A FINALIDADE EXTRAFISCAL DO TRIBUTO E AS POLTICAS PBLICAS NO BRASIL

Daniel Cavalcante Silva

1 Introduo O presente estudo visa realizao de uma anlise sistemtica sobre a utilizao da finalidade extrafiscal da norma tributria como instrumento de implementao de polticas pblicas no Brasil. Ao estudar a poltica pblica implementada por intermdio da finalidade extrafiscal da norma tributria, o presente trabalho visa afastar a falsa noo de ser a extrafiscalidade algo meramente ocasional ou algo que seja parte secundria do fenmeno do tributo. Como cedio, diversamente da imposio tradicional (tributao fiscal), que visa exclusivamente arrecadao de recursos financeiros (fiscais) para promover o custeio dos servios pblicos, a denominada tributao extrafiscal aquela orientada para fins outros que no a captao de recursos para o errio. Dessa forma, inserem-se como objetivos da extrafiscalidade: a redistribuio da renda e da terra, a defesa da economia nacional, a orientao dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou setorial e, sobretudo, como mecanismo de implementao de polticas pblicas. Dentro dessa perspectiva, observa-se que a implementao de polticas pblicas por intermdio do tributo, subretudo em face da sua finalidade extrafiscal, tem a propriedade de corrigir externalidades, positivas e negativas. Nesse sentido, a tributao, como mecanismo de implementao de polticas pblicas, pode ter como propsito, por exemplo, incentivar a gerao de empregos ou ser utilizada como instrumento para viabilizar o ingresso de estudantes carentes ao ensino superior. Na verdade, a finalidade extrafiscal da norma tributria, de acordo com os preceitos doutrinrios e normativos, passa a ser um arranjo institucional legtimo na formulao, mecanizao e implementao para que uma poltica pblica seja vivel. Essa

Advogado e Diretor-Executivo do escritrio MBSC Advogados; especialista (MBA) em Direito e Poltica Tributria pela FGV - Ncleo Braslia; Mestrando em Direito e Polticas Pblicas pelo Centro Universitrio de Braslia (UniCEUB); Membro honorrio da Associao Internacional dos Jovens Advogados (AIJA) e membro honorrio da Associao Internacional dos Advogados (AIA); Membro do Grupo de Pesquisa em Finanas Pblicas no Estado Contemporneo. E-mail: daniel@mbsc.com.br ou danielcasi@uol.com.br 98

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

abordagem, situada no Sistema Tributrio Brasileiro a partir dos objetivos extrafiscais dos tributos e seus valores jurdico-sociais implcitos e explcitos na Carta Magna, tem por intuito fornecer subsdio para que o formulador de polticas pblicas possa, em razo da falta ou a incipincia de recursos financeiros, conceber o desenho institucional de uma poltica pblica. A anlise em epgrafe traz elementos conceituais e fundamentos constitucionais para a extrafiscalidade da norma tributria, sobretudo como fundamento para que a implementao de polticas pblicas possa se sobressair quando eventualmente existirem dvidas quanto a sua legitimidade. 2 A finalidade extrafiscal da norma tributria como mecanismo de implementao de polticas pblicas Para que as prticas e os objetivos sumariados constitucionalmente sejam implementados, as cincias que se ocupam das respectivas reas pressupem a capacidade do Estado tributar, isto , exercer ingerncia sobre a esfera dos indivduos. Ao traduzir esse fenmeno em linguagem do Direito, necessrio sustentar um fundamento jurdico que permita ao Estado tributar, afastando os interesses individuais contrrios incidncia tributria. Revela-se, desse modo, outra faceta do corolrio da supremacia do interesse pblico sobre o interesse do particular no Direito Tributrio. Nesse sentido, a atividade financeira do Estado passou a ter uma natureza nitidamente extrafiscal, sendo utilizada no apenas para fins de natureza fiscal, mas tambm poltica, econmica e social, desde o momento em que este Estado tornou-se um agente interventor do desenvolvimento e do bem-estar social, deixando de ser, simplesmente, um mediador distanciado dos debates sociais. H muito vem se discutindo os institutos da fiscalidade, da extrafiscalidade e da parafiscalidade como critrios finalsticos dos tributos. Entretanto, at o presente momento no se chegou a nenhum denominador comum no que concerne s suas respectivas definies e valores finalsticos que o legislador desejou imprimir na lei tributria. Ademais, poucas so as referncias doutrinrias no direito positivo que tratam o tema substancialmente. Em restrio temtica, aborda-se apenas a finalidade extrafiscal do tributo. A atividade financeira que o Estado exerce com o intuito de ordenar as relaes sociais e econmicas interferindo, por exemplo, no mercado, denominada como atividade extrafiscal. Com efeito, essa atuao extrafiscal do Estado no visa obteno de recursos para o errio pblico, mas apenas atuao sobre o contexto econmico, alterando o cenrio social, atravs, por exemplo, da tributao em gastos seletivos ou a sua reteno. Como se
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

99

sabe, as exaes fiscais so receitas derivadas, arrecadadas pelo Estado, para financiar a despesa pblica. De acordo com Luciano Amaro 1 , a distino entre tributos com finalidade fiscal e tributos com finalidade extrafiscal reside, exatamente, no objetivo visado pela lei de incidncia. Nesse sentido, Misabel Derzi, em nota de atualizao do livro de Aliomar Baleeiro, preleciona que o tributo extrafiscal quando no almeja prioritariamente prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas, antes, visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua funo social ou a intervir dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulao) ou estruturais da economia. cedio, no entanto, que o Estado tributa com vistas a auferir receitas e, assim, a supremacia do interesse pblico consubstancia o princpio da fiscalidade. Quando se apreciam objetivos outros, que se afastam da pura arrecadao, apresenta-se a extrafiscalidade. Eis a extrafiscalidade como princpio, decorrente da supremacia do interesse pblico, que fundamenta, juridicamente, a tributao com fins diversos do puramente arrecadatrio. 2 Portanto, a extrafiscalidade caracteriza-se pelo exerccio da cobrana para atender a outros interesses, que no os de mera arrecadao de recursos financeiros. O interesse geralmente manifestado com a extrafiscalidade o de correo de situaes sociais ou econmicas anmalas. Segundo Hugo de Brito Machado, o tributo extrafiscal quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, para buscar um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros 3 . Endossa ainda essa posio Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar que a forma de manejar elementos jurdicos usados na configurao dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatrias, d-se o nome de extrafiscalidade 4 . De acordo com tais entendimentos, pode-se inferir que a extrafiscalidade constitui-se na aplicao de um modelo jurdico-tributrio para a consecuo de objetivos que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatrios de recursos financeiros para o Estado. O valor finalstico da extrafiscalidade que o legislador incute na lei tributria, portanto, deve atender s necessidades na conduo da economia ou correo de situaes sociais indesejadas ou mesmo possibilidade de fomento a certas atividades ou ramo de atividades de acordo com os preceitos constitucionais.
1 2

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 2. ed. Revisada. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 67. GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributrio. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2006, p. 43. 3 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. So Paulo: Malheiros, 1997, pg. 129. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 9. ed. rev., So Paulo: Editora Saraiva, 1997, p. 146. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 100

Nesse diapaso, quando o legislador institui uma lei de cunho extrafiscal, enceta providncias no sentido de prestigiar algumas situaes econmico-sociais. Assim, no caso da educao superior, pode-se verificar a preocupao estatal na consecuo de valores sociais, conforme preconiza o art. 6 da Carta Magna 5 . Deve-se ressaltar, alm disso, o direito educao como fundamento prestacional do Estado 6 . Assim, por exemplo, quando o Imposto Territorial Rural (ITR) busca atender, em primeiro plano, finalidade de ordem social e econmica e no o incremento da receita, ao fazer incidir a exao de maneira mais onerosa, no caso dos imveis inexplorados ou de baixa produtividade. De acordo com a finalidade imediata supra referida, a tendncia moderna do cunho extrafiscal da legislao apia-se em orientar os indivduos no interesse coletivo, visando organizar a vida em termos de civilidade e nivelao dos tipos e modos de viver. A priori, para fundamentar qualquer teoria social aplicada, necessrio analisar a importncia do princpio do bem comum e do interesse pblico, aspecto no qual incide a finalidade extrafiscal da lei. Modernamente, toda atividade legislativa tem se orientado para esse objetivo, que no um objetivo meramente formal ou demasiadamente genrico e terico, sem contedo determinado, mas um objetivo claro, decorrente da natureza prtica das coisas em relao com o convvio social. O conceito de bem comum incide na eterna dialtica do interesse individual e o interesse coletivo. Ao singularizar o conceito de bem comum, poder-se-ia dizer que seria o bem particular de cada indivduo, como ente de um todo social. Mas se, ao contrrio, o conceito de bem comum for ampliado, observar-se-ia que o fim de cada indivduo seria o fim do todo. Na realidade, ambos os conceitos se complementam, pois o bem da sociedade o bem do prprio indivduo que a compe. A atribuio de promover o bem comum cabe ao legislador, por intermdio de uma atuao voltada s aspiraes sociais, dentre elas o dever de dirimir eventuais conflitos emanados pela prpria autoridade administrativa em face dos interesses sociais. Esses interesses sociais, hodiernamente, foram diversificados e ampliados em virtude do bem comum da sociedade, como na noo de interesse pblico, privado, coletivo, individual, homogneo e difuso.

Art. 6. So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Planalto, 2006. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br > Acesso em: 22 nov. 2006. 6 MALISKA, Marcos Augusto. O direito educao e a Constituio. Porto Alegre: Srgio Fabris Editor, 2001, p. 243. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 101

Nesse sentido, por exemplo, a legislao do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza (IR) permite o abatimento de verbas gastas em determinados investimentos, tidos como de interesse social ou econmico, tal como o reflorestamento, que tem a possibilidade de justamente incentivar a formao de reservas florestais do pas. Um exemplo do entrelaamento de efeitos fiscais e extrafiscais encontra-se na denominada Cide-Tecnologia (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico), criada pela Lei n. 10.168, de 29 de dezembro de 2000 e destinada a financiar (elemento fiscal) o Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa para Apoio Inovao, cujo objetivo principal o de estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro (elemento extrafiscal), mediante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. A Cide-Tecnologia somente devida pelas pessoas jurdicas que pagam royalties a titulares de direitos de propriedade intelectual residentes ou domiciliados no exterior. Com esse tributo, o Estado brasileiro tem a possibilidade de desestimular esse tipo de pagamento tornando-o mais oneroso, reduzindo assim o gasto de divisas, ao mesmo tempo em que incentiva a demanda por tecnologia domstica com vistas a contribuir para o desenvolvimento autctone. Enquanto isso no se materializa, a receita planejada com a Cide, que se projeta declinante em razo do antevisto sucesso do programa, financiar a produo de tecnologia destinada a atender aquela demanda nova por inovaes domsticas. A extrafiscalidade, portanto, fica adstrita ao interesse pblico que, parafraseando Hely Lopes Meirelles, so as aspiraes ou vantagens licitamente almejadas por toda a comunidade administrativa, ou parte expressiva de seus membros. 7 A finalidade da extrafiscalidade da lei tributria, aplicada em vrios campos de atuao do homem, repousa no bem comum revestido de utilidade coletiva. Enfim, os efeitos extrafiscais da norma tributria utilizam-se do instrumento financeiro para a provocao de certos resultados econmico-sociais, como reprimir inflao e o desemprego, restaurar a prosperidade, proteger a indstria nacional, promover o desenvolvimento econmico ou o nivelamento das fortunas ou a correo da iniqidade na distribuio da renda nacional, entre outros objetivos no menos nobres.

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. So Paulo: Editora Malheiros, 1997, pg. 80. 102

2.1 A origem da extrafiscalidade: a parafiscalidade Como finalidade imediata do tributo, a extrafiscalidade teve origem histrica nas contribuies parafiscais em geral e nas Contribuies de Interveno no Domnio Econmico (CIDE), desde a sua gnese francesa e italiana 8 , e por desgnio constitucional no Brasil (art. 149 da Constituio da Repblica), sendo um instituto fadado a desempenhar um papel dubl aos tributos contemporneos. A parafiscalidade e a contribuio parafiscal nasceram com a interveno estatal na ordem econmica e social e com a descentralizao administrativa necessria sua implementao. Da a essencial, ontolgica e necessria afetao da contribuio como receita prpria das entidades da Administrao Pblica indireta incumbidas daquela nova tarefa. A terminologia parafiscalidade exprime um fenmeno histrico que no pode ser olvidado no estudo das contribuies, que so apenas a conseqncia fiscal (ou parafiscal) da descentralizao administrativa que se verificou no mundo, especialmente a partir dos anos 1930 e intensamente aps a Segunda Guerra mundial 9 . A criao de entidades paraestatais, com personalidade jurdica prpria, gravitando em torno do Estado, mais especificamente na administrao indireta, e assumindo funes das quais a Administrao direta no seria capaz, fez surgir a necessidade de novas receitas paralelas ao oramento fiscal que financiassem as respectivas despesas, assim, descentralizadas 10 , da a origem do termo parafiscal. Afetava-se um patrimnio estatal a um novo ente administrativo. Afetava-se uma receita prpria para que com ela se desincumbisse da tarefa a ser descentralizadamente executada. Surgem, assim, as chamadas receitas parafiscais. Jos Marcos Domingues de Oliveira conceitua a contribuio parafiscal como o tributo devido a entidades paraestatais em razo de atividades pblicas especiais por elas desenvolvidas e as classifica em contribuies sociais ou assistenciais, econmicas ou de interveno na ordem econmica, coorporativas ou profissionais. 11 As contribuies parafiscais chegaram no Brasil na dcada de quarenta, pelas mos do tipo contribuio previdenciria, financiadora de incipiente sistema de Caixas de

OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. O Contedo da extrafiscalidade e o papel das Cides. Efeitos decorrentes da no-utilizao dos recursos arrecadados ou da aplicao em finalidade diversa. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 131, p. 47, ago. 2006. 9 Idem, p. 37. 10 Idem, p. 37. 11 OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Contribuies sociais, In Cadernos de pesquisas tributrias. v. 17, So Paulo: Resenha Tributria e Centro de Extenso Universitria, 1992, p. 136. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 103

Aposentadoria e Penses, para da alcanarem status constitucional em 1969 12 . Veicularamse, depois, expressamente como instrumento de atuao (custeio) nas reas de interveno da Unio Federal dos domnios sociais, corporativos e econmicos. Tiveram origem na Frana, para subsidiar polticas de desenvolvimento, e na Itlia, para financiar a poltica sindical, circunstncias que fizeram surgir a clebre polmica entre Mrigot e Morselli a respeito de sua singularidade de fundamento numa nova solidariedade, a afastar delas a irrestrita obedincia legalidade tributria 13 . Essa relao intrnseca entre as contribuies parafiscais e a interveno do Estado na Ordem Econmica determinou, por um lado, a autonominao e personificao de novos servios estatais e, de outro, a afetao das novas receitas aos cofres das recentes entidades paraestatais encarregadas de desempenhar aquele novo tipo de atuao estatal. Nesse sentido, ressalta Casalta Nabais:
Quanto s contribuies, tributos ou receitas parafiscais [...] se caracterizam por serem tributos [...] que so cobrados das despesas de pessoas colectivas pblicas no territoriais [...], tributos objecto de uma verdadeira consignao subjetiva de receitas. 14

No Brasil, a afetao das contribuies parafiscais s entidades paraestatais ocorreu em relao a vrias instituies, como aos Institutos de Previdncia, a Embratur, entre outras. Embora merc de apenas uma jurisprudncia leniente do Supremo Tribunal Federal que desde o Recurso Extraordinrio n. 138.824-CE 15 admite a centralizao da arrecadao das contribuies, assente no Direito brasileiro que as contribuies se distinguem no sistema tributrio ptrio como tributos finalsticos. Esses tributos so aqueles cuja instituio s se pode dar para atender a uma finalidade expressamente admitida na Constituio, por isso mesmo, os respectivos recursos devem ser consumidos na finalidade assinalada. Em suma, a finalidade parafiscal do tributo destina-se historicamente ao custeio do parafisco e, contemporaneamente, serve de instrumento adeso de polticas pblicas de cunho regulatrio (Cide-Tecnologia, Lei n. 10.168, de 29 de dezembro de 2000), ou transformadora das estruturas (Cide-Combustveis, Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001) 16 . Cumpre ressaltar que diante do novo cenrio do Estado contemporneo, conforme
12

Artigos 18 e 19 da Constituio brasileira de 1967. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br > Acesso: 01 dez. 2006. 13 FERNANDES, Simone Lemos. Contribuies neocorporativas. Belo Horizonte: Del Rey, 2005, p. 53. 14 NABAIS, Casalta. Direito fiscal. 2. ed. Coimbra: Almedina, Apud OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Contribuies sociais, In Cadernos de pesquisas tributrias. v. 17, So Paulo: Resenha Tributria e Centro de Extenso Universitria, 1992., p. 48. 15 Disponvel em: < http://www.stf.gov.br > Acesso em: 01 dez. 2006. 16 Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br > Acesso em: 01 dez. 2006. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 104

assente a doutrina nacional, a parafiscalidade faria parte da extrafiscalidade, sendo aquela elemento conceitual da finalidade extrafiscal. Nesse sentido, como as finalidades de ambas esto imbricadas, no faz mais sentido distingui-las.

3 A tributao extrafiscal e sua aplicabilidade em face dos princpios constitucionais Os constitucionalistas norte-americanos, seguindo o rastro jurisprudencial dos tribunais do seu pas, arquitetaram uma distino entre os tributos cobrados com fundamento no poder de tributar e os exigidos sob o amparo do poder de polcia, ambos inerentes e inseparveis do Estado. Praticamente, essa diferena equivale de tributos puramente fiscais e tributos extrafiscais. Do ponto de vista estritamente jurdico, a separao das duas categorias supracitadas permite aos tribunais anurem com limitaes ou clusulas constitucionais. Se o fim almejado pelo poder de polcia est dentro da competncia da pessoa de direito pblico que exige tributo, esse tolerado no interesse da proteo vida, segurana, liberdade, sade, higiene, ao bem-estar e moralidade dos cidados. Seguindo essa tendncia, impostos confiscatrios e proibitivos, que se atritam com os direitos e garantias constitucionais da propriedade ou do exerccio de profisses e atividades lcitas muitas vezes so tolerados pela jurisprudncia norte-americana como manifestaes do poder de polcia, desde que, em caso concreto, se apure sua eficcia na defesa da segurana, sade e bem-estar do povo. Essa a atribuio moderna da tributao extrafiscal e a gnese da possibilidade de afastamento da aplicabilidade de princpios constitucionais, conforme prognosticava Aliomar Baleeiro 17 . Aliomar Baleeiro tinha razo, de certa maneira, em tangenciar a jurisprudncia americana e correlacion-la com a prtica jurisprudencial brasileira, pois alquotas percentuais progressivas ou regressivas de natureza extrafiscal ou poltica, hipteses em que se enquadram as alquotas com funo punitiva ou seletiva, que variam segundo critrios relacionados com polticas pblicas. As alquotas assumem a funo de meios extrafiscais de interveno no domnio econmico ou social, no possuindo fins essencialmente arrecadatrios. Quando se pretende uma interveno por intermdio de procedimentos ou modelos tributrios aplicveis, o Estado ora usa dos efeitos drsticos que uma imposio

17

BALEEIRO, Aliomar. Introduo cincia das finanas. 14.ed., atualizada por Flvio Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995, p. 177. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 105

produz sobre os preos e o valor, ora afasta esses efeitos por meio de imunidades e isenes, discriminando, para esse fim, as coisas, fatos ou atividades, que deseja preservar e encorajar. Para fins de esclarecimento, deve-se atentar ao fato de que uma das mais antigas aplicaes do imposto para desempenho de funes extrafiscais a exigncia de direitos alfandegrios altamente onerosos para proteo da produo nacional, j que essa poltica provoca encarecimento das mercadorias estrangeiras, afastando-as da concorrncia ou permitindo que as nacionais se possam vender por preos mais gratificantes. Por outro lado, o mesmo resultado pode ser obtido por intermdio de isenes a certos ramos de atividade nacional, de forma que o custo da produo desta fique na paridade da mercadoria importada. Em geral, essas duas formas se ordenam ou harmonizam para o mesmo fim. A tributao fundada em critrios poltico-econmicos baseia-se nos efeitos da tributao sobre a repartio de encargos pblicos e sobre a redistribuio da renda nacional. Evidentemente, qualquer tcnica de tributao extrafiscal em bases racionais pressupe o estudo dos efeitos de cada imposto em dadas conjunturas, notadamente, as tendncias de ordem econmica. A interveno do Estado por meio de tributos extrafiscais ou do poder de polcia oferece vasta casustica na legislao e jurisprudncia ptria. Inicialmente, existem doutrinadores que entendem ser incompatveis determinados princpios tributrios com a tributao extrafiscal. O aspecto supracitado traz baila a questo da tributao exacerbada por razes extrafiscais, que poderia violar, entre outros, o princpio da capacidade contributiva. Juliani Fonrouge, com a oposio de outros doutrinadores, entende que o princpio da capacidade contributiva incompatvel com a tributao extrafiscal. As isenes e outras tcnicas de exonerao fiscal para alavancar o desenvolvimento econmico, segundo o mestre portenho, partem da idia de que os empreendedores possuem elevada capacidade econmica, tanto que investem dinheiro em atividades empresariais em troca de aliciantes fiscais 18 . Por outro lado, conforme o mesmo autor, as tcnicas inibitrias de extrafiscalidade s so possveis pela exacerbao dos encargos fiscais, tornando proibitivos certos consumos e hiperonerosas certas situaes. Pode-se verificar o seguinte exemplo com o ITR e IPTU progressivos. O primeiro para desestimular o latifndio, o ausentismo e a improdutividade

18

FONROUGE, Juliani. Derecho financiero. 3. ed., v. I, Buenos Aires: Editora Depalma, 1976, p. 126. 106

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

rural, e o segundo para coibir a especulao imobiliria urbana e a disfuno social da propriedade nas cidades. Sem a exacerbao da tributao no haveria como praticar a extrafiscalidade, que se caracterizaria justamente pelo uso e manejo dos tributos, com a finalidade de atingir alvos diferentes da simples arrecadao de dinheiro. Nesses casos, conjetura Juliani Fonrouge, a considerao da capacidade contributiva, que no est em causa, seria demasia. Na realidade, a tese poderia ser melhor esclarecida quando se analisa alguns casos prticos em que, tanto a majorao quanto a reduo de impostos, seguindo um critrio extrafiscal, violariam o princpio da capacidade contributiva. O primeiro caso seria a iseno de taxa judiciria para os pobres e a reduo ou mesmo iseno da contribuio de melhoria em relao aos miserveis que, sem querer, foram beneficiados em suas humlimas residncias por obras pblicas extremamente valorizadas. Obrig-los a vender suas propriedades para pagar a contribuio seria impensvel e inadmissvel. Em outro caso, nos tributos chamados indiretos, ou de mercado, em que entra em cena o contribuinte de fato, a capacidade contributiva realizar-se-ia imperfeitamente no caso da extrafiscalidade. o exemplo das alquotas menos gravosas do IPI e do ICMS. Supe-se que o de menor renda (contribuinte de fato) consome artigos necessrios to-somente a uma existncia sofrida e, por isso, as alquotas so reduzidas, ou at mesmo as concesses de isenes. Ocorre que tanto um Jos da Silva quanto um Ermrio de Moraes compram feijo, beneficiando-se dos favores pensados para Jos. De acordo com a tese de Juliani Fonrouge, esposada inclusive por juristas nacionais como Sacha Calmon Navarro Colho, a extrafiscalidade sempre entraria em choque com o princpio da capacidade contributiva. Juliani Fonrouge conclui que o princpio da capacidade contributiva junto com outros princpios, tais como o da igualdade e o da generalidade, poderiam atuar para o controle poltico e jurisdicional da tributao pervertida ou das perverses da extrafiscalidade. de suma importncia observar que a tributao extrafiscal converge, geralmente, com os princpios tributrio-constitucionais, razo pela qual no se h como falar em afastabilidade de princpios constitucionais. No entanto, mesmo com a observncia divergente de parte da doutrina, os tribunais ptrios e outra gama de doutrinadores entendem pela aplicabilidade do tributo extrafiscal quando os objetivos sejam alheios aos meramente arrecadatrios, ou seja, quando se pretenda prestigiar situaes sociais, poltica e economicamente valiosas. A utilizao do imposto com carter de extrafiscalidade expediente largamente aceito na doutrina jurdica, nacional e internacional. Hely Lopes Meirelles preleciona:
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

107

A extrafiscalidade a utilizao do tributo como meio de fomento ou de desestmulo a atividades reputadas convenientes ou inconvenientes comunidade. ato de polcia fiscal, isto , de ao de governo para o atingimento de fins sociais atravs da maior ou menor imposio tributria. [...] Modernamente, os tributos so usados como instrumento auxiliar do poder regulatrio do Estado sobre a propriedade particular e as atividades privadas que tenham implicaes com o bem-estar social. At mesmo o Direito norteamericano, to cioso das liberdades individuais, admite essa funo extrafiscal dos tributos, para o incentivo ou represso da conduta do particular. [..] Com efeito, atravs da agravao do imposto podem-se afastar certas atividades ou modificar-se a atitude dos particulares reputadas contrrias ao interesse pblico, como pelo abrandamento da tributao pode-se incentivar a conduta individual conveniente comunidade. 19

Dessa forma, enquanto os impostos chamados fiscais destinam-se somente obteno de receitas para o gasto pblico, os impostos extrafiscais possuem fins diversos, para abranger os de poltica econmica ou social, de poltica administrativa, de poltica demogrfica, de poltica sanitria, de poltica cultural e at mesmo de poltica ambiental e de proteo dos recursos naturais no renovveis. A Constituio da Repblica adotou a extrafiscalidade como recurso normal do procedimento tributrio, sobretudo no que diz respeito implementao de polticas pblicas, ao permitir a exacerbao do nus fiscal ou de suaviz-lo, em funo dos objetivos pretendidos. De acordo com Hugo de Brito Machado:
O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno, todavia, o tributo largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo finalmente os efeitos mais diversos na economia. A esta funo moderna do tributo se denomina funo extrafiscal. 20

Na verdade, o entendimento da no aplicao da finalidade extrafiscal do tributo em face de princpios tributrio-constitucionais perpassa ao vetusto entendimento de que o tema seria exterior ao direito e circunscrito esfera econmica, integrando os domnios da Poltica Pblica Fiscal, ainda que no pudesse prescindir dos regramentos jurdicoconstitucionais, at mesmo pela possibilidade de, obliquamente, ofender direitos ou garantias individuais. No entanto, hodiernamente, o ordenamento ptrio encampou a extrafiscalidade sob o plio do direito econmico.
19

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito municipal brasileiro. 6. ed. atualizada por Izabel C. L. Monteiro e Yara D. P. Monteiro. So Paulo: Editora Malheiros, 1993, p. 151. 20 MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit., p. 130. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 108

Em face desses argumentos, pode-se inferir que a complexidade dos fenmenos econmico-financeiros justifica que o Estado institua tributos com a finalidade de perseguir outros objetivos, diversos da mera obteno de receita para custear suas atividades tpicas, podendo, assim, interferir no direito de propriedade e/ou ao livre exerccio de trabalho, profisso ou ofcio, caracterizando-se, portanto, a finalidade extrafiscal do tributo.

3.1 Entendimento jurisprudencial sobre a extrafiscalidade na implementao de polticas pblicas Para justificar a importncia da extrafiscalidade, o Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que o tributo extrafiscal prepondera, em alguns casos, sobre os princpios tributrio-constitucionais. Por conseguinte, pode-se citar o seguinte julgado do Supremo Tribunal Federal:
ADI 1276 / SP - SO PAULO AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 29/08/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno

Publicao: DJ DATA-29-11-2002 PP-00017 EMENT VOL-02093-01 PP00076 Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou o carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da isonomia. Procede a alegao de inconstitucionalidade do item 1 do 2 do art. 1, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de So Paulo, por violao ao disposto no art. 155, 2, XII, g, da Constituio Federal. Em diversas ocasies, este Supremo Tribunal j se manifestou no sentido de que isenes de ICMS dependem de deliberaes dos Estados e do Distrito Federal, no sendo possvel a concesso unilateral de benefcios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante a declarao de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no 3 do art. 1 desta lei, dever ter sua aplicao restrita ao IPVA. Procedncia, em parte, da ao. (grifos editados)

Deve-se ressaltar que essa Lei Estadual foi declarada inconstitucional em face de aspectos formais e no por causa do carter extrafiscal, como a prpria leitura do acrdo explicita. Na verdade, essa preponderncia do aspecto extrafiscal sobre alguns princpios tributrio-constitucionais est respaldada sob o prisma de um princpio constitucional implcito, que o princpio da proporcionalidade. O Supremo Tribunal Federal, ao analisar a extrafiscalidade da lei paulista, adotou o princpio da proporcionalidade para condicionar o
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

109

exerccio da funo legislativa, baseando-se em uma viso estrutural e funcional desse princpio na justificativa de sua qualidade heternoma, impositiva de limites no somente negativos, mas especialmente positivos, ao do legislador. Sob o prisma do Direito Econmico, os tributos cuja finalidade seja essencialmente extrafiscal devem obedecer ao princpio da proporcionalidade ou da proibio do excesso, cunhado pelo Direito Constitucional alemo em aperfeioamento noo de poder de polcia, oriunda do Direito Constitucional norte-americano como fundamento da extrafiscalidade. O princpio da proporcionalidade ou da proibio do excesso desdobra-se nos seguintes aspectos: legitimidade dos fins, significando a relevncia constitucional dos fins buscados; efetividade do meio, pela qual o meio de ser capaz de realizar o fim constitucionalmente legtimo; imprescindibilidade do meio, de modo que a finalidade perseguida deve excluir a adoo de outro meio, pelo menos to eficiente quanto o tributo extrafiscal e, por fim, a razoabilidade ou proporcionalidade em sentido estrito, pelo qual o sacrifcio exigido deve estar em relao direta, para mais, com a relevncia da finalidade objetivada. Tais aspectos tambm se constituem com elementos do princpio da proporcionalidade, cuja explicao pode detectar ou repelir vcios substanciais da lei em uma perspectiva diversa daquela tradicional, quando est em causa a mera compatibilidade lgicoformal das normas constitucionais. Desse modo, os elementos que constituem o princpio da proporcionalidade so, segundo Suzana de Toledo Barros 21 : o juzo de adequao ou idoneidade (medida adotada para respeitar a congruncia entre na relao meio-fim idoneidade consecuo da finalidade perseguida), juzo de necessidade (meio mais idneo e de conseqncias menos gravosas) e o princpio da proporcionalidade em sentido estrito (otimizao de possibilidade jurdica exaltao da idia de equilbrio entre valores e bens). Seguindo tal entendimento, o Supremo Tribunal Federal julgou esse pleito judicial na perspectiva de que, ao instituir incentivos fiscais empresas contratantes de empregados com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou apropriadamente o carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos. Trata-se de uma ponderao entre a medida adotada para respeitar a congruncia entre na relao meio-fim, o meio mais idneo, as conseqncias menos agravantes e a exaltao da idia de equilbrio entre valores e bens.
21

BARROS. Suzana de Toledo. O princpio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais. 2. ed. Braslia: Editora Braslia Jurdica, 2000, p. 74. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 110

Ora, de acordo com esse aspecto, o STF entende que a instituio de incentivos fiscais para empresas que contratassem empregados com mais de quarenta anos estaria respeitando a relao entre meio e fim da lei. Ou seja, um incentivo seria atribudo a quem contratasse empregados com mais de quarenta anos. Tal atitude geraria conseqncias menos gravosas e haveria um equilbrio entre valores e bens da sociedade, quais sejam, o direito ao trabalho e o respeito aos idosos que pudessem estar fora do mercado de trabalho. Nesse caso, no haveria o afastamento da aplicabilidade de princpios tributrioconstitucionais, mas a preponderncia da extrafiscalidade, com base no princpio da proporcionalidade, sem violar os princpios da igualdade e da isonomia. Na mesma perspectiva, pode-se verificar, novamente, a preponderncia do aspecto extrafiscal sobre outros princpios tributrio-constitucionais, conforme o julgado a seguir:
RE 199619 / PE PERNAMBUCO - RECURSO EXTRAORDINRIO Relator(a): Min. MAURCIO CORRA Julgamento: 26/11/1996 rgo Julgador: Segunda Turma Publicao: DJ DATA-07-02-97 PP-01376 EMENT VOL-01856-08 PP-016 EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO DE IMPORTAO DE VECULOS USADOS. VEDAO: PORTARIA N 8/91-DECEX. VULNERAO AOS PRINCPIOS DA ISONOMIA E DA LEGALIDADE. INEXISTNCIA. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. 1. Imposto de importao. Funo predominantemente extrafiscal, por ser muito mais um instrumento de proteo da indstria nacional do que de arrecadao de recursos financeiros, sendo valioso instrumento de poltica econmica. 2. A Constituio Federal estabelece que da competncia privativa da Unio legislar sobre comrcio exterior e atribui ao Ministrio da Fazenda a sua fiscalizao e o seu controle, atribuies essas essenciais defesa dos interesses fazendrios nacionais. 2.1. Importao de veculos usados. Vedao. Portaria DECEX n 08/91. Legalidade. A competncia do Departamento de Comrcio Exterior, rgo do Ministrio da Fazenda, encontra-se disciplinada no art. 165 do Decreto n 99.244/90 e, dentre outras atribuies, compete-lhe a de emitir guia de importao, de fiscalizar o comrcio exterior e a elaborao de normas necessrias implementao da poltica de comrcio exterior. Improcedncia da alegao de ofensa ao princpio da legalidade. 3. Princpio da isonomia. Vulnerao. Inexistncia. Os conceitos de igualdade e de desigualdade so relativos: impem a confrontao e o contraste entre duas ou vrias situaes, pelo que onde s uma existe no possvel indagar sobre tratamento igual ou discriminatrio. 3.1. A restrio importao de bens de consumo usados tem como destinatrios os importadores em geral, sejam pessoas jurdicas ou fsicas. Lcita, pois, a restrio importao de veculos usados. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (Grifos editados)

No caso supracitado, o STF levou em considerao a iseno extrafiscal como medida de natureza incentivadora. Nessa circunstncia, o STF utilizou-se de um critrio imediato (extrafiscalidade) na aplicao de um caso especfico na plenitude da sua realidade.
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

111

Implicitamente, a Corte Suprema empregou o princpio da proporcionalidade em sentido estrito, exaltando da idia de equilbrio entre valores e bens, visando muito mais proteo da indstria nacional do que arrecadao de recursos financeiros. Para as isenes extrafiscais, de natureza incentivadora, no se pode exigir isonomia, pela capacidade contributiva, dos sujeitos passivos nas regras discriminatrias que objetivem compensar ou minorar as desigualdades derivadas de outros fatores. O principio da isonomia permite ao legislador fazer discriminaes que atendam situaes desiguais (o que parte do que a doutrina chama de desisonomia seletiva), desde que o critrio discriminatrio no seja puramente arbitrrio, existindo razes valiosas, de ordem econmica e/ou social. por essa razo que o princpio da proporcionalidade sempre utilizado na possibilidade de afastamento da aplicao de outros princpios tributrio-constitucionais. Outro entendimento pela aplicabilidade do critrio extrafiscal diz respeito progressividade do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). O STF entende que a nica progressividade admitida a de carter extrafiscal, como sendo instrumento de efetivao da funo social da propriedade, de acordo com os preceitos normativos do art. 182, 4, da Constituio da Repblica. Nesse caso, essa aplicao est condicionada, ainda, existncia de lei federal, bem como de previso no plano diretor do municpio. Contudo, refere-se progressividade no tempo, como forma de desestimular a propriedade no edificada, subutilizada ou no utilizada. Por fim, vale ressaltar que no h um afastamento da aplicabilidade de princpios tributrio-constitucionais, de acordo com os julgados da Corte Suprema, mas to somente a preponderncia do carter extrafiscal da norma tributria, baseado em critrios de proporcionalidade. Trata-se de uma distino metodolgica no campo do Direito Tributrio, sendo uma questo hermenutica teleolgica, ou seja, o conhecimento ou explicao que relaciona um fato com sua causa final. Por outro lado, se for considerado o entendimento de que essa preponderncia repercute no afastamento da aplicabilidade de princpios tributrios, chegar-se-ia inevitvel concluso de que o carter extrafiscal da norma tributria, mesmo que fundamentado em critrios de proporcionalidade, afastaria a aplicao desses princpios. Portanto, amide metodologia aplicada, pode-se deduzir que a finalidade extrafiscal tem preponderncia sobre alguns princpios tributrios, afastando a aplicao desses princpios, na medida em que esteja fundamentada em critrios de proporcionalidade. O tributo com finalidade extrafiscal, ou seja, situado dentro dos limites do Direito Econmico-Social e com sua aplicabilidade atual, dever observar o princpio da
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

112

proporcionalidade ou da proibio do excesso, mediante a verificao da legitimidade de seus fins, da sua efetividade e imprescindibilidade, bem como da proporcionalidade direta entre o fim buscado e o sacrifcio exigido. 4 A extrafiscalidade e o princpio da justia social O princpio da justia social-tributria encontra vida, alma e impulso, na virtude da teoria da justia fundamentada por John Ralws, contida na sua obra Uma teoria da justia, uma das mais importantes obras desenvolvidas no Sculo XX. Ela serve de fundamento ao princpio da Justia Social almejada quando verificamos a aplicabilidade da extrafiscalidade em detrimento de princpios tributrios, de acordo com alguns aspectos especficos. Pretende John Ralws elaborar uma teoria da justia que seja uma alternativa para essas doutrinas que h muito tempo dominam a nossa tradio filosfica a utilitria e a intuicionista. 22 De acordo com John Ralws, a sociedade pode ser vista como uma associao mais ou menos auto-suficiente de pessoas que, em suas relaes, reconhecem a existncia de regras de conduta como obrigatrias, as quais, na maioria das vezes, so cumpridas e obedecidas, especificando um sistema de cooperao social para realizar o bem comum. Seguindo esse entendimento, surgem tanto identidade de interesses como conflito de interesses entre as pessoas, pois estas podem acordar ou discordar pelos mais variados motivos quanto s formas de repartio dos benefcios e dos nus gerados no convvio social. precisamente a que os princpios da justia social desempenham seu papel. Nas palavras de John Ralws:
Exige-se um conjunto de princpios para escolher entre vrias formas de ordenao social que determinam essa diviso de vantagens e para selar um acordo sobre as partes distributivas adequadas. Esses princpios so os princpios da justia social: eles fornecem um modo de atribuir direitos e deveres nas instituies bsicas da sociedade e definem a distribuio apropriada dos benefcios e encargos da cooperao social. 23

De acordo com John Ralws, existem dois princpios da justia social. O primeiro ressalta que cada pessoa deve ter um direito igual ao mais abrangente sistema de liberdades bsicas iguais que seja compatvel com um sistema semelhante de liberdades para as outras. Por sua vez, para o segundo, as desigualdades sociais e econmicas devem ser ordenadas de

22 23

RAWLS, John. Uma teoria da justia. So Paulo: Editora Martins Fontes, 2000, p. 3. Idem, p. 5. 113

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

tal modo que sejam ao mesmo tempo: (I) consideradas como vantajosas para todos dentro dos limites do razovel, e (II) vinculadas a posies e cargos acessveis a todos. Tais princpios, segundo John Ralws, aplicam-se estrutura bsica da sociedade, presidem a atribuio de direitos e deveres e regem as vantagens sociais e econmicas advindas da cooperao social. John Ralws observa ainda que os dois princpios so um caso especial de uma concepo mais geral da justia assim expressa:
Todos os valores sociais liberdade e oportunidade, renda e riqueza, e as bases sociais da auto-estima - devem ser distribudos igualitariamente, a no ser que uma distribuio desigual de um ou de todos esses valores traga vantagens para todos. 24

V-se, pois, que os princpios de justia social tm um ntido carter substancial e no meramente formal na teoria de John Ralws. Assim, o objeto primrio da justia, para John Ralws, a estrutura bsica da sociedade, ou mais exatamente, a maneira pela qual as instituies sociais mais importantes distribuem direitos e deveres fundamentais e determinam a diviso de vantagens provenientes da cooperao social. Seguindo esse entendimento, os princpios de justia social, que regulam a escolha de uma constituio poltica, devem ser aplicados, em primeiro lugar, s profundas e difusas desigualdades sociais, supostamente inevitveis na estrutura bsica de qualquer sociedade. De acordo com a interpretao e a aplicao sistemtica desse princpio, poder-seia dizer que o STF aplicou intuitivamente tal princpio, ao entender que a instituio de incentivos fiscais para empresas que contratassem empregados com mais de quarenta anos, estaria respeitando a relao entre meio e fim da lei. Ou seja, um incentivo seria atribudo a quem contratasse empregados com mais de quarenta anos. O objetivo da lei atende ao princpio da justia social, sendo uma forma de justia como eqidade (justice as fairness). nesse nterim que se encontra a preponderncia do carter extrafiscal da norma em face de princpios tributrios, baseado em critrios de proporcionalidade, sendo uma forma de justia como eqidade, como dizia John Ralws, significando que uma justia estabelecida numa posio inicial de perfeita eqidade entre contribuintes e fisco, e cujas idias e objetivos centrais constituem uma concepo para uma democracia constitucional, como acontece na implementao de polticas pblicas.

24

Idem, p. 26. 114

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

5 Os mecanismos da imunidade e da iseno Sabe-se, por conseguinte, que o efeito extrafiscal da norma tributria utiliza-se do instrumento financeiro para a provocao de certos resultados econmico-sociais, como reprimir a inflao, evitar o desemprego, restaurar a prosperidade, proteger a indstria nacional, promover o desenvolvimento econmico, nivelar as fortunas ou corrigir a iniqidade na distribuio da renda nacional e, sobretudo, promover o acesso educao superior, alm de outros objetivos igualmente importantes. Nesse sentido, a extrafiscalidade da norma tributria fornece a explicao ao fato de que, praticamente, todos os problemas que convergem para a rea do tributo podem ser estudados do o ngulo oposto: o da iseno e da imunidade. Tal possibilidade apresenta certa simetria com o poder de tributar. Na doutrina ptria, sobejam conceitos de imunidade e principalmente de iseno, que variam conforme o conceito unitrio ou dualista de tributo adotado. A imunidade tida como limitao ao poder de tributar ou como norma de estrutura, que subordina a feitura de normas de comportamento. A iseno, como dispensa do pagamento de tributo devido, norma de estrutura e norma de no-incidncia uma forma excludente da obrigao. Para Sacha Calmon Navarro Colho, a iseno, tal qual a imunidade, simples previso legislativa de intributabilidade 25 , regra que atua juntamente com as previses impositivas, no aspecto material da norma tributria, definindo sua dimenso. O autor prope que a hiptese da norma tributria seja composta por fatos tributveis (segundo a regra impositiva), subtrados os fatos isentos e imunes. Sacha Calmon Navarro Colho, em prestgio tcnica jurdica, distingue a iseno e a imunidade dos demais institutos exoneratrios, portanto aquelas atuam no campo da hiptese da norma tributria, enquanto os estes atuam na conseqncia da norma. A distino essencial entre a imunidade e a iseno para o jurista mineiro o status constitucional da imunidade, inexistente na iseno. Destaca-se tambm que a imunidade , inequivocamente, instituto que delimita a competncia tributria impositiva. Com relao ao fundamento ontolgico, isenes e imunidades tambm apresentam aspectos em comum. Podem existir, segundo Marcus de Freitas Gouva 26 :

25

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 153. 26 GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 211. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 115

1) como instrumento em favor da capacidade contributiva, para adequar a previso genrica e abstrata da norma impositiva; 2) ou, como instrumento de poltica pblica, independente da capacidade econmica dos contribuintes. No primeiro caso, tem-se a imunidade recproca e aquela que beneficia particulares que exercem munus pblico, como a dirigida a instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos e a iseno da primeira faixa de renda do IRPF (Imposto de Renda Pessoa Fsica), que protege o chamado mnimo existencial.

No segundo grupo, encontra-se a imunidade dos livros, revistas e peridicos, que, no obstante possam representar mercado promissor constituem-se veculo de cultura que o Estado pretende preservar, assim como isenes a determinados produtos, cujo mercado incipiente o Estado quer estimular. As isenes podem ser classificadas em condicionais e incondicionais, temporrias e por prazo indeterminado, gerais e individuais, regionais ou irrestritas. A iseno incondicional aquela que independe da comprovao do preenchimento de qualquer requisito pelo contribuinte, a ser avaliada pelo fisco. o caso da iseno da primeira faixa de renda do imposto de renda da pessoa fsica. A iseno condicional que depende do preenchimento de algum requisito pelo contribuinte, seja a realizao de uma conduta, seja uma situao jurdica, seja uma situao ftica. Necessariamente, as isenes incondicionadas sero gerais, alcanando todos os contribuintes ou fatos, conforme seja o benefcio subjetivo ou objetivo. As isenes condicionais sero individuais e dependero da anlise de cada caso pela Administrao Tributria. A iseno pode, tambm, ser temporria, com prazo preestabelecido, mas pode ser fixada por tempo indeterminado, facultando-se sua revogao por lei posterior ou sua extino por ato administrativo, se o beneficirio deixou de cumprir os requisitos para sua concesso. O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em seu art. 176, pargrafo nico, dispe que a iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares. Em regra, restringe-se aos impostos, conforme disposio do art. 177 tambm do CTN. As imunidades aplicam-se, em regra, aos impostos. Algumas so gerais, sem a imposio de condies. Por exemplo, as dos partidos polticos, que tm efeito extrafiscal ligado organizao poltica nacional. Outras, como as das instituies de educao sem fins lucrativos, que prestigiam a finalidade extrafiscal de incentivo educao, so reconhecidas apenas queles que comprovem o preenchimento dos requisitos legais (art. 14 do CTN). Tambm h imunidades relativas apenas a contribuies para a seguridade social, que prestigiam as entidades beneficentes de assistncia social. Como si ocorrer, a
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

116

Constituio da Repblica reconhece a intributabilidade de pessoa privada que se dedica a prestar assistncia social gratuita, que dever do prprio Estado. Assim, a norma contm efeito extrafiscal de estmulo atividade assistencial. De acordo com a classificao, imunidades e isenes apresentam efeitos extrafiscais distintos. O efeito de induo do comportamento mediante vantagem fiscal ser especfico a determinados contribuintes que preenchem os requisitos legais, se a iseno for individual. Ser geral nas isenes gerais. importante dizer que mesmo a iseno geral pode vir dotada de carga extrafiscal. Por exemplo, se direcionada, objetivamente, produo do lcool combustvel, estimula seu consumo em prejuzo do consumo de gasolina. Se direcionada, subjetivamente, aos fabricantes de malhas txteis, favorece o aparecimento de indstrias desse tipo de vesturio em detrimento dos curtumes. O efeito extrafiscal de isenes pode ser regionalizado em favor do desenvolvimento de certas partes do pas ou do estado, conforme o benefcio seja federal ou estadual. Porm, pode ser irrestrito territorialmente, quando os efeitos extrafiscais fazem-se sentir em todo o territrio do ente federado. Mizabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho 27 , em parecer sobre o tema de benefcios regionais, especificamente do estabelecimento de alquotas diferenciadas do IPI para produtores de acar, de acordo com a regio em que se encontram, afirmam que o benefcio regionalizado s constitucional se destinado ao desenvolvimento da regio. No caso analisado, com base na Lei n. 8.393, de 30 de dezembro de 1991, os autores entendem que o beneficio destinava-se apenas aos industriais de certas regies, e constitua uma penalizao ao povo e aos empresrios de outras regies. Esse raciocnio no se restringe ao caso apreciado pelos autores, mas estende-se, igualmente, a toda espcie de benefcio, inclusive isenes. Cumpre registrar, ainda, a exigncia de benefcios com prazo determinado ou indeterminado. As isenes temporrias podem, por exemplo, incentivar o incio de uma atividade, estabelecendo-se a tributao normal com data marcada, de sorte que os empresrios possam programar-se e capitalizar-se de maneira planejada. Nesses casos, embora o efeito extrafiscal no perdure alm do tempo em que a norma encontrar-se em vigor, h a vantagem de impossibilidade de revogao do benefcio para os contribuintes que comearem a goz-lo. De outra forma, as isenes por prazo indeterminado no permitem que
27

DERZI, Mizabel; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributrio atual. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 349. PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007 117

o destinatrio do benefcio faa programaes por prazo certo, pois podem ser revogadas a qualquer momento, obedecidas as regras de concretizao do princpio da no surpresa. Pode-se inferir que de uma forma geral a justificativa doutrinria para a existncia das normas imunizantes e isencionais est ligada a conceitos de natureza poltica e social de determinada sociedade em dado perodo histrico, com a finalidade de garantir as liberdades individuais, via exonerao de tributos, para no embaraar a existncia de direitos socialmente relevantes. Assim, as normas de impedimento da competncia tributria voltamse para a liberdade de expresso, o acesso cultura e liberdade religiosa. Alm disso, voltam-se s atividades desempenhadas pelas instituies de educao e assistncia social sem lucratividade, s entidades sindicais de trabalhadores, partidos polticos e suas fundaes. Para justificar a necessria existncia das normas imunizantes e isencionais, Regina Helena Costa invoca a teoria da densificao das normas constitucionais concebida por Canotilho, entendendo que as normas imunizantes densificam princpios estruturantes no sentido jurdico-constitucional e poltico-constitucional. Portanto:
[...] os princpios federativo e da autonomia municipal so densificados pela imunidade recproca; que o princpio da isonomia densificado pela imunidade conferida s instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos; que o princpio do pluralismo partidrio densificado pela imunidade outorgada aos partidos polticos; que a liberdade de expresso e o livre acesso cultura so densificados pela imunidade referente aos livros; que a liberdade de culto densificada pela imunidade dos templos e assim por diante. 28

Pode-se entender, portanto, que as imunidades e isenes so meios de realizao de extrafiscalidade no mbito constitucional. Nesse sentido o magistrio de Geraldo Ataliba assenta que a extrafiscalidade consiste no uso de instrumentos tributrios para obteno de finalidades no-arrecadatrias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realizao de outros valores constitucionalmente consagrados. 29 Ento, pode-se afirmar que os princpios mais valorosos inseridos na Constituio, tais como a segurana jurdica, a justia e o bem comum, relacionados aos direitos fundamentais, esto presentes essencialmente na imunidade e iseno tributria, cuja natureza extrafiscal. As imunidades tributrias so normas de proteo de outros direitos fundamentais e constituem, ao mesmo tempo, direitos e garantias de outros direitos e firmam-se com o teor do art. XIX da Declarao Universal dos Direitos Humanos assim disposto 30 : Toda pessoa

28 29

COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 59. ATALIBA, Geraldo. IPTU e progressividade. RDP 93/223. 30 COSTA, Regina Helena. Ob. Cit. p. 85.
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

118

tem direito liberdade de opinio e expresso; este direito inclui a liberdade de, sem interferncias, ter opinies e de procurar, receber e transmitir informaes e idias por quaisquer meios e independentemente de fronteiras. De uma forma geral, verifica-se que isenes e imunidades atuam estimulando comportamentos mediante a reduo da carga tributria, razo pela qual constata-se, que os institutos apresentam potencialidade extrafiscal marcante. 6 Concluso Sendo o processo de implementao de polticas pblicas reflexo de toda uma fundamentao do Estado Contemporneo, a finalidade extrafiscal da norma tributria emerge como um arranjo institucional legtimo na formulao, mecanizao e implementao para que uma poltica pblica seja vivel. Nesse sentido, a finalidade extrafiscal da norma tributria constitui-se na aplicao de um modelo jurdico-tributrio para a consecuo de objetivos que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatrios de recursos financeiros para o Estado. O valor finalstico da extrafiscalidade que o legislador incute na lei tributria, portanto, deve atender s necessidades na conduo da economia ou correo de situaes sociais indesejadas ou mesmo possibilidade de fomento a certas atividades ou ramo de atividades de acordo com os preceitos constitucionais, razo pela qual h uma vasta casustica a respeito do tema. Sob o prisma do Direito Econmico, os tributos cuja finalidade seja essencialmente extrafiscal devem obedecer ao princpio da proporcionalidade ou da proibio do excesso, entendimento tambm esposado pelo Supremo Tribunal Federal brasileiro, o que uma forma de justia como eqidade (justice as fairness), como preconizava John Rawls. Assim, o efeito extrafiscal da norma tributria utiliza-se do instrumento financeiro para a provocao de certos resultados econmico-sociais, como reprimir a inflao, evitar o desemprego, restaurar a prosperidade, proteger a indstria nacional, promover o desenvolvimento econmico, alm de outros objetivos no menos nobres. Assim, a extrafiscalidade da norma tributria fornece a explicao ao fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a rea do tributo podem ser estudados sobre o ngulo oposto: o da iseno e da imunidade tributria. Pode-se inferir, nesse sentido, que a utilizao da extrafiscalidade (iseno ou imunidade) na implementao de polticas pblicas tem por finalidade estimular aes afirmativas, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista a realizao de
PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

119

valores constitucionalmente consagrados, como o direito educao, sobretudo no que diz respeito sua forma de acesso.

Artigo recebido em maro de 2007 Aceito para publicao em abril de 2007

Referncias

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 2. ed. Revisada. So Paulo: Saraiva, 1998. ATALIBA, Geraldo. IPTU e progressividade. RDP 93/223. BALEEIRO, Aliomar. Introduo cincia das finanas. 14.ed, atualizada por Flvio Bauer Novelli, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995. BARROS. Suzana de Toledo. O princpio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais. 2. ed. Braslia: Editora Braslia Jurdica, 2000. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia: Planalto, 2006. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br > Acesso em: 22 nov. 2006. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 9. ed. rev., So Paulo: Editora Saraiva, 1997. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exonerao tributria. 3. ed., Belo Horizonte: Del Rey, 2000. COSTA, Regina Helena. Imunidades tributrias. 2.ed., revista e atualizada, So Paulo: Malheiros, 2006. DERZI, Mizabel; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributrio atual. Rio de Janeiro: Forense, 1995. FERNANDES, Simone Lemos. Contribuies neocorporativas. Belo Horizonte: Del Rey, 2005. FONROUGE, Juliani. Derecho financiero. 3. ed., v. I, Buenos Aires: Editora Depalma, 1976. GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributrio. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2006. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio.16.ed., So Paulo: Malheiros, 1999

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

120

MALISKA, Marcos Augusto. O direito educao e a Constituio. Porto Alegre: Srgio Fabris Editor, 2001. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25.ed., So Paulo: Editora Malheiros, 2000. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito municipal brasileiro. 6. ed. atualizada por Izabel C. L. Monteiro e Yara D. P. Monteiro. So Paulo: Editora Malheiros, 1993. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Contribuies sociais. In: Cadernos de pesquisas tributrias. v. 17, So Paulo: Resenha Tributria e Centro de Extenso Universitria, 1992. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. O Contedo da extrafiscalidade e o papel das Cides. Efeitos decorrentes da no-utilizao dos recursos arrecadados ou da aplicao em finalidade diversa. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 131, ago. 2006. RAWLS, John. Uma teoria da justia. 2.ed., So Paulo: Editora Martins Fontes, 2002.

PRISMAS: Dir., Pol.Pub. e Mundial., Braslia, v.4, n, 1, p. 98-122, jan/jul. 2007

121

Resumo Abstract O presente estudo visa realizar uma anlise sistemtica sobre a utilizao da finalidade extrafiscal da norma tributria como instrumento de implementao de polticas pblicas. O artigo contextualiza o Estado contemporneo na perspectiva de situar a atividade estatal brasileira no mbito do que se convencionou a chamar de Globalizao. Busca-se, a partir da, um modelo de terico de Estado, levando-se em considerao a sua poltica contempornea aplicada e a redefinio do papel do Estado em face da Globalizao. Em seguida, o artigo analisa a finalidade extrafiscal da norma tributria como mecanismo de implementao de polticas pblicas situando tal procedimento no Sistema Tributrio Brasileiro a partir dos objetivos extrafiscais dos tributos e seus valores jurdico-sociais, como no incentivo educao. Palavras-chave: Polticas Pblicas; Extrafiscalidade; Iseno Fiscal.

This study aims to achieve a systematic analysis on the use of extrafiscal purposes of tax norms as an instrument to implement public policy. The article outlines the context of the contemporary State, while attempting to position the Brazilian state activity amidst the so called globalization process. From this point, the study seeks a theoretical model of the state, taking in consideration its contemporary policy and a new definition of the state under the influence of the globalization process. Afterwards, the study analyzes tax norms extrafiscal purposes and their social and legal values as an incentive to education.

Keywords: .Public Policies; Extrafiscality; Fiscal exemption.