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Contabilidad. Depreciacin y Amortizacin

Autor: Vctor Manuel Samaue Urea

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Presentacin del curso

Curso empresa de contabilidad sobre el tratamiento de amortizacin y depreciacin. Esperamos que este trabajo sea de utilidad para los profesionales de contadura, la inversin y las finanzas, y para aquellos estudiantes de la materia administrativa en general. Estudiaremos la diferencia entre depreciacin y amortizacin; los distintos mtodos tanto de amortizacin como de depreciacin; la divergencia entre los Principios de de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y la Normatividad Fiscal. Asimismo veremos las revaluciones; venta de activos fijos; enajenacin de inmuebles; y la deduccin inmediata de la inversin de bienes nuevos, entre otros temas relacionados a la temtica general del curso.

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1. Contabilidad. Depreciacin y amortizacin. Introduccin

TEMTICA: CONTABILIDAD TEMA: Depreciacin y Amortizacin. Tratamiento contable y fiscal Quin tiene mayor mrito? El que poco sabe y lo comparte o el que mucho sabe y nada comparte. (Annimo). PRESENTACION: La preeminencia del fondo sobre la forma tiene validez para los que practicamos profesionalmente la contadura. Para demostrarlo, basta contrastar las divergencias entre los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y la normatividad fiscal (Mxico) en relacin al tratamiento de Amortizacin y Depreciacin. Se analiza la diferencia de los conceptos y los mtodos de Depreciacin y Amortizacin reconocidos y aplicados por los que ejercemos la contadura. Se menciona la confusin a que se prestan los conceptos cuando no se tiene precisado el criterio para distinguirlos. Se pone a consideracin del lector el tema de Revaluaciones de Activos Fijos como forma de incrementar el capital contable y en casos especficos como estrategia fiscal que redunda en el menor pago de impuestos. El tratamiento en la venta de activos fijos y enajenacin de inmuebles as como la deduccin inmediata de la inversin de bienes nuevos se abordan en forma prctica, que indudablemente coadyuvar en la solucin de hechos reales. En general, se pretende que los ejemplos hipotticos ayuden a una mejor aprehensin de los temas que es el objetivo del presente curso. Nota: Accede al segundo captulo del curso y entra de lleno en el primer tema de contenido.

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2. Diferencia entre depreciacin y amortizacin

Seccin 1: Diferencia entre depreciacin y amortizacin. De acuerdo a lo sealado en Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), se deprecian los activos fijos tangibles (excepto terrenos). El criterio se fundamenta en que los activos fijos tangibles no solamente disminuyen su valor monetario con el tiempo (vida til) sino que tambin pierden valor por desgaste, demrito por el uso e inclusive por obsolescencia. Los activos fijos intangibles as como los Cargos Diferidos se amortizan. Estos activos no se desgastan, demeritan o se vuelven obsoletos, caracterstica de los activos que se deprecian. Su valor monetario se amortiza en funcin del tiempo que comprenda su tenencia o propiedad. Los activos que se deprecian tienen un valor al finalizar su depreciacin al cual se le llama comnmente "valor de rescate". Los activos que se amortizan no tienen valor final o "valor de rescate". Activos fijos tangibles que se deprecian: Construcciones Maquinaria, Equipo de oficina y de cmputo, Equipo de transporte. Activos fijos intangibles y Cargos Diferidos que se amortizan: Patentes y marcas de fbrica, Franquicias, Gastos de investigacin, Gastos de instilacin, Mejoras a bienes arrendados. Observemos las diferencias substantivas de los activos que se deprecian o se amortizan en el siguiente cuadro:

Si el activo fijo intangible fuese una franquicia y el periodo de explotacin de la misma comprendiese 10 aos, se amortizara el valor monetario a razn del 10% anual.

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3. Depreciacin y amortizacin. Mtodos de depreciacin

Seccin 2: Reserva para Depreciacin y Amortizacin. Las cuentas de mayor de Activos Fijos y Cargos Diferidos se complementan con las cuentas denominadas Reserva para Depreciacin, Reserva para Amortizacin o se sustituye Reserva por "Acumulada". La Depreciacin Acumulada y Amortizacin Acumulada, son cuentas de naturaleza acreedora y disminuyen los valores de Activos Fijos y Cargos Diferidos que son cuentas de naturaleza deudora. Esquematizaremos el procedimiento contable con un ejemplo: Compra de Maquinaria (cuenta de mayor del grupo activo fijo).

Depreciacin del ejercicio $ 50,000

Presentacin en el Balance:

En el supuesto que fuese una PATENTE, figurara en nuestro balance como Activo Fijo (intangible) y la cuenta de "Reserva" la denominaramos "Amortizacin Acumulada de Patentes" Seccin 3: Mtodos de Depreciacin. Los mtodos para depreciar activos se clasifican: a) Lineal o Directo, b) Dgitos, c) Reduccin de saldos, d) en funcin de unidades producidas, horas trabajadas, kilometraje recorrido u otra medida. La depreciacin de un ao vara de acuerdo con el mtodo seleccionado pero, la depreciacin total a lo largo de la vida til del activo no puede ir ms all del valor de recuperacin (rescate). Algunos mtodos de depreciacin dan como resultado un gasto mayor en los primeros aos de vida del activo, lo cual repercute en las utilidades netas del periodo. Por tanto, el contador debe evaluar con cuidado todos

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los factores, antes de seleccionar un mtodo para depreciar los activos fijos.

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4. Mtodo de depreciacin lineal o directo

*Mtodo de Depreciacin Lineal o Directo - (Straight-line method) Es el mtodo ms sencillo y el ms comnmente usado, se basa en el supuesto que la depreciacin es una funcin del tiempo y no del uso. De este modo se supone que los servicios potenciales del activo fijo declinan en igual cuanta en cada ejercicio, y que el costo de los servicios es el mismo, independientemente del grado de utilizacin. Para proceder a calcular la depreciacin se deben considerar los siguientes elementos: 1 ) Monto Original de la Inversin (MOI), 2 ) Gastos de traslado, 3 ) Vida til estimada (aos), 4 ) Valor final o de "rescate" (al trmino de la vida til). Ejemplo:

*Mtodo de Depreciacin por Dgitos - (Sum-of-the-years'-digits method) A) Mtodo de depreciacin decreciente: Este mtodo determina cuotas de depreciacin con disminucin progresiva hacia los ltimos aos de la vida til. FORMULA: (Vida til/suma dgitos)*Valor activo EJEMPLO: Supongamos un vehculo cuyo valor es de $30.000.000. y una vida til de 5 aos. SUMA DE DIGITOS: 1+2+3+4+5=15 Invertimos el orden de los sumandos y formaremos fracciones sucesivas decrecientes, luego: 5/15 = 0,333; 4/15 = 0,266 Y as sucesivamente. Todo lo que hay que hacer es dividir la vida til restante entre la suma de dgitos.

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Nota: En el siguiente captulo veremos un segundo mtodo de depreciacin por dgitos.

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5. Mtodo de depreciacin creciente. Mtodo de depreciacin de saldos fijos

Continuamos con el segundo mtodo de depreciacin por dgitos B) Mtodo de depreciacin creciente: Este mtodo determina cuotas de depreciacin con aumento progresivo hacia los ltimos aos de la vida til. En este, el orden de los dgitos no se invierte, sino que los factores variables de depreciacin peridica se obtienen en el mismo orden al de los perodos a depreciar. Del ejemplo anterior: Siguiendo el mismo orden en que hemos colocado los sumandos formaremos fracciones sucesivas crecientes, tomando como comn denominador la suma de los mismos. 1/15 ; 2/15 ; 3/15 ; 4/15 ; 5/15

Mtodo de Depreciacin de Saldos Fijos. Para su clculo puede usarse la funcin incorporada en Excel en la categora de Financieras identificado como DB.

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6. Mtodo de depreciacin en funcin de horas trabajadas, kilometraje u otra medida convencional

Mtodo de depreciacin en funcin de horas trabajadas, kilometraje u otra medida convencional. El mtodo de las unidades producidas para depreciar un activo se basa en el nmero total de unidades que se usarn, o las unidades que puede producir el activo, o el nmero de horas que trabajar el activo, o el nmero de kilmetros que recorrer de acuerdo con la frmula.

EJEMPLO: Ejemplo: Se tiene una mquina valuada en $10.000.000 que puede producir en toda su vida til 20.000 unidades. Entonces, 10.000.000/20.000 = 500 (DEPRECIACION POR UNIDAD)

Los cuadros fueron tomados del trabajo DEPRECIACION de Claudia Giovanna Huaytalla Tineo.

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7. Mtodos de Amortizacin. Amortizacin de un pasivo y de un activo

Seccin 4: Mtodos de Amortizacin. Estimo conveniente precisar el concepto Amortizacin, veamos algunas definiciones: (RAE) accin y efecto de amortizar: Del lat. Mediev. Admortizare). Redimir o extinguir el capital de un prstamo u otra deuda. Economa: Desvalorizacin peridica de los bienes y posesiones. Wikipedia: es un trmino econmico y contable, referido al proceso de distribucin en el tiempo de un valor duradero. Adicionalmente se utiliza como sinnimo de depreciacin en cualquiera de sus mtodos. En la seccin 1, expliqu la diferencia entre depreciacin y amortizacin. Fundamentalmente hay coincidencia en cuanto a valores monetarios se refiere. La distincin consiste en que los activos intangibles y cargos diferidos no sufren en el tiempo desgaste, demrito u obsolescencia por tal motivo no se deprecian sino que se amortizan sus valores monetarios. Amortizacin de un pasivo. La obligacin de devolver un prstamo recibido de un banco es un pasivo, cuyo importe se va reintegrando en varios pagos diferidos en el tiempo. La parte de capital (o principal) que se cancela en cada uno de esos pagos es una amortizacin. Los mtodos ms frecuentes para repartir el importe en el tiempo y segregar principal de intereses son el Francs, Alemn y el Americano. Todos estos mtodos son correctos desde el punto de vista contable y estn basados en el concepto de inters compuesto. Las condiciones pactadas al momento de acordar el prstamo determinan cual de los sistemas se utilizar. El sistema Francs consiste en determinar una cuota fija. Mediante el clculo apropiado del inters compuesto se segrega el principal (que ser creciente) de los intereses (decrecientes). El sistema Alemn determina que la amortizacin de capital sea fija. Por lo tanto los intereses y la cuota total sern decrecientes. El sistema Americano establece una sola amortizacin al final de un perodo, en el cual solo se pagan intereses. Al no haber pagos de capital, los intereses son fijos. Amortizacin de un activo. Existen varios mtodos de amortizacin, tanto de activos fijos como diferidos: (cuotas fijas, crecientes, decrecientes,...). Se trata de tcnicas aritmticas para repartir un importe determinado, el valor a amortizar, en varias cuotas, correspondientes a varios periodos. Desde el punto de vista lingstico la expresin depreciacin es ms apropiada para reflejar la prdida de valor de los activos materiales (tambin llamados bienes de

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reflejar la prdida de valor de los activos materiales (tambin llamados bienes de uso). Sin embargo, las normas contables de algunos pases eligen la expresin amortizacin. Amortizacin desde el punto de vista contable. Amortizar significa considerar que un determinado elemento del activo empresarial ha perdido, por el mero paso del tiempo, parte de su valor. Para reflejar contablemente este hecho, y en atencin al mtodo contable de partida doble, hay que: 1 Dotar una amortizacin, es decir, considerar como prdida del ejercicio la disminucin del valor experimentado. 2 Crear una cuenta negativa en el activo del balance, que anualmente vera incrementado su saldo con la indicada disminucin del valor del bien. De esta forma todo elemento del activo fijo de la empresa vendra reflejado por dos cuentas, una positiva, que recogera el valor de su adquisicin u obtencin, y otra negativa (llamada de Amortizacin Acumulada), en la cual se indica lo que vale de menos como consecuencia del paso del tiempo. Se trata de un artificio contable tendiente a conseguir una mayor aproximacin a la realidad econmica y financiera de la empresa, y no un fondo de dinero reservado de alguna forma para reponer los activos al finalizar su vida til.

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8. Normativa fiscal (Mxico). Divergencia con PCGA

Seccin 5: Normatividad fiscal (Mxico). En la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), artculo 38 se definen los conceptos: activos fijos, gastos y cargos diferidos y gastos pre-operativos. Porcentajes para amortizacin (Art. 39): 5% para cargos diferidos. 10% gastos pre-operativos. 15% por Regalas. Explotacin de bienes del servicio pblico: la erogacin se divide entre el nmero de aos de la concesin. Porcentajes para depreciacin (Art. 40): 10% para inmuebles declarados como monumentos arqueolgicos, artsticos, histricos o patrimoniales. 5% para construcciones (diferentes a las anteriores). 10% para mobiliario y equipos de oficina. 25% para automviles, autobuses, camiones de carga, tracto camiones y remolques. 30% para computadoras personales de escritorio y porttiles, servidores, impresoras, lectores pticos.... aquinaria y Equipo (Art. 41): se aplicar el M porcentaje de acuerdo a la actividad: 20% restaurantes. 25% en la industria de la construccin, en actividades de agricultura, ganadera, silvicultura y pesca. 10% en actividades no especificadas. Solamente presento lo que considero relevante para el contenido del curso. El detalle completo podr ser consultado en la Ley de referencia para casos concretos y el anlisis de tales disposiciones puede ser motivo de otro curso disertado en todo caso por un profesional especializado en asuntos fiscales. Seccin 6: Divergencia entre PCGA y Normatividad Fiscal. En el boletn C-6 de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) se puede consultar el sustento de las bases a tomar en cuenta para la valuacin y las reglas generales referentes a la depreciacin de activos fijos tangibles que comprende a Inmuebles, Maquinaria y Equipo de las empresas comerciales e industriales. No incluye el de las industrias extractivas, empresas de servicios pblicos, agrcolas, ganaderas y pesqueras ni el de instituciones de crdito, de seguros y organizaciones auxiliares. En el capitulo anterior se puntualiz que el artculo 40 de la LISR sustenta la normatividad fiscal respecto a las reglas para calcular la depreciacin de activos fijos tangibles. En el cuadro siguiente se podr observar la divergencia al determinar la depreciacin de activos fijos tangibles entre las dos normatividades: PCGA y Fiscal.

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Contablemente se contabilizar la depreciacin afectando gastos de operacin por $31,0000 y el control de la depreciacin fiscal $43,750 se llevar en cuentas de orden. Cuando hacemos referencia a "contablemente" es porque nos apegamos a PCGA que tiene preeminencia (fondo) sobre la normatividad fiscal (forma).

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9. Revaluaciones. Supuesto para simplificar

Seccin 7: Revaluaciones. Accin y efecto de revaluar, volver a evaluar en oposicin a devaluar (RAE). Marco de referencia. Boletn A-1 (PCGA) "Valor Histrico original" (prrafo 42): Estas cifras debern ser modificadas en el caso de que ocurran eventos posteriores que les hagan perder su significado, aplicando mtodos de ajuste en forma sistemtica que preserven la imparcialidad y objetividad de la informacin contable . Postulado prudencial: "Debindose optar por la alternativa que menos optimismo refleje; pero observando en todo momento que la decisin sea equitativa para los usuarios de la informacin contable. Boletn B-10: Reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera. Supuesto para ejemplificar. A principios de 2008, la empresa X y Z import Maquinaria por valor de UN MILLON de dlares americanos (incluye flete, seguro, maniobras, impuestos) al tipo de cambio de $ 9.75. Se estim una depreciacin anual del 20%. Los registros contables sealan:

En mayo de 2009 se pretende REVALUAR la maquinaria. La paridad peso-dlar es de $14.00. Los registros contables quedaran de la siguiente forma:

La diferencia $3.400,000 (11.200,000-7.800,000) pasara a formar parte del capital contable. Se observar que estamos apoyando nuestro juicio en la "ocurrencia de eventos posteriores" que modifica substancialmente nuestro patrimonio. De no aplicarse la REVALUACIN, los estados financieros no presentarn la situacin real de la empresa X y Z. La aplicabilidad de "Reexpresin" no corresponde pues no se trata de efecto inflacionario. La incertidumbre respecto a la paridad peso-dlar podr evaluarse y atemperar nuestro juicio prudencial, es decir en lugar de $14.00 estimar $13.00. Efectos fiscales. El aumento de capital contable del ejemplo anterior no causa en principio efecto

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alguno en el pago de impuestos, es decir no se considera "ingreso acumulable" pero puede utilizarse comoestrategia fiscal para disminuir el pago de impuestos. Antes de explicar la estrategia para disminuir el pago de impuestos es conveniente precisar que debe particularizarse cada caso concreto para despus de evaluar las cifras, determinar la conveniencia o inconveniencia de la estrategia que se usa como ejemplo. Qu es CUFIN? Es el nombre de una cuenta que debe llevarse con fines fiscales y significa (las siglas) "Cuenta de Utilidad Fiscal Neta". Se paga ISR sobre la utilidad fiscal NO sobre la utilidad contable. Si la utilidad por revaluacin o parte de ella la distribuimos entre los socios, al no formar parte de la CUFIN se tendr que hacer retencin de ISR que se descontar del dividendo a repartir. Para la empresa, el pago de ISR aunque es efectuado por terceros (socios) la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU) le permite acreditarlo. Cuando los socios presenten su declaracin anual (personas fsicas), es permisible acreditar la retencin de ISR que efectu la empresa (al repartir) por tal motivo es posible que tenga saldo a favor y le sea devuelto por el SAT.

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10. Venta de activos fijos

Seccin 8: Venta de activos fijos. Cuando se enajena (vende) activos fijos puede haber utilidad o prdida contable; para determinar tal evento se consideran los siguientes elementos: a) valor histrico del activo fijo, b) depreciacin acumulada, c) precio de venta. Ejemplo: Automvil adquirido hace 3 aos en $150,000, depreciacin acumulada de $120,000 vendido en $80,000

El saldo por depreciar es de $30,000 entonces al venderse en $80,000 se obtiene una utilidad contable de $50,000. El asiento contable para reflejar la utilidad y saldar las cuentas por la realizacin de la enajenacin sera: El tratamiento fiscal difiere del contable. Para determinar la ganancia o ingreso acumulable, se actualiza el saldo por depreciar. Actualizar significa darle valor presente al saldo por depreciar o sea estimar el efecto inflacionario del periodo. El efecto inflacionario se determina mediante la aplicacin de INPC (ndice Nacional de Precios al Consumidor) que publica mensualmente el Banco de Mxico. El INPC reciente (fecha de venta) se divide entre el INPC de la fecha de adquisicin y se obtiene el factor de actualizacin.

Conclusin: La utilidad contable (50,000) es > que la ganancia fiscal (24,929) no obstante que la depreciacin fiscal (112,500) es < que la depreciacin contable (120,000).

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11. Enajenacin de inmuebles

Seccin 9: Enajenacin de Inmuebles. La utilidad contable derivada de la venta de inmuebles se determina de la misma manera que lo explicado en el capitulo anterior es decir, s el valor monetario del activo es > que la depreciacin acumulada y sta diferencia es < al precio de venta o enajenacin el producto ser utilidad contable. Fiscalmente no todas las operaciones por enajenacin de bienes inmuebles estn gravadas, ya que en el caso de casa habitacin, estn exentas del pago de IVA e ISR, fraccin XV del artculo 109 de la LISR y en el caso de terrenos, estos solo estn exentos de IVA pero no de ISR. La enajenacin de inmuebles generalmente se legaliza ante Notario Pblico y el federatario se obliga a retener y enterar los impuestos correspondientes. El ISR causado y pagado se considera como pago provisional y se acreditar inclusive en la declaracin anual. Es conveniente recordar que la ley ISR establece: "cuando no se pueda separa el costo del terreno, se debe considerar como costo de adquisicin el 20% del costo total. El Sr. NAPOLEON YOCUPICIO, vende una casa, y desea saber cunto tiene que declarar por concepto de ganancia (fiscal) que acumular a sus ingresos gravables, y nos da la siguiente informacin.

Para obtener el factor relativo a la inflacin del periodo:

Al costo de adquisicin se aplica valor al terreno y a la construccin.

Se determina el costo actualizado:

La depreciacin por construccin es del 3% anual, por lo tanto si lo multiplicamos por los 12 aos, nos da un porcentaje del 36% y es el equivalente a $28,000.00, que se le restaron a los $80,000.00 del costo de adquisicin de la construccin, y nos

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quedan $51,200.00.

La ganancia determinada $436,520.64 se divide entre el nmero de aos transcurridos desde la fecha de adquisicin a la fecha de enajenacin, en nuestro caso 12 aos = $36,376.72 ser la "ganancia acumulable". La ganancia no acumulable (436,520.64-36,376.72) se utilizar para determinar el impuesto correspondiente a ISR al cual se le disminuir el pago provisional que como ya dijimos, el Notario est obligado a retener y enterar.

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12. Inversin de bienes nuevos. Deduccin inmediata

Seccin 10: Deduccin inmediata de la inversin de bienes nuevos. El artculo 220 (LISR) seala las disposiciones a que debe sujetarse el contribuyente para aplicar el beneficio de la Deduccin inmediata de la inversin de bienes nuevos. Se observa, de la lectura al mencionado artculo que el beneficio otorgado es OPCION OPCION, entonces tenemos que comparar las ventajas contra las que ofrece el artculo 40 de la misma ley. El beneficio no es para todo contribuyente, solamente comprende a: 1 ) Contribuyentes del ttulo II (personas morales) y, 2 ) Contribuyentes del ttulo IV, captulo II (actividades empresariales y profesionales). Quedan excluidos los siguientes contribuyentes: 1) Ttulo III (personas morales con fines no lucrativos). 2) Ttulo IV, captulo I (asalariados, servicios subordinados), rgimen Intermedio, pequeos contribuyentes (REPECOs), ingresos por Arrendamiento. 3) Ttulo V (Residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuentes de riqueza ubicada en territorio nacional). 4) Ttulo VI, captulo II (empresas multinacionales). La fraccin II del artculo 221 (LISR) seala: "Considerarn ganancia obtenida por la enajenacin de los bienes, el total de los ingresos percibidos por la misma". Ciertamente los casos concretos deben evaluarse partiendo del supuesto fundamental: OPCIONAL, que se cumplan los supuestos obligatorios sealados en los artculos 220 y 221, las ventajas econmicas inmediatas en relacin a las reglas de deducibilidad sealadas en el artculo 40 y siguientes de LISR. NOTA: Con este captulo hemos llegado al final del curso.

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