Sei sulla pagina 1di 52

FRANCESCO RANALLI

ARGOMENTI DI RAGIONERIA
AD USO ESCLUSIVO DEGLI STUDENTI

ARACNE

Copyright MMV ARACNE editrice S.r.l. www.aracneeditrice.it info@aracneeditrice.it via Raffaele Garofalo, 133 A/B 00173 Roma (06) 93781065
ISBN

8879994662

I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento anche parziale, con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi. Non sono assolutamente consentite le fotocopie senza il permesso scritto dellEditore. edizione 2005

INDICESOMMARIO
Prefazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PARTE PRIMA XV

IL SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE


CAPITOLO PRIMO CARATTERI FONDAMENTALI, INQUADRAMENTO E STRUTTURA DEL SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE
1. Sistema informativo e sistema delle determinazioni quantitative dazienda 2. Caratteristiche fondamentali di un sistema informativo . . . . . . . . . . . . . . . 3. Inquadramento e struttura del sistema informativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Contabilit, statistica aziendale e ricerca operativa. La contabilit direzionale: un allargamento dellorizzonte della contabilit tradizionale . 5. Il limitato apporto dei metodi quantitativi alla denizione delle strategie aziendali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Limpiego della statistica aziendale per lanalisi dei dati consuntivi di gestione. Il controllo contabile e statistico della gestione . . . . . . . . . . . PARTE SECONDA 5 8 12 16 25 30

IL METODO DELLA PARTITA DOPPIA


MODALIT DI FUNZIONAMENTO, VINCOLI E STRUMENTI PER LA SUA APPLICAZIONE NELLE IMPRESE

CAPITOLO SECONDO

LA METODOLOGIA DELLA RILEVAZIONE CONTABILE


1. Il conto, strumento di rilevazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Metodi e sistemi di rilevazione. Le scritture contabili . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fondamento logico e regole del metodo della partita doppia applicato al sistema del capitale e del risultato economico . . . . . . . . . . . . 4. Le caratteristiche fondamentali del libro giornale e del libro mastro e le modalit di registrazione negli stessi delle operazioni aziendali . . . . . 41 44 49 57

vi

INDICESOMMARIO

5. Esempi di scritture contabili tenute con il metodo della partita doppia applicato al sistema del capitale e del risultato economico . . . . . . . . . . . . . . . Appendice: Schemi sintetici di illustazione del funzionamento del sistema patrimoniale e del sistema del reddito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CAPITOLO TERZO

61 70

I LIBRI E LE SCRITTURE CONTABILI NELLA NORMATIVA CIVILISTICA E FISCALE


1. Libri e scritture contabili previsti dal Codice Civile per gli imprenditori commerciali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Il giornale e il mastro: caratteristiche fondamentali e contenuto . . . . . . . . 3. Il libro degli inventari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. I libri sociali obbligatori per le societ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. I libri obbligatori ai ni IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. I libri obbligatori ai ni delle imposte dirette . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Le modalit di tenuta dei libri e delle scritture contabili . . . . . . . . . . . . . . 8. La conservazione delle scritture contabili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Le sanzioni per la mancata o irregolare tenuta dei libri e delle scritture contabili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 80 81 83 84 86 89 90 90

CAPITOLO QUARTO

IL PIANO DEI CONTI DELLA CONTABILIT GENERALE


1. Il piano dei conti ed il sistema informativo aziendale . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Compiti, funzioni e logica del piano dei conti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Una concezione logica del piano dei conti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ancora sulla logica del piano dei conti e sulla sua conveniente struttura . 5. La struttura del piano dei conti. Funzione e logica del quadro dei conti . . 95 97 99 102 103

INDICESOMMARIO

vii

PARTE TERZA

IL MODELLO DELLA CONTABILIT GENERALE


I gruppi di operazioni che caratterizzano il modello della contabilit generale . . . 107

SEZIONE PRIMA

LE SCRITTURE DI COSTITUZIONE
CAPITOLO QUINTO

LA COSTITUZIONE DELLAZIENDA
1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. La costituzione della societ per azioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. La costituzione di una societ a responsabilit limitata . . . . . . . . . . . . . . . 4. La costituzione della societ in nome collettivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. La costituzione di unazienda individuale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. I costi dimpianto e di ampliamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 117 123 125 129 132

SEZIONE SECONDA

LE SCRITTURE CONTINUATIVE DI ESERCIZIO


CAPITOLO SESTO

LACQUISTO DEI FATTORI DELLA PRODUZIONE


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Lacquisto di materie prime e merci sui mercati nazionali . . . . . . . . . . . . . 3. Lacquisto di materie prime e merci sui mercati nazionali (segue): gli anticipi a fornitori . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Lacquisto di materie prime e merci sui mercati nazionali (segue): resi su acquisti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Lacquisto di materie prime e merci sui mercati nazionali (segue): gli abbuoni attivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Lacquisto di materie prime e merci sui mercati nazionali (segue): il pagamento ed il rinnovo delle cambiali passive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Lacquisto di immobilizzazioni materiali ed immateriali . . . . . . . . . . . . . . 141 141 145 150 152 153 161

viii

INDICESOMMARIO

8. Lacquisto di beni sui mercati esteri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Lacquisizione dei servizi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Liquidazione e pagamento delle retribuzioni al personale dipendente . . . .

168 176 187

CAPITOLO SETTIMO

LA VENDITA DI BENI E SERVIZI


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. La vendita dei beni e servizi sui mercati nazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. La vendita sui mercati esteri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gli anticipi da clienti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. I resi su vendite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Gli abbuoni passivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Il rinnovo degli effetti attivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. La dismissione di fattori a fecondit ripetuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. I contributi in conto esercizio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 198 203 207 212 213 215 217 223

CAPITOLO OTTAVO

ACQUISIZIONE E RIMBORSO DI FINANZIAMENTI A TITOLO DI PRESTITO


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Lo sconto di effetti attivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. La sovvenzione cambiaria passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. I mutui passivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. I prestiti obbligazionari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Lapertura di credito in c/c . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 228 230 233 236 247

CAPITOLO NONO

LE VARIAZIONI DEL CAPITALE DI PROPRIET


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Laumento del capitale sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. I contributi in conto capitale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. La destinazione dellutile nelle societ per azioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 255 259 260

INDICESOMMARIO

ix

5. La riduzione del capitale sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. La copertura delle perdite mediante lutilizzo delle riserve . . . . . . . . . . . . 7. La rivalutazione per conguaglio monetario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

265 277 280

CAPITOLO DECIMO

I FINANZIAMENTI CONCESSI A TERZI


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Concessione e rimborso di un mutuo attivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Concessione e rimborso di un prestito a breve . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. La sovvenzione cambiaria attiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 289 292 295

CAPITOLO UNDICESIMO

ACQUISTO E VENDITA DI PARTECIPAZIONI E ALTRI TITOLI


1. Generalit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Il valore dei titoli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Quotazione (o corso) dei titoli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Le caratteristiche dei titoli azionari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. La tipologia dei titoli azionari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. La classicazione dei titoli in relazione alla loro destinazione . . . . . . . . . 7. Le modalit di funzionamento dei conti accesi ai titoli . . . . . . . . . . . . . . . 8. Le classi di operazioni sui titoli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Lacquisto di partecipazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. La riscossione dei dividendi maturati sulle partecipazioni . . . . . . . . . . . . . 11. La vendita delle partecipazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Il trattamento contabile degli altri titoli che costituiscono immobilizzazioni nanziarie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. Il trattamento contabile delle partecipazioni e dei titoli azionari disponibili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 302 303 304 305 306 308 310 310 312 313 316 321

INDICESOMMARIO

CAPITOLO DODICESIMO

ACCONTI E SALDI DELLE IMPOSTE SUL REDDITO E SUL VALORE AGGIUNTO


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Operazioni relative alle imposte sul reddito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Il pagamento di acconti e saldi delle imposte sul reddito . . . . . . . . . . . . . . 4. Il rimborso del credito d imposta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Il versamento delle ritenute operate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Operazioni relative allimposta sul valore aggiunto . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 332 332 345 348 349

SEZIONE TERZA

LE SCRITTURE DI CHIUSURA
La logica delle scritture di chiusura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CAPITOLO TREDICESIMO 359

LE SCRITTURE DI COMPLETAMENTO
1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gli interessi bancari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Il trattamento di ne rapporto del personale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Le imposte sul reddito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Le fatture da emettere e da ricevere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. I premi da corrispondere ai clienti e da ricevere dai fornitori . . . . . . . . . . 7. I ratei attivi e passivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 365 368 370 371 375 377

CAPITOLO QUATTORCESIMO

LE SCRITTURE PER LA DETERMINAZIONE DELLE COMPETENZE


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Il rinvio dei ricavi al futuro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Il rinvio dei costi al futuro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383 383 387

INDICESOMMARIO

xi

4. Le rimanenze di fattori a fecondit semplice e di prodotti . . . . . . . . . . . . . 5. I servizi fruibili in funzione esatta del tempo (risconti attivi) . . . . . . . . . . 6. Le scritture collegate alla valutazione dei titoli disponibili . . . . . . . . . . . . 7. La svalutazione e il ripristino dei valori dei titoli immobilizzati . . . . . . . . . . . 8. Le scritture collegate alla valutazione delle partecipazioni . . . . . . . . . . . . 9. Le scritture collegate alla valutazione delle partecipazioni (segue): la svalutazione in presenza della riserva di rivalutazione delle partecipazioni . 10. Le scritture collegate alla valutazione delle partecipazioni (segue): il ripristino del valore delle partecipazioni precedentemente svalutate a carico del conto economico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Lammortamento dei costi dei fattori materiali a fecondit ripetuta . . . . . . . . . 12. Lammortamento dei costi dei fattori immateriali ad utilizzazione pluriennale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. La capitalizzazione dei costi sostenuti per lavori in economia . . . . . . . . . . . . . 14. Lanticipo al presente di perdite e costi futuri presunti . . . . . . . . . . . . . . . . 15. Le imposte differite e anticipate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

388 390 392 397 398 402

406 410 414 416 419 425

CAPITOLO QUINDICESIMO

LE ALTRE SCRITTURE DI CHIUSURA. IL BILANCIO DI VERIFICA. I COMPITI DEL SERVIZIO CONTABILIT


1. Le scritture di riclassicazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Le scritture di riepilogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Le scritture nali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Il bilancio di verica (cenni) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. I compiti del servizio contabilit in ordine alla formazione del bilancio di esercizio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443 447 449 450 451

xii

INDICESOMMARIO

SEZIONE QUARTA

LE OPERAZIONI COLLEGATE ALLE SCRITTURE DI CHIUSURA DEL PERIODO PRECEDENTE


CAPITOLO SEDICESIMO

LE SCRITTURE DI APERTURA
1. Le scritture iniziali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Le scritture di storno . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Le scritture di riclassicazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459 463 469

CAPITOLO DICIASSETTESIMO LE OPERAZIONI COLLEGATE A PRECEDENTI ESERCIZI


1. Considerazioni introduttive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 2. Il pagamento del trattamento di ne rapporto al personale . . . . . . . . . . . . 475 3. Lemissione e il ricevimento di fatture per prestazioni effettuate nellesercizio precedente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480 4. La corresponsione di premi a clienti e il ricevimento di premi da fornitori per lattivit realizzata nel precedente esercizio . . . . . . . . . . . 482 5. Lo storno dei ratei attivi e passivi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 484 6. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lutilizzo degli accantonamenti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 486

INDICESOMMARIO

xiii

CAPITOLO DICIOTTESIMO

LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO


1. Generalit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Il campo di applicazione dellIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. La base imponibile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Le aliquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): la dichiarazione di inizio, di variazione e di cessazione di attivit . . . . . . . . . . 7. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): la fatturazione delle operazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): gli elementi essenziali della fattura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): il documento di trasporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): la registrazione delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti . . . . . . 11. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): liquidazioni e versamenti periodici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Gli obblighi connessi allapplicazione dellIVA (segue): la dichiarazione annuale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. Le posizione dellimpresa nei riguardi dellIVA e le modalit di determinazione del debito o del credito di imposta . . . . . . . . . . . . . . . . 499 499 502 502 503 503 504 506 507 508 510 512 513

PREFAZIONE

Uno dei maggiori meriti della Ragioneria italiana , dal punto di vista storico, quello di aver evidenziato con chiarezza lo stretto rapporto che deve esistere tra il metodo contabile ed il sistema delle operazioni aziendali, inteso come oggetto complesso cui lo stesso deve essere applicato, afnch si possa pervenire ad una valida rappresentazione dei risultati dellattivit aziendale. Tale tendenza, gi parzialmente presente nellopera di Fra Luca Pacioli, trova un momento di affermazione denitiva con la teoria dei conti a valore del Besta, che adatta la teoria contabile al sistema delle operazioni aziendali, visto come sistema del patrimonio (e delle sue variazioni nette), e si sviluppa, in relazione allevolversi degli scenari economici, attraverso il sistema del reddito dello Zappa ed i sistemi successivi da esso variamente derivati. Tra questi ultimi, una particolare menzione merita il sistema del capitale e del risultato economico che si segnala per la sinteticit e lefcacia del modello economico di riferimento e per la semplicit del funzionamento dei conti. La sua teorica ha il pregio di distinguere le problematiche inerenti alla denizione ed allanalisi dei valori, e delle relative variazioni, da quelle inerenti al loro inserimento nei conti. Il primo tipo di problematiche si riferisce allanalisi delle quantit economiche la cui consistenza muta continuamente, in relazione agli effetti su di esse generati dalle operazioni compiute dallazienda. Il secondo tipo di problematiche riguarda le modalit mediante le quali tali quantit economiche vengono trasportate allinterno della contabilit generale che ha, appunto, lo scopo di rilevarne la consistenza iniziale e le successive variazioni generate dalle operazioni aziendali. Questa distinzione, apparentemente banale, consente di separare lanalisi economica delle operazioni aziendali dalla loro registrazione contabile. La prima fase nalizzata allindividuazione delle variaxv

xvi

PREFAZIONE

zioni da esse generate nella consistenza dei valori economici e nanziari, mentre la seconda si estrinseca nel collocamento nei conti delle variazioni di valore, in tal modo individuate. Tale distinzione , secondo noi, di particolare rilievo per la comprensione sia della logica economica che di quella contabile e, perci, sar costantemente tenuta presente. Essa permea profondamente il presente lavoro che ha lo scopo di illustrare le modalit di funzionamento del metodo contabile applicato al sistema del capitale e del risultato economico e le problematiche inerenti alla sua applicazione nella registrazione contabile delle principali operazioni aziendali. A tal ne il lavoro suddiviso in tre parti, variamente articolate in capitoli. La prima dedicata allanalisi delle caratteristiche fondamentali del sistema informativo aziendale, di cui la contabilit generale uno dei principali procedimenti di rilevazione. La seconda parte destinata allillustrazione del metodo contabile, dei vincoli cui sottoposto, degli strumenti necessari per la sua applicazione nelle imprese. A tal proposito, il capitolo terzo dedicato alla descrizione del metodo della P.D. applicato alle operazioni aziendali, viste come sistema nalizzato alla determinazione del capitale e del risultato economico, la cui teorica bene ricordarlo si deve allopera del prof. Aldo Amaduzzi. I capitoli quarto e quinto riguardano, invece, rispettivamente, i libri e le scritture contabili previsti dalla normativa civilistica e scale ed il piano dei conti della contabilit generale, che uno strumento fondamentale per la corretta tenuta della medesima. La terza parte del volume dedicata allillustrazione del modello di contabilit generale. Essa suddivisa in quattro sezioni, a loro volta distinte in diversi capitoli, in cui sono analizzate le problematiche inerenti alle registrazioni contabili relative alle operazioni aziendali di costituzione, di esercizio (continuative), di chiusura e di riapertura dei conti, e, comunque, collegate alle scritture di chiusura del periodo precedente.

PREFAZIONE

xvii

La realizzazione dellopera ha visto i suoi autori impegnati in un profondo confronto sui vari aspetti relativi alle problematiche trattate. In particolare, per, la stesura dellopera da attribuire alla loro responsabilit in relazione alle indicazioni appresso riportate: Enrico Cavalieri: Capp. I, 3 del II, Introduzione alla Parte terza e alla Sezione Terza della Parte Terza; Francesca Ferraro: Capp. III, V, XI, XVIII; Lino C. Lucianetti: Cap. IV; Antonio Chirico: 15 del Cap. XIV; Francesco Ranalli: Capp. III (escluso 3), dal VII al X, dal XII al XVII.

PARTE PRIMA

IL SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE

CAPITOLO PRIMO CARATTERI FONDAMENTALI, INQUADRAMENTO E STRUTTURA DEL SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE

1. 2. 3. 4.

Sistema informativo e sistema delle determinazioni quantitative dazienda. Caratteristiche fondamentali di un sistema informativo. Inquadramento e struttura del sistema informativo. Contabilit, statistica aziendale e ricerca operativa. La contabilit direzionale: un allargamento dellorizzonte della contabilit tradizionale. 5. Lapporto dei metodi quantitativi alla definizione delle strategie aziendali. 6. Il controllo contabile e statistico della gestione.

1. Sistema informativo e sistema delle determinazioni quantitative dazienda Lespressione sistema informativo aziendale entrata nel linguaggio degli studi di economia aziendale ed in quello in uso nella pratica delle imprese soltanto recentemente, a seguito del calcolatore elettronico e della teoria dei sistemi; altrettanto recenti sono, di conseguenza, gli studi intrapresi per denirne il contenuto e soprattutto gli aspetti organizzativi ed operativi. Le presenti note intendono fornire uno schema generale di riferimento che valga a chiarire le caratteristiche proprie di un sistema informativo e a delineare i rapporti che intercorrono tra gli scopi conoscitivi che esso intende realizzare, i procedimenti dei quali si pu servire e gli strumenti di elaborazione e trasmissione che appaiono necessari in relazione alla complessit che esso presenta. Lespressione sistema informativo aziendale (1) stata spesso usata in sostituzione dellespressione sistema delle determinazioni economicoquantitative dazienda (o, per alcuni, sistema delle rilevazioni dazienda), da tempo invalsa nella teoria aziendale; viene spontaneo chiedersi se la portata logica che si dovrebbe assegnare al concetto di sistema informativo corrisponda a quella che stata sempre attribuita al concetto di sistema delle determinazioni quantitative. In un suo scritto lAmaduzzi, dopo aver opportunamente precisato il diverso signicato attribuito da differenti Autori ai termini rilevazione e determinazione quantitativa, ha sostenuto che ...un superamento di tale problema pregiudiziale si avuto nel ricorso, venutoci dalla tecnica di calco-

(1) Rispetto alla concezione dellazienda come sistema economico aperto, il sistema informativo in verit un sottosistema, la cui area della medesima ampiezza di quella del sistema aziendale, anche se ne considera solo laspetto delle informazioni. Cfr. A. AMADUZZI, Il sistema informativo aziendale nei suoi caratteri fondamentali, art. cit., pag. 4.

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

lo elettronico, al termine informazione (2). Come chiaramente si intende dalla lettura del testo del citato Autore, ai sistemi informativi e delle determinazioni (o rilevazioni) quantitative dazienda si attribuisce lo stesso contenuto, pur avvertendo che la ...concezione sistematica dellinformazione segna un progresso, rispetto alla concezione sia pure sistematica di rilevazioni (che invero preannunciava tale ulteriore passo), in quanto contiene in s il potere almeno virtuale di offrire allazienda un processo di pi assiduo adattamento dei suoi sistemi organizzativo e operativo alle variabili interne ed esterne che li condizionano (3). Proprio questa importante precisazione apre lo spazio ad alcune riessioni che portano ad individuare per il sistema informativo aziendale caratteristiche e contenuti che, a nostro avviso, appaiono esclusivi. Le determinazioni o rilevazioni quantitative, come noto, forniscono conoscenze o informazioni sui fenomeni in osservazione nel campo aziendale e nellambiente esterno allazienda per due fondamentali nalit: a) rendere possibile la necessaria comunicazione allesterno delle notizie relative alle condizioni di vita dellazienda ed alle sue prospettive, attraverso i documenti contabili ufciali richiesti dalla legislazione vigente e con ogni altro mezzo ritenuto idoneo in funzione del grado informativo da raggiungere; b) consentire ai vari livelli operativi dellorganigramma aziendale lesplicazione della funzione decisionale. Limportanza di questo punto si spiega pensando che le decisioni investono tutti i momenti della sequenza operativa, dalla determinazione degli obiettivi, delle politiche e delle strategie alla scelta dei comportamenti da porre in relazione ad essi (pianicazione), alla fase di realizzazione dei piani, agli interventi correttivi e alle revisioni degli obiettivi e dei piani. Linformazione, quindi, opportunamente organizzata, oltre a consentire la comunicazione con lesterno, costituisce il supporto della funzione decisionale ad ogni livello e nei differenti momenti nei quali si esplica la conduzione aziendale. A ben vedere, per, il rapporto informazionedecisione pi profondo e complesso di quanto non appaia ad una osservazione superciale: linfor-

(2) Cfr. A. AMADUZZI, ibidem, pag. 3. (3) Cfr. A. AMADUZZI, ibidem, pag. 5.

SISTEMA INFORMATIVO E SISTEMA DELLE DETERMINAZIONI

mazione, infatti, deve essere nalizzata, e quindi diversamente organizzata ed orientata, a seconda del tipo e del livello di decisioni da prendere; le decisioni, poi, non sono il momento nale, bens un mezzo per promuovere o non promuovere azioni (decisioni di operare o di non operare) allo scopo di meglio guidare lazienda, nella variabilit interna e dambiente, verso gli obiettivi posti dal soggetto economico. Ogni azione, posta in essere a seguito delle decisioni assunte sulla base di un supporto informativo, determina il sorgere di dati consuntivi intorno allesecuzione dellazione stessa. Tali fatti, sottoposti a procedure di controllo, generano informazioni circa il grado di raggiungimento degli obiettivi in relazione ai quali lazione era stata intrapresa; queste informazioni possono alimentare nuove decisioni che hanno lo scopo di proporre altre azioni in funzione dei medesimi obiettivi oppure la revisione degli obiettivi stessi. Tav. 1 Schema del processo di controllo.
Informazione Decisione Azione (o non azione) Obiettivi

Procedure di controllo

Occorre, quindi, giungere alla piena comprensione della sequenza logica proposta per superare il concetto di informazione legato al sistema delle determinazioni quantitative. Si pu osservare che la dottrina ha sempre sostenuto lesigenza di differenti ordini di rilevazione per soddisfare differenti obiettivi di conoscenza. Tale discorso, a nostro avviso, rimane valido e non deve essere confuso col precedente; ciascuno dei suddetti ordini di rilevazione, infatti, in grado di fornire informazioni specializzate e analitiche, che debbono essere tuttavia organizzate ed orientate in funzione delle esigenze informative di ciascuna delle posizioni decisionali costituite nellambito della struttura organizzativa. Non sufciente, ad esempio, ottenere presso il servizio di contabilit dei costi informazioni analitiche sui costi di produzione o di distribuzione; bisogna invece disporre in ogni centro decisionale ove occorra di quelle necessarie e sufcienti informazioni sui costi che sono direttamente utilizzabili per illuminare le alternative di scelta connesse alle decisioni da prendere in quel centro, in relazione agli obiettivi da realizzare.

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

Su questa base possibile individuare le caratteristiche fondamentali di un sistema informativo che consentono di comprenderne meglio la portata e di differenziarlo rispetto al sistema delle rilevazioni o delle determinazioni quantitative dazienda.

2. Caratteristiche fondamentali di un sistema informativo Le caratteristiche fondamentali di un sistema informativo nascono come diretta conseguenza dellaver evidenziato un nuovo e pi profondo rapporto informazionedecisione. a) Un sistema informativo fondamentalmente progettato ed orientato in funzione delle decisioni e, pertanto, tende a fornire informazioni organizzate a seconda delle esigenze dei livelli decisionali interessati. Il legame informazionedecisione pone in evidenza la necessit di individuare quali informazioni appaiono indispensabili al responsabile di ciascun centro di decisione costituito per poter convenientemente decidere. Lanalisi del sistema decisionale precede logicamente la costruzione del sistema informativo che dovrebbe essere strutturato in modo da fronteggiare le esigenze di informazione evidenziate, nei limiti della tecnologia esistente e del giudizio di convenienza che si pone tra costo e benecio dellinformazione (4). Un sistema informativo cos orientato verso le decisioni contribuisce, attraverso informazioni organizzate e signicative, a ridurre nelle decisioni stesse quella componente di improvvisazione dovuta a mancanza di notizie oggettive o di stime attendibili. Se noi distinguiamo due tipi di decisioni: 1. quelle che sono il risultato di un processo logico schematizzabile e denibile analiticamente (come ad esempio potrebbe essere la preparazione di un programma di produzione);

(4) Contrariamente a quanto spesso si sostiene, economicamente impensabile e praticamente controproducente il fornire tutte le informazioni che potrebbero essere utili in un dato processo decisionale: economicamente impensabile, poich il costo, dati anche certi vincoli di tempo, sarebbe eccessivo rispetto al valore delle informazioni, e praticamente controproducente, poich labilit di comporre queste informazioni in modo coerente onde assumere la decisione potrebbe andare al di l delle possibilit intellettive e di calcolo. Cfr. A. RUGIADINI, op. cit., pag. 75.

CARATTERISTICHE FONDAMENTALI DI UN SISTEMA INFORMATIVO

2. e quelle che invece sono il frutto di unattivit intuitiva, creativa o di sintesi molto spinta (come ad esempio la valutazione di quale sar la reazione di un cliente ad un nostro aumento di prezzo); possiamo dire che il sistema informativo tende sempre di pi a fornire al dirigente la soluzione di quei problemi che richiedono il primo tipo di decisioni (6). Oltre a ci, il sistema informativo dovrebbe anche contribuire a facilitare la soluzione ai problemi del secondo tipo offrendo, in modo organico e razionale, le conoscenze di base per trarre le sintesi e sviluppare lattivit creativa. In effetti, le informazioni dovrebbero formare il supporto logico in base al quale: si cerca di individuare le tendenze evolutive dellambiente; si determinano gli obiettivi dazienda; si deniscono le linee strategiche atte a fronteggiare il rischio dimpresa; si assumono le decisioni di attribuzione delle risorse in relazione alle denite strategie; si assumono le decisioni relative alla utilizzazione delle risorse attribuite. Giova ricordare, a questo punto, che il livello di informazioni disponibili attorno a possibili scelte determina, in misura inversa, il grado di rischio connesso alle decisioni, rischio che si presenta sotto forma di un messaggio deformato, incompleto ed oscuro (6). La decisione, infatti, manifesta i suoi effetti in un tempo futuro e linformazione sullevolversi degli eventi in tale tempo futuro non esprimibile in termini di certezza, bens di probabilit: il rischio generato proprio dallinsopprimibile incompletezza dellinformazione. chiaro, tuttavia, che le stime, le valutazioni di quella probabilit cambieranno radicalmente a seconda del supporto informativo di cui un operatore dispone nel momento in cui ricerca la soluzione ai suoi problemi economici. Occorre, dunque, incominciare a considerare il sistema informativo anche in funzione delle sue possibilit di fronteggiamento e contenimento del rischio. b) Le informazioni che servono ad orientare le decisioni dovrebbero essere disponibili al livello decisionale interessato indipendentemente dal

(6) Cfr. M. GAVELLOA. RAGAZZONI, op. cit., pag. 3. (7) Cfr. F. BRAMBILLA, Trattato di Statistica, vol. II,..., op. cit., pag. 9.

10

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

punto dello spazio nel quale hanno avuto origine (dati consuntivi) o avranno origine (dati preventivi): ci comporta, almeno come tendenza, il superamento delle barriere che si frappongono allinterscambio di informazioni tra le differenti funzioni, divisioni, business units in cui tipicamente si articola lorganizzazione aziendale (7). Tale concetto di integrazione delle informazioni insito nel concetto stesso di sistema informativo ed equivale a quello di disponibilit, in ogni posizione decisionale riscontrabile nel quadro di unorganizzazione aziendale, di informazioni complementari provenienti dai differenti sottosistemi nei quali si sviluppa un sistema informativo aziendale sufcientemente complesso. In unimpresa, ad esempio, le informazioni che sorgono nellambito della funzione di produzione (possibilit operative di tutte le linee, carichi macchine relativi a produzioni gi programmate, ecc.), quelle che sorgono nellambito della funzione di controllo dei costi (conoscenze dei costi delle differenti produzioni) e quelle relative alla situazione di tutti i magazzini di materie prime, intermedi e di prodotti niti, possono essere tanto essenziali per una consapevole decisione di vendita quanto le tradizionali informazioni sulla posizione del cliente interessato che provengono in parte dallarea stessa delle vendite ed in parte dallamministrazione. Basti pensare al diverso rilievo per tempo di consegna e prezzo applicabile che pu assumere una decisione di vendita a seconda che sia relativa a produzioni gi disponibili a livello di prodotto nito o di semilavorato da ultimare, oppure a produzioni da programmare interamente, impiegando risorse gi acquistate o risorse ancora da ricercare e acquistare. Lintegrazione delle informazioni, cos come stata proposta in queste note, non deve ritenersi operazione necessariamente complessa in ogni tipo e dimensione dazienda: il pi o meno elevato grado di complessit, relativo alla quantit e alla qualit di informazioni che si ritiene necessario far afuire ad ogni posizione decisionale per decidere convenientemente in rapporto agli obiettivi da perseguire e alla luce di una visione sistematica dellazienda. Ci sembra importante sottolineare che il concetto di integrazione delle informazioni, di cui stiamo trattando, viene a completare quello classico di
(7) normale in una grande organizzazione che le vendite, la produzione, gli acquisti e gli altri reparti principali rappresentino feudi largamente autonomi dal punto di vista informativo. Probabilmente molti degli stessi dati interessano tutti questi settori, ma normalmente gli stessi dati sono ripresi e ricalcolati separatamente . Cfr. M. GAVELLOA. RAGAZZONI, op. cit., pag. 4.

CARATTERISTICHE FONDAMENTALI DI UN SISTEMA INFORMATIVO

11

integrazione o composizione a sistema delle rilevazioni quantitative dazienda (8). Un sistema informativo integrato, infatti, non tende soltanto a realizzare lintegrazione fra i vari ordini di rilevazioni quantitative attuate con i metodi pi idonei, ma tende soprattuto a organizzare le informazioni prodotte dalle suddette differenti elaborazioni associandole e rendendole disponibili nei luoghi, nei tempi, e nelle forme volute. c) Linformazione, in quanto supporto indispensabile per la decisione, deve necessariamente possedere il requisito della tempestivit: deve, cio, diventare disponibile in un tempo utile per consentire scelte (decisioni) atte a dirigere il sistema aziendale al conseguimento dei suoi obiettivi, in presenza di un elevato grado di variabilit interna e ambientale. Un sistema informativo che tende a fornire informazioni tempestive viene abbastanza comunemente denito come operante in tempo reale. Giova appena ricordare, in quanto stato chiaramente affermato ed illustrato da diversi Autori, che il concetto di tempo reale relativo e non si indentica con quello di disponibilit immediata o istantanea dellinformazione (9). Meno chiara invece appare, sul piano operativo, la separazione logica tra i concetti di tempo reale e di calcolatore elettronico. opinione diffusa, ma a nostro avviso non rispondente a realt, che la gestione in tempo reale di un sistema informativo richieda necessariamente limpiego della tecnologia dei calcolatori. Non difcile osservare che il controllo in tempo reale pu essere realizzato pi facilmente nella piccola impresa, dove i problemi di informazione sono di pi facile soluzione e non richiedono potenti mezzi di elaborazione, n costosi sistemi di comunicazione, che non nellazienda di grandi
(8) In quanto si riferiscono ad una medesima azienda e servono allamministrazione di questa, le varie rilevazioni quantitative di ogni specie sintegrano mutuamente, sono fra loro complementari e formano insieme, in virt di queste relazioni, un grande sistema, in seno al quale le distinte conoscenze o informazioni acquistano signicato particolare e pi ricco di quello che potrebbero avere, considerate fuori del sistema. Cfr. P. ONIDA, La logica e il sistema delle rilevazioni quantitative dazienda, op. cit., pag. 44. (9) quando si parla di un sistema in tempo reale non si vuole intendere un sistema dove ogni informazione viene inviata in modo immediato alle posizioni interessate non appena i fatti si vericano, ma piuttosto un sistema dove, per ogni tipo di informazione, previsto un intervallo di tempo accettabile entro il quale essa deve pervenire alle posizioni di competenza. Tale intervallo indubbiamente connesso al livello gerarchico e alla natura della informazione . Cfr. M. GAVELLOA. RAGAZZONI, op. cit., pag. 14. la realt del tempo va intesa relativamente al grado di immediatezza delle informazioni che servono alla gestione. Cfr. A. AMADUZZI, Il sistema informativo aziendale nei suoi caratteri fondamentali, art. cit., pag. 9. Si veda anche F. LATINI, I sistemi in tempo reale, in Automazione e strumentazione, Settembre, 1968.

12

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

dimensioni, dove la complessit delle strutture organizzative ed operative pone problemi di informazione ancora oggi solo parzialmente dominabili con laiuto dei pi sosticati sistemi di elaborazione e comunicazione. Naturalmente in questultimo tipo daziende il lavoro di costruzione di sistemi informativi integrati, operanti in tempo reale, diventa problema di massimo interesse e grande difcolt, la cui soluzione strettamente connessa al progredire della ricerca e allevoluzione della tecnologia dei sistemi di trattamento elettronico delle informazioni che comprendono sia le unit centrali di elaborazione, sia il complesso apparato necessario alla comunicazione. 3. Inquadramento e struttura del sistema informativo. La struttura generale del sistema informativo aziendale, quale possibile trarre collegando i concetti gi esposti nei precedenti paragra e completandoli con ulteriori considerazioni, pu essere sinteticamente descritta nello schema allegato. Dalla sua osservazione possiamo rilevare quanto segue: a) Inquadramento del sistema informativo 1. Il sistema informativo aziendale , pi precisamente, un sottosistema del sistema aziendale, legato da note relazioni ai sottosistemi organizzativo ed operativo (o di gestione) (10). 2. Gli obiettivi generali del sistema informativo aziendale non sono determinabili in modo autonomo, bens in funzione degli obiettivi generali del sistema aziendale dai quali logicamente discendono. 3. In relazione agli obiettivi generali del sistema informativo aziendale possono essere deniti gli obiettivi particolari di ciascuno dei sottosistemi che lo compongono.

(10) Al sottosistema informativo si afancano i sottosistemi della organizzazione e della gestione o quegli altri sottosistemi che si vogliono identicare nel quadro della vita aziendale. Si costruisce e si fa funzionare un sistema informativo aziendale prendendo anzitutto conoscenza del sistema organizzativo e del sistema operativo che sono in corso o che si debbono porre in atto, realizzando in tale modo il concetto delle interrelazioni fra i sottosistemi dellinsieme aziendale. Cfr. A. AMADUZZI, Il sistema informativo aziendale nei suoi caratteri fondamentali, art. cit., pag. 4.

INQUADRAMENTO E STRUTTURA DEL SISTEMA INFORMATIVO

13

b) Struttura del sistema informativo 4. I dati raccolti allinterno del sistema aziendale e nellambiente in cui esso opera devono essere organizzati per diventare informazioni idonee alle nalit che il sistema informativo tende a realizzare. In una prima classicazione possiamo distinguere: informazioni strutturate per la funzione decisionale ed informazioni orientate per la comunicazione con lesterno; questa precisazione induce a pensare che il termine informazione non possa essere attribuito, se non per esigenze di carattere tecnicooperativo, a tutti i dati che circolano nel sistema aziendale. Sul piano logico, infatti, soltanto quei dati che manifestano utilit pratica in relazione agli obiettivi del sistema informativo e dei suoi sottosistemi assumono propriamente il nome di informazioni. Nellambito delle due classi suddette, le informazioni possono essere successivamente ordinate a seconda del loro grado di utilit, comparabile con il costo che si deve sostenere per acquisirle. 5. Lorganizzazione dei dati avviene utilizzando normalmente procedimenti di rilevazione preventiva e consuntiva, attuati con metodo contabile e con metodo matematicostatistico (metodologia). 6. Nellambito di tali procedimenti i dati vengono trattati con gli opportuni strumenti di calcolo (manuali, meccanici ed elettronici); dati ed informazioni, quindi, vengono comunicati con i mezzi adeguati alle esigenze e al grado di complessit del sistema informativo da gestire (mezzi di elaborazione e di comunicazione). La complessit di un sistema informativo funzione della complessit e delle dimensioni del sistema aziendale. 7. Fanno parte del sistema informativo aziendale e costituiscono informazioni anche dati e notizie che, percorrendo altre trale organizzative, non vengono inserite nei suddetti procedimenti, ma comunicati direttamente o dopo opportuna sintesi a disparati utilizzatori, quale utile complemento alle informazioni che derivano dai procedimenti di rilevazione. 8. Le informazioni, organizzate a sistema, debbono possedere alcuni requisiti o caratteristiche fondamentali per essere idonee agli scopi informativi per i quali sono determinate. Come stato osservato nelle pagine precedenti, un sistema informativo: a) dovrebbe essere inizialmente progettato e successivamente adeguato nel tempo soprattutto in relazione alle esigenze di decisione; il compito fondamentale di un sistema informativo, infatti, appare quello di sostenere ed orientare la funzione decisionale. Operando in tal modo, attraverso laumento in qualit e quantit del livello di informazione,

Tav. 2 Schema riassuntivo delle caratteristiche fondamentali del sistema informativo aziendale.
Obiettivi del sistema aziendale

14

SISTEMA AZIENDALE

Sistema organizzativo Obiettivi del sistema informativo e dei suoi sottosistemi

I N Q U A D R A M E N T O

Sistema gestionale

Sistema informativo

Determinazione e raccolta dei Determinazione e raccolta nel sistema aziendale e DATI nel sistema aziendale nellambiente dei DATI e nellambiente

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

ORGANIZZAZIONE dei dati raccolti Inserimento dei dati in procedimenti attuati con METODO CONTABILE o con METODO MATEMATICO STATISTICO ] [metodologia del sistema informativo] Sintesi e comunicazione dei dati

INFORMAZIONI

orientate per la comunicazione allesterno strutturate per la funzione decisionale

finalit

S T R U T T U R A
Strumenti di calcolo (manuali meccanici elettronici) e di comunicazione delle informazioni adeguati ai procedimenti adottati e alla complessit del sistema ] [mezzi del sistema informativo]

Orientamento e selezione delle informazioni in funzione delle decisioni Integrazione delle informazioni Tempestivit delle informazioni (capacit del sistema di operare in tempo reale)

CARATTERISTICHE

informativo

del sistema

INQUADRAMENTO E STRUTTURA DEL SISTEMA INFORMATIVO

15

possibile fronteggiare e ridurre il rischio connesso alle decisioni; b) dovrebbe essere strutturato in modo da assicurare un sufciente livello di integrazione dei procedimenti e delle informazioni; c) dovrebbe operare con tempestivit (o in tempo reale), fornendo cio le informazioni in tempo utile per decidere convenientemente o per soddisfare le esigenze di comunicazione allesterno del sistema aziendale. Lo schema proposto, dunque, fornisce un primo quadro di riferimento per gli studi sui problemi dellinformazione in azienda. Consente, quindi, di valutare la particolare portata dellespressione sistema informativo aziendale da impiegarsi soltanto in riferimento a dati aziendali organizzati (informazioni) che possiedano le caratteristiche di idoneit, completezza e tempestivit necessarie a condurre in modo soddisfacente il sistema aziendale in presenza di un elevato grado di complessit. Un uso improprio dellespressione suddetta porta di fatto allo svuotamento completo del termine sistema che implica il coordinamento fra gli elementi componenti in funzione degli scopi da perseguire. In questo caso la parola sistema riferita a un gruppo di problemi particolari dellazienda (11) che determinano il campo informativo: le informazioni, quindi, sono gli elementi del sistema, da coordinare in funzione degli obiettivi del sistema informativo che rappresentano gli scopi da perseguire. Il sistema informativo aziendale, quindi, si differenzia nettamente dal sistema delle determinazioni quantitative dazienda; questultimo, infatti, pone relazioni sistematiche tra i procedimenti della rilevazione (attuati con vari metodi), laddove il sistema informativo tende a sviluppare anche analoghe relazioni tra le informazioni che sono il prodotto di procedimenti e che, per assolvere alla loro funzione, debbono godere delle suesposte caratteristiche fondamentali. Ci sembra altres che risulti meglio denita lampiezza del sistema informativo, rispetto a quella del sistema delle determinazioni quantitative. Il sistema informativo abbraccia ogni fase del processo di raccolta, elaborazione, valutazione critica, distribuzione dei dati e delle informazioni, comunque interessanti il sistema aziendale. Accoglie anche le informazioni provenienti dallambiente, al quale restituisce altre informazioni: ha, infatti, la caratteristica di essere un sistema aperto similmente al sistema azienda(11) Sul signicato da attribuire a particolari e a parti del sistema aziendale si veda: A LDO AMADUZZI, Il sistema aziendale e i suoi sottosistemi, art. cit., pagg. 6 e 7. Si veda, altres : ANTONIO AMADUZZI, Parti, somme ed unit in economia aziendale, in Rivista Italiana di Ragioneria e di Economia Aziendale, n. 7, 1972.

16

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

le del quale, in effetti, un sottosistema, con identica ampiezza anche se con differente contenuto. 4. Contabilit, statistica aziendale e ricerca operativa. La contabilit direzionale: un allargamento dellorizzonte della contabilit tradizionale. Nel corso del paragrafo precedente abbiamo osservato anche se in prima approssimazione che i dati raccolti allinterno del sistema aziendale o nellambiente in cui esso opera vengono normalmente organizzati e, quindi, elaborati attraverso procedimenti di rilevazione preventiva e consuntiva che possono essere attuati con metodo contabile o con metodo matematicostatistico (12). Questa affermazione deve essere opportunamente precisata, soprattutto per quanto riguarda il signicato che abbiamo inteso attribuire ai termini contabile e matematicostatistico che individuano il metodo utilizzabile nellambito dei procedimenti per il trattamento dei dati interessanti lazienda. Cominciamo dunque con losservare che la dottrina italiana classica si prevalentemente orientata nel distinguere le rilevazioni in contabili ed extracontabili (o matematicostatistiche); le divergenze di opinione tra i differenti Autori sono sorte nelle discussioni sulla portata da assegnare al termine contabile e, conseguentemente, sullampiezza del campo di rilevazioni denite come matematicostatistiche (13). Alle posizioni teoriche dei cultori di ragioneria si sono afancate le interpretazioni della parola contabilit correnti nella pratica amministrativa. Un motivo di ulteriore complicazione sorto con lapplicazione delle tecniche di ricerca operativa ai problemi aziendali; la rilevazione, infatti, si arricchita di una nuova serie di modelli matematici che, per alcuni, non sono strettamente denibili nel campo della statistica, mentre per altri ne sono semplicemente un nuovo, anche se importante, capitolo (14).
(12) I procedimenti della rilevazione economicoamministrativa sono appunto quegli atti che si compiono per giungere alla conoscenza, in dati tempi e per determinati scopi, di tutti i dati o di parte dei dati relativi al complesso delle operazioni di un periodo, o di un gruppo di tali operazioni, o di una sola di esse. E per non confondere la nozione di procedimenti (o procedura) con quella di fasi della rilevazione, basta comprendere che lattuazione dei procedimenti si ottiene attraverso la determinazione, la classicazione e sistemazione, la rappresentazione, linterpretazione dei dati, ovvero attraverso alcune sole di tali fasi. Cfr. A. AMADUZZI, Lazienda..., op. cit., pag. 454. (13) Alcuni Autori, pur con differenti motivazioni, concordano nel ritenere le rilevazioni contabili come parte delle rilevazioni statistiche. Si veda, a chiarimento: G. FERRERO, Contabilit e statistica aziendale nelle loro mutue relazioni, Giuffr, Milano, 1954, al paragrafo 6: Se contabilit e statistica siano sinonimi: esame critico del pensiero di alcuni Autori che sostengono questa tesi , pag. 20 e segg. (14) Si veda, su questo problema, il pensiero di F. BRAMBILLA nellIntroduzione al Trattato di Statistica, vol. I, ... op. cit..

CONTABILIT, STATISTICA AZIENDALE E RICERCA OPERATIVA

17

Al ne di mettere ordine in questa controversa materia sembra utile, seguendo la traccia posta dallindagine del Ferrero (15), esaminare rapidamente i principali signicati che il termine contabilit (o rilevazione contabile) pu assumere nella teoria e nella pratica; tale indagine deve tener presente che il campo della rilevazione aziendale si allargato sia per effetto di una sempre pi spinta specializzazione contabile dovuta ad esigenze di chiarezza e di innalzamento del livello informativo, sia per il ricorso sistematico alle procedure di rilevazione preventiva (programmi e piani), sia, come abbiamo sopra accennato, per il crescente impiego di modelli matematici. a) Un primo modo di considerare la contabilit quello di identicarla con le rilevazioni che impiegano il conto come strumento per cogliere congiuntamente gli originari aspetti nanziari (o numerari) ed i derivati aspetti economici degli atti di scambio monetario, avendo per oggetto la determinazione del capitale e del reddito. Proprio la contrapposizione tra le manifestazioni nanziarie e quelle economiche, connesse con gli atti di scambio monetario e con il loro regolamento, consente com noto di realizzare leguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti nei conti in forma propria, cio per equivalenza: le scritture, infatti, si compongono in conti (nanziari ed economici) diversi per oggetto e contenuto. La rilevazione contabile, in tale prima interpretazione, dovrebbe identicarsi con la contabilit generale (CO.G.) alla quale, nellambito della specializzazione contabile, la suddetta determinazione del capitale e del reddito stata afdata in modo esclusivo. Osserviamo, tuttavia, che la contabilit generale un modello che rileva le conseguenze di ordine nanziario ed economico delle operazioni effettuate: opera, cio, su dati consuntivi. Capitale e reddito, peraltro, possono essere determinati anche in via preventiva, valutando le ripercussioni di carattere nanziario e/o economico conseguenti alla successione di operazioni che si ritiene opportuno effettuare in un periodo futuro di tempo per il raggiungimento di determinati obiettivi. I piani economici, nanziari e patrimoniali, che nella loro integrazione spaziale e temporale formano il sistema dei piani, altro non sono che prospetti aventi forma e contenuto di conto, che accolgono serie di valori nanziari o economici relativi ad operazioni previste.

(15) Si veda: G. FERRERO, Contabilit e statistica op. cit., cap. I, pag. 1 e segg.

18

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

La previsione di investimenti in materie prime (piano delle materie prime), ad esempio, determina i dati economici di costo necessari ad alimentare il piano economico e, congiuntamente, i dati nanziari relativi al regolamento previsto, necessari ad alimentare il piano dei debiti e, successivamente, il piano di cassa. Il piano economico si pu riguardare come un conto economico in cui siano inseriti componenti positivi o negativi di reddito previsti, anzich connessi alla gestione passata. Analogamente un piano di cassa pu essere considerato come un conto acceso al denaro che si prevede in entrata e in uscita a seguito di tutte le operazioni di scambio programmate e delle condizioni di regolamento ipotizzate per dette operazioni. La logica con la quale si compongono i singoli piani economici e nanziari la stessa con la quale si alimentano i conti economici e nanziari della contabilit generale: le operazioni previste, infatti, possono determinare variazioni che interessano sia i piani nanziari che quelli economici, oppure soltanto gli uni o gli altri (16). Possiamo quindi concludere che contabilit generale e pianificazione si possono riguardare come modelli contabili in senso stretto, volti entrambi alla determinazione dei risultati di esercizio conseguenti alle manifestazioni finanziarie ed economiche delle operazioni di scambio monetario. b) In una pi ampia interpretazione la rilevazione contabile includerebbe, oltre alla contabilit generale e alla pianicazione, anche tutte le altre rilevazioni che usano il conto come strumento, anche se si tratta di sistemi impropri di scritture contabili (17) nei quali leguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti nei conti si ottiene per identit, componendo le scritture in conti aventi lo stesso oggetto e contenuto e distinti solo formalmente in serie diverse (18) In questi casi, la scrittura doppia ha la sola funzione di rilevare

(16) In tal senso si esprime la Marchini quando afferma che: la logica del metodo di contabilit preventiva corrisponde alla logica della contabilit generale collegata a una contabilit industriale. Cfr. I. MARCHINI, La contabilit preventiva di esercizio e la contabilit dei costi nellimpresa industriale, Fratelli Bozzi Editori, Genova, 1972, pag. 108 (17) In verit, non pare che si tratti di sistemi di conti che traggono fondamento da un sistema di operazioni, come avviene quando si prendono per base le manifestazioni nanziarie ed economiche. Trattasi perci di pseudosistemi, ove la dualit delle scritture ottenuta mediante listituzione di rapporti puramente formali. Cfr. A. AMADUZZI, Lazienda, op. cit., pag. 617. (18) vi sono dei sistemi impropri di scritture contabili, i quali soltanto nella forma delle rilevazioni manifestano il collegamento di queste; in tali casi si tratta veramente di scritture doppie e non di partita doppia nel senso propriamente contabile . Cfr. G. FERRERO, Contabilit e statistica, op. cit., pag. 8.

CONTABILIT, STATISTICA AZIENDALE E RICERCA OPERATIVA

19

il carico e lo scarico, di quantit monetarie o non monetarie (19). Ci riferiamo alle scritture doppie tipiche dei cosiddetti sistemi supplementari, che sono: il sistema dei beni di terzi, il sistema dei beni nostri presso terzi, il sistema degli impegni, il sistema dei rischi, ecc. Ci riferiamo, altres, alle scritture doppie che talora sono impiegate per la rilevazione analitica dei costi nella contabilit industriale e nella contabilit dei costi di distribuzione. Occorre richiamare lattenzione del lettore sul fatto che la specializzazione contabile ha assegnato alla contabilit generale il compito esclusivo di determinare il risultato attribuibile allesercizio sollevandola, nel contempo, da altre nalit informative quali, ad esempio, la determinazione analitica dei costi che sono state assunte da appositi ordini di rilevazione. La rilevazione analitica dei costi di produzione e di distribuzione, quindi, si afanca alla contabilit generale e pu essere sviluppata attraverso limpiego di moduli, tabelle, schede, ecc., ma anche attraverso limpiego di conti bilancianti nei quali si pongono valori che rappresentano carichi e scarichi di costi: chiaro che le scritture doppie che alimentano tali conti funzionano per identit (20). La rilevazione analitica dei costi svolta attraverso conti bilancianti pu essere collegata alla contabilit generale; ci avviene quando esistono i conti di collegamento che riprendono i dati contabili rilevati nella contabilit generale per riclassicarli, poi, nellambito della contabilit analitica ( 21). Altre procedure di rilevazione dei costi, invece, pur impiegando conti bilancianti, non presentano collegamenti con la contabilit generale in quanto uti(19) Ibidem, pag. 9. (20) alcuni Autori pur chiamando contabilit industriale la rilevazione di conto dei risultati parziali osservano, tuttavia, che le costrizioni della scrittura doppia mal si addicono a questa materia, la quale pu, invece, con maggiore successo, formare oggetto di rilevazioni fuori conto, liberamente componibili secondo le particolari esigenze del caso. Ibidem, pag. 7. (21) I conti di collegamento con la contabilit generale, accolgono valori che hanno avuto origine contabile, nei conti del sistema del reddito: soltanto in questo senso si pu attenuare la riportata affermazione che nega, in modo assoluto, lorigine contabile dei valori inseriti nella contabilit dei costi e dei risultati parziali. Ibidem, pag. 6. Quando la contabilit industriale si svolge con un sistema contabile separato dalla contabilit generale, i dati della prima contabilit possono partire da quelli della contabilit generale, riprenderli, come suol dirsi, e sviluppare gli stessi dati attribuendoli analiticamente alle varie fasi di lavorazione o alle varie produzioni. In questo caso si ricade nel caso del sistema patrimoniale che incorpora la contabilit industriale. Tuttavia, la contabilit analitica di esercizio industriale, attuata con sistema contabile separato, pu anche riprendere i dati della contabilit generale, ma poi integrarli o retticarli con conti di rettica che dimostrano il divario delle quantit applicate e dei risultati sintetici del conto economico generale di esercizio, nei confronti delle quantit e dei risultati analitici della contabilit industriale. Cfr. A. AMADUZZI, Lazienda., op. cit., pag. 643.

20

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

lizzano dati rilevati direttamente nei centri operativi (22). A conclusione di questo punto possiamo ribadire che ogni rilevazione svolta per mezzo di conti bilancianti assume il nome di contabilit , anche se il termine viene usato in senso improprio (23). c) Il signicato che la parola contabilit assume nella pratica delle imprese varia certamente nei diversi casi osservabili; si assiste, tuttavia, alla tendenza generale di considerare contabili anche quelle rilevazioni che si afancano alla contabilit generale allo scopo di fornirle alcuni dati fondamentali, ma soprattutto per sviluppare informazioni analitiche su particolari settori o servizi aziendali. Tali rilevazioni assumono tradizionalmente il nome di contabilit speciali esecutive, anche se si svolgono esclusivamente in schemi liberi, senza far uso alcuno dello strumento conto. Intendiamo riferirci: alla contabilit dei costi che, come abbiamo precedentemente osservato, pu servirsi di conti bilancianti, ma pu anche essere tenuta pi convenientemente senza alcun impiego di conti; alla contabilit commerciale (clienti e fornitori) che provvede al controllo fatture, alla rilevazione e segnalazione delle scadenze dei debiti e dei crediti e segue la posizione relativa ad ogni cliente e ad ogni fornitore per fatture, anticipazioni, resi, rimesse, ecc.; alla contabilit nanziaria cui compete lonere di seguire levoluzione dei molteplici rapporti con le banche e con le differenti categorie di nanziatori (obbligazionisti, soci, societ collegate, ecc.) o di debitori per nanziamenti accordati;
(22) Si pu anche avere una contabilit industriale che si attui con un sistema bilanciante indipendente dalla contabilit generale, che pervenga ad una situazione sua propria specializzata nei dati che offre e che attui, se vuole, un collegamento extracontabile, con la contabilit generale. Ibidem, pag. 643. E altrove lo stesso Autore, illustrando i principi sui quali detta rilevazione dei costi si basa, afferma: non vi sono collegamenti diretti tra la contabilit generale e la contabilit industriale, perch i dati degli elementi di costo vengono forniti direttamente da ufci operatori e non per tramite della contabilit generale che raccoglie per i dati dei medesimi ufci; perch i dati annuali sono indice dell anno e possono essere maggiorati da coefcienti di variazione di prezzi; perch quote annuali, da cui si traggono quelle mensili di ammortamenti ed altri accantonamenti, non sono di importo pari a quelli che si applicano nella contabilit generale. Ibidem, pag. 665. (23) Secondo la dottrina, dunque, si pu parlare di contabilit in senso proprio (o stretto) ed in senso improprio (o largo): nel primo aspetto, si fa riferimento alla sola contabilit generale, mentre nel secondo si comprende pure la contabilit industriale, quella dei beni altrui, dei nostri beni presso terzi, degli impegni, dei rischi, delle situazioni o delle posizioni di merci, imballaggi, titoli, cambi, ecc.. Cfr. G. FERRERO, Contabilit e statistica, op. cit., pag. 15.

CONTABILIT, STATISTICA AZIENDALE E RICERCA OPERATIVA

21

alla contabilit di magazzino cui afdato, nel pi semplice dei casi, il compito di seguire i movimenti delle quantit in entrata ed in uscita dai magazzini (schede e registri di carico e scarico a quantit siche). Talora, compete alla contabilit di magazzino lonere di rilevare e segnalare al servizio di contabilit industriale la destinazione dei materiali in uscita dal magazzino per i vari centri operativi dello stabilimento, al ne di consentire il calcolo dei costi da caricare ai centri stessi. Nei casi pi complessi e nelle soluzioni pi avanzate, il controllo del magazzino afdato ad un modello statistico, assistito da elaborazione elettronica, che provvede automaticamente al riordino delle scorte che scendono al di sotto di un minimo, valutato in funzione dellandamento dei prelievi, del tempo di riordino, del costo degli immobilizzi in scorte e del livello di servizio che si vuole assicurare agli utenti del magazzino (ufci vendite e/o linee di produzione); alla contabilit del personale (stipendi e paghe) che svolge un servizio atto a predisporre i complessi conteggi e le registrazioni per ottemperare agli obblighi di legge. Nel contempo fornisce dati di sintesi per le rilevazioni della contabilit generale e informazioni analitiche relative ai movimenti interni della forza di lavoro occupata e al prezzo medio di unora di lavoro per le rilevazioni della contabilit dei costi (carico dei costi di lavoro ai centri costituiti e ai processi); alla contabilit degli impianti (nel senso di tecnologia disponibile), di fondamentale importanza nelle imprese industriali per la considerevole ampiezza dei problemi di rilevazione che ad essa fanno capo ove si considerino, per ogni elemento del parco impianti, le acquisizioni o le costruzioni in economia, le installazioni e lavviamento, le manutenzioni e i rinnovi, sotto i proli economico, nanziario, scale. Una concezione cos ampia della contabilit potrebbe includere anche le cosiddette rilevazioni elementari di chiara natura extracontabile in quanto vengono svolte al di fuori dei conti e forniscono dati per successive rilevazioni da attuare sia in conti bilancianti che in forma libera (24). Dalle osservazioni precedenti risulta evidente che lattribuzione di cos ampio signicato al termine contabilit non trova giusticazione di carattere
(24) Le rilevazioni elementari sono state anche distinte in contabili o statistiche in relazione allafunzione che esse possono svolgere (nel senso che possono essere utilizzate per successive elaborazioni di natura contabile o statistica), mentre con riferimento agli strumenti che utilizzano hanno sempre natura statistica. Si veda: G. FERRERO, Contabilit e statistica, op. cit., ai paragra 11 e 14.

22

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

scientico; occorre anzi rilevare che la distinzione tra rilevazione contabile ed extracontabile, in tal caso, perderebbe completamente ogni signicato poich nel campo contabile sono stati inclusi procedimenti che perseguono le nalit conoscitive loro afdate con strumenti ben diversi dal conto (25). d) Alla interpretazione che abbiamo considerato sub c) preferibile, non solamente per maggior chiarezza, la proposta di distinguere il campo della rilevazione in due parti designate con il nome di contabilit nanziaria (nancial accounting) e contabilit direzionale (managerial accounting) (26). La contabilit nanziaria ha il compito di predisporre ed organizzare le informazioni contabili che saranno comunicate allesterno dellazienda, mentre la contabilit per la direzione (o direzionale) pone laccento sul ruolo informativo che i vari ordini di rilevazione debbono assumere in funzione dellattivit delle direzioni aziendali (27). Cos considerata la contabilit direzionale, tralasciando completamente ogni legame logico con il conto inteso come strumento di rilevazione, acquisterebbe orizzonti molto pi vasti di quelli ad essa riservati dalle concezioni tradizionali ed utilizzerebbe tutti i procedimenti necessari ad esplicare convenientemente le fondamentali funzioni di pianicazione e controllo dellattivit di gestione.
(25) A tale proposito, tuttavia, il Ferrero osserva che: il criterio di distinzione fra rilevazioni contabili ed extracontabili puramente empirico e si fonda, pi che altro, sulla errata interpretazione della parola conto. Non di rado, infatti, specialmente nel linguaggio corrente, si usa questo termine come sinonimo di calcolo o conteggio. Cfr. G. FERRERO, Contabilit e statistica, op. cit., pag. 17. (26) LAnthony, cui si deve la proposta di distinguere la contabilit in nanziaria e direzionale, osserva: Queste due parti non sono in effetti distintamente separabili in pratica, ma i concetti e lo scopo di ciascuna sono piuttosto diversi, per cui opportuno considerarle separatamente. La contabilit nanziaria ha lo scopo fondamentale di fornire informazioni a persone che operano al di fuori dellazienda, cio agli obbligazionisti, alle banche ed altri creditori, allo Stato e al pubblico. La contabilit direzionale si occupa ... di tutte le informazioni contabili utili alla direzione . Cfr. R. N. ANTHONY, Principi di contabilit aziendale, ETAS Kompass, Milano, 1972, pagg. 6 e 7. (27) La contabilit nanziaria fornisce allesterno soltanto informazioni di natura contabile e pu essere identicata con la nostra contabilit generale. Osserviamo, tuttavia, che un sistema informativo non si limita a comunicare allesterno informazioni aventi natura contabile alcune delle quali espressamente richieste dalle leggi vigenti , ma studia e organizza altre informazioni di natura varia (promozionale, pubblicitaria, ecc.) che vengono sistematicamente comunicate ai terzi utilizzando i pi appropriati canali. Laccostamento con la contabilit generale, poi, relativo per il fatto che la contabilit nanziaria denita, negli USA e altrove, secondo un corpo di principi molto pi rigorosi di quelli che vigono nel nostro paese e secondo un unico sistema contabile, predisposto in funzione dellobiettivo di informazione esterna che la contabilit deve perseguire. Tale nalizzazione estremamente spinta nisce col far perdere alla contabilit parte del suo valore informativo interno. La nostra contabilit generale, invece, bench predisposta anche in funzione della comunicazione allesterno dei risultati di bilancio, non certamente priva di valore informativo nei confronti delle direzioni dimpresa che debbono assumere decisioni.

CONTABILIT, STATISTICA AZIENDALE E RICERCA OPERATIVA

23

A ben vedere, non si tratta solamente di maggior ampiezza del campo denito come contabile; ma piuttosto di una concezione sostanzialmente diversa del contenuto della rilevazione, vista a prescindere dal metodo impiegato come un insieme integrato di informazioni, progettate ed organizzate soprattutto in funzione delle esigenze del governo aziendale ed elaborate attraverso differenti procedimenti. Non pu certamente sfuggire ad un attento esame critico che il problema va considerato sotto due luci diverse: mentre da un lato pu essere molto significativo denominare contabilit per la direzione linsieme dei procedimenti di rilevazione che sviluppano le informazioni per un efficace svolgimento della funzione di direzione a prescindere dal metodo impiegato quasi a sottolineare la caratteristica principale dellinformazione (28), che vuole questultima orientata in funzione delle decisioni; daltro lato, proprio il termine contabilit viene privato di ogni suo signicato e ci pu generare confusione tra i procedimenti da considerarsi contabili (in senso proprio o improprio) e quelli matematicostatistici. Questa distinzione non di poco conto ove si pensi che il metodo contabile nato per la rilevazione dei fenomeni dazienda e si perfezionato, in logica e chiarezza, a seguito del progredire della ricerca economicoaziendale; i metodi matematicostatistici, invece, si sono formati al di fuori dellazienda, sono utilizzati per disparate nalit e vengono applicati a problemi aziendali nei limiti degli schemi logici dettati dalleconomia aziendale. Riteniamo pertanto utile, proprio ai ni della presente indagine, identicare il campo della contabilit con i procedimenti che usano il conto come strumento di rilevazione economicoamministrativa accogliendo linterpretazione esposta sub b). Attribuire alla contabilit un signicato pi ristretto e preciso non signica rinunciare ai contenuti proposti dallespressione contabilit direzionale. Infatti i procedimenti di rilevazione deniti contabili unitamente a quelli extracontabili (matematici e statistici), in quanto operano tutti nellambito del sistema informativo aziendale, debbono raccogliere i dati di origine interna ed esterna e organizzarli in modo da fornire ai livelli decisionali le informazioni utili a facilitare lintera gamma delle possibili scelte economiche. In tale funzione informativa contabilit, statistica e ricerca operativa

(28) Sulle caratteristiche dellinformazione, nellambito del sistema informativo aziendale, si veda supra, par. 2.

24

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

sintegrano mutuamente pur rimanendo distinte nel metodo e nei procedimenti che sono loro propri. Le rilevazioni extracontabili, dunque, indagano i fenomeni economicoaziendali con procedimenti che si svolgono in schemi liberi, al di fuori del conto, oppure in schemi di rigorosa impostazione matematica (sistemi di equazioni o disequazioni). Nel primo caso intendiamo riferirci soprattutto alle tradizionali statistiche aziendali, nel secondo ai modelli di ricerca operativa: le une e gli altri sviluppano con la contabilit continui ed indispensabili rapporti di scambio di informazioni. La statistica aziendale, intesa in senso tradizionale, volta a raccogliere, classicare, elaborare ed interpretare dati (la cui origine pu essere ricercata sia allinterno dellazienda che allesterno) (29) onde fornire, attorno allandamento storico e allevoluzione dei fenomeni economici oggetto di indagine, informazioni che possano contribuire ad illuminare il momento decisionale oppure ad aumentare il livello di conoscenze da comunicare allesterno del sistema aziendale. Le informazioni prodotte dalla rilevazione statistica si afancano a quelle grezze, tratte senza elaborazione alcuna dallinterno dellazienda o dallambiente esterno, e a quelle elaborate nellambito dei differenti procedimenti, attuati dalla contabilit o dalla ricerca operativa. I dati che alimentano le statistiche aziendali possono avere provenienza contabile quando siano il risultato di elaborazioni attuate con qualche procedimento contabile, oppure possono provenire direttamente dallinterno dellazienda o dallambiente quando siano stati colti nel momento in cui sono sorti, o anche successivamente, ma comunque nella loro originaria consistenza informativa (dati grezzi). Se, invece, la statistica viene considerata, in una concezione pi avanzata, come la disciplina che studia integralmente la variabilit (30), anche la ricerca operativa, essendo scienza delle decisioni, ne diventa parte. La deci(29) La distinzione tra statistica interna e statistica esterna, nelle rilevazioni dazienda, potrebbe presentare qualche utilit qualora trovasse fondamento, non gi sulla diversa natura dei fenomeni che formano oggetto di osservazione, bens sulla varia origine dei dati che la statistica aziendale raccoglie, classica, elabora ed interpreta. A parte ogni altra considerazione, a vantaggio di questa classicazione sta la circostanza che essa risulta di possibile fattura. Abbiamo, cos, statistiche di fonte interna e statistiche di fonte esterna. Cfr. G. FERRERO, Contabilit e statistica, op. cit., pag. 33. La distinzione di cui stiamo trattando acquista rilevanza soprattutto per il differente livello di informazione disponibile circa il grado di attendibilit dei dati, proprio a seconda che essi provengano da fonti interne o esterne allimpresa. (30) Cfr. F. BRAMBILLA, Trattato di statistica, vol. I, , op. cit., pag. 8.

IL LIMITATO APPORTO DEI METODI QUANTITATIVI

25

sione, infatti, il trasformatore della variabilit (che il modo di essere e di presentarsi del rischio dimpresa) in unicit di azione sullambiente esterno (31); la ricerca operativa, in quanto studiata ed applicata proprio in funzione delle decisioni, affronta e sviluppa il tema della variabilit. Questa dimensione della statistica, inglobando la ricerca operativa, copre lintero campo della rilevazione extracontabile. I procedimenti di rilevazione contabile, che usano il conto in forma propria o impropria come strumento di rilevazione, vengono posti in pi chiara contrapposizione con i procedimenti di rilevazione extracontabile, che usano il metodo statistico (e includono i modelli di ricerca operativa) (32). Occorre subito precisare, per non correre il rischio di creare equivoci, che la contrapposizione cui abbiamo fatto cenno pu essere accolta solamente in prima approssimazione, esclusivamente con riferimento allimpiego del conto come strumento di rilevazione (rilevazioni in conto o fuori conto): la classicazione proposta, infatti, non vale a chiarire differenze o analogie di contenuto n tra le rilevazioni contabili e quelle extracontabili, n tra le rilevazioni di ciascuno dei due campi considerati. 5. Lapporto dei metodi quantitativi alla denizione delle strategie aziendali La nalit pi rilevante di un sistema informativo quella di produrre le informazioni necessarie a svolgere convenientemente la funzione decisionale nei momenti, successivi ma collegati, nei quali la conduzione aziendale operativamente si esplica: denizione degli obiettivi, determinazione

(31) Il rischio espressione di unazione conittuale ma quali forme assume? Essenzialmente quella di un messaggio deformato, incompleto ed oscuro. Il messaggio si presenta come una diversit di situazioni possibili ciascuna pi o meno diversamente frequente. Questa variabilit di situazioni, che diremo informazione, permette di essere metabolizzata cio tradotta in suggerimento per unazione che si rivolger al mondo esterno. Cfr. F. BRAMBILLA, Trattato di statistica, vol. II, ..., op. cit., pag. 10. (32) Riteniamo opportuno ricorrere al pensiero dello Zappa per mitigare le affermazioni ora fatte e sottolineare, con loccasione, la relativit delle classicazioni che vengono abitualmente poste nel corso delle indagini sulla unitaria realt aziendale: Nel campo della economia aziendale, almeno questo giova qui pure di ricordare, la distinzione tra rilevazione contabile intesa in stretto senso e rilevazione statistica interna non di facile fattura. N nel concreto sempre si potrebbe dire ove lun metodo abbia termine e laltro abbia vita, specialmente se, pi che alla rilevazione dei dati originari e alla loro espressione quantitativa e descrittiva, si ha riguardo agli ultimi stadi della rilevazione, allanalisi dei dati, allinterpretazione ed alla sintesi loro, ed alla formazione di valori segnaletici. Cfr. ZAPPA, Tendenze nuove negli studi di ragioneria, S.A. Istituto Editoriale Scientico, Milano, 1927, pag. 36.

26

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

delle politiche e delle strategie, programmazione e pianicazione, esecuzioni, controlli, interventi e revisioni. Riteniamo signicativo valutare le possibilit di impiego dei procedimenti che usano il metodo matematico ed il metodo statistico, accanto a quelli che usano il metodo contabile, proprio con riferimento ad ognuno dei suddetti gruppi di attivit. Procedendo in tal modo, niremo per realizzare collegamenti tra le decisioni da assumere in ogni fase della sequenza operativa, le informazioni che debbono essere disponibili a tal ne, ed i procedimenti (contabili, matematici e statistici) pi idonei a raccogliere, elaborare e selezionare tali informazioni. Cominciamo a prendere in esame il contributo che i modelli matematici e statistici possono portare alla conoscenza dei dati e delle informazioni necessarie per affrontare le fondamentali decisioni dimpresa comunemente dette di pianicazione strategica. A questo proposito, per, ci sembra utile liberare preliminarmente il campo di indagine dalle non poche confusioni conseguenti al signicato attribuito al termine strategia , e sviluppare altres i rapporti logici che intercorrono fra le strategie e la pianicazione dimpresa. La prima attivit che si presenta allattenzione di coloro che si occupano di strategie riguarda la definizione di quel complesso coordinato di dati ed informazioni che possiamo chiamare indicatori per le strategie, dalla cui valutazione globale possibile ricavare un giudizio di massima sulle tendenze evolutive dellambiente, con particolare riguardo al settore dattivit in cui lazienda opera. Tale giudizio fornisce ai responsabili validi elementi per riflettere sugli obiettivi e sulle politiche di gestione e per assumere le decisioni di attribuzione o destinazione delle risorse. Il complesso degli indicatori per le strategie parte qualitativamente rilevante del sistema informativo aziendale; esso, infatti, consiste in un insieme di informazioni e dati, in larga parte provenienti dallambiente (mercati, variabili economiche, istituzioni, ecc.), che debbono essere sottoposti ad attente analisi e valutazione critica per tradursi in stime ed informazioni di valore strategico. Lanalisi e la valutazione critica di tali dati e informazioni si sviluppa fondamentalmente su basi qualitative e pi raramente si traduce in grandezze che danno la misura stimata delle tendenze di alcune variabili oggetto di indagine. La statistica, tuttavia, in quanto volta allo studio della variabilit e cio delle tracce visibili dei sistemi, pu portare contributi di carattere quantitativo

IL LIMITATO APPORTO DEI METODI QUANTITATIVI

27

allanalisi dei mercati e della composizione della domanda, alla conoscenza del fenomeno demografico e alla valutazione delle tendenze di alcune variabili economiche (statistica economica e demografica). Analoga importanza assume la conoscenza delle potenzialit che lorganizzazione produttiva in grado di esprimere e che sono funzione della qualit degli elementi della sua formula imprenditoriale (qualit dei sistemi competitivi, delle strutture organizzative ed operative e dei sistemi di relazioni). Ci in quanto gli obiettivi, i traguardi strategici che lorganizzazione pu concretamente realizzare non dipendono tanto dalla possibilit sempre pi aleatoria di interpretare le tendenze dello sviluppo ambientale, quanto piuttosto della presenza delle suddette potenzialit in termini di: capacit distintive; leadership sui differenti mercati e possibilit di suo mantenimento; flessibilit delle strutture organizzative ed operative; rapporti con gli interlocutori sociali; integrazione e coordianmento.

Sulla base delle tendenze evolutive dellambiente, delle potenzialit di cui lorganizzazione dispone e dellorientamento strategico di fondo che la caratterizza vengono definite le linee di azione strategica che tendono ad assicurare la sopravvivenza dellazienda, mantenendo a livello fisiologico il complesso grado di rischio generato dalle operazioni di gestione. Poich il rischio determinato dal contrasto ineliminabile tra la tendenziale rigidit delle strutture organizzative ed operative dazienda e la tendenziale variabilit dellambiente in cui essa vive, le suddette linee di azione strategica possono essere idealmente rivolte: a gestire positivamente lintera gamma delle variabili ambientali cercando di orientarle nella direzione pi favorevole allorganizzazione (direttrice verso la dominanza); a conferire maggiore flessibilit alle strutture organizzative ed operative (direttrice verso la flessibilit); ad aumentere il grado di integrazione dei comportamenti decisionali ed operativi (direttrice verso lintegrazione). Le linee strategiche cos definite costituiscono orientamenti operativi

28

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

per la collegata fase di pianificazione strategica che consiste nella concreta attribuzione delle risorse disponibili alle attivit necessarie per sviluppare le suddette linee di azione strategica. In effetti, le decisioni che assegnano le risorse alle attivit produttive (in base alle definite strategie) formano il contenuto della pianificazione strategica, mentre quelle che definiscono le successive modalit di utilizzo delle risorse gi assegnate sono decisioni di pianificazione tattica (33). Le osservazioni fatte in ordine ai rapporti tra variabili strategiche, linee di azione strategica e pianificazione, possono essere riproposte in logica successione nello schema seguente (34). In esso osserviamo che la strategia largamente intesa, nelle sue linee essenziali, si sviluppa nelle seguenti attivit: ricerca delle variabili ambientali che interessano la strategia (indicatori per la strategia) e dei dati e informazioni che ne esprimono lo stato; stima dellevoluzione di dette variabili alla luce delle reciproche inferenze; valutazione coordinata delle stime fatte, onde definire le tendenze evolutive dellambiente, con particolare riguardo al settore di attivit dellazienda: valutazione critica dellintera gamma delle potenzialit disponibili; definizione delle linee di azione strategica; decisioni di attribuzione delle risorse alle definite linee di azione strategica. Seguono poi le decisioni di pianificazione tattica, cio di utilizzo ottimale delle risorse gi attribuite.

(33) Ci riferiamo alla natura delle decisioni operative di cui i piani rappresentano espressione formale. Secondo questo criterio possono essere individuati, fondamentalmente: piani di destinazione di risorse dellimpresa, che esprimono decisioni che segnano gli indirizzi di fondo della gestione futura e, in concomitanza, ad essi vincolano le risorse limitate dellimpresa, e piani di utilizzazione di risorse dellimpresa che esprimono decisioni per cui risorse dellimpresa, gi destinate secondo indirizzi assegnati alla sua attivit, vengono utilizzate, avendone considerato i modi alternativi alla luce di criteri di efficienza produttiva e commerciale. Cfr. I. MARCHINI, La pianificazione strategica a lungo termine dellimpresa industriale, Giappichelli, Torino, 1967, pag. 38. Occorre precisare che tutta la terminologia che investe il campo della pianificazione lungi dallessere chiara e univoca. Ci finisce col creare notevole confusione e sovrapposizione di concetti, sia a livello teorico che operativo. (34) La sequenza che proponiamo nello schema indicativa di un modo (ma non certamente lunico) di avvicinare il problema della strategia.

Tav. 3 Il processo di formulazione delle strategie d'impresa.


Evoluzione delle variabili e reciproche inferenze: stime ed informazioni di valore strategico Sviluppo del livello culturale Nuovi indirizzi della cultura
Capacit distintive e tipi di leadership Analisi critica della Elementi della qualit degli eleformula menti della formula imprenditoriale imprenditoriale

Gruppi di variabili Valutazione coordinata dalle stime Orientamento strategico di fondo Grado di potenzialit dellimpresa
Sistemi di prodotto e ciclo di vita dei prodotti Sistemi competitivi

Informazioni sullo stato delle variabili

Livello culturale medio Stima dell'incremento della popolazione e sua composizione

Indicatori generali

Situazione demografica

Situazione economica generale

Situazione ecologica

Posizionamento sui mercati Grado di flessibilit Strutture organize di integrazione zative ed operative

Stato delle istituzioni

Tendenze evolutive dellambiente (con particolare riguardo ai mercati e ai settori interessati dellattivit dellimpresa)

Livello servizi e infrastrutture Accelerazione del progresso tecnologico e indice di obsolescenza dei fattori LINEE DI AZIONE STRATEGICA

Tendenze delle variabili economiche con particolare riguardo alla propensione al consumo Evoluzione delle relazioni tra produzione ed equilibrio ecologico Evoluzione della legislazione Sviluppo delle istituzioni internazionali Miglioramento nel livello dei pubblici servizi e delle infrastrutture di base

Indicatori di progresso tecnologico

Ricerca Progresso tecnologico

Relazioni con soci, clienti, fornitori, finanziatori. Relazioni con le istituzioni


Sistemi di relazione

Lavoro

IL LIMITATO APPORTO DEI METODI QUANTITATIVI

Indicatori di mercato

Risorse

PIANIFICAZIONE (STRATEGICA) DI ATTRIBUZIONE DELLE RISORSE

Immagine Consenso

Collocamento

Finanziario

Evoluzione del rapporto uomomacchina Evoluzione delle logiche organizzative Disponibilit qualitativa e quantitativa del lavoro Evoluzione delle strutture dei mercati Limiti alla disponibilit Nuove risorse disponibili Evoluzione delle strutture dei mercati Evoluzione della domanda (in qualit e quantit) Sviluppo della concorrenza Evoluzione delle strutture dei mercati Limitazioni nella disponibilit dei capitali Nuovi strumenti finanziari

PIANIFICAZIONE (TATTICA) DI UTILIZZO DELLE RISORSE

29

30

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

6. Il controllo contabile e statistico della gestione. Lattivit operativa dellazienda si sviluppa, com noto, sulla base delle decisioni assunte nei piani e delle informazioni sullevoluzione della situazione ambientale ed interna, disponibili nel momento in cui si opera. Le operazioni che ne derivano vengono individuate e definite nei loro caratteri fondamentali attraverso la rilevazione di dati grezzi, di natura statistica, espressi in quantit monetarie (valori) e non monetarie o atti a cogliere aspetti qualitativi delloperazione cui si riferiscono (rilevazioni elementari). Occorre tuttavia valutare le operazioni aziendali nelle loro ripercussioni di carattere economico, finanziario e patrimoniale sul sistema aziendale e, quindi, sottoporre i dati originari che le esprimono a successive elaborazioni svolte in procedimenti di carattere sia contabile che statistico; nellambito di tali procedimenti i dati elementari vengono ordinati in classi, significative agli effetti delle informazioni da ottenere. Un procedimento di rilevazione, infatti, ordina, classifica i dati in vista di finalit conoscitive che intende raggiungere in modo prevalente o esclusivo. Tra procedimenti statistici e contabili, che elaborano i dati consuntivi relativi alle operazioni effettuate, corrono relazioni che si estrinsecano in vicendevoli scambi di informazioni (35). Ci tende ad aumentare il livello informativo del sistema, poich rende possibili ulteriori elaborazioni su informazioni gi significative e, come tali, gi utilizzabili per alcune decisioni o per la comunicazione con lesterno del sistema aziendale. La contabilit generale, ad esempio, per determinare il risultato economico attribuibile allesercizio, classifica in conti bilancianti di natura finanziaria ed economica sia dati originari, relativi ad operazioni svolte, sia dati gi elaborati nellambito di procedimenti statistici (contabilit del personale, contabilit di magazzino, ecc.), sia informazioni relative allandamento dellazienda e alle variazioni che si verificano nellambiente e cio nei mercati, nella tecnologia e nello stato delle istituzioni (36). Abbiamo affermato in generale che i dati consuntivi a carattere statistico relativi alle operazioni di esecuzione dei piani possono essere utilizzati come base per elaborazioni statistiche e contabili.
(35) Si veda in proposito: G. FERRERO, Contabilit e statistica aziendale op. cit. (36) Si pensi, ad esempio, alla costituzione, sulla base di previsioni relative al futuro andamento economico, di fondi rischi o perdite presunte volti a comprimere i risultati di bilancio; si pensi al diverso sviluppo del processo di ammortamento in presenza di un salto qualitativo nella tecnologia.

IL CONTROLLO CONTABILE E STATISTICO DELLA GESTIONE

31

Tra le elaborazioni statistiche, assumono particolare rilievo i procedimenti noti come contabilit speciali esecutive (37) e la determinazione dei tempi e qualit relative alla produzione corrente. Le elaborazioni contabili, invece, riguardano la contabilit generale ed altre eventuali scritture doppie, tra le quali assume rilevanza la contabilit dei costi, quando viene tenuta per mezzo di conti bilancianti. Le contabilit non sono alimentate soltanto dai dati relativi alle operazioni e raccolti dalla rilevazione elementare, ma anche da altri dati provenienti dalle suddette elaborazioni statistiche. Basti pensare, a titolo di esempio, alla contabilit di magazzino che deve fornire alla contabilit generale le giacenze aggiornate di materiali, semilavorati e prodotti, desumibili dalle schede intestate ad ogni elemento delle categorie indicate (inventario contabile). La stessa contabilit di magazzino sar chiamata a fornire alla contabilit dei costi, che supponiamo funzioni in conti bilancianti, i dati statistici relativi al passaggio dei differenti materiali e semilavorati dai rispettivi magazzini ai centri operativi Tav. 4 Schema riassuntivo dei rapporti tra vari procedimenti della rilevazione.
RIVELAZIONI ELEMENTARI
CO.G.

rilevazioni contabili
CO. COSTI (bilanciante) (*) CO. PERSONALE

contabilit speciali esecutive

CO. MAGAZZINO CO. CLIENTI CO. FORNITORI CO. IMPIANTI CO. FINANZIARIA

rilevazioni statistiche

(*) Qualora la contabilit dei costi fosse svolta extracontabilmente, farebbe parte del campo delle rilevazioni statistiche, ma non cambierebbero i flussi informativi rappresentanti i collegamenti tra le contabilit. (37) Vedi supra, par. 4.

32

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

che li hanno richiesti per impiegarli nella produzione. Sulla base di queste conoscenze il servizio contabilit dei costi potr procedere alladdebitamento del centro di costo ricevente e allo storno del costo dal conto acceso al magazzino o al tipo di materiale, a seconda del modello contabile usato (38). Com noto, anche le altre contabilit speciali forniscono congiuntamente dati di sintesi per le scritture della contabilit generale e dati analitici per le determinazioni proprie della contabilit dei costi. Non riteniamo opportuno soffermarci ancora su tali rapporti, peraltro evidenti e noti nella dottrina e nella pratica aziendale. importante, invece, sottolineare che le informazioni prodotte dalle rilevazioni contabili possono diventare oggetto di rielaborazioni statistiche. Molto spesso si tratta di problemi di interpretazione delle grandezze espresse dai modelli contabili per approfondire la conoscenza di taluni aspetti dellattivit aziendale (liquidit, redditivit, relazioni tra capitale di propriet e capitale di terzi, ecc.) (39), oppure per esprimere giudizi di maggiore ampiezza sulla situazione globale dellazienda attraverso la considerazione congiunta di pi aspetti (40). Altre volte si tratta di riclassificazioni di dati in serie o gruppi significativi ad esprimere landamento di alcuni fenomeni non rilevati dai modelli contabili (41). I dati forniti dai procedimenti di rilevazione contabili e statistici, oltre ad assumere la natura di informazioni in quanto utilizzabili come supporto alla funzione decisionale o per comunicare con lesterno del sistema aziendale, sono organizzati in modo da servire come termine di comparazione con i dati preventivi contabili e statistici.
(38) Poich il costo scaturisce dal prodotto di quantit per prezzo unitario, il servizio di contabilit dei costi pu procedere ad addebitare i conti ai centri riceventi soltanto se sono stati definiti i prezzi di ogni fattore trasferito. A proposito dei prezzi ai quali i fattori della produzione possono essere inseriti nella contabilit dei costi e delle differenze fra tali prezzi e quelli utilizzati per laddebito dei costi nella contabilit generale, si veda: ALDO AMADUZZI, Il controllo dei costi nel sistema informativo aziendale, Kappa Libreria Editrice, Roma, 1973, pag. 55 e segg., al capitolo Collegamenti tra la contabilit generale e la contabilit dei costi. (39) Ricordiamo, per la loro importanza, le analisi finanziarie e reddituali di bilancio, volte a determinare indici significativi (ratios). (40) Ci riferiamo, in particolare, allanalisi di serie di bilanci opportunamente condensati, cio allinterpretazione di bilanci basata sullo studio delle variazioni intervenute in successivi periodi tra gruppi di investimenti e di finanziamenti. (41) Si consideri, ad esempio, lanalisi temporale dei ricavi riclassificati per zone di vendita e/o per categorie significative di prodotti, al fine di trarre informazioni utili a differenziare le strategie di vendita.

IL CONTROLLO CONTABILE E STATISTICO DELLA GESTIONE

33

Il controllo, che consiste nella comparazione tra dati preventivi e consuntivi e nella conseguente determinazione degli scostamenti, pu essere attuato a quattro fondamentali livelli, differenti per la qualit dei dati oggetto di confronto e per i tempi ai quali il controllo deve essere svolto; Il primo livello o ordine di controlli si basa sul confronto tra il posizionamento strategico desiderato e quello che lazienda ha effettivamente realizzato; valuta quindi il grado di raggiungimento degli obiettivi strategici definiti. Il secondo livello o ordine di controlli opera comparazioni per sintesi tra il piano annuale ed il bilancio di esercizio, al fine di verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi economici, finanziari e patrimoniali posti al periodo. In relazione al tempo, tale ordine di controlli pu essere operato annualmente, ma molto pi significativo e utile, per fare il punto sullandamento della vita aziendale, appare il confronto tra piani per periodi pi brevi (infraannuali) e relative situazioni contabili tratte (con o senza assestamenti di valori) dalla contabilit generale. Cos, a quanto ci dato constatare nella pratica aziendale, scaturiscono confronti tra piani mensili e relative situazioni contabili; ma sono egualmente possibili confronti ad intervalli diversi di tempo. I controlli di questo secondo ordine sono chiaramente di natura contabile in quanto posti fra dati provenienti da modelli preventivi e consuntivi che usano il conto come strumento di rilevazione. Il terzo ordine di controlli scaturisce dal confronto, a livello di analisi, fra previsioni di settore e dati consuntivi di settore, provenienti da contabilit speciali esecutive oppure da altre rilevazioni statistiche. Si tratta di controlli, di natura principalmente statistica, che, in relazione al tempo, si sviluppano con elevata frequenza. Tra essi segnaliamo, per la particolare rilevanza che possono assumere in determinati tipi di impresa, il controllo statistico di magazzino (42) ed i
(42) Quando si pensa ai modelli di ricerca operativa per il controllo tra andamento previsto ed effettivo di talune attivit, ci si riferisce al controllo statistico della produzione in atto e al controllo statistico delle scorte. Tali modelli, sulla base di decisioni gi assunte, tendono rispettivamente a realizzare nellattivit di produzione il principio del massimo sfruttamento delle risorse ed in quella di gestione delle scorte il principio del massimo adattamento alle variazioni dellambiente. A chiarimento di tale affermazione osserviamo che un modello di controllo statistico della qualit, essendo gi state assunte le decisioni relative a cosa produrre e a come produrre, valuta gli scostamenti tra livelli qualitativi programmati e livelli ottenuti mentre il flusso di produzione ancora in atto, al fine di suscitare, ove possibile, interventi mentre la qualit ancora modificabile e cio prima che il prodotto in lavorazione passi a fasi successive del flusso. Lo scopo evidentemente quello di ridurre gli sprechi di risorse dovuti ai prodotti che, uscendo dai limiti di tolleranza qualitativa, non sono utilizzabili; il principio che si persegue, quindi, quello di elevare il grado di sfruttamento delle risorse.

34

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

controlli di efficienza, su aree produttive e processi, operati nel sistema dei costi standard. Questi ultimi possono essere svolti anche per mezzo di conti bilancianti dai quali scaturiscono gli scostamenti tra previsione e realt. Il quarto ordine di controlli si istituisce, a livello di analisi, tra dati statistici previsivi e consuntivi, relativi a quantit, tempi e qualit della produzione corrente. Pi precisamente si pongono: comparazioni tra programmi di produzione, sviluppati per quantit e tempi, e consuntivi della produzione ottenuta; modelli esprimenti le qualit da ottenere nella successione del flusso produttivo e consuntivi delle qualit ottenute (controllo statistico della qualit) (43). In relazione al tempo, questo ultimoo ordine di controlli deve essere operato ad intervalli brevi o, addirittura, brevissimi, a seconda delle caratteristiche della produzione in atto. Lobiettivo al quale i controlli tendono, infatti, non quello di informare loperatore nei momenti terminali del processo produttivo, quando linformazione assume solamente valore conoscitivo di quanto successo e manca ogni possibilit di intervento; al contrario, la tendenza quella di controllare il flusso produttivo mentre in atto, in modo da poter intervenire in tempo utile a modificare, se necessario, la situazione. La conoscenza degli scostamenti evidenziati dal controllo assume notevole valore informativo per differenti livelli decisionali. Le informazioni sullentit degli scostamenti rilevati dal primo e dal secondo ordine di controlli, infatti, interessano tipicamente la direzione strategica e le direzioni di grado pi elevato in quanto relative allandamento del sistema aziendale global-

Un modello di gestione delle scorte valutati i presunti andamenti dei prelievi da magazzino sulla base di stime statistiche e definito il livello al quale si vogliono soddisfare le richieste degli utilizzatori (mercato o produzione) definisce le quantit dei materiali da riordinare, quando le giacenze effettive scendono al di sotto di un valore minimo predeterminato. La segnalazione del quantitativo da ordinare viene effettuata tenendo presenti anche i tempi occorrenti dal momento dellordine a quello in cui i materiali entreranno in magazzino, in modo da garantire la disponibilit degli stessi possibilmente prima che le scorte scendano a livello zero, sempre che landamento dei prelievi sia quello previsto. Il principio che si persegue, in tal caso, quello del massimo adattamento allambiente: si tende infatti a regolare scientificamente il magazzino in relazione al variabile andamento dei prelievi. (Sulla classificazione dei modelli di ricerca operativa in relazione ai principi fondamentali che regolano il comportamento umano, si veda: E. BRAMBILLA, Trattato di Statistica, vol. II, op. cit., pag. 25 e segg.). (43) Vedi nota precedente.

IL CONTROLLO CONTABILE E STATISTICO DELLA GESTIONE

35

mente considerato; le informazioni sugli scostamenti rilevati dagli altri ordini di controllo interessano innanzitutto le direzioni del settore nel quale sono state determinate e, talvolta, anche direzioni di pi alto livello, alle quali le informazioni possono essere trasmesse, in una maggior sintesi, dopo opportune aggregazioni o rielaborazioni (44). Le variazioni originate dal controllo, quindi, possono essere sottoposte ad ulteriore trattamento statistico prima di pervenire alle direzioni interessate alla loro conoscenza. Il contemporaneo impiego di procedimenti contabili e statistici nella rilevazione consuntiva e nel controllo della gestione consente di ottenere una gamma di informazioni che possono essere convenientemente ordinate nei seguenti flussi fondamentali: informazioni prodotte dai modelli contabili; informazioni prodotte dai modelli statistici; informazioni prodotte dalla comparazione, su differenti ordini o livelli, fra preventivi e consuntivi, contabili e statistici; informazioni prodotte dalla rielaborazione statistica di dati provenienti dalle contabilit o dai vari ordini di controllo. Lo schema seguente esprime visivamente le relazioni individuate nel corso di questo paragrafo.

(44) Le variazioni evidenziate dal sistema dei costi standard, ad esempio, interessano, nella loro stesura pi analitica, il capo del centro di costo in cui si sono verificate. Alla direzione di stabilimento sar utile conoscere la sintesi delle variazioni intervenute in tutti i centri di costo dello stabilimento stesso, in modo da valutare il grado globale di efficienza delle lavorazioni attuate. Per la direzione generale dazienda, invece, potr essere significativa la conoscenza delle variazioni dei diversi stabilimenti, al fine di valutare comparativamente la differente efficienza degli stessi e per determinare lutile lordo mensile partendo da quello previsto nel piano, risultante dalle variazioni positive o negative intervenute nei centri di costo dei vari stabilimenti.

36

Tav. 5 Elaborazioni statistiche su dati consuntivi controllo contabile e statistico della gestione.
Eventuali rielaborazioni statistiche scostamenti Controllo strategico I ordine di controlli Dati relativi al posizionamento strategico effettivo

Legenda

preventivi consuntivi informazioni di valore strategico

Posizionamento strategico desiderato

Obiettivi strategici

Dati preventivi organizzati in modelli contabili e statistici II ordine di controlli a livello aziendale sintetico annuale o infrannuale Statistiche settoriali Dati consuntivi a carattere statistico [Rilevazioni elementari] Contabilit Generale Elaborazioni statistiche [Contabilit speciali Statistiche sulla pro. Altre]

Controllo contabile e statistico della gestione

Elaborazioni contabili [Contabilit generale Altre scritture doppie]

Piani globali

Piani settoriali III ordine di controlli a livello di settore analitico con cadenze brevi IV ordine di controlli a livello di linee a livello di linee operative operative con cadenze analitico brevissime o nel con cadenze brevissime o nel continuo continuo Consuntivi della produzione

CARATTERI FONDAMENTALI DEL SISTEMA INFORMATIVO

Programmi di produzione

Modelli di qualit

Strategie ee Strategie decisi0oni di piano decisioni di piano

esecuzioni (attivit operativa)

informazioni Informazioni

informazioni Informazioni

Altri dati provenienti dallambiente, utilizzabili per elaborazioni contabili o statistiche

informazioni Informazioni