LOS PARASOS FISCALES COMO ESCENARIOS DE ELUSIN FISCAL INTERNACIONAL Y LAS MEDIDAS ANTI-PARASO EN LA LEGISLACIN ESPAOLA

Diego Salto van der Laat Licenciado en Deerecho Crnica Tributaria n 93 (2000), pp. 49-88

SUMARIO: 1. LA ELUSIN FISCAL INTERNACIONAL. 2. LOS PARASOS FISCALES. A. Desarrollo histrico: un resultado no deseado. B. Concepto y caractersticas. C. Parasos Fiscales: centros de negocios. D. Obligacin personal vrs. Obligacin real. 3. LA LEGISLACIN ESPAOLA Y LAS MEDIDAS ANTI-PARASO. A. La lista de parasos. B. Impuesto sobre Sociedades. C. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. D. Impuesto sobre la Renta de no residentes. E. Otras. 4. CONCLUSIONES.

1.

LA ELUSIN FISCAL INTERNACIONAL

El creciente desarrollo de la economa mundial y del comercio internacional hacen que el fenmeno de la elusin fiscal alcance lmites internacionales. Al igual que sucede en los supuestos de elusin fiscal interna, el resultado de los mecanismos elusivos utilizados por los contribuyentes atenta contra el principio de justicia tributaria, pero con la variante de que el efecto no se dirige en un slo sentido sino que afecta a varios sistemas tributarios. En otras palabras, si en la elusin fiscal interna se transgrede el principio de justicia tributaria y, en palabras del Tribunal Constitucional, lo que "unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o menos posibilidad de defraudar."1, en los supuestos de elusin fiscal internacional se afecta dicho principio pero no en relacin con sujetos sino con las finanzas de los diferentes Estados, ya que lo no percibido por uno ser un ingreso para otro. Prueba de ello es el reciente inters de las Administraciones Tributarias por la prevencin y correccin de la elusin fiscal internacional debido al cuantioso perjuicio patrimonial que ella les causa.2 El concepto de elusin fiscal internacional forma parte del amplio concepto de elusin fiscal. As, dentro de ste se integra tanto la elusin fiscal internacional legtima como la elusin fiscal internacional ilegtima. La

1 2

STC No.110/1984, de 26 de noviembre. Fundamento Jurdico 3. Cfr: De Pablos Escobar, Laura y Valio Castro, Aurelia, "Medidas adoptadas por la comunidad en contra de la evasin y elusin fiscal internacional", Actualidad Financiera, No.44, 1989, pg.2983.

primera ser el resultado de una adecuada planificacin fiscal internacional3 y se identifica con la economa de opcin. Por su parte, la elusin fiscal internacional ilegtima es la expresin que define a la elusin fiscal strictu sensu y referida a la utilizacin indirecta de medios jurdicos para rodear la norma jurdico-tributaria. La peculiaridad con la elusin fiscal interna es que el hecho, acto o negocio jurdico tiene consecuencias fiscales en dos o ms sistemas tributarios. No obstante lo anterior, suele asimilarse el trmino "elusin fiscal internacional" con comportamientos ilegtimos, lo que a nuestro entender no es correcto. De tal manera, la elusin fiscal internacional consiste en evitar la aplicacin de una o varias normas por medio de actos indirectos dirigidos a impedir la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria en un determinado sistema fiscal menos favorable, produciendo dichas consecuencias en un sistema tributario ms favorable para el "contribuyente" en relacin con los objetivos patrimoniales de su actividad.4 La elusin fiscal internacional tiene dos elementos necesarios para su consideracin como tal.5 En primer lugar, la existencia de dos o ms sistemas tributarios. Prcticamente cada Estado adopta un sistema tributario nico y peculiar, en el sentido de que an teniendo bases tericas y fundamentos similares, los sistemas tributarios se rigen por normas internas que difieren de un Estado a otro. Adicionalmente, cada Estado necesita de ingresos suficientes para poder llevar a cabo sus actividades, por lo que busca gravar todas aquellas manifestaciones de capacidad econmica que delimite su poltica econmica y su poder tributario a la luz del marco jurdico existente. As pues, en razn de los diferentes sistemas tributarios, hay territorios cuyas cargas impositivas son menores y de ah que algunos territorios resultan ms convenientes, fiscalmente hablando, que otros. En segundo lugar, es necesaria la posibilidad de eleccin por parte del contribuyente entre varios sistemas tributarios, pero no de manera directa sino indirecta. Dicha eleccin tendr en consideracin los elementos normativos de conexin de los hechos, actos o negocios jurdicos existentes entre los diferentes sistemas tributarios y el propio contribuyente. As, podr aprovechar las posibilidades indirectas que las diferentes legislaciones internas y la normativa internacional le otorga para estructurar su actividad en razn del mayor beneficio fiscal. Pero al igual que sucede en la elusin fiscal interna, dicho beneficio fiscal debe ser la nica causa y fundamento de la
3

"La planificacin fiscal internacional puede entenderse como la reflexin y clculo de antemano de la forma de optimizar la utilizacin de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan las operaciones que se llevan a cabo en el exterior de un pas, con el afn de que la carga fiscal sea la menor posible; pero, eso s, dentro de la legalidad." Prieto Jano, M Jos, "La planificacin fiscal internacional y en el mbito de la Unin Europea. La elusin fiscal"., Revista de Estudios Europeos, No. 11, septiembre-diciembre, 1995 4 Xavier, Alberto, Direito Tributrio Internacional, Livraria Almedina, Coimbra, Portugal.1993 pg.291 5 Ibdem, pg. 292

utilizacin de uno u otro elemento de conexin normativo. Una diferencia evidente entre la elusin fiscal interna y la elusin fiscal internacional es el escenario en que se llevan a cabo. Mientras en la elusin fiscal interna se utilizan los medios jurdicos que la propia legislacin nacional de un determinado territorio ofrece, en la elusin fiscal internacional se utiliza no slo la normativa interna de un determinado territorio sino tambin la de otros, as como la normativa internacional, principalmente en relacin con los convenios internacional de doble imposicin. Existen territorios que ofrecen sistemas o cargas fiscales ms ventajosas que otros o que se caracterizan por poseer una alta, baja, o incluso, nula tributacin, ya sea de forma general o en relacin con determinados sujetos o actividades, que favorecen la concurrencia de situaciones elusivas.6 Los parasos fiscales son uno de estos territorios y por medio de ellos podrn desarrollarse actos, hechos o negocios en elusin fiscal internacional. Aunque es importante mencionar que la elusin fiscal internacional puede llevarse a cabo por medio de la utilizacin de cualquier tipo de territorio y que por lo tanto no requiere de un paraso fiscal para su existencia. Por otro lado, con el fin de contrarrestar la doble imposicin jurdica y econmica existente en los hechos, actos o negocios jurdicos que abarquen dos o ms sistemas tributarios, los Estados han tejido una amplia red de normativa internacional tendiente a respetar y cumplir el principio de justicia tributaria, realizando un reparto de soberana y poder tributario, lo ms equitativo posible entre ellos. Esta normativa est integrada en los convenios internacionales para evitar la doble imposicin (CDI). Dichos convenios, sean stos bilaterales o multilaterales, que tienen como objetivo principal evitar la doble imposicin internacional, son utilizados indirectamente por algunos contribuyentes con el fin de obtener ventajas y beneficios fiscales. 7 Con base en lo anterior, podemos afirmar que tanto los parasos fiscales como los CDI son los principales escenarios de elusin fiscal internacional. Pero no son los nicos. La elusin fiscal internacional puede
6

Segn veremos ms adelante, la denominacin que a stos territorios se les otorga no es nica ni uniforme, de ah que se hable de territorios de alta o baja tributacin as como de parasos fiscales u otro tipo de clasificacin. A nuestros efectos, nos remitimos a la clasificacin que realiza el Informe de la Comisin Ruding de 1991. 7 "Desde los tiempos en que la doble imposicin internacional alcanza dimensiones relevantes de cara a obstaculizar la incipiente escalada en la internacionalizacin de la economa de algunos pases, stos han acudido a los tratados internacionales en orden a solucionar la problemtica que este fenmeno plantealos Estados, en el marco de las organizaciones internacionales competentes, llamaron la atencin sobre la necesidad de llegar a un consenso internacional en esta temtica por cuanto que las vas unilaterales no resultaban idneas para resolver un problema de carcter transnacional." Caldern Carrero, Jos Manuel, La doble imposicin internacional en los Convenios de Doble Imposicin y en la Unin Europea, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997, pgs.33-34.

desarrollarse en cualquier sistema fiscal, tenga ste la consideracin de paraso fiscal o no; tenga ste suscritos convenios de doble imposicin o no. Es decir, cualquier sistema fiscal es un escenario idneo para la elusin fiscal internacional.8 As, podramos sealar que siempre que exista un contribuyente con capacidad econmica y dos o ms sistemas tributarios, podrn existir manifestaciones de elusin fiscal internacional. De los dos escenarios sealados, se ha escogido a los parasos fiscales como objeto de este trabajo, razn por la cual se dedicarn las siguientes pginas a su estudio. 2. LOS PARASOS FISCALES

El Informe del Comit Ruding9 estableci tres zonas consideradas de baja tributacin: los parasos fiscales, los territorios de fiscalidad elevada pero que ofrecen ventajas a negocios extranjeros y territorios con servicios desarrollados. Todas ellas son zonas en donde se obtienen diversas ventajas fiscales principalmente relacionadas con los niveles de imposicin. Aunque consideramos acertada dicha clasificacin, el estudio que a continuacin iniciamos se centra en los comnmente denominados "parasos fiscales" por ser, como ya mencionamos, los que presentan mayores peculiaridades como escenarios de elusin fiscal internacional. A. Desarrollo histrico: un resultado no deseado

La evolucin histrica de los parasos fiscales tiene su origen en la segunda mitad del siglo XX. Su auge responde al desarrollo industrial y
8

"En principio la elusin fiscal internacional puede consumarse a travs de cualquier pas. Muchos pases no considerados parasos fiscales, presentan "peculiaridades" en sus respectivas legislaciones tributarias, que los habilitan como plataformas aptas para vehicular este fenmeno (no gravamen de los incrementos de patrimonio, no gravamen de los intereses, no gravamen de las rentas de fuente extranjera)", Fernndez Prez, Jos Ramn, "La elusin fiscal internacional. Medidas y disposiciones contra la elusin fiscal internacional a travs de sociedades base y de sociedades instrumentales". Cuadernos de Formacin. Inspeccin de Tributos. Escuela de la Hacienda Pblica. No.14, 1990 9 "Rapport du Comit de Rflexion des Experts Indpendants sur la Fiscalit des Entreprises". Commission des Communauts Europennes.1991. Este informe es comnmente denominado "Informe Ruding" en alusin al presidente del Comit de expertos encargado del estudio, Sr.Onno Ruding. ...para evaluar las repercusiones que sobre el mercado interior tiene la existencia de diferencias entre los Impuestos sobre Sociedades de los Estados miembros y, fundamentalmente, analizar la importancia de la fiscalidad para las decisiones empresariales respecto a la localizacin de la inversin, la atribucin internacional de los beneficios entre las sociedades y la competitividad de las empresas, se cre en 1990 una Comisin de expertos independientes en imposicin sobre las sociedades, presidida por Onno Ruding, que public sus conclusiones el 18 de marzo de 1992. En este sentido, el Informe Ruding sugiere las medidas que deben adoptares para suprimir los obstculos fiscales que dificultan la realizacin del mercado interior. Malvrez Pascual, Luis Alberto, La nueva regulacin del Impuesto sobre Sociedades. El rgimen general. Centro de Estudios Financieros. Madrid, 1996, Pg.27.

econmico de los aos de la postguerra as como al proceso de descolonizacin de algunas potencias europeas.10 De esta forma, motivados por muy diversas circunstancias, algunos territorios disearon sistemas fiscales capaces de atraer el capital extranjero, utilizando para ello las ms variadas estructuras jurdico-fiscales.11 Las razones y motivaciones de este proceso son muy variadas. Algunos territorios fundamentaron sus sistemas tributarios con base en el principio de territorialidad, como Costa Rica, Hong Kong o Panam. Otros territorios, como la Isla de Man, Holanda, Luxemburgo o Suiza no han tenido mayores razones que la competencia fiscal. Incluso en algunos pequeos Estados, entre los que destacan varias antiguas colonias de potencias mundiales, estas prcticas fiscales se constituyeron, desde su inicio, en "una actividad ms" por medio de la cual obtener recursos.12 Los parasos fiscales no son figuras estticas o ptreas sino que han tenido un proceso de gnesis y evolucin en el tiempo. De ah que GRUNDY seale que la vieja e inicial concepcin de paraso fiscal, concebida como aquella isla paradisaca o territorio privilegiado en donde la tributacin era absolutamente nula, est transformndose en territorios con leyes ms rgidas y con la existencia de algunos controles, hace tan slo unos aos impensables.13 La causa de lo anterior no es otra que "el despertar" de los pases industrializados para frenar y/o desincentivar la utilizacin de estos territorios toda vez del dao que le causan a las economas de los pases.14
Ver: Arespacochaga, Joaqun, Planificacin Fiscal Internacional, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1996, pg.441 y ss. 11 As, para alguna doctrina esta consideracin "tiene su origen en determinadas motivaciones: Suiza (el refugio fiscal moderno ms viejo) se trata de una evolucin histrica, primero como refugio de capital y luego de impuestos; para otros, esta consideracin es slo un negocio lucrativo (Liberia), mientras que para algunos es una razn de ser, (Bahamas e Islas Caimn). Badenes Pla, Nuria y otros, "Elusin fiscal internacional y tratamiento en la legislacin espaola", Actualidad Financiera, Tomo II, 1994, pg.305 12 Cfr.: Arespacochaga, Joaqun, op.cit., pgs.442 y ss 13 "It is fashionable in some quarters to say that the day of the classic tax haven vehicle the zero-tax company, all form and no substance is over. () No longer do jurisdictions boast about their beaches, airline services and communication systems, but about their measures against money-laundering, their network and their ability to provide every kind of vehicle the competitors are providing. Especially do they boast about their regulatory authorities. I cannot help finding it ironic that one of the things which impelled people to use the offshore jurisdictions in the first place was a desire to escape from what they felt to be a highly regulated world onshore. Now each jurisdiction is anxious to boast that its financial sector is more regulated than anybody else's. Grundy, Milton, Off-shore business centres: a world survey, Sweet&Maxwell, Londres, 1997, pg.ix 14 Prueba de esta situacin es la amplia lista de medidas anti-paraso as como las recientes medidas polticas adoptadas por los pases ms industrializados del mundo (G-7) y los informes de la OCDE. Ver nota al pie de pgina No.23 Esta situacin fue sealada en el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades en relacin con la deslocalizacin de capitales, al afirmar que la deslocalizacin de capitales por motivos fiscales determina graves perjuicios a las economas que la padecen, por lo que no es de extraar el inters generalizado de los Estados afectados en adoptar las medidas adecuadas para evitarla. Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades, Ministerio de Economa y Hacienda. Instituto de Estudios Fiscales. Mayo 1994, pg.106.
10

El poder econmico y financiero que estos territorios han adquirido se presenta amenazante ante los ojos de aquellos pases que, de una u otra forma, activa o pasivamente, han contribuido a la configuracin de este fenmeno.15 Con base en las anteriores consideraciones, procederemos al estudio de los parasos fiscales mediante un anlisis distribuido en tres fases. La primera de ellas estar dedicada a conceptualizar y caracterizar los parasos fiscales. En una segunda fase, determinaremos el funcionamiento de stos as como los beneficios que obtienen los contribuyentes al estructurar sus negocios a travs de estos territorios. En una tercera y ltima fase, sealaremos las medidas anti-paraso incluidas en la actual legislacin espaola. De esta forma daremos respuesta a las siguientes preguntas: por qu son los parasos fiscales escenarios de elusin fiscal internacional?, cmo se estructura su funcionamiento? y, por ltimo, qu medidas adopta la legislacin espaola para prevenir o desincentivar su utilizacin? B. Concepto y caractersticas

Ofrecer un concepto de "paraso fiscal" no resulta fcil. Seala ROSEMBUJ que este es "uno de aquellos conceptos de los que todos saben su significado, pero que ninguno atina a su definicin".16 An ms, podramos abstenernos de ofrecer una definicin, por cuanto lo importante no es el concepto sino la caracterizacin de stos en funcin de las relaciones entre los contribuyentes y los distintos Estados. No obstante lo anterior, resulta necesario intentar definirlo an cuando podamos caer en la misma abstraccin en que ha cado la doctrina, ya que la dinmica con que funcionan stos territorios imposibilita el encasillamiento, es decir, no es bajo ninguna circunstancia, un concepto absoluto. As, al referirnos a parasos fiscales estaremos haciendo mencin a aquellos territorios que poseen un sistema fiscal que ofrece una escasa o nula tributacin, generalmente en relacin con los impuestos directos y que facilita la elusin fiscal de contribuyentes pertenecientes a otras jurisdicciones.17
15

Uno de los fenmenos ms singulares en relacin con el poder econmico y financiero de los parasos fiscales es la condicin de Gran Caimn. Este territorio caribeo compuesto de tres islas y algo ms de 32.000 habitantes es el segundo centro financiero off-shore (Grundy,1997) y el octavo centro bancario en importancia del mundo (The Wall Street Journal Americas. 26-5-1998). 16 Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", Impuestos, No.3, febrero 1999, pg.30. En trminos similares: Leservoisier, Laurent, Les paradis fiscaux, Presses Universitaires de France, 1990, pg.7 "Il y a autant de dfinitions des "paradis fiscaux" qu'il existe de paradis fiscaux. En fait, ni les utilisateurs, ni les spcialistes (juristes, lgislateurs) n'en ont donn de dfinition." 17 En cuanto a otras definiciones de la doctrina: "sistemas tributarios que integran una fiscalidad baja o nula, principalmente respecto de la imposicin directa." Arespacochaga,

El trmino paraso fiscal corresponde a una mala traduccin de Tax Haven, trmino que proviene del derecho anglosajn. Sera ms conveniente denominar dichos territorios como "refugios fiscales" ya que es esta la verdadera naturaleza de los mismos.18 A esta situacin tenemos que adicionar una ya mencionada cual es que la caracterstica de refugio se establece generalmente en relacin con la imposicin directa: renta y patrimonio. A pesar de haber ofrecido una definicin, hemos dicho que la concepcin de los parasos fiscales no estara completa sin una mencin especial a sus principales caractersticas. No obstante, debemos acordar que las caractersticas de los parasos fiscales han evolucionado con respecto a las que tenan en sus inicios.19 Si a esta idea le agregamos el dinamismo que dicha figura posee, no nos queda otra cosa ms que concluir que ninguna enumeracin de caractersticas deber ser considerada como una lista cerrada. De tal manera, las caractersticas que mencionaremos no se encuentran ni en todos los territorios considerados como parasos fiscales ni se manifiestan de la misma manera en aquellos ah donde se apliquen.20
Joaqun, op.cit., pg.441; "os ordenamentos fiscais que isentam certos factos que deveriam "normalmente" tributar, de harmonia com os princpios gerais comumente aceitos, ou os tributam a taxa "anormalmente" baixa via de regra para atrair capitais estrangeiros so considerados refgios, osis ou parasos fiscais." Xavier, Alberto, op.cit., pg.297; "aquellos territorios o Estados que se caracterizan por la escasa o nula tributacin a que someten a determinadas personas o entidades que en dichas jurisdicciones encuentran su cobertura o amparo." Prez Rodilla, Gerardo, "Los Parasos Fiscales. Su regulacin en la actual normativa fiscal", Informacin Comercial Espaola. No.741, Mayo 1995, pg.102; "no ha existido un criterio definitivo para conceptuar a los parasos fiscales. Es ms preciso hablar de pases de baja fiscalidad o de fiscalidad privilegiada", Prieto Jano, MJos, op.cit., pg.125; "es un micro-Estado o dependencia territorial de otro Estado que se ofrece a s mismo por su nula o inexistente exigencia tributaria; la localizacin y ocultacin conveniente de renta o riqueza imponible extraa, "permitiendo escapar del impuesto que es debido en los pases de fiscalidad elevada (OCDE)", Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", op.cit., pg.30; "the concept of "tax haven" refers to tax jurisdictions which offer themselves as a place which non-residents can use to escape tax obligations in their countries of residence. A number of factors identify these havens, in particular the virtual absence of taxes, combined with minimum business presence requirements, and a lack of legislative and administrative transparency." Owens, Jeffrey, "Curbing Harmful tax practices", The observer-OCDE-No.215, enero-1999; Es un "pas: a) donde no hay impuestos, b) donde se cobran impuestos solamente por los hechos imponibles internos, pero no se percibe ningn impuesto, o se percibe a un tipo impositivo muy bajo, por los rendimientos derivados de fuente extranjera, o c) donde se otorgan especiales privilegios fiscales a ciertas clases de personas o de hechos imponibles." Spitz, Barry Planificacin Fiscal Internacional, 1 Edicin en espaol, Ediciones Deusto, Bilbao, 1992, pgs.44-45 18 La denominacin de "refugio fiscal" es ofrecida por alguna doctrina. Ver entre otros: Arespacochaga, Joaqun, op.cit., pg.441; Albi, Emilio, "Estrategias de Planificacin fiscal internacional: Instrumentos Financieros", Perspectivas del Sistema Financiero. No.41, 1993, pg.15; Xavier, Alberto, op.cit. pg.297 19 Ver nota al pie de pgina No.13. 20 No obstante, para Alberto Xavier todos los parasos fiscales poseen algunas caractersticas comunes cuales son, entre otras, la incidencia en los impuestos sobre el rendimiento as como en la distribucin de dividendos en relacin con las personas jurdicas cuyo capital sea propiedad de no residentes y que realicen sus actividades exclusivamente fuera de su territorio, as como una legislacin societaria y financiera flexible, libertad cambiaria y estabilidad poltica y social. Cfr: Xavier, Alberto, op.cit. pg. 298

Igualmente cabe mencionar que la existencia de uno de estos requisitos no hace, por s slo, recaer en un territorio la densa calificacin de paraso fiscal, por cuanto es necesaria la constatacin especfica de cada caso en concreto, tanto en relacin con el territorio como en relacin con el contribuyente y su manifestacin econmica concreta. No obstante, como veremos ms adelante, esta situacin nos la "ahorran" de forma salomnica los Estados, como el espaol, que establecen una lista cerrada de parasos fiscales, situacin en la que el estudio de las caractersticas y de los supuestos especficos descansa en consideraciones previas de la Administracin Tributaria. En cuanto a las caractersticas, sealaremos las siguientes: a) son sistemas fiscales caracterizados por una baja o nula fiscalidad directa: 21 constituye una de las principales caractersticas de los parasos fiscales. Esta situacin puede manifestarse de muy diversas maneras en cada jurisdiccin. As, entre otros, existen territorios cuyos sistemas fiscales no gravan las rentas u ofrecen exenciones para evitar su imposicin, tales como Bahamas o Mnaco. Otros territorios, como Costa Rica, Panam o Hong Kong, establecen sistemas fiscales fundamentados en base al principio de territorialidad, con los que toda la renta generada ms all de sus fronteras no ser considerada como renta gravable. Tambin existen territorios que establecen ventajas fiscales traducidas en tipos bajos de imposicin a ciertas clases de sociedades que realicen operaciones por no residentes en el exterior (sociedades off-shore), tales como Suiza o Liechtenstein. b) poseen legislacin mercantil y financiera flexible: el trmino "flexible" se utiliza para adornar la realidad de estos sistemas, cual es la carencia de controles y la poca rigidez de sus ordenamientos jurdicos.22 Esta situacin permite la fcil y rpida creacin de sociedades, la constitucin de bancos, compaas de seguros y muchas otras formas jurdicas que en muchos ordenamientos, como el espaol, tienen rigidez legal en cuanto a sus requisitos materiales y formales. No obstante, como hemos puesto de manifiesto anteriormente, esta situacin tiende a cambiar motivado por las acciones que han iniciado los pases industrializados a raz, principalmente, de la lucha contra el fraude fiscal y el lavado de dinero.23

Ver entre otros: Santacana, Jos, El mundo de los parasos fiscales, Centro de Gestin y Desarrollo, Barcelona, 1991; Grundy, Milton, op.cit.; Arespacochaga, Joaqun, op.cit.; Prieto Jano, M Jos, op.cit.. 22 Son territorios en los cuales se presupone una legislacin beligerante y atractiva, lo que, unido a la baja fiscalidad, atraen hacia dichos territorios ciertas actividades y capitales, los que, de no ser por estas ventajas, quedaran fuera de su alcance. Cfr: Prez Rodilla, Gerardo, op.cit. pg. 103. 23 Ver entre otros: De la Mota, Ignacio H. "Los parasos fiscales, las mejores "tintoreras", Banca Espaola, No.278, Octubre-Noviembre 1996, pg.42 as como los informes de la OCDE "International Tax Avoidance and Evasion-Four related studies"-1987 y "Harmful tax

21

c) amplia proteccin del secreto bancario y comercial: esta situacin se resume en la siguiente frase: la negativa de los parasos fiscales a colaborar con los dems Estados. Esta falta de colaboracin impide el intercambio de informacin y por ende, afecta la fiscalizacin de las rentas producidas por los residentes de otros Estados.24 Este comportamiento degenera en situaciones de complicidad entre algunos Estados y contribuyentes, mediante el otorgamiento de ventajas dirigidas hacia la promocin de algunos sistemas fiscales o ya bien, en el ocultamiento de rentas en perjuicio de un tercer Estado, produciendo elusin o evasin de Estado.25 d) ausencia de controles de cambio: esta situacin se caracteriza por la utilizacin de un doble sistema de controles de cambio, sea uno para residentes y otro para no residentes. De tal manera que los no residentes, siendo stos el objetivo de atraccin de los parasos fiscales, pueden realizar cualesquiera operaciones en divisa extranjera, sin que se aplique ningn control o restriccin. De esta forma, se fomenta el "reciclaje de capitales utilizando como soporte la estructura jurdica y fiscal que ofrece el paraso fiscal."26 e) poseen una escasa o nula red de convenios internacionales en materia fiscal: Los territorios considerados como parasos fiscales
competition"-1998. Conviene sealar que los Ministros de Finanzas del G-7 manifestaron su inquietud en relacin con el dao que ocasionan los parasos fiscales a las finanzas de los Estados e instaron a que se utilicen contra la evasin fiscal internacional los mismos mecanismos legales utilizados para contrarrestar el lavado de dinero proveniente del narcotrfico, a la vez que anunciaron un plan para combatir la evasin fiscal internacional y recuperar el dinero "refugiado" en los parasos fiscales. (The Wall Street Journal Americas, 26-5-1998) 24 Esta situacin no es nicamente consecuencia del secreto bancario y comercial, sino adems, que las mismas Administraciones Tributarias rechazan cualquier solicitud de informacin, asistencia mutua o intercambio de datos. Cfr.: Prez Rodilla, Gerardo, op.cit. pg. 103 25 Seala Rosembuj, en un reciente estudio sobre la competencia fiscal lesiva, que algunos Estados perjudican los intereses fiscales de otros Estados estimulando el movimiento de rentas y capitales hacia sus territorios mediante el favorecimiento de ventajas fiscales tendientes a un determinado privilegio o mediante la ocultacin de las rentas. As, "el principio de elusin de Estado, como signo de competencia fiscal lesiva, no exhibe cooperacin con la ocultacin de renta o de riqueza, sino, solamente, la predisposicin de un rgimen jurdico laxo por su nulo nivel de exigencia tributaria que, por ello, alienta o estimula el desvo de renta o riqueza no residente." Por su parte, "la evasin de Estado supone la cooperacin activa con la ocultacin de renta o riqueza no residente, al tiempo que se perjudica el inters fiscal de terceros Estados. Un comportamiento ilcito de otro sujeto pblico cooperador." Rosembuj, Tulio, "La competencia fiscal lesiva", op.cit. pgs.10-11. En trminos similares se expresa el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pg. 106): ...la ms eficiente distribucin de capitales que se espera de la libertad de movimiento puede quedar falseada si la aplicacin de una fiscalidad dbil en un determinado territorio atrae capitales que, en otras circunstancias, hubieran tenido diferente aplicacin. (...) una economa en la que el ahorro generado se coloque en instituciones financieras extranjeras debido a motivos fiscales puede padecer el debilitamiento de su propio sistema financiero as como escasez de ahorro para financiar inversiones. 26 Prez Rodilla, Gerardo, op.cit. pg. 104

10

generalmente no suscriben convenios internacionales para evitar la doble imposicin, ni mucho menos aquellos en los que se establecen mecanismos de cooperacin entre las Administraciones Tributarias en relacin con el intercambio de informacin. Esta situacin es utilizada por partida doble: por un lado, a los parasos fiscales les beneficia la proteccin de la confidencialidad y de la ausencia de intercambio de informacin, pero por otro, les perjudica el no goce de los beneficios de los convenios contra la doble imposicin as como el contenido de algunas disposiciones utilizadas por los Estados como medidas anti-paraso.27 f) caractersticas extrafiscales: Los aspectos de ndole fiscal no son los nicos que caracterizan a los parasos fiscales. Existen otras situaciones que poseen estos territorios, o al menos algunos de ellos, que los destaca. Entre estas situaciones podemos sealar la estabilidad poltica, econmica y social28, la red de comunicaciones y un medianamente desarrollado sector bancario y financiero. C. Parasos fiscales: centros de negocios

Una vez conceptualizada y caracterizada la figura de los parasos fiscales, debemos analizar algunos aspectos relacionados con la utilizacin de stos. No debe olvidarse que la utilizacin de los parasos fiscales es uno de los aspectos ms relevantes en la planificacin fiscal internacional. A pesar de ello, no es necesario que toda planificacin fiscal internacional utilice parasos fiscales. Tampoco puede afirmarse que todas las prcticas elusivas fundamentadas en plataformas internacionales deban hacer mencin de los parasos fiscales. Y ms an, la utilizacin de un paraso fiscal no presupone una actividad ilegtima por cuanto su utilizacin puede ser, y as debe considerarse salvo que se demuestre lo contrario, legtimamente vlida. Con el fin de realizar un anlisis comprensivo de estos territorios es conveniente recordar dos aspectos que nos ayudarn a ubicar su razn de ser. En primer lugar, el aspecto material espacial de los tributos y, como segundo aspecto, el desarrollo histrico de stos. Es decir, daremos respuesta a la siguiente interrogante: por qu existen los parasos fiscales?
27

Esta caracterstica no es aplicable a los parasos fiscales que estn relacionados con algn pas industrializado, por cuanto esta situacin disminuye las posibilidades de utilizacin de stos con fines elusivos, independientemente de la existencia o no de CDI. Por ejemplo, la Isla del Canal no suele ser buen refugio para contribuyentes del Reino Unido, ni Mnaco para los franceses. Ver: Santacana, Jos, op.cit., pg.24 28 El caso de Panam como centro financiero y naviero es un ejemplo de como puede afectar esta situacin. A finales de la dcada de los ochenta a consecuencia de la dictadura del General Noriega as como de la posterior invasin de EUA, este pas vio mermada su potencialidad y su demanda por lo que muchos negocios se trasladaron a otros territorios. No obstante, la normalidad regres a este territorio y con ella la afluencia de negocios. Ver: Grundy, Milton, op.cit., pg.121

11

1.

Obligacin personal vrs. Obligacin real

En cuanto al primero de los aspectos, es conveniente recordar que el estudio de la aplicacin de la ley en el espacio debe abarcar tanto la nocin de eficacia como de extensin de sta. En cuanto a la eficacia, la situacin se fundamenta en determinar los territorios en los cuales tendr vigencia la normativa, mientras que al referirnos a la extensin de la ley, debemos determinar las situaciones fcticas que se incluyen dentro de la regulacin legal en cuestin.29 Para poder llevar a cabo este ltimo proceso de subsuncin fctico existen dos criterios que determinan la extensin normativa: el criterio de nacionalidad y el criterio de territorialidad. En trminos generales, puesto que no es este el objeto de nuestro estudio, podemos afirmar que en virtud del criterio de nacionalidad se extiende la aplicacin de la ley fiscal a todos los individuos "nacionales" de un determinado Estado. Es decir, la ley fiscal es aplicable a los nacionales del Estado que aplique este criterio, independientemente de la localizacin fsica de aquel. No obstante, este criterio es escasamente utilizado por los actuales sistemas fiscales.30 El criterio mayoritariamente utilizado por los sistemas fiscales contemporneos es el criterio de territorialidad. Este criterio, tal y como lo seala SAINZ DE BUJANDA, afecta tanto a nacionales como a extranjeros que se encuentren en el Estado en virtud de una relacin personal o econmica.31 Estas relaciones sern, a su vez, determinadas por cada uno de los impuestos que integran el sistema tributario. Sin entrar en profundidad en el anlisis de la norma del artculo 21 de la Ley General Tributaria (LGT), cabe mencionar que dicho artculo establece que en Espaa ser de aplicacin el principio de territorialidad y no el de nacionalidad. No obstante, la misma norma deja entrever la posibilidad de que este criterio pueda variar si as lo establece una Ley para un caso concreto, tal y como, por ejemplo, se establece en el artculo 9.3 de la Ley
La importancia y distincin de las dos manifestaciones del mbito material espacial de la ley tributaria fue puesta de manifiesto por Antonio Berliri al sealar que "el problema de la eficacia de la ley en el espacio, o sea de la determinacin del espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal, no debe confundirse (como no espero que suceda) con el problema de extensin de la ley, es decir, de la determinacin de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de sbditos de otro Estado". As citado por: Daz Alvarez, Genaro y Abad Fernndez, Mariano, Aplicacin e interpretacin de las normas tributarias, En: Manual General de Derecho Financiero: Derecho Tributario Parte General, (coordinador: Lasarte Alvarez, Javier), Volumen II, Editorial Tomares, Granada, 1997, pg. 147 30 El principio de nacionalidad no es comnmente adoptado por los Estados. Entre los pocos pases que utilizan este criterio sobresalen Estados Unidos y Filipinas. Cfr.: De la Cueva Gonzlez-Cotera, Alvaro, "La extensin de la sujecin tributaria en el derecho comparado y la nueva ley de renta", Contabilidad y Tributacin, No. 191, Febrero 1999 31 Cfr. Sainz de Bujanda, Fernando, Lecciones de Derecho Financiero, UCM, 1993, pg.54
29

12

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (LIRPF).32 Con fundamento en los anteriores criterios de sujecin, el sistema de la imposicin directa refleja dos obligaciones distintas en razn de la determinacin de la residencia de un sujeto en un territorio especfico: la obligacin real y la personal de contribuir. De tal forma que si un sujeto es considerado residente con base en la legislacin de un determinado tributo, la obligacin de contribuir ser de ndole personal gravando la renta mundial producida por ste con independencia del lugar de generacin de la misma. En contraposicin a esta situacin, quien no sea considerado como residente tambin estar sujeto a las obligaciones fiscales que resulten de su capacidad econmica dentro de un territorio determinado, pero nicamente en relacin con las situaciones concretas all ocurridas y por lo tanto, solo se considerar renta gravable a estos efectos la generada dentro del territorio.33 Esta es una de las consideraciones ms importantes en cuanto a la utilizacin de los parasos fiscales ya que, como veremos ms adelante, los contribuyentes buscan tener un impuesto en destino lo ms bajo posible, es decir, que la obligacin personal de contribuir no sea excesivamente onerosa.34 Ahora bien, responder a la pregunta de por qu los contribuyentes utilizan los parasos fiscales? podra reflejar una enorme lista de motivos. Pero existe una respuesta irrefutable, y lgica, a esta cuestin: los contribuyentes utilizan los parasos fiscales porque stos representan y ofrecen un beneficio. En qu corresponde ese beneficio es lo que vara en cada caso y que tendr que determinarse especficamente, puesto que no slo es el beneficio fiscal el motor de los parasos fiscales, ya que tambin existen otros de carcter formal, como lo es la flexibilidad de la legislacin o la ausencia de controles financieros.35 En todo caso, lo que s es cierto es
El artculo 9.3 LIRPF establece un criterio de nacionalidad para aquellos casos en que el contribuyente acredite una nueva residencia fiscal en un pas o territorio considerado como paraso fiscal. En este artculo se realiza una excepcin al principio de territorialidad consagrado en el artculo 21 LGT y se utiliza el criterio de nacionalidad como medida antifraude. No obstante, el criterio de nacionalidad aqu establecido no es permanente sino temporal: nicamente durante los siguientes cuatro perodos fiscales. 33 Cfr: Prez de Ayala Becerril, Miguel. "La obligacin personal en el cambio de residencia a un paraso fiscal: una proposicin mal construida en la lucha contra el fraude," Contabilidad y Tributacin, No.185, Agosto 1998 34 Desde una perspectiva econmica existen tres tipos de gravmenes: impuesto en destino (impuesto sobre beneficios en el pas en donde ste se produce), impuesto en el camino (retenciones sobre los beneficios repatriados) e impuesto en residencia (impuestos sobre los rendimientos que proceden del exterior). Una planificacin fiscal internacional correcta buscar reducir los dos primeros. El beneficio de dicha planificacin podra aumentar con la utilizacin de los parasos fiscales an y cuando stos no son necesarios para una buena planificacin. En estos trminos: Badenes Pla, Nuria y otros, op.cit. pg. 303 35 "La estructura de una inversin en el extranjero est en funcin de mltiples factores, no siempre estrictamente fiscales. Desde el punto de vista empresarial, dicha estructura depender de razones comerciales (que en muchos casos condicionan el tipo de vehculo jurdico a utilizar, su localizacin y organizacin), organizativas (por ejemplo, la creacin de entidades holding para controlar reas territoriales especficas y coordinar su funcionamiento), financieras (por ejemplo, acceso a determinados mercados financieros en
32

13

que la utilizacin de los parasos fiscales, sea sta correcta o no, legtima o ilegtima, es un elemento de planificacin fiscal que incide directamente sobre la competencia en el sistema de mercado de los productos y servicios, en la distribucin final de dividendos de las empresas o en el rendimiento final obtenido por una persona fsica.36 2. Desplazamiento de domicilio

Decamos lneas arriba que los sistemas fiscales contemporneos utilizan dos criterios de sujecin de los tributos: la nacionalidad y la territorialidad. De igual forma afirmbamos que la normativa de cada tributo establece si la sujecin a un impuesto se debe a una obligacin personal o real de contribuir. Pues bien, esta situacin es la fundamentacin terica de la deslocalizacin de la residencia fiscal. La deslocalizacin de la residencia fiscal ocurre cuando un contribuyente considerado residente fiscal de un determinado territorio y por ende, bajo un rgimen de obligacin personal, cambia su residencia a efectos fiscales a otro territorio, en este caso un paraso fiscal, con el fin de modificar su rgimen fiscal al de obligacin real en su territorio de origen y de obligacin personal en el paraso fiscal (o en algn territorio de menor tributacin).37 Esta prctica puede apreciarse tanto en personas fsicas como en jurdicas, pero en stas ltimas la deslocalizacin posee unos criterios distintos en cada legislacin por cuanto no existe una forma de deslocalizar la sede del negocio. As por ejemplo, la legislacin espaola, en la Ley del Impuesto de Sociedades, establece los criterios para determinar la residencia de una persona jurdica con el fin de determinar la obligacin personal de contribuir38. Estos criterios no son iguales en todas las jurisdicciones siendo
condiciones ms adecuadas, eliminacin de rigideces procesales, tales como controles de cambio, etc.), o de hecho (por ejemplo, la adquisicin de un grupo de sociedades ya existentes que tienen una estructura creada por los vendedores con objetivos distintos a los perseguidos por el comprador espaol)." Briones Fernndez, Luis, "Consecuencias fiscales en Espaa de la planificacin fiscal de las inversiones espaolas en el extranjero", Perspectiva del Sistema Financiero, No.41, 1993, pg.33 36 Cfr: Spitz, Barry, op.cit., pg.17 37 Sobre este tema, ver entre otros: Prez de Ayala Becerril, Miguel, op.cit. pgs. 143 y ss; De la Cueva Gonzlez-Cotera, Alvaro, op.cit. pgs. 171 y ss. 38 El artculo 8.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades establece: "Se considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieren constituido conforme a las leyes espaolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio espaol. c) Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol. A estos efectos, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades. 4. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio espaol ser el de su domicilio social, siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en que se realice dicha gestin o direccin. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del

14

posible que los criterios para su determinacin varen de una legislacin a otra39 e incluso en los convenios de doble imposicin (CDI). Por tales circunstancias, la utilizacin de los parasos fiscales por parte de las personas jurdicas ocurre principalmente por medio de la constitucin de nuevas compaas, situacin que ser analizada posteriormente. En cuanto a las personas fsicas, conviene decir que stas acta buscando principalmente territorios en donde la imposicin sobre la renta, patrimonio y sucesiones sea baja o nula, o ya bien, territorios cuyos sistemas tributarios se fundamenten en el principio de territorialidad, con el fin de que nicamente se graven las rentas producidas internamente y por lo tanto, no estn afectas aquellas provenientes del exterior.40 No existe un perfil definido de las personas fsicas que utilizan esta mecnica como elemento de elusin fiscal. No obstante, parece claro que quienes buscan la deslocalizacin son personas con ingresos altos, tales como los deportistas de lite, artistas internacionales o accionistas de grandes empresas.41 Estas prcticas han venido en aumento en los ltimos aos principalmente por los grandes avances de las comunicaciones, por lo que "el cambiar de domicilio al extranjero tampoco es hoy en da una cosa traumtica, porque no quiere decir que se cambie la patria."42 Precisamente por ser sta una prctica comn, los Estados han normativizado una serie de medidas para prevenir o desincentivar el cambio de residencia cuando stas manifiesten una posible motivacin elusiva o evasiva. La medidas utilizadas por la legislacin espaola para contrarrestar la deslocalizacin con fines elusivos son objeto de anlisis en pginas posteriores.43

domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado. 39 "where the problem can arise is in jurisdictions which adopt a UK-style test of "management and control" in determining the residence of a company. An individual, for example, who is resident in the United Kingdom and the owner of all the shares in an investment company which purports to be resident elsewhere may in fact exercise the true management and control himself so that the company will be regarded by the tax authorities in the United Kingdom as resident there notwithstanding that the tax authorities in the jurisdiction in which it is incorporated or in which the directors hold their meetings may regard it as resident there and subject to tax there accordingly." Grundy, Milton, op.cit., pg.174 40 Cfr.: Prieto Jano, MJos, op.cit. pg.126 41 En Espaa son muchos los casos, pero quizs el ms notorio en los ltimos aos ha sido el cambio de residencia de la tenista Arantxa Snchez Vicario a Andorra, situacin que ha estado seguida muy de cerca por la Administracin Tributaria. Otros pases como Alemania tampoco escapan al problema de la deslocalizacin de las personas fsicas, tanto de empresarios como de deportistas. Ver: Selling, Heinz-Jrgen, "Medidas del fisco alemn contra la elusin a travs de parasos fiscales", En: "La elusin fiscal internacional", Cuadernos de Formacin Inspeccin de Tributos, No.12, 1990, pg.19 42 Ibdem, pg.19 43 Para un mayor anlisis de las medidas relativas a la extensin de la sujecin tributaria como medida anti-fraude, ver: De la Cueva Gonzlez-Cotera, Alvaro, op.cit. pgs. 173 y ss.

15

3.

Constitucin de sociedades: el beneficio de las empresas

Las compaas son, quizs, quienes ms se benefician de la existencia de los parasos fiscales. La utilizacin que las empresas dan a los parasos fiscales son mltiples e incontables puesto que cada da se ponen en prctica nuevas oportunidades de negocios a travs de ellas. As pues, nuestra intencin no es estudiar todas las estructuras jurdico-societarias que puedan tener cabida en los parasos fiscales sino que indicaremos las estructuras mayoritariamente utilizadas y que, de una u otra forma, conducen a prcticas elusivas. a) Las sociedades base

Las sociedades base son sociedades constituidas en parasos fiscales cuyo objetivo principal es diferir la obligacin tributaria. Mediante la constitucin de la misma en una de estas zonas de baja o nula tributacin, las sociedades base se encargan de acumular rentas y patrimonio provenientes de Estados con cargas fiscales elevadas.44 De tal forma que mientras la sociedad no distribuya o recalifique los beneficios obtenidos, la imposicin fiscal no se habr producido.45 Podramos afirmar que una sociedad base siempre se considerar una sociedad extranjera a efectos del territorio de origen y estar ubicada en un territorio beneficioso desde el punto de vista fiscal. Ser controlada por personas, fsicas o jurdicas, domiciliadas en otro territorio, sea ste del cual provienen las rentas o de un tercero.46 El fundamento de estas sociedades radica en la menor imposicin a la que van a ser sometidas las rentas en los parasos fiscales en relacin con la carga tributaria a que estaran afectas en sus territorios de origen. Al constituirse como una persona jurdica residente en el paraso fiscal adquiere la obligacin personal de tributar en ese territorio y vara el rgimen fiscal en su pas de origen hacia una obligacin real. Ahora bien, para llevar a cabo este beneficio, la sociedad base acumular los ingresos obtenidos del exterior provenientes del pas de origen. De esta forma, partiendo del hecho de que el paraso fiscal no grava o grava levemente los ingresos obtenidos, podr diferir la obligacin tributaria hasta un posterior momento en el cual se
"las sociedades base buscan, "prima facie", el diferimiento del pago de los impuestos debidos en el Estado de residencia del contribuyente (diferimiento del impuesto exaccionado sobre base personal). La sociedad base, domiciliada en un paraso fiscal, percibe las rentas correspondientes al contribuyente, con lo que hasta que no se distribuyan como dividendos al contribuyente, no se devenga el Impuesto en su pas de residencia." Fernndez Prez, Jos Ramn, op.cit. pg. 2 45 Cfr.: Gutirrez de Pablo, Gonzalo, "Diversos aspectos de la planificacin fiscal internacional y el uso de los parasos fiscales. Anlisis de algunas medidas de prevencin", Impuestos, Tomo I, 1995 46 Cfr.: Xavier, Alberto, op.cit. pg.300
44

16

distribuyan los beneficios. 47 No obstante, si la sociedad decide no distribuir directamente los beneficios obtenidos a los beneficiarios, ya sea a raz de que stos residen en territorios de alta tributacin o por cualquier otra motivacin, se podr recalificar la renta obtenida de muy diversas formas y eludir las cargas fiscales. As, podr reinvertir los beneficios obtenidos o las ganancias en otro pas o en el propio pas de residencia; reinvertir dichos beneficios en forma de prstamo en el pas de residencia de los beneficiarios o declarar las ganancias de capital, entre otras posibilidades.48 Las sociedades base pueden manifestarse de muy diversas formas segn la funcin y la estructura jurdica que adopten. Entre las sociedades base ms utilizadas destacan las siguientes: a) aquellas dedicadas a la administracin de patrimonios por medio de las cuales se transfiere la titularidad de activos ubicados en un pas de alta tributacin hacia parasos fiscales.49 En esta mecnica la propiedad real y efectiva de los bienes no se trasladan sino nicamente la titularidad jurdica. b) las sociedades holding: la tarea fundamental de estas sociedades es la tenencia de acciones de otras sociedades convirtindose en el "centro de negocios", al menos terico, de la compaa matriz.50 No obstante, las sociedades holding tambin pueden obedecer a otra serie de finalidades cuya naturaleza desemboca en comportamientos elusivos con el fin de ubicar las rentas en territorios de baja o nula tributacin y los gastos en los de alta. As, puede utilizarse la sociedad holding como instrumento para proceder con la inversin de fondos, financiar las operaciones de las dems sociedades pertenecientes al grupo societario o cobrar rentas derivadas del pago de intereses de prstamos, royalties o licencias.51 Analizaremos el rgimen fiscal de las entidades de tenencia de valores as como las medidas anti-paraso all incluidas en el captulo relativo a la legislacin espaola.
En este sentido el territorio utilizado para constituir la sociedad base tendr necesariamente que tener una carga fiscal menor que la ofrecida por el pas de origen, ya sea por medio de la baja o nula tributacin o al no gravar las rentas de fuente extranjeras si se fundamenta en el principio de territorialidad. 48 Ver: Gutirrez de Pablo, Gonzalo, op.cit. pgs.459-460 49 Un ejemplo de este supuesto son las sociedades inscritas en Gibraltar que son titulares de inmuebles en territorio espaol. 50 "Las sociedades holding (de tenencia de acciones) son tiles desde el punto de vista de la planificacin fiscal internacional cuando no resulta conveniente que las acciones de las compaas filiales (o las inversiones en cartera) se posean por la sociedad matriz. Una compaa holding localizada estratgicamente puede ayudar a aumentar los beneficios despus de impuestos, a reducir la tributacin de las posibles ganancias de capital futuras o a evitar problemas de control o de riesgo de cambios." Albi, Emilio, op.cit. pg.16 51 Cfr.: Badenes Pla, Nuria y otros, op.cit. pg.306
47

17

c) sociedades de servicios: estas sociedades poseen una estructura simple puesto que no poseen otra finalidad ms que disminuir la obligacin tributaria en relacin con los ingresos obtenidos como resultado de la prestacin de un servicio. Tres son las sociedades de servicios que mayoritariamente utilizan estos esquemas: las denominadas rent-a-star52, las de re-facturacin entre empresas53 y las de servicios profesionales como la consultora o asesora de cualquier ndole.54 d) otras: existen otras manifestaciones de las sociedades base en los parasos fiscales, tales como las sociedades de seguros y reaseguros, la banca off-shore, los fideicomisos o los fondos de inversin.55 La dinmica con que funcionan las sociedades base ha desembocado en una serie de medidas anti-fraude adoptadas por las distintas legislaciones internas as como por los CDI que disminuye el atractivo o beneficio de estas sociedades. De tal forma, la necesidad prctica de utilizar parasos fiscales desemboc en otra forma por medio de la cual se obtienen las ventajas y los beneficios ofrecidos por stos, pero sin tener que utilizar directamente las sociedades base, es decir, que el beneficio obtenido en un pas de alta tributacin pueda gozar de las ventajas de los parasos fiscales pero mediante una forma indirecta. Esta es, pues, la funcin bsica de las sociedades instrumentales. b) Las sociedades instrumentales

Las sociedades instrumentales o conductoras buscan eludir los impuestos en el pas en el que las rentas se obtienen. Para que este tipo de sociedades sea beneficiosa en las estructuras elusivas, se deben de tener en consideracin dos aspectos importantes. En primer lugar, el lugar de constitucin de stas debe ser algn territorio en donde no se graven las rentas que se perciban del extranjero. Y en segundo lugar, la nula o escasa tributacin que afecte a las rentas percibidas lo ser ya sea por disposicin
Estas sociedades son constituidas en un paraso fiscal por un artista para que sea esta sociedad la que se encargue de representarlo en cualquier jurisdiccin, de tal forma que todos los ingresos obtenidos en sus giras o conciertos sern imputados en dicha entidad. En estos casos el artista aparece como un simple empleado de la sociedad sujeto a un salario en contraprestacin por su labor. 53 La situacin de la re-facturacin est incluida en la normativa que regula las operaciones vinculadas y los precios de mercado. 54 Ver: Gutirrez de Pablo, Gonzalo, op.cit. pg. 461 55 "Essas sociedades (sociedades-base) ou desenvolvem um aspecto parcial do processo productivo global subjectivando uma parte do facto tributrio complexo --, ou centralizam os resultados obtidos por outra ou outras pertencentes ao mesmo grupo. Tais actividades parciais podem ser parte do processo de fabricaao (sociedades de mantagem nas Bahamas e Ilhas do Canal), a comercializaao de productos, a prestaao de serviios, o controlo de marcas e patentes, a emissao de emprsitimos (Luxemburgo), o seguro das emrpesas do grupo (captive off-shore insurance company), our o transporte martimo (sociedades de navegaao da Liberia ou das Bermudas)." Xavier, Alberto, op.cit. pg.301; Ver: Badenes Pla, Nuria y otros, op.cit. pgs. 306-311.
52

18

de la Ley interna CDI. 57

56

o ya bien, en virtud de la aplicacin de las ventajas de un

Dicho de otra forma, la utilizacin de las sociedades instrumentales presupone que las rentas que se perciban provenientes del extranjero tendrn un mejor tratamiento fiscal, que puede ser equivalente a un tipo cero o a un tipo reducido, en virtud de disposicin interna o por la utilizacin de un CDI, entre el territorio en el cual se haya la sociedad instrumental y aquel en el cual se origina la renta que se obtiene. Dado que lo que busca la sociedad instrumental es obtener el beneficio fiscal final que ofrecen los parasos fiscales y evitar la aplicacin de las medidas anti-paraso, resulta lgico pensar que estas sociedades no siempre se constituirn en parasos fiscales. Por tal motivo, se pueden constituir en cualquier tipo de territorio pero que, tal y como hemos mencionado, forme parte de una red internacional de CDI, o que al menos tenga suscrito un CDI entre el pas de origen de la renta y el pas en que se constituye la sociedad. Esta situacin constituye un uso abusivo de los convenios de doble imposicin, disposicin que se denomina "treaty shopping".58 Una de las medidas adoptadas por los sistemas fiscales con el fin de minimizar el beneficio fiscal que puedan tener las sociedades instrumentales es la imposicin de la renta mundial por parte de los sujetos residentes sujetos por obligacin personal. Esta situacin, que bien podra formar parte de polticas antielusivas, es una consecuencia lgica del principio de renta mundial.59 Pero la medida ms utilizada por los sistemas tributarios para
Este es el caso de sistemas fiscales con base en el principio de territorialidad as como el de aquellos en donde la actividad realizada no est sujeta a imposicin o est exenta. 57 "Actuando como sociedades intermediarias, se constituyen en un pas que tenga suscrito Convenio con el pas origen de las rentas, para remitir las mismas al beneficiario-accionista residente de un pas con el que el Estado fuente no tenga Convenio. Para que la operacin sea rentable, se precisa que el pas, donde se localice la sociedad, no grave las rentas percibidas; lo que se consigue no slo domicilindola en un paraso fiscal, sino tambin en un pas que exonere, bien por Ley nacional, bien por Convenio, determinadas rentas de fuente extranjera" Fernndez Prez, Jos Ramn, op.cit. pg.2. 58 "El treaty shopping indica el uso de un convenio de doble imposicin por parte de una persona jurdica, fsica o sujeto de derecho que, con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El uso impropio de un tratado consiste en la situacin que se produce cuando un residente de un tercer Estado que no es parte contratante establece una persona jurdica o entidad dentro de uno de los Estados contratantes del tratado, en orden a obtener ventajas de sus previsiones." Rosembuj, Tulio, Fiscalidad Internacional, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998, pg.111 59 En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pgs.107-108) se describi esta situacin en los siguientes trminos: Las normas relativas a la imputacin a personas o entidades residentes en un determinado territorio de rentas obtenidas mediante sociedades residentes en el extranjero no tienen un matiz antielusin, sino que responden a la lgica de igualar la tributacin de las rentas percibidas directamente respecto de las rentas acumuladas en sociedades instrumentales. (...) As pues, la medida citada constituye, antes que obstculo al fraude fiscal, derivacin lgica del principio de tributacin de los residentes segn su renta mundial.
56

19

impedir el abuso de las sociedades instrumentales es la incorporacin del rgimen de transparencia fiscal, situacin que ser analizada posteriormente.

20

3.

LA LEGISLACIN ESPAOLA Y LAS MEDIDAS ANTI-PARASO

La incidencia de los parasos fiscales sobre las economas de los distintos Estados ha desembocado en la formulacin de una serie de medidas normativas tendientes a restringir y desincentivar la utilizacin de los mismos. Esta prctica, no obstante desarrollarse a partir de los aos setenta en la mayora de pases europeos as como en los dems miembros de la OCDE, es de reciente gnesis en la legislacin espaola.60 A pesar de ello, en los ltimos aos se han fortalecido los mecanismos anti-paraso y por lo tanto, se estructura una lucha frontal contra la utilizacin de los parasos fiscales acorde con las polticas seguidas por los dems pases desarrollados.61 Con los anteriores antecedentes, dedicaremos las siguientes pginas a determinar y analizar las principales medidas adoptadas por la legislacin espaola en la lucha contra la utilizacin de los parasos fiscales. En primer
Esta situacin se debe al atrasado ingreso de Espaa en el concierto econmico internacional derivada de la liberalizacin de las operaciones internacionales mediante la eliminacin de los controles establecidos con el exterior mediante RD 1816/91, de 20 de diciembre cuya entrada en vigor fue el 1 de febrero de 1992. As: Prez Rodilla, Gerardo, op.cit. pgs.104-105. En similares trminos se expresa Malvrez Pascual, Luis Alberto, op.cit., pg. 83 En un contexto de economa cerrada, con restricciones a los movimientos de los capitales al exterior a travs de un estricto sistema de control de cambio, tales normas no tienen sentido. No obstante, en la actualidad estamos inmersos en un proceso de mundializacin de la economa, en la que existe una libertad plena para el movimiento de capitales, por lo que puede realizarse cualquier inversin real o financiera en el extranjero. Esta libertad del capital, unido a la expansin del fenmeno de la empresa multinacional, y la fuerte fiscalidad directa existente en Espaa, han contribuido a la salida de nuestro pas de capitales que buscan otros sistemas tributarios con una menor fiscalidad directa. 61 Las medidas anti-paraso se disponen para combatir tanto la evasin como la elusin fiscal. No obstante, resulta trasladable a este contexto la opinin expresada por Luis Briones Fernndez en relacin con las medidas antielusin fiscal internacional y el peligro que conlleva el abuso y la mala incorporacin de tales medidas en el ordenamiento jurdico. En este sentido, afirma que ...implican la quiebra del sistema jurdico, ya que mediante presunciones intentan devolver a la jurisdiccin tributaria espaola rentas que deberan haber estado sujetas a gravamen, pero que, por razones de ndole tcnica o prctica, no han quedado efectivamente sujetas. Por tanto, se trata de medidas excepcionales que, de alguna forma, vulneran la mecnica propia del impuesto tal y como ha sido diseado por la ley. La consecuencia lgica de esta excepcionalidad es que deben estar especficamente diseadas para obtener objetivos concretos. Cualquier extralimitacin en su diseo puede producir daos de mayor importancia que los beneficios que se intentan obtener mediante las mismas. Efectivamente, una medida antielusin excesivamente amplia podra gravar en exceso comportamientos que la ley no intentaba gravar o podra limitar la forma de actuacin de los inversores en el extranjero, impidiendo su competitividad o generando comportamientos econmicamente ineficientes. Considero que el dao que se puede ocasionar con una medida antielusin mal diseada a la competitividad de los empresarios espaoles en el extranjero y a la equidad del sistema tributario es mayor que el beneficio presuntamente obtenido al someter a gravamen en Espaa rentas que mediante esquemas de elusin habran quedado excluidas del mismo. El objetivo de equidad y de competitividad es, a mi entender, prioritario sobre el objetivo recaudatorio. Ello no supone que no deban crearse medidas antielusin, sino que dichas medidas deben ser meditadas cuidadosamente y deben ser lo ms precisas y claras posibles. Briones Fernndez, Luis, op.cit., pg.62-63
60

21

lugar, estudiaremos la lista oficial de parasos fiscales que determina cules territorios son considerados como tales por la Administracin Tributaria. Posteriormente, analizaremos las principales medidas anti-paraso expresamente incluidas en la legislacin espaola con referencia especial a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (LIRPF) y la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR). A. La lista de parasos

La determinacin de cules pases o territorios deben ser considerados como parasos fiscales constituye un paso previo fundamental en la elaboracin de las medidas anti-paraso. La razn es lgica y sencilla: hay que determinar quines sern los destinatarios de dichas normas. Esta situacin puede llevarse a cabo, principalmente, por medio de dos sistemas. En primer lugar, la utilizacin de listas cerradas en donde se enumeren una serie de pases o territorios que son considerados por la Administracin Tributaria como parasos fiscales o, en segundo lugar y en ausencia de una lista cerrada, por medio de la inclusin de una o varias normas que contengan parmetros o criterios objetivos que caractericen dichos territorios y les otorgue la condicin de tales. Ambos sistemas tienen aspectos tanto positivos como negativos aunque alguna doctrina, criterio que compartimos, le otorga ms imperfecciones al sistema de lista cerrada.62 En nuestra opinin el sistema de la lista carece del dinamismo que exige la prctica fiscal internacional,63 y sera ms conveniente utilizar parmetros de fiscalidad ms generales como los utilizados por Alemania o Gran Bretaa, entre otros.64 Como complemento a las listas nacionales, la OCDE ha puesto de manifiesto, como resultado de una de las recomendaciones de uno de sus ltimos informes65, que publicar una lista
62

"Nuestro pas, en su configuracin de un sistema de proteccin frente a parasos fiscales, opt por el sistema ms imperfecto de lista cerrada" Arespacochaga, Joaqun, op.cit. pg.443-444; "La confeccin de listas de parasos fiscales levanta algunas dudas. Primero, por los efectos que ocasiona a los que aparecen en ella. Segundo, con referencia a los que an sindolo objetivamente, resultan excluidos. Adems del coste poltico que implica." Rosembuj, Tulio, La competencia fiscal lesiva, op.cit. pg.31;. 63 En este sentido, al ser la lista cerrada y restringida bastara con la aparicin de un nuevo paraso fiscal situacin que ocurre constantemente para burlar la norma. La norma positiva ir siempre por detrs de la prctica. Cfr.: Santacana, Jos, op.cit., pg.81 64 Ver: Rosembuj, Tulio, La competencia fiscal lesiva, op.cit., pg.33 para una referencia a los sistemas utilizados en varios pases y quien afirma que en Alemania, la lista comprende aquellos pases cuyo tipo de gravamen global de sociedades es inferior al 30% con relacin a las operaciones al que es aplicable, directamente vinculado al rgimen CFC" (controlled foreign companies) "En una lnea paralela, conectado al rgimen CFC, Gran Bretaa entiende como privilegiado el rgimen cuyo tipo de imposicin es inferior al britnico en al menos el 25% del aplicable si la sociedad fuera residente." 65 Dicha recomendacin eman del Informe denominado "Harmful Tax Competition", (Pars, 1998). A partir de entonces, una comisin ha estado trabajando en la elaboracin de la posible lista de parasos fiscales, la que, segn indica la comunicacin emitida por el

22

de parasos fiscales en un futuro inmediato. No obstante lo anterior, la lista cerrada es el sistema utilizado por la legislacin espaola.66 La lista est compuesta por 48 territorios considerados como parasos fiscales segn los parmetros utilizados por la Administracin Tributaria.67 Hacemos nuestras las palabras de AREPACOCHAGA en el sentido de que "ni son todos los que estn ni estn todos los que son"68 Pero a pesar de la rigidez que presenta la configuracin de la lista cerrada, la Administracin Tributaria deja constancia de que esta lista no puede permanecer inmvil y manifiesta en el mismo RD que la lista "estar sujeta a las modificaciones que dicten la prctica, el cambio en la circunstancias econmicas y la experiencia en las relaciones internacionales." No obstante, desde su vigencia no ha habido cambio ni inclusin alguna. B. Impuesto sobre sociedades

Las medidas anti-paraso se manifiestan principalmente en la normativa utilizada por las empresas, por cuanto son stas quienes poseen mayor disposicin a utilizar los parasos fiscales. Por tal motivo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha incluido en su texto una serie de medidas anti-paraso que pretenden no slo controlar la utilizacin con fines elusivos o evasivos de estos territorios por parte de los contribuyentes sino principalmente desincentivar la utilizacin de stos por medio de la prdida de ventajas fiscales para aquellas situaciones en donde la renta o el sujeto perceptor o productor de sta se encuentre en un territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal.69

Departamento de Asuntos Fiscales de la OCDE el 24 de noviembre de 1999, se presentar al Consejo de dicho organismo en junio de 2000. 66 RD 1080/1991 de 5 de mayo 67 La lista de parasos fiscales es la siguiente: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Emirato del Estado de Bahrein, Sultanato de Brunei, Repblica de Chipre, Emiratos Arabes Unidos, Gibraltar, Hong-Kong, Anguilla, Antigua y Barbuda, Las Bahamas, Barbados, Bermuda, Islas Caimanes, Islas Cook, Repblica de Dominica, Granada, Fiji, Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal), Jamaica, Repblica de Malta, Islas Malvinas, Isla de Man, Islas Marianas, Mauricio, Montserrat, Repblica de Naur, Islas Salomn, San Vicente y las Granadinas, Santa Luca, Repblica de Trinidad y Tobago, Islas Turks y Caicos, Repblica de Vanuatu, Islas Vrgenes Britnicas, Islas Vrgenes de Estados Unidos de Amrica, Reino Hachemita de Jordania, Repblica Libanesa, Repblica de Liberia, Principado de Liechtenstein, Gran Ducado de Luxemburgo, Macao, Principado de Mnaco, Sultanato de Omn, Repblica de Panam, Repblica de San Marino, Repblica de Seychelles, Repblica de Singapur. 68 Arespacochaga, Joaqun, op.cit., pg.444 69 En trminos similares se expresa Baudilio Tom al recordar que a lo largo de toda la LIS se contiene una serie de normas que pretenden dificultar las operaciones a travs de parasos fiscales, ante las oportunidades de elusin fiscal que estos territorios proporcionan a causa de los reducidos niveles de tributacin, del secreto bancario y de la ausencia de intercambio de informacin que los caracteriza. As, es frecuente la existencia de entidades comercializadoras o refacturadoras para la acumulacin de rentas sometidas a baja

23

Previo al anlisis, conviene recordar que una correcta tcnica antiparaso debe respetar los principios que integran la actual normativa del Impuesto sobre Sociedades, especialmente el de neutralidad.70 De esta forma y con fundamento en las nociones anteriores, procederemos al estudio de las medidas anti-paraso en dicha normativa. 1. La determinacin de la base imponible del impuesto

En el proceso de determinacin de la base imponible se han incorporado tres medidas anti-paraso: las dos primeras relativas a la deducibilidad de determinadas partidas y una tercera dedicada a la aplicacin de precios de mercados. a) Dotaciones a provisin sobre valores negociables

Las dotaciones a provisin constituyen un concepto contable por medio del cual se puede realizar la correccin de valor o registrar un riesgo de gasto o prdida.71 Debe tratarse de gastos o prdidas existentes y no

tributacin en parasos fiscales. Daz, Inmaculada y otros, Gua del Impuesto sobre Sociedades, Editorial CISS, Valencia, 1996, pg.545 70 La reforma del Impuesto sobre Sociedades responde a los principios de neutralidad, transparencia, sistematizacin, coordinacin internacional y competitividad. En este sentido, el principio de neutralidad exige que la aplicacin del tributo no altere el comportamiento econmico de los sujetos pasivos, respondiendo al objetivo econmico de la eficacia en la asignacin de los recursos econmicos y tratando de gravar, por tanto, la renta real obtenida por los sujetos pasivos. El de transparencia conlleva que las normas tributarias sean inteligibles y que de su aplicacin se derive una deuda tributaria cierta. El de sistematizacin reclama que exista la ms adecuada coordinacin entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). El de coordinacin internacional exige que se tomen en consideracin las tendencias bsicas de los sistemas fiscales de nuestro entorno. Y el de competitividad pide que el IS coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de polticas econmica destinas al fomento de la competitividad entre las empresas, tanto a nivel nacional como comunitario. Pallars Rodrguez, Rosario, Impuesto sobre Sociedades (I). Rgimen General, En: Manual General de Derecho Financiero: Sistema Tributario Estatal, (coordinador: Lasarte Alvarez, Javier), Volumen III, Editorial Tomares, Granada, 1997, pgs. 97-98 71 Las dotaciones de previsiones tienen como finalidad registrar prdidas de valor reversible, o gastos o prdidas futuras, en relacin a los cuales, o bien no est determinada su cuanta, o bien, existe probabilidad pero no certeza sobre su existencia. Snchez Galiana, Jos Antonio; Pallars Rodrguez, Rosario; Crespo Miegimolle, Miguel, El nuevo Impuesto sobre Sociedades: cuestiones prcticas, Editorial Aranzadi, Madrid, 1996, pg.199; son cantidades destinadas a cubrir prdidas de valor de elementos del activo de la empresa... Pallars Rodrguez, Rosario, Impuesto sobre Sociedades... , op.cit., pg. 109. Una caractersticas importante de las dotaciones a provisin es que, por principio, todas las dotaciones a las que se refiere la LIS deben estar contabilizadas para poder ser deducibles. (...) En resumen, en todos los casos, las normas contenidas en la LIS suponen una delimitacin sobre la norma contable, que en algunos casos llevar como consecuencia la no deducibilidad de dotaciones realizadas contablemente, pero en ningn caso, podr suponer la deduccin de importes no registrados contablemente. Daz, Inmaculada y otros, op.cit. pg.204-205.

24

probables,72 es decir, que deben ser reales a pesar de no estar an cuantificadas. Mediante la regulacin establecida en la LIS se permite la deduccin a efectos fiscales de ciertas dotaciones previstas para corregir el valor de algunos elementos patrimoniales.73 Destaca entre stas las referidas a las dotaciones a provisin sobre valores negociales, de las que, seala la norma, no podrn deducirse dichas dotaciones si existe alguna de las relaciones establecidas en aquella relativas a los parasos fiscales. De esta forma, no podrn deducirse las dotaciones por depreciacin de los valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado siempre que dicha entidad resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. No obstante, la prohibicin no es absoluta por cuanto se autorizar la misma en aquellos casos en que la entidad participada consolide sus cuentas con la entidad que realiza la dotacin en los trminos y condiciones del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Asimismo, tampoco podrn deducirse las dotaciones por depreciacin de valores de renta fija admitidos a cotizacin en mercados secundarios organizados situados en territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales. A diferencia de la situacin expuesta en el prrafo anterior, lo relevante para esta prohibicin no es la residencia de la entidad sino la del mercado, quedando vedada la posibilidad de gozar de dicha ventaja fiscal en los supuestos de consolidacin de cuentas, situacin sta no establecida por la norma.74 Las medidas anti-paraso establecidas en relacin con las provisiones tienen su fundamento en una decisin de poltica fiscal que busca desincentivar la utilizacin de los parasos fiscales. La prohibicin de gozar de las deducciones arriba expuestas responde, asimismo, al problema de la
En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pg.70) se indic que la correcta determinacin de la base imponible no es compatible con la admisin de dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables, pero si respecto de dotaciones para hechos ya producidos, an cuando no cuantificados. 73 En relacin con las provisiones, los artculos 12 y 13 LIS establecen que podrn ser deducibles las dotaciones a provisin de determinada naturaleza siempre y cuando se cumplan los requisitos all establecidos. Las dotaciones incluidas en dichas normas son: las dotaciones para la cobertura de la reduccin del valor de los fondos editoriales, fonogrficos y audiovisuales, las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, las dotaciones por provisin de depreciacin de valores admitidos a cotizacin en un mercado secundario, las dotaciones por provisin de depreciacin de valores no admitidos a cotizacin en un mercado secundario organizado y las provisiones para riesgos y gastos. 74 Esta posibilidad de deduccin es una novedad de la actual normativa del Impuesto sobre Sociedades (art. 12.4 LIS), la cual est limitada normativamente a la depreciacin global sufrida en el perodo impositivo por el conjunto de valores de renta fija posedos por el sujeto pasivo admitidos a cotizacin en dichos mercados.
72

25

falta de informacin acerca de las operaciones que se lleven a cabo en los parasos fiscales as como a las posibilidades de intervenir en el valor de las operaciones. b) Gastos no deducibles

Como es bien conocido, la LIS no define expresamente el concepto general de gasto deducible sino que se refiere a algunas partidas contablemente deducibles a lo largo de su regulacin as como a una enumeracin de algunas otras partidas consideradas taxativamente como no deducibles.75 En esta dinmica, el legislador ha aprovechado la oportunidad para incluir una medida anti-paraso tendiente a la no deducibilidad de los gastos de servicios76 correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente o pagadas a travs de parasos fiscales (art.14.1f LIS). Esta medida, que no es nueva pero s ms flexible que la de la anterior LIS77, es complementaria de la relativa a la regla de valoracin de mercado que se analiza en el punto siguiente. La medida abarca tanto a los gastos de servicios de operaciones realizadas en un paraso fiscal como a aquellas otras operaciones que, independientemente del lugar en que se realicen, se paguen por medio de uno de estos territorios. Esta ltima situacin, sea la referida a las situaciones de pago, posee una acentuada incidencia prctica dado el amplio sistema bancario y financiero establecido en torno a los parasos fiscales as como a la constante utilizacin de aquel para el depsito y transferencia de los distintos medios de pago internacionales. Una restriccin de efectos tan amplios como los indicados debera ofrecer una mayor seguridad jurdica para las empresas cuyas actividades se desarrollan en los mercados internacionales y no depender la consideracin de paraso fiscal de una antojadiza disposicin reglamentaria, ya que las polticas empresariales requieren de una agilidad superior de la que puede ofrecer un reglamento. La propia norma establece la inversin de la carga de la prueba, toda vez que le corresponde al contribuyente probar la efectiva realizacin de la operacin cuyo gasto pretende deducir. En otras palabras, la entidad que

Ver: Garca Aoveros, Jaime y otros, Manual del Sistema Tributario Espaol, op.cit., pgs.222-223. 76 No se desprende de la norma el alcance que debe drsele al concepto de servicio, de tal forma que habr que presumir que se hace referencia a aquellos definidos en la normativa del IVA as como en el subgrupo 62 del PGC relacionado con los servicios exteriores. As sealado en: AAVV, Memento Prctico Fiscal, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid, 1998, pg. 357. 77 Se considera que esta medida es menos rgida que la incluida en la anterior LIS por cuanto aquella exiga para su deducibilidad que el gasto se hubiera realizado por motivos econmicamente vlidos, mientras la actual normativa requiere nicamente la realizacin efectiva de la operacin. Cfr.: Cuatrecasas Abogados, Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, Tomo I, Editorial Civitas, Madrid 1998, pg.299.

75

26

soporta el gasto debe probar la existencia y veracidad de ste.78 Tambin es importante mencionar que no podrn aplicarse las reglas de dicho rgimen a aquellas rentas relativas a gastos fiscalmente no deducibles, lo cual es una regla general del rgimen de transparencia fiscal internacional y que por lo tanto no es aplicable exclusivamente a esta situacin. Esta acertada decisin del legislador radica en que, de no haberlo hecho, la imputacin de las mismas producira una doble tributacin para la entidad que soporta el gasto.79 Los efectos de esta medida anti-paraso parecen ms extensos que los de la anterior norma. El legislador pretende con esta medida contrarrestar la carencia de informacin que ofrecen los parasos fiscales y que se prestan para utilizar stos con fines elusivos y/o evasivos,80 siendo esta norma una clara medida anti-fraude. No obstante, tal y como lo mencionamos anteriormente, la aplicacin de una medida de resultados tan amplios como la de estudio debera presuponer la existencia de mecanismos de identificacin de parasos fiscales que ofrezcan mayor seguridad jurdica que el que ofrece el actual sistema de lista cerrada. c) Regla de valoracin de mercado

Tal y como se mencion, esta norma se complementa con la anteriormente comentada disposicin relativa a la deducibilidad de los gastos de servicios por operaciones realizadas o pagadas a travs de parasos fiscales. Ambas forman una puerta de control que el legislador ha colocado entre los parasos fiscales y Espaa con el fin de detener todo posible uso evasivo y elusivo de los contribuyentes provenientes de estos territorios. No obstante, ambas medidas ni son idnticas ni tienen el mismo alcance. La norma general establece que la Administracin Tributaria podr valorar por el valor normal de mercado las operaciones que se realicen con o por personas o entidades residentes en parasos fiscales (art.17.2 LIS). Se
La entidad que soporta el gasto deber utilizar todos los medios de prueba admitidos y que estn a su disposicin, no siendo suficiente la comunicacin del gasto a la Administracin Tributaria (DGT 20-5-96). 79 Cfr: Cuatrecasas Abogados, Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, op.cit., pg.299. 80 En el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pg.119) ya se mencionaba la necesidad de implantar medidas similares a la aqu comentada en respuesta a la poca informacin que brindan los parasos fiscales. As, se afirma que hay entidades residentes en parasos fiscales o territorios respecto de los que no existen acuerdos en materia de intercambio de informacin tributaria, cuya actividad consiste en generar gastos para entidades residentes en territorio espaol que son artificiales en cuanto que responden a servicios no prestados o a operaciones financieras neutralizadas por otras de signo inverso. Este fenmeno tambin debe ser abordado en la reforma del Impuesto sobre Sociedades de tal modo que, sin negar radicalmente la deduccin de los gastos que tienen su contrapartida en ingresos de sociedades domiciliadas en parasos fiscales y asimilados, el contribuyente deba demostrar que los gastos devengados responden a operaciones o transacciones realizadas por motivos econmicos vlidos.
78

27

establecen dos supuestos de accin que acreditan la actuacin administrativa: cuando la tributacin en Espaa resultara inferior o cuando se produjera un diferimiento de la misma, ambas en comparacin con los valores normales de mercado. Acontecido alguno de estos dos supuestos, la Administracin Tributaria podr hacer uso de la facultad que esta norma le otorga sin que exista la posibilidad de presentar prueba en contrario por parte del contribuyente. Cabe mencionar nuevamente que a pesar de que esta norma se complementa con la relativa a la no deducibilidad de los gastos de servicios cuando las operaciones se realicen o paguen en un paraso fiscal (art.14.2 LIS), existen grandes diferencias entre ambas. La disposicin relativa a la valoracin normal de mercado consiste en una facultad que tiene la Administracin Tributaria cuando se dan los supuestos establecidos en la norma, de tal suerte que mientras la Administracin no efecte ningn acto dirigido a la modificacin del valor de las operaciones segn el valor normal de mercado, la valoracin realizada por las partes ser plenamente vlida para todos los efectos fiscales. En este sentido, el contribuyente no deber realizar ninguna correccin del valor a efectos fiscales, pero tendr que aceptar la que eventualmente podra realizar la Administracin Tributaria. Por su parte, en la disposicin relativa a la deducibilidad de los gastos por servicios, el contribuyente es quien tiene que probar que efectivamente la operacin se llev a cabo, siendo que mientras no haya prueba no habr deducibilidad.81 Dada la relacin de complementariedad entre las normas mencionadas, podemos afirmar que la justificacin de esta medida antiparaso est tambin dirigida a proteger los intereses de la Hacienda Pblica espaola contra la falta de informacin que ofrecen los parasos fiscales. Esta medida es, sin duda, una accin del legislador que busca controlar, en cierta manera, la utilizacin elusiva y evasiva de las sociedades instrumentales residentes en parasos fiscales que podran utilizarse para llevar a cabo operaciones ilegtimas con precios inferiores a los de mercado.82 No obstante, consideramos que la medida es un tanto desproporcionada por cuanto es absoluta y no admite excepciones, lo que podra afectar la libertad de las empresas espaolas que participan en los mercados internacionales, con lo cual se estara dificultando la integracin de Espaa en los mercados exteriores. 2. Deducciones por doble imposicin internacional: rentas obtenidas a travs de establecimientos permanentes

Las medidas anti-paraso estn presentes en las disposiciones dirigidas a corregir la doble imposicin internacional. La inclusin de esta
81 82

Cfr: Daz, Inmaculada y otros, op.cit., pg.261 Ver Nota al Pie de Pgina No.80.

28

norma (art.29 bis) en la LIS as como la que analizaremos en el siguiente punto es reciente.83 Responden a una necesidad que se desarrolla paralela con el auge de la internacionalizacin de los mercados y de las economas mundiales. La deduccin por doble imposicin internacional relativa a las rentas obtenidas a travs de establecimientos permanentes corresponde a una situacin de doble imposicin jurdica, en la medida en que una misma renta es gravada en dos jurisdicciones distintas a un mismo sujeto84. De tal manera, esta norma permite a los sujetos con obligacin personal de contribuir en cuyas bases imponibles se integren rentas obtenidas a travs de establecimientos permanentes, deducir el 100 por 100 de la cuota ntegra que corresponda a las rentas positivas. As, la deduccin ser el resultado de aplicar el tipo de gravamen a dicha renta.85 Los contribuyentes que deseen aplicar estas deducciones tendrn que cumplir, entro otros, los siguientes requisitos: a) Que la renta obtenida por el establecimiento permanente est sujeta y no exenta a un impuesto idntico o anlogo al IS b) Que la renta que se integre derive de la realizacin de actividades empresariales en el extranjero en los trminos del artculo 130.1 c) LIS, es decir, las relativas a las entidades de tenencia de valores extranjeros. No obstante lo anterior, no podrn deducirse de la base imponible del contribuyente, las rentas de aquellos establecimientos permanentes residentes en un paraso fiscal. Es decir, que el legislador penaliza al contribuyente con un efecto de doble imposicin jurdica internacional. De esta forma, la renta ser objeto de gravamen tanto en el lugar de generacin como en el destino final. El fundamento de esta medida camina entre la falta de fiabilidad en relacin con la informacin que ofrecen los parasos fiscales y el bajo o incluso nulo nivel fiscal de estos territorios. De tal forma que penaliza su utilizacin y la desincentiva, toda vez que el efecto que se produce es el que ms afecta a las empresas: la doble imposicin. No obstante, al igual que
Esta norma fue aadida por medio del artculo 2 de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre correccin de la doble imposicin interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalizacin de las empresas. 84 La doble imposicin internacional es causada por la superposicin tanto del poder tributario como de distintos criterios de sujecin. Cfr: Falcn y Tella, R., Doble Imposicin Internacional, En: Enciclopedia Jurdica Bsica, Volumen II, Editorial Civitas, Madrid, 1995, pg.2563 85 Para un mayor desarrollo de esta deduccin, ver: Clavijo Hernndez, Francisco, Impuesto sobre Sociedades (II) En: Ferreiro Lapatza, Jos Juan y otros, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 15 ed, Marcial Pons, Madrid, 1999., pgs. 324-326
83

29

sucede en algunos otros preceptos de esta normativa, la amplitud y generalidad con que se implanta la medida parece no respetar los principios de neutralidad y no intervencin. De ah que hubiera sido idneo que se admitiera la prueba en contrario. Es decir, que no se penalice con doble imposicin si el contribuyente demuestra la fiabilidad de la renta as como la correcta valoracin de los elementos productores de sta. 3. Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional: dividendos y plusvalas de fuente extranjera

Esta deduccin (art.30 bis) fue introducida en la LIS junto con la disposicin anteriormente comentada.86 Al igual que aquella, sta responde a la necesidad de ajustar la normativa de la LIS a las actuales tendencias de internacionalizacin de los mercados y las economas mundiales. No obstante, a diferencia de la anterior deduccin, sta busca evitar la doble imposicin econmica internacional, es decir, cuando una misma renta se grava en dos contribuyentes distintos en dos Estados diferentes.87 Esta norma desarrolla dos deducciones para evitar la doble imposicin econmica internacional. En primer lugar, permite deducir de la base imponible del contribuyente, el 100 por 100 de la cuota ntegra proveniente de dividendos o participaciones en beneficios. As, la deduccin ser el resultado de aplicar el tipo de gravamen al importe ntegro de aquellos. Por otro lado, en segundo lugar, cuando se transmitan valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades no residentes, el contribuyente podr deducir de la cuota ntegra el monto de la plusvala. El monto de dicha plusvala corresponder al menor valor de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante la tenencia de la participacin o el monto de las rentas integradas en la base imponible. La LIS tambin establece una serie de requisitos que deben cumplirse con el fin de gozar de las deducciones. As las cosas, deben cumplirse, entre otros, los siguientes requisitos:

Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre correccin de la doble imposicin interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalizacin de las empresas. 87 Hay doble imposicin econmica cuando concurren impuestos iguales o semejantes pero de Estados diferentes, que afectan un mismo presupuesto de hecho y en relacin con el mismo perodo impositivo. Cfr.: Falcn y Tella, R., op.cit., pg.2563. esta deduccin trata de evitar la doble imposicin econmica internacional que se produce cuando una sociedad residente en Espaa obtiene un dividendo o una plusvala procedente de participaciones en una no residente, en la medida en que el beneficio del que procede el dividendo o la plusvala tribut en la sociedad no residente por un impuesto anlogo al de sociedades, y luego nuevamente es gravado cuando es recibido en forma de dividendo o plusvala por la sociedad residente. Clavijo Hernndez, Francisco, Impuesto sobre sociedades (II) ..., op.cit., pg. 326.

86

30

a) Poseer una participacin en el capital de la entidad participada de al menos un 5 por 100 y por no menos de un perodo ininterrumpido de un ao. b) Que la entidad participada est sujeta y no exenta de un impuesto idntico o anlogo al IS c) Que los beneficios deriven de la realizacin de actividades empresariales en el exterior, en los trminos del artculo 130.1 c), norma relativa a las entidades de tenencia de valores extranjeros. No obstante lo anterior, el contribuyente no podr gozar de la anterior deduccin si la entidad participada reside en un paraso fiscal y por lo tanto, se penalizara al contribuyente con un efecto de doble imposicin. Dicha consecuencia es idntica a la establecida en el punto anterior por lo que a sus conclusiones nos remitimos. Cabe sealar otro aspecto importante de esta norma cual es su relacin con las normas del rgimen de transparencia fiscal internacional (TFI). Efectivamente, cuando concurran los requisitos anteriormente sealados y por lo tanto, proceda la deduccin por doble imposicin econmica internacional pero, paralelamente, el contribuyente reciba rentas provenientes de las actividades incluidas en la norma del artculo 121.2 relativas a las que se integran a la base imponible segn el rgimen de TFI se aplicar una regla especial. Esta regla consiste en aplicar a las rentas provenientes de las actividades descritas en el artculo 121.2 el rgimen de TFI mientras que a las restantes rentas se les aplicar lo establecido en el artculo que analizamos, es decir, la deduccin por doble imposicin econmica internacional.88

En este sentido caben dos supuestos: el primero consiste en que la sociedad participada reuna los requisitos para gozar del rgimen por deduccin por doble imposicin econmica internacional pero que a la vez obtenga rentas derivadas de stas. En este supuesto, los dividendos obtenidos no dan derecho a deduccin. Por otro lado, en segundo lugar, si la sociedad participada recibe simultneamente rentas que se imputen a la TFI as como otras derivadas de las actividades empresariales, la entidad perceptora del dividendo o de la plusvala tendr derecho a la deduccin en la parte que corresponda a las rentas empresariales." Ver: Clavijo Hernndez, Francisco, op.cit., pg. 330.

88

31

4.

Deducciones por las actividades de exportacin

En el Informe para la Reforma del Impuestos sobre Sociedades se especificaron a grandes rasgos los criterios bsicos de ordenacin de los incentivos fiscales. Bajo esa rbrica se integraron los incentivos dirigidos a la internacionalizacin de las empresas, que se materializaran en la LIS bajo el ttulo de deducciones por actividades de exportacin (art.34 LIS).89 El objetivo de la norma es incentivar las actividades de exportacin, sean stas directas o a travs de la creacin de canales de distribucin en el extranjero.90 La norma prev la posibilidad de practicar dos deducciones de la cuota ntegra del Impuesto en los trminos y condiciones all establecidos. En trminos generales diremos que se establecen las siguiente deducciones: Un 25 por 100 del importe de las inversiones dedicadas a la creacin de entidades o establecimientos permanentes en el extranjero, o en la adquisicin de participaciones en entidades en el extranjero as como en la constitucin de filiales. Estas inversiones requieren de dos requisitos para su deducibilidad: deben relacionarse directamente con la actividad exportadora de bienes y servicios o con la contratacin de servicios tursticos en Espaa, y la participacin en las sociedades o entidades participadas ser de al menos un 25 por 100 de su capital. Un 25 por 100 del importe relativo a gastos de propaganda y publicidad por el lanzamiento internacional de productos as como por la apertura y proyeccin de mercados en el extranjero. El gasto puede tambin corresponder al relacionado con la participacin en ferias y exposiciones, an y cuando stas tengan lugar en territorio espaol.

La norma anti-paraso que encierra esta norma es la imposibilidad de practicar estas deducciones cuando la inversin o el gasto se realice en un paraso fiscal. Dado el silencio que presenta la norma al respecto, podra afirmarse que la imposibilidad de deduccin es absoluta cuando la inversin o el gasto se realice en un paraso fiscal y que la misma no procedera a
Cfr: Informe para la Reforma del Impuestos sobre Sociedades. Captulo II, Ttulo VI, pg.85 y ss. 90 Cfr: Ernst&Young, Anlisis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y su Reglamento, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997; En trminos similares: Cuatrecasas, op.cit., pg.1282 La LIS ha optado por mantener esta deduccin con el objeto de apoyar el esfuerzo que hacen las sociedades para tratar de exportar sus bienes y servicios, al permitir deducir de la cuota un porcentaje sobre determinadas inversiones y gastos que se estiman convenientes para el desarrollo de la actividad exportadora.
89

32

pesar de que el contribuyente probara la veracidad de tales operaciones, tal y como s lo dispuso el legislador en los supuestos de gastos por servicios. Es un precepto de marcado carcter anti-defraudatorio dispuesto como respuesta a la falta de informacin que caracterizan las operaciones que se realizan en parasos fiscales. No obstante ser una medida indispensable como parte de la poltica anti-paraso, el carcter general y absoluto con que la norma se presenta resulta a todas luces exagerado y desproporcionado. Extraa la norma una medida ms prctica y real a la hora de decidir la deducibilidad de estas partidas o al menos, la posibilidad, en favor de quien soporta el gasto, de probar la efectiva existencia tanto de ste o de la inversin. Con la actual redaccin se transgrede el principio de neutralidad, imprescindible en la regulacin de las empresas, y cuyo contenido es uno de los pilares de la actual LIS.91 5. Tributacin de socios o partcipes de las instituciones de inversin colectivas constituidas en parasos fiscales

Las Instituciones de Inversin Colectiva (IIC) son instrumentos que canalizan el ahorro privado de pequeos y medianos ahorradores hacia los grandes mercados financieros y de capitales. El ahorro es captado pblicamente y podr consistir tanto en fondos como en bienes y derechos. El rendimiento que recibirn los inversores se calcular, por lo tanto, no de forma individual, sino en funcin del resultado de la inversin colectiva segn frmulas establecidas legalmente.92 No todas las IIC poseen el mismo rgimen fiscal. Tanto la LIS como la LIRPF afectan nicamente a las entidades, socios y partcipes de las entidades reguladas mediante Ley 46/1984, reguladora de las Instituciones de Inversin Colectiva. Todas aquellas otras entidades, socios y partcipes de entidades no incluidas en dicho texto normativo tributarn segn las reglas generales de ambos impuestos. Adicionalmente a los regmenes especiales mencionados, ambos impuestos regulan tambin, separadamente, el rgimen fiscal de los socios o partcipes de IIC constituidas en parasos

El anlisis de esta norma podra ser muy extenso y digno de abarcar muchos otros aspectos relacionados con la justicia, discriminacin u oportunismo de esta medida. Pinsese, por ejemplo, en un empresa espaola que, con el fin de hacerle frente a la globalizacin econmica y aprovechar las oportunidad de la internacionalizacin de los mercados, decide extender sus horizontes hacia los mercados asiticos, en donde destacan grandes nichos de mercado como Hong Kong o Singapur. Ambos territorios estn considerados reglamentariamente como parasos fiscales y por lo tanto, todo el gasto o la inversin realizada en los trminos del art.34 LIS que como mencionamos estn dirigidas a fomentar la exportacin no podra ser deducible. Esto afectara directamente a las empresas violando el principio de neutralidad y producira desventajas en comparacin con empresas de otras nacionalidades. 92 Cfr: Ernst&Young, op.cit., pg.616 y AAVV, Memento Prctico Fiscal, op.cit., pg.508

91

33

fiscales93 (arts.74 LIS y 78 IRPF )94. De esta forma, constituye sta la medida anti-paraso a la que haremos mencin a continuacin y cuyo anlisis abarcar tanto lo dispuesto en la LIS como en la LIRPF, por cuanto su regulacin sustantiva es prcticamente la misma y sus medidas anti-paraso idnticas. El rgimen que el legislador dispuso para los socios y partcipes de IIC constituidas en parasos fiscales afecta tanto a los contribuyentes por obligacin personal (IS y IRPF) como por obligacin real (IRNR).95 Se prev una integracin de la renta de forma anual que se compone de la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participacin en el ltimo da del perodo fiscal y el correspondiente a su valor de adquisicin. Si el importe de la renta corresponde a un valor no incluido en la contabilidad, tendr que realizarse un ajuste positivo en funcin de la cuanta de la anterior diferencia. El valor finalmente integrado en la base imponible se considerar el mayor valor de adquisicin a efectos fiscales.96
De una forma esquematizada se puede abordar el estudio de la tributacin de los socios o partcipes de la IIC en relacin con su constitucin o no en un paraso fiscal. Cfr: Pallars Rodrguez, Rosario, Impuesto sobre sociedades (II). Regmenes Especiales. En: Manual General de Derecho Financiero. Sistema Tributario Estatal, (coordinador: Lasarte Alvarez, Javier), Volumen III, Editorial Tomares, Granada, 1997, pgs. 143-145. Es importante mencionar que ninguna de las dos normas seala expresamente cules sern las entidades de inversin colectiva a las que se les aplicar este rgimen especial. Por tal motivo, y aunque no est exento de inconvenientes en la prctica, parece ser que lo ms recomendable es integrar las normas relativas a la naturaleza y caractersticas de dichas entidades en los trminos de la Ley 46/1984, reguladora de las IIC. Cfr: Price Waterhouse Coopers, Comentarios de urgencia a la Ley del Impuesto sobre la Renta y a la Ley de no Residentes, Editorial Lex Nova, Valladolid, 1999, pg.340 94 Debido a la propia naturaleza de los IIC, es frecuente que stos se localicen en territorios de baja tributacin. No obstante, esto no significa que estos territorios deban ser considerados parasos fiscales tanto por que no todos los territorios de baja tributacin son parasos fiscales como por el sistema inmvil de lista cerrada adoptado en Espaa. En relacin con los IIC: Albi, Emilio, op.cit. pg.21 La utilizacin de un lugar de baja tributacin para situar un fondo de inversin colectiva es bastante normal. El fondo debe estar libre de impuestos sobre la renta en su lugar de residencia y lograr que sus inversiones financieras y depsitos bancarios estn libres de retencin en origen. A la vez, cualquier ganancia de capital obtenida por la venta de las inversiones del propio fondo debera estar exenta. Quedara nicamente la tributacin de los partcipes en su pas de residencia al disponer de sus intereses en el fondo. La posibilidad de que un fondo de inversin acte de paraguas (umbrella fund), con varios subfondos entre los que mover las inversiones segn la situacin de los mercados, sin que esto origine tributacin para el partcipe, es un elemento esencial. Los lugares en los que se sitan diversos fondos de inversin son: Bahamas, Bermudas, Gibraltar, Hong-Kong, Islas del Canal, Luxemburgo y Suiza. 95 La Disposicin Derogatorio Unica, apartado 2 a), de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre Renta de no Residentes, declar vigente el Ttulo VIII de la LIS que abarca de los artculos 65 al 135 entre los que se encuentra la norma relativa al rgimen especial de tributacin de los socios o partcipes de IIC constituidas en parasos fiscales. De tal manera que la referencias que se hagan a los obligados por obligacin real de contribuir de la LIS se tendrn por referidas a los obligados por obligacin real con establecimiento permanente en Espaa segn la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 96 Cabe mencionar que, segn lo establece la LIS, si la diferencia entre el valor liquidativo y el de su valor de adquisicin fuera negativa, tendra que aplicarse la norma relativa a las dotaciones a provisin sobre la prdida de valor de los elementos patrimoniales del artculo 14.3 LIS anteriormente comentada.
93

34

Ahora bien, el monto equivalente a los beneficios distribuidos por las IIC se disminuir del valor de adquisicin de la participacin, ya que de no haberlo dispuesto el legislador de esta forma, como han sido previamente integrados en la base imponible, estara producindose un efecto de doble imposicin. La norma dispone de dos aspectos adicionales. En primer lugar, los beneficios distribuidos por las IIC no darn derecho a deduccin por doble imposicin. Y, en segundo lugar, se establece una presuncin iuris tantum que responde a la desconfianza que las reglas locales de los parasos fiscales producen en el legislador que fija en un 15 por 100 el valor de adquisicin de las acciones o participaciones de las IIC por parte de los socios o partcipes.97 De nuevo nos encontramos ante una medida anti-paraso establecida por el legislador con el fin de desincentivar la utilizacin de los parasos fiscales. El objetivo de la misma es, como en tantas otras ocasiones, hacer conciencia en los contribuyentes que la utilizacin de los parasos fiscales no les es beneficioso y que, ms que ganar por medio de una nula o reducida tributacin, estn perdiendo por medio de la imposibilidad de utilizar los beneficios que les brinda el propio sistema tributario espaol98. Pero, adicionalmente, la medida anti-paraso tambin tiene su fundamento en la falta de informacin y falta de credibilidad que se entiende existen en los parasos fiscales, por cuanto se prev una presuncin de valor adquisitivo, a pesar de que, acertadamente, constituye una presuncin iuris tantum. De esta forma, en esta norma confluyen dos tipos de medidas anti-parasos: una tendiente a desincentivar la utilizacin de estos territorios y la otra dirigida a procurar que la regulacin local y la falta de informacin de los parasos fiscales no sea utilizada por los contribuyentes para variar los valores de adquisicin de las participaciones o acciones. Por ltimo, cabe mencionar que las Instituciones de Inversin Colectiva no podrn adquirir valores emitidos por entidades cuya sede social se localice en territorios de pases miembros de la OCDE considerados como

Esta presuncin responde a la posibilidad de que las reglas locales de los parasos fiscales pudieran reducir el efecto de esta norma. El rendimiento anual presunto coincide con el previsto en inversiones en parasos fiscales segn el rgimen de transparencia fiscal internacional. Cfr.: Ernst&Young, op.cit., pg.619 98 Mediante la implantacin de un rgimen especial que regula la tributacin de los socios o partcipes en IIC constituidos en parasos fiscales, se est eliminando el atractivo o el beneficio que la inversin en ellos conlleva. As, desaparecen todas las ventajas fiscales que benefician a los socios o partcipes en IIC constituidos en parasos fiscales, tributando las rentas que obtengan como si no estuvieran depositadas en una IIC, y perdiendo, por tanto, los beneficios fiscales que ellos comporta. AAVV, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995, de 27 de diciembre, BOE del 28 de diciembre), McGraw-Hill, op.cit., pg.207

97

35

parasos fiscales.99 6. Rgimen fiscal del canje de valores as como de las de fusiones, absorciones y escisiones.

La LIS regula de forma especfica el rgimen tributario especial de estas operaciones de reestructuracin empresarial. Ambos regmenes, mediante la aplicacin y respeto de los principios de no intervencin y de neutralidad,100 buscan ofrecer un diferimiento de la tributacin en relacin con las rentas e incrementos patrimoniales resultantes de tales operaciones, tanto en relacin con el IRPF como con el IS. El rgimen especial de las operaciones de canje de valores (art.101 LIS), consiste, en trminos generales, en que las rentas e incrementos patrimoniales que resulten de dichas operaciones no se integrarn en la base imponible de los socios de la entidad transmitente. Se respeta la no intervencin y la neutralidad del sistema por medio del diferimiento de la carga tributaria. Pero, no obstante, para gozar del beneficio del diferimiento fiscal que ofrece esta norma, deben cumplirse tres requisitos: a) Que los socios que realicen el canje, es decir, los de la sociedad participada, sean residentes de Espaa o de algn miembro de la Unin Europea. Tambin es posible que se resida en cualquier otro Estado pero con la condicin de que los valores que se reciban sean representativos del capital social de alguna entidad residente en Espaa. b) Que tanto la entidad participada como la entidad adquirente sean residentes en Espaa o en el mbito de aplicacin de la Directiva 90/434/CEE.101

99

Esta situacin se presume extensiva a los territorios considerados como tales an no siendo miembros de la OCDE por cuanto la Comisin Nacional del Mercado de Valores debe otorgar autorizacin previa para adquirir valores emitidos por entidades cuya sede no se encuentre en pases miembros de la OCDE. As est dispuesto en el artculo 17 bis del Reglamento a la Ley Reguladora de las Instituciones de Inversin Colectiva as como en la Circular de la Comisin Nacional del Mercado de Valores nmero 4/1997 de 26 de noviembre segn la cual se regulan los requisitos formales de carcter general para garantizar la transparencia e informacin a los socios o partcipes de Instituciones de Inversin Colectiva que pretendan invertir en valores no cotizados. 100 As mencionado en el Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades (pg. 133) a pesar de que ambos principios ya venan recogidos en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuacin de determinados conceptos impositivos a las Directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas. 101 La Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 es relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Dicha norma trata sobre las operaciones que se efecten entre entidades residentes en los diferentes Estados miembros de la Comunidad Econmica Europea.

36

c) Que ni las entidades ni los socios estn domiciliados en un paraso fiscal102, ni se obtengan las rentas a travs de estos territorios. Una situacin similar adopta el legislador en relacin con las operaciones de fusin, absorcin y escisin. El rgimen especial establecido (art.102 LIS) permite el diferimiento de la obligacin tributaria a los socios de la entidad transmitente, mediante la no integracin en la base imponible de las rentas e incrementos patrimoniales resultantes de estas operaciones, en cumplimiento del principio de neutralidad.103 Al igual que sucede en los supuestos de canje de valores, es necesaria la concurrencia de unos requisitos con el fin de gozar de este beneficio: a) Que los socios de la entidad que recibe la transmisin, es decir, los de la sociedad adquirente, sean residentes de Espaa o de algn miembro de la Unin Europea. Tambin es posible que se reside en cualquier otro Estado pero con la condicin de que los valores que se reciban sean representativos del capital social de alguna entidad residente en Espaa. b) Que ninguna de las entidades que intervienen sean residentes en un paraso fiscal ni que la renta se haya obtenido a travs de uno de estos territorios.

A pesar de que la normativa hace referencia nicamente a entidades domiciliadas o establecidas, debe interpretarse teleolgicamente que la limitacin tambin afecta a los socios de las mismas. Ver: Ernst&Young, op.cit., pgs. 776-777. As, es importante mencionar que la residencia de uno solo de ellos en un paraso fiscal no ser causa suficiente para que ni las entidades ni los dems socios puedan beneficiarse del diferimiento de la tributacin otorgada por el rgimen especial de la LIS. La imposibilidad de beneficiarse con el rgimen afectar, por lo tanto, nicamente a aquel socio que resida efectivamente en un paraso fiscal. Esta situacin vara radicalmente si es alguna de las entidades, sea la participada o la adquirente, la que reside en un paraso fiscal. En este ltimo caso la imposibilidad es absoluta. Ver: Cuatrecasas Abogados, op.cit., pg.1893; Daz, Inmaculada y otros, op.cit., pg. 790 103 Se ha sealado que el principio de neutralidad se puede alcanzar mediante dos tcnicas tributarias: 1) la no integracin en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los rendimientos correspondientes a los bienes transmitidos, diferenciando la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que los bienes transmitidos, la entidad transmitente o la adquirente se encuentren en territorio espaol o en el extranjero aplicndosele en cada uno de los casos un rgimen distinto. (...) 2) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenan con anterioridad a la realizacin de la transmisin, mantenindose igualmente la fecha de adquisicin de la entidad transmitente a efectos de aplicar la valoracin e integracin de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisin de elementos patrimoniales. Dichos valores se corregirn en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasin de la operacin. Las acciones recibidas como consecuencia de una aportacin de ramas de actividad se valorarn, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad econmica autnoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasin de la operacin. Snchez Galiana, J.A.; Pallars Rodrguez, R. y Crespo Miegimolle, M., op.cit., pgs.353-354.

102

37

De esta forma, las dos medidas anti-paraso relativas a las operaciones de reestructuracin empresarial arriba expuestas consisten en vedar la posibilidad de gozar del diferimiento de la carga tributaria en los supuestos en que alguna de las entidades, sea la participada o la adquirente, o ya bien, alguno de los socios, estn domiciliados en un paraso fiscal. Es una medida justificada desde el punto de vista de la poltica estatal de desincentivar la utilizacin de los parasos fiscales, toda vez que el beneficio prohibido es considerable. 7. El rgimen de transparencia fiscal internacional

El anlisis que se realiza a continuacin en relacin con el rgimen de transparencia fiscal internacional (TFI) requiere de dos precisiones iniciales. En primer lugar, abarcaremos el rgimen de TFI tanto del Impuesto de Sociedades (art.121 LIS)104 como el del IRPF (art.75 IRPF) dado que la regulacin sustantiva es la misma y por lo tanto, las medidas anti-paraso se presentan de idntica forma. En segundo lugar, dado que el estudio del rgimen de TFI requiere un tratamiento mucho ms amplio que aquel que nos es posible realizar en este momento, nos centraremos en los aspectos estrictamente relacionados con los parasos fiscales, remitiendo el estudio general del rgimen hacia otras fuentes bibliogrficas.105 No obstante, diremos en trminos generales, que el rgimen de transparencia fiscal internacional (TFI) consiste en atraer e integrar en la base imponible de sujetos y entidades residentes en Espaa las rentas positivas de las entidades no residentes en la cual aquellas tengan participacin.106 A estos efectos se establecen tres requisitos bsicos: a) Que exista un porcentaje de participacin de la entidad o del sujeto residente en el capital, fondos propios, resultados o derecho a voto de la
La Disposicin Derogatoria nica, apartado 2 a) de la Ley 41/1998 de 9 de diciembre, sobre la Renta de los no Residentes, declar vigente dicho artculo. 105 En este sentido, ver entre otros: Clavijo Hernndez, Francisco, Regmenes Especiales del Impuesto sobre Sociedades, En: Ferreiro Lapatza, Jos Juan y otros, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 15 ed, Marcial Pons, Madrid, 1999, pgs. 381-386; RodrguezPonga Salamanca, Estanislao, Transparencia Fiscal Internacional, Impuestos, Tomo II, 1995; Rosembuj, Tulio, Fiscalidad Internacional, op.cit., Sanz Gadea, Eduardo, Transparencia Fiscal Internacional, Centro de Estudios Financieros, 1996. Barrachina Juan, Eduardo, "Transparencia fiscal internacional en el impuesto sobre sociedades", Gaceta Fiscal, No.164, abril-1998. De la Puente Martn, Jos Antonio, "Transparencia fiscal internacional en personas fsicas", Impuestos, No.13, julio-1999 106 Conviene citar, por acertada, la definicin que realiza Clavijo Hernndez, quien afirma que la transparencia fiscal internacional es un rgimen tributario que tiene por objeto someter a imposicin en sede de las entidades o personas residentes en Espaa, cuando concurran las circunstancias establecidas al efecto, determinadas rentas obtenidas en el extranjero por sociedades instrumentales controladas, con el objeto de igualar la tributacin de las rentas percibidas directamente respecto de las rentas acumuladas en tales sociedades instrumentales, evitando que la no distribucin de resultados pueda dar lugar a un diferimiento de tributacin. Clavijo Hernndez, Francisco, op.cit., pg. 381
104

38

entidad no residente equivalente o superior a un 50 por 100. b) Que el impuesto pagado en el lugar de residencia de la entidad no residente sea inferior en un 75 por 100 del que se hubiera pagado en Espaa. c) Que la renta provenga de las actividades expresamente establecidas en los artculos 121.2 LIS y 75.2 IRPF.107 El rgimen de TFI se configura como una tcnica normativa por medio de la cual el legislador busca evitar el diferimiento de las cargas fiscales por medio de sociedades instrumentales constituidas en parasos fiscales. Dado que las sociedades instrumentales buscan las ventajas que ofrecen las jurisdicciones cuyas cargas fiscales son bajas o nulas y que, se presupone, estas jurisdicciones son principalmente parasos fiscales, el rgimen de TFI incluye unas consideraciones especiales en relacin con estos territorios.108 Dichas consideraciones vienen a ampliar el mbito de integracin de rentas en transparencia fiscal internacional y se fundamentan en las tcnicas de la penalizacin y las presunciones. De esta forma, cuando sea de aplicacin el rgimen de TFI y la entidad o sujeto no residente en Espaa lo sea de un paraso fiscal, se tendrn en consideracin las siguientes reglas: a) No se deducir del importe a integrar en la base imponible de la entidad o sujeto residente el monto correspondiente al impuesto equivalente o anlogo al IS pagado en el paraso fiscal por la entidad all residente.

107

Las principales actividades a que hacen referencias ambos artculos son, entre otras, las siguientes: 1) la titularidad de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estn afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto por el artculo 27 IRPF, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del art. 42 CCom. 2) la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesin a terceros de capitales propios, salvo, entre otros, los siguientes activos financieros: a) Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales. b) Los que incorporen derechos de crdito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales. c) Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediacin en mercados oficiales de valores. d) Los tenidos por entidades de crdito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) 3) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestacin de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportacin, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio espaol y vinculadas. 4) Transmisin de los bienes y derechos arriba indicados que genere rentas. 108 Es importante dejar constancia que las sociedades interpuestas, cuyo efecto fiscal pretenden compensar las normas de la TFI, no estn constituidas necesariamente en parasos fiscales.

39

b) Se presumirn que el impuesto satisfecho por la entidad residente en el paraso fiscal es 75 por 100 inferior al que hubiera pagado de acuerdo con las normas del LIS as como que dicha renta proviene de las actividades establecidas en los artculo 121.2 LIS y 75.2 IRPF. c) Se presumir que la renta generada por la entidad residente en el paraso fiscal es de 15 por 100 del monto de adquisicin.109 Todas las anteriores presunciones admiten prueba en contrario y no se aplicarn si la entidad residente en el paraso fiscal consolida cuentas (art.42 CCom) con la entidad o alguna de las entidades residentes en Espaa y que participen en ella. Resulta importante recalcar que la Administracin Tributaria deber, no obstante las presunciones arriba establecidas, determinar y probar el porcentaje de participacin del contribuyente en la entidad residente en el paraso fiscal. La implantacin del rgimen de TFI responde al impulso de los Estados de contrarrestar la huida de capitales hacia el exterior, principalmente hacia lugares de baja o nula tributacin. Y esta situacin es aprovechada positivamente por el legislador para incluir, acertadamente, dos medidas anti-paraso: una que penaliza la utilizacin de los parasos fiscales la no deducibilidad del impuesto satisfecho en dichos territorios y otra que desincentiva la utilizacin de sociedades instrumentales constituidas en parasos fiscales directamente relacionada con las presunciones--. Estamos en presencia de un modelo ejemplar en cuanto al correcto establecimiento terico de una medida anti-paraso ya que, si bien penaliza y promueve la no utilizacin de estos territorios, se respetan los principios de neutralidad y no intervencin mediante la utilizacin de presunciones iuris tantum. 8. El rgimen de entidades de tenencia de valores extranjeros

Las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) son entidades dedicadas a la direccin y gestin de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes. Equivale al concepto anglosajn de holding.110 Consciente de la necesaria apertura internacional de las empresas

109

Este porcentaje es idntico al establecido en relacin con la presuncin del valor de las participaciones en IIC. Ver Nota al Pie de Pgina No.94. 110 Ver las notas explicativas en relacin con las sociedades holding como sociedad base, as como la nota al pie de pgina nmero 50.

40

espaolas, el legislador incluy estas normas (arts.129 y 130 LIS)111la cual no formaba parte del Proyecto inicial presentado a las Cortes con el fin de facilitar la integracin de dichas empresas en el extranjero y promover su competitividad.112 El rgimen consiste en que los beneficios y participaciones provenientes de entidades no residentes en territorio espaol no se integrarn en la base imponible de la entidad de tenencia de valores. Dicho beneficio podr ser aprovechado por aquellas entidades que cumplan algunos requisitos relacionados, entre otros, al porcentaje de participacin en la entidad no residente, a la sujecin no excencin a un impuesto similar en su pas de originen as como a la naturaleza de las rentas.113 La medida anti-paraso consiste en que los beneficios y participaciones provenientes de entidades no residentes debern integrarse, necesariamente, en la base imponible de las entidades de tenencia de valores si la sociedad participada es residente de un paraso fiscal. Es decir, el legislador castiga a quienes tengan relacin con los parasos fiscales, en los trminos aqu establecidos, mediante la imposibilidad de gozar del beneficio de esta norma tendiente a promover la competitividad de las empresas espaolas en el exterior as como de fomentar la constitucin de sociedades holding en Espaa.

111

Normas declaradas vigentes por la Disposicin Derogatoria nica, apartado 2 a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre Renta de no Residentes. 112 El rgimen que como mencionamos no formaba parte del Proyecto inicial presentado a las Cortes nace a raz de las enmiendas 140 y 211 presentadas por los grupos Cataln y Socialistas. De esta forma, su objetivo es evitar la congelacin de capitales en el exterior, favoreciendo la repatriacin de beneficios y propiciando una mayor internacionalizacin de la empresa espaola, as como la constitucin de sociedades Holding en Espaa. As citado por, AAVV, Comentarios a la Ley..., McGraw-Hill, op.cit. pg.351. Asimismo: Este rgimen viene a salir al paso de las necesidades de los grupos espaoles con presencia internacional ofreciendo una alternativa, en nuestro pas, a las sociedades denominadas, en terminologa anglosajona, sociedades holding, que dichos grupos han venido, tradicionalmente, constituyendo en pases europeos, tales como Holanda, Blgica, Suiza, Luxemburgo, etc., con la finalidad de permitir la reorganizacin econmica en grupos internacionales a travs de la distribucin de dividendos y realizacin de transmisiones de participaciones sin coste fiscal. El legislador, siendo consciente de esta situacin, ha dotado a la LIS de un rgimen especial que permite diferir la tributacin de dichos beneficios en igualdad de condiciones, o incluso superiores, que las fijadas en los regmenes fiscales de pases de nuestro entorno. Todo ello sin olvidar que la finalidad del rgimen lo constituye el establecimiento de un soporte tcnico que facilite el desarrollo de actividades econmicas en el exterior permitiendo la reordenacin de recursos econmicos dentro de un grupo internacional sin tener que soportar un coste fiscal. Cuatrecasas, op.cit., pg.2209 113 Para Pallars Rodrguez el rgimen fiscal aplicable a las ETVE se puede resumir de la siguiente forma: a) exencin de los dividendos obtenidos, b) exencin de plusvalas y minusvalas, c) imposibilidad de aplicar la deduccin por doble imposicin internacional, d) deduccin por dotacin a la provisin por depreciacin de la cartera, y e) las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de las filiales extranjeras a la ETVE disfrutarn del rgimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Cfr.: Pallars Rodrguez, Rosario, Impuesto sobre Sociedades (II), ..., op.cit., pg. 157

41

La medida anti-paraso adolece de un defecto, el cual es la generalidad con que se establece. Es decir, la exclusin del rgimen especial para las entidades de tenencia de valores extranjeros se presenta sin la posibilidad de parte de dicha entidad de probar tanto la existencia como el valor de los valores que posee. De esta forma, se est impidiendo el disfrute del beneficio que otorga este rgimen a entidades que, an poseyendo valores de entidades residentes en parasos fiscales, realizan legtimamente sus operaciones. Pero el legislador va ms all e intenta desvincular de las parasos fiscales no solo a las entidades sino tambin a sus socios. De ah que el artculo que precede al anterior (art.131 c. LIS) introduce una nueva medida anti-paraso relacionada con el tratamiento fiscal de los beneficios distribuidos a cargo de rentas no integradas. Es decir, que an aprobando la rigurosa lista de requisitos estipulados en la norma que antecede y por lo tanto, no integrando en la base las rentas ah sealadas, pueden existir escollos para que dichos beneficios terminen en el bolsillo del socio final. De ah que se determina el rgimen fiscal que dichos beneficios, los que sern distribuidos mas no han sido incluidos en la base imponible de la entidad de tenencia de valores, tendrn en relacin con los tres sujetos que podran recibirlos, a saber, una entidad contribuyente al IS, una persona afecta al IRPF y una persona, fsica o jurdica, no residente en Espaa. El supuesto que nos interesa a efectos de demarcar la medida antiparaso concierne a la situacin en que una entidad o una persona fsica no residente en territorio espaol reciba beneficios distribuidos a cargo de renta no integrada en la base imponible de la entidad de tenencia de valores. La regla general aplica el principio de territorialidad y afirma que dichos beneficios no se tendrn por obtenidos en territorio espaol, por lo tanto, no estarn gravados.114 No obstante, dicha regla se rompe en perjuicio de aquellos socios residentes en parasos fiscales, quienes se vern afectos por obligacin real de contribuir en territorio espaol sobre dichos beneficios. De esta forma, el legislador deja claro que el beneficio que pueda tener la constitucin de una sociedad holding en territorio espaol no podr ser utilizado por quienes residan en un paraso fiscal. Como resultado, se evita la posibilidad de que algunas rentas estn exentas de carga fiscal, ya que como se parte del supuesto de que en los parasos fiscales la norma general es baja o nula tributacin, se busca gravar las mismas en territorio espaol. No obstante lo anterior, lo cierto es que el rgimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros ha cedido protagonismo desde la incorporacin en la normativa de la LIS de las disposiciones que regulan la deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional

114

A estos efectos aclara la norma que el primer beneficio distribuido siempre proceder de las rentas no integradas en la base imponible de la entidad de tenencia de valores.

42

en relacin con los dividendos y plusvalas de fuente extranjera.115 9. Incentivos fiscales para la renovacin de la flota mercante La Ley de Acompaamiento de 1998116 incluy una nueva redaccin para la disposicin adicional decimoquinta de la LIS. En ella se otorga un incentivo fiscal correspondiente con una amortizacin acelerada de buques, embarcaciones y artefactos navales. Para poder gozar de este incentivo es necesario que se cumplan ciertos requisitos, entre los que destacan los siguientes: a) Que el buque, embarcacin o artefacto naval se adquiera dentro del rango de fechas establecido en la norma, que vara segn se trate de buques nuevos o usados. En todo caso, la adquisicin o firma del respectivo contrato de construccin deber realizarse con posterioridad al 1 de enero de 1999. b) Que el buque, embarcacin o artefacto est en el Registro de Matrcula de Buques en los trminos establecidos en el RD 1027/1989, de 28 de julio117 c) Que el contribuyente del LIS explote el buque de forma directa o mediante su arrendamiento en casco desnudo , en los trminos y condiciones establecidos en la norma. d) Que la construccin o mejora se realice en la Unin Europea, excepto en territorios considerados como parasos fiscales. Constituye este ltimo requisito una medida anti-paraso que impide el disfrute del incentivo aqu establecido si la construccin o mejora se realiza en un paraso fiscal europeo. Parecera que la limitacin es parcial por cuanto se hace referencia nicamente a los parasos fiscales dentro de la Unin Europea pero no es as. La razn de sto radica en que la propia norma posee una limitacin geogrfica consistente en que el incentivo nicamente se otorgar en relacin con los buques, embarcaciones o artefactos navales cuya construccin o mejora se haya realizado en la Unin
115 116

Cfr.: VVAA, Memento Prctico Fiscal, op.cit., pg.579. Ley 50/1998, de 31 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social. 117 El artculo 2 del RD 1027/1989, de Abanderamiento, matriculacin y registro martimo, indica que para estar amparados por la legislacin espaola, acogidos a los derechos que sta concede y arbolar la bandera espaola, los buques, embarcaciones y artefactos navales debern estar matriculados en uno de los Registros de Matrcula de Buques de las Jefaturas Provinciales de Marina Mercante. Para efectos de los incentivos aqu analizados, la inscripcin deber formalizarse en las listas Primera, Segunda y Quinta segn lo establece el artculo 4.1 de dicha normativa.

43

Europea. Esta norma posee dos objetivos principales. En primer lugar, promover la inscripcin de buques en los registros espaoles con el fin de evitar la fuga fiscal que implica la inscripcin de stos en territorios de nula o baja fiscalidad. Esta situacin produce, entre otras consecuencias, la posibilidad de acumulacin de beneficios fiscales en zonas de baja tributacin. Un segundo objetivo de esta norma radica en penalizar la utilizacin de los denominados open registries, es decir, de registros navales que pueden ser utilizados por no residentes del pas o territorio en el cual se ubican, como sucede en los casos de Panam, Liberia o la Isla de Man.118 La incorporacin de esta norma como medida anti-paraso se presenta tmida por cuanto, debido a su ubicacin en el texto de la Ley as como al rango de las fechas en las que se debe construir o realizar la mejora del buque, la norma posee una vigencia prctica temporal. Dicho de otra forma, la norma tendr que sufrir modificaciones en un futuro cercano con el fin de conservar sus efectos. C. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Especial consideracin merecen las medidas anti-paraso en este impuesto, por cuanto nos encontramos frente a una nueva normativa. Si bien el uso de parasos fiscales por parte de las personas fsicas no alcanza los lmites cuantitativos de las personas jurdicas, lo cierto es que existen situaciones que requieren de la tutela jurdica por cuanto se manifiestan como comportamientos evasivos o elusivos.119 Las medidas incluidas en la LIRPF incluyen tanto las aqu mencionadas como las anteriormente analizadas, sean las relativas a las IIC y a la TFI. 1. La determinacin de la residencia habitual del contribuyente

La nueva LIRPF no vara sustancialmente el rgimen de la anterior normativa en relacin con la determinacin de la residencia habitual del contribuyente pero s incluye algunas novedades. Precisamente son dos de esas novedades las que nos interesa recalcar a efectos de identificar las medidas anti-paraso.

Cfr: Prez Arraiz, Javier, El fraude de ley en el Derecho Tributario, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996, pgs. 138-139. 119 Aunque como hemos mencionado a lo largo de nuestra exposicin, la utilizacin de parasos fiscales no siempre es ilegtima, por tal motivo, puede formar parte de una correcta y legtima planificacin fiscal internacional.

118

44

En trminos generales, sern contribuyentes del IRPF las personas fsicas con residencia habitual en Espaa as como los nacionales espaoles que ejerzan funciones pblicas en el extranjero. Ahora bien, para determinar la residencia habitual de las personas fsicas, la LIRPF acude a dos criterios de delimitacin: uno relativo a la permanencia fsica temporal y el otro relacionado con la localizacin del ncleo principal de las actividades del individuo. En relacin con la permanencia fsica temporal, se dice que tendr su residencia habitual en Espaa quien permanezca en ella ms de 183 das, durante el ao natural, tomando en consideracin, incluso, las ausencias espordicas. El resultado del anterior criterio de imputacin de residencia podr desvirtuarse si el sujeto supuesto contribuyente acredita su residencia en otro pas.120 Pero cuando el pas en el que el sujeto acredita su residencia es considerado un paraso fiscal, adems de probar la residencia fiscal, debe probarse la permanencia en dicho territorio en al menos 183 das durante el ao natural. Esta norma parece estar dirigida hacia quienes, en razn de su constante movilidad geogrfica, podran acreditar su residencia en un paraso fiscal sin efectivamente residir en ste.121 De esta forma, se presume que quien traslada su residencia a uno de estos territorios lo har con fines elusivos y por lo tanto, se le exige la comprobacin de la circunstancia contraria: su permanencia efectiva en el paraso fiscal durante un determinado perodo. La medida se presenta como exagerada y desproporcionada. Su inclusin en la LIRPF parece necesaria, pero debi haberse integrado con criterios ms objetivos y no como los actuales, en donde se peca de nuevo mediante la solicitud de una prueba a todas luces imposible de aportar.122 La norma tambin incluye dos nuevos supuestos de sujecin al impuesto, los que a su vez, tienen alguna relacin con los parasos fiscales. En primer lugar, se presumir que conservan la condicin de contribuyentes los nacionales espaoles que acrediten una nueva residencia fiscal en un paraso fiscal.123 De esta forma y complementando la anterior disposicin, quienes logren probar que efectivamente son residentes en un territorio o pas reglamentariamente considerado como paraso fiscal no se habrn an desvinculado del sistema fiscal espaol. Es decir, se hace uso de un criterio de nacionalidad en detrimento del de territorialidad durante un perodo de
120

El legislador cambia acertadamente, atendiendo a la reiterada doctrina administrativa, los trminos permanencia por residencia, lo cual resulta ms coherente con la prueba que se le solicita al contribuyente, la cual no versa sobre la simple permanencia en un pas sino sobre la residencia fiscal en ella, lo cual podr probarse por medio de un certificado de residencia fiscal expedido por el correspondiente Ministerio de Hacienda del pas de residencia. As comentado por: Prez Royo, Ignacio, Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1999, pgs.53-54. 121 Cfr: Price Waterhouse Coopers, op.cit., pg.69. 122 En este mismo sentido: Prez Royo, Ignacio, op.cit., pg.54. 123 La extensin de la sujecin fiscal es nicamente aplicable a aquellos sujetos que cambien su residencia fiscal a un paraso fiscal a partir del 1 de enero de 1999 y no afectar a quienes la hubieran realizado con anterioridad. Cfr: PriceWaterhouseCoopers, op.cit., pg.76

45

tiempo de cinco aos (el perodo fiscal en el que tiene lugar el cambio de residencia y cuatro ms). A pesar de que muchos otros pases hacen uso de la llamada extensin de la sujecin tributaria124, esta disposicin, en los trminos en que ha sido integrada a la LIRPF, extiende sus efectos de forma extrema, ya que no se acepta la prueba en contra. Dicha prueba consistira en que el contribuyente facilite a la Administracin Tributaria los documentos con los que haga constar que el traslado hacia un paraso fiscal no se debi a motivos elusivos. En los casos en que el traslado de residencia se fundamente en la libertad implcita del individuo, sea por razones de ndole laboral, personal o cualquier otra vlida, la norma en cuestin se convertira en una extraterritorialidad ilimitada e ilegtima del poder tributario. El segundo supuesto de sujecin al que se haca referencia es el relacionado con el rgimen de tributacin opcional para residentes de la Unin Europea. Este rgimen est establecido en la Ley y Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En trminos generales, se les otorga la posibilidad a los residentes de la Unin Europea cuya renta se genere, en al menos un 75 por 100, en territorio espaol de tributar por el IRPF. Para el clculo de dicha renta se tendrn en consideracin nicamente los rendimientos del trabajo y los de actividades econmicas.125 No obstante lo anterior, dicho rgimen no ser de aplicacin para aquellos contribuyentes cuya residencia sea un paraso fiscal. A pesar del mbito espacial del rgimen, no resulta de ms sealar que la norma hace referencia a parasos fiscales europeos, tal y como sucede en el supuesto de los incentivos fiscales para la renovacin de la flota mercante. Esta medida anti-paraso sigue en la misma lnea de muchas de las anteriormente comentadas, cuyo nico fundamento tcnico radica en el inters del legislador de desincentivar la utilizacin de estos territorios. 2. El rgimen fiscal de los derechos de imagen

El rgimen fiscal que la LIRPF (art.76 IRPF) establece para las rentas provenientes de la cesin de derechos de imagen es de reciente

124 125

Ver: De la Cueva Cotera, Alvaro, op.cit., pgs. 169-182 La inclusin de esta nueva normativa responde a una recomendacin de la Comisin Europea (21-12-93). Su regulacin sustantiva corresponde al artculo 33 de la LIRNR, mientras que su desarrollo reglamentario se ubica en el artculo 8 RIRNR. No busca la norma convertir en residente fiscal a quienes hagan uso de esta opcin sino nicamente facilitarles la tributacin en los trminos del IRPF. Por su parte, podrn acceder a este rgimen no slo los nacionales de los Estados miembros de la Unin Europea sino todos los residentes, nacionales o no, de cualquiera de estos Estados. As sealado por: Prez Royo, Ignacio, op.cit., pgs.57-58.

46

incorporacin en la legislacin espaola126 y responde a la necesidad de evitar los comportamientos elusivos llevados a cabo por deportistas de lite y artistas. De esta forma, constituye este rgimen una medida tendiente a impedir la elusin fiscal que, adicionalmente, incluye una medida antiparaso. El rgimen sustantivo de la cesin de derechos de imagen es ajeno al objeto de estudio, razn por la cual remitiremos su anlisis hacia otras fuentes bibliogrficas.127 De esta forma, centraremos nuestro estudio en la medida anti-paraso incluida en el rgimen. Dicha medida consiste, como tantas otras ya descritas, en penalizar al contribuyente negndole la posibilidad de gozar del beneficio de deducciones de la cuota lquida. Las deducciones que la normativa faculta realizar son las correspondientes a los impuestos satisfechos, tanto en Espaa como en el extranjero, en relacin con la entidad o persona fsica no residente consideradas como primeras cesionarias. La consecuencia de esta medida es la concurrencia de una doble imposicin en relacin con las rentas generadoras de los impuestos que podran deducirse. Esta situacin es similar a la ocurrida con otros regmenes, tales como el de TFI en donde no es permitido deducir los impuestos satisfechos en territorios considerados como parasos fiscales. Por tal motivo, se comparten los mismos comentarios realizados en su momento para dicho rgimen. 3. En relacin con la obligacin general de informacin

Esta norma, de contenido eminentemente formal, se establece mediante una disposicin adicional en la recin aprobada LIRPF. Su objetivo es delimitar los lineamientos, que debern desarrollarse reglamentariamente, sobre una serie de aspectos relacionados con la obtencin de informacin por parte de los contribuyentes, tanto del IS como del IRPF. Dicha informacin tendr relacin con determinados aspectos tales como las operaciones, situaciones, cobros y pagos que se realicen o que deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados con parasos fiscales.128

Las normas que regulan los aspectos fiscales de la cesin de derechos de imagen fueron introducidas y modificadas mediante las leyes 13/1996, 30 de diciembre y 14/1996, de 30 de diciembre. Actualmente se han integrado plenamente en la LIRPF. As: PriceWaterhouseCoopers, op.cit., pg..335. 127 Ver entre otros: Lete Achirica, Carlos, "Los derechos de imagen en el IRPF", Impuestos, No.10, mayo-1999; Garca Aoveros, Jaime y otros, op.cit. pgs. 98-99; Prez Royo, Ignacio, op.cit. pgs.401-405; PriceWaterhouseCoopers, op.cit., pgs.331-335. 128 D.A. 14.2 LIRPF.

126

47

D.

Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Tambin de reciente vigencia, la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) incluyen alguna normativa dirigida a restringir o desincentivar la utilizacin de los parasos fiscales, por lo que, an breve, resulta necesaria su mencin. 1. En relacin con las rentas exentas

En la enumeracin de rentas que la LIRNR considera como exentas (art.13) se establecen tres breves medidas anti-paraso. No obstante, por ser breves no resultan menos importantes, pues como se desprende de su contenido, la penalizacin que se sufre es considerable. De esta forma, se establece que los rendimientos derivados de la cesin de capitales a terceros as como las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente por residentes en otros Estados miembros de la UE (art.13.1.b LIRNR) y los rendimientos derivados de la Deuda Pblica obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente (art.13.1.c LIRNR), obtenidos ambos a travs de un paraso fiscal, no sern consideradas como rentas exentas y por lo tanto debern tributar ordinariamente, en los trminos y condiciones del artculo 13.2 LIRNR. Asimismo, los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio espaol a sus sociedades matrices residentes en parasos fiscales no sern consideradas como rentas exentas, tal y como sucede en los casos en que las matrices residan en Estados miembros de la Unin Europea no considerados como tales (art.13.1.g LIRNR). Las tres medidas anti-paraso se erigen como sanciones tcitas a quienes obtengan rentas o residan en parasos fiscales. La razn de estas medidas reitera muchas de las ya sealadas, tales como la opacidad en la informacin que los parasos fiscales ofrecen sobre las operaciones y sujetos residentes, as como en relacin con la poltica de desincentivar la utilizacin de estos territorios toda vez del dao patrimonial que producen a otras jurisdicciones.

48

2.

Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente

El artculo 30 LIRNR, relativa a la obligacin de retener e ingresar a cuenta, le otorg al Poder Ejecutivo la posibilidad de establecer reglamentariamente clases de rentas sobre las cuales no proceder practicar ningn tipo de retencin o ingreso a cuenta. Esta facultad fue desarrollada en el artculo 14 del Reglamento de dicha ley mediante la cual se enumeran una serie de excepciones a la obligacin de retener e ingresar a cuenta.129 Una de las excepciones all establecidas, sobre la que por lo tanto no proceder practicar ni retencin ni ingreso, es la relativa al artculo 70 3.b) del RIRPF. Esta norma se refiere a los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de Espaa que constituyan instrumento regulador de intervencin en el mercado monetario as como los rendimientos de las Letras del Tesoro. Ahora bien, la medida anti-paraso aqu incluida consiste en que sobre dichos rendimientos se debern practicar tanto las retenciones como los ingresos a cuenta cuando los mismos sean obtenidos a travs de un paraso fiscal. De tal manera, el legislador ha dispuesto una medida tendiente a garantizar el pago de los impuestos respectivos debido a la situacin fiscal particular de los parasos fiscales. Esta medida, ms que penalizar o desincentivar la utilizacin de estos territorios, est pensada para evitar un perjuicio inmediato a la Hacienda Pblica, cual es el no ingreso de unos impuestos debidos por obligacin real. E. Otras

Con del fin de completar el amplio panorama de las medidas antiparaso en la actual legislacin espaola, es conveniente hacer mencin, aunque de forma breve, a algunas medidas incluidas en otros textos normativos. 1. Rgimen jurdico de las inversiones

Un nueva normativa ha incluido algunas medidas anti-paraso que merecen una mencin especial en razn de su alcance. Nos referimos al Real Decreto que establece el rgimen jurdico de las inversiones extranjeras en Espaa y de las espaolas en el exterior.130 Segn lo establece la
129

La disposicin a la que se hace referencia tambin es objeto de regulacin en el RD 2717/1998 de 18 de diciembre de 1998. No obstante, tal y como lo seala la Exposicin de Motivos del RD 326/1999, de 26 de febrero, Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residente, se ha dispuesto integrar dicho rgimen en la nueva regulacin con el fin de que toda la normativa reglamentaria del Impuesto sobre la Renta de no Residente quede comprendida en una nica disposicin. 130 RD 664/1999, de 23 de abril, mediante el cual se establece el rgimen jurdico de las inversiones en Espaa y de las espaolas en el exterior, publicada en el BOE No.106 de 4 de mayo de 1999.

49

Exposicin de Motivos, este Real Decreto responde a la necesidad de garantizar la adecuacin de Espaa a las disposiciones comunitarias en materia de libertad de movimiento de capitales. Su objetivo es doble: acceder a los datos relacionados con las inversiones con fines administrativos, estadsticos y econmicos as como admitir la adopcin de restricciones con el fin de mantener el orden y la seguridad pblica. El primer objetivo se llevar a cabo por medio de un mecanismo de declaracin de las operaciones generalmente a posteriori mientras el segundo rompe el sistema de liberalizacin mediante el establecimiento de controles. Siguiendo la lnea fijada en este estudio, centraremos nuestro anlisis en las medidas anti-paraso incluidas en esta normativa sin mencionar, por lo tanto, la generalidad de las situaciones. En relacin con el mecanismo de control, conviene sealar lo siguiente: a) Inversiones extranjeras en Espaa: Se establece la obligacin de declarar toda inversin proveniente de un paraso fiscal as como toda adquisicin de un inmueble cuyo pago proceda de un paraso fiscal.131 Se establece un rgimen especial para este tipo de inversiones las cuales estn sujetas a un mecanismo de doble declaracin: una declaracin previa exigida nicamente a estas inversiones y otra con carcter posterior cuya obligatoriedad es general. No obstante, se exceptuar de declaracin previa si las inversiones se realizan en valores negociables132 o cuando la participacin extranjera no supere el 50 por 100 del capital social de la sociedad espaola destinataria de la inversin. b) Inversiones espaolas en el exterior: se establece la obligacin de declarar toda adquisicin de bienes inmuebles cuyo destino sea un paraso fiscal as como la constitucin, formalizacin o participacin en contratos de cuentas en participacin, fundaciones, agrupaciones de inters econmico, cooperativas y comunidades de bienes cuando, independientemente del valor de la inversin, sta se destine a un paraso fiscal. Se establece un sistema de doble declaracin: previa a la inversin y con posterioridad a sta. Al igual que en las inversiones extranjeras en Espaa, la regla general consiste en una declaracin posterior siendo la declaracin previa nicamente exigidas a las inversiones cuyo destino sea un paraso fiscal. No obstante, no tendrn que realizar la declaracin previa las inversiones realizadas en valores negociables133 as como las que no le permitan al inversor influir en la gestin de la sociedad
131

La regla general en relacin con los inmuebles consiste en que debern declararse las adquisiciones en Espaa cuyo importe supere los 500 millones de pesetas o su equivalente en euros. (art.3 e.) 132 Las inversiones podrn ser en valores negociables emitidos u ofertados pblicamente, negociados en un mercado secundario oficial o no. Asimismo, podr referirse a inversiones en las participaciones en fondos de inversin inscritos en los Registros de la Comisin Nacional del Mercado de Valores. 133 Los valores negociables podrn ser admitidos u ofertados pblicamente, en un mercado secundario oficial o no as como en participaciones en fondos de inversin.

50

extranjera.134 Estas medidas anti-paraso son de gran importancia ya que afectan a la casi generalidad de inversiones que se realicen en los parasos fiscales o que provengan de stos. Sobre ellas cabe mencionar que se est produciendo una extra-limitacin de potestades, al exigir una declaracin previa a las inversiones que involucren un paraso fiscal. Si el objetivo de la declaracin es informar a la Administracin sobre las inversiones con una finalidad administrativa, estadstica o econmica, no existe una razn objetiva para exigir una declaracin previa que se desprenda de la finalidad que el Real Decreto busca cumplir. Se ha convertido una potestad de informacin en una de control, y aunque ninguna de las declaraciones tenga el carcter de una autorizacin, lo cierto es que se establece una limitacin tcita a la libre circulacin de capitales. 2. Declaracin de no residentes

Las rentas derivadas de la obligacin real de contribuir por sujetos pasivos que operen en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente, cuyas rentas han sido obtenidas a travs de parasos fiscales, tendrn que declarar cada renta por medio de la declaracin ordinaria y no podrn, bajo ninguna circunstancia, agrupar varias rentas en una declaracin colectiva. En este sentido, el plazo de presentacin de la declaracin ser siempre de un mes contado a partir de la fecha del devengo de la renta, sin posibilidad de gozar del plazo trimestral que otorga la normativa a las declaraciones colectivas.135 3. Comunicacin de participaciones en sociedades cotizadas

En relacin con la comunicacin de participaciones significativas en sociedades cotizadas y de adquisiciones por stas de acciones propias, se establece, por regla general, que debern comunicarse las adquisiciones o transmisiones de acciones de sociedades cuyas acciones estn admitidas a negociacin en Bolsa de Valores que determinen que el porcentaje de capital que quede en poder del adquirente sea del 5 por 100.

134

Se considera que existe influencia en la entidad extranjera cuando la participacin en la misma sea igual o superior a un 10 por 100 del capital de la sociedad o cuando el inversor forme parte, directa o indirectamente, de un rgano de administracin. 135 Disposicin 1.3 de la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 23 de diciembre de 1997, declarada vigente por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RD 326/1999, de 26 de febrero).

51

No obstante, se establece una medida anti-paraso que consiste en que cuando el adquirente de dichas acciones, o quien acte en su nombre, resida en un paraso fiscal, dicho porcentaje ser de 1 por 100.136 De esta forma se amplia la obligacin de comunicacin con efectos de informacin y control. 4. CONCLUSIONES

1. La elusin fiscal internacional consiste en evitar la aplicacin de una o varias normas por medio de actos indirectos dirigidos a impedir la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria en un determinado sistema fiscal menos favorable, produciendo dichas consecuencias en un sistema tributario ms favorable para el contribuyente en relacin con los objetivos patrimoniales de su actividad. Uno de los principales escenarios de elusin fiscal internacional son los parasos fiscales. 2. Los contribuyentes utilizan los parasos fiscales para escapar de la obligacin personal de contribuir en sistemas de alta tributacin. Su utilizacin podr ser legtima o ilegtima. La historia de los parasos fiscales es reciente pero, en razn de su dinamismo, su concepcin inicial ha evolucionado. 3. No existe un concepto absoluto de "paraso fiscal". No obstante, podemos definirlo como un territorio que posee un sistema fiscal que ofrece una escasa o nula tributacin, principalmente en relacin con los impuestos directos y que facilita la elusin fiscal de contribuyentes pertenecientes a otras jurisdicciones. 4. Ms que definir es mejor caracterizar. Las principales caractersticas de los parasos fiscales son las siguientes: a) son sistemas fiscales caracterizados por una baja o nula fiscalidad directa, b) poseen legislacin mercantil y financiera flexible, c) ofrecen una amplia proteccin del secreto bancario y comercial, d) hay una ausencia de controles de cambio, e) poseen una nula o escasa red de convenios internacionales en materia fiscal, y f) poseen algunas caractersticas extrafiscales tales como estabilidad poltica, econmica y social. 5. La deslocalizacin de la residencia fiscal es uno de los usos ms frecuentes de utilizacin de parasos fiscales. Ocurre cuando un contribuyente considerado residente fiscal de un determinado territorio y por ende, bajo un rgimen de obligacin personal, cambia su residencia a efectos fiscales a otro territorio, en este caso un paraso fiscal, con el fin
136

Esta medida anti-paraso est incluida en el Art.1.1. del RD 377/1991, de 15 de marzo cuya actual redaccin fue incluida mediante Art.11 del RD 2591/1998, de 7 de diciembre.

52

de modificar su rgimen fiscal al de obligacin real en su territorio de origen y de obligacin personal en el paraso fiscal (o en algn territorio de menor tributacin) 6. Las estructuras jurdicas ms utilizadas por las empresas en la utilizacin de los parasos fiscales son las sociedades base (sociedades constituidas en parasos fiscales cuyo objetivo principal es el diferimiento de la obligacin tributaria) y las sociedades instrumentales (sociedades que buscan eludir los impuestos en el pas en el que las rentas se obtienen mediante la utilizacin directa e indirecta de los parasos fiscales y de los convenios internacionales de doble imposicin). 7. La legislacin espaola se ha modificado en los ltimos aos con el fin de incorporar medidas anti-paraso y de esta forma, restringir, penalizar o desincentivar la utilizacin de parasos fiscales. Estas medidas se encuentran, principalmente, en la LIS, LIRPF y LIRNR. Muchas de las conclusiones y comentarios en relacin con dichas medidas se han llevado a cabo durante el anlisis que de cada una de ellas hemos realizado a lo largo de este estudio. 8. No obstante lo anterior, resulta necesario recalcar los siguientes comentarios. El sistema de lista cerrada utilizado por la Administracin Tributaria para identificar los territorios considerados como parasos fiscales no brinda seguridad jurdica en relacin con las medidas antiparaso. Debe modificarse dicho sistema por medio de la implantacin de criterios objetivos que determinen si un territorio es o no un paraso fiscal. De esta forma habr certeza en cuanto al alcance, tanto material como temporal, de una determinada medida y no como ahora, en donde se depende de una norma reglamentaria. 9. En la aplicacin de las medidas anti-paraso deben respetarse las actuaciones y operaciones legtimas realizadas sin nimo elusivo ni evasivo. De tal forma que debe otorgrsele la posibilidad al contribuyente de probar que las operaciones que realiza as como el valor de las mismas es legtimo y real. Los principios de neutralidad y no intervencin deben respetarse en todas las normas dirigidas a regular los comportamientos econmicos de los contribuyentes y tales aspiraciones no se cumplirn en tanto se le impida a ste probar la efectiva realizacin de sus actividades. 10. La inclusin de medidas anti-paraso en el ordenamiento jurdico no debe realizarse de forma anrquica sino que se debe formar un sistema lgico y armonizado para que exista una relacin de existencia y complementariedad entre cada una de ellas. De tal manera, no es conveniente incluir medidas antojadizamente en los textos normativos sino que lo ideal es que dichas medidas guarden simetra tanto con el 53

sistema como con las dems medidas anti-paraso y sus objetivos.

54