GESTO DE CUSTOS E RESULTADOS EM SERVIOS Cludio Jos Mller, M. Eng.

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Nmero de palavras: 0 Palavras-chave: Custos e Resultados, Custeio de clientes, Custos em Servios Tpico: Custos em Empresas de Servios Recursos necessrios para apresentao: Projetor multimdia e PC com aplicativos Powerpoint e Excel instalados.

GESTO DE CUSTOS E RESULTADOS EM SERVIOS

Resumo: A importncia relativa dos servios na economia tem crescido nos ltimos tempos. Mesmo para as indstrias, o servio associado ao produto ofertado ao cliente pode se constituir num diferencial competitivo. Em termos de gesto de custos e resultados, o foco histrico recaiu sobre o custeio dos produtos. Hoje, o mesmo produto traz retornos muito diversos, dependendo de caractersticas que os clientes impem aos processos das empresas fornecedoras. O objetivo deste artigo apresentar algumas aplicaes de melhorias nas informaes de resultados das empresas, trocando o foco de produtos ou servios para outros objetos de custeio.

1. Introduo

Para ser competitiva, uma empresa precisa saber a fonte de seus lucros e entender a sua estrutura de custos (COKINS, 1996). Durante dcadas, a preocupao com custos pairou sobre o produto, o que bastante lgico numa economia industrial. O desenvolvimento dos sistemas de custeio teve origem na necessidade das indstrias em controlar e obter os seus custos. Atualmente, a rea de servios representa parcela cada vez mais significativa na economia, definindo a necessidade de se trabalhar no com o lucro do produto, mas com a rentabilidade dos clientes, mudando o enfoque da gesto de custos das empresas. Ou seja, o crescimento da indstria de servios trouxe a necessidade da aplicabilidade da gesto de custos a este setor. Parte da problemtica atual do custeio diz respeito no adequao dos conceitos clssicos de custos s empresas de servio, ou s dificuldades de responder a simples questes como quais os custos de servir e quais so os clientes mais lucrativos. O objetivo de um sistema de Contabilidade de Custos gerar informaes para auxlio ao controle e na ajuda ao processo de tomada de deciso (MARTINS, 2000, p. 22). As empresas de servios muitas vezes no tm no sistema de custos um apoio gesto e, nas indstrias, os servios (processos) de apoio no so objeto de um custeio mais apurado, buscando-se o relacionamento entre eles e os clientes que deles fazem uso. A discusso de sistemticas de custeio em empresas ou processos de servios objeto deste artigo, baseando-se em experincias prticas de aplicao da teoria de custos, buscando-se visualizar resultados de clientes, gerentes, regies, estabelecimentos, etc.

2. Custos

Um sistema de custo apresentado por vrios autores (KLIEMANN NETO, 1993; MLLER, 1996; BORNIA, 2002), como a combinao entre princpios e mtodos. O relacionamento destes dois conceitos pode ser visualizado na Figura 1.

CUSTOS VARIVEIS X CUSTOS FIXOS

CUSTOS DIRETOS X CUSTOS INDIRETOS

Princpios de Custeio a. Custeio por Absoro Total b. Custeio por Absoro Parcial c. Custeio Varivel (Direto)

Mtodos de Custeio a. Custo-Padro b. Centros de Custos c. UEP d. ABC

Princpios + Mtodos = Sistema de Custeio

Figura 1 - Sistema de Custeio: Princpios e Mtodos Fonte: Mller (1996)

Os princpios so definidos como o tipo de informao gerada e sua relevncia para os objetivos da empresa. J os mtodos referem-se a como a informao ser obtida e dentro de uma sistemtica conhecida e divulgada pela empresa (BORNIA, 2002).

2.1. Princpios de Custeio

Os princpios de custeio contemplam a problemtica referente alocao dos custos fixos aos processos/produtos, sendo classicamente divididos em: (i) Absoro Total (ou integral), (ii) Absoro Parcial (ou ideal), e (iii) Custeio Varivel (ou Direto). A diferena entre absoro total parcial ambos est na considerao do nvel de atividade da empresa; pelo custeio total rateia-se a totalidade dos custos fixos aos produtos, enquanto que no custeio por absoro parcial distribui-se aos produtos apenas uma parcela dos custos fixos, relativa ao nvel de atividade normal da empresa, o que permite a anlise da eficincia do consumo dos recursos das empresas.

J o custeio direto no inclui os custos fixos no custo dos produtos, considerando-os como despesas do perodo. Est na base da abordagem da margem de contribuio. A margem de contribuio tem o seu conceito definido por Martins (2000, p. 195) como a diferena entre a Receita e o Custo Varivel de cada produto. Trata-se do valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e pode ser imputado sem erro. Outra definio a de Horngren et al. (2000, p. 51): margem de contribuio igual s receitas deduzidas de todos os custos que variam em relao ao nvel de atividade. O setor de operaes identifica custos variveis em cada atividade da cadeia de valor e o setor comercial agrega o custo da mercadoria vendida com outras despesas, como por exemplo, comisso do pessoal de vendas, (HORNGREN et al., 2000). A dificuldade na alocao dos custos fixos faz com que se adote o custeio direto, isto , ao invs de se questionar a origem do problema, est-se simplesmente ignorando-o, em funo da dificuldade de sua considerao, tendo como efeito perverso a distribuio desses custos de uma forma homognea entre todos os produtos. Isto acarreta supor a existncia de homogeneidades que so cada vez mais raras de serem encontradas nos processos empresariais. Isto no inviabiliza o uso do custeio varivel (ou direto). Pode-se utilizar o custeio direto para decises de curto prazo, ao mesmo tempo em que se faz a formao de preos, como parmetro interno, em mdio e longo prazo de acordo com os princpios do custeio por absoro parcial, complementando a informao de margem de contribuio, no se esquecendo que o emprego de custeio total obrigatrio para fins fiscais, segundo a legislao brasileira. Ou seja, os sistemas de custeio deveriam contemplar a associao complementar dos princpios de custeio, fornecendo as trs informaes para que o gestor, dependendo das condies conjunturais, se posicione e tome uma deciso fundamentada.

2.2. Mtodos de Custeio

Dentre os mtodos existentes, destacam-se e sero abordados quatro principais, a saber:

Tradicionais - Custo-padro e Centro de custos Modernos - Unidades de esforo de produo (UEP) e Custeio baseado em atividades (ABC).

De origem americana (EUA), o mtodo do Custo-padro tem como objetivo geral estabelecer medidas de comparao (padres) concernentes eficincia da utilizao dos meios de produo e seus custos associados (MLLER, 1996). Estabelecem-se padres fsicos e monetrios para uma produo e consumo eficientes. Basicamente usado para determinao dos custos variveis que vo compor o clculo de margem de contribuio. Nas variaes em relao ao padro estabelecido est o foco do controle e a melhoria dos custos recai sobre o questionamento dos padres. O mtodo dos centros de custos, ou mtodo das sees homogneas, teve origem na Alemanha, no incio do sculo XX e foi desenvolvido para tentar resolver a questo da heterogeneidade da empresa. provavelmente a tcnica de alocao de custos aos produtos mais utilizada no Brasil e no mundo (KLIEMANN NETO, 1993). O mtodo de centros de custo compreende duas fases: na primeira, divide-se a empresa em centros de custos e distribuem-se os itens de custos nestes centros, conseguindo-se, desta forma, os custos totais do perodo para cada centro de custos (Isto permite um bom controle de acumulao de custos, podendo o mtodo ser usado para oramento); na segunda fase, os custos so alocados dos Centros Produtivos aos produtos. Para isto, os custos dos Centros Comuns devero ser distribudos pelos diversos centros em que incidem e os custos dos Centros Auxiliares devero ser distribudos pelos Centros Produtivos que utilizaram os seus servios. Sendo assim, grande parte dos custos dos centros produtivos indireto, oriundos dos centros comuns e auxiliares (estrutura de apoio). Portanto, uma redistribuio, a mais precisa possvel, desses custos indiretos entre os centros produtivos necessria, sendo este ponto fonte de distores, ao se usar poucos critrios de rateio e sem uma relao lgica entre os servios prestados e os centros usurios dos servios. O mtodo da UEP teve origem na II Guerra Mundial, perodo no qual um engenheiro francs, de nome Georges Perrin, dedicou-se ao estudo de uma unidade nica para medir produes diversificadas (ALLORA, 1992). Uma das formas de solucionar este problema seria utilizar sistemas de controle mais complexos; a outra, proposta pelo mtodo, partir da noo abstrata de esforo de produo e verificar a possibilidade de se obter, para

produes diversificadas, uma nica unidade de medida. Isto implica transformar uma indstria genrica, que produza um nmero qualquer de produtos diferentes, numa fbrica ideal equivalente fbrica genrica real, e que produza um s artigo, tambm equivalente, o qual consumir a totalidade dos esforos de produo despendidos na fbrica real. Portanto, produtos diferentes e que no so aparentemente comparveis e adicionveis entre si, podero s-lo atravs da noo de esforo de produo, cujo total pode, ento, ser concebido como a soma dos esforos de produo absorvidos por cada um dos produtos. O custo dos produtos se dar pelo simples conhecimento das despesas totais incorridas para a fabricao de todos os produtos e pela determinao da produo total da empresa nesta unidade de produo nica. Este mtodo tem origem industrial, podendo ser adaptado para o segmento de servios. Como exemplos, Muller (1996) faz uma aplicao do mtodo numa empresa de transporte de carga e o segmento de sade trabalha com uma unidade padro de servios que pode ser encarada como a UEP para servios de sade, permitindo comparao relativa entre diversos exames e procedimentos. O foco da UEP recai exclusivamente sobre o produto ou o servio. Nenhuma informao referente aos processos e custos de apoio proporcionada pela UEP. O mtodo permite uma complementao da informao da margem de contribuio, agregando os custos de transformao, gerando uma segunda margem de contribuio ou margem lquida (Receita lquida - Custos Variveis - Custos Diretos de Produo). Este nmero pode ser obtido tambm via Centros de Custo, sendo um diferencial da UEP a possibilidade de detalhamento dos dados num nvel proibitivo para o mtodo de Centros de Custos. O custeio por atividade (Activity-Based Costing - ABC) surgiu nos Estados Unidos, com o objetivo principal de aprimorar a alocao dos custos e despesas indiretos fixos (overhead) aos produtos e/ou clientes. Um dos principais determinantes do montante dos custos indiretos fixos o grau de complexidade da estrutura de produo da empresa (linhas de produtos mais amplas e sistemas de produo mais flexveis) - custos da complexidade. Segundo Bornia (1995), a no considerao desta complexidade pelos sistemas convencionais responsvel pela distoro provocada nos custos. O mtodo ABC tenta reconhecer, ento, as exigncias diferenciadas que os objetos fazem da estrutura da empresa - custos da complexidade - e, a partir de bases de alocao ou de

relao (cost drivers - direcionadores de custos), relacionar os recursos engajados s atividades e estas aos objetos. Um dos primeiros benefcios do ABC a reestruturao e mapeamento dos gastos das empresas de categorias funcionais (departamentais) para mostrar como se relacionam com processos e atividades. Neste sentido, Kaplan (1992) afirma que s o entendimento dos custos das atividades e processos em si um grande avano em relao aos sistemas de custeio tradicionais e enfatiza o papel do ABC como um mapa econmico da organizao.

2.3. Custos em servios

Em servios, encontra-se espao para a aplicao de conceitos bsicos de margem de contribuio, at estruturas complexas de ABC - Custeio baseado em atividades. A margem de contribuio conceituada como diferena entre a receita e a soma do custo e despesa varivel (MARTINS, 2000, p. 203) pode ser individualizada para cada cliente atendido durante o ms. A identificao de problemas de rentabilidade varivel por meio da Margem de Contribuio no suficiente, porm, para identificar o uso diferenciado que o cliente faz da estrutura da empresa e consequentemente seu custo. O mtodo dos centros de custo no identifica o que feito com os recursos, localizando apenas os gastos incorridos. A UEP uma soluo parcial, no fornecendo informaes para os processos de apoio das empresas. Uma boa reposta a isto dada pelo mtodo ABC. Ou seja, pode-se lanar mo de uma combinao de sistemas para a obteno de melhores informaes de custos e de resultados. A escolha depende da necessidade da empresa, como se v nos casos apresentados a seguir.

3. Casos

Neste trabalho so apresentados quatro casos de aplicao de custeio de objetos diferentes dos produtos, utilizando-se de diversos sistemas de custeio para tal. A escolha dos casos

se deu pela anlise de quais necessidades empresariais apresentavam foco no exclusivo sobre os produtos e sim em outros objetos de custo para anlise.

3.1. Fabricante e Varejista de Moda em Couro

A lgica de margem de contribuio foi aplicada numa empresa do ramo de confeces em couro, que possui uma fbrica e trs lojas. Sem informao, uma suspeita era de que uma das lojas estava apresentando prejuzo e deveria ser fechada. Aps um levantamento das margens de contribuio dos produtos e posterior definio de ponto de equilbrio, verificou-se que as todas as lojas apresentavam lucro (margem de contribuio suficiente para a cobertura de seus custos fixos especficos), porm no num nvel tal que proporcionasse cobertura dos custos da matriz (fbrica). Caso a loja fosse efetivamente fechada, talvez a empresa estivesse dando o primeiro passo para a falncia. Como desdobramento dessa anlise (de custo-volume-lucro), foi aberto mais uma loja, num regime de franquia (minimizando o investimento da empresa), cujos royalties gerados aumentaram a margem de contribuio total da empresa. Ainda assim, o grupo (fbrica mais lojas) poderia apresentar prejuzo. Construiu-se, ento, um sistema de centros de custos na matriz, localizando-se melhor os gastos e permitindo um melhor controle de resultados. Este caso mostra a possibilidade de uso da margem de contribuio para decises estratgicas (abertura de filiais), bem como a combinao desta lgica com o controle de gastos proporcionado pelo mtodo dos centros de custos.

3.2. Empresa de Distribuio

Kriger (2002) faz uma aplicao numa empresa de distribuio, identificando as margens de contribuio de cada cliente, classificando-os segundo um ranking, o qual pode ser visualizado dinamicamente por gerente e por regio. Antes disso, a empresa, por desconhecer as margens dos pedidos colocados por seus clientes, adotava uma poltica de preos que resultou em margem de contribuio

negativa em aproximadamente 20% desses pedidos. Convm salientar que todos os produtos eram vendidos com margens positivas, em princpio. Condies envolvendo descontos comerciais, comisses e fretes, entre outras, determinavam a lucratividade varivel negativa, o que exigiu uma reviso na poltica comercial da empresa. Informaes complementares de um sistema ABC mostraram outro comportamento diferenciado dos clientes, separando aqueles com os quais o relacionamento da empresa era lucrativo daqueles com os quais isso no acontecia. Este sistema tambm permitiu uma visualizao dos fornecedores mais lucrativos para a empresa, direcionando os esforos na construo de parcerias no outro extremo da cadeia. Como ao decorrente das novas informaes, a forma de comissionamento dos representantes comerciais foi alterada, premiando-se aqueles que atingiam objetivos baseados em um conjunto mais abrangente de critrios de desempenho econmico. Este caso evidencia a complementaridade entre o custeio direto (varivel) e o ABC, com os quais se tem informao com nveis de detalhe diferenciados, focados no relacionamento de curto e longo prazo com a carteira de clientes da empresa.

3.3. Indstria Qumica

Um terceiro caso pode ser citado, onde a margem de contribuio j era adotada na empresa como base para anlise de resultados por cliente. Uma demanda da empresa era por informao adicional no tocante aos resultados globais por cliente. Atendendo-se grandes contas e pequenos pontos de venda espalhados por todo o territrio nacional, a empresa tinha a convico de que a dificuldade de atendimento no era refletida pela margem de contribuio e percebia que no sabia efetivamente de que perfil de cliente auferia os maiores lucros. O grande cliente era mais fcil de atender, pelo pedido ser maior, o relacionamento de longa data, pagamentos antecipados, a possibilidade de entrega parcelada, etc., porm com um preo bem abaixo da tabela. J para o pequeno cliente, o servio de atendimento no se dilui na pouca quantidade do pedido, sendo em contra partida, o preo de tabela, muitas vezes sem desconto algum. A dvida no estava na dificuldade maior em atender as pequenas contas, mas em saber se o preo cobria os custos impostos por esta

dificuldade relativa, e, por outro lado, se o desconto ao grande cliente permitia um atendimento ainda lucrativo. Conforme a proposta de discusso deste artigo, o custeio do produto foi assumido como resolvido neste caso, focando-se exclusivamente no custeio dos segmentos de clientes da empresa. Adicionalmente informao de margem por cliente, chegou-se informao de um resultado parcial por cliente, incorporando-se o custo de produo do produto que o determinado cliente adquiriu da empresa, somado ao custo dos processos associados ao cliente, quais sejam, neste caso em particular, marketing, servios ao cliente, vendas, distribuio e financeiro. Para tanto, partiu-se da estrutura de centros de custos que a empresa j usava, definindose os processos e migrando-se de uma informao setorial/funcional para outra baseada nas atividades dos processos. Por se tratar de uma empresa de porte mdio/grande, a base de dados necessria para funcionamento do sistema foi facilmente obtida, principalmente devido competncia da rea de informtica da empresa, questo chave para o sucesso de qualquer projeto de ABC. Com o ABC, tomando-se um horizonte de tempo mais longo, tem-se uma nova lucratividade varivel do cliente, deduzindo-se de sua margem de contribuio, outros custos considerados fixos no curto prazo. Preservando-se uma lgica de margem de contribuio, s foram alocados aos clientes os custos das atividades para as quais se identificou um direcionador de custos logicamente relacionado ao cliente (servios diretos, pedidos, itens, volume comprado, notas fiscais, ttulos, ttulos em atraso). Para no distorcer as informaes, optou-se por isolar um conjunto de gastos incorporando-os a uma conta de resultado, cujo montante deve ser coberto pelas margens geradas. Hoje esta empresa detm um histrico do relacionamento com seus clientes, devidamente quantificado economicamente. Pode-se dizer que as empresas de mdio e grande porte possuem um histrico com dados quantitativos de seu relacionamento com os clientes. A diferena proporcionada pelo ABC a monetarizao destas informaes. Muitos servios aos clientes eram decididos meramente com base no volume de faturamento e/ou de margem de contribuio. Hoje, as polticas comerciais desta empresa so elaboradas contemplando-se o perfil econmico do relacionamento com os diversos segmentos de clientes, sendo as concesses comerciais e outros servios previamente submetidos ao sistema ABC.

Este caso evidencia a combinao de mtodos, hoje possvel graas aos avanos em termos de tecnologia de informao. Esta empresa adota o custo-padro para o custeio das matrias-primas e componentes da estrutura de seus produtos; usa o mtodo dos centros de custos para alocao e localizao dos gastos em toda a empresa e, para fins de custeio de produtos, usa o mtodo da UEP (Unidade de Esforo de Produo), considerando os custos de transformao e o mtodo ABC (Custeio baseado em Atividades) para a apropriao dos gastos de apoio aos clientes.

3.4. Empresa de Servios de Engenharia

Um ltimo caso diz respeito a uma empresa de servios, cuja cultura sempre foi uma cultura de competncia, com o nvel de controle sempre mantido no mnimo. Esta empresa apresentava apenas um plano de contas contbil, normalmente com informaes defasadas em dois ou trs meses, estando sob responsabilidade de uma empresa terceira prestadora de servios contbeis. Foi montado um sistema de centros de custo integrado com o caixa da empresa, o qual permite a classificao do lanamento, separando-o em "Caixa", "Custo" e "Caixa e Custo". Isto permite a gerao de relatrios de saldo de caixa dia-a-dia, bem como de custos por conta, por centro de custo e/ou por perodo. A partir desse sistema, a empresa j conta hoje com um sistema de oramento de receitas, despesas e investimentos, revisto semestralmente e atualizado at o quinto dia til do ms subseqente ao perodo encerrado. Em termos absolutos, isso no representa grandes resultados, mas em relao ao que a empresa detinha de informaes, a evoluo considervel. Foi construdo um sistema de informaes operacionais nesta empresa, por meio do qual se gerenciam todas as informaes referentes s prospeces e aos atendimentos realizados e aos servios prestados aos clientes. Alm de lanar os custos nos devidos centros de custos, tambm so identificadas outras unidades de acumulao, quais sejam: OS (Ordem de Servio); NA (Atendimento); Cliente.

O lanamento na OS vincula automaticamente aos seus respectivos NA e Cliente. O lanamento no NA se d quando ainda no foi aberta a OS, mas j h atividades sendo desenvolvidas e recursos consumidos para aquele atendimento. A apropriao no Cliente se d em visitas comerciais, caso em que no existe um atendimento formal aberto. Com este sistema, a informao de margem de contribuio que a empresa no detinha torna-se direta, retirando-se do faturamento custos e despesas variveis diretos da unidade de anlise (OS, NA, Cliente). Como evoluo do sistema, a apropriao de custos fixos de pessoal tambm se dar de forma quase direta, sendo apropriados os tempos dedicados em atividades pr-definidas diretamente relacionadas, por sua vez, a determinada unidade de acumulao de custos (OS, NA, Cliente). Para uma empresa de pequeno porte, pode parecer um excesso de controles, mas isso se justifica, pois o tempo demandado para a execuo do servio bastante inferior ao tempo para comercializao, administrao do cliente, gerao de relatrios tcnicos, cobrana e ps-venda. Novamente neste caso, alguns clientes exigem normas rgidas, alguns no demandam relatrios, h diversas maneiras de cobrana, etc., configurando um relacionamento diverso com a empresa, o qual no espelhado pela margem de contribuio, j que se d eminentemente com a estrutura fixa, responsvel por estes processos de apoio. Este caso evidencia a possibilidade de aplicao de solues em princpio complexas demais para uma pequena empresa, mas que, de forma simplificada, apresenta uma boa relao benefcio/custo.

4. Consideraes finais

Os casos apresentados confirmam o que a teoria evidencia no sentido de existir uma forte complementaridade entre os mtodos Custo-padro, UEP e ABC, sendo o primeiro indicado para os custos variveis diretos de materiais e eventualmente mo-de-obra direta (MOD), o segundo para as reas produtivas (onde o nvel de detalhamento deve ser maior) e o segundo para reas de apoio (despesas de estrutura).

Isto no implica num abandono do mtodo dos centros de custo. Pelo contrrio, alm de proporcionar a localizao dos gastos nos diversos centros, o mtodo pode servir de base para a construo da UEP e do ABC. A tecnologia de informao permite que as empresas tenham sistemas muito melhores do que no passado recente. Os casos apresentados mostram que isto vlido tambm para as pequenas empresas. A partir da compreenso das vantagens e desvantagens de cada mtodo, as empresas podem construir um sistema adaptado a sua necessidade. O aumento de escopo do sistema de custeio, atentando tambm para outros objetos, que no os produtos e servios, mostra-se vivel em termos de relao benefcio/custo e necessrio, dependendo do nvel de concorrncia estabelecido e da importncia relativa da componente servio para o mercado cliente da empresa. Uma boa informao pode contribuir sobremaneira na construo de relacionamentos lucrativos entre fornecedores e clientes.

5. Bibliografia

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