REVISTA MBITO JURDICO O local de incid?ia tribut?a do imposto sobre servi?

? no arrendamento mercantil Resumo: Este artigo tem o objetivo de analisar o conflito prtico existente quanto competncia para arrecadao do imposto sobre servios de qualquer natureza (ISSQN) no arrendamento mercantil. O foco refere-se especialmente a competncia do ente federativo mirim em legislar sobre o assunto sem se imiscuir de atender aspectos tcnicos e jurdicos da norma maior. Debate-se ainda a evoluo jurisprudencial em razo da discusso acerca da incidncia ou no do ISSQN sobre o arrendamento mercantil e sua confirmao em julgados recentes. Agora o conflito de competncia territorial traz tona a necessidade de aplicao de critrios jurdicos corretos, definindo, assim, onde incide a tributao, se na sede da arrendadora ou no local da entrega efetiva do bem. Conceitos jurdicos amplos so debatidos, como prestao de servio, obrigao de fazer, obrigao de dar, arrendamento mercantil, para que se chegue a uma concluso prtica, buscando nortear esse tema de grande destaque e enorme importncia no cenrio econmico atual. Palavras-chave: Tributrio. Imposto sobre Servios. Arrendamento Mercantil. Conflito de competncia territorial. Sumrio: 1 Introduo. 2. O arrendamento mercantil. 3. A incidncia do imposto sobre servios no arrendamento mercantil. 4. A definio da competncia territorial. 5. Concluso. 1 INTRODUO O imposto sobre servios de qualquer natureza, conhecido comumente como ISS ou ISSQN, tributo de competncia municipal, conforme disposio do art. 156, inciso III, da Carta Magna de 1988. A natureza de Direito Pblico do Sistema Jurdico Tributrio conecta-se neste caso com o Direito Privado, afinal a relao entre o prestador e o tomador do servio do segundo campo. A prestao de servio que enseja a tributao pelo ISSQN deve ser relao jurdica bilateral e remunerada, e toma como referncia o conceito de servio disposto no art. 3, 2 do Cdigo de Defesa do Consumidor, e, assim sendo, tida como obrigao de fazer. Com o cumprimento da obrigao contrada, ou seja, a efetiva prestao dos servios, nasce o vnculo material a ensejar a tributao pelo ISS, e, por isso, tem natureza de Direito Pblico, sendo obrigatria. Esse vnculo jurdico tributrio tem como sujeito ativo a edilidade, com competncia restrita a rea do municpio e como sujeito passivo o prestador de servios, salvo nos casos de substituio tributria. Nesse momento surge a controvrsia relativa competncia municipal para a exigncia do tributo, tendo em vista, que hodiernamente o Superior Tribunal de Justia, em sua jurisprudncia dominante, entende como municpio competente para exigir o pagamento do imposto sobre servios o local onde ocorreu a prestao dos servios, no caso a entrega do bem arrendado, e no na sede da prestadora, aplicando o princpio da territorialidade no critrio espacial de incidncia tributria. O entendimento jurisprudencial domina as relaes jurdicas, preenchendo a lacuna deixada pela ineficincia legislativa quanto ao Direito Tributrio, causando inmeros casos de bitributao, levando a insegurana jurdica sobre o local correto para o recolhimento do tributo, deixando o prestador de servios a merc da guerra entre municpios. O legislador, tentando solucionar o conflito de competncia e regulamentar o ISSQN, promulgou a Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, repetindo o disposto na legislao antepassada (Decreto Lei n 406/68), definindo em seu art. 3 o local onde devido o imposto como o estabelecimento do prestador, ou na falta deste, no domiclio do prestador, salvo as excees previstas nos incisos do artigo supracitado. Neste diapaso surge a problemtica com relao ao arrendamento mercantil, internacionalmente conhecido com leasing, servio que divido em diversas partes, gerando divergncias quanto incidncia do ISSQN, e via de conseqncia, aos que afirmam haver obrigao jurdico tributria referente ao imposto sobre servios, onde o tributo deve ser recolhido, na sede do prestador de servios, ou no municpio onde o bem arrendado foi entregue. A falta de doutrina especializada no que concerne ao ISSQN, a impressionante diversidade de normas tributrias vigentes, e o controle preponderante da jurisprudncia com relao ao Direito Tributrio, cria o ambiente favorvel as diversas discusses e conflitos jurdicos, ocasionando a insegurana jurdica e conseqentemente a necessidade de lidar com os problemas com dedicao tcnica. O ajuste deve ser dado pela Cincia do Direito, utilizando-se de tcnicas cientficas para se chegar melhor concluso sobre o tema em quadro. A aplicao da regra matriz de incidncia tributria, em especial o seu critrio espacial, objetiva dar maior capacidade a todos os sujeitos do Direito Tributrio a elevar a segurana jurdica de suas relaes, principalmente os contribuintes no momento da quitao da obrigao tributria. A importncia do assunto fundamenta-se na segurana jurdica, princpio basilar do Direito como cincia e como fator social preponderante para que tenhamos o controle do Estado em busca de maior proteo aos contribuintes que j se sujeitam a imensa tributao, uma das maiores do mundo, no podendo ainda estar diante da insegurana quanto a forma correta de quitao das suas obrigaes frente a incapacidade legislativa e a demora jurisprudencial em solucionar a problemtica exposta. O objetivo mor do presente trabalho o exame conceitual dos termos ora telados, enfocando na aplicao do instituto da regra matriz de incidncia tributria, com latente ateno em seu critrio espacial, procurando trazer baila da discusso a matriz constitucional, a legislao infraconstitucional e a jurisprudncia pertinente ao caso. A concluso que se busca a efetividade do princpio da segurana jurdica, utilizando-se do critrio espacial no para examinar uma base legal em especfico, mas para trazer os requisitos e os elementos basilares a compor as possibilidades a serem observadas pelos operadores do direito. Por todo o exposto, trataremos do tema abordando os conceitos lingsticos do arrendamento mercantil, realizando um breve estudo sobre o instituto e sua formalizao empresarial e legal no Brasil, e, ato contnuo, estudar-se- o ISS quanto sua incidncia no leasing, bem como, neste sentido, aplicar-se- a regra matriz de incidncia tributria, com foco no critrio espacial para extrair dados necessrios a concluso. 2 O ARRENDAMENTO MERCANTIL A origem histrica do arrendamento mercantil conturbada, no se sabe exatamente o perodo de sua criao. Isto se d, em tese, pela dificuldade em sua definio, bem como sobre a natureza jurdica do instituto por suas semelhanas com diversos outros institutos jurdicos. Nas palavras de GICO[1], temos que a origem do arrendamento mercantil deu-se no Lend and Lease Act americano de 1941, vejamos: Em geral, atribui-se o arrendamento mercantil primeiro ao Lend and Lease Act americano de 1941, quando, em plena Segunda Guerra Mundial, o ento presidente Roosevelt determinou o emprstimo de equipamentos blicos aos pases aliados, sob condio de, finda a guerra, estes comprarem ou devolverem aqueles[...] Apesar de no haver preciso na data em que foi implantado o instituto sob comento em nosso pas, a evoluo do leasing aliada ao crescimento da atividade industrial na dcada de 60 trouxe a soluo mercantil sem que houvesse legislao a organiz-la. Apenas em 12 de setembro de 1974 foi sancionada a Lei 6.099 que veio dispor sobre o tratamento tributrio a ser dado ao leasing, chamando-o de

arrendamento mercantil. Assim, tem-se como data oficial do reconhecimento do leasing no Brasil o dia 12 de setembro de 1974, com a regulao de seus efeitos tributrios, haja vista que se fazia necessrio a regulamentao do que j era utilizado pelo comrcio desde a dcada de 60, em pleno regime militar. No Brasil, consoante supracitado, a Lei n 6.099/74 denominou o instituto como arrendamento mercantil, inspirado na velha locao mercantil disposta no art. 228 do antigo Cdigo Comercial. A professora Maria Helena Diniz[2] ao conceituar o arrendamento mercantil afirma: o contrato pela qual uma pessoa jurdica, pretendendo utilizar determinado equipamento, comercial ou industrial, ou um certo imvel, consegue que uma instituio financeira o adquira, arrendando-o ao interessado por tempo determinado, possibilitando-se ao arrendatrio, findo tal prazo, optar entre a devoluo do bem, a renovao do arrendamento, ou a aquisio do bem arrendado mediante um preo residual previamente fixado no contrato, isto , o que fica aps a deduo das prestaes at ento pagas. V-se que a estrutura conceitual do arrendamento mercantil formulada pelos doutrinadores dispe acerca de alguns elementos inerentes ao instituto jurdico, o que se coaduna com a conceituao legislativa presente na lei 6.099/74 no pargrafo nico do art. 1: Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora, e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da arrendatria e para uso prprio desta. Assim sendo, o leasing envolve trs sujeitos partcipes, quais sejam, o arrendador, o arrendatrio e o fornecedor do bem. Conclui-se, portanto, que o arrendamento mercantil contrato atpico e complexo pelo qual se estabelece um pacto entre o arrendador e o arrendatrio, onde o primeiro cede ao segundo o uso e o gozo da posse direta de determinado bem, mvel ou imvel, para sua utilizao por prazo certo e determinado, recebendo em troca a contraprestao, podendo, ao fim do contrato o arrendatrio adquirir a propriedade do bem por valor anteriormente pactuado, renovar a contratao por novo prazo ou realizar a devoluo do bem ao arrendador. 3 A INCIDNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS NO ARRENDAMENTO MERCANTIL O imposto sobre servios consagrado em nossa Carta Magna de 1988 em seu artigo 156, inciso III, consagrando toda a histria evolutiva do tributo e confirmando suas caractersticas bsicas, ou seja, a competncia municipal, definido em lei complementar, tendo como fato gerador a prestao do servio, como base de clculo o preo do servio, como contribuinte o prestador do servio e em conformidade com o inciso I do pargrafo 3 do artigo 156 a lei complementar que instituir o imposto dever limitar sua alquota mxima e mnima. ACQUAVIVA[3] conceitua o imposto sobre servios de qualquer natureza como o imposto de competncia dos municpios cujo fato gerador a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio. A base de clculo do imposto o preo do servio. Mas o que servio? O art. 3 da Lei 8.078/90 em seu pargrafo 2 conceitua servio como qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de carter trabalhista. Servio, portanto, tem trs caractersticas fundamentais: a) obrigao de fazer; b) para terceiros; e, c) mediante remunerao. Diante desses elementos, podemos conceituar servio claramente e de forma simples como a realizao de uma obrigao de fazer para terceiros mediante remunerao, excetuando-se s de carter trabalhista. Pontue-se que a concepo civilista disciplina a prestao de servios como uma obrigao de fazer, e em conformidade com o art. 110 do CTN a lei tributria no pode restringir ou aumentar o alcance dos conceitos de direito privado. Diante desses aspectos, o nosso entendimento jurisprudencial em torno da incidncia do imposto sobre servios no arrendamento mercantil evoluiu at o tema tornar-se objeto da Smula n 138 do STJ[4]. Constata-se que o entendimento da Corte Superior tem como data liame 01 de janeiro de 1987, pois a partir desse momento, com a vigncia da Lei Complementar n 56/87, o arrendamento mercantil passou a fazer parte do rol de servios tributveis pelo ISSQN. A discusso ento chegou ao Supremo Tribunal Federal que no Informativo 570 declarou sob o ttulo Leasing e Incidncia do ISS 2 haver a incidncia do tributo sobre o instituto. O Tribunal concluiu julgamento de dois recursos extraordinrios em que se discutia a constitucionalidade, ou no, da incidncia do Imposto sobre Servios de qualquer Natureza - ISS sobre operaes de arrendamento mercantil (leasing) v. Informativo 534. Deu-se provimento ao RE 547245/SC, interposto pelo Municpio de Itaja, e negou-se provimento ao RE 592905/SC, interposto por instituio financeira. Afirmou-se, quanto ao carter jurdico do contrato de arrendamento mercantil, que ele seria contrato autnomo que compreenderia 3 modalidades: 1) o leasing operacional; 2) o leasing financeiro e 3) o chamado lease-back (Resoluo 2.309/96 do BACEN, artigos 5, 6 e 23, e Lei 6.099/74, art. 9, na redao dada pela Lei 7.132/83). Asseverou-se que, no primeiro caso, haveria locao, e, nos outros dois, servio. Ressaltou-se que o leasing financeiro seria modalidade clssica ou pura de leasing e, na prtica, a mais utilizada, sendo a espcie tratada nos recursos examinados. Esclareceu-se que, nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatrio, mediante pagamento de uma contraprestao peridica, ao final da locao abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem arrendadora, renovar a locao ou adquiri-lo pelo preo residual combinado no contrato. Observou-se que preponderaria, no leasing financeiro, portanto, o carter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha funo de locadora, surgiria como intermediria entre o fornecedor e arrendatrio. Aps salientar que a lei complementar no define o que servio, mas apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da CF, concluiu-se que, no arrendamento mercantil (leasing financeiro) contrato autnomo que no contrato misto, cujo ncleo o financiamento e no uma prestao de dar , por ser financiamento servio, poderia sobre ele incidir o ISS, resultando irrelevante a existncia de uma compra. Vencido o Min. Marco Aurlio, que, por reputar que locao gnero no servio, considerava inconstitucional a incidncia do tributo, reportando-se ao voto que proferira no julgamento do RE 116121/SP (DJU de 25.5.2001). Humildemente, registre-se que o entendimento da presente trabalho pela incidncia do ISSQN sobre o arrendamento mercantil por estarem dispostos todos os elementos que ensejam a subsuno na hiptese de incidncia do tributo, sendo uma prestao de servios constante do rol taxativo da Lei Complementar n 116 de 31 de julho de 2003. Ora, sendo o arrendamento mercantil uma obrigao de fazer em razo da finalidade de utilizao do bem arrendado para fins mercantis, ou seja, obteno de lucro, realizada para terceiros e com remunerao, temos os trs elementos formadores de uma prestao de servio. Num segundo momento, apresenta-se disposto em diversos itens da Lista de Servios anexa a Lei Complementar n 116/03, e assim, no se vislumbra outra tese que no seja a incidncia do tributo telado no instituto em quadro. O debate que agora se trava acerca do local onde incide o tributo, ou seja, quanto aplicao do critrio espacial da regra matriz de incidncia tributria com relao ao imposto sobre servios de qualquer natureza no arrendamento mercantil, mago do trabalho. 4 A DEFINIO DA COMPETNCIA TERRITORIAL

Inicialmente, mister destacar as duas teses adotadas pela doutrina. Uma afirma que a incidncia do tributo com relao ao arrendamento mercantil na sede da arrendadora, outra parte afirma ser o local onde efetivamente realizou-se a prestao de servios ou o da entrega do bem, como queira. 4.1 A tese da incidncia na sede da arrendadora Sinteticamente, a tese pela incidncia na sede da arrendadora tem base na aplicao do art. 4 da Lei Complementar n 116/03, ou seja, a tributao do arrendamento mercantil se daria em conformidade com a regra geral. O art. 3 da Lei Complementar n 116/03 que baliza o imposto sobre servios de qualquer natureza expressa que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador[...]. Como vemos, a legislao tem como regra geral o municpio da sede como o local onde devido o imposto. Tal afirmao em conjunto com o art. 4 da LC 116/03 d a base da tese defendida pela incidncia na sede da arredadora, in verbis: Art. 4. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Esse no o entendimento do presente trabalho conforme se argumentar, traduzido na jurisprudncia do STJ. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. ISS. COMPETNCIA. LOCAL DA PRESTAO DE SERVIO. PRECEDENTES. I - Para fins de incidncia do ISS - Imposto Sobre Servios -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critrio de fixao de competncia do Municpio arrecadador e exigibilidade do crdito tributrio, ainda que se releve o teor do art. 12, alnea "a" do Decreto-Lei n. 406/68. II - Embargos rejeitados. (EREsp 130792/CE, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, Rel. p/ Acrdo Ministra NANCY ANDRIGHI, PRIMEIRA SEO, julgado em 07/04/2000, DJ 12/06/2000 p. 66) 4.2 A autonomia municipal Com vistas a delimitar a questo em foco, vlido destacar a autonomia municipal para que depois possamos realizar o exame do conflito de competncia, tanto no seu aspecto heterogneo como tambm o homogneo. VALE, em apertada sntese, diz que autonomia a faculdade de se governar por si mesmo ou um direito de se reger por leis prprias. Com espeque no contexto exposto pelos artigos dispostos no Captulo IV da Constituio Federal, evidencia-se a autonomia municipal, inclusive para legislar sobre assuntos de interesse local e instituir e arrecadar os tributos de sua competncia. A competncia tributria clarificada no art. 156 de nossa Carta Magna. que sem arrecadao a autonomia municipal estaria mitigada, sendo inclusive inconstitucional qualquer lei de outro ente federativo que retire a autonomia da urbe. Cumpre ressaltar as palavras de GALVO[5] informando que mais por tradio histrica, a autonomia municipal est, amplamente, assegurada no Texto Magno, despontando, dal, como um dos mais importantes princpios jurdico-constitucionais. Ora, claro se faz que a Unio ao legislar sobre o local de incidncia do imposto sobre servios no poderia negar a autonomia municipal para dispor sobre a questo, pois, assim, estaria menoscabada a competncia delimitada no Texto Maior. Neste diapaso, com fulcro na autonomia municipal, razovel se faz o estudo do conflito de competncia, com sede no conflito homogneo. 4.3 O conflito de competncia O conflito de competncia se afirma em dois tipos, o heterogneo e o homogneo, sendo o primeiro relativo a dvidas com relao a subsuno de um fato concreto na hiptese de incidncia de mais de um tributo de competncias diversas, por exemplo, ISS e ICMS. O segundo conflito de competncia homogneo, diz respeito ao debate ora traado, e refere-se a titularidade do ente federativo onde devido o imposto, quando duas ou mais pessoas polticas de mesmo patamar, incasu, mais de um municpio, exigem a exao fiscal de um mesmo tributo ocasionado por um idntico fato gerador. O conflito homogneo tem dimenso espacial, pois tem base na vigncia e na validade de uma lei no espao. Quanto questo, expressa com maestria BARROS[6]: Recolhido o fato de ser o Brasil juridicamente, uma Federao, e o de haver Municpios dotados de autonomia, a vigncia das normas tributrias ganha especial e relevante importncia. V-se, na disciplina do Texto Constitucional, a preocupao sempre presente de evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas polticas interfira nas demais, realizando a harmonia que o constituinte concebeu. a razo de ter-se firmado a diretriz segundo a qual a legislao produzida pelo ente poltico vigora no seu territrio e, fora dele, to-somente nos estritos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem. Nessa linha de raciocnio, as normas jurdicas editadas por um Estado so vigentes para colher os fatos que aconteam dentro de seus limites geogrficos, o mesmo ocorrendo com os Municpios e com a prpria Unio. Todavia, desde que se celebrem convnios entre os Estados e entre os Municpios, alguns princpios da extraterritorialidade podem ser eleitos e, nessa estrita dimenso, as normas de um sero vigentes no territrio do outro. Passa-se o mesmo com a Unio, quer na sua qualidade de pessoa poltica de direito constitucional interno, quer como pessoa no direito das gentes. Participando no concerto das naes, assina tratados e convenes internacionais que tm o condo de imprimir vigncia s suas normas, mesmo em territrio estrangeiro. Nesse sentido, a legislao municipal erguer a hiptese de incidncia tributria, argindo os critrios material, temporal e espacial a concretizar o fato gerador. Destaque-se que a prestao de servios o fato concreto que se subsume a hiptese de incidncia delineada no imposto sobre servios de qualquer natureza. Nesse esteio, a completa realizao do servio concernente s operaes de arrendamento mercantil se d no local onde efetivamente se entrega o bem arrendado para sua utilizao com fito mercantil. Essa a primeira argumentao a abraar a tese de que a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza no arrendamento mercantil ocorre no local da prestao do servio, ou seja, no municpio onde o bem foi entregue. Incumbe mencionar as palavras de VALE[7] no que compete ao entendimento jurisprudencial adotado pelo STJ. No entanto, o Superior Tribunal de Justia tem decidido que a tributao do imposto municipal imponvel no local onde ocorre a prestao do servio e no no estabelecimento ou domiclio do prestador. Uma ementa exemplar: Tributrio. ISS. Sua exigncia pelo Municpio em cujo territrio se verificou o fato gerador. Interpretao do art. 12 do Decreto-lei n 406/68. Embora a lei considere local da prestao do servio, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei n 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao Municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao do servio que indica o Municpio competente para a imposio do tributo (ISS), para que se no vulnere o princpio constitucional implcito que atribui quele (municpio) o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio. A lei municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no territrio de municpio onde no pode ter voga. Recurso a que se

nega provimento, indiscrepantemente (STJ 1 T Resp 54.002-0/PE j. em 5.4.95 DJU de 1 de 8.5.85). O conflito de competncia ocorre quando uma edilidade entende ser no local da sede da arrendadora, enquanto outro municpio argumenta que no territrio da efetiva prestao do servio. Contudo, no pode haver exigncia de tributo em fato gerador ocorrido em territrio alheio. Acompanha a tese o mestre BARRETO[8]: Como toda outorga de competncia envolve uma autorizao e uma limitao, tem-se que, de um lado, a Constituio confere aos Municpios competncia para exigir ISS relativamente a fatos ocorridos em qualquer lugar dentro de seus respectivos territrios; mas, de outro, probe-lhes a cobrana desse imposto fora desses limites. Ora, como o territrio nacional est integralmente segmentado em Estados e Distrito Federal e aqueles esto divididos em Municpios, o certo que no h espaos que no pertenam a este ou quele Municpio (ou ao Distrito Federal). Logo, nenhum Municpio (nem o Distrito Federal) pode, sob pena de invaso de competncia alheia, pretender ISS sobre fatos ocorridos fora de seu territrio. Isso s acontece quando h diferena entre o local da atividade-meio e da atividade-fim. Ora atividade-meio apenas diz respeito a servios internos, normalmente fruto de relao trabalhista que tem o fito de tornar possvel a realizao da atividade-fim. Por outro lado, a atividade-fim o objeto final da prestao de servio contratado, o interesse que o destinatrio da prestao deseja na contratao. Relativamente ao arrendamento mercantil, a sede fica responsvel pela formatao dos contratos, gerenciamento financeiro e contbil, dentre outras atividades claramente destinadas a oportunizar a realizao da atividade-fim que ocorre em local diverso. que a entrega do material arrendado, objetivo final do arrendatrio d-se, muitas vezes, em municpio distinto daquele que realizou a atividade-meio, e, portanto, a titularidade do tributo telado recai no segundo, na urbe onde se deu a efetiva prestao do servio. Conclui-se que quando houver conflito de competncia entre dois ou mais municpios o que deve ser analisado a consecuo da atividade-fim, determinando em qual edilidade se deu a prestao do servio, diferenciado esta daquela onde se realizou apenas atividade-meio. A divergncia ora apontada deve ser examinada com base em dois aspectos: o princpio da territorialidade e a aplicao do critrio espacial de incidncia tributria constante da regra matriz. 4.4 O princpio da territorialidade De incio compete diferenciar o mbito de vigncia da lei no espao e o critrio espacial de incidncia tributria. O primeiro diz respeito ao espao territorial onde a norma editada pelo ente competente tem eficcia, assim, configurando-se o princpio da territorialidade. O segundo, como supra transcrito, informa o local da ocorrncia do fato concreto que se subsume a hiptese abstrata delineada pelo legislador tributrio. Apesar de quase sempre coincidirem, faz-se necessria a separao dos institutos para que se entenda de forma clara a argumentao que ora se estabelecer. O princpio da territorialidade tem o fito de delimitar a convivncia harmnica dos vrios entes federativos, sendo corolrio do nosso Estado Democrtico de Direito, afeito ao sistema republicano e federativo, elevado a clusula ptrea, conforme predileo do art. 60, 4, inciso I, do Texto Magno. A nossa Constituio imps limitaes a circunscrio ou mbito de validade de uma lei num dado territrio, e em via de consequncia, no apenas deve ser examinado o critrio material de incidncia tributria. O debate ora levantado se resolve quando da aplicao do princpio da territorialidade, utilizando-se do critrio temporal para delimitar o local onde efetivamente foi prestado o servio, e, com isso, aonde devido o imposto telado. A questo que ora se coloca diz respeito tambm a subsuno aos outros dois critrios existentes na regra-matriz de incidncia tributria. 4.5 O critrio espacial O critrio espacial de incidncia tributria da regra matriz de incidncia tributria exposta por Paulo de Barros, por raciocnio lgico desemboca na definio de que ocorre o fato gerador do tributo no local onde expressa ou implicitamente nasce o lao obrigacional. Sobre o exposto aduz BARROS[9]: Acreditamos que os elementos indicadores da condio de espao, nos supostos das normas tributrias, ho de guardar uma dessas trs formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gnero tributo na conformidade do grau de elaborao do critrio espacial da respectiva hiptese tributria: a) hiptese cujo critrio espacial faz meno a determinado local para a ocorrncia do fato tpico; b) hiptese em que o critrio espacial alude reas especficas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrer se dentro delas estiver geograficamente contido; c) hiptese de critrio espacial bem genrico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigncia territorial da lei instituidora, estar apto a desencadear seus efeitos peculiares. No caso especfico do imposto sobre servios ele suporta duas situaes, uma de estipulao de critrio espacial genrica e outra especfica, subsumida a ocorrncia do fato gerador apenas em dada circunstncia territorial. Nas palavras de BARRETO[10]: O aspecto espacial desse imposto comporta duas vertentes. Uma, genrica, que se confunde com o prprio mbito de validade da lei o qual no pode ser ampliado por iniciativa do legislador municipal, embora possa ser reduzido. A segunda, especfica, diz respeito ao compromisso que a lei estabelece entre o fato imponvel a uma determinada circunstncia de lugar. Por exemplo, um municpio entende que o pagamento do tributo deve ser realizado sob sua competncia arrecadatria, em razo da sede do prestador ser ali, enquanto que outro abraa a idia de que em razo do local da efetiva prestao de servios ser o seu territrio, logicamente a arrecadao do tributo de sua competncia. o que ocorre no caso das operaes de arrendamento mercantil. Relembrando conceitos de mbito de validade da lei, princpio da territorialidade e agora o debate relativo a coadunao tempo-espao, chega-se a assaz clara cognio de que o local onde deve ser quitado o tributo onde efetivamente ocorreu a subsuno aos trs critrios da hiptese dispostos na regra matriz de incidncia tributria: material, espacial e temporal.

No caso da sede no ocorre sequer a subsuno ao critrio material, haja vista atividade-meio no ser tributvel pelo ISSQN, enquanto que no municpio onde acontece a entrega do bem arrendado sim, existe a exao fiscal por submeter-se o fato concreto a todas as hipteses. Seno, vejamos. A prestao do servio divide-se em obrigao de fazer remunerada para terceiros, no primeiro caso tributo na sede no existe obrigao de fazer a terceiros, tendo em vista que as prestaes realizadas visam apenas oportunizar a consecuo da atividade-fim. Doutra banda, com relao ao municpio de entrega do bem, h a subsuno a todos os elementos da prestao de servios - critrio material de incidncia tributria, ou seja, existe a obrigao de fazer que a entrega do material para utilizao e no propriedade, ocorre remunerao em razo da onerosidade do contrato de leasing, e logicamente se faz a terceiros, por claro raciocnio em razo da bilateralidade do contrato. No que concerne ao critrio espacial deve ser levada em considerao tambm o aspecto temporal. que o local onde se extingue a obrigao de fazer do arrendador para com o arrendatrio logicamente ser o municpio competente para arrecadar o tributo. Para que se verifique a completitude da obrigao de fazer deve ser levado em conta o tempo, ou seja, o exato momento onde ocorreu a subsuno ao critrio material, configurando-se assim os outros dois critrios. Coaduna com a fundamentao ora traada BARRETO[11]: Impe-se, pois a urgente reposio do nico critrio que parece prestigiado pela Constituio, qual seja, o de que o local da prestao o do Municpio onde se conclui, onde se consuma o fato tributrio, dizer, onde se produzirem os resultados da prestao do servio. Se o fato tributvel s ocorre no momento da consumao do servio, ou seja, no timo da produo dos efeitos que lhe so prprios, parece ser necessrio concluir que o Municpio competente seja o do lugar onde forem eles produzidos, executados, consumados. fazer prevalecer s o que diz o art. 12, b (deveria ser a nica regra, sem contemplar exceo): deve-se o ISS no lugar onde se efetuar a prestao. Conclui-se, finalmente, que a prestao de servios (critrio material) finalizada com a entrega efetiva do bem (critrio temporal), objetivo final do arrendatrio, e nesse momento, oportuniza-se a configurao do ltimo elemento da regra-matriz, qual seja, no local informado pelo arrendatrio (critrio espacial). Nesse sentido, deve ser afastada a presso dos Municpios de grandeza maior que se utilizam de sua influncia poltica para angariar ainda mais tributos, ampliando sua rea de competncia alm de seus territrios. Ora, se houve prestao de servio num dado momento, num dado territrio, ali se subsume todas as hipteses de incidncia que dispe a regra matriz, e, assim sendo, deve ser esse o municpio competente para arrecadar o tributo institudo mediante legislao prpria e com base nas leis de hierarquia superior, respeitados os limites constitucionais. 5 CONCLUSO Por todo o exposto, por hialina cognio, defende-se a tese da incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza no arrendamento mercantil no local onde se efetiva a prestao do servio (entrega do bem arrendado), sendo objetivo primordial do presente estudo dar base a fundamentaes futuras acerca do tema tratado, conquanto, sobre o enfoque constitucional, no se pode mitigar a autonomia municipal, afastando-se o princpio da territorialidade, pois esse o meio ideal para soluo dos conflitos de competncia homognea. Referncias6.1 Bibliogrficas ACQUAVIVA, Marcus Cludio. Dicionrio jurdico brasileiro Acquaviva. 11. ed. So Paulo: Jurdica Brasileira, 2000. ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 2. ed. So Paulo: Mtodo, 2008. ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Administrativo. 13 Edio. Niteri: Impetus, 2007. BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003. BRASIL. EC n 18, de 01 de dezembro 1967. Dispe sobre alterao da Constituio federal com relao ao sistema tributrio. Dirio oficial da Unio. Braslia. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 5. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1988. GALVO FILHO, Dirceu Marques. Competncia Tributria Municipal. Dissertao de mestrado na PUC-SP. GOMES, Orlando. Contratos. 14 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. GONALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume II: teoria geral das obrigaes. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 27. ed. So Paulo: Malheiros, 2006. MARTINS, Fran. Contratos e obrigaes comerciais. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1990. ______. Sergio Pinto. Manual do imposto sobre servios. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2003. RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: arrendamento mercantil no direito brasileiro / Arnaldo Rizzardo. 3. ed. rev., aum. e atual. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributrio 9. ed. So Paulo: Premier Mxima, 2008. VALE, Angelita de Almeida. ISS Comentrios e Jurisprudncia. 3 ed. rev. e atual. ISTO. So Paulo: 2002. VENOSA, Slvio de Salvo. Direito Civil: contratos em espcie. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2006. 6.2 Eletrnicas GICO JUNIOR, Ivo Teixeira. Elementos do contrato de arrendamento mercantil (leasing) e a propriedade do arrendatrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 41, maio 2000. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=627> . Acesso em 06 jul. 2009. http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo570.htm. Acesso em 21 de dezembro de 009. Notas: [1] GICO JUNIOR, Ivo Teixeira. Elementos do contrato de arrendamento mercantil (leasing) e a propriedade do arrendatrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 41, maio 2000. Disponibilizado em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=627> . Acesso em 06 jul. 2009. [2] DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 5. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1988. P. 455. [3] ACQUAVIVA, Marcus Cludio. Dicionrio jurdico brasileiro Acquaviva / Marcus Cludio Acquaviva. 11. ed. ampl., rev. e atual. So Paulo: Editora Jurdica Brasileira, 2000.p. 698. [4] O ISS INCIDE NA OPERAO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL DE COISAS MOVEIS. (Smula 138, PRIMEIRA SEO, julgado em 16/05/1995, DJ 19/05/1995 p. 14053) [5] GALVO FILHO, Dirceu Marques. Competncia Tributria Municipal. Dissertao de mestrado na PUC-SP [6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio / Paulo de Barros Carvalho. 19. ed. rev. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 88/89. [7] VALE, Angelita de Almeida. ISS Comentrios e Jurisprudncia. 3 ed. rev. e atual. ISTO. So Paulo: 2002. p. 46. [8] BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 255/256. [9] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 290/291. [10] BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003. P. 259/260. [11] BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 261.