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A AUDITORIA INTERNA SEGUNDO COSO (com comentrios) Roteiro prtico para entender os princpios do COSO - The Comitee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission (Comit das Organizaes Patrocinadoras) sobre CONTROLES INTERNOS Texto sem data escrito por: Luiz Eduardo Alves Ferreira (redao), Alceu Norberto Valente (reviso) e Fernando Asato (reviso) - Extrado do site Auditoria Interna(que foi retirado da internet) coordenado por Grupo de Auditores Internos do Banco do Brasil S/A com comentrios e anotaes [em vermelho] por Americo G Parada F - Contador CRC-RJ 19750. (Revisado em 28/02/2011) 1 - Introduo A Auditoria Independente assim como a Auditoria Interna vem passando por mudanas bastante profundas, que envolvem no s alteraes no instrumental e na metodologia, como tambm na sua prpria funo nas empresas. Este texto era especialmente dirigido para os auditores internos, que trabalhavam (ou io trabalhar) com o modelo COSO de gerenciamento de controles internos
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(Compliance Office). Ele trazia os conceitos fundamentais, sempre com a preocupao da aplicao prtica. No decorrer do desenvolvimento do texto, os signatrios, funcionrios do Banco do Brasil, tiveram o cuidado de direcionar o entendimento para o planejamento e execuo de uma misso de auditoria. Na parte final apresentaram um roteiro prtico de auditoria baseada no modelo COSO, procurando resgatar os conceitos discutidos no corpo principal do texto. Porm, atualmente necessrio chamar a ateno do leitor para o seguinte: O Efetivo Controle Governamental Defendido por Keynes Com base Lei 4.595/1964, na legislao e regulamentao complementar e baseado em recomendaes do Comit de Superviso Bancria da Basileia, com sede na Sua, o Banco Central passou a exigir que as entidades do sistema financeiro brasileiro tenham bem organizados sistemas de Controle Interno e de Gerenciamento de Riscos. Mais informaes podem ser obtidas no texto denominado Compliance Office. importante destacar tambm que o Banco Central do Brasil exige que os Auditores Independentes, entre outros relatrios circunstanciados mencionados no COSIF 1.34.7, apresentem um sobre a qualidade dos controles internos e do gerenciamento de riscos da entidade vistoriada (COSIF 1.34.7.2.b). Veja ainda o MNI 2-1-20Auditores
Independentes e todo o contedo do COSIF 1.34- Auditoria Por sua vez, na condio de entidade mxima reguladora da profisso, o CFC - Conselho Federal de Contabilidade vem se esforando, com o auxlio de outras entidades, em revisar todas as NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade no sentido de que se adaptem ao padro internacional institucionalizado pela IFAC - Federao Internacional do Contadores e pelo IASB - Comit das Normas Internacionais de Contabilidade. Para isso, por intermdio da Resoluo CFC 1.055/2005 foi criado o CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis.
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Sobre Auditoria Interna foi publicada a Resoluo CFC 781/1995 que aprovou a NBC-P3- Normas Profissionais de Auditor Interno e a Resoluo CFC 986/2003 que aprovou a NBC-T12- Normas Tcnicas de Auditoria Interna. preciso salientar tambm que o trabalho do Auditor Interno deve se basear no padro internacional estabelecido para o Auditor Independente (NBC-TA), baixadas em 2009, observando ainda o Cdigo de tica do Contabilista 803/1996. baixado pela Resoluo CFC
Voltando ao texto original, com dados histricos sobre o surgimento e a implantao do modelo COSO, vejamos: 2 - O Que o COSO? Muito se tem falado sobre controles internos. O que um controle interno? um normativo? um sistema? Afinal, para que serve um controle interno? uma ferramenta para auxiliar as operaes de uma empresa ou para atrapalhar? um instrumento que s til auditoria ou a toda empresa? Estas perguntas eram respondidas de diferentes maneiras, conforme a quem se perguntava. Gerentes tinham uma opinio sobre controle interno que no era a mesma dos auditores internos, que por sua vez tinham uma viso diferente dos funcionrios da controladoria. A falta de um denominador comum ajudava a aumentar a confuso sobre o papel e significado dos controles internos para a empresa. Em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), uma iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros/contbeis [Demonstraes Contbeis de publicao obrigatria pelas sociedades de capital aberto tambm conhecidas como companhias abertas, pelas instituies do sistema financeiro e pelas grandes empresas depois das modificaes introduzidas na Lei das Sociedades por Aes a partir de 2008]. Esta comisso era composta por representantes das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira. Seu primeiro objeto de
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estudo foram os controles internos. Em 1992 publicaram o trabalho "Internal Control Integrated Framework" (Controles Internos - Um Modelo Integrado). Esta publicao tornou-se referncia mundial para o estudo e aplicao dos controles internos, e a base que fundamenta o presente texto. Posteriormente a Comisso transformou-se em Comit, que passou a ser conhecido como COSO - The Comitee of Sponsoring Organizations (Comit das Organizaes Patrocinadoras). O COSO uma entidade sem fins lucrativos, dedicada melhoria dos relatrios financeiros atravs da tica, efetividade dos controles internos e governana corporativa. patrocinado por cinco das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira nos Estados Unidos, a saber: American AICPA Institute Certified Accounts American AAA Accounting Association Financial Executives Internacional IIA
Instituto Americano of de Contadores Public Pblicos Certificados Associao Americana Contadores Executivos Financeiros Internacional dos de
FEI
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Internal Auditors Auditores Internos Institute of Instituto Contadores Gerenciais dos
IMA
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O Comit trabalha com independncia, em relao a suas entidades patrocinadoras. Seus integrantes so representantes da indstria, dos contadores, das empresas de investimento e da Bolsa de Valores de Nova York. O primeiro presidente foi James C. Treadway, de onde veio o nome "Treadway Comission". Atualmente John Flaherty ocupa a presidncia. Os Problemas Causados pela Autorregulao Apesar do esforo regulatrio dessa entidade no governamental denominada COSO, por falta de legislao repressora os executivos norteamericanos tornaram-se os idealizadores e praticantes de muitas fraudes contbeis e assim
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passaram a iludir e a prejudicar investidores do mundo inteiro, onde se incluem os Fundos de Penso. Ou seja, os acionistas controladores das empresas norte-americanas, por intermdio do Conselho de Administrao das mesmas, passaram a utilizar a lbia dos Executivos para convencer os investidores, dizendo que eram otimamente administradas e que tinham grandes possibilidades de lucros, quando na realidade estavam falidas, como se observou em 2008 ocasio em que eclodiu a Crise Mundial provocada por grande nmero de falncias nos Estados Unidos da Amrica, o que tambm j havia acontecido antes de 2002. No sentido de combater essas fraudes, j tardiamente (em 2002) foi sancionado naquele pas o SarbanesOxley Act tendo como finalidade proteger os sempre vilmente enganados investidores. Veja mais informaes em Contabilidade Internacional - Sistemas de Controle Interno e principalmente nos textos indicados sobre Governana Corporativa e Contabilidade Criativa (Contabilidade Fraudulenta). Como pode ser observado no texto sobre Governana Corporativa, no Brasil a preocupao em combater as fraudes contbeis, a sonegao fiscal e a lavagem de dinheiro bem anterior a iniciada em 2002 nos Estados Unidos e tambm anterior a criao do COSO. Veja o texto sobreA Histria da Legislao sobre Contabilidade no Brasil. Portanto, tudo aquilo que foi feito nos Estados Unidos, sem pleno sucesso, serve apenas como base prtica para que seja aperfeioada a legislao e a regulamentao brasileira prexistente. Veja os seguintes textos sobre a Autorregulao dos Mercados: Cartes de Crdito - O Perigo da Autorregulao A Manipulao de Resultados Nas Demonstraes Contbeis O Banco Panamericano e o Fundo Garantidor de Crditos A Megalomania e a Irresponsabilidade das Agncias de Rating - Agncias de Classificao de Riscos
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Agncias Acusadas
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Novamente
3 - O Trabalho do COSO 3.1 - Definio Para os integrantes do COSO, o ponto de partida a definio de controle interno. O que e para que servem os controles internos? O grupo chegou seguinte definio: "Controle Interno um processo, desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa, nas seguintes categorias: Eficincia (objetivos estratgia): e efetividade operacional ou est
de desempenho esta categoria
relacionada com os objetivos bsicos da entidade, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e rentabilidade, bem como da segurana e qualidade dos ativos; Confiana nos registros
contbeis/financeiros (objetivos de informao): todas as transaes devem ser registradas, todos os registros devem refletir transaes reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos; Conformidade (objetivos de conformidade) com leis e normativos aplicveis entidade e sua rea de atuao. De acordo com a definio acima, o objetivo principal dos controles internos auxiliar a entidade atingir seus objetivos. Controle interno um elemento que compe o processo de gesto. O controle interno responsabilidade de todos. Controle interno proporciona uma garantia razovel, nunca uma garantia absoluta. Controle interno efetivo auxilia a entidade na consecuo de seus objetivos, mas no garante que eles sero atingidos. E por que? Por vrios motivos: custo/benefcio: todo controle tem um custo, que deve ser inferior perda decorrente da consumao do risco controlado;
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conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas so responsveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competncias para burlar os controles, com objetivos ilcitos. eventos externos: eventos externos
esto alm do controle de qualquer organizao. Exemplo disso, foram os acontecimentos do dia 11/09/2001, nos Estados Unidos. Quem poderia prever ou controlar os fatos ocorridos? 3.2 - Processo de Controles Internos Como vimos, controle interno um processo. Este processo constitudo de 5 elementos, que esto interrelacionados entre si, e presentes em todos o controle interno. Os 5 elementos so: Ambiente de Controle Avaliao e Gerenciamento dos Riscos Atividade de Controle Informao e Comunicao Monitoramento 3.2.1 - Ambiente de Controle Ambiente de controle a conscincia de controle da entidade, sua cultura de controle. Ambiente de controle efetivo quando as pessoas da entidade sabem quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tm a conscincia, competncia e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira correta. Ou seja: os funcionrios sabem o que deve ser feito? Se sim, eles sabem como faz-lo? Se sim, eles querem faz-lo? A resposta no a quaisquer dessas perguntas um indicativo de comprometimento do ambiente de controle. Ambiente de controle envolve competncia tcnica e compromisso tico; um fator intangvel, essencial efetividade dos controles internos. A postura da alta administrao desempenha papel determinante neste componente. Ela deve deixar claro para seus comandados quais so as polticas, procedimentos, Cdigo de tica e Cdigo de Conduta a serem adotados. Estas definies podem ser feitas de maneira formal ou informal, o importante que sejam claras aos
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funcionrios da organizao. O exemplo "vem de cima": quem d o tom de controle da entidade so seus principais administradores. Dicas O ambiente de controle mais efetivo na medida em que as pessoas tenham a sensao que esto sendo controladas; Certifique-se que os funcionrios conhecem suas responsabilidades e a funo de seus servios; Verifique se h um plano adequado de treinamento; Verifique se os funcionrios sabem qual o padro de conduta e tica a serem seguidos; Verifique se so tomadas as aes corretivas disciplinares devidas, quando o funcionrio no agir de acordo com os padres de conduta e comportamento esperados ou de acordo com as polticas e procedimentos recomendados. 3.2.2 - Avaliao e Gerenciamento dos Riscos As funes principiais do controle interno, como vimos, esto relacionadas ao cumprimento dos objetivos da entidade. Portanto, a existncia de objetivos e metas condio "sine qua non" para a existncia dos controles internos. Se a entidade no tem objetivos e metas claros, no h necessidade de controles internos. Uma vez estabelecidos objetivos, deve-se: e clarificados os
identificar os riscos que ameacem o seu cumprimento; e tomar as aes necessrias para o gerenciamento dos riscos identificados. Avaliao de riscos a identificao e anlise dos riscos associados ao no cumprimento das metas e objetivos operacionais, de informao e de conformidade. Este conjunto forma a base para definir como estes riscos sero gerenciados. Os administradores devem definir os nveis de riscos operacionais, de informao e conformidade que esto dispostos a assumir. A avaliao de riscos uma responsabilidade da administrao, mas cabe Auditoria Interna fazer uma avaliao prpria dos riscos,
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confrontando-a com a avaliao feita pelos administradores. A identificao e gerenciamento dos riscos uma ao proativa, que permite evitar surpresas desagradveis. Identificao dos riscos Risco a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo. Para cada objetivo proposto deve ser feito um processo de identificao dos riscos. Como auxlio neste processo de identificao dos riscos, sugerimos que o auditor responda as perguntas abaixo, para cada objetivo elencado, anotando as respostas que representarem uma ameaa possvel: O que pode dar errado? Como e onde podemos falhar? O que deve dar certo ? Onde somos vulnerveis? Quais ativos devemos proteger? Temos algum ativo lquido ou de uso alternativo? Como podemos furtados? Como poderiam operaes? ser roubados ou
interromper
nossas
Como sabemos se nossos objetivos foram (ou no) alcanados? Quais informaes importantes ? so as mais
Onde gastamos mais dinheiro? Como faturamos e cobramos nossas vendas? Quais decises requerem mais anlise? Quais atividades so mais complexas? Quais atividades so mais regulamentadas? Quais so nossas maiores exposio ao risco legal? Anlise dos Riscos Uma vez identificados os riscos, devemos avalilos, levando em conta os seguintes aspectos: qual a probabilidade (freqncia) dos riscos ocorrerem? em caso de ocorrer, qual seria o impacto nas operaes, considerando os aspectos quantitativos e qualitativos?
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verifique, em sua opinio, quais aes seriam necessrias para administrar os riscos identificados. Dicas Certifique-se que a entidade tenha uma misso clara, e que as metas e objetivos estejam formalizados Avalie os riscos a nvel de dependncia e setor Avalie os riscos a nvel de processo Elabore um papel de trabalho para cada atividade relevante, priorize as atividades e processos mais crticos e aquelas que podem ser melhoradas. 3.2.3 - Atividades de Controle So aquelas atividades que, quando executadas a tempo e maneira adequados, permitem a reduo ou administrao dos riscos. As atividades de controle compreendem o que, na sistemtica de trabalho anterior do COSO, era tratado como controle interno. Podem ser de duas naturezas: atividades de preveno ou de deteco. As principais atividades de controle, e suas respectivas naturezas, so: a) - Aladas (preveno): so os limites determinados a um funcionrio, quanto a possibilidade deste aprovar valores ou assumir posies em nome da instituio. Exemplos: Estabelecimento de valor mximo para um caixa pagar um cheque Estabelecimento dos tetos assumidos por um operador de mercado para cada horizonte de investimento Estabelecimento de alada operacional para o Comit de Crdito de uma agncia. b) - Autorizaes (preveno): a administrao determina as atividades e transaes que necessitam de aprovao de um supervisor para que sejam efetivadas. A aprovao de um supervisor, de forma manual ou eletrnica, implica que ele (ou ela) verificou e validou a atividade ou transao, e assegurou que a mesma est em conformidade com as polticas e procedimentos estabelecidos. Os responsveis pela autorizao devem verificar a documentao pertinente, questionar itens pouco usuais, e assegurarem-se de que as
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informaes necessrias transao foram checadas, antes de darem sua autorizao. Jamais devem assinar em branco ou fornecerem sua senha eletrnica c) - Conciliao (deteco): a confrontao da mesma informao com dados vindos de bases diferentes, adotando as aes corretivas, quando necessrio d) - Revises de Desempenho (deteco): Acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliao de sua adequao e/ou desempenho, em relao s metas, aos objetivos traados e aos benchmarks, assim como acompanhamento contnuo do mercado financeiro (no caso de bancos), de forma a antecipar mudanas que possam negativamente a entidade. Exemplos: monitorao do impactar
comportamento
de
usurios de cartes de crdito (lugares inusitados, produtos diferentes etc.) monitorao e questionamento de flutuaes abruptas nos resultados de agncias, produtos, carteiras prprias e de terceiros monitorao de valores realizados e orados em unidades, com o objetivo de identificar dificuldades/problemas acompanhamento da concorrncia, visando o produtos lanamento de novos
e) - Segurana Fsica (preveno e deteco): os valores de uma entidade devem ser protegidos contra uso, compra ou venda noautorizados. Um dos melhores controles para proteger estes ativos a segurana fsica, que compreende controle de acessos, controle da entrada e sada de funcionrios e materiais, senhas para arquivos eletrnicos, call-back para acessos remotos, criptografia e outros. Incluemse neste controle os processos de inventrio dos itens mais valiosos para a entidade (p.ex., conferncia de numerrio) f) - Segregao de Funes (preveno): a segregao essencial para a efetividade dos controles internos. Ela reduz tanto o risco de erros humanos quanto o risco de aes indesejadas. Contabilidade e conciliao, informao e autorizao, custdia e inventrio, contratao e pagamento, administrao de
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recursos prprios e de terceiros, normatizao (gerenciamento de riscos) e fiscalizao (auditoria) devem estar segregadas entre os funcionrios g) - Sistemas Informatizados (preveno e deteco): controles feitos atravs de sistemas informatizados dividem-se em dois tipos: controles gerais: pressupe os controles nos centros de processamentos de dados e controles na aquisio, desenvolvimento e manuteno de programas e sistemas. Exemplos: organizao e manuteno dos arquivos de back-up, arquivo de log do sistema, plano de contingncia; controles de aplicativos: so os controles existentes nos aplicativos corporativos, que tm a finalidade de garantir a integridade e veracidade dos dados e transaes. Exemplos: validao de informaes (checagem das informaes com registros armazenados em banco de dados). h) - Normatizao Interna (preveno): a definio, de maneira formal, das regras internas necessrias ao funcionamento da entidade. As normas devem ser de fcil acesso para os funcionrios da organizao, e devem definir responsabilidades, polticas corporativas, fluxos operacionais, funes e procedimentos. As atividades implementadas de de controle maneira devem ser ponderada,
consciente e consistente. Nada adianta implementar um procedimento de controle, se este for executado de maneira mecnica, sem foco nas condies e problemas que motivaram sua implantao. Tambm essencial que as situaes adversas identificadas pelas atividades de controles sejam investigadas, adotando-se tempestivamente as aes corretivas apropriadas. 3.2.4 - Informao e Comunicao
A comunicao o fluxo de informaes dentro de uma organizao, entendendo que este fluxo ocorre em todas as direes - dos nveis hierrquicos superiores aos nveis hierrquicos inferiores, dos nveis inferiores aos superiores, e
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comunicao
horizontal,
entre
nveis
hierrquicos equivalentes. A comunicao essencial para o bom funcionamento dos controles. Informaes sobre planos, ambiente de controle, riscos, atividades de controle e desempenho devem ser transmitidas toda entidade. Por outro lado, as informaes recebidas, de maneira formal ou informal, de fontes externas ou internas, devem ser identificadas, capturadas, verificadas quanto sua confiabilidade e relevncia, processadas e comunicadas s pessoas que as necessitam, tempestivamente e de maneira adequada. O processo de comunicao pode ser formal ou informal. O processo formal acontece atravs dos sistemas internos de comunicao - que podem variar desde complexo sistemas computacionais a simples reunies de equipes de trabalho - e so importantes para obteno das informaes necessrias ao acompanhamento dos objetivos operacionais, de informao e de conformidade. O processo informal, que ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores, autoridades e empregados importante para obteno das informaes necessrias identificao de riscos e oportunidades. A informao o combustvel que move as organizaes. Dicas
Informao e comunicao so conceitos simples. No entanto, comunicar e conseguir informaes com as pessoas, de maneira prtica e tempestiva, sempre um desafio. Quando o auditor estiver preenchendo um PT sobre uma atividade ou processo, importante avaliar a qualidade dos sistemas e fluxos das informao pertinentes na dependncia auditada. Uma maneira de fazer esta avaliao responder s seguintes perguntas: A dependncia consegue a informao que necessita de maneira prtica e tempestiva? A dependncia tem conseguido obter as informaes importantes para avaliao dos riscos internos e externos?
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A dependncia tem conseguido obter informaes de desempenho - i.e., informaes que permitem saber se os objetivos operacionais, de informao e conformidade esto sendo atingidos? A dependncia identifica, captura, processa e comunica as informaes necessrias a seus clientes e fornecedores em tempo hbil e de maneira prtica? 3.2.5 - Monitoramento
O monitoramento a avaliao dos controles internos ao longo do tempo. Ele o melhor indicador para saber se os controles internos esto sendo efetivos ou no. O monitoramento feito tanto atravs do acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais, tais como autoavaliao, revises eventuais e auditoria interna. A funo do monitoramento verificar se os controles internos so adequados e efetivos. Controles adequados so aqueles em que os cinco elementos do controle (ambiente, avaliao de riscos, atividade de controle, informao & comunicao e monitoramento) esto presentes e funcionando conforme planejado. Controles so eficientes quando a alta administrao tem uma razovel certeza: Do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; De que as informaes fornecidas pelos relatrios e sistemas corporativos so confiveis; e Leis, regulamentos e normas pertinentes esto sendo cumpridos. 4 - Proposta de Roteiro Um dos grandes dificultadores das novas tecnologias conciliar a teoria com a prtica. comum ser tortuoso e sofrido o caminho que leva o profissional a entender, como os novos conceitos so aplicados em sua atividade. O presente roteiro no tem a pretenso de eliminar este caminho, pretende apenas torn-lo menos "sofrido". 4.1 - Objetivo
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O primeiro passo definir qual o objetivo que vamos auditar. No caso do Banco, j temos os riscos pr-definidos, mas na maioria dos casos esta definio deve ser mais aprofundada. Os riscos definidos pressupem uma atividade, com os respectivos objetivos pr-estabelecidos. Levante o maior nmero de informaes sobre os seguintes pontos: Quais so as metas traadas para o objetivo que vai ser auditado. Levante nmeros que permitam uma medio clara e objetiva (valores, quantidade, etc...). Quais so os sistemas e relatrios que permitiro o acompanhamento metas traadas. das
Quais as leis e normativos que regem o objetivo que vai ser auditado. 4.2 - Riscos Passo 2: Verifique os riscos ao cumprimento de cada objetivo. Faa as perguntas do item "Identificao dos Riscos" para cada objetivo, registrando as respostas que voc considera importantes. Selecione os riscos com maior probabilidade de ocorrncia e que causem perdas, no caso de sua consumao. Anote os riscos no quadro, para cada objetivo. 4.3 - Atividades de Controle Passo 3: Para cada risco elencado, verifique quais so, em sua opinio, as atividades de controle que, se conduzidas de maneira adequada, podem mitigar ou permitir o gerenciamento do risco. Como auxlio, utilize as atividades de controle do subttulo "Atividades de Controle" - veja quais, dos controles elencados, podem ser usados, e quais, em sua opinio, so os mais recomendados para o risco em anlise. 4.4 Informao, Comunicao e
Monitoramento Passo 4: Verifique, para cada atividade de controle apontada, quais as que j esto sendo cumpridas e efetivamente esto sendo efetivas permitindo (esto a
mitigao/gerenciamento do risco). Esta tambm a ocasio para identificar as fontes de
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informaes,
mtodos
de
comunicao
atividades de monitoramento. Assinale S para os casos em que os controles esto sendo efetivos e N para os casos em que no esto. 4.5 - O Papel de Trabalho Passo 5: Elaborao do PT. Para os assinalamentos N, elabore as perguntas para avaliar as ocorrncias: as perdas esto acontecendo? A probabilidade do risco ocorrer grande? Os gestores esto cientes destes riscos? Tambm na fase da elaborao do PT que vamos incluir as verificaes necessrias para avaliao dos elementos ambiente de controle, informao & comunicao e monitoramento. Uma dica verificar os pontos das "Dicas" dos subttulos que abordaram cada elemento. Bibliografia Manual da Audit - verso 1.3 - site da Auditoria Interna na intranet do Banco Internal Control - Integrated Frameworkhttp://www.coso.org Controles internos e gesto de riscos operacionais em instituies financeiras brasileiras: classificao, definies e BM&F 143 exemplos Resenha -
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