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ACE: applicabilità, funzionamento ed effetti sul bilancio d’esercizio L’ACE, acronimo di Aiuto alla Crescita

ACE: applicabilità, funzionamento ed effetti sul bilancio d’esercizio

L’ACE, acronimo di Aiuto alla Crescita Economica, è stata introdotta dall’art. 1 del decreto legge n. 201/2011, con effetto dal 2011 e, quindi, applicabile già in Unico 2012, quale incentivo, di natura fiscale, riservato ai soli titolari di reddito di impresa, al fine di rilanciare lo sviluppo economico del Paese e fornire un aiuto alla crescita, agevolando le imprese che rafforzano la propria struttura patrimoniale mediante una riduzione della imposizione sui redditi.

A cura di Guido Berardo 1 e Vito Dulcamare 2

Premessa

La finalità dell’agevolazione in epigrafe consiste nella volontà di riequilibrare, sotto l'aspetto dell’imposizione

fiscale, differenti forme di finanziamento in considerazione del fatto che esiste un diverso trattamento tra

imprese che si finanziano con ricorso al debito, per il quale si fruisce della deducibilità degli interessi passivi ,

ed imprese che si finanziano con capitale proprio.

L’agevolazione costituisce, quindi, un misto fra la vecchia DIT e la vecchia Tremonti capitalizzazione; della

prima ha preso le modalità di determinazione della base agevolativa e della seconda ha preso il carattere di

deduzione dal reddito.

Infatti, l’agevolazione consiste in una deduzione dal reddito complessivo netto di un importo che corrisponde

al rendimento figurativo degli apporti di capitale proprio sotto forma di conferimenti in denaro o di utili

reinvestiti nell'attività imprenditoriale.

Per effetto di quanto previsto dal comma 8 della norma in questione, l’ACE è stata successivamente

regolamentata dal Decreto 14 marzo 2012 del Ministro dell’economia e delle finanze, pubblicato sulla G.U. n.

66 del 19 marzo 2012, e dalle istruzioni per la compilazione dell’apposita sezione del quadro RS della

dichiarazione dei redditi.

Entrata in vigore

Il comma 9 dell’art. 1 del decreto legge n. 201/2011 prevede l’applicazione delle nuove norme a decorrere

dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011.

In pratica, per i soggetti con periodo d’imposta corrispondente all’anno solare, la nuova agevolazione può

essere fruita già in sede di Unico 2012 sulla base degli incrementi di capitale proprio che si sono formati

durante l’anno 2011.

1 Ragioniere Commercialista in Torino - Pubblicista;

2 Ragioniere Commercialista in Bari;

Per quanto riguarda, invece, i soggetti con periodo d’imposta diverso dall’anno solare (c.d “esercizio a

Per quanto riguarda, invece, i soggetti con periodo d’imposta diverso dall’anno solare (c.d “esercizio a cavallo)”, questi potranno fruire dell’agevolazione solo in occasione della chiusura del periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2011.

Ad esempio: in caso di periodo di imposta avente durata 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012, l’ACE sarà fruibile per il periodo chiuso il 31 marzo 2012 sulla base degli incrementi di capitale proprio che si sono formati durante il periodo predetto.

Soggetti beneficiari

Come previsto dal comma 1 dell’art. 1 del decreto legge n. 201/2011, l’agevolazione spetta alle “imprese” in genere.

In particolare, l’agevolazione spetta ai seguenti soggetti:

Soggetti

Riferimenti

Art. 73, comma 1, lett. a) TUIR

 

società per azioni, in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, di mutua assicurazione

Art. 1, comma 1, D.L 201/2011

Art. 73, comma 1, lett. b) TUIR

 

enti pubblici e privati, inclusi trust e consorzi, residenti nel territorio dello Stato, aventi per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di una attività commerciale

Art. 1, comma 1, D.L 201/2011

Art. 73, comma 1, lett. d) TUIR

 

società e enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (unicamente per le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato)

Art. 1, comma 1, D.L 201/2011

persone fisiche, società in nome collettivo e società in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria

Art. 1, comma 7, D.L 201/2011

Per quanto riguarda le società, non è prevista alcuna preclusione per le società di comodo di cui all’art. 30, comma 1, della legge n. 724/94, le quali potranno, quindi, beneficiare dell’agevolazione tenendo conto della particolare disciplina a loro applicabile (in pratica, la deduzione dovrà essere scomputata sul reddito minimo presunto determinato sulla base dei coefficienti previsti dalla legge).

Per quanto riguarda, infine, i soggetti IRPEF, il riferimento al regime di contabilità ordinaria deve intendersi fatto sia al regime naturale che al regime per opzione.

Relativamente alle modalità per accedere all’agevolazione, fortunatamente, non sono previste formalità particolari per cui, diversamente da quanto richiesto in passato per beneficiare della DIT dalla circolare n. 76/ E/98, non sussiste alcuna opzione “irrevocabile”.

Soggetti esclusi L’art. 1 del decreto legge n. 201/2011 non prevede alcuna specifica esclusione; ciononostante,

Soggetti esclusi

L’art. 1 del decreto legge n. 201/2011 non prevede alcuna specifica esclusione; ciononostante, per effetto dei richiami fatti all’art. 73 del TUIR, sono esclusi dall’agevolazione gli enti non commerciali anche se effettuano attività commerciale, in quanto disciplinati dalla lett. c) del comma 1 dell’art. 73 non specificatamente richiamata.

Inoltre, analogamente a quanto previsto in passato per altre tipologie di agevolazioni, l’art. 9 del D.M. 14 marzo 2012 ha escluso l’applicabilità dell’ACE da parte delle società:

assoggettate alla procedura di fallimento dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento,

assoggettate alla procedura di liquidazione coatta dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che la ordina,

assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria

delle grandi imprese in crisi

dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto che ne dichiara l’apertura.

Per tali società, infatti, le differenti procedure richiamate dalla norma non sono affatto finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività d’impresa e, pertanto, risultano estranee alle finalità dell’agevolazione.

Sono altresì escluse le imprese marittime che hanno esercitato l'opzione di cui all'art 155 del TUIR; per queste ultime, scatta l’inibizione dal periodo d’imposta in cui è verificata la prevalenza dei ricavi dell'attività che fornisce la possibilità dell'opzione.

Funzionamento dell’agevolazione

L’agevolazione consiste in una deduzione dal reddito complessivo del rendimento nozionale dell’incremento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre

2010.

In pratica, facendo riferimento ad un soggetto con esercizio coincidente con l’anno solare, si dovranno affrontare i seguenti passaggi logici e temporali:

determinare il capitale proprio alla data del 31 dicembre 2010,

determinare l’incremento del capitale proprio alla data del 31 dicembre 2011,

applicare all’incremento del capitale proprio il rendimento nozionale (3% per il 2011),

l’importo così determinato potrà essere dedotto nella dichiarazione dei redditi fino a concorrenza del reddito complessivo,

□ l’eccedenza di agevolazione non dedotta in un esercizio potrà essere dedotta negli esercizi successivi,

l’eccedenza di agevolazione non dedotta in un esercizio potrà essere dedotta negli esercizi successivi, senza alcun limite temporale.

Questo procedimento dovrà essere effettuato tutti gli anni in cui si intende fruire dell’agevolazione.

Peraltro, la determinazione dell’agevolazione differisce fra i soggetti IRES ed i soggetti IRPEF; pertanto, si analizzeranno dapprima le norme applicabili ai soggetti IRES, mentre per i soggetti IRPEF si rinvia all’apposito paragrafo.

Per quanto riguarda le società di capitali, nel modello Unico SC 2012 sono stati inseriti sia un apposito prospetto per il calcolo della deduzione maturata:

apposito prospetto per il calcolo della deduzione maturata: sia un apposito rigo per effettuare concretamente la

sia un apposito rigo per effettuare concretamente la deduzione dal reddito complessivo netto:

concretamente la deduzione dal reddito complessivo netto: Funzionamento dell’agevolazione Capitale proprio alla data

Funzionamento dell’agevolazione Capitale proprio alla data del 31 dicembre 2010

Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la determinazione del capitale proprio iniziale va fatto, quindi, alla data del 31 dicembre 2010, nel senso che l’agevolazione spetterà ove sussista un incremento rispetto a tale capitale proprio iniziale.

Una volta determinato il capitale proprio iniziale, questo resterà fisso nel tempo in quanto l’incremento dovrà essere calcolato di anno in anno (al 31/12/2011, al 31/12/2012, ecc. ) sempre sulla base di quello iniziale.

Ai fini della determinazione del capitale proprio iniziale, l’art. 1, comma 5, del decreto legge n. 201/2011 (riaffermato anche nell’art. 4 del D.M. 14 marzo 2012) prevede che il capitale proprio esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 è costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dell’utile del medesimo esercizio.

Tale previsione, di fatto, consente di fruire dell’agevolazione anche sulla quota di utile dell’esercizio 2010 accantonato a riserva.

Ove alla formazione del patrimonio netto al 31 dicembre 2010 concorra anche la perdita dell’esercizio 2010, questa riduce il capitale proprio iniziale e, quindi, consentirà, negli esercizi successivi, di beneficiare di un maggior incentivo.

P. netto 31/12/2010 con utile P. netto 31/12/2010 con perdita - capitale sociale 100.000 -

P. netto 31/12/2010 con utile

P. netto 31/12/2010 con perdita

- capitale sociale

100.000

- capitale sociale

100.000

- riserve

20.000

- riserve

20.000

- utile 2010

20.000

- perdita 2010

10.000

140.000

110.000

Il capitale proprio iniziale è pari a 120.000

Il capitale proprio iniziale è pari a 110.000

Incremento del capitale proprio

Una volta determinato il capitale proprio alla data del 31 dicembre 2010, l’incremento del capitale non viene

determinato per differenza con quello alla fine di ciascun periodo successivo, ma è determinato

considerando le sole variazioni in aumento ed in diminuzione che si determinano a partire dal 2011 sempre

con riferimento al predetto capitale proprio al 31 dicembre 2010.

Le variazioni in aumento sono rappresentate esclusivamente dai conferimenti in denaro e dagli

accantonamenti a riserva di utili, mentre le variazioni in diminuzioni sono costituite dalle attribuzioni di

patrimonio netto fatte ai soci a qualsiasi titolo.

L’art. 1, comma 4, lett. b) e c), del decreto legge n. 201/2011 comprendeva tra le variazioni in diminuzione

anche gli acquisti di partecipazioni in società controllate e gli acquisti di aziende o loro singoli rami, mentre

l’art. 10 del D.M. ha compreso tali operazioni tra le operazioni di carattere elusivo che riducono la variazione

in aumento del capitale proprio.

L’art. 5 del D.M. 14 marzo 2012 precisa le modalità di determinazione delle variazioni del capitale proprio,

sia in aumento sia in diminuzione.

Conferimenti di denaro

I conferimenti in denaro sono rappresentati:

dall’aumento di capitale sociale che, oltre ad essere sottoscritto, deve essere materialmente

versato, dai versamenti in conto capitale o a fondo perduto, dai versamenti per sovrapprezzo

azioni o quote: Per i versamenti effettuati a fronte di delibera di aumenti del capitale sociale, l’art.

5, comma 2, lett. a), del D.M. 14 marzo 2012, precisa che l’agevolazione spetta solo se la delibera

è stata assunta successivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010; in pratica, non

potranno mai costituire incrementi i versamenti del capitale sociale deliberato entro il 31 dicembre

2010;

dalla conversione di prestiti obbligazionari convertibili in azioni,

dalle rinunce incondizionate dei soci alla restituzione dei crediti vantati verso la società;

□ dalla compensazione in sede di aumento del capitale dei crediti di natura finanziaria, che

dalla compensazione in sede di aumento del capitale dei crediti di natura finanziaria, che rileva dalla data in cui ha effetto la compensazione.

Non determinano una variazione in aumento i finanziamenti erogati dai soci, anche infruttiferi, in quanto rappresentano dei semplici debiti della società, nonché gli apporti a fronte dei quali non si può acquisire la qualità di socio

Le rinunce incondizionate dei soci alla restituzione dei crediti verso la società rilevano dalla data dell’atto di rinuncia, mentre i versamenti in denaro rilevano dal momento dell’effettivo versamento nelle casse sociali; pertanto, i versamenti effettuati nel corso dell’anno devono essere ragguagliati.

Per le società costituitesi successivamente al 31 dicembre 2010, rileva ai fini dell’agevolazione tutto il patrimonio conferito in denaro.

Esempio:

Si ipotizzi che il 15 aprile 2011 l'assemblea abbia deliberato, sottoscritto e i soci abbiano versato nelle casse sociali un aumento di capitale di euro 50.000, tale incremento rileverà dal momento del versamento e quindi per 260 giorni, per cui l'incremento su cui calcolare il rendimento nozionale del 3% ammonta a:

euro 50.000 X 260/365 = euro 35.616,44

Negli anni d'imposta successivi al 2011, invece, l’incremento rileverà per l’intero ammontare di euro 50.000.

Accantonamento di utili a riserve

Gli accantonamenti di utili a riserve rilevanti ai fini dell’incremento del patrimonio proprio sono solo quelli diversi dagli accantonamenti fatti alle riserve indisponibili, per espressa previsione normativa .

In altri termini, l’accantonamento a riserve di utili deve riguardare quelli realmente conseguiti, non scaturenti da processi valutativi, destinati a riserve per le quali non si verifichi la condizione di indisponibilità.

Pertanto, oltre che alle riserve previste statutariamente e quelle facoltative non disposte da nessun obbligo di legge, sono ammissibili sia gli accantonamenti a riserva legale che a riserve indivisibili effettuati da cooperative e loro consorzi, perché entrambe tali riserve, pur essendo non distribuibili, sono utilizzabili a copertura di perdite e, quindi, possono ritenersi disponibili.

Anche gli utili conseguiti al 31 dicembre 2010 non distribuiti, portati a nuovo, ed accantonati a riserva nell'esercizio 2011 rilevano ai fini dell’agevolazione.

In definitiva, secondo quanto previsto dalla relazione illustrativa al decreto ministeriale, l’accantonamento a riserva non è la sola condizione che fa rientrare gli utili non distribuiti tra le variazioni positive; ciò che rileva è che gli utili vengano portati a nuovo, cioè lasciati nella disponibilità e nell’economia della società, o che siano utilizzati direttamente per coprire perdite.

Questo tipo di incrementi patrimoniali rilevano a decorrere dall’inizio dell’esercizio in cui si determina la riserva .

Esempio 1 : Si ipotizzi che nel corso del 2011 il capitale proprio di una

Esempio 1:

Si ipotizzi che nel corso del 2011 il capitale proprio di una società di capitali si incrementi di euro 200.000, a seguito della delibera di assemblea con la quale in data 15 aprile 2011 si è proceduto all'accantonamento a riserva straordinaria dell'utile 2010.

Tale incremento rileverà ai fini del calcolo dell’agevolazione per la deduzione ai fini IRES a decorrere dal 1° gennaio 2011 e, in mancanza di altre movimentazioni del capitale proprio, sarà pari ad euro 200.000 X 3% = euro 6.000, con un risparmio in termini di IRES pari a: euro 6.000 X 27,50% = euro 1.650

Non rilevano tutte le riserve formate con utili derivanti da operazioni di valutazione come:

riserve determinate a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata a norma dell’art. 2426, comma 1 e 4 CC;

riserve ex art. 2426, n. 8-bis, CC derivanti da attività e passività in valuta;

riserve per rivalutazioni volontarie;

reserve ex art. 6, D.Lgs. 38/2005.

Come precisato dall’art. 5, comma 5, del D.M. 14 marzo 2012, non rilevano le riserve indisponibili, non distribuibili e non utilizzabili a copertura di perdite e ad aumento di capitale come, ad esempio, la riserva per acquisto azioni proprie.

Se, però, a seguito del venir meno della condizione di indisponibilità tali riserve vengono riclassificate come disponibili, allora rilevano quali variazioni positive se formate successivamente al 31/12/2010 dall’esercizio in cui viene meno la condizione dell’indisponibilità.

Riduzioni del patrimonio netto

Altre variazioni in diminuzione sono rappresentate dalle riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.

Rientrano in tali fattispecie la devoluzione ai soci delle riserve di utili, quale distribuzione di dividendi, delle riserve di capitale, ed anche del capitale sociale.

In pratica, costituiscono variazioni diminutive del beneficio tutti i decrementi del patrimonio netto disposti volontariamente.

Non sono da considerare, quindi, variazioni in diminuzione né le perdite d’esercizio che, pur diminuendo il patrimonio netto, non costituiscono distribuzione ai soci, né l’utilizzazione di riserve derivanti da operazioni di valutazione.

Indipendentemente dalla data in cui si effettua l’attribuzione ai soci, questi decrementi patrimoniali rilevano sempre a decorrere dall’inizio dell’esercizio in cui si verificano.

Esercizio di durata diversa dall’anno L’art. 2 comma 1, ultimo periodo, del D.M. 14 marzo

Esercizio di durata diversa dall’anno

L’art. 2 comma 1, ultimo periodo, del D.M. 14 marzo 2012 prevede che, nei casi di periodi di imposta superiori o inferiori ad un anno, l’incremento del capitale proprio conseguente all’incremento patrimoniale deve essere ragguagliato ad anno.

Tale ragguaglio si rende necessario al fine di stabilire una omogeneità temporale tra incremento e tasso di rendimento nozionale che è sempre stabilito su base annua.

Limite del patrimonio netto

Pur non essendo previsto nulla nell’art. 1 del decreto legge n. 201/2011, le istruzioni per la compilazione del quadro RS di Unico 2012 indicavano un limite massimo dell’incremento agevolabile, rappresentato dall’ammontare del patrimonio netto alla fine di ciascun esercizio.

Per ovviare a tale lacuna, l’art. 11 del D.M. 14 marzo 2012 prevede espressamente che, in ciascun esercizio, la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, con l’unica esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie.

Questo significa che, a fronte di un incremento del capitale proprio (cioè di variazioni positive) pari a 1.000 ed un patrimonio netto pari a 900, l’incremento rilevante effettivamente ai fini della deduzione sarà pari a

900.

L’eccedenza di incremento del capitale proprio rispetto al patrimonio netto alla fine dell’esercizio è, per quell’anno, definitivamente persa.

Rendimento nozionale

Sull'incremento patrimoniale, rispetto alla situazione esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31/12/2010, viene riconosciuto un rendimento diverso a seconda del periodo d’imposta di riferimento.

Tale rendimento è calcolato con una percentuale che, per gli anni 2011/2013 è fissata al 3%, mentre per gli anni successivi la percentuale da applicare sarà determinata con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno; in prospettiva, il rendimento nozionale potrebbe essere ben più gratificante perché la norma stessa prevede che sarà pari al rendimento medio dei titoli di Stato “aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio” .

L'importo che deriva, quindi, dall’applicazione del rendimento nozionale all’incremento del capitale proprio costituisce l’ammontare della deduzione dal reddito complessivo netto.

Deduzione dal reddito complessivo

Diversamente da quanto previsto dalla c.d. Tremonti capitalizzazione, la deduzione ACE non va operata sul reddito d’impresa (quindi, non costituisce una variazione in diminuzione “da quadro RF”) ma sul reddito complessivo.

L’agevolazione in questione rileva ai soli fini delle imposte dirette e non anche ai fini

L’agevolazione in questione rileva ai soli fini delle imposte dirette e non anche ai fini dell’IRAP.

In particolare, la deduzione deve essere effettuata dopo aver operato lo scomputo di eventuali perdite

pregresse e, comunque, fino a concorrenza del reddito imponibile; pertanto, applicando la deduzione non

potrà mai determinarsi una perdita fiscale o un aumento di quella già esistente.

Ciò rappresenta un indubbio vantaggio per i contribuenti sotto almeno tre profili:

il primo, che non si determina una perdita d’impresa, la cui deduzione è limitata, negli esercizi

successivi, all’80% del reddito imponibile ;

il secondo, che non determinando una perdita fiscale l’agevolazione ACE non innesca, dopo tre

periodi consecutivi di perdite fiscali, il nuovo e rilevante problema delle società che vengono

qualificate “di comodo” perché in perdita sistemica ;

il terzo, che non determinando una perdita fiscale l’agevolazione ACE non troverà applicazione

nemmeno la casistica di cui all’art. 24 del D.L. 78/2010, che prevede apposite liste di selezione dei

soggetti che dichiarano una perdita fiscale per almeno due anni consecutivi.

Per effetto di tale deduzione, quindi, l’effettivo beneficio monetario derivante dall’ACE corrisponde, al

massimo, allo 0,825% dell’incremento del capitale proprio; pertanto, ipotizzando un incremento di 100.000

euro, l’agevolazione effettiva, cioè il risparmio fiscale, potrà essere al massimo di 825 euro, come risulta dal

seguente conteggio:

incremento

rendimento

deduzione

IRES 27,5%

su deduzione

100.000

3%

3.000

825

Per valutare concretamente l’entità del beneficio, però, occorre considerare che tale remunerazione si

sommerà di anno in anno, per cui se la patrimonializzazione persiste, con il passare del tempo sarà sempre

maggiore.

Si pensi al soggetto che lascia “investiti” nella propria società i 100.000 euro di cui all’esempio per cinque

anni: al termine del quinquennio la propria remunerazione sarà almeno del 4,125%, cioè pari al rendimento

annuo dello 0,825% moltiplicato per i 5 anni.

Poiché, però, come detto, dal quarto periodo d’imposta in poi la remunerazione dovrebbe essere più alta

perché si dovrebbe sommare l’attuale rendimento nozionale del 3% al rendimento medio dei titoli di Stato, la

remunerazione per il socio conferente potrebbe essere ben più gratificante.

E’

certo, comunque, che un maggior equilibrio finanziario della società porta al sostenimento di minori costi

di

indebitamento, per cui il risparmio di oneri finanziari ed il rendimento nozionale anche solo del 3%

consentiranno il conseguimento di un concreto risparmio d’imposta.

Effetto sul bilancio di esercizio Trattandosi di una semplice deduzione dal reddito complessivo netto, l’ACE

Effetto sul bilancio di esercizio

Trattandosi di una semplice deduzione dal reddito complessivo netto, l’ACE non sarà imputata a conto economico, anche se la sua fruizione riduce quanto dovuto a titolo di IRES di competenza.

In ogni caso, pare di tutta evidenza che un immediato e totale risparmio fiscale scatta solo ove la deduzione trovi pieno utilizzo nel reddito complessivo netto.

Ove non risulti possibile effettuare una piena deduzione e anche quando, ad esempio, l’esercizio chiuda con una perdita fiscale, la quota non portata in deduzione potrà essere utilizzata in aumento di quella determinata per gli esercizi successivi, senza alcun limite temporale, andando a realizzare un risparmio fiscale differito nel tempo.

Pertanto, nell’eventualità di un’eccedenza del rendimento nozionale rispetto al reddito complessivo netto, l’IRES relativa a tale eccedenza dovrà essere rilevata, sussistendone i presupposti, quale IRES anticipata dovendo l’eccedenza essere scomputata dal reddito degli esercizi successivi.

Società di comodo

Per quanto riguarda le società dei comodo, la deduzione dovrà essere scomputata sul reddito minimo presunto determinato sulla base dei coefficienti previsti dalla legge.

Per tali soggetti, alla compilazione del rigo RS 13 si aggiunge anche la compilazione di una nuova casella nella sezione della maggiorazione IRES.

In particolare, una volta compilato il rigo RS13, l’incremento agevolabile dovrà essere indicato alla colonna 4 del rigo RQ 64; in caso di eccedenza non utilizzata (rispetto al reddito minimo), questa dovrà essere indicata nella colonna 12 del rigo RS 113.

dovrà essere indicata nella colonna 12 del rigo RS 113. Norme particolari per soggetti IRPEF In

Norme particolari per soggetti IRPEF

In considerazione delle diversità esistenti nella determinazione del reddito fra i soggetti IRES e quelli IRPEF, per questi ultimi l’art. 8 del D.M. 14 marzo 2012 prevede norme particolari per l’applicazione dell’agevolazione.

Determinazione della base agevolativa Innanzitutto, il comma 1 dell’articolo citato semplifica di molto la

Determinazione della base agevolativa

Innanzitutto, il comma 1 dell’articolo citato semplifica di molto la determinazione dell’incremento del capitale proprio, prevedendo che, al posto dell’incremento del capitale proprio determinato con i criteri esaminati per i soggetti IRES, bisognerà considerare il patrimonio netto risultante dal bilancio alla chiusura di ciascun esercizio (successivo a quello chiuso al 31/12/2010).

In pratica, sarà l’intero patrimonio netto contabile a costituire la base su cui applicare la percentuale prevista

per la determinazione del rendimento figurativo, senza alcuna necessità, quindi, di procedere alla

individuazione del capitale di nuova formazione rispetto a quello risultante al 31 dicembre 2010.

E’ evidente che il riferimento al solo patrimonio netto risultante dal bilancio comprende anche eventuali poste

che, normalmente, sarebbero escluse dall’incremento e precisamente:

patrimonio esistente al 31 dicembre 2010,

conferimenti in natura effettuati dopo il 31 dicembre 2010,

utile dell’esercizio (anche se successivamente prelevato).

Scomputo della deduzione

Il comma 2 dell’art. 8 citato ha introdotto una specificazione tesa ad evitare che l’agevolazione possa essere fruita in relazione al possesso di redditi diversi da quelli di impresa.

Infatti, è previsto che il rendimento nozionale venga dedotto dal reddito di impresa al netto di eventuali precedenti perdite; l’eventuale eccedenza potrà essere dedotta negli esercizi successivi.

In tal modo, quindi, l’agevolazione introdotta per favorire la capitalizzazione dell’impresa esplica i suoi effetti

solo ed esclusivamente nell’ambito del reddito di impresa.

Società di persone e soggetti assimilati

Per le società in nome collettivo e per le società in accomandita semplice, la determinazione della quota agevolata, come nel caso del regime di trasparenza

di cui all’art. 116 TUIR, dovrà essere fatta unicamente in capo alla società, come previsto dal comma 2

dell’art. 8.

Pertanto, ove risulti un’eccedenza non dedotta di incremento del capitale proprio, questa potrà essere trasferita e utilizzata da ciascun socio in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili.

Allo stesso modo, anche nel caso di imprese familiari e di imprese coniugali, l’eccedenza non dedotta dal reddito di impresa potrà essere trasferita e utilizzata dal titolare, dal coniuge e dai collaboratori familiari in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili.

Determinazione dell’IRPEF Il comma 3 del citato art. 8 prevede una regolamentazione particolare che disciplina

Determinazione dell’IRPEF

Il comma 3 del citato art. 8 prevede una regolamentazione particolare che disciplina gli effetti

dell’agevolazione sull’imposta dovuta in quanto, a differenza delle soggetti IRES, il sistema di

determinazione dell’IRPEF si basa su scaglioni di reddito a cui corrispondono aliquote crescenti di imposta.

Pertanto in una situazione in cui il soggetto dichiara anche altre tipologie di redditi e contemporaneamente

dell’ACE per il reddito di impresa è evidente che, in mancanza di regolamentazione, tenderebbe ad applicare

le aliquote più basse agli altri redditi e quelle più altre al reddito di impresa, in modo da massimizzare il

risparmio fiscale.

La norma in questione, allora, interviene precisando che la deduzione spettante ai fini dell’ACE dovrà essere

considerata ai fini della formazione del primo scaglione e di quelli successivi fino a concorrenza del suo

ammontare.

Di fatto, nella estrema ipotesi che la deduzione azzeri il reddito di impresa, questo dovrà comunque essere

considerata ai fini della determinazione del reddito complessivo unitamente ad altri redditi, partendo dagli

scaglioni più bassi.

In pratica, in presenza di una deduzione ACE rientrante tutta nel primo scaglione, un eventuale altro reddito

dovrà essere tassato con l’aliquota corrispondente al secondo e, per la quota eccedente, anche del terzo e

così via.

Esempio:

Si

ipotizzi la seguente situazione di una persona fisica:

 
 

reddito d’impresa lordo

 

50.000

 

deduzione ACE

A

18.000

reddito d’impresa netto

B

32.000

altri redditi

C

15.000

reddito complessivo

D = A + B +C

65.000

reddito imponibile

E = B + C

47.000

In

tal caso, ai soli fini dell’individuazione degli scaglioni di reddito occorrerà considerare prioritariamente la

deduzione ACE:

Aliquota

 

Scaglione

IRPEF

1° scaglione

Deduzione ACE

15.000

0

23%

2° scaglione

Residuo deduzione ACE

3.000

0

27%

2° scaglione

Reddito complessivo meno Deduzione ACE

10.000

2.700

27%

3° scaglione

Residuo reddito complessivo

27.000

10.260

38%

4° scaglione

Residuo reddito complessivo

10.000

4.100

41%

In pratica l’esempio dimostra che pur non determinando alcun debito fiscale, la quota agevolata dell’ACE

In pratica l’esempio dimostra che pur non determinando alcun debito fiscale, la quota agevolata dell’ACE contribuisce a determinare un reddito imponibile tassabile con le aliquote corrispondenti a scaglioni superiori

al primo.

Detrazioni fiscali

Il comma 3 dell’art. 8 disciplina, anche, gli effetti dell’agevolazione sulle detrazioni fiscali previste dal TUIR.

E’

previsto, infatti, che ai fini della determinazione delle detrazioni spettanti, la quota dedotta dell’ACE rileva

ai

fini della determinazione del reddito complessivo di riferimento delle persone fisiche e dei soci delle

società partecipate beneficiarie dell’agevolazione.

Consolidato fiscale

L'articolo 6 del D.M. 14 marzo 2012 prevede che, nel caso di applicazione del regime del consolidato fiscale

di cui all’art. 117 e seguenti del TUIR, l’agevolazione dovrà essere calcolata (compilando il prospetto di cui al

rigo RS 113 di Unico SC 2012) distintamente da ogni soggetto partecipante.

Eccedenza maturata durante il consolidato

Ove dalla compilazione del quadro GN, risulti un’eccedenza non dedotta di incremento del capitale proprio, questa potrà essere trasferita e utilizzata dalla consolidante nei limiti del reddito complessivo del gruppo.

Il trasferimento dell’eccedenza potrà avvenire anche nell’eventualità che la società controllata rilevi una perdita (la qual cosa, in condizioni normali, non consentirebbe l’utilizzo della deduzione).

In ogni caso, l’importo trasferito dovrà essere indicato al rigo GN 22 di Unico SC 2012

dovrà essere indicato al rigo GN 22 di Unico SC 2012 e sarà pari alla differenza

e sarà pari alla differenza tra quanto indicato alla colonna 11 del rigo RS 113 e quanto riportato alla colonna 3 del rigo GN 6.

Unico limite alla trasferibilità dell’eccedenza è costituito dal fatto che nessuna eccedenza potrà comunque formarsi in capo alla consolidante.

A tal fine, prima di procedere al trasferimento dell’eccedenza, sarà necessario che le consolidate vengano

informate dell’ammontare dell’eccedenza che effettivamente potranno trasferire alla controllante.

In questa eventualità, ove non tutta l’originaria eccedenza risulti trasferita alla consolidata, la quota residua

non trasferita, da indicare alla colonna 11 del rigo RS 113, potrà essere utilizzata dalla consolidata negli esercizi successivi.

In

tal modo, sarà evitato ogni problema conseguente alla individuazione dell’origine dell’eccedenza nei casi

di

scioglimento del consolidato.

Eccedenza maturata anteriormente al consolidato L’art. 6 prevede anche che tutte le eccedenze di agevolazione

Eccedenza maturata anteriormente al consolidato

L’art. 6 prevede anche che tutte le eccedenze di agevolazione formatesi o che si costituiranno prima della opzione per la tassazione di gruppo non potranno essere trasferite alla consolidante ma utilizzate solo ed esclusivamente dalla società che le ha maturate.

Trasparenza fiscale

L'articolo 7 del D.M. 14 marzo 2012 prevede che, nel caso di applicazione del regime di trasparenza fiscale

di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR, l’agevolazione dovrà essere calcolata distintamente da ogni soggetto

partecipante.

Eccedenza maturata durante il regime

In pratica, la determinazione dell’agevolazione dovrà essere fatta in capo alla società partecipata, che dovrà

compilare il rigo RS 113, e riportarla alla colonna 3 del rigo TN4.

il rigo RS 113, e riportarla alla colonna 3 del rigo TN4. Ove dalla compilazione del

Ove dalla compilazione del quadro TN, risulti un’eccedenza non dedotta di incremento del capitale proprio, questa potrà essere trasferita e utilizzata da ciascun socio in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili.

L’importo complessivamente attribuito dovrà essere indicato al rigo TN 17 quale differenza tra l’importo indicato a colonna 10 del rigo RS 113 e quello di indicato nella colonna 3 del rigo TN 4.

RS 113 e quello di indicato nella colonna 3 del rigo TN 4. L’utilizzo dell’eccedenza in

L’utilizzo dell’eccedenza in capo al singolo socio dipende dalla tipologia di regime applicato.

Infatti, nel caso di opzione per il regime della trasparenza ex art. 115 del TUIR, l’eccedenza trasferita potrà essere fatta valere sul reddito complessivo; in particolare, i soggetti IRES che riceveranno la quota di eccedenza dovranno indicare alle colonne 8 e 9 del riso RS 113 rispettivamente il codice fiscale della partecipata da cui l’hanno ricevuta ed il relativo importo. Di conseguenza nella colonna 10 sarà riportata la somma tra quest’ultimo e la quota ACE determinata in proprio riportata a colonna 7.

Nel caso, invece, di opzione per il regime della “piccola” trasparenza ex art. 116 del TUIR l’eccedenza trasferita potrà essere fatta valere solo sul reddito d'impresa, trattandosi di soci che rientrano nell’ambito dell’IRPEF.

Eccedenza maturata prima dell’opzione per il regime

Come per il consolidato fiscale, anche nel caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale le eccedenze di agevolazione formatesi o che si determineranno prima dell’opzione non potranno essere attribuite ai soci ma dovranno essere utilizzate unicamente dalla società che le ha prodotte.

Disposizioni antielusive L’art. 10 del D.M. 14 marzo 2012 ha introdotto misure tese ad evitare

Disposizioni antielusive

L’art. 10 del D.M. 14 marzo 2012 ha introdotto misure tese ad evitare che, soprattutto nell’ambito di gruppi societari, si verifichino effetti moltiplicativi del beneficio a seguito di una unica immissione di denaro.

In particolare, correggendo una infelice formulazione del comma 5 dell’art. 1 del decreto legge n. 201/2011 che faceva ipotizzare, ad esempio, l’esclusione dall’agevolazione di tutti gli acquisti di aziende o rami d’azienda, il comma 1 del citato art. 10 innanzitutto chiarisce che le norme antielusive si applicano alle società ritenute controllanti o controllate.

Il successivo comma 2, invece, intendendo colpire i conferimenti a cascata, dispone che dall’incremento del capitale proprio si sottrae l’ammontare dei versamenti effettuati, dopo il 31 dicembre 2010, a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento, precisando anche che tale riduzione si applica a prescindere dalla situazione alla fine dell’anno.

Infine, il comma 3 dello stesso art. 10 prevede una serie di operazioni riducono l’incremento del capitale proprio; infatti, è precisato che l’incremento non rileva fino a concorrenza:

a) dei corrispettivi per l’acquisizione o l’incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti ai soggetti controllati o controllanti;

b) dei corrispettivi per l’acquisizione di aziende o di rami di aziende già appartenenti ai soggetti controllati o controllanti;

c) dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se controllati da soggetti residenti. La riduzione prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell'esercizio;

d) dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR;

e) dell’incremento, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010, dei crediti di finanziamento nei confronti dei soggetti controllati o controllanti.

Operazioni straordinarie

Nulla è stato previsto, né dalla norma istitutiva, né dal decreto ministeriale, per quanto riguarda l’applicabilità dell’agevolazione nei casi di soggetti interessati da operazioni straordinarie.

Al riguardo, si ritiene che l’agevolazione possa spettare nel rispetto, però, delle particolarità di ogni singola operazione straordinaria.

Conferimento d'azienda

L’incremento di capitale proprio rilevante ai fini dell’ACE realizzato dalla conferente resta in capo alla stessa non essendo trasferibile alla conferitaria.

Infatti, l’art. 176 del TUIR consente alla conferente di trasferire, senza soluzione di continuità, le

Infatti, l’art. 176 del TUIR consente alla conferente di trasferire, senza soluzione di continuità, le attività e passività, ma non anche le “posizioni soggettive”, quali l’incremento del capitale proprio o l’eccedenza non dedotta, che devono, quindi, ritenersi sempre attribuite alla stessa.

Anche per la conferitaria, l’incremento di capitale proprio derivante dal conferimento stesso non rileva ai fini dell’ACE in quanto derivante da un conferimento in natura e non in denaro.

Tuttavia va anche considerato che il conferimento d’azienda può comunque produrre un effetto positivo agli effetti dell’ACE; infatti, nel caso in cui la plusvalenza, eventualmente imputata al conto economico, concorra alla formazione dell'utile dell'esercizio, questo, se non distribuito, può essere ricompreso tra gli accantonamenti a riserva di utili che costituiscono, insieme ai conferimenti in denaro, variazioni positive del capitale proprio.

Fusione societaria

La fusione non determina alcuna variazione rilevante ai fini dell’ACE in quanto nella determinazione dell’incremento deducibile non concorrono mai gli incrementi patrimoniali in natura ma solamente quelli in denaro.

La società risultante dalla fusione, però, subentrerà nel diritto di utilizzare eventuali eccedenze non utilizzate in capo ala società estinta per effetto del’operazione di fusione.

Scissione societaria

Anche nella scissione, come nella fusione, non si determina alcuna variazione rilevante ai fini dell’ACE, tanto per la società scissa quanto per la beneficiaria.

Per quanto riguarda, invece, la ripartizione fra la società scissa e le società beneficiarie (in caso di scissione parziale) o fra le sole società beneficiarie (in caso di scissione totale) del «nuovo capitale proprio» formatosi in precedenza sulla scissa, dovrebbe valere quanto previsto dall’art. 173, comma 4, del TUIR in tema di attribuzione di “posizioni soggettive”.

Pertanto, tutte le variazioni in aumento ed in diminuzione rilevanti ai fini dell’agevolazione in questione, verificatesi in capo alla società scissa saranno attribuite a ciascuna società partecipante alla scissione in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile rispettivamente trasferite o rimaste sulla scissa.

Trasformazione

Nei casi di trasformazione da società di capitali a società di persone, o viceversa, la variazione in aumento del capitale investito, nei periodi d’imposta successivi alla trasformazione, non dovrebbe andare perduta anche se la concreta fruizione della stessa dovrà inevitabilmente essere coordinata con le differenti regole che presiedono all’applicazione nel diverso regime IRES o IRPEF.

In particolare, la variazione dovrebbe rilevare secondo le regole proprie del nuovo tipo societario, anche per gli incrementi di capitale formatisi prima della trasformazione stessa, in considerazione del fatto che la

trasformazione costituisce una mera modifica statutaria ed è caratterizzata da un’assoluta continuità tra società

trasformazione costituisce una mera modifica statutaria ed è caratterizzata da un’assoluta continuità tra società trasformanda e società trasformata.

Gli Strumenti Operativi Sdì

Documento chiuso in redazione in data 13.04.2012

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