio do registro da DI, no importando se esta por conta prpria ou por conta e ordem de terceiros. Entretanto, nesta ltima situao, o tratamento tributrio dado ao importador e ao adquirente nas etapas subseqentes nacionalizao das mercadorias difere daquele aplicvel aos casos de importao por conta prpria:

Quanto importadora:

Embora devam ser contabilizadas tanto as entradas das mercadorias importadas como os recursos financeiros recebidos dos adquirentes para fazer face s despesas com a importao ou, at mesmo, pagamentos efetuados aos fornecedores estrangeiros , esses lanamentos no devem e no podem ser computados como bens, direitos ou receitas da importadora, pelo contrrio, so bens e direitos dos terceiros adquirentes dessas mercadorias. Conseqentemente, a receita bruta da importadora, para efeito de incidncia da Contribuio para o PIS/Pasep e a Cofins, corresponde ao valor dos servios por ela prestados, nos termos do artigo 12 do Decreto n 4.524, de 2002 e dos arts. 12 e 86 a 88 da IN SRF n 247/02. Por essa razo, no caracteriza operao de compra e venda a emisso de nota fiscal de sada das mercadorias importadas, do estabelecimento do importador para o do adquirente, nem o importador pode descontar eventuais crditos gerados pelo recolhimento dessas contribuies por ocasio da importao realizada, que podero ser aproveitados, no entanto, pelo adquirente. o que determina o artigo 18 da Lei n 10.865/04. Finalmente, por fora do artigo 70 da Lei n 10.833, de 2003, a importadora dever manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos s transaes que realizar, pelo prazo decadencial estabelecido na legislao tributria a que est submetida, e apresent-los fiscalizao aduaneira quando exigidos.

Quanto adquirente:

No que se refere Contribuio para o PIS/Pasep-Importao e Cofins-Importao, ainda que seja o importador o contribuinte de direito e que este venha a recolher os valores devidos, o pagamento termina por ser efetuado com recursos originrios do prprio adquirente, logo, por este devem ser aproveitados os crditos por ventura utilizados na determinao dessas mesmas contribuies incidentes sobre o seu faturamento mensal. o que estabelece o artigo 18 da Lei n 10.865/04. Da mesma forma, receita bruta do adquirente, decorrente da venda da mercadoria importada por sua ordem, aplicam-se as mesmas normas de incidncia dessas contribuies aplicveis receita decorrente da venda de mercadorias de sua importao prpria. o que determina o 2 do artigo 12 do Decreto n 4.524, de 2002. Com relao ao IPI, conforme estabelece o artigo 9, IX, do Decreto equiparado a estabelecimento industrial e, portanto, Conseqentemente, o adquirente dever, ainda, recolher o comercializao das mercadorias importadas e cumprir com as previstas na legislao desse tributo. n 4.544/02 (RIPI), o adquirente contribuinte desse imposto. imposto incidente sobre a demais obrigaes acessrias

Da mesma forma que ocorre com a Contribuio para o PIS/Pasep-Importao e a CofinsImportao, o adquirente poder aproveitar, se houver, o crdito de IPI originrio da operao de importao, que tenha sido informado na nota fiscal de sada emitida pelo importador, tendo o adquirente como destinatrio, na forma estabelecida no artigo 87 da IN SRF n 247/02. Ressalte-se que, em razo da sua responsabilidade solidria, a empresa adquirente, por fora do artigo 70 da Lei n 10.833/03, dever manter, em boa guarda e ordem, os documentos relativos s transaes que realizar, pelo prazo decadencial estabelecido na legislao tributria a que est submetida, e apresent-los fiscalizao aduaneira quando exigidos.