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DIRITTO TRIBUTARIO

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Vi sono una pluralit di fonti nel diritto tributario in quanto, accanto a norme di diritto interno, si aggiungono quelle comunitarie ed internazionali e infine quelle locali interne (regionali, provinciali e comunali). Ogni livello di governo1 una fonte del diritto tributario, tuttavia lart. 23 della Costituzione disponendo Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge, sancisce il principio di legalit per cui nessun prelievo fiscale o extrafiscale pu essere imposto se non in base ad una legge. Il principio di legalit nasce negli stati moderni con la precisa funzione di dare spazio al principio della rappresentanza, perch attraverso il principio di legalit si manifesta il consenso allimposizione. I soggetti destinatari delle norme impositive concorrono nella manifestazione del consenso che avviene con il sistema della rappresentanza, in quanto nessuno pu essere privato del patrimonio senza il suo consenso. Il tributo nasce come espressione massima della coattivit, quale espressione della forza dello Stato nellambito dei rapporti economici con il cittadino. Da sempre, lo Stato necessita di risorse e fa valere la propria posizione di autorit prelevando la ricchezza dei soggetti privati, in base al rapporto autorit-soggezione tra Stato e consociati. Il principio di legalit affonda le radici in questo mutato modo di concepire il rapporto tra Stato e contribuente, perch la funzione del prelievo quella di provvedere alle spese pubbliche con un consenso, rispetto allimposizione, necessariamente filtrato dai meccanismi della rappresentanza, infatti la legge emanazione del Parlamento che a sua volta rappresenta la volont collettiva. In sintesi si passati da un prelievo fondato sul rapporto autorit-soggezione ad un prelievo fondato sul principio di legalit basato sul consenso attraverso il meccanismo della rappresentanza. Lart. 23 della Costituzione esprime un principio di legalit che non v inteso in senso assoluto, ma una riserva di legge relativa2 per cui la norma dispone gli elementi essenziali (c.d. nucleo tipizzante della prestazione) o i limiti entro i quali la legislazione diversa dalla legge (locale, regolamenti, eccetera) emana norme di dettaglio o secondarie3 (fonte deleggificata). Ad esempio il modello per la dichiarazione dei redditi approvato ogni anno con decreto ministeriale oppure gli studi di settore sono approvati con regolamento. Comunque qualsiasi norma diversa dalla legge (regolamento, delibera comunale, eccetera) che introduca autonomamente dei tributi non disposti dalla legge illegittima ed possibile chiederne lannullamento o la disapplicazione al giudice amministrativo. Inoltre se la legge esiste, ma non disciplina tutti gli elementi ad essa riservati, illegittima costituzionalmente n si pu far ricorso allanalogia, perch nel diritto tributario non esiste questa possibilit. Lart. 1194 della Costituzione consente una maggiore autonomia ai comuni, alle province, alle citt metropolitane ed alle regioni e risorse autonome, ma stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. La prestazione tributaria solo patrimoniale (in denaro) o in beni culturali (in alcuni casi sporadici). Gli elementi essenziali affinch sia rispettato il principio di legalit sono:
Per Santi Romano una pluralit di livelli di governo corrispondono ad una pluralit di ordinamenti giuridici. Quando la Costituzione demanda in via esclusiva alla legge ordinaria del Parlamento, la riserva di legge si dice assoluta, ad esempio in campo penale. La riserva di legge relativa quando la Costituzione ammette che la norma possa essere prodotta da un organo diverso dal Parlamento, al quale comunque spetta il controllo. In altre parole la riserva di legge relativa ammette la norma non debba essere solo la legge, ma anche i vari regolamenti dei ministeri competenti. In questo modo viene rispettato il principio garantista. 3 Bisogna considerare che le leggi tributarie sono circa 150.000, ma se la riserva di legge fosse assoluta sarebbero almeno il triplo, perch bisogna aggiungere i regolamenti, leggi regionali, eccetera. 4 Novellato dalla legge costituzionale 3/2001.
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La fattispecie, cio la situazione di fatto a cui il tributo si collega. Il legislatore ha facolt di colpire qualsiasi fatto della vita ai fini dellimposizione (possedere immobili, percepire un reddito, acquistare qualcosa, eccetera), ma solo alcuni sono colpiti da imposizione. A seconda del modo in cui si atteggia la fattispecie distinguiamo tra imposta, tassa e contributo. I soggetti del rapporto obbligatorio. Come avviene per le obbligazioni nel diritto privato, dove i soggetti sono debitore e creditore, nel diritto tributario vi il soggetto attivo (il creditore) individuato nellente che impone il tributo (Stato, regioni, province, comuni, eccetera) e il soggetto passivo (il debitore) individuato nel contribuente. La base imponibile, cio la grandezza patrimoniale sulla quale applicata limposizione. Laliquota (tasso o percentuale) applicata alla base imponibile per calcolare il tributo. Un altro elemento legato non solo allart. 23, ma anche allart. 25 della Costituzione (principio di legalit della legge penale) sono le sanzioni penali, nellipotesi di evasione delle imposte oltre determinate soglie di punibilit oppure quando la violazione cos grave da diventare reato. In questo caso vi una forma di doppia legalit (dellimposizione e della norma penale) perch il tributo deve essere disposto da una legge e perch contiene anche una sanzione penale. Anche in materia processuale il diritto tributario regolato esclusivamente dalla legge, in quanto tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24.1 Cost.) ed i giudici sono soggetti soltanto alla legge (art. 101 Cost.). I decreti legge possono disporre tributi, ma solo se vi sono i requisiti di necessit ed urgenza. Infatti lo Statuto del contribuente - legge 212/2000 - vieta lutilizzo dei decreti legge in materia impositiva, se dispongono una nuova forma di prelievo o estendono la soggettivit, perch non vi pu essere necessit ed urgenza nel configurare nuovi tributi o nel prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti (art. 4 legge 212/2000). I decreti legislativi possono disporre tributi, tuttavia la Corte costituzionale intervenuta pi volte sulle c.d. deleghe in bianco, sia pure con sentenze-monito5, perch la legge-delega deve formulare i requisiti con sufficiente precisione altrimenti lascia eccessivo arbitrio al Governo, tradendo il principio di legalit che vuole la centralit del Parlamento nelle scelte legislative. Lart. 23 della Costituzione nasce prima rispetto ad alcune organizzazioni sopranazionali come la Comunit europea, ma comunque il principio di legalit diffuso nelle costituzioni moderne. Inizialmente si riteneva che i regolamenti comunitari6, se non emanati dal Parlamento europeo, non potessero interferire nella materia tributaria in relazione alla riserva di legge, in quanto difetterebbero del consenso allimposizione, per mancanza della rappresentanza e della mediazione dellatto normativo in virt del principio di democraticit da cui discende quello di legalit. Queste critiche avevano indotto diversi autori e la stessa Consulta, a ritenere necessario il recepimento delle fonti comunitarie con norme interne. Tuttavia i regolamenti comunitari sono immediatamente applicabili per cui recepirli con legge significa violare le norme dei trattati. Negli anni 70 cambia lorientamento e in tutti gli ambiti dellordinamento, compresa la materia tributaria, vengono ritenute immediatamente applicabili le norme comunitarie. Prima la Corte di giustizia europea e poi la Corte costituzionale, con varie sfumature, hanno ritenuto che il principio di legalit non potesse impedire limmediata applicazione dei regolamenti e delle direttive autoapplicabili. Tra losservanza degli impegni internazionali (lart. 11 Cost. - limitazione della sovranit) e il principio di legalit (art. 23 Cost.) dove prevalere il primo, indipendente dalle garanzie di democraticit e rappresentanza a monte del principio di legalit7 e tuttavia il diritto
Sono sentenze con le quali la Corte non dichiara incostituzionalit di una norma, anche al fine di non creare un vuoto legislativo, ma ammonisce o indirizza il legislatore affinch produca una norma pi in linea con i principi costituzionali. 6 I regolamenti devono essere firmati dal Presidente del Parlamento europeo e dal Presidente del Consiglio dell'Unione europea, ovvero solo da quest'ultimo se approvato esclusivamente dal Consiglio, pubblicati nella gazzetta ufficiale dellUnione europea ed entrano in vigore 20 giorni dopo, salvo diversa previsione. 7 Anche se per la produzione normativa comunitaria vi una forma di rappresentanza di secondo grado, perch le norme fiscali devono essere approvate allunanimit dai rappresentati degli stati membri.
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comunitario pu intervenire solo in ambiti relativi al perseguimento dei fini istituzionali dellUnione europea. Anche nel diritto tributario la norma comunitaria gerarchicamente sovraordinata a quella nazionale e, attraverso il principio del sindacato diffuso, qualunque giudice nazionale pu disapplicare la norma interna per contrasto con quella comunitaria. Nei settori affidati allAmministrazione comunitaria, alcuni ambiti di intervento sono definiti in positivo dal Trattato sulla Comunit europea (TCE), perch funzionali alle finalit ed agli obiettivi del TCE ed altri in negativo (per alcuni fiscalit negativa) nel senso che gli ambiti di applicazione del trattato diventano dei limiti allautonomia legislativa degli ordinamenti nazionali (ad esempio il divieto di istituire dazi doganali nazionali). Le norme fiscali comunitarie devono rispettare due condizioni: riguardare ambiti definiti dal Trattato ed essere approvate allunanimit (in altri ambiti gli stati approvano anche a maggioranza). Le istituzioni comunitarie possono intervenire in materia delle dogane8, dellimposizione indiretta (come IVA e accise), dellimposizione sulla produzione ed il consumo. Il previgente art. 30 dello Statuto Albertino, per il quale Nessun tributo pu essere imposto o riscosso se non stato consentito dalle Camere e sanzionato dal Re, stato modificato dallart. 23 della Costituzione repubblicana che dispone Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. La scelta lessicale della prestazione imposta in luogo del tributo data dal fatto che la terminologia usata nellart. 23 ha un significato pi ampio. Infatti la prestazione personale imposta comprende anche il tributo, e poi perch vi sono prestazioni imposte di carattere tributario, ma anche di carattere non tributario. Eppure sia il concetto di prestazione imposta che quello di tributo sono di fondamentale importanza nellordinamento tributario: il concetto di prestazione imposta assunto da una norma costituzionale sui cui si fonda la riserva di legge, invece il concetto di tributo lo ritroviamo in numerose disposizioni. La teoria delle prestazioni imposte si afferma nel diritto amministrativo, pubblico e tributario ed ha due elementi essenziali: la limitazione della sfera economica privata (la prestazione patrimoniale consiste in una rinuncia ad una parte della propria ricchezza); limposizione in cui sono fortemente compressi gli spazi di autonomia negoziale. Il corrispettivo per la prestazione allinterno dellautonomia contrattuale diverso da tutte le altre prestazioni imposte dallordinamento, anche quando hanno una parvenza di sinallagmaticit, come accade per le tasse e le tariffe di un servizio pubblico, per cui vi una profonda differenza tra le prestazioni imposte e i corrispettivi. Infatti le prime si collocano nellambito di un assetto vincolato dove gli spazi per lautonomia sono limitati o inesistenti, al contrario i secondi sono fondati sui principi di autonomia contrattuale. Le prestazioni imposte possono essere: Di carattere tributario (i c.d. tributi), suddivisi in imposte, tasse e contributi, quando sono riconducibili ad una categoria giuridica comune al concetto di tributo. Nel tributo la coattivit fondamentale ed espressa al massimo grado di intensit. Di carattere extratributario (denominate tariffe, canoni, diritti, eccetera), quando manca un elemento unificante, pur rientrando tutte nella tutela dellart. 23, e anche se vi sono elementi di vincolativit, ma non coattivit in senso stretto. Possiamo affermare che nellimposta il grado di coattivit massimo, nella tassa inferiore, mentre nella tariffa, in un canone o unaltra prestazione di carattere extratributario molto meno. Non facile definire il tributo, tanto che molti studiosi ne criticano la nozione perch impalpabile, difficile da esprimere e da riportare a categorie specifiche. Tuttavia bisogna definire il concetto di

In materia doganale vi addirittura un codice doganale comunitario che si applica in tutti gli stati membri.

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tributo, perch vi sono delle disposizioni che assumono il tributo come categoria giuridica e vi collegano una serie di effetti (la giurisdizione, le sanzioni, i privilegi tributari, eccetera). Il tributo pu essere considerato come una prestazione patrimoniale di tipo coattivo ex lege, cio che nasce dalla legge con due caratteri essenziali: il grado di coattivit e la fonte legale. Linosservanza del tributo determina una reazione dellordinamento giuridico (ad esempio lesecuzione forzata) che ha intensi poteri anche per il controllo delladempimento e il suo grado di coattivit molto elevato. Invece le prestazioni imposte di carattere extratributario presentano un grado di coattivit inferiore e comunque non hanno una fonte legale. Ad esempio le tariffe dei servizi pubblici o lacquisto delle sigarette hanno alla base un contratto di fornitura, ma lo spazio per lautonomia si riduce alla richiesta del servizio ed esclusa la possibilit di negoziare sia il prezzo che qualsiasi altra condizione, anche se vi comunque una prestazione imposta, perch lentrata ha finalit fiscale. A seconda del modo in cui si atteggia la fattispecie distinguiamo tra tassa, contributo e imposta. La tassa consiste in una prestazione patrimoniale, ex lege, attraverso la quale il soggetto chiede un servizio che lo riguarda personalmente; in sintesi il pagamento della prestazione in virt del servizio richiesto, ma non vi sinallagmaticit tra la prestazione e il pagamento della tassa. Infatti linadempimento del contribuente lo espone alle sanzioni, ma non determina gli effetti tipici dei contratti sinallagmatici, come la risoluzione, in quanto non vi interdipendenza tra il pagamento della tassa e il servizio ricevuto dal contribuente. Per queste ragioni la tassa non un corrispettivo e neanche un onere9 per ricevere il servizio. Il contributo la prestazione patrimoniale pagata dal soggetto per un servizio personale non richiesto, in cui il contribuente non pu rifiutarsi n di pagare, n di riceve il servizio e quindi si differenzia dalla tassa dove il servizio stato richiesto. Ad esempio il contributo per il consorzio di bonifica pubblico dove chi ha un terreno in un suolo interessato alle attivit di bonifica obbligato a pagare il contributo, ma anche a ricevere la bonifica del suo terreno. Nella tassa e nel contributo vi una stretta relazione tra servizio e prestazione patrimoniale che non sinallagmatico, ma comporta comunque lerogazione di un servizio. Vi il principio del beneficio dove il soggetto chiamato a pagare, ma riceve in cambio un vantaggio (o un servizio) - richiesto se una tassa e non richiesto se un contributo. Limposta la prestazione pecuniaria che il soggetto chiamato ad eseguire in base ad una manifestazione di capacit contributiva, quindi chiamato a concorrere alle spese pubbliche indipendentemente dalla fruizione di un servizio. Il principio del beneficio o la condizione di vantaggio per il soggetto, che si ha con la tassa e il contributo, non esiste per limposta, se non in maniera del tutto ipotetica. Il contribuente chiamato a concorrere alle spese pubbliche solo perch possiede ricchezza, n si pu ritenere che i servizi ricevuti, come si pensava un tempo, fossero generali ed indivisibili perch non detto che il soggetto obbligato al pagamento dellimposta riceva effettivamente un servizio. Ad esempio il sostentamento delle Forze Armate avviene senza considerare se vi sia o meno un effettivo utilizzo ed anche se perfino la loro esistenza potrebbe essere avversata, infatti anche un pacifista tenuto a pagare integralmente le imposte e in questo senso impensabile lobiezione fiscale. Il principio di capacit contributiva caratterizza limposta, mentre assente nella tassa e nel contributo, anche se pu accadere che la tassa sia graduata in funzione della ricchezza espressa dal soggetto. Ad esempio dalle tasse scolastiche possono essere esentati i soggetti con redditi mediobassi, ma un solo unesenzione non uneccezione al principio di capacit contributiva. I tributi sono basati sul principio di solidariet e capacit contributiva: maggiore la ricchezza, pi elevato il concorso alle spese pubbliche che comunque sono a vantaggio dellintera collettivit.

La situazione a cui un soggetto si sottopone per trarne un vantaggio.

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LINTERPRETAZIONE NEL DIRITTO TRIBUTARIO Nel corso della storia del diritto tributario, vi sono state svariate forme di interpretazione delle norme, che si sono accavallate fino a giungere alle attuali ritenute pi interessanti. Per comprendere limportanza dellinterpretazione nel diritto in generale e nelle norme tributarie in particolare basti pensare, a titolo di esempio, quello che accaduto allindomani dei fatti che hanno sconvolto gli U.S.A. e il resto del pianeta l11 settembre 2001. Interpretando lart. 5 del Trattato del Nord Atlantico del 1949 in maniera estensiva, gli U.S.A. chiesero lintervento della NATO, includendo nella nozione di attacco armato anche quello fatto dai terroristi di al Qaeda, bench non facessero parte delle forze regolari di uno Stato10. Linterpretazione pu avvenire sotto varie forme: Estensiva. Consente di non tener conto dei rigidi dogmatismi formali della norma, consentendo di far rientrare fattispecie non espressamente previste. Analogica. linterpretazione estensiva portata alla massima ampiezza e consente di far rientrare nella norma alcune fattispecie analoghe fra loro, in virt di un ragionamento logico. Nel diritto tributario vi il divieto di interpretazione per analogia (al pari del diritto penale), in virt del principio della riserva di legge. Restrittiva. Questa interpretazione portata allestremo diventa letterale. Letterale. Linterpretazione letterale, littera legis, quella data dal significato proprio delle parole, come statuisce lart. 12 delle preleggi. La norma v applicata per quello che il significato letterale delle parole a cui viene attribuito un grande valore formale. Giurisprudenziale. Tiene conto solo della sentenze senza considerare il valore aggiunto della dottrina, cio degli studiosi del diritto. Inoltre, questa interpretazione valorizza il diritto vivente, cio quel diritto interpretato in relazione allepoca in cui vive linterprete e per questo detto anche diritto pretorile, in riferimento al praetor del diritto romano, il giudice che interpretava la norma in relazione allapplicazione quotidiana data dalle sentenze. Dottrinale. quella data dagli studiosi del diritto. Funzionale o organica. linterpretazione della norma nel contesto in cui inserita. Psicologica. Tiene conto dei lavori preparatori alla base dellapprovazione della legge. Processuale. linterpretazione che tiene conto della fase processuale. Sostanziale. Per i sostenitori di questa interpretazione, il processo solo un ramo del diritto tributario, pertanto la norma v interpretata tenendo conto della sostanza del diritto tributario, cio evidenziando quello che tende a disciplinare e garantire. Autentica. linterpretazione data direttamente dal legislatore ed vincolante per tutti. Lobiezione mossa a questa tecnica data dal fatto che linterpretazione in costante evoluzione, mentre il legislatore interpreta la norma in relazione al tempo in cui la forma e quindi non pu essere valida per sempre. Un esempio il R. D. 18 novembre 1923 n. 2440 Nuove disposizioni sull'amministrazione del patrimonio e sulla contabilit generale dello Stato ma vi sono anche leggi che hanno superato il secolo di vigenza. Economica. linterpretazione, il cui principale fautore il prof. Raffaele Lupi, che consente di valorizzare maggiormente in senso economico la norma, poich il diritto tributario quella branca del diritto pubblico che maggiormente si avvicina alleconomia, tanto da avere diversi termini fondamentali in comune come propriet, ricchezza, valore reale, eccetera.
Molti paesi, tra cui lItalia, condividendo linterpretazione aderiscono alla richiesta americana, ma la Francia, che tra laltro dal 1966 era uscita dalla struttura militare integrata della NATO pur restando nella struttura politica, interpretando lart. 5 in maniera letterale e comunque restrittiva, neg il suo appoggio. Il rifiuto era motivato dal fatto che il Patto Atlantico prevede che lattacco ad uno dei paesi dellalleanza debba essere condotto da forze territoriali, cio regolari di uno Stato, mentre al Qaeda solo unorganizzazione terroristica tra laltro dislocata in diverse nazioni. Al di l delle motivazioni a favore o contro, la diversa interpretazione dellart. 5 del Patto Atlantico ha condotto centinaia di migliaia di soldati, di diverse nazioni, a due conflitti armati in Afghanistan ed Iraq, mentre ha evitato la partecipazione alla Francia.
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Un tempo a queste suddivisioni si aggiungeva uninterpretazione favorevole al contribuente (ritenuto lanello debole della catena tributaria) ed un'altra a favore del fisco, frutto della contrapposizione tra il contribuente e il fisco. LA FATTISPECIE TRIBUTARIA Degli elementi strutturali del prelievo fiscale la fattispecie il pi importante, perch costituisce il presupposto fattuale e giuridico a cui collegato limposizione e cambia in relazione alla natura del tributo a cui aderisce. La fattispecie in relazione a: unimposta data dalla capacit contributiva, ad una tassa data dalla richiesta di un servizio pubblico che riguarda il soggetto obbligato, ad un contributo data dal beneficio di un servizio pubblico che riguarda un soggetto obbligato, anche se non richiesto. Il legislatore in alcuni casi usa il termine fattispecie, in altri presupposto e in altri ancora oggetto dellimposta, ma il concetto lo stesso; tuttavia il presupposto lo abbiamo nel processo in quanto precede lazione giudiziaria. Solo per limposta, la selezione delle fattispecie imponibili rimessa alla scelta discrezionale del legislatore attraverso lo strumento della legge, ma nei limiti del principio costituzionale della capacit contributiva (art. 53 Cost.). Nelle altre forme di prelievo, la capacit contributiva non un requisito essenziale, anche se limposizione graduata in relazione alla capacit contributiva, per un elemento esterno, rispetto agli elementi minimi necessari per definire limposta. La giurisprudenza della Corte costituzionale ha ricavato il principio di ragionevolezza, ormai consolidato, perch ritiene che questo principio sia immanente, in relazione alla selezione delle fattispecie imponibili, anche perch il principio costituzionale di capacit contributiva postula (richiede) un criterio di ragionevolezza. Non raro che la Corte costituzionale faccia riferimento a questo concetto e addirittura, in numerose pronunce, capacit contributiva e ragionevolezza sono strettamente legate: se la scelta ragionevole, la capacit contributiva si pu anche riconoscere; mentre se priva ragionevolezza, si dubita che possa rispettare il requisito della capacit contributiva. Nella scelta delle fattispecie imponibili devono essere rispettati tre principi: di legalit (art. 23 Cost.), cio deve essere disposta con legge (elemento formale), di capacit contributiva (art. 53 Cost.), di ragionevolezza (principio ricavato dalla Corte costituzionale). La differenziazione tra i tributi (imposta, tassa e contributi) poggia sul diverso modo di atteggiarsi della fattispecie che si distingue tra fattispecie a struttura aperta ed a struttura chiusa, anche se non lunica differenziazione possibile. Infatti alcuni la distinguono a seconda della natura, della struttura o delle caratteristiche della fattispecie e in relazione ai gruppi o sistemi di norme applicabili. La fattispecie a struttura chiusa temporalmente determinata tendendo ad esaurirsi nel momento in cui sorge, per cui situazioni esterne o successive restano indifferenti ai fini dellapplicazione del prelievo. La fattispecie a struttura aperta risente di tutto quello che si verifica in un determinato arco di tempo nellambito del quale la fattispecie insorge. Ad esempio, la distinzione tra tributi istantanei e periodici corrisponde alla ripartizione tra fattispecie a struttura chiusa (i tributi istantanei) ed aperta (i tributi periodici). Limposta di bollo e quella di registro (c.d. imposte datto) sono tributi istantanei in quanto guardano ad un documento (limposta di bollo) o ad un atto giuridico (limposta di registro). Entrambe queste forme di imposizione fanno parte delle imposte indirette e guardano allo instrumentum (strumento), sotto il profilo formale, oppure gestum, ad un negozio giuridico, per gli effetti che possono derivare dallatto giuridico.

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Limposta colpisce latto11 o il documento nel momento in cui viene posto in essere, per cui sono escluse situazioni precedenti o seguenti alla formazione dellatto o utilizzazione del documento. Ad esempio, premesso che limposta di registro che ha per oggetto un trasferimento immobiliare applicata dallufficio sul valore del bene stabilito nellatto, se successivamente alla formazione dellatto il valore del bene cambia, limposta resta la stessa perch la variazione di valore successiva irrilevante. Un altro esempio quello della produzione di un documento in bollo non utilizzato, il diritto dello Stato allimposizione fiscale si cristallizza al momento della formazione dellatto in bollo, senza la possibilit di annullare il pagamento avvenuto. In sintesi, nella fattispecie a struttura chiusa e nei tributi istantanei limposizione fiscale determinata nel momento in cui latto si perfeziona e tutto quello che accade prima o dopo ininfluente ed in entrambi i casi non vi sono periodi dimposta. Al contrario se la fattispecie aperta ha un arco temporale che prende il nome di periodo dimposta che ha un inizio e una fine. Esempi sono il reddito, il patrimonio, i risultati di attivit economica formati in un arco di tempo come lanno solare (per le imposte sul reddito), ma anche per un periodo diverso (per le societ di capitali). Talvolta la fattispecie a struttura aperta caratterizzata da una serie di obblighi formali o che il debito sia assolto con un prelievo frazionato (ad esempio lIVA versata dai sostituti dimposta). Abbiamo un sistema di norme (sullaccertamento e la riscossione, sugli obblighi contabili e formali, eccetera) che seguono la struttura della fattispecie, perch non si possono mettere sullo stesso piano situazioni tanto diverse tra loro. La fattispecie esprime la situazione economico-giuridica a cui si collega limposizione e talvolta il legislatore accompagna la disciplina della fattispecie con una serie di norme, obblighi, eccetera che sono pi complesse quando la fattispecie aperta. Vi sono poi altre distinzioni che guardano al rapporto tra fattispecie ed astrattamente possibile che venga sottoposta ad imposizione una fattispecie senza soggetto (ad esempio i redditi senza soggetto), ma rischia di avere non poche complicazioni nella sua applicazione pratica. Talvolta la soggettivit viene ad essere ricondotta alla fattispecie in quanto tale, indipendentemente dalle categorie civilistiche che la caratterizzano; infatti la soggettivit tributaria pu coincidere con la soggettivit civile (ad esempio persone fisiche e giuridiche), come pu anche divergere. Un esempio lIRES (imposta sul reddito delle societ) che riguarda anche associazioni non riconosciute, enti pubblici e privati con o senza personalit giuridica, cio soggettivit civilistiche e addirittura la Finanziaria 2007 prevede perfino la soggettivit del trust che un contratto. La soggettivit fiscale non pu prescindere dalla fattispecie, soprattutto perch (nelle imposte) esprime la capacit contributiva, per cui occorre necessariamente stabilire il collegamento tra la fattispecie e soggettivit che dato dalla capacit contributiva. La fattispecie pu riguardare uno o pi soggetti (fattispecie plurisoggettiva), ad esempio limposta sul trasferimento immobiliare riguarda due soggetti, compratore e venditore. Le fattispecie plurisoggettive riguardano molteplici situazioni ed una di queste si ha quando i debitori del tributo sono obbligati in solido, anche se relativamente alla propria quota. La fattispecie plurisoggettiva con vincolo di solidariet ha una serie di effetti giuridici, per esempio se uno paga per tutti gli altri hanno diritto di regresso oppure se un soggetto impugna latto e il giudice accoglie il ricorso, gli altri soggetti si possono avvalere del giudicato. Vi sono altre fattispecie in cui la soggettivit pu essere formale o sostanziale, dove un soggetto obbligato a taluni adempimenti formali e un altro a quelli sostanziali. Ad esempio chi paga limposta e chi presenta la dichiarazione dei redditi. Chi esprime la capacit contributiva ha una vera e propria soggettivit, invece chi chiamato solo ad alcuni adempimenti, senza avere alcuna capacit contributiva, ha una soggettivit impropria o parasoggettivit.
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Nel diritto civile si distingue tra atto e rapporto: il primo quello che le parti pongono in essere ed esprime una serie di obblighi, poteri, eccetera che possono essere esercitati in un momento successivo, mentre il rapporto un momento successivo alla formazione dellatto ed attiene alla sua attuazione.

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Vi pu essere una fattispecie plurisoggettiva con situazioni identiche, c.d. solidariet paritetica, oppure situazioni in cui lobbligazione dipende da quella di un altro, c.d. solidariet dipendente. Vi sono poi delle fattispecie alternative quando la fattispecie identica, ma a seconda di talune condizioni, contemplate dalla norma, si applica un tributo oppure un altro. Un esempio la disciplina che prevede lalternativit tra IVA e limposta di registro, cio per la cessione di un bene in alcuni casi si applica lIVA (per limprenditore) in altri limposta di registro. In alcuni casi la fattispecie cumulativa, cio si applicano pi tributi su fattispecie simili, ma non identiche altrimenti diventa una doppia imposizione e questo contrasta con il principio di capacit contributiva. SOGGETTIVITA AI FINI DELLIMPOSIZIONE SUL REDDITO Nellambito dellattuale sistema tributario limposta sul reddito ordinata su due tributi: IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) e IRES (imposta sul reddito delle societ). Si tratta di tributi introdotti dalla riforma avviata con la legge delega n. 825 del 9 ottobre 1971 nellambito della quale si passati da diversi tributi a carattere reale a due tributi a carattere personale: IRPEF e IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche). Di recente, con la legge 7 aprile 2003 n. 80 (riforma Tremonti) stato delegato il Governo a riformare il sistema fiscale statale che ha portato allintroduzione dell'IRES (imposta sul reddito delle societ), in sostituzione dellIRPEG, e dellIRE (imposta sul reddito) che dovrebbe sostituire lIRPEF, ma che ad oggi non ha trovato attuazione. LIRPEF - imposta sul reddito delle persone fisiche Per quanto concerne limposta sul reddito lart. 2 del testo unico delle imposte sui redditi (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) elenca i soggetti passivi dellIRPEF e assume come dato identificativo della soggettivit la persona fisica12. Infatti, allineandosi alla disciplina civilistica, dispone che i soggetti passivi di imposta sono tutte le persone fisiche, residenti e non residenti, nel territorio dello Stato. La soggettivit sotto il profilo civilistico costituisce un autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici, con un soggetto dimposta e un centro di imputazione di diritti e di doveri. Sotto il profilo delle imposte sulle persone fisiche, non c una differenza tra categorie civilistiche e tributarie. La persona fisica ha la capacit giuridica secondo il codice civile e pu avere anche soggettivit tributaria ai fini del reddito, senza alcuna differenza. La capacit di agire non attiene al profilo della soggettivit: pu riguardare il compimento di taluni atti giuridici di carattere tributario (ad esempio la dichiarazione dei redditi), per non un criterio distintivo della soggettivit. In sintesi la soggettivit ai fini dellIRPEF coincide con il dato antropomorfico: la persona fisica. In particolare la soggettivit passiva viene apprezzata come astratta idoneit ad essere titolare di situazioni giuridiche debitorie, quindi non detto che qualunque persona fisica sia debitore di imposta, perch la soggettivit da sola non significa necessariamente sussistenza del debito, ma esprime lastratta idoneit ad essere titolare di situazioni giuridiche rilevanti per lordinamento tributario: quello di essere debitore o creditore dellimposta. Tutti sono soggetti di imposta, ma non tutti sono debitori dellimposta perch solo se si prodotto dei redditi si verifica la fattispecie, invece per altre persone fisiche, pur essendo soggetti di imposta, se non hanno prodotto redditi non diventano creditori (se si subisce una ritenuta maggiore rispetto a quella dovuta) o debitori dimposta. Lordinamento tributario allart. 2 del TUIR distingue tra: - i soggetti persone fisiche residenti, - i soggetti persone fisiche non residenti.

Dalla nascita di una persona possibile richiedere il codice fiscale che rappresenta il primo riconoscimento giuridico del Fisco, anche perch da quel momento, potenzialmente, si pu gi essere proprietari di beni e quindi rientrare nella sfera della capacit contributiva art. 53 della Costituzione.

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Entrambi sono soggetti dimposta, tuttavia, a seconda del requisito della residenza (se c o non c la residenza) si distingue per la formazione della base imponibile (art. 3 TUIR): Per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato la base imponibile formata da tutti i redditi ovunque prodotti (sia nel territorio nazionale che allestero). Vige il principio del worldwide taxation, tassazione su base mondiale, il reddito ovunque prodotto tassato nello Stato di residenza. Se un soggetto residente ha prodotto redditi in Italia e allestero, la tassazione italiana si estende a tutti i redditi indipendentemente dallo stato in cui sono prodotti. Per le persone fisiche non residenti in Italia la tassazione su base territoriale (principio di territorialit), cio i redditi sono tassati solo se prodotti nel territorio italiano. Se chi non residente produce redditi in Italia e allestero, sono tassati solo i redditi prodotti in Italia. In sintesi, per le persone fisiche si applica il principio dellimposizione su base mondiale per i residenti e il principio dellimposizione su base territoriale per i non residenti (un criterio valido anche per lIRES, ma con alcune peculiarit). Applicare luno o altro criterio significa determinare un ammontare dellimposta completamente diverso, con una serie di altri problemi che ne discendono, perch se una persona residente in Italia produce redditi in stati che applicano il principio di territorialit limposizione colpisce pi volte lo stesso reddito. Ad esempio un soggetto residente in Italia produce redditi in Italia, Francia, Germania e negli Stati Uniti dAmerica e questi stati adottano il principio dellimposizione territoriale per i redditi dei non residenti, i redditi vengono tassati nello stato francese, tedesco, americano e poi nuovamente nello stato italiano per effetto del principio dellimposizione su base mondiale. Quindi il rischio che discende dalla coesistenza dei criteri di imposizione su base mondiale e territoriale, quello di una doppia tassazione per lo stesso reddito: nello stato di residenza e in quello dove stato prodotto il reddito. La doppia imposizione non pu essere ritenuta del tutto equa, perch espone il soggetto ad una condizione ingiusta e contraria al principio di capacit contributiva per il quale limposizione deriva da una manifestazione di ricchezza, ma se pi imposte colpiscono la stessa manifestazione di ricchezza il principio viene disatteso, per cui bisogna individuare strumenti idonei a contrastare il fenomeno della doppia imposizione. Pu accadere che per effetto della coesistenza di pi criteri di localizzazione del reddito e assoggettamento ad imposizione fiscale vi sia un fenomeno opposto: la doppia non imposizione, cio il soggetto non paga affatto aggirando gli obblighi fiscali. Per evitare evasioni e tassazioni inique necessario innanzitutto definire il concetto di residenza per poi verificare come si possono contrastare questi fenomeni. Lart. 2 del TUIR esprime i criteri definitori della residenza che sono comuni ad alcuni ordinamenti esteri. La legge italiana collega la residenza a tre diverse situazioni: 1) Se una persona iscritta nellanagrafe della popolazione residente di uno dei nostri 8.101 comuni, si considera comunque residente nel territorio italiano. Quindi, se un soggetto iscritto nellanagrafe della popolazione residente, ma vive allestero, non potr opporre il dato fattuale al dato formale perch prevale liscrizione nellanagrafe della popolazione residente che ha leffetto di una presunzione assoluta di residenza che non si pu contrastare in alcun modo. Quando la persona iscritta nellanagrafe della popolazione residente di uno Stato estero, considerato comunque residente nello stato italiano, se sussiste una di queste due condizioni: 2) Se per la maggior parte del periodo dimposta (dellanno) ha avuto la dimora abituale o la residenza (in senso civilistico, art. 43 c.c.13) in uno dei comuni italiani. Quindi se anagraficamente una persona residente allestero, per ha avuto la dimora abituale o la residenza in Italia per pi di 183 giorni (184 nellanno bisestile) si considera ivi residente.

Art. 43 - Domicilio e residenza - Il domicilio di una persona nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

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3) Se per la maggior parte del periodo dimposta ha il domicilio (cio la sede principale dei suoi affari e interessi, art. 43 c.c.) in Italia14. Quando la tassazione nello Stato di residenza elevata conveniente spostare la residenza in uno stato a bassa fiscalit, anche se questo adotta il principio dellutile mondiale. Tuttavia, da qualche anno, quando la residenza viene spostata in uno Stato a bassa fiscalit (i c.d. paradisi fiscali), lonere della prova si inverte, non lufficio, come avviene generalmente, ma il contribuente a provare la residenza effettiva in quello Stato. Lo sportivo, lartista, eccetera che produce redditi in tutto il mondo tende a sfuggire al principio dellimposizione su base mondiale e se sposta la propria residenza anagrafica in uno Stato a bassa fiscalit ha un doppio vantaggio: si sottrae allimposizione su base mondiale, dove le imposte sono alte, per pagarle in uno Stato dove sono bassissime. Per esempio Monte Carlo non ha unimposta sul reddito, mentre lItalia ha una aliquota IRPEF che arriva al 43%. Uno Stato per essere considerato a bassa fiscalit occorre che vi siano una di queste due condizioni: - La pressione fiscale deve essere inferiore alla met di quella italiana. Ad esempio in molti paesi arabi la tassazione molto bassa, il 5 10%, (secondo alcuni il Corano contrario alle imposte), per vi sono altre fonti per lErario come i diritti pagati dalle compagnie petrolifere. - Se con lo Stato non vi sia scambio di informazioni, cio se non cooperano nel fornire informazioni alle nostre autorit fiscali. Ad esempio se lItalia chiede informazioni sui conti bancari o sui redditi prodotti sulle attivit esercitate da una persona, ma lo Stato estero si rifiuta o non risponde, indipendentemente dalla pressione fiscale di questo (anche se fosse alta). Ogni due anni il Ministero delleconomia e finanze emette un decreto nel quale opera una ricognizione di tutti gli stati a bassa fiscalit o a fiscalit privilegiata (attualmente circa 50 su 200) e se il soggetto porta la residenza in uno di questi stati della c.d. black list15 (lista nera), lonere della prova della effettiva residenza incombe sul contribuente, mentre negli altri casi spetta al fisco. Tornando al concetto della doppia imposizione, questa si pu verificare se convivono criteri impositivi che rendano applicabile il tributo pi volte sulla stessa fattispecie. Il concetto della doppia imposizione presuppone: - identit del soggetto (stesso soggetto); - identit della fattispecie (stesso reddito); - pluralit dei tributi che insistono sul soggetto e sul reddito. In questa prospettiva la doppia imposizione potr sussistere solo quando viene utilizzato il criterio dellimposizione su base mondiale e il soggetto abbia prodotto redditi allestero. La doppia imposizione pu essere: - interna, quando lo Stato applica pi volte tributi sullo stesso reddito; - internazionale, quando stati diversi applicano pi volte i tributi sullo stesso reddito. Se viene applicato il principio dellimposizione su base mondiale, il soggetto residente paga le imposte in Italia sui redditi ovunque prodotti anche se prodotti allestero. Se lo Stato estero di produzione del reddito applica il principio della territorialit e tassa i redditi ivi prodotti, si avranno due imposizioni che gravano sullo stesso reddito e per lo stesso soggetto. Questo un problema che risale allinizio del secolo scorso, il 900, quando i mercati e le economie si aprivano e si infittivano le relazioni tra operatori economici dei diversi stati.
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Ad esempio Valentino Rossi aveva spostato la residenza anagrafica in Inghilterra tentando di sottrarsi al principio dellutile mondiale, per sfuggire (invano) dalla tassazione dei suoi redditi prodotti allestero. LInghilterra ha un doppio regime: residente domiciliati e residenti non domiciliati a cui si applica il principio della territorialit. Valentino Rossi era un residente non domiciliato in Inghilterra, ma lavorava in giro per il mondo sfuggendo alla tassazione dellutile mondiale italiana e inglese perch i redditi erano prodotti solo allestero. Per contrastare questo, lAgenzia delle Entrate ha opposto a Valentino Rossi che la residenza effettiva, non quella anagrafica, era comunque in Italia, perch andava a trovare la madre molto spesso, aveva le auto assicurate con compagnie italiane, eccetera, tutti indizi che poi il giudice valuter sul piano processuale probatorio. In questi casi lAgenzia delle Entrate dovr provare che ricorra residenza o domicilio civile nel territorio dello Stato, perch lonere della prova incombe su chi afferma. 15 Esiste anche la white list, la lista dei paesi sicuri con i quali abbiamo scambi di collaborazione in campo tributario.

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Per evitare la doppia imposizione vengono stipulate convenzioni internazionali tra gli stati di cui lItalia ne ha circa 160 con i circa 200 Stati del mondo. Queste convenzioni seguono due metodi per contrastare la doppia imposizione: 1 metodo) Metodo dellesenzione - uno Stato tassa e laltro esenta. il metodo pi semplice ed basato su un accordo per il quale tassa solo uno dei due stati (lo Stato di residenza o quello dove prodotto il reddito) e laltro rinuncia (per questo non molto diffuso). Ad esempio esiste una convenzione tra Italia e Usa che prevede che lItalia esenti le pensioni americane pagate agli ex emigrati italiani tornati in patria per godersi la vecchiaia nel paese dorigine. 2 metodo) Credito dimposta. il metodo pi diffuso con cui entrambi gli stati applicano il tributo, secondo il principio della residenza e della territorialit e in relazione alla condizione della persona, ma lo Stato della residenza accorda un credito dimposta che consente al contribuente di recuperare parte delle imposte pagate allestero a titolo definitivo. Ad esempio una persona residente in Italia che ha prodotto redditi in Italia per 50 e in Germania per 30 e in entrambi gli stati deve pagare le imposte, mentre in Francia ha redditi per 20, ma esente da imposte. La base imponibile per il fisco italiano 100 per il principio dellutile mondiale. Il metodo prevede che il soggetto possa recuperare (tax credit) le imposte pagate allestero, in questo caso in Germania, sia pure nella proporzione fra reddito estero e reddito complessivo nel momento in cui versa le imposte nello stato di residenza. In concreto, se il soggetto ha pagato il 30% del reddito complessivo in Germania, il fisco italiano calcola un imposta su un reddito di 100 e in questo modo permane il principio dellutile mondiale, ma d diritto ad un credito di imposta del 30% pari al rapporto tra reddito estero e reddito globale. Talvolta per lesenzione concessa dallo Stato estero pu avere finalit meritevoli di tutela da parte del nostro ordinamento. Questo accade soprattutto per talune esenzioni sui redditi concesse ad imprese e persone fisiche straniere che operano in stati in via di sviluppo (lItalia ha molte convenzioni con i paesi pi poveri dellAfrica e del sud America) per favorirne lo sviluppo economico. Con questi paesi vi possono essere alcune convenzioni in cui lesenzione viene mantenuta anche dallo Stato di residenza, cio dallItalia concede un credito dimposta a fronte di un tributo non pagato nello stato estero (mach credit - credito dimposta che va avanti). LItalia ha convenzioni con tantissimi stati, ma altri le rifiutano (la Birmania, lAlbania fino a 10 anni fa, eccetera) e altri ancora, nati da poco, non hanno ancora avuto il tempo di stipulare delle convenzioni, come accaduto con gli stati emersi dalla disgregazione dellUnione Sovietica. Fino a qualche anno fa valeva la regola della reciprocit per il contribuente residente in Italia che produce reddito in uno Stato dove non c convenzione. Se viene concesso un credito dimposta dallo Stato estero, anche lo Stato italiano lo riconosce, indipendentemente dalle convenzioni, ai soggetti che abbiano prodotto ricchezza nel nostro Paese. Questa regola caduta perch ingiusta in quanto vi sono paesi che non hanno rapporti con nessuno (isolazionisti come la Birmania), per cui per motivi di equit fiscale, da qualche anno, anche se non c convenzione possibile valersi del credito di imposta e quindi lo stato rinuncia ad una parte del gettito, senza ricevere nulla in cambio. LIRES imposta sul reddito delle societ Il d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598 introduce limposta sul reddito delle persone giuridiche, che sono diverse da quella fisiche, ma egualmente dotate di soggettivit per il codice civile. Con la riforma fiscale avviata con la legge 80/2003, il decreto legislativo n. 344 del 12 dicembre 2003, dal 1 gennaio 2004, ha sostituito l'IRPEG con l'IRES. Sono molti i soggetti con personalit giuridica idonei alla produzione della ricchezza: le societ di capitali, le societ cooperative, le associazioni riconosciute, le fondazioni, gli enti pubblici anche se 11
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di diritto pubblico, eccetera. Ma spesso la ricchezza affluisce anche ad entit complesse che non dispongono di personalit giuridica e da cui limposizione tributaria non pu prescindere. La soggettivit tributaria autonoma, perch collegata alla manifestazione di ricchezza e della capacit contributiva e quindi non necessariamente coincidente con la soggettivit di diritto civile. Per questo nellIRES abbiamo sia persone giuridiche che entit giuridiche prive di personalit giuridica. Tuttavia la necessit di esprimere una soggettivit fiscale, sganciata dal diritto civile, sussiste solo quando la ricchezza realizza una fattispecie imponibile indipendente, infatti lIRES (art. 73 TUIR) colpisce i redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche. La soggettivit nellIRES non da collegare al diritto civile, a differenza di quanto avviene per lIRPEF dove persone fisiche, capacit giuridica e soggettivit dimposta si identificano. LIRES ha unaliquota unica del 27,5%16 e sono soggetti passivi di questa imposta non soltanto le persone giuridiche (anche la vecchia IRPEG tradiva lambito soggettivo di applicazione del tributo), ma qualunque entit collettiva non dipendente da altri soggetti, cio che esprime in modo autonomo la fattispecie imponibile (il reddito). Il principio ispiratore della riforma Tremonti, era di applicare lIRES solo alle societ di capitali, ma poi stata attuata come era la vecchia IRPEG, con tutti i soggetti dimposta. Le condizioni della riforma per definire la soggettivit giuridica ai fini IRES sono: tutti i soggetti indicati dalla norma, non soltanto le persone giuridiche, il reddito si produce in modo unitario e autonomo, il reddito non deve appartenere ad altri soggetti di imposta, nellIRES, come nellIRPEF, non conta la cittadinanza, ma solo la residenza. Il testo unico delle imposte sui redditi per lIRES distingue 4 categorie di soggetti nelle quali ognuna ha regole diverse di determinazione del reddito (4 categorie e 4 regole di determinazione), in cui si intersecano i criteri classificatori del soggetto con il dato della ricchezza. Le quattro categorie dei soggetti passivi di imposta (art. 73 TUIR) sono: a) Societ di capitali (SpA, srl, SApA), delle societ cooperative, assicurative e tutti i soggetti societari che sul piano civilistico dispongono di una soggettivit giuridica. Il dato civilistico, la personalit giuridica non configge, con la soggettivit tributaria, anzi allineato, perch abbiamo persone giuridiche societarie che sono soggetti passivi dimposta sul piano civilistico. b) Gli enti commerciali. Gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali. Gli enti che non sono societ, ma svolgono una attivit commerciale. c) Gli enti non commerciali. Sono enti pubblici e privati diversi dalle societ (associazioni, fondazioni, circoli culturali, eccetera), residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali e quindi individuati sulla base del requisito della non prevalenza dellattivit dimpresa. Le prime tre categorie devono essere residenti, mentre la quarta relativa ad i non residenti. d) Comprende tutti i soggetti, cio le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Lultima categoria dei soggetti passivi di IRES quella dei soggetti non residenti, come societ, enti, associazioni e persino enti pubblici stranieri, societ di persone e tutti gli altri che non sono soggetti passivi dellIRES, ma lo diventano se non sono residenti. Per una persona fisica abbiamo dei parametri per definire la residenza, quali lanagrafe, la dimora abituale, il domicilio; invece per una entit collettiva il parametro dato principalmente dalla sede legale che un criterio formale del tutto equiparabile alliscrizione anagrafica: se un ente ha la sede legale in Italia, si presume, senza possibilit di prova contraria, residente nello Stato. Talvolta la sede legale formalmente posta allestero, magari in uno Stato a fiscalit ridotta, per loggetto principale dellattivit o la sede dellamministrazione (la direzione) nello Stato. In questi
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Dall'1/1/2008 ai sensi della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (fino al 2007 laliquota era il 33%).

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due casi la societ (o anche se un ente a struttura complessa) si considera comunque residente in Italia. Questi due dati fattuali prevalgono su quelli giuridico-formali, perch la sede legale un criterio variabile che pu essere superato nel momento in cui vi sia una diversa sede dellamministrazione o un diverso oggetto della societ. Tutti i soggetti non residenti sono sottoposti allIRES sulla base della regola della residenza, cio tassati dove abbiano prodotto i redditi (requisito della territorialit) e se sono redditi dimpresa, questo si evidenzia se c una stabile organizzazione. Lart. 162 (stabile organizzazione) del TUIR recepisce lart. 5 (installazione fissa di affari) del modello OCSE della convezione contro la doppia imposizione, immettendo nel nostro ordinamento la nozione di stabile organizzazione accompagnata da una serie di esemplificazioni (una sede di direzione; una succursale; un ufficio; un'officina; un laboratorio, eccetera), ma anche di situazioni che non configurano una stabile organizzazione (ad esempio un deposito per la rivendita). Se c una stabile organizzazione questa esercita una forza attrattiva perch tutto il reddito diventa reddito dimpresa (principio dellattrattivit della stabile organizzazione). Questo elenco stato arricchito dalla Legge Finanziaria 2007 che ha stabilito un nuovo soggetto passivo dimposta inserito a seconda che abbia ad oggetto lesercizio di attivit commerciali o non commerciali: il trust al quale riconosciuta espressamente la soggettivit tributaria, ponendo fine ai dubbi interpretativi emersi in passato. Gli enti non commerciali sono tassati ai fini IRES sulla base dellappartenenza del reddito alle singole categorie reddituali (analogamente a quanto accade per le persone fisiche). Quindi un ente non commerciale pu produrre diversi tipi di reddito determinati secondo le regole delle rispettive categorie (fondiario, di capitale, dimpresa, eccetera), invece una societ di capitali produce solo reddito di impresa. Se gli enti non commerciali producono redditi dimpresa, lattivit non deve essere prevalente altrimenti lente diventa commerciale e quindi tassata interamente come reddito dimpresa. Lart. 149 del TUIR (Perdita della qualifica di ente non commerciale) stabilisce le condizioni per la prevalenza sulla base di dati fattuali riferiti alla natura dellattivit e quanto incide la parte commerciale. Ad esempio se lammontare dei ricavi o dei costi o delle immobilizzazioni provenienti dallattivit dimpresa superiore a quelli dellattivit non commerciale. Tuttavia non tutte le entit giuridiche sono soggetti IRES, infatti sono escluse le societ di persone, tranne che siano non residenti per cui rientrano nella quarta categoria dei soggetti passivi IRES. Queste societ sono escluse dallIRES anche se hanno una autonomia patrimoniale imperfetta e possono (attraverso un rappresentante o amministratore) disporre di diritti, avere rapporti giuridici (acquistare o vendere beni) ed avere una sorta di separazione fra il patrimonio sociale e quello individuale dei soci. Ad esempio il socio per recuperare la sua quota deve chiedere la liquidazione; il creditore del socio non pu aggredire la quota sociale se non ha diritto al patrimonio individuale e quindi, anche sul piano civilistico, c una separazione tra il patrimonio sociale e quello dei soci. Per questo, anche in passato, si sostenuto che queste societ potevano essere considerate persone giuridiche, ma il legislatore ha scelto di attribuire la personalit giuridica solo alle societ di capitali negandola alle societ di persone, bench siano soggetti dimposta per altri tributi. Il legislatore sceglie se attribuire o meno la soggettivit ad una entit giuridica (come avvenuto per lIRES sul trust, introdotto dalla Finanziaria 2007), anche se non ha personalit n giuridica n fisica. Un discorso simile vale per la norma che prevede lapplicazione del tributo nei confronti delleredit giacente (art. 187 TUIR) che si ha quando vi un eredit in attesa di essere accettata, considerando che i tempi per laccettazione sono lunghi (10 anni). Leredit giacente, anche se virtualmente, produce redditi ed soggetta a tassazione a prescindere dalla sua accettazione. Questo un classico caso di patrimonio senza proprietario dove limposta si applica in relazione alla qualit del chiamato, salvo poi rimborsi o eccedenze nel caso il soggetto sia diverso tenendo conto di eventuali mutamenti ereditari. Il legislatore non ha attribuito la soggettivit alle societ di persone residenti, perch ha scelto la c.d. regola della trasparenza un modello di tassazione pro quota del reddito societario, cio in capo 13
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ai singoli soci. La societ c, ma non soggetto di imposta (n ai fini IRPEF n IRES), anche se commerciale (s.n.c. o s.a.s.) e produce redditi determinati ed dotata di una sua contabilit. Lart. 5 del TUIR stabilisce il principio dellimputazione pro quota del reddito societario, cio imputato proporzionalmente ai soci indipendentemente dalleffettiva percezione, anche se il reddito non venga percepito o il socio non lo riceva. Ad esempio una societ di persone produce reddito 100 e ha due soci alla pari: il primo anno distribuisce tutto il reddito e quindi al soggetto A e al soggetto B viene imputato il reddito societario pro quota 50 e 50; nel secondo anno per la societ decide di rifinanziarsi per acquistare macchinari e non distribuisce nulla, ma anche in questo caso il reddito viene imputato per trasparenza pro quota, perch la societ non soggetto passivo di imposta, ma lo sono soltanto i soci in relazione alla loro quota. Per le societ di capitali invece il meccanismo diverso, perch sono soggetto dimposta: se distribuisce redditi, soggetti dimposta diventano anche i soci, in caso contrario i soci non dovranno dichiarare nulla, perch i redditi vengono comunque tassati in capo alla societ. La trasparenza evita la doppia imposizione dei redditi societari perch imputato solo pro quota, mentre per le societ di capitali la doppia imposizione possibile, anche se ci sono meccanismi di esenzione del credito dimposta. La societ di persone non un soggetto passivo, perch il reddito viene imputato ai singoli soci per trasparenza, invece nella societ di capitali un soggetto passivo, anche se ha scelto la trasparenza e perch resta la responsabilit solidale tra societ e soci sia per il tributo che per eventuali sanzioni (se la societ imputa il reddito al socio e questi non paga ne risponde anche la societ). Per evitare la doppia imposizione sui dividendi si sono due sistemi: la trasparenza e il consolidato. La trasparenza per le societ di persone obbligatoria ed lunico regime possibile, mentre per le societ di capitali la trasparenza solo un opzione consentita per tre anni e in due ipotesi: societ di capitali a ristretta base azionaria, con massimo 10 soci (20 nel caso di societ cooperativa), per evitare le complicazioni che potrebbero crearsi qualora la base sociale fosse troppo ampia (art. 116 TUIR); societ di capitali con condizioni contrattuali, tipo le joint venture17, che rendono possibile applicare la trasparenza (art. 115 TUIR). Entrambe le opzioni possono essere utilizzate fino al permanere delle condizioni, nel momento in cui queste vengono a mancare, cessa limposizione pro quota dal periodo di imposta successivo. Lo strumento del consolidato finalizzato ad evitare la doppia imposizione dei dividendi dando luogo ad una base imponibile consolidata di gruppo, cos come gi avviene per la normativa IVA con la liquidazione di gruppo. un meccanismo di semplificazione degli adempimenti fiscali per cui lIRES viene applicata sul gruppo di imprese, evitando la tassazione dei dividenti infragruppo. Come avviene per la trasparenza nelle societ di capitali, il consolidato una facolt delle imprese che ha una durata di tre anni e si suddivide in consolidato interno e mondiale: interno per le societ collocate solo in Italia ed opera a coppia attraverso unintegrazione controllante-controllata; mondiale per le societ residenti allestero, ma deve investire tutte le societ del gruppo altrimenti non pu essere applicata, quindi vale la regola tutti dentro o tutti fuori. Questo istituto ha avuto una limitatissima applicazione perch complesso. Si preferisce applicare lIRES in maniera tradizionale, anche per via della responsabilit solidale (se unimpresa non paga deve farlo laltra che non solo deve pagare lIRES per entrambe, ma anche leventuale sanzione). La riforma dellIRES, pone tuttavia dei problemi di identificazione della soggettivit, con riferimento ad altre entit giuridiche che non sono espressamente nominate dalla norma, ma che possono essere egualmente un centro autonomo di imputazione di rapporti giuridici. In particolare:
Una joint venture un accordo di collaborazione con cui due o pi imprese (mantenendo la propria indipendenza giuridica) necessitano di collaborare per la realizzazione di un progetto di natura industriale o commerciale e che vede l'utilizzo sinergico delle risorse portate dalle singole imprese partecipanti ma anche unequa suddivisione dei rischi legati allinvestimento.
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La riforma del diritto societario, d.lgs. n. 5-6 del 17 gennaio 2003, esalta lautonomia contrattuale delle societ e consente, per esempio, di creare allinterno della societ dei patrimoni destinati ad uno specifico affare (art. 2447 bis c.c.) per il quale vi la possibilit di riservare una parte dei beni e delle attivit e di consentire (per effetto della destinazione patrimoniale) lafflusso di ricchezze a soggetti terzi coinvolti nellaffare. Sui patrimoni destinati non vi sono norme fiscali, ma civilistiche e queste consentono una parziale autonomia. Tuttavia non si pu riconoscere una autonoma soggettivit ad un patrimonio destinato, perch manca uno dei presupposti per limposta determinati dallart. 73 del TUIR: il reddito non deve appartenere ad altri soggetti dimposta. Il patrimonio destinato prodotto dalla societ e pur avendo una parziale autonomia, lappartenenza alla societ di emanazione ineludibile e questo induce a molti autori a escluderne la soggettivit. Una figura sperimentata da anni nellordinamento civilistico lassociazione in partecipazione attraverso cui un imprenditore si associa ad un altro (imprenditore o privato), per la gestione di un affare al fine di condividere il risultato, ma per queste associazioni il TUIR esclude una soggettivit autonoma. Mentre nella societ di fatto abbiamo una gestione comune dellattivit e quindi scelte e patrimonio comune, nellassociazione in partecipazione abbiamo limprenditore che decide e sceglie e un associato che offre un apporto in cambio di un utile. Quindi semplicemente un contratto di scambio che non da origine ad nuova entit giuridica, tuttavia produce un reddito che dovrebbe essere tassato, ma non un soggetto di imposta. Vi sono una serie di aggregazioni di soggetti che operano di fatto, ma senza aver formalizzato la loro posizione, cio non si sono mai iscritti nel registro delle imprese, n provveduto a esteriorizzarsi come tali, come le societ di fatto o le societ irregolari. Ma lart. 73 lettera a) menziona soltanto le societ di capitali, per cui le societ diverse da queste non rientrano tra i soggetti passivi dellIRES, a meno che siano non residenti. Il codice della navigazione prevede diverse societ di armamento e di navigazione che non sempre corrispondono a quelle civilistiche. Alle societ previste dal codice della navigazione si applica la trasparenza, laddove possono essere assimilate a societ in nome collettivo e di societ in accomandita semplice. Vi un regolamento comunitario che prevede la costituzione dei gruppi europei di interesse economico, cio lintegrazione di imprenditori e di professionisti. Limprenditore pu fare societ con un altro imprenditore e il professionista con un altro professionista. Per i gruppi europei di interesse economico vi un regolamento della Comunit europea che prevede la trasparenza e quindi a maggior ragione si applica lart. 5 del TUIR sullimputazione pro quota del reddito societario. Piccole entit come il comitato per le feste patronali, per manifestazioni, eccetera e infine i comuni, le province, lo Stato, le regioni, luniversit, eccetera. Un tempo gli studiosi inorridivano allidea che lo Stato potesse tassare un ente pubblico a totale carico dello Stato (regioni, province, eccetera), perch come se lo Stato tassasse s stesso. La soggettivit degli enti pubblici fino a qualche decennio fa era esclusa a priori, perch era vista come una tassazione inutile, lo Stato da una mano d e dallaltra prende. Ma oggi la situazione cambiata e lart. 73, nellesprimere la soggettivit, non distingue enti pubblici e enti privati e pone sullo stesso piano un ente pubblico commerciale e un ente privato commerciale. Questo cambiamento avvenuto perch lente pubblico opera sul mercato e se fosse escluso da imposizione sarebbe avvantaggiato e questo viola le regole comunitarie del libero mercato. Nellente pubblico la soggettivit tributaria resta ferma, anche se poi si distingue tra ente commerciale e non per i criteri di determinazione del reddito, ma questo un secondo profilo che non interferisce con la soggettivit che resta piena. Per esempio luniversit pubblica, ente pubblico, paga lIRES come luniversit privata, lo stesso vale per lazienda sanitaria locale (ASL), eccetera. Tuttavia, lart. 74 esclude la soggettivit tributaria quando le attivit economiche sono poste in essere direttamente dallo Stato e per tutti gli organi (ad esempio i tribunali) e le amministrazioni 15
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dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalit giuridica, regioni, province e comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunit montane. In tutti gli altri casi la soggettivit piena.

TUIR - d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 IRPEF - IRES

IRPEF 2 categorie di soggetti passivi dimposta (art. 3 TUIR):

IRES 4 categorie di soggetti passivi dimposta (art. 73 TUIR)

Persone fisiche residenti nel territorio dello Stato: principio del worldwide taxation, tassazione su base mondiale.

Societ di capitali, cooperative, assicurative e tutti i soggetti societari che sul piano civilistico dispongono di una soggettivit giuridica.

Persone fisiche non residenti: tassazione su base territoriale (principio di territorialit).

Enti commerciali. Enti pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali.

Enti non commerciali (enti pubblici e privati come associazioni, fondazioni, circoli culturali) residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali.

Tutte le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. LA DISCIPLINA DELLIMPOSTA SUI REDDITI La disciplina dellimposta sui redditi regolamentata dal d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il Testo unico delle imposte sui redditi (pi volte modificato). Sotto il profilo concettuale vi sono almeno due categorie di imposte sul reddito: Le imposte personali colpiscono il reddito della persona quando affluisce ad un soggetto che pu essere persona fisica o ente collettivo. Limposta personale riferita al soggetto che produce redditi da qui la distinzione tra IRPEF e IRES (un tempo IRPEG). 16
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Le imposte reali colpiscono direttamente il reddito, indipendentemente dal soggetto che lha prodotto e si riferiscono al reddito in quanto tale; il reddito tassato come res (cosa) e per questo chiamata imposta reale. Unaltra distinzione tradizionale nel campo dellimposizione quella fra imposte dirette e indirette: le imposte dirette sono quelle che colpiscono il reddito e il patrimonio, mentre quelle indirette colpiscono la circolazione della ricchezza, il consumo e lattivit economica. Il reddito, quale manifestazione di ricchezza, soltanto nell800 divenne fattispecie imponibile, mentre in precedenza lo era solo la circolazione della ricchezza e alcuni elementi patrimoniali. In passato esistevano delle imposte di tipo personale, ma non erano imposte sul reddito in quanto colpivano il soggetto non il suo reddito. Ad esempio esisteva il testatico (una imposta per ogni testa) o il fuocatico (una imposta per ogni fuoco, famiglia o focolare domestico). Anche se oggi costituisce limposta principale, fino all800 le imposte personali sul reddito non esistevano, ma cerano molte imposte indirette (ad esempio sui consumi e sugli scambi), di tipo doganale (sullingresso della merce allinterno di una area), imposte legate ad attivit giuridiche (ad esempio la registrazione e il bollo) e molte tasse. Nella riforma del 1865, furono introdotte numerose imposte dirette a carattere reale: limposta fondiaria sulla ricchezza redditi immobiliari; imposte legate allattivit di lavoro autonomo e a forme di attivit di industria (oggi dimpresa); forme di prelievo per redditi aleatori, eccetera. Gi nell800 si era affrontato il tema dellalternativa fra imposte personali e imposte reali ovvero fra imposta unica o pluralit delle imposte sul reddito e tuttora si dibatte nellUnione europea circa lopportunit di avere unimposta unica su tutti i redditi prodotti da un soggetto o tante imposte per i diversi tipi di reddito. Avere una pluralit imposte sul reddito significa che per ognuno vi un tipo di imposta diverso ed un concetto che aderisce meglio al modello delle imposte reali. Negli Stati preunitari pochi avevano imposte personali, perch i modelli di imposizione erano piuttosto antichi e quindi vi erano imposte indirette (come il fuocatico) e quelle che colpivano le arti, i mestieri, gli stipendi dei dipendenti pubblici, ma erano imposte sul reddito a carattere reale. Una qualche forma di imposizione sul reddito vi era nel Regno di Sardegna e nel Lombardo-Veneto quando era sotto legemonia dellImpero Austriaco. Daltronde, in Europa, la prima imposta unica sul reddito personale stata introdotta in Inghilterra nel 1799, per far fronte alle ingenti spese delle campagne napoleoniche ed essendo unimposta a carattere globale, cio applicata su tutti i redditi di una persona, il gettito diventa elevato18. Il modello inglese, fu seguito dalla Francia, mentre in Italia solo alcuni stati preunitari avevano imposte sul reddito personale. Ma con lunificazione dellItalia, si pose nuovamente il problema del sistema fiscale da applicare nel nuovo Stato che aveva esigenze finanziarie notevolissime, perch non soltanto aveva sostenuto le guerre indipendenza e doveva completare lunificazione, ma si doveva dotare di una struttura amministrativa su tutto il territorio nazionale che comportava spese notevolissime. Si discusse 5 anni (1870 - 1875) se avere una o tante imposte sul reddito: mantenere le imposte sul reddito che qualche Stato aveva introdotto, riformarle, o seguire il modello inglese; il dibattito fu molto lungo e si concluse con la scelta di non introdurre una imposta globale personale sul reddito. Nella seconda met dell800 fu bocciata la proposta di un imposta globale sul reddito, sia pure sostenuta da molti studiosi e politici, come Minghetti e Scialoja19, malgrado occorresse finanziare le
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Nel 1799, quando fu introdotta limposta sul reddito, il ministro delle finanze inglese dellepoca, William Pitt, afferm che doveva essere unimposta straordinaria solo per qualche anno e fino alla sconfitta di Napoleone. Tuttavia, quando le imposte vengono introdotte, anche se legate a situazioni del tutto particolari, spesso diventano ordinarie. Luigi Einaudi (ex Presidente della Repubblica e professore di scienze delle finanze) diceva: Le imposte sono come le scarpe: quando sono nuove fanno male, ma dopo un po ci si abitua. Quando limposta venne introdotta, ci sono resistenze, ma poi ci si abitua. Infatti in Inghilterra limposta sul reddito fu introdotta, poi sospesa per qualche anno e infine reintrodotta definitivamente perch lentrata che era cos importante da non poterne pi fare a meno. 19 Marco Minghetti (1818 1886) fu Ministro delle finanze e Antonio Scialoja (1817 1877) fu economista e ministro.

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ingenti spese delle guerre dindipendenza e del nuovo Stato. Invece prevalse lidea di imposte reali che colpivano solo alcuni redditi, fu introdotto un sistema di imposte comunali e locali, sopratutto di consumo, legati a forme di ricchezza indiretta come la famosa tassa sul macinato (sul consumo della farina) del Ministro delle finanze, Quintino Sella. Allinizio del 1900 uno studioso cont 17 imposte sul reddito: limposta sulla vincita, sul reddito dei pubblici dipendenti, ecc. Ad ogni reddito corrispondeva un tributo, ma cerano redditi non soggetti a tassazione perch non essendoci limposta sul reddito globale, alcuni redditi erano soggetti a imposizione altri no (per esempio i redditi derivanti dal lavoro dipendente privato erano esclusi da imposizione)20. I redditi erano tassati o meno in funzione della loro natura, secondo il principio della fonte del reddito che costituiva una autonoma fattispecie imponibile (ad esempio il reddito da lavoro da pubblico impiego o da quello privato). La fattispecie imponibile non era il reddito globale, ma il reddito appartenente ad una fonte definita, cio unattivit produttiva o economica. Questo modello, adottato per lungo tempo, comportava che ognuna delle tante imposta sul reddito aveva i suoi elementi identificavi: fattispecie, base imponibile e soggetti passivi. Il modello della pluralit dellimposte sul reddito stato preferito, rispetto allimposta globale sul reddito, per diverse ragioni, ma innanzitutto perch si riteneva che limposta sul reddito pi gravosa, in quanto colpendo talune manifestazioni di ricchezza poteva non avere il carattere della generalit, soprattutto nel momento in cui la ricchezza circola. Mentre le imposte indirette apparivano preferibili perch colpiscono chi movimenta la ricchezza. Inoltre attraverso il sistema delle tante imposte sul reddito si perseguivano obiettivi di discriminazione qualitativa tra i redditi, perch era largamente diffusa lopinione che i redditi non sono tutti uguali, ma si differenziano in base alla fonte o al modo con cui vengono prodotti. Ci sono redditi prodotti impegnando la propria persona (energie, tempo, eccetera) come i redditi da lavoro; redditi che derivano da capitali ricevuti (successione o donazione) o acquisiti nel corso del tempo (interessi); redditi meritati e immeritati; redditi provenienti dalla fortuna e quelli da lavoro. Come nella vita ci sono tante situazioni che non possono essere omologate fra loro, lo stesso deve avvenire per il reddito perch provengono da fonti diverse. Attraverso la differenziazione delle imposte sul reddito (autonoma fattispecie, base imponibile e diversa aliquota) si poteva anche graduare limposizione in funzione della natura del reddito discriminando qualitativamente i redditi, cio assoggettarli a tassazione ognuno in modo diverso, secondo la propria natura, qualit e fonte del reddito. Questo principio ha giustificato, anche sul piano economico e finanziario, la scelta tra le tante imposte sul reddito: meglio discriminare qualitativamente i redditi che non quantitativamente. Ad esempio negli anni 20 30 del secolo scorso i redditi di capitale erano tassati con una aliquota del 25%, limpresa del 15%, il lavoro dipendente pubblico del 10%, il lavoratore dipendente privato del 8% e addirittura loperaio, fino al 1933, era escluso dalla tassazione sul reddito. Inoltre vi sono state imposte sul reddito speciali come quella sulla Chiesa (la tassa di manomorta21), insomma un modello di tassazione abbastanza frastagliato.
Si distinse tra loperaio e limpiegato pubblico: il pubblico dipendente ha sempre pagato le imposte, mentre loperaio fino al 1933 era esente, perch si riteneva il lavoro pubblico sicuro, mentre quello privato no, per cui quando lavorava doveva mettere i soldi da parte per far fronte ai periodi in cui non avrebbe lavorato, inoltre loperaio non ha garanzie neanche su quando lavorer, alla sicurezza sul luogo di lavoro (limpiegato si) ed ha un lavoro pi duro. 21 Manomorta, ovvero possesso inalienabile. Indic anche il divieto fatto a vassalli e contadini di disporre dei beni propri, la tassa pagata per togliere tale divieto, il diritto del feudatario a succedere nell'eredit del vassallo morto senza eredi maschi, le entit esenti da tasse di successione, i beni di tali entit. Successivamente la manomorta rimase come diritto prevalentemente feudale (di origine longobarda) e ecclesiastico. La manomorta ecclesiastica fu favorita dalle numerose donazioni accumulate dalla Chiesa nel corso dei secoli: un patrimonio ingente che nel sec. XVIII fu contestato dal potere politico. Nel Regno delle Due Sicilie, il ministro Tanucci var tra il 1775 ed il 1780 diverse norme per eliminare i privilegi feudali. Furono introdotte tassazioni anche sulle donazioni e successioni ecclesiastiche, pur nel rispetto della funzione della Chiesa di scolarizzare i giovani e provvedere alle necessit dei contadini e dei poveri.
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Questo sistema stato nuovamente posto in discussione dopo la prima guerra mondiale e nel 1919 fu approvata una legge delega, redatta dallonorevole Meda, per introdurre limposta personale sul reddito globale, perch si era gi condivisa da molti lidea di abbandonare le tante imposte sul reddito e di introdurre un'unica imposta personale, ma la delega fall, bench discussa per 4 anni. In quel periodo si discusse anche della tassazione delle societ, perch le vecchie imposte dirette reali non colpivano le societ di capitali. Importanti studiosi di diritto commerciale, ragioneria e di diritto tributario posero il problema della tassazione delle societ, sopratutto quelle anonime, cio dotate di personalit giuridica, una forma di proto-societ per azioni: il problema fu affrontato, ma non si approd a nessuna soluzione e dopo numerosi dibattiti la legge delega rimase inattuata. Nel secondo dopoguerra il tema fu nuovamente affrontato, questa volta alla luce di una cornice costituzionale mutata perch lart. 53 della Costituzione, che non trova riscontro nel precedente Statuto Albertino dove era solo previsto il principio di legalit, stabilisce il principio di capacit contributiva (primo comma) e poi il principio della progressivit dellimposizione (secondo comma): Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Quello che emergeva dalla precedente legislazione che non vi erano imposte progressive, salvo quelle di successione. Quindi fu introdotta una imposta che consentiva di attuare la progressivit, la c.d. imposta complementare, unimposta sul reddito di secondo grado. Significava che le imposte dirette reali colpivano i diversi tipi di redditi, ma poi questi venivano nuovamente determinati (sia pur su una base imponibile figurativa) per applicare aliquote progressive. In sintesi limposta complementare attuava il principio della progressivit, ma si aggiungeva alle imposte dirette reali. Nel 1954 fu introdotta limposta sulle societ e nel 1958 la dichiarazione dei redditi per attuare i principi dellimposizione complementare, prima di allora non aveva senso la dichiarazione dei redditi perch esistevano solo imposte reali. Nel periodo tra gli anni 60 e 70 del secolo scorso, il tema della riforma tributaria viene ampliamente discusso e in particolare limposta globale sul reddito. Si giunge cos alla legge delega 9 ottobre 1971 n. 82522 e relativi decreti attuativi (d.P.R. n. 597 598 599 del 1973), con cui vengono introdotte lIRPEF e IRPEG a partire dal 1/1/1974. Nella relazione ministeriale alla legge delega 825/71 si trova questa frase: le imposte sul reddito non devono essere pi distinte in ragione della natura del reddito, ma in ragione della natura del soggetto. la consacrazione del passaggio dalle imposte dirette reali a quelle sul reddito personale e globale, ma sono stati necessari 100 anni, quando se ne discuteva nel 1870 e nellInghilterra era in vigore dal 1799. Lidea di fondo era quella di avere unimposta sul reddito personale e globale, attuare la progressivit (difficile con i precedenti modelli), introdurre una forma di prelievo aderente al principio costituzionale della capacit contributiva. Per fare questo la legge delega 825/71 abrog le imposte dirette reali (imposta fondiaria, di ricchezza mobile, complementare e le altre imposte sul reddito minori) e introdusse due imposte sul reddito personali ed una nuova imposta a carattere reale: LIRPEF, un imposta personale, globale e progressiva in quanto ha diversi scaglioni di reddito a ciascuno dei quali corrisponde unaliquota. Gli scaglioni e le relative aliquote erano numerose, perch la progressivit si fondava su una parcellizzazione delle aliquote. La progressivit pu attuarsi in tanti modi, ad esempio ad incremento continuo o per detrazioni, ma la scelta fu di suddividere il reddito globale per scaglioni di reddito applicando a ciascuno unaliquota.
Alla fine del secolo, con la Rivoluzione Francese, i liberali rivoluzionari, fedeli alla dottrina massonica, fecero incamerare e si distribuirono tra di loro tutti i beni ecclesiastici. L'esempio fu seguito dal Piemonte nel 1860 che incamer le terre ecclesiastiche delle Due Sicilie, vendendole ai liberali e rastrellando cos il capitale dal Sud che serv ad industrializzare il Nord. L'istituto della manomorta comunque sopravvisse per le successioni agli "enti morali", quasi tutti riconducibili a personaggi graditi alla dinastia piemontese. Ad esse si applicava l'imposta di manomorta dello 0,90%. L'avvento della Repubblica ha messo fine a questo vecchio istituto con la legge 31 luglio 1954, n. 408. 22 Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria.

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LIRPEG, unimposta a carattere unica (non progressiva), ma proporzionale (inizialmente del 25%) sul reddito delle persone giuridiche. LILOR (imposta locale sui redditi), in vigore sino al 31/12/1997, unimposta sul reddito a carattere reale. La tradizionale discriminazione qualitativa dei redditi continuava con questo tributo applicato ai redditi di fonte patrimoniale, lasciando esclusi quelli di lavoro dipendente sulla base del principio della nostra tradizione giuridica e finanziaria che il lavoro non pu essere posto sullo stesso piano del capitale o dei redditi che comportano un impiego di capitale. La Corte costituzionale escluse lILOR per i redditi di lavoro dipendente e autonomo, mentre i redditi di impresa furono a tassazione parziale, perch anche limprenditore lavora nellimpresa. La discriminazione qualitativa dei redditi, che aveva caratterizzato tutta levoluzione della nostra legislazione, fu abbandonata quasi completamente e introdotto il principio opposto: i redditi sono differenziati in base al loro ammontare globale (discriminazione quantitativa); non conta come il reddito si forma, ma il suo ammontare complessivo, quindi a parit di reddito abbiamo parit di imposizione a nulla rilevando la circostanza che il reddito sia formato in un modo o in un altro e quale sia la sua fonte. Tuttavia con lILOR permaneva il principio della discriminazione qualitativa che si riteneva egualmente rilevante e quindi si aveva una discriminazione quantitativa (IRPEF e IRPEG) e qualitativa con lILOR. Non rinnegata completamente la nostra tradizione sulle tante imposte dirette reali, caratteristica di 200 anni di storia tributaria del nostro Paese, in quanto la base imponibile dellIRPEF il reddito globale, quale somma di redditi appartenenti a diverse categorie che richiamano un po le fattispecie imponibili dellimposte dirette reali del passato. Il reddito globale formato dalla somma di redditi appartenenti a sei categorie, ciascuna delle quali si determina con proprie regole: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, dimpresa e redditi diversi (art. 6 TUIR): I redditi fondiari (o catastali o agrari) sono redditi medi, ordinari e continuativi che derivano dai terreni e dai fabbricati e sono determinati al lordo (art. 25 TUIR); Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali (art. 55 TUIR), ma ne sono escluse le imprese agricole in quanto producono reddito fondiario; I redditi di lavoro dipendente che sono determinati al lordo (art. 49 TUIR). I redditi di capitale sono determinati al lordo e sono costituiti dai ricavi sullimpiego del capitale (art. 44 TUIR). Per il reddito di impresa e il lavoro autonomo la perdita del capitale in parte recuperabile nelle altre categorie, ma mai per il lavoro dipendente. I redditi di lavoro autonomo sono riferiti allesercizio di una professione abituale ancorch non esclusiva di arti e professioni e sono determinati al netto (art. 53 TUIR). I redditi diversi (determinati al netto) sono tutti quelli che non rientrano nelle precedenti categorie e sono elencati nellart. 67 TUIR, ma fra loro non vi alcun elemento unificante e per questo chiamati redditi diversi. Ad esempio i compensi per lattivit sportiva dilettantistica, il diritto dautore percepito dallerede, la lottizzazione, eccetera. stata introdotta limposta sul reddito globale, ma non sono scomparse le categorie di reddito e quindi il principio della fonte produttiva per la determinazione dei redditi non stato definitivamente superato. Non pi una imposta per ogni tipo di reddito, ma unimposta unica per il reddito globale (lIRPEF) che a sua volta determinato sommando i redditi delle sei diverse categorie e ciascuna di esse ha diversi meccanismi impositivi: per alcune categorie il reddito si determina al lordo delle spese e per altre si determina al netto; categorie in cui il reddito imponibile quello normale e altre leffettivo, categorie in cui il reddito si imputa temporalmente per cassa e altre per competenza. Quindi il soggetto che abbia prodotto un reddito prima deve verificare a quale categoria appartiene il reddito conseguito (fondiario, di capitale, eccetera) e dopo applica i relativi criteri di imposizione. In sintesi, la vecchia normativa della differenziazione dei redditi, riemerge differenziando i criteri normativi tra le varie categorie. 20
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Laspetto peculiare del sistema dellIRPEF quello di essere un imposta sul reddito complessivo che si ottiene sommando redditi appartenenti a diverse categorie, ognuna delle quali ha le sue regole e per questo non c una regola unitaria applicabile allIRPEF nel suo complesso. Il legislatore, nel momento in cui ha introdotto limposta sul reddito a carattere globale e generale, non ha definito il concetto di reddito, in quanto non occorre nel momento in cui il reddito complessivo la somma di redditi che appartengono a diverse categorie, ma anche perch la tassazione del reddito globale non avviene con criteri omogenei. Invece il legislatore definisce le singole categorie di reddito che sono le definizioni delle fattispecie imponibili contenute nella legislazione del passato. Il legislatore introduce un tributo che sembra nuovo, ma in realt la somma di tanti piccoli tributi sul reddito che cerano prima. Il legislatore quando definisce le singole categorie assume un elemento identificativo della categoria, un elemento che consente di raggruppare situazioni eterogenee. Per esempio nel reddito fondiario, i terreni e i fabbricati iscritti in catasto con attribuzione della rendita; per il lavoro dipendente il concento di subordinazione; per il lavoro autonomo lattivit abituale e professionale. Per i redditi sono molto pi numerosi per natura, per consistenza e per tipi rispetto alla sei categorie previste nellIRPEF pertanto il legislatore ricorre a dei meccanismi che consentono di riportarli allinterno delle sei categorie dei redditi, perch se un reddito non appartiene a nessuna categoria non tassabile, perch non c un concetto generale di reddito. Per questo il legislatore, dopo aver dato la definizione di ogni categoria, elenca i casi riportati allinterno delle categorie. Ad esempio da la definizione di reddito da lavoro dipendente e poi elenca i casi che vi rientrano: la borsa di studio, il lavoro coordinato e continuativo, lindennit dei sacerdoti e il reddito per una carica elettiva (ad esempio il consigliere comunale), sono assimilati al lavoro dipendente; oppure il reddito proveniente da attivit di estrazione dalla cava assimilato al reddito dellimpresa, eccetera. In sintesi, il legislatore ricorre allo strumento dellassimilazione per collocare i redditi allinterno delle categorie, anche forzatamente. Per questa ragione talvolta i redditi passano da una categoria allaltra: le collaborazioni coordinate e continuative per lungo tempo sono state assimilate al lavoro autonomo, ma oggi sono assimilate al lavoro dipendente. Spostando il reddito da una categoria allaltra si applicano i criteri propri della categoria di appartenenza e se un reddito viene portato nel lavoro dipendente lo si sottopone alla tassazione al lordo, quindi si inasprisce la tassazione, infatti quando le collaborazioni coordinate e continuativa sono passate dal lavoro autonomo al lavoro dipendente aumentata limposizione. IL REDDITO COMPLESSIVO In relazione ai principi che caratterizzano lIRPEF (personale, globale e progressivo), la base imponibile formata dallinsieme dei redditi appartenenti alle diverse categorie. Pertanto il reddito complessivo (usando la terminologia del testo unico) costituisce la base imponibile soggetta ad imposizione che viene determinata sommando i redditi delle sei diverse categorie, ciascuna di queste ha regole proprie di determinazione, come avveniva con le previgenti imposte dirette reali. La somma dei redditi appartenenti alle diverse categorie costituisce il reddito complessivo, ma si tratta di una somma algebrica tra componenti positivi e negativi del reddito. Talune categorie hanno un sistema di determinazione del reddito basato sul principio della tassazione netta, quindi comportano possano essere valorizzate spese e altri componenti negativi per la determinazione del reddito netto, mentre altri redditi si determinano al lordo delle spese. Quindi se il reddito si determina al netto, i componenti negativi (le spese) possono essere dedotti e se questi eccedono lammontare dei componenti di segno positivo (le entrate), il reddito complessivo negativo creando una perdita di esercizio nellattivit svolta. Le perdite sono un fatto connaturato a qualunque attivit economica che pu dare risultati positivi o negativi. Tuttavia, fiscalmente, le perdite che possono essere sottratte nella somma algebrica ai fini della formazione del reddito complessivo, sono soltanto quelle riferite a talune categorie reddituali. 21
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Quindi non c un principio generale di deducibilit delle perdite, n un principio generale per il quale i redditi si determinano sempre sulla base di un confronto fra componenti positivi e negativi, ma la normativa fiscale ammette in deduzione talune perdite e ne esclude altre. Non c un trattamento unitario sia del concetto di reddito imponibile che di perdita deducibile. Non sono rilevanti tutte le perdite, cos come non sono rilevanti tutte le spese. In alcuni casi la perdita non soltanto pu essere caratterizzata da redditi di segno negativo e possono gravare nel periodo dimposta in cui si formano (coerentemente con il principio di annualit dei periodi dimposta), ma pu dar luogo a uneccedenza che viene detratta (riportata a nuovo) nei periodi dimposta successivi. Per cui se vi uneccedenza di perdita, questa pu essere compensata anche con redditi futuri, ma con uno sbarramento temporale di 5 anni per il riporto a nuovo (lesercizio in cui la perdita subita e i 4 successivi), per consentire di ripartire le perdite nei redditi futuri per cui influiscono nella determinazione del reddito degli anni successivi. Viene scardinato cos una delle regole fondamentali dellimposizione sui redditi che potrebbe essere oggetto di verifica sotto il profilo della legittimit costituzionale: il principio dellautonomia del periodo dimposta (ogni periodo dimposta autonomo rispetto agli altri). La ragione ancora una volta da ricondurre al sistema delle categorie di reddito. Vi sono pi categorie di reddito, ma non vi un criterio unitario di determinazione del reddito complessivo e allinterno delle categorie trovano collocazione diversi criteri normativi di definizione, determinazione e imputazione del reddito. Quindi pu avvenire che solo in alcune categorie di reddito vengano valorizzate le spese e che quando questo avviene, possono eccedere lammontare dei ricavi e quando le spese ammesse sono superiori rispetto allammontare delle componenti positivi si forma una perdita. Quando il criterio di tassazione quello del reddito netto, le spese sono ammesse in deduzione e la perdita deducibile dal reddito complessivo. Invece se le spese sostenute sono ininfluenti sul reddito (reddito lordo), leventuale perdita irrilevante dal punto di vista fiscale. La perdita nei redditi fondiari fiscalmente irrilevante perch assorbita dalla stima censuaria: un sistema di determinazione del reddito stimato. Il reddito catastale insensibile a vicende meteorologiche, temporali, a condizioni di prezzo, eccetera, perch un reddito forfetario costituito da una predeterminazione di componenti positive e negative, tutti assorbiti e ricondotti alla stima censuaria. Se vi una perdita desercizio fiscalmente irrilevante, perch il reddito resta quello catastale. Ad esempio se il reddito catastale 1000, il reddito effettivo 10.000 e la perdita 5000, il reddito catastale resta 1000. Vi solo un caso in cui la perdita pu assumere rilevanza, senza determinare mai eccedenza negativa, ma solo riduzione o azzeramento del reddito: per le perdite dovute ad eventi naturali, come calamit e alluvioni, cio una condizione conclamata accertata da parte del Ministero delle finanze e riferita non al singolo produttore agricolo, ma alla generalit dei soggetti che operano allinterno di unarea agricola. In ogni caso non vi mai una perdita deducibile, anche nel caso in cui venga comunicata allAgenzia del Territorio23 che il fondo sia incolto. I redditi di capitale sono dati dalla remunerazione per luso di un capitale offerto ad un terzo (ad esempio gli interessi), ma anche qui vi sono fattori di rischio essendoci investimenti finanziari ad alto, medio e a basso rischio24. Pu accadere, perfino, che un soggetto non soltanto non consegua un reddito, ma addirittura perda la fonte del reddito: il capitale. La perdita patrimoniale e il mancato reddito irrilevante fiscalmente, perch il reddito di capitale un reddito lordo insensibile alle perdite (anche dello stesso capitale), alle spese e agli elementi negativi che possono prodursi per lattivit dimpiego dei capitali e quindi non deducibile in sede di formazione del reddito complessivo.
L'Agenzia del Territorio una delle quattro agenzie fiscali (le altre sono Dogane, Entrate e Demanio) che svolgono le attivit tecnico operative che prima erano di competenza del Ministero delle finanze. 24 Ci sono stati titoli di Stato, come i bond argentini, in cui lo Stato non ha potuto rimborsarli e lo stesso avvenuto per i buoni obbligazionari del Comune di Taranto (B.O.C.).
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Per quanto riguarda il reddito del lavoro dipendente, anchesso un reddito lordo (costituito dalle somme e dai valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro) a cui si applica la regola dellonnicomprensivit, tutto ci che il dipendente riceve dal datore di lavoro costituisce reddito, ma le spese sostenute nellattivit lavorativa e le perdite non sono fiscalmente rilevanti. Ad esempio due impiegati statali con lo stesso reddito entrambi di Taranto, ma uno vive a Milano e laltro a Taranto, anche se solo quello di Milano deve sostenere spese di vitto, alloggio, trasporto, eccetera questo non pu detrarre le spese dal reddito, salvo una piccola detrazione prevista per le spese di locazione (aumentata con la legge finanziaria del 2008). Diverso lesempio per il reddito da lavoro autonomo. Supponiamo che in uno studio tributario a Roma richiedano lavoratori autonomi, in questo caso le spese (aggiornamento professionale, vitto e alloggio per i lavoratori non residenti, eccetera) potranno essere dedotte dalla base imponibile. Quindi se il reddito di 1500 e le spese sono di 1200, il reddito imponibile sar di 300 perch per il lavoratore autonomo il criterio di determinazione del reddito quello del reddito netto per cui vengono tassati redditi al netto delle spese sostenute per lattivit svolta. Invece, per il lavoratore dipendente, se il reddito di 1500 e le spese per lattivit svolta ammontano a 1200, il reddito imponibile sar egualmente di 1500, perch la determinazione della base imponibile al lordo delle spese, anche se questo (i 1500 euro) non un reddito fruibile per il soggetto, ma lo quello netto (300 euro). Il reddito dimpresa anchesso un reddito netto, ma si determina con il metodo analitico-contabile, sulla base del conto economico formato da componenti positivi e negativi. Qualora lammontare dei componenti negativi superi i ricavi si ha una perdita di esercizio che pu essere detratta. Tassare secondo un criterio o un altro una valutazione politica, in quando consente una diversit di trattamento, anche se la Consulta ha sempre respinto le eccezioni di costituzionalit affermando che fattispecie uguali vanno verificate come uguali, mentre se le fonti di reddito sono diverse le fattispecie non possono essere comparate. Per calcolare il reddito complessivo bisogna sommare i redditi appartenenti alle diverse categorie con i diversi criteri di determinazione, ma innanzitutto bisogna qualificare correttamente il reddito nel sistema delle categorie (di lavoro autonomo, dimpresa, fondiario, ecc.). Dopo aver qualificato il reddito, necessario individuare la categoria di appartenenza e in funzione di questa si possono avere regole di determinazione che sono diverse come quella al lordo, al netto e la tassazione forfetaria. Ma anche limputazione temporale del reddito pu seguire regole diverse: per cassa, la tassazione avviene nel momento in cui il reddito viene percepito, per competenza, la tassazione avviene quando si compie loperazione giuridica che produce il reddito, per titolarit, solo per i redditi fondiari, la tassazione avviene quando si diventa titolari di un diritto (di propriet o godimento). Dopo aver qualificato correttamente il reddito, bisogna procedere alla individuazione delle regole giuridiche e matematiche della determinazione del reddito, applicando le norme previste per ciascuna categoria e infine sommare tutti i redditi. In teoria il soggetto pu produrre una o perfino tutte le categorie di reddito. La determinazione dellIRPEF Per le persone fisiche, sommando algebricamente tutti i redditi si ottiene il reddito complessivo che non costituisce la grandezza su cui si dovr calcolare limposta (la base imponibile), perch il reddito complessivo potr essere depurato delle deduzioni o c.d. oneri deducibili che sono quelle voci di spesa che il legislatore riconosce meritevoli di sottrazione dal reddito, in virt di un apprezzamento di carattere economico-sociale. Sono spese che soddisfano la necessit sociale con una valenza che trascende il bisogno individuale come lacquisto della prima casa, le spese per lassistenza per chi in una condizione di disabilit, spese mediche, eccetera. Quindi ammessa la deduzione solo di alcune voci di spesa, elencate nel TUIR, altrimenti significherebbe passare al sistema del reddito netto che non ammesso. 23
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Tra laltro la Corte costituzionale ha pi volte affermato che la scelta del legislatore degli oneri deducibili discrezionale ed insindacabile, secondo una valutazione di merito, di opportunit politica e sulla base del principio di ragionevolezza e di uguaglianza. Una volta depurato il reddito complessivo dalle deduzioni dimposta abbiamo quella che viene definita la base imponibile su cui devono essere applicate le aliquote dimposta e lIRPEF unimposta personale progressiva caratterizzata da un sistema di pi aliquote. Ci sono stati periodi in cui le aliquote erano tantissime (negli anni 80 cerano 20 aliquote diverse), oggi siamo scesi a quattro, anche se la legge 80/2003 voleva portarli a sole 2 aliquote con lintroduzione dellIRE, ma non ha avuto seguito. Mentre alcuni paesi, soprattutto gli ultimi entrati nella Comunit europea, hanno unaliquota unica. Attualmente, in Italia, laliquota massima il 43%, mentre nel corso degli anni 80 si arrivati addirittura al 73%, poi ci si resi conto che quando laliquota troppo in alto il gettito si riduce, come ha dimostrato anche Arthur Laffer25, perch aumenta levasione (non si pagano pi le imposte pur continuando a produrre reddito) o la rimozione (non si produce pi ricchezza o viene spostata in altri stati con una minore pressione fiscale). Il nostro sistema delle aliquote IRPEF realizza la progressivit per scaglioni, cio il reddito suddiviso in 5 fasce (c.d. scaglioni) e ad ognuna si applica unaliquota. Le aliquote in vigore sono: 1) fino a 15.000 euro (scaglione o fascia) 23% (aliquota o percentuale); 2) oltre 15.000 e fino a 28.000 euro 27% 3) oltre 28.000 e fino a 55.000 euro 38% 4) oltre 55.000 e fino a 75.000 euro 41% 5) oltre i 75.000 euro 43%. A salvaguardia della sopravvivenza secondo il principio del minimo esente vi la no tax area, il limite di reddito sotto il quale non si pagano tasse: 8.000 per i lavoratori dipendenti; 7.500 per i pensionati e 4.800 per i lavoratori autonomi. Possiamo avere la progressivit anche con altri modelli, perch quella degli scaglioni una scelta; ad esempio si pu avere una progressivit ad incremento continuo oppure per detrazione. La scelta degli scaglioni stata fatta negli anni 70 e non stata mai rinnegata, solo gli scaglioni e le aliquote sono stati cambiati, anche per evitare le conseguenze negative sullinflazione (il c.d. fiscal drag o drenaggio fiscale): si gonfia il reddito nominale e inevitabilmente passa nello scaglione pi alto e quindi aumenta la pressione fiscale effettiva. Inoltre necessario modificare gli scaglioni, perch i redditi nominali aumentano lentamente e non sempre corrispondono ai redditi reali. Se gli scaglioni fossero sempre uguali, aumenterebbe la pressione fiscale, ma non corrisponderebbe un aumento della capacit di acquisto che invece corrisponde ai redditi effettivi. Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri deducibili, vengono individuate le aliquote secondo il sistema degli scaglioni e determinata limposta lorda da cui vanno detratte le c.d. detrazioni per oneri. Le spese possono essere dedotte dal reddito complessivo ovvero possono essere detratte dallimposta in una certa percentuale. Ad esempio le tasse universitarie per lungo tempo sono stati oneri deducibili, ma oggi sono detrazioni dimposta con una percentuale del 19% della spesa. La scelta del legislatore della deduzione o detrazione anchessa politica. La differenza tra i due istituti che la deduzione abbassa la base imponibile e quindi rendere applicabili aliquote marginali pi ridotte (favorendo i redditi medio-alti), mentre le detrazioni si scomputano dopo la determinazione dellimposta e quindi non incidono nelle aliquote (favorendo i redditi bassi). Per determinare algebricamente limposta netta: 1. si deve sottrarre le deduzioni dal reddito complessivo;
Alla fine degli anni 70 Arthur Laffer, economista dell'universit della South California impieg un grafico per convincere l'allora candidato repubblicano alle presidenziali del 1980, Ronald Reagan, a diminuire le imposte dirette. Si tratta di una curva a campana che mette in relazione il reddito nazionale con i tributi.
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2. si determina la grandezza su cui applicare le aliquote per calcolare limposta lorda; 3. si detraggono le varie detrazioni e ritenuta dacconto dallimposta. Operate le varie detrazioni viene determinata la c.d. imposta netta, cio depurata delle detrazioni che sono ammesse fino alla concorrenza dellimposta. REDDITO COMPLESSIVO (meno) oneri deducibili base imponibile per determinare gli scaglioni di reddito (meno) no tax area imposta lorda (meno) oneri detraibili al 19% (meno) detrazione dei crediti dimposta e ritenute dacconto IMPOSTA NETTA Ad esempio, per un lavoratore dipendente con reddito complessivo di 17.000 euro, deduzioni per 3.000 euro e detrazioni per 190 euro, si avr: 17.000 (reddito complessivo) 3.000 (totale deduzioni) = 14.000 (base imponibile dellIRPEF al 23%26) 1.380 (imposta lorda, cio il 23% di 6.00027) 190 (detrazioni) = 1.190 (imposta netta) La detrazione, per, opera solo in presenza di unimposta dovuta e fino allimporto del tributo. Se la detrazione supera lammontare dellimposta non pu essere detratta la parte eccedente; quindi se limposta 100 euro e le detrazioni 200, la detrazione ammissibile solo fino a 100 euro. Ne deriva che in realt se il reddito basso, il tributo minimo e le detrazioni sono maggiori, i redditi bassi sono svantaggiati, perch si perde la parte di detrazione eccedente lammontare del tributo. Oltre alla detrazione per oneri, cio per spese di carattere sociale, culturale e personale, vi sono due tipologie di detrazioni per mitigare per ridurre il prelievo: Le detrazioni per carichi di famiglia, riconosciute per il coniuge e i figli, ma solo se sono a carico. Nel nostro sistema la tassazione della famiglia non avviene sulla base del riconoscimento della sua soggettivit tributaria, perch soggetto allIRPEF solo la persona fisica28. I redditi della famiglia si tassano a ciascun coniuge che li ha prodotti. Se sono redditi in comunione dei beni i coniugi sono contitolari, mentre in regime di separazione dei beni appartengono al coniuge che li ha prodotti. Ad esempio, in regime di comunione, il reddito di capitale di una partecipazione sociale dei beni diviso tra i coniugi, lo stesso avviene nel caso di acquisto di un immobile. Questo principio prende il nome di decumulo per il quale i redditi si tassano divisi tra i coniugi: i redditi in comunione si dividono met, mentre in separazione ognuno paga per s29.
Per un reddito complessivo di 17.000 euro laliquota il 27% (redditi oltre 15.000 e fino a 28.000 euro), ma sottraendo 3.000 euro per le deduzioni il reddito diventa di 14.000 euro e quindi laliquota si abbassa al 23%. 27 Dalla base imponibile di 14.000 euro bisogna sottrarre la no tax area che per i lavoratori dipendenti 8000 euro. 28 Invece in passato vi era limposta di famiglia e anche nelle vecchie imposte reali si riconosceva lunit economica e fiscale della famiglia. Con la riforma degli anni 70 il principio di personalit della famiglia non conta, anche se inizialmente vigeva il principio del cumulo dei redditi per cui, fermo restando la soggettivit della persona fisica, i redditi del marito si sommavano a quelli della moglie con grande svantaggio per famiglie, tanto che erano iniziate le separazioni fiscali per evitare il cumulo dei redditi. In seguito la Consulta dichiar illegittimo il cumulo dei redditi con una sentenza del 1975 perch, comportando lapplicazione di aliquote marginali pi alte, contrario al principio di capacit contributiva e inasprisce la tassazione delle famiglie contrastando con la tutela della famiglia (art. 31 Cost.). 29 Per le famiglie monoreddito in Italia non vige il principio presente negli altri Paesi del return splitting (quoziente familiare), cio il reddito viene diviso (splitting significa dividere) in base ai componenti familiari e addirittura in Francia se una famiglia composta dai coniugi e 10 figli il reddito si divide per 12, mentre in Italia paga sempre chi ha prodotto il reddito senza dividerlo per i componenti della famiglia.
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Per far fronte a queste esigenze di equit, la normativa fiscale italiana riconosce la detrazione dimposta per i familiari a carico, quindi chi produce il reddito detrae un importo forfetario stabilito, anno per anno, dal legislatore in relazione del numero dei familiari a carico che si perde quando un familiare produce reddito superiore ad 2.840,51. La normativa pi recente utilizza un meccanismo che non legato solo al numero dei componenti, ma anche allammontare del reddito. Con laumentare del reddito, gradatamente la detrazione per i familiari a carico si riduce fino ad azzerarsi quando il reddito arriva ad una certa soglia ( 95.000 con tre figli a carico) per cui inversamente proporzionale al reddito. Quindi la detrazione per i familiari a carico, mitiga lIRPEF solo per i redditi bassi. Le detrazioni per lavoro dipendente. Limpossibilit per il lavatore subordinato di detrarre le spese sostenute per lattivit lavorativa, comporta che il reddito percepito non quello effettivo, ma la norma riconosce una detrazione dimposta forfetaria che decresce con laumentare del reddito: con un reddito basso la detrazione piena, ma aumentando il reddito si riduce fino a scomparire (per i redditi superiori a 55.000)30. Dopo aver operato tutte le deduzioni e detrazioni, dallimposta devono essere sottratti gli eventuali acconti versati31. Sono obbligati al versamento dell'acconto le persone fisiche, le societ di persone e le societ di capitali e gli altri soggetti IRES con periodo di imposta coincidente con l'anno solare. REDDITI FONDIARI Il reddito fondiario un reddito medio, ordinario e continuativo determinato al lordo su terreni e fabbricati ed imputato al titolare del bene, cio il proprietario o lusufruttuario (artt. 25 - 43 TUIR). un reddito stimato perch individuato dalla stima censuaria (o determinazione catastale), il cui ammontare determinato sulla base dei criteri catastali, cio dellAgenzia del Territorio. Il reddito fondiario diverso dal reddito effettivo o di mercato e nel tempo non cambia. Mentre per un terreno le annate agrarie sono caratterizzate da eventi che possono incidere sul prezzo del prodotto, ad esempio un temporale pu rovinare il raccolto, ma il reddito fondiario resta lo stesso: quello stimato che rinviene dalla legislazione del passato32. Con lintroduzione dellIRPEF il catasto stato immesso nella categoria del reddito fondiario, mentre prima apparteneva allimposta fondiaria (unimposta reale distinta da altri tributi) e questo evidenzia il passaggio del testimone: il catasto passa dalla vecchia imposta reale fondiaria, alla categoria del reddito fondiario che fa parte del reddito globale dellIRPEF. Un tempo le imposte fondiarie si articolavano in imposte sui terreni e sui fabbricati con due diversi oggetti del tributo e due diverse basi imponibili, entrambe determinate attraverso meccanismi di tipo censuario e solo successivamente, dal 1882, stata individuata la categoria dei redditi agrari. Da allora l'imposta fondiaria stata strutturata in tre parti: sulla propriet fondiaria, intesa come diritto reale sul bene e sul godimento di quel bene; sullimpresa agraria che colpiva il reddito agrario scaturente dallimpresa agraria; sul reddito dei fabbricati, ma il catasto dei fabbricati stato adottato soltanto nel 1939, mentre prima esisteva solo una stima approssimativa. La categoria dei redditi fondiari si articola su tre diverse sottocategorie di redditi: domenicali, agrari e di fabbricati. Lart. 25 del TUIR stabilisce che sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai
Viene qui contraddetta la regola economica della propensione al consumo, secondo cui chi ha un reddito pi alto spende di pi e la detrazione dovrebbe coprire le maggiori spese di produzione del reddito di lavoro. In realt questo avviene, perch la detrazione data solo dallesigenza di ridurre le imposte sui redditi bassi. 31 Per il 2007, al 30 novembre per il 90% del tributo e il saldo entro il 18 giugno con la dichiarazione dei redditi. 32 Il catasto nasce alla fine del 1700 come lAntico Censo Milanese, dagli studi di un napoletano trapiantato a Milano, meglio conosciuto come Catasto di Maria Teresa limperatrice austriaca che introdusse limposta fondiaria, unimposta sul reddito a carattere reale. Malgrado siano trascorsi due secoli, quel meccanismo del catasto (fondato sulle vecchie imposte fondiarie che in Italia abbiamo avuto dal 1860 fino allintroduzione dellIRPEF) esiste ancora oggi, anche se perfezionato sul piano informatico ed estimativo.
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fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati. I redditi fondiari sono formati da tre diverse sottocategorie per il diverso modo di concepire i risultati economici che il terreno (la fonte di guadagno, cio il cespite) produce, ma soprattutto per il nuovo modo di guardare alle diverse componenti patrimoniali dell'attivit agricola. In passato gli studiosi che si occupavano di estimo (la stima del valore di beni), di scienze ed economia agraria differenziavano le diversi componenti della produzione fondiaria (o attivit agricola): il capitale impiegato nell'acquisto del fondo (che nel tempo pu rivalutarsi); il capitale di esercizio annualmente impiegato nello svolgimento dell'attivit agricola e il lavoro (del lavoratore agricolo o coltivatore diretto) svolto nel fondo. Inoltre si percepiva che propriet ed impresa sono due profili distinti, infatti vi pu essere un soggetto che esercita attivit dimpresa su un fondo di propriet di altri, ma pu anche accadere il contrario quando il proprietario del fondo ha una diversa attivit anzich quella agricola. Propriet e impresa quindi sono distinti sia sotto il profilo soggettivo che della titolarit della fonte di reddito. Nellimposta fondiaria stato individuato il reddito dominicale e successivamente emersa la nuova figura del reddito agrario per differenziare il reddito derivante dalla propriet fondiaria (quello dominicale, cio del dominus) da quello dellimpresa agraria (reddito agrario). Per questa ragione la normativa successiva ha mantenuto la distinzione fra reddito agrario e reddito dominicale, sebbene il sistema di tassazione identico ed quello tipico dei redditi fondiari, cio il sistema catastale che ha la caratteristica di essere un reddito medio, ordinario e continuativo. Il reddito catastale si differenzia dagli altri perch lunico tipo di reddito in cui vi una parametrazione reddituale che scaturisce direttamente dai criteri normativi che il legislatore impone prima che il soggetto abbia prodotto il reddito. Per esempio si pu conoscere il reddito fondiario, al di l delle condizioni meteorologiche e del mercato agricolo. La parametrazione reddituale tipica del metodo catastale che risale alla fine del 700, alle origini del catasto, quando lo Stato avvert l'esigenza di acquisire unentrata fiscale certa, anche perch la certezza delle risorse una condizione essenziale per il controllo della spesa33. Il reddito agrario ordinario perch non riferito alla maggiore o minore capacit produttiva dovuta all'impegno e alla fatica di chi si dedica allattivit agricola, ma ad un criterio di ordinaria diligenza nello svolgimento dell'attivit stessa. Infatti ci pu essere il coltivatore diretto che impiega metodi innovativi, mentre un altro usa metodi primitivi come l'aratro. Il reddito catastale dei terreni insensibile rispetto alle vicende legate allattivit agricola, ma non del tutto sganciato rispetto alleffettiva consistenza del fondo. Per questo un reddito ordinario, perch stimato sullordinaria diligenza commisurata ad una produzione media che identificata attraverso la particella che rappresenta lunit minima strutturale a cui il reddito riferito. Per quanto antica la tassazione catastale presente in larga parte dellEuropa, mentre ancora oggi i paesi emergenti copiano il catasto. Ad esempio lAlbania, che fino a poco tempo fa non aveva tributi, sta costituendo il catasto. Il sistema catastale nasce da due operazioni fondamentali: classificazione e qualificazione. La stima individua il tipo di terreno o fabbricato sulla base di classi ricondotte al complesso delle unit immobiliari ed a ognuna di queste classi viene attribuita una rendita catastale. Questa valutazione effettuata sul campo in base all'estensione, alla delimitazione, al tipo di terreno e a quali colture pu
Bisogna anche considerare che nel 700 l'industria era agli albori e concentrata in pochissime aree, per cui il tributo pi diffuso e certo era la rendita catastale, soprattutto nel contesto storico dei grandi proprietari terrieri. Infatti, fino alla seconda met dell'800, in Italia esisteva il metodo del contingente cio lo Stato chiedeva ai comuni di proferire risorse per un ammontare predeterminato che scaturiva dal reddito fondiario (di cui era assolutamente certo) e da altre fonti di reddito. Se il comune era in grado di soddisfare le richieste dello Stato centrale, non si facevano accertamenti, ne si doveva integrare con i redditi degli amministratori. Attraverso il metodo catastale si poteva sapere con certezza quali erano le entrate fiscali e quindi la somma che l'ente impositore poteva chiedere al contribuente.
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essere rivolto (ad esempio un vigneto), eccetera. Unoperazione che presenta maggiori difficolt soprattutto per il catasto dei fabbricati perch spesso il censimento catastale non aggiornato. Sotto il profilo giuridico il problema di questa operazione tecnica il rapporto con il principio di capacit contributiva (art. 53 Cost.) che per la Corte costituzionale deve essere caratterizzato dai requisiti di effettivit, attualit e legalit (art. 23 Cost.). Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (art. 3 legge 212/2000) e sebbene il principio di irretroattivit non sia costituzionale, la capacit contributiva collegata al principio di attualit, perch varia nel tempo e quindi la manifestazione di ricchezza deve essere effettiva. Tuttavia la perdita nel reddito fondiario fiscalmente irrilevante perch assorbita dalla stima censuaria ed insensibile a vicende meteorologiche, temporali, a condizioni di prezzo, eccetera, perch un reddito forfetario costituito da una predeterminazione di componenti positivi e negativi, tutti assorbiti dalla stima censuaria. Solo nel caso di perdita dipendente da eventi naturali, pu essere consentita la riduzione del reddito dominicale o lazzeramento del reddito agrario, ma deve essere disposta da un provvedimento di carattere generale dellautorit fiscale. Per queste motivazioni stata ipotizzata lincompatibilit del sistema catastale con il principio di capacit contributiva (caratterizzato dalleffettivit e lattualit), perch il reddito fondiario continuativo, sempre uguale nel tempo prescindo dalle circostanze fattuali che possono interferire con il risultato economico (ad esempio se l'annata va bene o male). Sullargomento, a pi riprese la Corte costituzionale (con una sentenza degli anni 60, del 198534 e anche pi di recente) ha giudicato legittimo il sistema di determinazione catastale ritenendo i sistemi di determinazione del reddito convenzionale compatibili con il principio di capacit contributiva, ma solo se partono dal cespite (la fonte produttiva) e con un procedimento logico arrivano ad uneffettiva valutazione della capacit reddituale. Quindi costituzionale perch un reddito convenzionale che parte da dati effettivi come la stima dell'attivit agricola, del tipo di coltura realizzata, del tipo di terreno e del luogo in cui ubicato. Nella fase dellunificazione dellItalia, quando la ricchezza pi diffusa era quella fondiaria (in gran parte proveniente dal centro-sud), i redditi catastali erano alti; in seguito durante il regime fascista e nel dopoguerra, con il fenomeno dellindustrializzazione e dellabbandono delle campagne, i redditi fondiari sono scesi. Oggi viene premiato il soprareddito di chi si dedica allattivit agricola perch i redditi fondiari sono bassi rispetto ad altri. Queste considerazioni valgono anche per i fabbricati, anche se con un meccanismo diverso, perch solo il terreno produce frutti naturali che possono essere immessi sul mercato. Vi pu essere un canone locativo, mentre se labitazione detenuta dal titolare di un diritto pieno di propriet o di un diritto parziale di godimento non produce un reddito effettivo35. In passato, alcuni studiosi hanno cercato di individuare una tassazione per la casa abitata dal titolare, affermando che produce un reddito figurativo in quanto comunque risparmia il canone locativo e addirittura, quando non utilizzata dal proprietario, evidenzia una capacit contributiva rafforzata perch chi ha una casa a disposizione non locata ha una capacit di reddito maggiore perch pu rinunciare al canone locativo. Questo concetto ha indotto il legislatore a tassare tutto il patrimonio immobiliare, anche se destinato ad uso abitativo ed a introdurre la maggiorazione del reddito per le case non locate. Solo per la casa d'abitazione la normativa ha allargato la detrazione fiscale rendendola, di fatto, detassata, in considerazione che il reddito della casa tassato per la detrazione pari al suo ammontare, anche in relazione al principio costituzionale di favorire la formazione delle famiglie (art. 31). Diversa limposta comunale sugli immobili (ICI), perch non colpisce il reddito, ma il patrimonio immobiliare su cui vi comunque una detrazione parziale per la prima casa.
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Sentenza n. 229 del 1985. Attualmente vi sono delle proposte per l'abbandono della determinazioni catastali a favore della tassazione del reddito effettivo, cio quello realmente percepito dal contribuente.

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Nell'ipotesi di fabbricati in locazione la tassazione riferita al reddito effettivo dato dal canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15%, ma in alcuni comuni arriva al 25% per compensare forfetariamente le spese del proprietario per la manutenzione (comma 4-bis, art. 37 TUIR). Il reddito prodotto dal canone di locazione dei fabbricati si somma al reddito imponibile e concorre al reddito globale, invece se viene affittato un terreno il proprietario del fondo non deve dichiarare il canone, ma solo il reddito dominicale36. Diverso avviene per i fondi rustici (di campagna) per i quali il reddito dominicale viene imputato al proprietario del fondo e il reddito agrario allimprenditoriale agricolo che abbia affittato il fondo. Per quanto concerne l'impresa agraria lunica nozione dimpresa data dallart. 2082 c.c. con un concetto unitario non distinto tra imprese agricole e commerciali. Dal punto di vista fiscale l'art. 55 il reddito l'impresa deriva dall'esercizio dell'impresa commerciale, mentre i redditi dell'impresa agricola sono agrari, per cui limprenditore agricolo producendo reddito agrario tassato in modo medio, ordinario e continuativo (quindi i costi vengono assorbiti dal reddito agrario), mentre 1imprenditore commerciale tassato in base al bilancio da cui sono dedotti tutti i costi. Nell'art. 55 del TUIR, che definisce i redditi d'impresa, troviamo sia i redditi che derivano da impresa commerciale che di natura agraria. Se il reddito viene prodotto da una societ commerciale, di persone o di capitali, il reddito sempre d'impresa qualunque attivit svolga anche agricola. Quindi se una societ a responsabilit limitata possiede terreni e svolge attivit di coltivazione, anzich produrre reddito fondiario produce reddito d'impresa, se la qualit dellimprenditore di una societ commerciale. Inoltre l'art. 55 dispone che i redditi agrari che superano i limiti dell'agrariet diventano dimpresa, cio se vengono superati determinati limiti il reddito il reddito agrario e diventa d'impresa. Ma solo per alcune fattispecie di attivit agricole vi sono questi limiti. Nella coltivazione del fondo non ci sono limiti: al di l dellestensione del terreno e anche se non produce nulla la coltivazione del fondo sempre un reddito agrario; lunico caso in cui diventa reddito dimpresa si ha quando l'attivit svolta da una societ di capitali. Per lattivit di allevamento ovvero di produzione interna la norma richiede che gli animali siano allevati con mangimi ottenuti per almeno un quarto dal fondo e che la sua superficie sia almeno il doppio di quella adibita a serra. Questa norma evidenzia che al di sopra di questo limite l'attivit non pi agricola, ma diventa d'impresa. Se c' un collegamento con il fondo, si giustifica la tassazione su base catastale perch il catasto stima la redditivit del fondo. Il collegamento con il fondo per lallevamento di animali definito attraverso un rapporto di capienza tra mangimi ottenibili, dimensioni del fondo e capi di animali allevati. Ad esempio se vi un fondo di 1000 m e si possono ottenere 10 q. sufficienti per 10 mucche, se vi sono 50 animali il rapporto di capienza non pi valido per cui diventa reddito dimpresa. Il rapporto di capienza definito per tipologia di allevamento dal Ministro delle finanze e se lanimale non quello stabilito dal Ministero non reddito fondiario (il problema si posto con gli animali da pelliccia e i cavalli da corsa che sono stati esclusi dal reddito fondiario). Poi ci sono le attivit connesse (trasformazione, manipolazione, eccetera), per le quali la norma richiede che siano svolte con prodotti ottenuti o ottenibili, almeno per la met, attraverso il fondo. Ad esempio nellattivit di viticoltura, solo se il prodotto deriva dal fondo reddito agricolo, altrimenti attivit d'impresa.

stata anche proposta la tassazione dei canoni locativi come redditi di capitale (come per gli interessi) e non come reddito fondiario, perch il canone locativo non un frutto naturale, ma civile ed la remunerazione del capitale investito nellacquisto dellimmobile e quindi dovrebbe essere trattato come gli altri frutti civili del risparmio (ad esempio gli interessi sui BOT) tassati con l'imposta sostitutiva del 12,5%, (per prestiti superiori ai 18 mesi) ovvero 27% per quelli al di sotto. In effetti vi una diversit di trattamento tra i redditi fondiari e quelli di capitale, perch i primi sono colpiti da ICI e dellIRPEF, mentre quello finanziario colpito solo da una tassazione sostitutiva piuttosto esigua (12,5% o 27%). La proposta che viene fatta tassare i redditi di capitali e i canoni per la locazione dei fabbricati tutti nella misura del 20%.

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REDDITI DI CAPITALE I redditi di capitale (artt. 44 - 48 TUIR) sono determinati al lordo ed imputati per cassa ed hanno in comune la fonte produttiva, cio limpiego del capitale offerto ai terzi. In conseguenza dellutilizzazione consentita ai terzi dei propri capitali vi una remunerazione che costituisce il reddito oppure vi pu essere lutilizzazione impropria di chi ricava un reddito dal risultato economico avuto per luso del proprio capitale. Mentre nellattivit agraria vi sono dei frutti naturali che possono essere oggetto di cessione sul mercato, lattivit di capitale genera solo frutti civili a cui sono ricollegate due figure principali: gli interessi e i dividendi. Sebbene manchi una nozione generale di reddito di capitale, vi sono queste due macrocategorie: gli interessi che sono riferiti a diverse tipologie (interessi moratori, corrispettivi e compensativi, eccetera) e i dividendi che si riferiscono ad una serie di situazioni giuridiche inerenti lazionariato e altre forme di partecipazione in associazione di capitale. Come gi nelle altre categorie, anche per i redditi di capitale il legislatore distingue la fattispecie tipica del reddito da capitale, gli interessi (derivante da un deposito, dal conto corrente, dividendi, eccetera), e poi, con una norma di chiusura ampia e comprensiva di una pluralit di fattispecie, fa riferimento pi in generale a: gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto (comma 1, lettera h, art. 44). Quindi la norma determina le caratteristiche dei redditi di capitale e soprattutto li differenzia dai redditi diversi (art. 67) dove vi sono anche numerosi proventi di natura finanziaria. I redditi di capitale, infatti, non esauriscono tutti i proventi di tipo finanziario perch alcuni di questi rientrano nei redditi diversi (ad esempio i c.d. capital gain, cio i guadagni di borsa sono collocati in larga misura tra i redditi diversi sebbene siano di natura finanziaria). In entrambe le categorie vi un incremento di ricchezza, ma se collegato ad un evento certo un reddito di capitale, se lincremento si ricollega ad un evento incerto siamo nellambito di redditi diversi di natura finanziaria. D'altronde anche i redditi fondiari non determinabili catastalmente o riferibili a beni tenuti allestero, costituiscono redditi diversi anzich fondiari. Laleatoriet (il rischio) gioca in ordine alla definizione dei redditi di natura finanziaria e alla distinzione tra redditi di capitale e redditi diversi. In base al rapporto contrattuale che intercorre tra il soggetto che dispone del capitale e chi lo utilizza si comprendere se il reddito che consegue di capitale o sono redditi diversi di natura finanziaria: se viene stabilito quale sar la remunerazione siamo in presenza di redditi di capitale; al contrario se levento dipende da un risultato positivo o negativo assolutamente incerto (ad esempio legato allandamento del mercato borsistico) la remunerazione non stabilita, perch prescinde dalla volont delle parti dipendendo da elementi esterni al rapporto contrattuale tra colui che dispone del capitale e chi lo utilizza. Per gli interessi si fa riferimento ad una serie di figure giuridiche che rivengono da contratti tipici in larga misura, ma anche di carattere atipico. Nellambito dellimpiego di capitali spesso vengono proposti contratti bancari e finanziari sempre nuovi che allargano larea dellatipico, ma il legislatore non pu ricondurre linteresse a figure negoziali ben definitive sebbene alcune di esse siano oggetto di regolamentazione da parte del codice civile. Per questa ragione lart. 44 lettera a) del TUIR fa riferimento a interessi e proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti (figure contrattuali tipiche oggetto di specifica regolamentazione nel codice civile), mentre la lettera b) anche ad interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari, nonch dei certificati di massa, quindi altri interessi che possono collegarsi a diversi titoli. Dal punto di vista civilistico abbiamo le categorie dellobbligazione e dellazione: lazione genera dividendi (art. 2346 c.c.) e lobbligazione interessi, ma vi sono anche strumenti partecipativi di natura diversa previsti dalla normativa civilistica. Dal punto di vista fiscale le categorie sono lazione e lobbligazione e quindi per collocare il reddito occorre compiere una comparazione fra le categorie civilistiche e quelle generali dellazione e 30
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dellobbligazione. In questa prospettiva il secondo comma dellart. 44 del TUIR introduce il c.d. giudizio di similarit, cio le figure contrattuali atipiche, oggi largamente adoperate nellambito societario e finanziario, debbono essere ricondotte alle macroaree dellazione e dellobbligazione privilegiandone gli elementi di similitudine. Ad esempio se assicura un diritto di partecipazione o un rendimento che dipende dalle sorti della societ unazione; invece se si tratta semplicemente di offrire strumenti finanziari allimpresa remunerando in modo certo lutilizzo del capitale richiesto diventa obbligazione. Quindi a seconda di questa comparazione (non sempre facile), si possono distinguere fra dividendi e interessi e quindi tra azioni e obbligazioni. La normativa differenzia profondamente il regime giuridico dellobbligazione rispetto a quelle delle azioni ovvero gli interessi derivanti da titoli similari dai dividendi provenienti da titoli similari, perch dal punto di vista del percettore e dellerogante la differenziazione profonda a seconda che si guardi la prospettiva di chi paga o di chi riceve. Nella prospettiva di chi paga il dividendo37 non deducibile in quanto costituisce lutile ripartito tra i soci. Lutile sottoposto a tassazione in capo alla societ come reddito dimpresa, invece il dividendo tassato in capo al socio: come reddito di capitale (se viene percepito da un soggetto non imprenditore) oppure come reddito dimpresa (se viene percepito da soggetto imprenditore). Naturalmente non riferito alle societ di persone perch lutile prodotto da queste non costituisce dividendo sia dal punto di vista fiscale che civilistico. In base al principio dellimputazione per trasparenza, nelle societ di persone gli utili vengono tassati direttamente in capo ai soci e indipendentemente dalla loro percezione. Se una societ di persone di 5 soci in parti uguali produce utili per 50.000 euro non sar tassato lutile della societ, ma i singoli soci nella misura di 10.000 euro ciascuno che avviene anche se la societ decide di non distribuisce utili, perch limputazione per trasparenza comporta comunque la tassazione in capo ai soci del reddito prodotto dalla societ. Fino al 2003, diverso era il caso di una societ di capitali38 perch in questa ipotesi la societ il soggetto passivo dellIRPEG e paga limposta sullutile prodotto solo se lo distribuisce e in questo caso diventa dividendo e tassato al percettore come: reddito dimpresa, se il socio era a sua volta un imprenditore o una societ di persone, costituiva un componente positivo del reddito dimpresa di questultimo, reddito di capitale, se il socio era una persona fisica che non svolge unattivit dimpresa o se percepiva il dividendo al di fuori dellattivit dimpresa. Il dividendo concorre alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF, ma il reddito corrisposto al socio era stato gi tassato perch la societ aveva pagato lIRPEG sullutile sociale. In questa prospettiva si configurava il rischio di una doppia tassazione: la societ pagava lIRPEG sullutile societario e il socio pagava lIRPEF sul reddito di capitale percepito. Nelle societ di capitali viene tassato solo il dividendo distribuito, quindi se la societ decide di non distribuirli i soci non vengono tassati, mentre se la societ decide di distribuirli solo in parte (conservando il resto nelle casse societarie per far fronte a investimenti, a spese, a esigenze future, eccetera) i soci verranno tassati solo per i dividendi effettivamente percepiti. Invece nelle societ di persone tutto lutile, anche non distribuito, viene tassato in capo al socio per trasparenza e questo evita a monte il problema della doppia imposizione, perch tassato solo il socio. Sul piano strettamente giuridico, il concetto di doppia imposizione presuppone lidentit reddito, del soggetto e della fattispecie in senso oggettivo e soggettivo. Qui invece diverso il soggetto (la societ da una parte e i soci dallaltra) e il reddito (uno reddito dimpresa e laltro di capitale), quindi giuridicamente non c una doppia tassazione dei dividendi, anche se non appare equo perch in senso economico la ricchezza la stessa. Per la ricchezza circola in senso economico e quindi che venga tassata pi volte normale: se una persona vende e laltra compra, la ricchezza la stessa, ma viene tassata in capo a chi compra e a chi vende. Quindi la doppia imposizione non si
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Lutile trasmesso dalla societ di capitali ai soci si chiama dividendo. Societ per azioni, societ a responsabilit limitata, societ in accomandita per azioni, eccetera.

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verifica imposizione in senso giuridico perch i soggetti sono diversi, ma anche il tributo applicato diverso (la societ paga lIRPEG e il socio paga lIRPEF)39. La legge 16 dicembre 1977, n. 904, introduce listituto del credito dimposta sui dividendi con cui il socio con la dichiarazione dei redditi poteva portare in detrazione dallIRPEF una quota dimposta pagata dalla societ sul dividendo distribuito (1/3, poi 9/16 e poi ulteriormente corretto). La societ pagava lIRPEG sul dividendo e il socio recuperava dallIRPEF la quota di IRPEG pagata dalla societ sul proprio dividendo. Se la societ non distribuiva dividendi, non si applicava il credito dimposta e se li distribuiva in misura ridotta il socio recuperava lIRPEG sui dividendi distribuiti40. Il problema maggiore di questo istituto era la discriminazione tra soci residenti e non residenti, perch la societ applicava la ritenuta alla fonte a titolo dimposta per cui i non residenti perdevano il diritto al credito dimposta perch non presentavano la dichiarazione dei redditi e questo contrario al fondamentale principio di non discriminazione che vige nellUnione europea, perch consentiva di recuperare le imposte pagate dalla societ solo ai soci residenti, discriminando i soci non residenti e per questo fu abolito. La riforma fiscale (legge 80/2003), con cui lIRES ha sostituito lIRPEG dal 1 gennaio 2004 (d.lgs 344/2003), data dallesigenza di rispettare i principi comunitari e di armonizzare la disciplina italiana a quella degli altri stati dellUnione europea. Ci sono tre metodi per evitare la doppia imposizione interna dei dividendi: 1) la trasparenza, applicata per le societ di persone, il dividendo viene imputato ai singoli soci, 2) il credito di imposta, il socio recupera limposta pagata dalla societ detraendola dallIRPEF; 3) lesenzione, il dividendo distribuito non concorre alla formazione del reddito del socio, quindi solo la societ paga limposta. Il sistema attuale costruito sul principio dellesenzione. Attualmente ai fini della tassazione dei dividendi percepiti dalla persone fisiche bisogna distinguere tra dividendi percepiti fuori e nell'esercizio di impresa. I dividendi percepiti al di fuori dell'esercizio dimpresa sono sottoposti ad un regime differente a seconda che si tratti di dividendi relativi a: Partecipazioni qualificate41, quando le azioni (diverse da quelle di risparmio) ed ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio della societ supera determinate limiti (quando da diritto ad un controllo minimo della societ). Gli utili concorrono alla formazione del reddito complessivo ai fini IRPEF nella misura del 40% del loro ammontare (art. 47 TUIR). Partecipazioni non qualificate. Gli utili sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d'imposta definitiva pari al 12,5%, senza la possibilit di optare per l'inclusione degli utili nell'ambito del
Non c un ostacolo giuridico che impedisca la doppia tassazione dei dividendi e se la questione venisse portata davanti alla Corte costituzionale, per violazione del principio di capacit contributiva, sarebbe respinta perch il reddito viene tassato in capo a soggetti distinti ed assume una diversa natura. In fondo di doppia tassazione in senso economico piena la nostra normativa perch il risparmio sempre un reddito tassato, diceva Einaudi (1874 - 1961 professore di scienze delle finanze, economista, politico e giornalista italiano ed stato il secondo Presidente della Repubblica Italiana) in un libro del 1938 Miti e paradossi della giustizia tributaria. Se io ho prodotto reddito per 10 ed ho consumato 7 e 3 ho risparmiato, in realt io le imposte su 10 lho gi pagate, ma quando utilizzo il risparmio pago le imposte la seconda volta. Comunque queste sono considerazione di equit fiscale non di diritto tributario, perch il diritto tributario guarda gli aspetti normativi, mentre la scienza delle finanze guarda le politiche fiscali. 40 Il sistema del credito di imposta aveva quattro inconvenienti: 1) Se la societ non subiva imposizione, il socio non poteva portare in detrazione il credito dimposta, ma vi erano meccanismi del credito di imposta virtuale per consentire al socio di conservare lagevolazione. 2) Nel momento in cui vi fosse una differenza tra dividendo distribuito (utile civile) e reddito fiscale vi era una maggiorazione dimposta a titolo di conguaglio che consentiva di recuperare la tassazione dovuta allo scostamento tra utile civile e reddito fiscale. 3) Per i redditi di capitali vale la regola della maturazione, per cui basta lapprovazione del bilancio per considerare erogato il reddito e quindi tassato, anche se il socio materialmente non lo percepiva, ma in questo caso non poteva avere il credito dimposta. 4) Il credito dimposta andava portato in detrazione nella dichiarazione dei redditi, ma se il soggetto non avesse provveduto a dichiararlo oppure se fosse non residente (in questo caso si operava la ritenuta alla fonte) il credito dimposta si perdeva. 41 Se supera il 2% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 5% del patrimonio o capitale (per le societ quotate in mercati regolamentati); il 20% dei diritti di voto in assemblea ordinaria o il 25% del patrimonio o capitale per le altre societ.
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reddito complessivo. Non vi pi la presunta doppia imposizione, perch i dividendi non concorrono pi alla formazione del reddito complessivo. Nel caso di dividendi percepiti da persone fisiche nell'esercizio di impresa e da societ di persone, questi concorrono alla formazione del reddito d'impresa per il 40% dell'ammontare a prescindere dal fatto i dividendi derivino da partecipazioni qualificate o non qualificate (art. 47 TUIR). In sintesi, la nuova tassazione dei dividendi prevede: Le persone fisiche in regime dimpresa sono tassate sul 40% dei dividendi percepiti (esenti al 60%) attraverso lapplicazione delle aliquote IRPEF in riferimento a qualsiasi tipo di partecipazioni, qualificate e non qualificate. Le persone fisica al di fuori dellattivit dimpresa che percepiscono un dividendo per una partecipazione qualificata, lesenzione viene riconosciuta nella misura del 60% e viene applicata limposta sul 40% (54.6 dal 2008) degli utili. Quindi la societ paga lIRES e il socio paga lIRPEF solo sul 40%. Le persone fisiche che agiscono fuori del regime di impresa con partecipazioni non qualificate subiscono unimposta definitiva del 12,5%; in questo caso il reddito non fa mai parte della base imponibile, perch il dividendo costituisce una forma di remunerazione del risparmio simile agli interessi42 che qualunque risparmiatore pu percepire. Inoltre c una tassazione a titolo dimposta per i risparmiatori non residenti, applicata li dove abbia prodotto il reddito. In ogni caso se si tratta di una persona fisica, al di fuori dellattivit dimpresa, quando operata la ritenuta alla fonte il soggetto non deve dichiarare il reddito nella dichiarazione dei redditi, mentre per limprenditore o la societ il reddito concorre alla formazione della base imponibile. I dividendi percepiti dai soggetti IRES sono tassati per il 5% e sono esenti da imposizione per la parte restante, senza alcuna distinzione fra partecipazioni qualificate e non qualificate. riconosciuta quando il socio un soggetto sottoposto a IRES. Lesenzione opera nella misura del 95% perch vengono forfettizzati nella misura del 5% i costi di gestione (shareholder cost) o costi di possesso della azione che comunque il socio si porta in deduzione (ad esempio spese per partecipare ad una assemblea societaria o se per gestire i titoli si avvale di un intermediario, eccetera). Se ci fosse lesenzione totale al 100%, il socio avrebbe un doppio vantaggio: deduce i costi e non tassa il reddito, invece, lesenzione del 95% perch il 5% viene considerato forfetariamente come costi di gestione. In caso di scelta del regime di trasparenza o del consolidato fiscale, la tassazione viene meno. Nellambito del reddito di capitali troviamo anche altre figure, come le rendite perpetue, le associazioni in partecipazione per i rapporti di capitale, i proventi derivanti da pronto contro termine, da mutui a titolo garantito, eccetera, figure che comunque si ricollegano alla configurazione di reddito derivante dallimpiego di capitale. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE Il reddito di lavoro dipendente (artt. 49 - 52 TUIR) determinato al lordo ed imputato per cassa, sommando tutti compensi percepiti in relazione al rapporto di lavoro e quindi un reddito di tipo onnicomprensivo, ancorch abbia natura di incremento patrimoniale (per esempio una donazione). A differenza dellimprenditore e del lavoratore autonomo, il reddito lordo per cui il lavoratore dipendente non pu dedurre nulla per i costi della propria attivit (trasporto, aggiornamento professionale, eccetera) essendo ininfluenti ai fini della formazione del reddito. Reddito dimpresa e di lavoro autonomo necessitano di un impianto contabile, un bilancio, libri contabili, eccetera,
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Per gli interessi il legislatore prevede due tipi di ritenuta: del 12,5% quando il risparmio a medio lungo termine (quindi oltre 18 mesi); del 27% se il risparmio a breve (meno di 18 mesi), perch in questo caso viene tassata con una percentuale pi alta la preferenza per la liquidit che costituisce anche un principio economico (io voglio avere la somma a disposizione, senza impegnarmi ad un utilizzo in favore del gestore superiore ai 18 mesi). 43 Il lavoro lattivit umana attraverso cui una persona, profondendo energie fisiche e psichiche, trae i mezzi per il suo sostentamento.

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perch sono obblighi formali funzionali a certe categorie di reddito, mentre per i redditi il lavoro dipendente e fondiari non vi sono questo genere di incombenze. I redditi di lavoro si distinguono in dipendente ed autonomo a seconda delle modalit di esplicazione dellattivit lavorativa che poi si riflettono sul criterio di determinazione del reddito: Il lavoro dipendente svolto sotto la direzione altrui e in assenza di mezzi patrimoniali destinati allattivit, quindi se vi eterodirezione o subordinazione in senso tecnico funzionale si ha lavoro dipendente. La definizione di lavoro dipendente muove dai principi corrisposti dallart. 2094 c.c. (Prestatore di lavoro subordinato) e dal concetto di subordinazione. Il reddito di lavoro dipendente determinato al lordo sulla base del principio di onnicomprensivit. Il lavoro autonomo unattivit artistico-professionale, abituale ancorch non esclusiva. In assenza di eterodirezione possiamo avere reddito di lavoro autonomo, sempre che non si configuri unattivit di impresa, perch unattivit professionale organizzata in forma dimpresa genera redditi di impresa, anche se vi solo prevalenza dellorganizzazione patrimoniale rispetto alla prestazione professionale. Ad esempio il laboratorio di analisi o la clinica medica, attivit tipica della libera professione, pu generare redditi di impresa. Il reddito di lavoro autonomo determinato al netto in larga misura sulla base del principio di corrispettivit. Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (art. 51 TUIR). Questa norma stata modificata con il d.lgs 314/9744 che ha riordinato la disciplina fiscale previdenziale in materia di redditi di lavoro. La norma attuale usa lespressione le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro, mentre quella precedente indica compensi in denaro o in natura percepiti in dipendenza del rapporto di lavoro. Queste modifiche introducono conseguenze profonde perch evidenziano il passaggio da una nozione di tipo corrispettivo del reddito di lavoro dipendente ad una nozione di tipo onnicomprensivo. Il reddito di lavoro dipendente si avvicina al reddito di entrata, che una delle caratteristiche del reddito impresa, perdendo la connotazione originale di reddito prodotto che ritrovavamo nel lavoro dipendente e, in qualche modo, anche nel reddito di lavoro autonomo. Questo significa che qualunque entrata, sia in termini monetari (le somme) sia in termini di valore economico (i valori), costituisce reddito di lavoro dipendente se percepita in relazione al rapporto di lavoro. Un tempo la tassazione era solo limitata ai compensi in denaro, poi la norma aggiunse i compensi in natura e oggi tutti i valori, per cui una nozione onnicomprensiva. Prima della riforma per larmonizzazione della disciplina fiscale e previdenziale del 1997 il principio di onnicomprensivit era stato gi da tempo accolto dalla disciplina previdenziale, mentre la normativa fiscale conteneva ancora la regola della tassazione su base corrispettiva. Tuttavia lesigenza di armonizzare le due discipline, che insistono su ununica base imponibile, ha indotto il legislatore ad assumere regole omogenee. Larmonizzazione avvenuta importando nella normativa fiscale la regola di origine previdenziale, quindi il principio di onnicomprensivit, che era proprio del diritto previdenziale, stato immesso nella legislazione tributaria. La conseguenza laumento della imposizione fiscale sul lavoro perch allargando la base imponibile cresce la tassazione, anche se da un punto di vista fiscale lallargamento della base imponibile giustificato dal fine di migliorare il trattamento previdenziale (maggiori sono i contributi pi la pensione), sia che si usi il metodo corrispettivo che contributivo. Larmonizzazione delle regole della tassazione fiscale con quelle previdenziali ha semplificato il computo dei contributi, ma ha aumentato anche la tassazione sul lavoro dipendente. Daltronde nel passato la tassazione sul lavoro era molto bassa e nel corso del tempo cresciuta fino a diventare

Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314 "Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro".

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eccessiva, visto che un recente studio dellUnione europea45 ha evidenziato che lItalia uno dei paesi con la tassazione del lavoro pi alta come dimostra il c.d. cuneo fiscale46 (tra reddito da lavoro e tassazione previdenziale e fiscale). Nel 900 fino agli anni 30 era detassato il lavoro salariato. Poi fu introdotta una tassazione molto esigua con una base imponibile di tipo corrispettivo e costituiva reddito soltanto il compenso in denaro. Successivamente, con la legislazione degli anni 70, costituiva reddito anche il compenso in natura e infine, oggi, viene tassata qualunque somma o valore percepita dal lavoratore dipendente, quindi unaccezione particolarmente estesa che risulta ancora pi estesa in virt della sostituzione dellespressione da in dipendenza a in relazione. Il termine precedentemente adottato dalla norma evidenziava una relazione causale necessaria fra rapporto di lavoro ed erogazione retributiva per cui la fonte della erogazione era sempre comunque il rapporto, quindi se il titolo dellerogazione non fosse stato il rapporto di lavoro la somma non avrebbe potuto essere sottoposta a tassazione. Con il termine in relazione la normativa attuale, invece, evidenzia un collegamento non pi solo causale, ma anche di tipo occasionale con il rapporto di lavoro. Quindi tutto ci che nasce nellambiente di lavoro, ancorch non dipendente in senso teleologico o funzionale dal rapporto di lavoro costituisce reddito. Per esempio, in precedenza si riteneva che le indennit per ferie non godute, le indennit per licenziamenti ingiustificati, indennit di rischio o di cassa (per chi maneggia denaro) non fosse imponibile perch il titolo dellerogazione non fosse il rapporto di lavoro, ma lillecito: infatti il licenziamento ingiustificato un illecito compiuto dal datore di lavoro e le ferie non godute costituiscono la rinuncia di un diritto costituzionalmente garantito, eccetera. Se il titolo non era rapporto di lavoro, il reddito non poteva essere sottoposto a tassazione perch la dipendenza nel rapporto di lavoro il requisito essenziale che la normativa prevedeva. Oggi invece la norma richiede una semplice relazione, basta che le somme e i valori in genere maturano nellambito del lavoro che la tassazione venga considerata possibile, come ha affermato pi volte anche la giurisprudenza. Se c una relazione con il rapporto di lavoro la somma percepita costituisce reddito imponibile ancorch il titolo dellerogazione non possa essere ravvisato nel rapporto di lavoro. Quindi si dilata molto il reddito imponibile, anche se con alcuni limiti. Un primo limite riferibile nello stesso concetto di reddito: se non un reddito non pu essere incluso nellambito dellIRPEF. Per esempio se il datore di lavoro corrisponde un rimborso per spese anticipate dal lavoratore dipendente. Tuttavia per i rimborsi spese occorre distinguere tra: I rimborsi spese veri e propri sono somme per spese anticipate dal lavoratore per conto del datore di lavoro. Ad esempio il dipendente che fa benzina allauto aziendale, anticipando la spesa per ordine del datore di lavoro, quando riceve il rimborso non reddito imponibile. Non c un arricchimento, il lavoratore recupera solo quanto ha anticipato.

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L'OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), nell' annuale rapporto sul prelievo fiscale e sui salari, aggiornato al 2006, ha calcolato che in Italia la percentuale di incidenza sul costo del lavoro delle tasse personali sul reddito e dei contributi sociali a carico del lavoratore e delle imprese si attesta al 45,20% collocando l'Italia al settimo posto tra i 30 (2007) Paesi Ocse, dopo Belgio, Germania, Ungheria, Francia, Svezia, Austria. Nei paesi Ocse il cuneo fiscale oscilla tra le percentuali superiori al 50% di Belgio, Germania, Francia e Ungheria e quelle inferiori al 19% di Messico e Corea. Negli Stati Uniti, pari al 29,1%. Sempre dalla stessa fonte appare come il cuneo fiscale in Italia sia diminuito dal 46,4% del 2000, al 45,2% del 2006 (i dati riguardano il caso di un lavoratore single senza figli che ha una remunerazione pari alla media nazionale). Dallesame comparato di questo indicatore emerge che lItalia in linea con la Francia e la Germania, che presentano una struttura del welfare simile alla nostra; un valore nettamente inferiore del cuneo fiscale si registra nel Regno Unito, dove per i lavoratori devono attingere alla busta paga per finanziare privatamente tramite il mercato una parte di beni e servizi sociali che i loro colleghi dellEuropa continentale ricevono dallo stato sociale. 46 Il cuneo fiscale o cuneo contributivo la differenza tra il costo del lavoro sostenuto dall'impresa e dal dipendente e la retribuzione netta che resta a disposizione del lavoratore. costituito dalle imposte e dai contributi pagati dal datore di lavoro e dal lavoratore, formando un insieme eterogeneo di componenti che gravano su soggetti diversi. In pratica la differenza tra quanto pagato dal datore di lavoro e dal dipendente e quanto incassato effettivamente dal lavoratore, essendo il restante importo versato al fisco e agli enti di previdenza.

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I rimborsi per spese sostenute dal lavoratore nel proprio interesse costituiscono un reddito e quindi tassabili in virt della onnicomprensiva. Per esempio il lavoratore che riceve una somma per pagarsi le spese del carburante in quanto vive lontano dal luogo di lavoro. In questo caso la somma data nellinteresse personale del lavoratore e quindi costituisce un incremento della sua ricchezza (quid pluris) per cui sono tassabili. Questa distinzione spiega anche il sistema delle trasferte e delle missioni nelle quali il lavoratore dipendente sostiene delle spese per raggiungere una determinata localit, fuori dal comune del domicilio aziendale, per una qualunque attivit nellinteresse del datore di lavoro. In questa prospettiva il rimborso dettagliato delle spese sostenute durante la trasferta o la missione non possono essere sottoposte a tassazione. Se invece il rimborso forfetario il legislatore prevede delle franchigie: fino a 46,48 euro al giorno, elevate a 77,47 euro per le trasferte all'estero, non si applica limposta perch viene dispensato il lavoratore di produrre la documentazione riguardante le spese. Nella concezione onnicomprensiva del reddito imponibile rientrano anche voci che sfuggono alla configurazione in senso corrispettivo: le liberalit. Il concetto di liberalit ontologicamente opposto a quello di corrispettivo e nel diritto civile si distingue fra atto gratuito ed atto oneroso (in cui c un corrispettivo). Se poi allatto gratuito si aggiunge lanimus donandi, lintento di arricchire qualcun altro, allora siamo in presenza di una liberalit; invece nel corrispettivo c sempre lidea di un nesso sinallagmantico che nellambito del rapporto di lavoro si ricollega alla formula ti pago perch tu lavori (dout facias). Il concetto di reddito imponibile onnicomprensivo comprende le liberalit nellambito di lavoro dipendete, purch provenienti dal datore di lavoro e anche se estranei al concetto di corrispettivo. Tuttavia sono escluse da tassazione le liberalit che presentano contemporaneamente tre requisiti: 1. sono effettuate in favore della generalit dei dipendenti o di categorie di essi; 2. sono effettuate in occasione di festivit o ricorrenze; 3. non sono di importo superiore a 258,23 euro (art. 51.2 TUIR). Si evita, cos, la tassazione del pacco dono natalizio di importo non superiore a 258,23 se destinato alla generalit dei dipendenti. Ad di fuori di questi requisiti la liberalit imponibile, il che significa che la regola la tassazione delle liberalit e leccezione lesenzione in presenza di queste tre condizioni. Sono ancora escluse da tassazione i c.d. sussidi occasionali per speciali esigenze del lavoratore, cio somme erogate per far fronte ad una urgente e rilevante condizione di bisogno del dipendente o dei suoi familiari. Ad esempio un sussidio una somma che il dipendente ricevere dal datore di lavoro per sottoporsi ad un intervento chirurgico. Per quanto riguarda la tassazione dei valori si pongono maggiori problemi perch se il lavoratore riceve beni, servizi, utilit o vantaggi economici questi devono essere valutati economicamente. Il concetto di valore particolarmente aperto perch il legislatore attraverso lespressione valore si riferisce a qualunque situazione giuridica monetizzabile, cio valutabile economicamente. La norma poi aggiunge valori che il dipendente riceve o ha il diritto di ricevere per s o per i propri familiari. Quindi la tassazione non si collega solo alla effettiva percezione del valore, ma si allarga anche al semplice diritto a ricevere un bene, un servizio, una utilit o qualunque altra situazione economica vantaggiosa. Ad esempio: se il datore di lavoro offre ad un dipendente un abbonamento gratuito per lo stadio, il valore dellabbonamento comunque tassato anche se questi non ne fruisce (per qualsiasi ragione), perch quello che conta il diritto di ricevere e solo rinunciando espressamente alla prestazione possibile evitare la tassazione. La vecchia normativa (abolita con il d.lgs. 314/97) per tassare i valori prevedeva il criterio del costo specifico: il costo sopportato proquota (o procapite, cio il reddito medio) dal datore di lavoro. Costituiva reddito per il dipendente solo se il datore di lavoro sopportava un costo proquota. Questa soluzione consentiva di detassare tutti i casi in cui il lavoratore avesse ricevuto dal datore di lavoro dei beni, valori o servizi gratuitamente conseguiti dal datore di lavoro stesso. Per esempio se 36
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il datore di lavoro non paga il costo dellabbonamento allo stadio e lo regala al dipendente quella somma non era tassata oppure nel settore della grande distribuzione i campioni gratuiti ricevuti dal datore di lavoro e distribuiti ai dipendenti. Con il nuovo sistema non conta se il datore di lavoro ha comprato o ha ricevuto gratuitamente beni e servizi che offre ai dipendenti, ma se un valore sempre reddito imponibile indipendentemente dal costo ed tassato in capo al dipendente sulla base delle regole di valutazione del mercato. Quindi se il datore di lavoro offre beni e servizi deve stimare il valore o il bene ed applicare la ritenuta che sar prelevata dalla retribuzione. Per esempio il lavoratore che abbia ricevuto un viaggio premio, il suo valore sottoposto a tassazione con una stima effettuata al valore di mercato. Per cui se il datore di lavoro unagenzia di viaggi e pu pagare il viaggio premio a prezzi scontati, la tassazione del viaggio offerto ai dipendenti deve avvenire sul valore di catalogo, quindi di mercato e non sulla base del prezzo pagato. Solo se si tratta di beni prodotti dallimprenditore, il valore quello del prezzo allingrosso. Vi sono poi dei casi in cui il valore viene forfetizzato e si ha quando non facile determinarne la consistenza. Pensiamo alle auto aziendali concesse ad uso promiscuo: difficile stimare il valore dellutilizzo promiscuo dellautovettura. Persino i prestiti offerti ai dipendenti di una azienda di credito sono tassati. Ad esempio il mutuo, se al dipendente viene erogato dalla banca dove lavora costituisce reddito nella misura del 50% della differenza fra linteresse pagato e quello che corrisponde al tasso di sconto (se il tasso di sconto l8%, linteresse 5% la differenza, 3%, costituisce reddito). Finanche lalloggio ai dipendenti offerto gratuitamente, costituisce reddito nella misura corrispondente ad un importo forfetario che il 30% della rendita catastale. Restano escluse da tassazione i contributi previdenziali obbligatori e quelli facoltativi entro determinati limiti quantitativi. Non concorrono a formare il reddito i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge o ai contratti collettivi (art. 51 TUIR), ma in realt pi che una effettiva esclusione un metodo di tassazione, perch la contribuzione finalizzata a trattamenti previdenziali e assistenziali eventuali e futuri per il lavoratore: prelevati oggi per pagare in futuro le pensioni, i trattamenti in caso di infortunio, invalidit, malattia, eccetera. La scelta che il legislatore ha adoperato nel nostro sistema quella della c.d. esenzione - esenzione tassazione (EET) che significa esenzione nella fase della raccolta previdenziale, esenzione durante la fase dellaccumulo e tassazione nel momento di erogazione del trattamento previdenziale. Quindi il contributo obbligatorio pagato dal datore di lavoro in favore dei lavoratori dipendenti sempre esente nel momento in cui viene versato (art. 51 TUIR)47, esente anche nel momento in cui lente previdenziale accumula i contributi che formano il risparmio previdenziale ed tassato come reddito di lavoro dipendente quando viene erogata la pensione48. Lunico caso di esclusione da tassazione sono le pensioni a per invalidit permanente o morte. Invece, per i contributi volontari che hanno finalit previdenziale e di risparmio, le c.d. pensioni complementari integrative, il legislatore prevede delle soglie di esenzione che cambiano nel tempo. Oggi si tende a favorire le pensioni complementari integrative, ma in questo caso il contributo facoltativo per cui detassato solo in una certa misura. Se il contribuente versa in misura eccedente alla soglia considerata franchigia, leccedenza imponibile, per le somme tassate vengono recuperate nel momento dellerogazione della pensione. In sintesi non si verifica una doppia tassazione, ma si tende solo riequilibrare il sistema.
Ad esempio se la base imponibile di un lavoratore dipendente 20.000, su questa somma si calcolano i contributi previdenziali e, ponendo lipotesi che ammontano a 2.000, lIRPEF sar calcolata su 18.000 (20.000-2.000). 48 In altri paesi il sistema diverso. Per esempio negli Stati Uniti dAmerica abbiamo il sistema tassazione - esenzione esenzione; cio la somma versata agli enti previdenziali (in larga misura sono privati) costituisce voce del reddito imponibile, mentre le pensioni nel momento in cui sono erogate non sono tassate. Quindi nel sistema italiano il reddito viene tassato quando erogato il trattamento pensionistico e in quello americano quando sono versati i contributi.
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Nel sistema previdenziale vi anche la previdenza volontaria data dal risparmio gestito anche nella forma di rendita vitalizia che tassata normalmente perch fuoriesce dal concetto di contributo. Vi sono poi valori che non concorrono a formare reddito, ma solo entro dei limiti quantitativi: Le somministrazioni dei pasti nelle mense aziendali (il ticket) fino all'importo complessivo giornaliero di euro 5,29 (art. 51.2 TUIR). Il trasporto collettivo effettuato in favore della generalit dei dipendenti. Ad esempio non tassabile servizio autobus aziendale che preleva tutti i dipendenti per portarli in azienda. Per se ad alcuni lavoratori viene pagato dal datore di lavoro labbonamento ferroviario la somma costituisce reddito; solo se il trasporto effettuato per la totalit dei dipendenti non tassato. Lutilizzo di opere e servizi per la generalit dei dipendenti non tassabile. Ad esempio luso di un asilo aziendale non tassabile, perch un servizio a disposizione di tutti i dipendenti. Queste disposizioni si applicano, oltre che ai redditi di lavoro dipendente, anche ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente tra i quali il legislatore comprende un lungo elenco (art. 50 TUIR) che v dalle borse di studio, alle indennit pagate per cariche elettive (parlamentari, consiglieri comunali, eccetera). Questi ultimi un tempo erano esclusi da tassazione, poi limitata al 40% e oggi sono tassabili completamente49. Tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente abbiamo anche quelli che nulla hanno a che fare con lattivit di lavoro, come gli assegni alimentari pagati in corso di separazione e di divorzio e le rendite vitalizie, che vengono considerate reddito di lavoro dipendente perch alla stregua delle pensioni sono erogate periodicamente. La voce pi importante per i redditi assimilati la collaborazione coordinata e continuativa ed a progetto (co.co.co. e co.co.pro. disciplinati dalla legge Biagi). Sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente perch vi sono elementi di affinit: c un solo committente, vi un rapporto unitario e continuativo (tipico del lavoro dipendente), c una retribuzione periodica prestabilita. Ma manca la subordinazione ed un elemento che impedisce al legislatore di considerarlo un lavoro dipendente in senso stretto. Lassimilazione al lavoro dipendente determina come conseguenza la tassazione con le regole del lavoro subordinato e quindi il principio di onnicomprensivit si applica alle collaborazioni coordinate e continuative che, con la legge 342/200050, sono state spostate dalle categorie del reddito di lavoro autonomo a quelle del reddito di lavoro dipendente, per tassarle con le stesse regole del lavoro dipendente. Venivano cos estesi gli obblighi previdenziali ai co.co.co. e il reddito onnicomprensiva, caratteristica del lavoro dipendente che comporta criteri pi onerosi. REDDITI DI LAVORO AUTONOMO Il reddito di lavoro autonomo (artt. 53 e 54 TUIR) netto ed imputato per cassa. Il concetto di lavoro autonomo riferito allesercizio di una professione abituale ancorch non esclusiva di arti e professioni e quindi occorre il requisito dellabitualit, della professionalit e il contenuto artisticoprofessionale dellattivit. Il reddito di lavoro autonomo determinato dal raffronto fra compensi e spese e pertanto un reddito netto analogamente a quanto prevede la normativa in materia di reddito dimpresa. Il criterio di tassazione su base corrispettiva nel lavoro autonomo ridimensionato attraverso la previsione della tassazione delle plusvalenze e la tassazione della indennit per la cessione dello studio. Sono due voci che non sono compensi, ma esprimono una dilatazione del concetto di lavoro autonomo avvicinandolo verso unaccezione onnicomprensiva a cui sembra diretta la normativa.
Questo avvenuto a seguito dellazione di un contribuente che impugn questa esclusione davanti alla Corte costituzionale ritenendo ingiusto che un parlamentare paghi le imposte sul reddito nella misura del 40% e un lavoratore dipendente paghi su tutte le imposte. La Consulta ritenne la norma legittima costituzionalmente perch il principio di eguaglianza presuppone la comparazione di situazioni identiche e non il paragone tra parlamentari e chi non lo , per invit il legislatore a cambiare la norma. 50 Legge 21 novembre 2000, n. 342 "Misure in materia fiscale".
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Nellambito del lavoro autonomo vi sono una serie di voci vicine al reddito dimpresa come le plusvalenze, gli ammortamenti e una serie di criteri legati alle spese che mutuano principi della disciplina del reddito dimpresa (principio di inerenza in primis). Lattivit professionale oggetto di modifiche normative orientate verso un sistema impositivo della professione simile alla fiscalit dellimpresa, in quanto i criteri di determinazione del reddito di lavoro autonomo, sono stati ridefiniti in unaccezione pi aperta, quasi onnicomprensiva. La tendenza espansiva del criterio determinativo del reddito di lavoro autonomo trova il fondamento nella comunanza con lattivit dimpresa. IL REDDITO DIMPRESA Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali (art. 55 TUIR) e cio le attivit indicate nell'art. 2195 c.c.51 anche se non organizzate in forma d'impresa. Questo ultimo inciso dellart. 55 indica che limpresa fiscale non coincide con limpresa civilistica, potendo essere sottoposti a reddito dimpresa anche soggetti che non sono imprenditori commerciali. La normativa fiscale contenuta nell'art. 55 riprende alcuni elementi della nozione civilistica d'imprenditore, per definisce il reddito d'impresa richiamando l'impresa commerciale: il reddito derivante dall'esercizio della professione abituale ancorch non esclusiva di una delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c. anche non organizzate in forma d'impresa. L'art. 55, primo comma, termina con questa espressione: anche se non organizzate in forma d'impresa. La differenza tra le due normative evidente, perch la normativa civilistica prevede che l'attivit deve essere organizzata al fine di produrre beni e servizi, mentre la norma fiscale termina che l'attivit pu anche non essere organizzata in forma d'impresa e quindi il requisito dell'organizzazione viene meno se lattivit commerciale svolta per professione abituale. Il reddito dimpresa (artt. 55 - 65 TUIR) netto ed imputato per competenza e si determina in base al conto economico ed in larga misura convenzionale (ad esempio per lammortamento di beni materiali), ma che riflette landamento economico dellattivit dellimpresa. Non frutto di una stima, come il reddito catastale, ma un reddito tendenzialmente effettivo determinato sulla base di regole contabili, civilistiche e fiscali ed un reddito netto perch dato dalla differenza tra attivit e passivit dellimpresa. Mentre il reddito fondiario non pu essere mai negativo, perch una stima, per il reddito dimpresa questo possibile: se lammontare dei componenti negativi eccede quelli positivi vi pu essere una perdita deducibile. La normativa consente non soltanto di dedurla in sede di formazione del reddito complessivo, ma anche di dedurre la perdita dei redditi spalmandola negli anni a venire e comunque entro 5 anni (1 pi 4 ). Non vi una piena coincidenza tra la nozione civilistica di imprenditore (art. 2082 c.c.) e quella fiscale di reddito d'impresa, perch vi pu essere un reddito d'impresa che non si riferisce all'imprenditore in senso civilistico; cos come pu anche darsi che un imprenditore ex art. 2082 c.c. non produca reddito d'impresa. Lart. 55 del TUIR definisce il reddito dimpresa, ma definito anche in materia di IRPEF e dallart. 73 e seguenti in materia di IRES, perch la nozione dimpresa riguarda sia il tributo sulle persone fisiche che l'imposta sulle societ. La nozione di imprenditore ex art. 2082 c.c. contiene dei requisiti strutturali essenziali: la professionalit, l'abitualit, lorganizzazione, la preordinazione dell'attivit economica alla produzione o allo scambio d beni e servizi: imprenditore chi esercita professionalmente un'attivit economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi, Il codice civile ha una nozione di imprenditore agricolo (art. 2135 c.c.) e unaltra di imprenditore commerciale (art. 2082), tuttavia alcuni studiosi civilistici ricavano anche una categoria intermedia tra agricola e commerciale che quella delle imprese civili.
Attivit industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto per terra, o per acqua o per aria; bancaria o assicurativa; altre attivit ausiliarie delle precedenti.
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Vi sono poi categorie di imprese che emergono anche sotto la spinta di norme speciali: per esempio nel 2006 stata introdotta la figura dell'impresa sociale dove le attivit svolte non sono attivit economiche, ma hanno una valenza sociale. Sappiamo che il legislatore tributario definisce una singola categoria reddituale, ma poi espande la categoria attraverso l'affiliazione e allo stesso modo vi una definizione espressa di reddito di impresa (art. 55.1 TUIR), ma poi vengono ricomprese altre fattispecie nelle quali limpresa non vi affatto o non un'impresa commerciale. In sintesi costituiscono reddito dimpresa: a) le imprese commerciali che esercitano per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c. anche se non organizzate in forma d'impresa (art. 55.1); b) le attivit organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c. e quindi non sono commerciali (art. 55.2); c) le attivit di sfruttamento di miniere, cave, torbiere52, saline, laghi, stagni e altre acque interne (art. 55.2); d) le imprese agricole che eccedono i limiti dell'agrariet e quindi considerate non produttive di redditi agrari (art. 32.2 TUIR) per le quali l'organizzazione in forma d'impresa non viene richiesta (art. 55.2); invece le imprese agricole che rientrano nei limiti dellagrariet producono reddito fondiario. e) (criterio soggettivo) producono comunque redditi d'impresa le societ commerciali, di persone, di capitali qualunque sia l'attivit svolta (art. 55.3). I requisiti dell'abitualit e della professionalit previsti dallart. 55 si richiamano alle norme civilistiche, con la particolarit che in assenza di questi requisiti il reddito pu essere considerato un reddito diverso, come accade se l'attivit commerciale occasionale. Nella seconda parte dellart. 55, manca il requisito dell'organizzazione in forma d'impresa (previsto invece dal codice civile) significando che qualunque sia la dimensione organizzativa il reddito si considera d'impresa, se l'attivit ricade in una delle 5 attivit comprese nell'art. 2195: attivit industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; intermediaria nella circolazione dei beni; di trasporto; bancaria o assicurativa; altre attivit ausiliarie delle precedenti. Queste attivit possono essere anche sfornite di organizzazione imprenditoriale, ad esempio un ambulante potrebbe avere soltanto di un banchetto o un agente di commercio che ha solo il campionario per presentare i beni da vendere. Dal punto di vista fiscale se l'attivit commerciale, perch rientra tra le 5 contemplate nell'art. 2195, il requisito dell'organizzazione irrilevante anche quando si tratta di attivit agricole eccedenti i limiti dell'agrariet, cio allevamento di animali che superano i limiti previsti dalla norma; attivit di trasformazione, manipolazione, alienazione di prodotti che non derivano dal fondo o che comunque eccedendo i limiti del normale esercizio dell'attivit agricola. Il requisito dell'organizzazione diventa addirittura fondante e decisivo per determinare il reddito solo quando lattivit non rientra nellart. 2195; ad esempio per le attivit di natura professionale o di mero godimento53. Comunque talune attivit necessitano sempre di un minimo di organizzazione ed anche le attivit professionali (avvocato, commercialista, medico, ingegnere, eccetera) possono richiedere un'organizzazione, ma quello che il legislatore richiede un'organizzazione in forma d'impresa. Quindi se un avvocato dispone di uno studio, un computer e una segretaria questo esprime un'organizzazione, ma non imprenditoriale perch il rapporto fiduciario alla base delle attivit
La torba un materiale di origine vegetale che si forma in ambienti lacustri e/o paludosi. I vegetali cadono in acqua e se c scarsa presenza di ossigeno (ambiente anerobico) dopo una lenta decomposizione diventa torba, mentre se c' molta presenza di ossigeno diventa carbon fossile. La torba usata come fertilizzante e per affumicare il salmone e il malto per alcuni whisky. 53 Lattivit di mero godimento o societ senza impresa non svolge nessuna attivit economica, ma si limita a godere dei beni che possiede. Ad esempio una societ immobiliare che prende solo i canoni di locazione non pone in essere nessuno scambio o produzione di beni, come richiede l'art 2082 c.c. ai fini della nozione d'imprenditore.
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professionali non tipico dell'attivit d'impresa. L'organizzazione in forma d'impresa presuppone l'esistenza di una struttura aziendale, cio di un complesso di mezzi autonomo rispetto al soggetto che li coordina ed una componente di lavoro impiegata stabilmente nell'attivit svolta. Lorganizzazione in forma d'impresa a titolo imprenditoriale con una struttura aziendale e un complesso di dipendenti con un'attivit estranea ai rapporti fiduciari tipici dell'attivit professionale. Anche l'attivit professionale possa essere organizzata imprenditorialmente; vi sono strutture di consulenza, di revisione, sanitarie, di analisi, eccetera che hanno i connotati tipici dell'organizzazione in forma d'impresa, ma la norma fiscale fa riferimento ad una organizzazione in forma d'impresa che non riconosciuta a qualunque attivit di tipo professionale. Quindi c' uno spartiacque tra il reddito di lavoro autonomo e reddito d'impresa: la presenza di un'organizzazione imprenditoriale determina lo sconfinamento del reddito nell'ambito della categoria del reddito d'impresa; invece la presenza di un'attivit professionale ed un'organizzazione compatibile comporta che il reddito debba essere considerato da lavoro autonomo. II confine non sempre netto, per, la norma richiede espressamente un'organizzazione imprenditoriale che va verificata, mentre questo non occorre quando lattivit commerciale rientra nell'art. 2195. In tutti i casi esaminati importante l'attivit, non chi la esercita. Quando per il soggetto che esercita l'attivit, qualunque essa sia, una societ commerciale, il reddito diventa d'impresa indipendentemente dalla natura dell'attivit svolta. Se siamo in presenza di una societ di capitali o una societ commerciale di persone (s.n.c. s.a.s. eccetera) non importante l'attivit (commerciale o non commerciale) perch la natura del soggetto condiziona la natura del reddito: se il soggetto una societ commerciale il reddito sempre d'impresa qualunque sia l'attivit svolta, anche se l'attivit svolta di mero godimento o di mera coltivazione del fondo. Per le imprese estrattive (miniere, cave, torbiere, eccetera) la dottrina commercialistica si chiesta se possono essere considerate imprese perch l'attivit estrattiva non un'attivit di produzione (il bene non viene trasformato) n di scambio (il bene non viene acquistato), vengono solo estratti dei beni dal sottosuolo e venduti. In questo senso abbastanza simile l'attivit di raccolta delle patate perch non occorre coltivarle. Dal punto di vista fiscale le attivit estrattive costituiscono reddito d'impresa indipendentemente dall'organizzazione, dallappartenenza al genus delle attivit commerciali e dal soggetto che la svolge (persona fisica o giuridica) il reddito sempre d'impresa. Il reddito d'impresa viene determinato sulla base delle risultanze del conto economico apportando ad esse le variazioni in aumento e in diminuzione che derivano dall'applicazione delle norme tributarie e dei principi contabili internazionali. Questa disciplina viene dettata dallart. 56 del TUIR ed il punto di approdo di un'evoluzione normativa complessa frutto di un ampio dibattito. Limpresa dal punto di vista civilistico si avvale di strumenti di rilevazione dell'andamento patrimoniale (stato patrimoniale) ed economico (conto economico) idonei a rappresentare la situazione reddituale. La normativa civilistica detta poi tutta una serie di criteri per la redazione del bilancio e la formazione dei documenti che lo accompagnano. Potrebbe sembrare che ci sia coincidenza tra utile civile e reddito fiscale, ma in realt la normativa fiscale e quella civile muovono da esigenze e soprattutto soddisfano interessi che non sono pienamente coincidenti. La determinazione della base imponibile fiscale serve per determinare in misura certa il tributo, sulla base di regole che da un lato impediscono incertezze e dallaltro elusioni ed evasioni. Invece la normativa civilistica in materia di bilancio risponde ad esigenze del tutto diverse: assumere un utile (che le societ possono ripartire tra i soci), costituire la base per la richiesta di un credito alle banche oppure nellottica dei rapporti con i terzi creditori. Fermo restando alcuni principi fondamentali, la disciplina civilistica consente all'imprenditore di poter manovrare il bilancio, di esprimere valutazioni e di adottare regole tecniche per determinare un risultato preordinato ad obiettivi anche di altra natura. Tutto questo per il Fisco indifferente, 41
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perch offrire all'imprenditore uno spettro valutativo cos ampio, potrebbe favorire lelusione fiscale e comunque non compatibile con i criteri di certezza che caratterizzano il diritto tributario. In sintesi vi sono interessi diversi: la disciplina fiscale deve avere regole certe per determinare la base imponibile del tributo, la norma civilistica ha una pluralit di esigenze estranee alla determinazione del tributo. Allo stesso tempo giungere ad un doppio bilancio e ad una doppia rappresentazione finirebbe per tradursi in una complicazione inopportuna. La norma fiscale risolve il problema assumendo le risultanze civilistiche come base per la determinazione del reddito d'impresa, ma sottoponendo il risultato del conto economico a variazioni in aumento e in diminuzione in relazione allapplicazione delle regole fiscali. Quindi il risultato civilistico viene elaborato e sottoposto a degli aggiustamenti per la determinazione del reddito fiscale. Talvolta le norme fiscali possono prevedere una serie di limitazioni alla deducibilit di determinati costi, mentre dal punto di vista civilistico per determinare l'utile o la perdita dell'esercizio qualunque costo ammesso, per dal punto di vista fiscale ammettere qualunque costo significa deprimere il reddito e quindi pagarne meno imposte. La normativa fiscale pone numerose limitazioni a determinate tipologie di costi perch di dubbia inerenza o comunque eccedenti la soglia massima consentita (ad esempio accertamenti o ammortamenti deducibili in maniera limitata dai costi annuali o pluriennali). necessario che l'utile civilistico sia sottoposto a questo processo di aggiustamento perch se vi sono dei costi indeducibili vi una variazione in aumento; invece se vi sono delle norme fiscali premiali (ad esempio lesenzione della plusvalenza per i soggetti IRES) che esentano dalla tassazione alcuni componenti positivi di reddito, vi una variazione in deduzione che una plusvalenza che fa parte dell'utile civile, ma non tassata perch esente. Tuttavia non detto che l'utile civile sia sempre superiore al reddito fiscale, ma pu anche accadere il contrario. Per quanto riguarda l'ultima parte della norma con riferimento alle IAS (International Accounting Standards - i principi contabili internazionali), il legislatore ha inteso dare spazio a criteri valutativi internazionali, recepiti proprio per comprimere lampiezza del margine di apprezzamento della disciplina precedente e soprattutto per armonizzare le regole interne a quelle internazionali. Le regole contabili di base internazionale, le IAS, utilizzate per la redazione del bilancio civile, vengono prese in considerazione anche dal TUIR (art. 83) per le variazioni in aumento o in diminuzione per la determinazione del reddito complessivo. Un altro principio fondamentale per la determinazione del reddito dimpresa la tassazione per competenza che si differenzia dai redditi di lavoro e di capitale ispirati al principio di cassa. Questo significa che limputazione del periodo di imposta per il reddito dimpresa non deve essere compiuto sulla base delleffettivo esborso, ma del momento in cui si perfeziona loperazione giuridica che da origine al reddito. Ad esempio nel caso di cessione di un immobile rilevante la data dellatto pubblico o quella successiva in cui si produce leffetto traslativo, nel caso di cessione di un bene mobile fa testo la data di consegna o di spedizione e nel caso di un servizio la data in cui stato ultimato. Se la cessione del bene si perfeziona, ma il prezzo viene pagato lanno successivo, per il reddito di impresa conta solo il momento in cui latto stato perfezionato e non quando stato effettivamente pagato, cio importante la competenza e non la cassa. COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO DIMPRESA Il reddito dimpresa essendo netto si determina confrontando componenti positivi e negativi, come l'utile civilistico nasce dal confronto di componenti positivi e negativi (attivo e passivo). I componenti negativi possono essere speculari a quelli positivi e quindi a fronte dei costi di esercizio possiamo avere dei ricavi, minusvalenze e plusvalenze oppure sopravvenienze attive e passive o anche interessi attivi e passivi. Nellambito delle sopravvenienze passive (art. 101 TUIR) la norma fa riferimento anche delle fattispecie ampie, tra cui le perdite su crediti che sono ricavi imputati per competenza in entrata nel conto economico, ma non effettivamente riscossi. 42
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Le perdite su crediti sono deducibili di diritto quando il debitore interessato da una procedura concorsuale, ma nel caso vengano soddisfatte, anche in parte, diventano sopravvenienze attive. Sono deducibili anche le perdite su crediti di minima entit (per i quali le spese per il recupero sono molto superiori al debito) o comunque in situazioni comprovate, ma al di fuori di questi casi non possibile dedurre queste perdite. Vi sono poi dei componenti negativi autonomi, cio sganciati da altri di segno opposto come gli ammortamenti, gli accantonamenti di vario tipo, spese di pubblicit e di rappresentanza, oneri e spese di utilit sociale e infine spese di esercizio (consumo energia elettrica, retribuzione del personale, eccetera). In sintesi vi sono una pluralit di componenti negativi, ma possono essere portati in deduzione solo se risultano nel conto economico dellimpresa e sono documentati. Per i componenti negativi vige un principio generale che presiede alla loro deducibilit, il c.d. principio di inerenza. Questa espressione evidenzia la necessit di un collegamento, un'inerenza, del componente negativo all'attivit dell'impresa. Il TUIR usa due criteri per verificare se vi inerenza: il collegamento tra componenti negativi e positivi (costi e ricavi) e il collegamento all'attivit stessa dell'impresa. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilit sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attivit o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (art. 109.5 TUIR). Il legislatore pone un limite alla deducibilit: non tutti i componenti negativi sono deducibili e neanche qualunque costo dell'impresa deducibile, perch altrimenti qualsiasi componente potrebbe abbattere il reddito. Un costo per essere deducibile deve essere giustificato dalla presenza di un ricavo o comunque collegato con l'attivit dell'impresa54 sulla base del principio generale dellinerenza. La correlazione necessaria tra costi e ricavi non pu essere letta in maniera troppo rigida, perch l'impresa svolge un'attivit economica e come tale sottoposta ai rischi del mercato. Non detto che un costo generi sempre un ricavo e la stessa norma fa riferimento ad una spesa da cui derivano ricavi o altri proventi, per la derivazione di questi solo eventuale, non necessaria, perch non detto che la spesa debba generare un risultato positivo. Limportante che la spesa si colleghi all'attivit economica (requisito dell'inerenza). Ad esempio un'impresa che si occupa di lavori pubblici partecipa ad una gara d'appalto con un progetto e per questo sostiene dei costi, ma non vince la gara e quindi non consegue ricavi. E' una spesa deducibile perch preordinata ad un'attivit economica che quella tipica di quella impresa. Immaginiamo ora un'attivit commerciale sviluppata in un ambito territoriale ristretto, nel comune di Taranto, che elabora un piano marketing a titolo oneroso (cio uno studio di fattibilit) per tentare di espandersi e vendere i suoi prodotti in un paese estero: se il piano marketing oneroso nello stesso settore in cui opera lattivit dell'impresa, non si pu escludere la deducibilit del costo quando ci sono atti che comprovino un'espansione commerciale in quel determinato mercato, perch il programma imprenditoriale tipico e lo sviluppo dell'attivit vanno visti non solo sul piano statico, ma anche dinamico in relazione alle prospettive di espansione dellimpresa; se s tratta di un'impresa che non ha alcuna prospettiva di espansione su altri mercati (ad esempio solo un negozio locale), sicuramente estraneo ad un piano marketing oneroso per cui la spesa sar indeducibile perch fuori dall'attivit tipica dellimpresa. Per ammettere la deduzione di una spesa bisogna vedere l'oggetto dell'attivit dell'impresa e il programma imprenditoriale in senso dinamico, in relazione alle prospettive di crescita aziendale, ma

Gli uffici finanziari tendono a disconoscere componenti negativi nellattivit di accertamento e allo stesso tempo limprenditore tende a inserire pi componenti negativi per avere un risparmio fiscale.

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queste situazioni vanno verificate in concreto. Talvolta non facile verificare linerenza, ma l'onere della prova spetta all'ufficio fiscale nel momento in cui disconosce un costo. Il profilo dell'inerenza non implica valutazioni di opportunit e pu essere verificato solo sotto il profilo della legittimit non del merito, perch limprenditore libero di compiere le operazioni organizzative che ritiene pi idonee. Non bisogna confondere il profilo dell'inerenza con l'opportunit della spesa. Le scelte imprenditoriali sono insindacabili dall'Amministrazione fiscale, ma una scelta antieconomica determina il sospetto che pu produrre un'ulteriore indagine. Molto spesso l'Amministrazione tributaria prende una scorciatoia determinando il difetto di inerenza quando la spesa appare sospetta o fittizia, perch l'ufficio non riuscendo a dimostrarlo afferma che priva di inerenza, ma questo va verificato con criteri normativi che sono estranei valutazioni di opportunit. La giurisprudenza pi volte ha affrontato questo tema con riferimento al caso del compenso degli amministratori. Ad esempio se una piccola societ con 100 mila euro di utili paga 95 mila euro agli amministratori, giudicata una spesa inerente per la maggior parte della giurisprudenza e l'amministrazione finanziaria non si pu sostituire all'imprenditore nel giudicare economico o meno le scelte imprenditoriali. L'attivit dell'Amministrazione finanziaria vincolata allapplicazione delle norme, anche se ci sono ambiti di discrezionalit tecnica che discendono dall'applicazione delle norme tributarie, ma mai vi possono essere valutazioni di merito. Possiamo distinguere tra elementi negativi a deducibilit piena, limitata o parziale e tra deduzioni che si esauriscono in un unico periodo di imposta e quelli imputabili a pi periodi. Le spese deducibili devono essere distinte tra componenti negativi a deducibilit immediata e frazionata, ciascuna con le sue regole: hanno deducibilit immediata le spese deducibili per intero in un solo esercizio, come le quelle per prestazione di lavoro e per le materie prime; hanno deducibilit frazionata le spese (gli ammortamenti per beni ad utilit ripetuta) deducibili in pi esercizi e secondo un determinato coefficiente di detrazione (ad esempio i macchinari). Lammortamento diffuso nella normativa e sotto il profilo civilistico, uno strumento che tiene conto della obsolescenza e del logorio a cui viene sottoposto il bene, consentendo all'imprenditore di ricostituirne il valore per la sua sostituzione e fiscalmente il costo ammortizzabile anche se il bene non viene sostituito. In ordine alla misurazione del logorio, la norma fiscale stima il periodo normale di utilizzazione (il logorio) determinando lammortamento con la durata presunta del bene, senza entrare nel merito di come il bene utilizzato in concreto. L'ammortamento una tecnica fiscale per consentire di ripartire il costo del bene in pi esercizi (periodi) e di moltiplicare il risultato per un coefficiente, sulla base di appositi decreti del Ministero delle finanze. Quindi la deducibilit frazionata calcolata considerando il costo complessivo del bene diviso il numero di anni di utilizzo per un determinato coefficiente. Ad esempio se il bene costa 100.000 e sar utilizzato per 10 anni ed coefficiente 0,80, la quota ammortizzata ogni anno sar (100.000 : 10 X 0,80 = 8000 allanno). Nel caso di utilizzazione pi intensa del bene (ma anche per scelta dellimprenditore) consentito lammortamento anticipato o accelerato, incrementando la quota di ammortamento fino al doppio e riducendo in proporzione la durata, fermo restando che non pu superare il valore del bene. Ad esempio un bene viene ammortizzato in 5 anni anzich in 10. Lammortamento riduce la base imponibile del reddito dimpresa con due conseguenze: diluisce limposizione in pi esercizi; facilita lelusione e per questo vi sono particolari cautele sia in riferimento agli obblighi di carattere formale (la documentazione) che per quanto concerne le regole di deducibilit. Del resto levasione si realizza attraverso due linee: sui componenti positivi (omettendo oppure occultando i ricavi) sui componenti negativi (aumentando i costi oppure inserirli in maniera fittizia). 44
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Nel caso di beni strumentali di valore esiguo (quando non supera 516,46) la deducibilit pu essere immediata, cio integralmente in unico periodo dimposta (art. 102). Sono interamente dedotte nellesercizio di competenza le spese per prestazione di lavoro, per l'acquisto delle merci destinate alla rivendita, per consumi, per l'acquisto delle materie prime. Il legislatore distingue tra ammortamento di beni materiali, immateriali e finanziari per i quali detta discipline specifiche. Questo perch i beni immateriali e finanziari non sono soggetti al logorio, ma soprattutto c lesigenza di distinguere i beni materiali dalle prestazioni di servizi per i quali la competenza in un solo esercizio. Invece consentito lammortamento pluriennale di alcuni beni immateriali indicati espressamente dallart. 103.1 TUIR Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico (know-how) sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo; quelle relative al costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore un diciottesimo del costo.Anche lavviamento deducibile, dal 2007, in 18 anni (fino al 2006 in 20 anni). Nellammortamento finanziario loggetto una somma di denaro che viene dedotta in pi esercizi. La norma fa riferimento anche ai beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione, cio beni in concessione da restituire alla scadenza per i quali viene pagato un canone concessorio dallimpresa che viene ammortizzato in pi esercizi in base alla durata del contratto di concessione (ad esempio i leasing o concessioni di beni pubblici come i lidi del Demanio). Pu accedere che concorrono ammortamenti di beni materiali e finanziari e se questo accade il legislatore li ammette entrambi. La deducibilit pu essere piena o limitata (quando deducibile solo parte del costo), ma vi sono anche costi totalmente indeducibili a prescindere dall'inerenza. Talvolta il legislatore riconosce una deducibilit limitata o parziale quando l'inerenza non e piena o dubbia, invece esclude la deducibilit quando ritiene che non via sia inerenza con l'attivit dell'impresa. La deducibilit viene esclusa o limitata (ad esempio le spese di rappresentanza) in forza di valutazioni di politica legislativa preordinate a contrastare condotte evasive o elusive, perch non raro che i contribuenti, manovrando sui costi, possano abbattere il reddito. La valutazione della indeducibilit appartiene al legislatore, invece lAmministrazione finanziaria deputata all'accertamento della deducibilit dei costi usando l'unico criterio: l'inerenza. Vi sono anche i costi neri che sono spese non esposti, ma effettivamente sopportati che generano dei ricavi neri. Ad esempio un imprenditore che acquista della merce senza inserirla in contabilit (in nero) e la vende senza fatturarla, consegue sia dei costi che dei ricavi entrambi occultati. Al riguardo bisogna precisare che la normativa prevede che nel momento in cui la merce entra in magazzino, opera la presunzione di cessione qualora non sia pi reperibile, per cui se la merce non compare stata venduta in nero. Se a seguito di accertamento fiscale emergono determinati costi neri, lart. 109.4 del TUIR dispone: Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. Gli accantonamenti possono essere di carattere generale o speciale: generale quando riferito a qualsiasi tipo di impresa ed previsto per: o le spese di quiescenza e previdenza, nei limiti determinati dalla disciplina lavoristica e dal codice civile; o per le svalutazioni e i rischi su crediti, nei limiti dello 0,40% annuo fino ad un ammontare complessivo del 5% del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio (art. 106.3 TUIR). Rappresentano la possibilit per limpresa di dedurre una quota derivante solo dal rischio di una perdita su crediti commerciali (art. 85 TUIR) che sono quelli derivanti da operazioni che generano ricavi (c.d. ricavi commerciali tipici) come cessioni di merci, 45
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materie prime, semilavorati e prestazioni di servizi nellambito dellimpresa. La percentuale ammessa in deduzione per le banche maggiore perch la componente rischio pi alta. speciale quando previsto solo per alcune specifiche imprese ed ammesso solo in tre casi e nei limiti previsti dallart. 107 TUIR: 1. spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili; 2. le imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche e le imprese subconcessionarie di queste; 3. oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio. Le spese relative a studi e ricerche (ad esempio per linnovazione di un prodotto) sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (art. 108.1 TUIR). Le spese di pubblicit e di propaganda sono deducibili per intero, a scelta dellimprenditore, nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Mentre le spese di rappresentanza sono deducibili per 1/3 del loro ammontare e per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi (art. 108.2 TUIR). Gli interessi passivi (art. 96 TUIR) rappresentano la remunerazione pagata dallimprenditore per un finanziamento ricevuto da una banca o una finanziaria. Fino al 2007 gli interessi passivi erano deducibili secondo tre ordini di limiti: pro rata generale, thin capitalization e pro rata patrimoniale55. Con la legge 244/2007 (Finanziaria 2008) stato introdotto un unico e pi semplice meccanismo di calcolo per determinare lammontare degli interessi passivi deducibili, in linea di massima, pari al 30% del margine operativo lordo (MOL). La legge 244/2007 abroga la thin capitalization e la pro rata patrimoniale, ma lascia la pro rata generale per i soggetti IRES (con alcune eccezioni soggettive e oggettive), mentre esclusa per le societ individuali e le societ di persone. LA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE - LEGGE 7 APRILE 2003 N. 80 Lart. 53 della Costituzione impone la tassazione progressiva e per questo, in passato, il dividendo era tassato seguendo un calcolo con cui il socio rideterminava tutte le imposte del suo reddito, attraverso un meccanismo complesso che teneva conto del principio di progressivit, per cui detraeva dallimposta da pagare quanto la societ aveva gi versato come soggetto dimposta (credito dimposta). Ad esempio il socio sommava eventuali redditi da lavoro dipendente ai dividendi percepiti, per poi ricalcolare le imposte sullammontare e detraeva le imposte gi pagate a titolo di acconto dalla societ su quel dividendo. Era un meccanismo tecnicamente perfetto, perch il contribuente determinava le imposte esatte da pagare, commisurate alla sua capacit contributiva, ma era molto complesso e prevedeva diverse eccezioni al principio costituzionale di imposizione progressiva.

Pro rata generale o reddituale (art. 96 TUIR), quando gli interessi passivi sono ammessi in deduzione nella misura corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi sia che concorrono alla formazione del reddito che esenti. Ad esempio se lammontare dei ricavi e dei proventi imponibili uguale a 100 e lammontare dei ricavi e proventi complessivi pari a 120, si pu dedurre interessi passivi l0,83% (100 : 120). La thin capitalization (capitalizzazione sottile - art. 98 TUIR - abrogato ) - contrasto all'utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione - si ha quando limpresa riceve un finanziamento dai propri soci o societ controllate ed collegato al fenomeno delle societ sottocapitalizzate (societ che hanno un basso capitale di rischio che si finanziano indebitandosi). Leffetto della thin capitalization quello che, avendo una bassa capitalizzazione, limpresa ricorre ai finanziamenti dei soci e societ controllate ed in questo modo evita di pagare dividendi (in quanto tassati), preferendo pagare interessi che per sono deducibili. Il contrasto allevasione fiscale operato con la sottocapitalizzazione consiste nel ricapitalizzazione da parte del Fisco degli interessi in dividenti e in questo modo vengono tassati. Il pro-rata patrimoniale (art. 97 TUIR- abrogato) riferito alle imprese sottopatrimonializzate che mettono in deduzione una parte di interessi passivi nella misura corrispondente al rapporto tra le voci patrimoniali indicate dalla norma.

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Un elemento di distorsione del principio della progressivit sono i regimi sostitutivi di tassazione. Ad esempio gli interessi sul conto corrente sono tassati con unimposta sostitutiva unica del 27% (unaliquota secca) e quindi a prescindere dalla capacit patrimoniale del soggetto. Il numero di queste imposte sostitutive con il tempo sono aumentate e quindi hanno mitigato ed aggirato il principio costituzionale della progressivit. Inoltre bisogna considerare che fino a qualche tempo fa il diritto tributario era dettato solo da norme nazionali, ma oggi la nostra economia globalizzata per cui le scelte fiscali sono influenzate da norme e vincoli comunitari e da una concorrenza estera sempre maggiore. Negli altri paesi comunitari non esisteva il credito dimposta che pi gravoso, ma un meccanismo di esenzione e quindi cera la necessit di adeguare la nostra legislazione agli altri stati dellUnione europea per evitare che per le imprese diventi pi conveniente investire allestero. Tra laltro larmonizzazione del diritto tributario in atto dal 1973 quando stato introdotta in Italia lIVA che nasce da una direttiva comunitaria. Per tutte queste ragioni il meccanismo del credito dimposta andava abrogato, anche perch esistevano degli stratagemmi per cui non solo il credito dimposta era sfavorevole per chi investiva in Italia, ma favoriva anche lerario estero a danno di quello italiano. Dal 1 gennaio 2004 entra in vigore la legge 80/2003 (la c.d. riforma Tremonti) che risolve questo problema introducendo il principio del dividendo esente gi presente negli altri paesi europei, primi fra tutti Olanda e Lussemburgo. Lesenzione dal dividendo riferita esclusivamente ai dividendi percepiti da un soggetto IRES ad un altro soggetto IRES (ad esempio il dividendo erogato da una societ di capitali ad unaltra SpA) ed unesenzione del 95% (art. 89 TUIR) dalla formazione del reddito e quindi dalla tassazione. Da questa percentuale si ricava che i costi di gestione della societ che li percepisce, derivanti dalla partecipazione, sono valutati forfetariamente al 5%. Inoltre il TUIR prevede che se vengono prodotti ricavi esclusi o esenti, i costi relativi a quella attivit non sono deducibili. Supponiamo che unazienda abbia ricavi per 50 da unattivit e 50 da unaltra, quindi lutile complessivo 100, ma se entrambi sono esenti la tassazione diventa zero. Per questa ragione se i dividendi sono esenti per il 95% lazienda paga le imposte sul 5%, ma detrae forfetariamente costi (c.d. di regia) per la stessa percentuale e in questo modo non deve fare calcoli complicati per detrarre i costi di regia effettivi delle partecipazioni dimpresa. Quindi non unagevolazione, ma solo un meccanismo semplificato che applica una percentuale forfetaria, uguale a quella degli altri paesi (in relazione ad una direttiva comunitaria), che stima i costi di regia al 5% dei dividendi. In questo modo, di fatto, lesenzione diventa totale, cio del 100%, perch il 5% di dividendi tassati, vengono detratti dai costi dellimpresa che percepisce i dividenti. Fino al 2003, con il sistema ad imputazione, la prima la societ pagava lIRPEG allatto del conseguimento dellutile e dopo veniva tassato il socio allatto della percezione del dividendo, ma con il riconoscimento del credito dimposta dellIRPEG pagata dalla societ.

TASSAZIONE DEI DIVIDENDI CON IL SISTEMA VIGENTE FINO AL 2003 SISTEMA AD IMPUTAZIONE
LA SOCIETA PAGAVA LIRPEG ALLATTO DEL CONSEGUIMENTO DELLUTILE TASSATO IL SOCIO ALLATTO DELLA PERCEZIONE DEL DIVIDENDO, MA VIENE RICONOSCIUTO UN CREDITO DI IMPOSTA 47
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Con il sistema ad esenzione, introdotto dalla legge 80/2003 dal 1 gennaio 2004, tutto questo viene stravolto: si tassa in maniera definitiva la societ che produce il reddito, mentre per i dividendi la tassazione esente solo tra soggetti IRES, ma se alla fine della catena ci sar una persona fisica la tassazione si distingue tra partecipazione qualificata e non. La partecipazione non qualificata viene tassata con una ritenuta secca del 12.5% per lammontare dei dividendi percepiti, invece la partecipazione qualificata il socio paga lIRPEF, ma imponibile solo il 40% (54.6 dal 2008) dei dividendi ed esente per il restante 60%. Ad esempio se il 38% laliquota IRPEF marginale del socio con partecipazione qualificata, il 40% dei dividendi percepiti saranno tassati al 38%.

RIFORMA DEL SISTEMA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI


LEGGE 7 APRILE 2003, n. 80

SISTEMA AD ESENZIONE

TASSAZIONE DEFINITIVA IN CAPO ALLA SOCIETA (IRES)

TASSAZIONE PARZIALE IN CAPO AL SOCIO


partecipazione non qualificata ritenuta secca del 12.5%; partecipazione qualificata tassata al 40% con lIRPEF; in regime dimpresa tassate al 40%.

Quindi lesenzione dalla tassazione si applica solo quando il dividendo percepito da un altro soggetto IRES, mentre se i soci sono societ di persone o persone fisiche vengono tassati secondo il principio di trasparenza.

SISTEMA DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI

VECCHIO SISTEMA

NUOVO SISTEMA

SISTEMA AD IMPUTAZIONE

SISTEMA AD ESENZIONE

SISTEMA DI TASSAZIONE A VALLE

SISTEMA DI TASSAZIONE A MONTE

Le plusvalenze su azioni o quote di partecipazioni sono il differenziale positivo che deriva dalla cessione di un bene, mentre le minusvalenze sono il differenziale negativo. 48
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Le plusvalenze su titoli derivano da partecipazioni vendute ad un prezzo maggiore rispetto a quello acquistato (ad esempio per una partecipazione pagata 100 e rivenduta a 500, la plusvalenza su titoli di 400) e fino al 2004 le plusvalenze venivano tassate con il sistema ad imputazione, mentre con la riforma fiscale si applica il nuovo sistema ad esenzione. Lutile di una societ pu trasformare un dividendo oppure una riserva, conservata dalla societ. Come i dividendi sono esenti tra soggetti IRES, necessariamente anche la plusvalenza irrealizzata esente (la riserva), in quanto deriva da dividendi accumulati allinterno dellimpresa. Se i dividendi non vengono distribuiti, loperazione di conservazione della plusvalenza dellimpresa (sia lutile attuale che quello potenziale che si potr avere negli anni successivi) ha leffetto di aumentare il valore dellimpresa, perch contiene allinterno una plusvalenza e per questo chi compra le sue partecipazioni le pagher un prezzo pi alto. Tuttavia la plusvalenza conservata dallimprese esente e di conseguenza anche la plusvalenza sulle partecipazioni acquistate sono esenti in linea teorica.

FORMAZIONE DELLA PLUSVALENZA


LA PLUSVALENZA REALIZZATA TRAE ORIGINE DA

REDDITI REALIZZATI, MA NON DISTRIBUITI (RISERVE)

PROSPETTIVE DI REDDITI FUTURI (PLUSVALENZE LATENTI)

REDDITI TASSATI IN CAPO ALLA SOCIETA

REDDITI CHE SARANNO TASSATI QUANDO EFFETTIVAMENTE PRODOTTI

La riforma fiscale sulle partecipazioni (partecipation exemption o regime pex) ha due obiettivi: evitare il fenomeno della doppia imposizione e armonizzare il nostro sistema agli altri paesi. Nella riforma dividendi e plusvalenza irrealizzate sono una identica fattispecie reddituale e quindi soggetti a un criterio di tassazione identico e perci esattamente speculare. Quindi nella riforma Tremonti il dividendo esente, la plusvalenza esente per cui la minusvalenza indeducibile. Dopo la riforma ci sono stati degli scandali a seguito di plusvalenze da capogiro in totale esenzione e questo ha portato il legislatore a diminuire le percentuali di esenzione. In realt se la esenzione non il 100%, come avveniva in sostanza con la riforma Tremonti, le operazioni vengono effettuate non pi in Italia, ma in altri paesi che lo prevedono, ma questo toglie capitali al nostro paese. Tuttavia lesenzione per le plusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni (principio della partecipation exemption) diminuita dal teorico 95% (in concreto 100%) nel 2005, al 91% nel 2006, al 84% nel 2007 ed ritornata al 95% nel 200856. Lesenzione della plusvalenza collegata a quella del dividendo, ma una plusvalenza su partecipazioni pu derivare anche da operazioni speculative (la borsa) e per questa ragione lesenzione delle plusvalenze concessa esclusivamente solo quando non speculativa.
Resta all84% lesenzione per le plusvalenze realizzate dal 31/12/2007 fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte ai fini fiscali nei periodi imposta anteriori a quello in corso al 1 gennaio 2004.
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Lesenzione della plusvalenza corollario alla indeducibilit della minusvalenza, ma il legislatore distingue le operazioni che producono plusvalenze esenti e minusvalenze indeducibili, dalle operazioni che producono plusvalenze imponibili e minusvalenze deducibili. Questo vuol dire che il contribuente non sempre ha interesse ad avere la plusvalenza esente, perch in questo caso la minusvalenza indeducibile.

TRATTAMENTO DEI DIVIDENDI E DELLE PLUS/MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI


NELLA RIFORMA TREMONTI

DIVIDENDI

PLUSVALENZA/MINUSVALENZA DA PARTECIPAZIONI ESENTI / INDEDUCIBILI

ESCLUSI DALLA TASSAZIONE

Lart 87 del TUIR (modificato dalla Finanziaria 2008), plusvalenze esenti, introduce 4 condizioni affinch il risultato possa rientrare nel novero delle operazioni che producono plusvalenze esenti oppure minusvalenze indeducibili (requisiti di applicazione della partecipation exemption): 1. (art 87 lett. a) - Il possesso deve essere ininterrotto da almeno 12 mesi per plusvalenze e minusvalenze (altrimenti sono ritenute operazioni speculative), una condizione comune a tutti i paesi comunitari. 2. (art 87 lett. b) - La partecipazione deve essere iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso. Dalla scelta di inserire le partecipazioni nelle immobilizzazioni finanziarie o nellattivo circolante, derivano due conseguenze: a. se le partecipazioni vengono messe nelle immobilizzazioni finanziarie in caso di plusvalenza si ha diritto allesenzione, ma uneventuale minusvalenza indeducibile; b. se le partecipazioni vengono messe nellattivo circolante in caso di plusvalenza non si ha diritto allesenzione, ma uneventuale minusvalenza deducibile. Quindi il soggetto IRES deve scegliere se pensa di avere una plusvalenza deve inserire la partecipazione nelle immobilizzazioni, invece se teme il contrario la deve inserire nellattivo circolante. Se nel primo bilancio stata iscritta nelle immobilizzazioni finanziarie e dal secondo in poi viene iscritta nellattivo circolante non importante per il Fisco perch vale sempre la scelta fatta nel primo bilancio di possesso della partecipazione57. 3. (art 87 lett. c) - La societ partecipante non deve risiedere in un paese inserito nella c.d. black list, altrimenti lesenzione non si applica. Sono ritenuti paesi sospetti per due motivi: non danno informazioni o hanno una tassazione irrilevante (spesso hanno entrambe le cose).

Da questo requisito si possono dedurre due sistemi per eludere il binomio plusvalenza-esenzione e minusvalenzaindeducibile: 1) Limpresa potrebbe acquistare le partecipazione, ma poco prima dello scadere dei 12 mesi se ritiene di avere una perdita, la vende e detrae la minusvalenza. 2) Limpresa A acquista la partecipazione e la iscrive nelle immobilizzazioni finanziarie e le cede ad un impresa B, di cui detiene il 100% delle sue quote, e questa iscrive la partecipazione nellattivo circolante; in questo modo, la stessa partecipazione, se c una plusvalenza la vende limpresa A, godendo dellesenzione, mentre se c una minusvalenza la vende limpresa B che deduce la perdita. In sintesi, in questo modo una holding pu trasferire le partecipazioni da una societ allaltra in completa esenzione o deduzione.

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4. (art 87 lett. d) - La societ partecipante deve essere di un'impresa commerciale secondo lampia definizione dell'art. 55 del TUIR e non deve essere una societ di facciata con il solo scopo di sfruttare lesenzione sulle plusvalenze. Si vuole evitare, ad esempio, che una societ con socio unico acquista delle partecipazioni per avere lesenzione, aggirando la tassazione che grava sulle persone fisiche. Per essere esenti i soggetti devono svolgere effettivamente unattivit commerciale e non essere una semplice attivit di gestione di immobili. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Tra le imposte indirette, limposta sul valore aggiunto stata istituita dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nellambito della riforma tributaria degli anni 70. La disciplina dellIVA rinviene da impegni comunitari, in quanto negli anni 60 sono state emanate due direttive in materia che individuavano il modello del prelievo e definivano le caratteristiche. Il processo di armonizzazione dellimposta sulla cifra daffari (in Italia chiamata IVA) nella Comunit europea ha totalizzato sei direttive di cui lultima la VI direttiva CEE del 1977. Successivamente il processo di armonizzazione continuato con numerose altre direttive e regolamenti comunitari, di cui lultima la VI direttiva 112 del 28/11/2006 che fondamentale perch costituisce essenzialmente il testo unico di tutte le disposizioni comunitarie vigenti (ha 414 articoli ed una serie di allegati), anche se deve essere ancora attuata nella legislazione nazionale (sebbene in vigore dal 1 gennaio 2007), ma i suoi principi sono in gran parte recepiti dagli ordinamenti interni essendo sostanzialmente un testo unico. La direttiva 112/2006 ha dato anche attuazione ad alcuni principi giurisprudenziali espressi dalla Corte di giustizia che in materia di IVA intervenuta quasi 200 volte negli ultimi decenni. Limposizione sulla cessione di beni e prestazioni di servizi, quindi lIVA, deve essere ispirata alle regole fondamentali della Comunit europea prima, Unione oggi, perch strumentale per il perseguimento dei principi comunitari di neutralit, trasparenza, tutela della concorrenza, della libera circolazione delle merci e di iniziativa economica. Anteriormente allintroduzione dellIVA i sistemi impositivi di molti stati europei non erano coerenti con gli obiettivi fondamentali del Trattato della Comunit europea, soprattutto nei paesi come lItalia che adottavano un sistema dimposizione sui consumi plurifase ed a cascata. La normativa italiana precedente adottava unimposta erariale denominata IGE (imposta generale sullentrata) ed imposizioni sui consumi a carattere locale ed entrambi colpivano il valore pieno dei singoli scambi di beni e prestazioni di servizi. Se lattivit economica aveva pi scambi limposta veniva applicata pi volte e per lintero valore; quindi se il produttore per raggiungere il consumatore doveva avvalersi di un numero elevato di intermediari, per ogni fase era dovuta limposta (appunto chiamata plurifase) e questo faceva aumentare il prezzo del prodotto per il consumatore finale (per cui chiamata a cascata). Questo sistema violava il principio della concorrenza perch favoriva i produttori che potevano arrivare ai consumatori con un numero minore di scambi e quindi di fasi, svantaggiando le imprese che dovevano necessariamente servirsi di pi intermediari per arrivare al consumatore finale. In Europa, gi allora vi erano paesi come la Francia e lInghilterra che limitavano limposta al solo valore aggiunto dato dallo scambio, per cui era neutrale (non interferiva nelle scelte organizzative dellimpresa) e trasparente (rendeva visibile il prelievo in ogni fase del circuito produttivo). Il modello dimposta francese (TVA - taxe sur la valeur ajoute) e inglese (VAT - value-added tax) diventarono il riferimento per limposta sui consumi della Comunit europea, ma ancora non esiste una normativa unica, n aliquote comuni, come invece accaduto con ladozione di un unico codice doganale comunitario e di ununica tariffa (in vigore gi dal luglio 1968), ma solo unarmonizzazione dellimposta regolata dalle direttive europee. LIGE era unimposta plurifase ed a cascata avendo come base imponibile il valore pieno del bene o del servizio nelle sue varie fasi fino al consumatore finale, invece lIVA colpisce solo il valore 51
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aggiunto (determinato attraverso linterazione della detrazione e della rivalsa) nelle varie fasi dello scambio dei beni o delle prestazioni di servizi e quindi egualmente plurifase, ma non a cascata. In altre parole lIVA unimposta sui consumi che colpisce solo l'incremento di valore che un bene o un servizio acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla produzione fino ad arrivare al consumo del bene o del servizio e attraverso un sistema di detrazione e rivalsa, l'imposta grava completamente sul consumatore finale che non la pu detrarre, mentre i soggetti passivi d'imposta intermedi (imprenditori e professionisti) rimangono neutrali. La rivalsa consiste nellobbligo di addebitare lIVA al soggetto che chiede il servizio o che acquista il bene (il cedente addebita il tributo nei confronti del cessionario e il prestatore di servizi nei confronti del committente). In maniera analoga il sostituto d'imposta obbligato alla rivalsa nei confronti del debitore d'imposta. Il sostituto d'imposta quel soggetto che per legge obbligato a prelevare una determinata somma dal reddito che deve erogare (detta ritenuta alla fonte) e a versarla all'Erario per conto di altri, cio colui che "in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri...ed anche a titolo di acconto (art. 64 d.P.R. 600/73) La rivalsa un obbligo funzionale allapplicazione dellIVA per i soggetti che cedono il bene (cedente) o prestano un servizio e non pu essere esclusa neanche contrattualmente, salvo pochissimi casi come le cessioni gratuite, mentre la detrazione un diritto di credito perch attraverso questa viene fatto valere un credito in sede di determinazione del tributo. Nel caso un soggetto passivo non venga pagato dal committente, per la parte del credito relativo allIVA, essendo di natura tributaria, valgono i privilegi che ha lo Stato nei confronti dei creditori e quindi il soggetto passivo potr vantare un diritto di prelazione, anche se un percettore privato. Tuttavia, in caso di controversia, la competenza del giudice ordinario e non della commissione tributaria, malgrado del debito fa parte anche un tributo (ad esempio nel caso venga contestata laliquota applicata oppure se il soggetto esente da IVA), perch manca un atto impositivo. Il soggetto passivo dimposta, solo se riveste la qualit di imprenditore o esercente arti e professioni e se lacquisto inerente allattivit economica, dallimposta incassata (IVA a debito) - a titolo di rivalsa - porta in detrazione limposta pagata (IVA a credito) per lacquisto di beni o la richiesta di servizi da altri imprenditori o esercenti arti e professioni (al contrario, con il vecchio sistema dellIGE, non cera la detrazione del tributo pagato). Non ha diritto alla detrazione chi non riveste la qualifica di imprenditore o esercente arti e professioni che, generalmente, il consumatore finale. In sostanza lIVA effettivamente pagata dal soggetto passivo dimposta data dalla differenza tra limposta incassata (IVA a debito) a titolo di rivalsa sul valore aggiunto della vendita di beni o prestazione di servizi, meno la detrazione costituita dallimposta pagata sul valore aggiunto ai fornitori (IVA a credito). Ad esempio, calcolando lIVA al 20%: se un imprenditore acquista un bene dal fornitore a 100+IVA e quindi a 120, lIVA a credito pari a 20; poi se lo stesso bene lo rivende a 150+IVA, lIVA a debito 30, per cui deve versare allErario la differenza cio 30-20=10 cio la differenza tra 30 pagati dal cliente e 20 liquidati al fornitore che limposta sul valore aggiunto di quel bene (infatti lincremento di valore del bene 50 per cui lIVA 10). La base imponibile dellIVA linsieme dei corrispettivi attivi e passivi, per cui non calcolata sui singoli beni acquistati e venduti, ma sul totale delle vendite e degli acquisti nel periodo dimposta. Non ha rilevanza il numero delle transazioni di un bene, ma solo il valore aggiunto che deriva dalla differenza tra IVA a valle (a debito) ed IVA a monte (a credito). Esistono tre aliquote IVA: 4% - aliquota minima (applicata per generi alimentari, giornali, acquisto di abitazioni con i requisiti di prima casa, eccetera); 10% - aliquota ridotta (applicata per vendita di animali, carni, pesce, abitazioni senza requisiti prima casa e non di lusso, eccetera); 20% - aliquota ordinaria, applicata quando non prevista specificatamente una delle due aliquote precedenti. 52
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LIVA trasparente perch rivalsa e detrazione sui beni e servizi sono ammesse solo se documentate con fattura (ha un valore anche civile, ad esempio pu avere un valore probatorio), con ricevuta fiscale, scontrino e scontrino parlante. LIVA anche neutrale, perch non condiziona le scelte dimpresa. La detrazione un diritto di credito tanto che leccedenza delle somme detratte rispetto alla rivalsa delle somme acquisite per effetto dellIVA, da diritto ad un rimborso o anche ad una compensazione (ad esempio si pu compensare il credito IVA con debiti tributari di altra natura). Non potendo applicare la detrazione, sul consumatore finale che viene (di fatto) addebitata lIVA e questo si giustifica perch unimposta generale sui consumi (tale qualificata dallart. 1 direttiva 112/2006), ma anche perch grava sulla produzione. Per il cui il soggetto passivo dimposta (limprenditore o esercente arti e professioni) il contribuente di diritto (soggettivit formale), mentre il consumatore finale il contribuente di fatto (soggettivit sostanziale). Sono soggetti passivi del tributo (in senso formale) le imprese, i lavoratori autonomi e tutti coloro che esercitano unattivit artistico-professionale e comunque non vi sono delle differenze tra IVA e imposte sul reddito. Per esempio la nozione di impresa adottata ai fini IVA non riferita solo allimpresa commerciale, ma riguarda anche limpresa agricola ed enti di natura non commerciale, limitatamente alle attivit commerciali svolte (ad esempio unassociazione culturale, sportiva eccetera), secondo lelencazione analitica delle attivit stabilita dal TUIR, perch c unarmonia tra la disciplina IVA e quella delle imposte sul reddito. I requisiti del soggetto passivo dellIVA sono quelli dellIRPEF (abitualit, professionalit, anche non esclusiva), ma nellIVA hanno una maggiore importanza, perch mentre per lIRPEF la mancata qualificazione non impedisce la tassazione, per dellIVA questo accade: se manca labitualit non c soggettivit passiva e quindi non c tassazione. Per quanto riguarda gli esercenti arti o professioni, valgono le regole gi esaminate nellambito del lavoro autonomo: si deve trattare di un soggetto che esercita la professione abituale ancorch non esclusiva, unarte o una professione non costituente attivit dimpresa. Restano fuori dalla soggettivit IVA tutti i lavoratori coordinati e continuativi, i dipendenti, eccetera. Il requisito oggettivo dellIVA la cessione di beni o la prestazione di servizi, secondo il concetto dato dalle disposizioni comunitarie: Cessione di beni qualunque atto idoneo a determinare il trasferimento della propriet di un bene e quelli che trasferiscono il godimento sul bene o che ne costituiscano diritti parziali. Ad esempio atti traslativi della propriet, atti costitutivi del diritto di servit, uso, usufrutto, abitazione, superficie, eccetera (diritti reali di godimento). La prestazione di servizi definita in senso negativo e residuale. Tutto ci che non cessione di beni prestazione di servizi e quindi il concetto molto esteso. La residualit del concetto di prestazione di servizi emerge dal riferimento alle categorie contrattuali tipiche previste dal codice civile (contratto dopera, di mandato, di agenzia, di appalto, ecc.) ed ai contratti atipici o contratti che integrano una qualunque obbligazione, dal contenuto positivo (fare), ma anche negativo (non fare, permettere). Tutte le importazioni effettuate da qualsiasi soggetto. Vi sono inoltre (artt. 2 e 3 d.P.R. 633/1972 e direttive comunitarie) alcune operazioni che non si considerano cessioni di beni o prestazioni di servizi, pur rientrando nelle definizioni delle rispettive categorie, cos come ve n sono altre che sulla base delle stesse definizioni, non potrebbero essere considerate n cessioni di beni n prestazioni di servizi, ma che vengono a queste assimilate. Quindi come nellimposta sul reddito, anche nellIVA si ricorre spesso allassimilazione sia per ricomprendere talune operazioni tra quelle imponibili e sia per escluderne altre ancorch rientranti nelle definizioni delle rispettive categorie. Ad esempio una locazione non considerata una cessione di beni, ma se vi una clausola di trasferimento della propriet vincolante per le parti in questo caso diventa soggetto ad IVA. Oppure lautoconsumo (rilevante anche ai fini del reddito 53
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dimpresa) sottoposto ad IVA come cessione di beni ed anche lassegnazione ai soci, fatta a qualsiasi titolo. Tra le esclusioni dallIVA vi sono le cessioni di beni che hanno per oggetto denaro o crediti, le cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, le cessioni dazienda. Sono esenti le operazioni che, anche se ricorrono i requisiti soggettivi ed oggettivi per lapplicazione dellIVA, non sono assoggettate allimposta per impedire che possa essere esercitata la rivalsa (art. 10 d.P.R. 633/1972), ma anche per queste deve essere emessa fattura e vi anche lobbligo della registrazione, perch loperazione deve essere documentata e trasparente. Una visita medica una prestazione di servizi resa da un professionista (soggetto passivo dIVA) e quindi dovrebbe essere imponibile, per per evitare che il tributo venga fatto ricadere sul paziente, il legislatore ne dispone lesenzione. Quindi non finalizzata a sottrarre il professionista allapplicazione del tributo, ma impedisce la rivalsa, tant vero che le operazioni esenti costituiscono un limite rispetto allesercizio del diritto di detrazione. Perch per gli acquisti di beni esenti da IVA c un limite al diritto di detrazione, c.d. pro rata, cio viene limitata la detrazione nella misura corrispondente al rapporto tra le operazioni esenti e tutte le operazioni imponibili. Quindi se le operazioni esenti sono la met su tutte le operazioni, la detrazione sar esercitata nel limite del 50%. Loperazione esente a tutela del consumatore, perch impedisce che limposta ricada su questultimo attraverso la rivalsa, ma determina una limitazione del diritto alla detrazione del soggetto passivo. Quindi il medico che ha fatto una serie di acquisti inerenti alla propria attivit sanitaria potr portare in detrazione lIVA addebitata, ma soltanto parzialmente per evitare che sia fisiologicamente a credito e quindi che possa giovare dellesenzione recuperando lintero prelievo. Tra le operazioni esenti riportate nellelenco dellart. 10 vi sono prestazioni di servizi a carattere sociale, culturale, sanitario, spese funebri, di istruzione, talune prestazioni di servizi in favore delle onlus (organizzazione non lucrativa di utilit sociale), gli orfanotrofi, ecc. In alcuni casi, invece, le esenzioni evitano la coesistenza di pi prelievi sulla stessa operazione come contratti bancari, assicurativi in quanto gi scontano altre imposte (imposte sullassicurazione, sui contratti di borsa, ecc.). Una cessione di beni tra privati (ad esempio la vendita di un libro usato tra studenti) che non sono n imprenditori n professionisti non va documentata, basta il consenso manifestato ai sensi dell art. 1326 c.c. ma pur avendo il requisito oggettivo esclusa dallIVA per mancanza del requisito soggettivo che va verificato in capo al cedente. Allo stesso modo esclusa ai fini IVA sia una prestazione di servizi resa a titolo gratuito, perch manca il requisito dellonerosit, e sia una prestazione di servizi resa occasionalmente perch manca il requisito dellabitualit. Quindi unoperazione per essere esclusa da IVA sufficiente la mancanza di uno dei requisiti (soggettivo, oggettivo, territoriale). Talvolta lesclusione, quindi la non qualificazione dellatto come cessione di beni, dipende da una esigenza di sistema. Nellambito della normativa sulle imposte indirette, lIVA stata introdotta quando gi esistevano da molto tempo altri tributi indiretti (come limposta di registro) e per questo, gi da allora, fu posto il principio dellalternativit tra IVA e registro, per evitare che si accumulassero due imposte su gli stessi atti, ancorch diversamente apprezzati sotto il profilo giuridico, ma aventi la stessa identit soggettiva e oggettiva e quindi: se si applica lIVA, limposta di registro dovuta in misura fissa; se latto invece esente da IVA, perch una cessione non si considera tale (come la cessione di azienda), si applica limposta di registro. Il principio dellalternativit saltato con il decreto Bersani-Visco del 4 luglio 2006, perch ha previsto semplicemente che se latto soggetto ad IVA si paga unimposta di registro pi bassa rispetto a quella normale e quindi convivono i due tributi, ancorch graduandone lammontare nellipotesi in cui latto soggetto ad IVA ed allimposta di registro. Il requisito territoriale per lapplicazione dellIVA che la cessione di beni o la prestazione di servizi deve essere effettuata da un imprenditore o da un professionista nel territorio dello Stato. 54
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\Sono sempre imponibili le importazioni da chiunque effettuate, per queste non occorre alcun requisito ed anche se un privato ad importare la merce, limposta dovuta in ogni caso. Un aspetto particolare da affrontare riguarda per gli scambi intracomunitari (gli acquisti e le prestazioni di servizi allinterno dellUnione europea), il c.d. regime dellIVA intracomunitario. Il requisito della territorialit prevede che il bene ceduto o il servizio prestato siamo riconducibili al territorio dello Stato, tuttavia attualmente questo principio inteso in una accezione pi ampia, cio comprende il territorio comunitario. La nozione di territorialit dellimposta rileva anche ai fini delle importazioni, mentre la nozione di territorio comunitario rileva per gli scambi intracomunitari. Sino 1993, si consideravano importazioni anche da uno Stato allaltro dellUnione. Ad esempio era importazione la merce comprata dalla Francia, come se fosse proveniente dalla Cina, quindi lIVA era applicata allimportazione riferita a qualunque introduzione di merce nel territorio nazionale. Con il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, attuativo di una direttiva comunitaria del 1991, stato ridefinito il sistema degli scambi comunitari, considerando lUnione uno spazio senza frontiere per la circolazione delle persone e delle merci. Questo comporta un diverso regime dellIVA (la c.d. IVA comunitaria), perch la normativa ha previsto che gli scambi intracomunitari non sono pi considerate importazioni o esportazioni e sono sottoposte al regime dellIVA comunitaria. Solo se la merce proviene da fuori del territorio comunitario considerata importazione. Negli scambi intracomunitari stato introdotto il criterio della tassazione solo nel Paese di destinazione, cio del luogo in cui la merce viene consegnata o nel luogo in cui vi il committente che fruisce del servizio richiesto, invece non vi tassazione nel Paese di origine. Il cedente o il prestatore del servizio del Paese di origine emette fattura senza IVA (operazione non imponibile), mentre lapplicazione e pagamento del tributo avviene nel Paese di destinazione, dove il destinatario pagher il tributo, ma eserciter la detrazione. La tassazione nel Paese di destinazione era un regime transitorio, per consentire al Paese di destinazione di non perdere quel gettito che avrebbe conseguito qualora fosse stato mantenuto il sistema dellimportazione, ma la regola generale la tassazione nel paese di origine. Tuttavia il regime transitorio, nonostante fosse stato previsto con durata di 3 anni, dal 1991 ancora vigente e quindi abbiamo ancora la tassazione degli scambi intracomunitari nel Paese di destinazione. Questo sistema in qualche caso ha favorito le evasioni perch molto spesso limposta non viene pagata n nel Paese di origine e n in quello di destinazione (se in quel paese c solo una societ fittizia), sopratutto perch sono venuti meno i controlli alla frontiera. Allora stato introdotto un principio secondo cui rispondono a titolo di solidariet cedente e cessionario, proprio per contrastare le frodi IVA che sono particolarmente diffuse nellambito comunitario. Soprattutto stato previsto, da una raccomandazione del 2004, un sistema di controlli e di scambio di informazioni in ambito IVA tra i paesi dellUnione, il c.d. VIES (VAT information exchange system), attraverso la compilazione di documenti (modelli intrastat) per cui quando la merce si sposta da uno Stato allaltro, automaticamente passano anche le informazioni. Gli acquisti fittizi non sono detraibili, anzi le fatture per operazioni inesistenti sono il reato tributario pi diffuso ed punito con sanzioni che non hanno una soglia massima, come invece avviene per altri reati tributari, come la omessa dichiarazione. IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVIT PRODUTTIVE Con il decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 stata istituita limposta regionale sulle attivit produttive (IRAP) per consentire alle regioni di disporre di risorse proprie. Fino ad allora la fiscalit regionale era in larga misura derivata, cio costituita da trasferimenti dallo Stato in favore delle regioni in quanto non disponevano di tributi propri. LIRAP una imposta che colpisce esercenti arti e professioni, esercenti attivit dimpresa, enti commerciali e non, societ soggette allIRES, enti pubblici anche se esclusi dallIRES. Quindi un ambito applicativo ampio e in larga misura coincidente con lIVA. Infatti i lavoratori dipendenti 55
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non sono soggetti n a IVA, n a IRAP, mentre gli esercenti attivit dimpresa e di lavoro autonomo sono soggetti ad entrambi, invece sono soggetti allIRAP anche alcune categorie non sottoposte allIRES, ma allIVA. Quindi il profilo soggettivo tra IVA e IRAP simile, ma non identico. LIRAP si applica sul valore della produzione netta e lIVA unimposta sul valore aggiunto, quindi la denominazione della fattispecie evoca delle affinit tra le due imposte. LIVA si determina attraverso i meccanismi della detrazione e della rivalsa ed data dalla differenza tra il valore delle vendite e quello degli acquisti, invece lIRAP colpisce lutile dimpresa determinato attraverso il metodo della sottrazione: dal valore della produzione, ottenuto dalla remunerazione dellattivit dimpresa e della attivit di lavoro, fatta eccezione degli interessi passivi e delle remunerazioni per il lavoro reso, vengono sottratte le spese per gli acquisti e gli ammortamenti. Quindi ai fini del calcolo del valore della produzione netta, viene espressamente riconosciuta lindeducibilit del costo del lavoro e del costo del capitale, mentre sono deducibili gli acquisti e gli ammortamenti. Per le pubbliche amministrazioni, invece, lIRAP colpisce solo il costo del lavoro, perch lunico fattore della produzione. Lindeducibilit delle remunerazioni per il lavoro e per gli interessi passivi dovuto al fatto che lIRAP colpisce la remunerazione dei fattori della produzione e il presupposto del contributo rappresentato dallorganizzazione imprenditoriale: disporre di mezzi di produzione considerato una manifestazione di capacit contributiva. La Corte costituzionale, che pure stata chiamata ad occuparsi della costituzionalit del tributo, ha riconosciuto espressamente la sua legittimit, perch la capacit contributiva rappresentata dallorganizzazione produttiva: disporre di fattori della produzione, coordinarli ed impiegarli nellattivit produttiva. LIRAP ha un aliquota del 3,9% (dal 2008) e colpisce i fattori della produzione: lutile netto dimpresa, il costo del lavoro e il costo del capitale (entrambi non deducibili). La dimensione organizzativa (dimpresa o di lavoro autonomo) costituisce il presupposto dellimposizione dellIRAP, quale tributo riferito al valore della produzione. Linterpretazione ministeriale, accettata da gran parte delle regioni, era quella di ritenere che lorganizzazione fosse comunque presente nellesercizio di qualsiasi attivit dimpresa o di lavoro autonomo. La dimensione organizzativa era rinvenibile per il solo fatto di esercitare in maniera professionale ed abituale unattivit economica di lavoro autonomo o di impresa. Questa tesi era ribadita dallAmministrazione finanziaria che escludeva dai requisiti organizzativi ai fini dellapplicazione dellIRAP solo le co.co.co. in quanto lavoro prestato in forma assimilata al lavoro dipendente. In questa prospettiva, lesercizio di lavoro autonomo, indipendentemente dalla dimensione organizzativa, esprimeva di per s, una struttura comparabile a quella dellimpresa. La Corte di cassazione, a febbraio del 2006, ha contribuito a ridefinire i requisiti organizzativi rilevanti ai fini dellIRAP, affermando che una struttura organizzativa minima deve essere rinvenibile per lapplicazione il tributo. Ad esempio non si pu applicare lIRAP ad uno studio individuale di un professionista, perch manca il requisito dellorganizzazione. Sui presupposti dellIRAP, la Corte di cassazione riprende limpostazione seguita dalla Consulta con la sentenza n. 165 del 2001, distinguendo, a seconda delle fattispecie, quando unorganizzazione apprezzabile ai fini dellIRAP secondo una valutazione che deve essere operata dal giudice tributario, ma anche dallo stessa Amministrazione finanziaria. Tuttavia, la giurisprudenza della Cassazione in alcuni casi ha affermato che un minimo di dipendenti integra lorganizzazione (ad esempio una segretaria o qualche dipendente), mentre in altri casi rileva la dimensione dei beni strumentali. Ma al di l della casistica che variegata, almeno le sentenze pi recenti consentono di escludere lapplicazione dellIRAP per le microorganizzazioni produttive riscontrabili in una qualunque attivit professionale, mentre devono essere sottoposte quelle organizzazioni idonee a dar luogo alla formazione del valore aggiunto e alla produzione, indipendentemente dallapplicazione dalle imposte sul reddito. 56
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Lapprezzamento del requisito organizzativo ai fini IRAP non rileva ai fini dellimposta sul reddito, perch ai fini della qualificazione del reddito dimpresa necessaria lorganizzazione in forma imprenditoriale, invece per IRAP occorre una struttura organizzata che non significa organizzazione in forma dimpresa. In altri termini, unorganizzazione - anche non qualificata in termini dimpresa - consente lapplicazione dellIRAP, mentre una microorganizzazione insita in una qualunque attivit economica inidonea a dar luogo allapplicazione dellIRAP. Lattivit professionale pu svolgersi in varie forme (modello societario, professione organizzata in forma dimpresa e non, professionisti co.co.co. o co.co.pro.) alcune delle quali possono assumere rilevanza ai fini dellimposta sul reddito, altri ai fini dellIRAP. La normativa in materia di IVA riconosce il presupposto soggettivo solo in presenza di esercizio abituale e professionale di unattivit artistica e professionale svolta in modo indipendente. Quindi solo lattivit che ha i caratteri dellabitualit e professionalit pu essere qualificata indipendente, mentre lattivit occasionale, coordinata e continuativa e altre forme di lavoro precario non ha i requisiti soggettivi per lIVA. Inoltre la giurisprudenza, e in particolare la Corte di giustizia, ha affermato pi volte, anche con riferimento allesercizio abusivo, che se lattivit illecita integra i presupposti della professionalit ed abitualit e pu dar luogo allapplicazione dellIVA, allo stesso tempo, il dato formale delliscrizione allalbo, non di per s rilevante per verificare i requisiti di professionalit e di abitualit. I presupposti soggettivi per lIVA sono verificabili in presenza di elementi concreti, non liscrizione allalbo, ma soprattutto il requisito dellabitualit che a volte non agevole da cogliere, perch il limite tra abitualit ed occasionalit non netto. Tra gli elementi fattuali vi la coordinazione degli atti e la pluralit dei committenti che possono essere oggetto di apprezzamento degli uffici e di accertamento giudiziario da parte delle commissioni tributarie cui affidato il compito di affrontare questi temi e riconoscere i presupposti soggettivi IVA. LIRAP stata associata allIVA ed ha avuto un lungo contenzioso che soltanto nellautunno del 2006 stato risolto dalla Corte di giustizia, perch nella normativa comunitaria sullIVA c il divieto di carattere generale di introdurre tributi equivalenti allIVA che deve essere lunica imposta sulla cifra daffari e quindi lunica che pu colpire i consumi. Se vi sono altre imposte di questo tipo sono illegittime, perch la normativa comunitaria prevale sul diritto interno ed ha portato il legislatore nazionale ad abolire le antichissime imposte comunali di consumo, che cerano dal medioevo, divenute incompatibili con lentrata in vigore lIVA. Secondo molti e in particolare secondo la commissione tributaria di Cremona che ha sollevato la questione di costituzionalit, il tributo IRAP affine allIVA e quindi doveva essere dichiarato illegittimo. La Corte di giustizia ha esaminato la questione per quasi 3 anni, ci sono state prima le conclusioni di due avvocati generali (Jacobs e poi Christine Stix Hackl) entrambe negative: lIRAP uguale allIVA. Ma dopo listruttoria e i pareri degli avvocati generali, con la sentenza 82/2006 la Corte di giustizia si espressa ribaltando gli esiti iniziali e giudicandola compatibile con il diritto comunitario, perch: l'IRAP si distingue dall'IVA in quanto non proporzionale al prezzo dei beni o dei servizi forniti e non strutturata in modo da essere posta a carico del consumatore finale nel modo tipico dell'IVA. La Corte di giustizia ha ritenuto che lIRAP si differenzia dallIVA in quanto, pur colpendo il valore della produzione netta e avendo identit sotto il profilo soggettivo, non ha i meccanismi della detrazione e della rivalsa, inoltre il diritto alla detrazione ben diverso rispetto al metodo della sottrazione su cui si fonda il sistema dellIRAP. La soluzione della Corte di giustizia e della Consulta ha consentito al Governo italiano di non dover rimborsare i tributi versati negli anni, ma ha spostato la questione su quando c una organizzazione produttiva, perch se questa difetta non possibile imporre il tributo. La giurisprudenza (la Cassazione ha emesso in una giornata quasi 90 sentenze sullIRAP - lIRAP day - nel febbraio 2007) verifica volta per volta se c una organizzazione produttiva, perch per la 57
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Consulta e la Cassazione solo lesistenza dei mezzi di produzione e la capacit di organizzarli e coordinarli esprime la capacit contributiva ai fini dellIRAP. IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI Limposta comunale sugli immobili (ICI) stata istituita dal decreto legislativo del 30/12/1992 n. 50458, in attuazione della legge delega 421/92 ed entrata in vigore dal 1 gennaio 1993. unimposta per la quale il principio di capacit contributiva attenuato rispetto ai canoni previsti dallart. 53 Costituzione ed essendo unimposta, il contribuente tenuto al pagarla senza che vi sia una controprestazione da parte dellente pubblico. LICI colpisce gli immobili (tra cui un bene primario: la casa)59 ed unimposta diretta e reale in quanto colpisce una determinata manifestazione di ricchezza prescindendo dalle condizione economiche del contribuente e questo aspetto potrebbe contrastare con il principio di capacit contributiva, ma la Corte costituzionale ha sempre respinto le eccezioni di costituzionalit sia pure con il limite della non arbitrariet, di determinare i singoli fatti espressivi della capacit contributiva che, quale idoneit del soggetto all'obbligazione di imposta, pu essere desunta da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza (reddito, consumo, patrimonio nella sua oggettivit ovvero nel momento specifico del suo incremento, ecc.). Allo stesso modo non di per s lesivo del principio di uguaglianza e di capacit contributiva il fatto che il legislatore individui, di volta in volta, quali indici rivelatori di capacit contributiva, le varie specie di beni patrimoniali sia di natura mobiliare che immobiliare (sentenza 111 del 1997). LICI unimposta periodica perch si riferisce al possesso dellimmobile durante lanno solare in corso: 1 gennaio 31 dicembre. I soggetti passivi pagano l'imposta al comune per l'anno in corso in due rate delle quali la prima, entro il 16 giugno, pari al 50% dell'imposta calcolata sulla base dell'aliquota e delle detrazioni dei dodici mesi dell'anno precedente. La seconda rata dell'imposta deve essere versata entro il 16 dicembre, a saldo per l'intero anno, con eventuale conguaglio. Resta facolt del contribuente di provvedere al versamento dell'imposta in unica soluzione annuale entro il 16 giugno. LICI dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota ed ai mesi dellanno nei quali si protratto il possesso, mentre per il mese durante il quale il possesso si protratto per almeno 15 giorni calcolato per intero (art. 10.1 d.lgs 504/92). Presupposto dell'imposta il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio diretta l'attivit dell'impresa (art. 1 d.lgs 504/92). Per fabbricato si intende l'unit immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, inclusa l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza60. I fabbricati di nuova costruzione sono soggetti all'imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui utilizzato. Quindi lICI si paga dal momento in cui limmobile utilizzato o utilizzabile, ma non dovuta per i fabbricati pericolanti qualora una perizia abbia dichiarato il pericolo per la pubblica incolumit. Il legislatore usa il termine fabbricato perch include ai fini dellimposta le strutture edili che possono essere anche non iscritte nel Catasto o non essere abitabili o agibili.
Riordino della finanza degli enti territoriali a norma dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421. un imposta che ha pochi precedenti negli altri paesi ed perfino in contrasto con la nostra cultura, si pensi agli artt. 631 (usurpazione) e 633 c.p. (invasione in terreni ed edifici) sono relativi a reati che in altre nazioni non esistono, ad esempio in Gran Bretagna non costituisce reato prendere possesso di case non sono occupate dal proprietario o dallinquilino. La Corte di cassazione (sentenza 35580 del 26/6/2007), considerando lo stato di necessit (art. 54 c.p.), ha dichiarato non colpevole una signora che aveva occupato abusivamente limmobile altrui perch non aveva dove andare. 60 Per pertinenza da intendersi la nozione data dallart 817 c.c. Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un'altra cosa. La destinazione pu essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima (orto, giardino, autorimessa, cantinola, etc.).
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Per area fabbricabile si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio, ossia i terreni su cui potenzialmente si potrebbe costruire, in relazione al piano regolatore del comune. Larea edificabile quando formalmente c la possibilit di costruire, mentre fabbricabile quando non ci sono divieti, ma comunque non rientra ancora nel piano regolatore del comune. Sono sottoposti ad ICI i proprietari di aree non edificabili, ma confinanti con aree dichiarate edificabili e, secondo alcune circolari interpretative della Amministrazione finanziaria, anche i proprietari di aree fabbricabili che si trovano in zone dichiarate di nuovo sviluppo urbano, cio quei terreni distanti dal centro abitato dove previsto linsediamento di strutture abitative. LICI dovuta anche dai possessori di terreni agricoli dotati di infrastrutture, ad esempio che siano collegate allacquedotto, alla rete elettrica, cio che abbiano i servizi minimi. Per terreno agricolo si intende il terreno adibito all'esercizio delle attivit indicate nell'articolo 2135 c.c. (imprenditore agricolo) come la coltivazione del fondo, lallevamento del bestiame, la silvicoltura61, eccetera. L'imposta liquidata, accertata e riscossa da ciascun comune (soggetto attivo) per gli immobili la cui superficie insiste, interamente o prevalentemente, sul territorio del comune stesso. L'imposta non si applica per gli immobili di cui il comune ne proprietario o quando la loro superficie insiste interamente o prevalentemente sul suo territorio (art. 4 d.lgs 504/92). I soggetti passivi dell'imposta sono il proprietario di immobili, il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie anche se non residenti nel territorio dello Stato, mentre per gli immobili in locazione finanziaria (leasing) il soggetto passivo il locatario (art. 3 d.lgs 504/92). Non pagano l'ICI: l'inquilino, in quanto paga il proprietario; il nudo proprietario, in quanto paga l'usufruttuario; il comodatario (cio la persona a cui il proprietario, per esempio i genitori, lascia usare gratuitamente un bene), in quanto paga il proprietario-comodante. In caso di contitolarit dellimmobile lICI viene ripartita pro quota tra i proprietari, mentre per lobbligazione solidale62 il comune dovrebbe pretendere il pagamento dellimposta pro quota, ma questo aspetto della disciplina ancora discusso. Un altro aspetto non previsto dalla norma sono le assegnazioni di alloggi di edilizia popolare. Lassegnazione un istituto intermedio tra propriet e possesso: proprietario lo Stato o lente pubblico, ma assegnatario il beneficiario il quale diviene possessore in virt di un atto di assegnazione. In questi casi, in relazione allinterpretazione data dallAmministrazione finanziaria con una circolare del 1993, il pagamento dellICI dovuta dallassegnatario nonostante non sia proprietario del bene e neanche titolare di un diritto reale di godimento. LICI per i fabbricati si calcola applicando laliquota deliberata dal comune alla base imponibile che rappresentata dal valore catastale rivalutato del 5% e poi moltiplicata (i c.d. moltiplicatori - art. 5.2 d.lgs 504/92) per: 100 per le abitazioni, gli alloggi collettivi e i fabbricati a destinazione varia (gruppi catastali A, B e C con esclusione delle categorie A10 e C1); 50 per gli uffici, gli studi privati (categoria A/10) ed alberghi, teatri, banche, ecc. (categoria D); 34 per i negozi e le botteghe (categoria catastale C1). Per le aree fabbricabili, il valore costituito da quello venale (di mercato) al 1 gennaio dell'anno di imposizione, avendo riguardo (art. 5.5 d.lgs 504/92): alla zona territoriale di ubicazione, evitando che terreni confinanti abbiano un diverso valore; all'indice di edificabilit, cio aree che ipoteticamente potrebbero diventare edificabili; alla destinazione d'uso consentita; agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione;
La selvicoltura (o silvicoltura) la scienza che studia l'impianto, la coltivazione e l'utilizzazione dei boschi. Lobbligazione solidale quando pi debitori rispondono congiuntamente del debito per cui il loro creditore potr chiedere ladempimento ad uno qualsiasi di questi.
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ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche. Per i terreni agricoli, il valore determinato applicando all'ammontare del reddito dominicale risultante in catasto un moltiplicatore pari a 75 (art. 5.7 d.lgs 504/92). Una disciplina a parte hanno gli immobili di particolare interesse storico o artistico (di cui alla legge 1089/39, la c.d. legge Bottai dal nome del ministro della cultura dellepoca), per i quali si applica un moltiplicatore pari a 100 della tariffa destimo. Laliquota ICI decisa con delibere della giunta comunale ed oscilla tra il 4 e il 7 per mille della base imponibile. Tuttavia i comuni possono stabilire, in via regolamentare, aliquote agevolate inferiori al minimo (art. 5 bis, legge 26 luglio 2005, n. 148). La Finanziaria 2008, in relazione alla prima casa, ha previsto una ulteriore detrazione ICI per gli immobili adibiti ad abitazione principale, pari all'1,33 per mille della base imponibile e, comunque, di importo non superiore a 200 euro annui. L'importo va ad aggiungersi alla detrazione attualmente gi esistente (pari a 103,29 euro) e si applica indipendentemente dal reddito dei proprietari. La detrazione prevista dalla norma deve essere rapportata al periodo dell'anno durante il quale l'immobile stato adibito ad abitazione principale. Sono esenti dal pagamento dellICI, gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, nonch dai comuni destinati esclusivamente a compiti istituzionali (art. 7.1 d.lgs 504/92) e tutti i luoghi adibiti al culto (di tutte le religioni) e i fabbricati di propriet della Santa Sede. Sono esenti i terreni incolti perch non connessi con la disciplina prevista dallart. 2135 c.c. e gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attivit assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive (ad esempio biblioteche, musei, eccetera). STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE Lo Statuto dei diritti del contribuente - legge 27 luglio 2000, n. 212 - intervenuto sulle orme dei paesi a fiscalit evoluta (il nord europeo) ed ha lobiettivo di dare maggiori strumenti di tutela al contribuente nei suoi rapporti con il Fisco, cercando di conciliare le esigenze del fisco con quelle del contribuente tutelandolo attraverso una razionalizzazione delle norme. Lart. 21 della legge 212/2000, la norma di chiusura dello Statuto, dispone La presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, per cui entrato in vigore il 1 Agosto 2000, mentre per la regola generale le leggi entrano in vigore dal 15 giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e questo dimostra lurgenza del legislatore di emanare questa legge. Lo Statuto dei diritti del contribuente la classica forma di diritto lineare63, perch tende ad avanzare verso i principi di democrazia, tutela del contribuente, buon andamento ed imparzialit della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.). I primi quattro articoli costituiscono i principi fondamentali dello Statuto del contribuente, infatti lart 1.1 - Principi generali dispone: Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario. Lart. 3 della Costituzione sul principio di uguaglianza per cui i diritti dei contribuenti prescindono dalla religione, dallorientamento politico, eccetera: di fronte alla legge tutti i contribuenti sono posti sullo stesso piano. Gli artt. 3 (uguaglianza), 23 (principio di legalit), 53 (capacit contributiva) e art 97 (buon andamento e limparzialit della P.A.) della Costituzione, costituiscono i principi generali dellordinamento tributario e dello Statuto del contribuente.

Nel diritto moderno esistono due concezioni: una di diritto circolare (con il simbolo della freccia che si chiude su se stessa) e laltra lineare (esplicitato attraverso il simbolo della freccia volta in una direzione). In alcuni casi e periodi si avuto e lo si ha ancora, il diritto circolare (che in direzione di se stesso), specialmente nei momenti di emergenza. Ad esempio, in alcune nazioni, la normativa antiterrorismo sospende le garanzie costituzionali per coloro che sono accusati di crimini con finalit terroristiche oppure lart 41bis del nostro ordinamento penitenziario (il complesso di misure noto come "carcere duro per i mafiosi") che riduce alcuni diritti dei detenuti condannati per reati particolarmente gravi.

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Il contribuente colui che concorre alla spesa pubblica in base alla propria capacit contributiva e secondo quanto dispone la legge, per cui i principi generali dello statuto del contribuente possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (art. 1 legge 212/2000). Art 1.2: L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica, ossia linterpretazione dello stesso legislatore disposta con legge ordinaria. Art 1.3: Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge. Le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e Bolzano ha una fiscalit agevolata ed a volte in deroga alle norme tributarie generali, si dato un anno per adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali dello statuto del contribuente. Il legislatore ha fatto riferimento alle regioni in quando la armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 117 Cost.) materia c.d. concorrente dello Stato e delle regioni. Art 1.4: Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla presente legge. Quindi le regioni a statuto ordinario devono provvedere subito ad adeguare i loro statuti, le regioni a statuto speciale e province autonome entro un anno e gli enti locali entro 6 mesi. Art 2 - Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie: Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute. Ci significa che la legge tributaria deve essere chiara, trasparente e mettere nelle condizioni tutti i contribuenti di comprenderla. Art 2.2: Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. Cio non possono essere inserite norme di carattere tributario in una legge o atto avente forza di legge che hanno un oggetto diverso o generico. Art 2.3: I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio. Art 2.4 Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato. Art 3.1 - Effettivit temporale delle nome tributarie: Salvo quanto previsto dall'art. 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (divieto di imporre tributi retroattivi). Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Art 3.2: In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.Quindi al di l del divieto di retroattivit della norma tributaria e della sua applicazione solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso, gli adempimenti a carico dei contribuenti possono essere previsti solo dopo almeno 60 giorni dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione, affinch i contribuenti possano adattarsi. Art 3.3: I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati. Nel diritto tributario la decadenza la perdita di un potere (spesso del contribuente) di esercitare un diritto. Ad esempio decade la possibilit di adire la commissione tributaria dopo il 60 giorno dalla notifica della cartella esattoriale. Invece la prescrizione tempo 61
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entro il quale la P.A. ha il potere (Stato, regioni, province, comuni e citt metropolitane) di richiedere il pagamento del tributo (5 anni o 10 a seconda dei casi) al contribuente. Art. 4: Non si pu disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi n prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti (ad esempio far pagare lIRES anche alle societ di persone con decreto-legge), perch significa trasferire il potere legislativo dal Parlamento al Governo. Art. 5.1 - Informazioni del contribuente: L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria.. Gli aggettivi completa e agevole stanno a significare che le informazioni fornite al contribuente in materia tributaria dallamministrazione finanziaria devono essere esaurienti e facilmente reperibili, in aderenza al principio costituzionale dellart. 97 del buon andamento e dell'imparzialit dell'amministrazione. Laggettivo agevole oggettivo, cio la norma deve essere comprensibile per luomo medio. L'amministrazione finanziaria deve altres assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti, ossia lAmministrazione finanziaria deve aggiornare il proprio sito internet per permettere al contribuente di essere a conoscenza degli aggiornamenti normativi. Art. 5.2: L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonch ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti. Quindi lAmministrazione finanziaria deve informare, oltre attraverso internet, anche con opuscoli e qualsiasi altro mezzo idoneo sulle circolari emanate dallAmministrazione finanziaria. Art. 6.1 - Conoscenza degli atti e semplificazione: L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tale fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Per effettiva conoscenza sintende che lamministrazione finanziaria deve avere la certezza, non la presunzione, che il contribuente abbia ricevuto latto nelle sue mani, direttamente o tramite persone a lui vicine (ad esempio i familiari conviventi), mentre per effettivo domicilio sintende il luogo in cui si trovano gli interessi del contribuente che pu anche essere un domicilio speciale (ad esempio il domicilio legale presso lo studio di un avvocato o di un commercialista abilitato alla difesa di fronte alle commissioni tributarie). Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalit idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Art. 6.2: L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito. Ossia lAmministrazione finanziaria tenuta a contattare il contribuente per richiedere leventuale documentazione mancante o correggere gli atti prodotti (il potere di correzione), prima di negare il riconoscimento di un credito o irrogare una sanzione. Il potere di correzione del contribuente molto importante, in quanto lAmministrazione finanziaria deve dare la possibilit di correggere eventuali errori contenuti negli atti prodotti dal contribuente. Il potere correttivo personale del contribuente, non pu essere esercitato direttamente dallAmministrazione finanziaria, ma solo il contribuente pu correggere i suoi atti. Art. 6.3 L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e pi agevoli. LAmministrazione 62
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finanziaria tenuta mettere tutti i contribuenti, se sforniti di conoscenze in materia tributaria, nelle condizioni di comprendere le norme e che il contribuente possa adempiere alle obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e pi agevoli. Art. 6.4 - sulla trasparenza amministrativa (legge 241/9064): Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni gi in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell'art. 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualit del soggetto interessato dalla azione amministrativa. Questa norma importante perch ribadisce (dopo lart. 3 legge 241/90), anche per lAmministrazione finanziaria, lobbligo di motivare gli atti amministrativi. Art. 6.5: Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti (potere di correzione del contribuente) entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma. La nullit la sanzione pi grave che si pu infliggere ad un atto perch agisce ex tunc (da quando stato emanato latto) e quindi non produce alcun effetto, a differenza dellannullabilit che vale ex nunc (da quel momento) per cui comunque produce effetti fino alla dichiarazione di annullamento. Art. 7.1: Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama., Motivare tutti gli atti dellamministrazione esplicitando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (fatto e diritto) significa spiegare la dinamica dei fatti e le ragioni giuridiche che hanno portato alla decisione dellamministrazione finanziaria. Art. 7.4: La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti. Art. 8.1 Tutela dellintegrit patrimoniale: L'obbligazione tributaria pu essere estinta anche per compensazione. La compensazione bilanciamento tra i crediti ed i debiti del contribuente nei confronti dellAmministrazione finanziaria. Art. 8.2: ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Con laccollo65 non solo non viene liberato il contribuente originario, ma pu venirsi a creare unobbligazione solidale tra accollato e accollatario, divenendo entrambi responsabili per lintero debito. Art. 8.3: Le disposizioni tributarie non possono stabilire n prorogare termini di prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile. Art. 8.4: L'amministrazione finanziaria tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni66 (delle garanzie) che il contribuente ha dovuto richiedere per
Legge 7 agosto 1990 n. 241 - Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi - modificata dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15 - Modifiche ed integrazioni alla legge 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione amministrativa. 65 L'accollo il contratto tra il debitore (accollato) ed un terzo (accollante) in virt del quale quest'ultimo si assume un debito del primo verso un creditore (accollatario). L'accollo disciplinato dall'art. 1273 c.c. 66 La fideiussione il negozio giuridico con il quale un soggetto, chiamato fideiussore, garantisce personalmente un'obbligazione di altri nei confronti del creditore del rapporto obbligatorio. Tale nozione accolta dal codice civile all'art. 1936.
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ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata. Art. 8.5 L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non pu eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione. Art. 9.1 Rimessione in termini: Il Ministro delle finanze, con decreto da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale , rimette in termini i contribuenti interessati, nel caso in cui il tempestivo adempimento di obblighi tributari impedito da cause di forza maggiore. Quindi la possibilit data al contribuente di essere rimesso nei termini (cio viene data unaltra scadenza senza erogazione di sanzioni) per effettuare un pagamento impedito da cause di forza maggiore del tutto imprevedibili. Ad esempio il contribuente non ha potuto pagare perch colpito da infarto il giorno della scadenza del tributo. Oltre che per cause di forza maggiore, al comma 2 la stessa rimessione in termini possibile anche per eventi eccezionali ed imprevedibili, ma in questo caso ladempimento si pu sospendere o differire per tutti i contribuenti interessati. Art. 10.1 Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente: I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. lesplicitazione nello Statuto dei diritti del contribuente dellart. 97 della Costituzione sul buon andamento e imparzialit della Pubblica Amministrazione. Art. 10.2: Non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorch successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa., Art. 10.3: Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimit della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullit del contratto. Lo statuto dei diritti del contribuente all'art. 11 prevede l'istituto dell'interpello che consiste nel diritto riconosciuto al contribuente, persona fisica o giuridica, di rivolgersi allAmministrazione finanziaria per chiedere quale sia linterpretazione corretta di una determinata norma su un caso concreto. La funzione dell'interpello quella di dirimere i dubbi interpretativi e offrire al contribuente la possibilit di porre il suo caso direttamente allAmministrazione finanziaria per chiedere la corretta interpretazione della norma tributaria. Per servirsi di questo istituto, il contribuente deve inoltrare una richiesta in carta semplice all'Amministrazione finanziaria, ossia all'Agenzia dellEntrate regionale, con la quale chiede di avere lumi in merito allinterpretazione di una norma nel suo caso concreto. La particolarit la possibilit data al contribuente di proporre la sua interpretazione allAmministrazione finanziaria la quale ha la possibilit di: rispondere positivamente, cio accogliere linterpretazione fatta dal contribuente, rispondere negativamente, ma in questo caso deve fornire la corretta interpretazione, pu avvalersi silenzio assenso, cio listanza del contribuente sintende accolta dallAmministrazione se sono trascorsi 120 giorni dal ricevimento della raccomandata che un termine pi lungo rispetto a quanto avviene generalmente nel diritto amministrativo. Listituto dellinterpello da ritenersi di diritto evoluto in quanto consente al contribuente di poter intervenire in una materia molto tecnica quale quella del diritto tributario. L'uso dell'interpello cresciuto nel tempo in maniera esponenziale, anche perch costituisce un sistema per risolvere le controversie in maniera preliminare e solo nel caso non sia sufficiente si ricorre alle forme tradizionali del ricorso tributario. 64
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Bisogna precisare che linterpretazione data dallAgenzia delle Entrate per un caso concreto non vincolante nei confronti di altri, anche se hanno il medesimo problema, ma esclusivamente per il contribuente che l'ha proposto, in quanto non ha un effetto devolutivo nei confronti di altri. La presentazione dell'istanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria (art. 11), ossia listanza dinterpello inoltrata dal contribuente alla direzione regionale dellAgenzia delle Entrate non influisce nelle scadenze previste dalle norme tributarie. Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio67, emanato in difformit dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, nullo (art. 11). Questo un principio di enorme garanzia per il contribuente che ha adito la direzione regionale dellAgenzia delle Entrate, in quanto linterpello ha un effetto, di fatto, sospensivo, perch rende nulli eventuali atti sanzionatori o impositivi emanati in difformit dalla risposta data al contribuente. Trascorsi 120 giorni dalla richiesta di interpello, la mancata risposta alla soluzione prospettata dal contribuente al caso concreto costituisce accoglimento dellistanza. Art. 11.4: Nel caso in cui l'istanza di interpello formulata da un numero elevato di contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro, l'amministrazione finanziaria pu rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dell'art. 5, comma 2. Pi contribuenti potrebbero avere problemi uguali o analoghi che attraverso il ragionamento possono essere accorpati attraverso una circolare o una risoluzione. Ad esempio i proprietari di un bene in comunione possono adire collegialmente, attraverso linterpello, alla direzione regionale dellAgenzia delle Entrate che risponde attraverso una risoluzione o una direttiva portata a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei. Art. 12 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali - Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.Gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali sono tre istituti del diritto processuale tributario fondamentali e considerati atti invasivi, tra cui: le verifiche fiscali hanno ad oggetto le scritture contabili, le ispezioni nei locali destinati all'esercizio sono pi pregnanti e riguardano non solo le scritture contabili, ma anche le vicende societarie o amministrative delle aziende o dei professionisti degli esercizi sottoposti a questa attivit; dei tre istituti l'ispezione maggiormente invasiva, perch consente a chi ispeziona (normalmente gli ufficiali della Guardia di Finanza) di entrare in maniera profonda nella sfera privata del soggetto ispezionato; La tutela della propria libert personale e della inviolabilit del domicilio, garantita dalla Costituzione, pu essere soggetta a dei limiti soltanto per motivi eccezionali e quindi solo in questi casi sono consenti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali. Esiste la possibilit che l'imprenditore o il professionista detenga il materiale relativo alla propria attivit al di fuori dei normali luoghi in cui si esercita l'attivit e per questo il legislatore ha esteso oltremisura la possibilit di effettuare controlli. Ad esempio nel caso di un artigiano che svolge la sua attivit non solo nella sede dellattivit (dove ha l'insegna, la possibilit di far accedere il pubblico, eccetera), ma anche in un altro locale conosciuto da pochi (c.d. locale occulto), ma rintracciato dalla Guardia di Finanza attraverso una serie di appostamenti e indagini. L'imprenditore o qualsiasi soggetto che svolge un attivit rilevante dal punto di vista tributario, non pu, durante l'accesso, la verifica o lispezione degli agenti della Finanza, opporsi perch avvengono in un luogo diverso da quello della sede dellattivit, in quanto consentito anche in luoghi diversi da quella legale purch siano pertinenti all'attivit.

La differenza tra atto sanzionatorio e impositivo che latto sanzionatorio consegue ad unindagine di accertamento, mentre latto impositivo interviene quando laccertamento non c ancora stato, ma vi adesione volontaria alla contribuzione.

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Gli organi accertatori non hanno l'obbligo di recarsi solo presso la sede legale, ma possono anche recarsi presso altre sedi. Tuttavia gli accessi, verifiche ed ispezioni devono essere intrapresi sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, quindi non devono toccare la sfera privata (abitudini religiose, familiari, sessuali, eccetera) e gli organi di controllo potranno redigere un verbale solo per cose che hanno ad oggetto la materia fiscale. I controlli si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse nonch alle relazioni commerciali o professionali del contribuente (art. 12). I controlli devono arrecare la minore turbativa possibile e in relazione a questo la dottrina e la giurisprudenza hanno suddiviso i controlli a seconda della natura oggettiva o soggettiva: la turbativa di natura soggettiva riguarda i rapporti interpersonali che l'imprenditore o il professionista o l'artigiano, ha nei confronti di terzi soggetti, la turbativa di natura oggettiva riguarda le suppellettili, le scritture, i documenti, custoditi presso il luogo della verifica o ispezione. Le verifiche possono essere svolte presso attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche professionali secondo lelencazione ampia, ma tassativa fatta dal legislatore. Per la dottrina l'accertamento pu avere ad oggetto ogni documento rinvenuto nella sede legale di pertinenza e nei luoghi dove si svolge l'attivit. Se la Guardia di Finanza dovesse trovare documenti contabili che hanno ad oggetto altre evasioni fiscali, anche se l'indagine finalizzata a controlli tributari di altre imposte, entrerebbe nel novero delle conoscenze investigative. Art. 12.2: Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria (avvocati e commercialisti68), nonch dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. La giurisprudenza ha stabilito che il professionista abilitato, chiamato dal contribuente per farsi assistere durante la verifica, deve intervenire in tempo utile senza causare estremo ritardo allo svolgimento delle operazioni. Art. 12.3: Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili pu essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. Pu accadere che il controllo, effettuato nell'orario di esercizio dellattivit, crei turbamento nei terzi (ad esempio gli avventori di un esercizio commerciale), per cui le verifiche e i controlli possono, a richiesta del contribuente, essere svolti in luoghi diversi da quello in cui si volge lattivit: la caserma della GdF, l'Agenzia delle Entrate o lo studio del professionista che lo assiste. Art. 12.4: Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. Ma possono essere usate contro il contribuente. Art. 12.5: La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. Art. 12.6: Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge, pu rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'art. 13.
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Mentre i commercialisti possono difendere i contribuenti solo nei primi 2 gradi di giudizio, commissione tributaria provinciale (primo grado) e commissione tributaria regionale (appello), gli avvocati anche in Cassazione sezione tributaria.

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Art. 12 comma 7: Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente pu comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Se latto fosse emanato prima sarebbe affetto da nullit. Art. 13 - Garante del contribuente: Presso ogni direzione regionale delle entrate e direzione delle entrate delle province autonome istituito il Garante del contribuente. Il Garante del contribuente, operante in piena autonomia, organo collegiale costituito da tre componenti scelti e nominati dal presidente della commissione tributaria regionale o sua sezione distaccata nella cui circoscrizione compresa la direzione regionale delle entrate Il Garante del contribuente pu appartenere a diverse categorie tra cui magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, sia a riposo sia in attivit di servizio. L'incarico ha durata quadriennale ed rinnovabile tenendo presenti professionalit, produttivit ed attivit gi svolta. Art. 13.6: Il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal contribuente o da qualsiasi altro soggetto interessato che lamenti disfunzioni, irregolarit, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria, rivolge richieste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e attiva le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. Il Garante del contribuente comunica l'esito dell'attivit svolta alla direzione regionale o compartimentale o al comando di zona della Guardia di finanza competente nonch agli organi di controllo, informandone l'autore della segnalazione. Art. 13.11: Il Garante del contribuente individua i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore ovvero i comportamenti dell'amministrazione determinano un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l'amministrazione, segnalandoli al direttore-regionale o compartimentale o al comandante di zona della Guardia di finanza competente e all'ufficio centrale per l'informazione del contribuente, al fine di un eventuale avvio del procedimento disciplinare. Art. 14 Contribuenti non residenti: Al contribuente residente all'estero sono assicurate le informazioni sulle modalit di applicazione delle imposte, la utilizzazione di moduli semplificati nonch agevolazioni relativamente all'attribuzione del codice fiscale e alle modalit di presentazione delle dichiarazioni e di pagamento delle imposte. Le informazioni sono assicurate almeno in una delle lingue pi parlate nel mondo: il tedesco, il francese, l'inglese, lo spagnolo. LACCERTAMENTO FISCALE I contribuenti dichiarano i redditi percepiti e le imposte versate con la dichiarazione dei redditi che il contribuente obbligato a presentare69 presso il luogo dove ha il domicilio fiscale. LAgenzia delle Entrate verifica le dichiarazioni dei redditi con poteri ampi nella procedura di accertamento che sono attribuiti da leggi speciali e in particolare il d.P.R. 600/73 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) e il 633/7270 per lIVA. Per una parte della dottrina l'accertamento ha natura costitutiva, cio in forza di questo atto nasce l'obbligazione tributaria, mentre per unaltra parte della dottrina l'accertamento un mero atto di natura dichiarativa, ma la seconda teoria quella pi vicina alla realt.

Entro il 30 aprile se il modello presentato dal sostituto dimposta; entro il 31 maggio se il modello presentato al CAF (centro assistenza fiscale) o ad altro professionista abilitato. 70 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) e il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dellimposta sul valore aggiunto).

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Lobbligazione tributaria avviene ex lege e quindi con l'accertamento non si crea lobbligazione tributaria, ma ha solo una funzione dichiarativa perch un mero atto di accertamento di obblighi giuridici che derivano dalla legge in relazione agli articoli 23 e 53 della Costituzione. Nel rapporto tributario da una parte c' il contribuente che presenta la dichiarazione dei redditi, dall'altra parte, l'Amministrazione finanziaria che interviene nella sfera giuridica del contribuente attraverso l'emanazione di un atto di accertamento. un rapporto bilaterale nel quale il contribuente dichiara, perch lui conosce i suoi redditi per cui calcola il tributo e lo versa, mentre lAmministrazione si riserva di verificare se il contribuente ha dichiarato i redditi che effettivamente possiede ed ha avversato l'imposta dovuta. Solo una piccola parte delle dichiarazioni subiscono l'accertamento del Fisco, in quanto le dichiarazioni vengono sorteggiate a livello centrale sulla base di criteri che annualmente il Ministero delleconomia e finanze sceglie per il controllo di determinate categorie di contribuenti. Latto di accertamento non altro che una provocatio ad opponendum, perch mette il contribuente nella condizione di scegliere tra due possibilit: accettare laccertamento dell'Agenzia delle Entrate oppure ricorrere alle commissioni tributarie per impugnare l'atto. Laccertamento dell'Agenzia delle Entrate si distingue in diversi tipi di controllo. Un primo controllo detto di liquidazione delle imposte dovute dal contribuente ed meramente cartolare e consiste nel riscontro dei dati esposti nella dichiarazione. Questo controllo esercitato per tutte le categorie di contribuenti senza la loro collaborazione. Tutte le dichiarazione vengono sottoposte ad un controllo telematico (il contribuente ha l'obbligo di inoltrare la dichiarazione telematicamente) che avviene con un lettore ottico per verificare subito i dati palesemente errati. Ad esempio viene controllata lesattezza delle detrazioni dimposta in relazione al numero dei familiari a carico (coniuge, figli, eccetera) dichiarati. Dopo questo controllo di liquidazione, interviene un controllo formale vero e proprio che ha bisogno della collaborazione dei contribuenti. Gli uffici delle Agenzie delle Entrate chiedono al contribuente di documentare i dati posti in dichiarazione che non attengono alla quantificazione del reddito, ma riguardano la determinazione della imposta. Ad esempio spese mediche, interessi passivi, spese di istruzione tutti quei dati non hanno importi fissi, ma variano da persona a persona e quindi devono essere documentati dal contribuente su richiesta dell'Agenzia delle Entrate. Questo tipo di controllo semplice e non comporta delle conseguenze dannose al contribuente a meno che non abbia volontariamente nascosto il debito d'imposta dietro detrazioni inesistenti. Laccertamento sostanziale significa verificare se il reddito esposto dal contribuente corrisponde alla realt ed diretto prevalentemente al reddito da lavoro autonomo e d'impresa perch sono categorie il cui reddito il prodotto della sommatoria finale delle scritture contabili che sono conosciute quasi esclusivamente dal contribuente ed, eventualmente, del commercialista o consulente che lo assiste nella tenuta della contabilit (pu anche essere indicato dal contribuente nella dichiarazione come depositario delle scritture contabili). Al contrario il reddito da lavoro dipendente certificato dal datore di lavoro attraverso un documento denominato CUD (certificato unico dipendenti), nel quale il contribuente non ha la possibilit di intervenire modificando i dati. Da questo concetto si deduce che, generalmente, gli accertamenti finanziari sono mirati a due categorie di contribuenti: quelli che esercitano arti e professioni che dichiarano un reddito professionale di lavoro autonomo e le imprese71. Per queste due categorie, la forma ordinaria di accertamento quella analitica che si ha quando l'ufficio controlla il reddito finale del contribuente, valutando le singole voci dei componenti attivi e passivi che compongono il reddito d'impresa e di lavoro autonomo. A seguito dellaccertamento analitico lufficio dellAgenzia delle Entrate pu rettificare il reddito quando il risultato esposto in dichiarazione non corrisponde alle scritture contabili, se non sono
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Le imprese, a seconda del volume di affari, devono tenere le scritture contabili secondo la procedura ordinaria o quella semplificata.

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correttamente interpretate le norme o se i risultati esposti non appaiono corretti, nel senso che il risultato delle scritture contabili coincide con quelli dichiarati, ma talmente risibile il reddito che l'ufficio pu rettificarlo perch incongruo rispetto al settore di appartenenza. Ogni categoria professionale e attivit imprenditoriale sono state studiate da parte dellAgenzia, per verificare che il reddito dichiarato dal contribuente, sia conforme alla sua categoria in relazione a determinati parametri stabiliti negli studi di settore. LAgenzia invia al contribuente un avviso per comunicare che lo studio di settore indica un reddito superiore a quello dichiarato, per cui il contribuente deve dimostrare le ragioni della differenza. Questo tipo di controllo deve essere fatto avvalendosi di presunzioni in linea con quanto stabilito dall'art. 2729 del codice civile, per cui deve trattarsi di presunzioni qualificate come gravi, precise e concordanti, perch dal fatto noto si deve poter accertare il fatto ignoto che devono essere legati tra loro da un nesso di causalit. In relazione al brocardo latino id quod plerumque accidit (ci che pi spesso accade)72, solo se le presunzioni dell'Agenzia hanno questi requisiti si pu procedere alla rettifica della dichiarazione. Una forma diversa dall'accertamento analitico l'accertamento induttivo a cui si ricorre eccezionalmente quando le violazioni del contribuente siano cos gravi e ripetute da consentire all'ufficio di prescindere dal risultato delle letture contabili, per rettificare il reddito sulla base dei dati in possesso dell'ufficio derivanti anche dai controlli effettuati dalla Guardia di Finanza. Questo accade quando il contribuente non ha dichiarato il reddito d'impresa oppure espone soltanto un risultato finale senza indicare le singole componenti attive e passive che hanno determinato quel reddito, quando rifiuta di esibire all'ufficio le scritture contabili o quando motiva la mancata esibizione per cause di forza maggiore (furto per esempio). Una forma pi grave di accertamento avviene dufficio quando il contribuente ha omesso di presentare la dichiarazione. Quindi, mentre laccertamento analitico e induttivo rettificano una dichiarazione dei redditi, con laccertamento dufficio lAgenzia autorizzata ad accettare il reddito omesso per intero dal contribuente. In questo caso l'ufficio ha facolt di accertare il reddito sulla base di qualsiasi elemento possa disporre (ad esempio indagini sui fornitori, clienti, eccetera). Unaltra forma di accertamento quello sintetico e riguarda tutte le persone fisiche in genere ed attuato con il redditometro, uno strumento legislativo con il quale sono stati individuati dei beni indici di capacit contributiva che possono consentire agli uffici dell'Agenzia delle Entrate di ricostruire indirettamente il reddito di un soggetto sulla base di ci che possiede. Tra i beni indici di capacit contributiva troviamo le autovetture di grossa cilindrata, residenze secondarie, cavalli da corsa, aerei, elicotteri, gli investimenti patrimoniali e quindi contribuenti che manifestano un tenore di vita molto superiore a quello che risulta dal reddito dichiarato. In questi casi l'ufficio deve dimostrare al contribuente, prima di procede allaccertamento sintetico, che lo scostamento tra reddito dichiarato e quello accertato si verificato per almeno due anni solari e che il reddito accertato sia superiore di almeno un quarto del reddito dichiarato. Quando gli uffici dell'Agenzia dichiarano di voler adottare questa forma di accertamento, prima devono invitare il contribuente a giustificare i beni indici di capacit contributiva, per consentirgli di dimostrare come ha potuto realizzare lacquisto di quei beni (ad esempio sono ereditati o per una vincita) e se il contribuente non in grado di dimostrarlo, l'ufficio notifica l'avviso di accertamento. Questa forma di accertamento rara perch difficilmente i contribuenti ostentano ricchezze importanti a fronte di redditi insufficienti. Laccertamento pu essere generale o parziale. Con il primo viene controllata tutta la dichiarazione e termina con unattestazione definitiva del reddito del contribuente, per cui impossibile riaprire quella posizione, salvo che in un periodo immediatamente successivo alla notifica emergono nuovi elementi di reddito accertati dalla Guardia di Finanza allinsaputa dellAgenzia delle Entrate.
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Sulla base di tale assunto il legislatore introduce la presunzione relativa, che inverte l'onere della prova, ma lascia lo spazio alla prova contraria.

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Con laccertamento parziale viene controllata solo una parte della dichiarazione e quindi c la possibilit di controllare altri elementi in seguito riaprendo, cos, la posizione del contribuente. Ad esempio se nella dichiarazione il contribuente espone redditi di fabbricati, d'impresa e di capitale, se l'Agenzia ha elementi solo per i redditi di fabbricati, perch risulta ununit immobiliare non dichiarata, si procede ad un accertamento parziale rettificando solo quella categoria di reddito, senza confermare il reddito di impresa e di capitali perch non ancora presi in considerazione. Il legislatore ha introdotto questa forma di accertamento perch pi agevole per lAgenzia delle Entrate incassare immediatamente limposta senza attendere lesame completo di quella posizione, mentre in seguito laccertamento potr continuate per gli altri redditi non esaminati. Inoltre se vi un accertamento generale ad un contribuente, ma solo in relazione ad una tipologia di reddito e in seguito vengono scoperti altri redditi, si configura un danno erariale con la possibilit per la Corte dei conti di rivalersi sul funzionario che ha emanato latto di accertamento, perch la posizione di quel contribuente non pi possibile riaprirla. Laccertamento quel procedimento di correzione attraverso il quale l'ufficio rettifica la dichiarazione e si conclude con un provvedimento che prende il nome di avviso di accertamento che deve contenere degli elementi essenziali, a pena di nullit ed in particolare deve: identificare correttamente il contribuente anche con il codice fiscale; indicare l'ufficio che ha emanato l'avviso di accertamento ed essere sottoscritto dal capo ufficio o altro funzionario delegato alla firma; contenere la motivazione (i fatti e le ragioni di diritto) che molto importante perch i contribuente deve essere posto nella condizione di comprendere la rettifica. L'accertamento una provocatio ad opponendum e come tale deve contenere tutti i requisiti della domanda giudiziale prevista dall'art. 163 del codice di procedura civile. L'avviso di accertamento efficace solo dopo la notifica al contribuente e deve avvenire secondo le disposizioni degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile. La notifica deve essere effettuata presso il domicilio fiscale del contribuente oppure se il messo conosce il contribuente pu essere anche effettuata per strada (a mani proprie), ma questo lunico caso in cui consentita la notifica fuori dal domicilio fiscale. Se il contribuente non si trova presso la propria abitazione, il messo pu notificare l'avviso di accertamento a persona di famiglia o addetta alla casa che non sia minore di 14 anni, oppure al vicino di casa o al portiere, ma in questi casi lufficio deve inviare una raccomandata per informare il contribuente di aver consegnato lavviso di accertamento a queste persone. Nel caso in cui il messo non trova nessuno o il vicino non voglia prendere l'avviso di accertamento, si effettua la notifica per assenza temporanea del contribuente osservando tre modalit: il messo deve affiggere alla porta del contribuente l'avviso di notifica dell'atto, contestualmente lo deve depositare presso la casa comunale ed inviare al contribuente una raccomandata per informarlo che presso la casa comunale depositato un atto che stato impossibile recapitare per assenza temporanea del contribuente (art. 140 del c.p.c. richiamato dall'art. 60 lettera e del d.P.R. 600/73). Quando non si ha una conoscenza precisa del domicilio del contribuente (ad esempio se in corrispondenza del numero civico non esiste quel nominativo), bisogna effettuare la notifica per irreperibilit del soggetto depositandola presso la casa comunale. LE INDAGINI FINANZIARIE Il controllo del reddito d'impresa avviene, attraverso le scritture contabili, le quali possono essere consegnate dal contribuente allAgenzia su un invito dellufficio o verificate dagli agenti nei locali dellazienda o dello studio professionale, ma anche attraverso lo strumento delle indagini bancarie per i redditi dimpresa e di lavoro autonomo. Fino al 2005 erano chiamate indagini bancarie perch effettuate sui conti correnti bancari e postali del contribuente, perch si riteneva salvaguardare il segreto bancario, ma a seguito di diverse pronunce della Cassazione, gi dal 1992 questo principio si era attenuato. 70
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Con la finanziaria del 2005, il suo collegato e il decreto Bersani73 queste indagini sono diventate indagini finanziarie perch lAgenzia delle Entrate ha la possibilit di verificare non solo i conti bancari o postali, ma tutte le attivit che il contribuente svolge presso un qualunque sportello della banca o posta o presso gli agenti di intermediazione finanziaria. Ci significa radiografare tutti i movimenti finanziari del contribuente, anche il semplice bonifico (senza essere neanche cliente di quella banca), la vendita o l'acquisto di valuta estera e qualunque operazione in passato sconosciuta al Fisco, oggi l'ufficio ha la possibilit di monitorarla attraverso l'anagrafe dei conti presso lAgenzia delle Entrate dove tutti gli operatori di finanziari devono registrare, attraverso il codice fiscale, ogni operazione effettuata dal contribuente. Le uniche operazioni che sfuggono all'anagrafe tributaria sono quelle effettuate presso gli sportelli della posta che non superano l'importo di 1.500. Inoltre sono stati ridotti a 30 giorni (prima erano 60) i termini a disposizione degli operatori finanziari per rispondere alla richiesta di informazioni dellAgenzia delle Entrate ed stato eliminato luso della raccomandata per le comunicazioni con questi operatori che stata sostituita dalla PEC (posta elettronica certificata) con cui si invia la corrispondenza con un sistema crittografato74 e con firma digitale. Una volta che lAgenzia in possesso di questi elementi ha l'obbligo di comunicarlo al contribuente prima di notificarli l'avviso di accertamento. Ma con il sistema delle indagini finanziarie viene invertito lonere della prova, perch l'ufficio legittimato ad acquisire a reddito tutti i prelevamenti e i versamenti che il contribuente non giustifica. Questo, per una sorte di presunzione legale relativa introdotta dal legislatore per cui se non c' prova contraria del contribuente, quelle operazioni sono considerate ricavi (se imprenditore) o compensi (se un professionista) sfuggiti a tassazione. DIRITTO ALLA DIFESA E ONERI FISCALI Il rapporto tra diritto di difesa e imposizione fiscale nellattivit processuale un tema tradizionale affrontato in passato da Piero Calamandrei75, Francesco Carnelutti (1879-1965) nel 1937, ma anche Luigi Einaudi76 aveva affrontato il tema tra imposizione e processo. Lattivit giudiziaria espressione del diritto di difesa e non va sottoposta ad alcuna forma di prelievo perch costituirebbe una compressione del diritto di difesa. Il tema non investe solo la prospettiva del contribuente-cittadino, ma pi in generale il finanziamento del servizio giustizia ed evidente che lattivit giudiziaria implica strutture, persone, mezzi finanziari che hanno un costo. In ordine al finanziamento del servizio giustizia, Einaudi riteneva che costituisse la giustificazione dellimposta e solo attraverso questa si pu finanziare un servizio di per s indivisibile e comparabile alla difesa nazionale e alla sicurezza pubblica. Invece Carnelutti affermava che il servizio giustizia deve essere posto a carico di coloro che lo richiedono attraverso lo strumento della tassa giudiziaria (largamente adoperata in passato). La riforma fiscale degli anni 70 (legge 825/71) ha posto un principio che ha influenzato la legislazione successiva: il divieto di ogni impedimento fiscale al diritto del cittadino ad agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi. Anche la Consulta, in una serie di sentenze degli anni 70, aveva richiamato questo principio, per abbattere lincubo fiscale denunciato da Calamandrei, dichiarando lillegittimit di alcune disposizioni contenute nella disciplina dellimposta di registro e di bollo e di altri tributi giudiziari minori che erano un ostacolo allesercizio del diritto di difesa. La Corte costituzionale nuovamente intervenuta con la sentenza 522 del 2002 in cui riconosce un ostacolo allesercizio del diritto di difesa la norma dellart. 66 del testo unico sullimposta di

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Decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006 e definitivamente convertito dalla legge n. 248 del 4 agosto 2006. Attraverso un sistema di chiavi asimmetriche, con una chiave usata dallAgenzia o dalla Guardia di Finanza e laltra dalloperatore finanziario (banche, poste, eccetera). 75 Piero Calamandrei (1889-1956) ne parla nel suo libro: Il processo civile sotto lincubo fiscale del 1931. 76 Luigi Einaudi (1874-1961) stato un economista, politico e giornalista italiano e il 2 Presidente della Repubblica.

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registro (d.P.R. 131/86) nella parte in cui non consente al cancelliere il rilascio della copia esecutiva della sentenza di merito, richiesta al fine di procedere allesecuzione forzata. La soluzione a cui approda la normativa pi recente sullimposizione dellattivit giudiziaria di consentire una forma di prelievo che colpisca la ricchezza manifestata da alcune attivit giudiziarie, ma senza incidere sullesercizio del diritto di difesa. Oggi sono due le fonti principali di prelievo che incidono sullattivit giudiziaria: limposta di registro e il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari, ma per quesultimo si pongono numerosi problemi di carattere interpretativo, giuridico, ma anche processuale. Limposta di registro fa parte della nostra esperienza giuridica la quale passata nel tempo da tassa ad imposta, nella consapevolezza che il processo anche un veicolo di trasmissione della ricchezza, mentre il contributo unificato sugli atti giudiziari di recente adozione77. La natura giuridica del contributo unificato importante anche sotto il profilo della qualificazione dellentrata, in relazione al diritto processuale da adottare: se il contributo unificato costituisce un tributo appartiene alla giurisdizione delle commissioni tributarie; se invece ha natura commutativa e quindi una prestazione extratributaria, le relative controversie fuoriescono dalla giurisdizione delle commissioni tributarie. La questione si complica anche per effetto di una normativa del processo tributario costruita con riguardo al modello delle imposte sul reddito tradizionali (imposta di registro, sulle successioni, IVA, eccetera) dove parte del processo lAmministrazione finanziaria. Il contributo unificato non appartiene alla competenza degli uffici fiscali, ma dellAmministrazione giudiziaria che lo accerta e riscuote. In questa prospettiva le norme del processo guardano alle parti (ente locale e Agenzia delle Entrate) senza menzionare il Ministero della giustizia che sembrerebbe quindi non poter rivestire la qualit di parte nel processo. Il contributo unificato non menzionabile tra gli atti tributari impugnabili, perch nel procedimento davanti alle commissioni tributarie sono utilizzati modelli (come il ruolo) comuni ad altre forme di prelievo che rientrano appieno tra gli atti impugnabili. Si pone allora il problema centrale della natura giuridica e le ripercussioni che possono scaturire nel momento in cui si riconoscesse la natura di tributo e sul tema vi sono due orientamenti divergenti, anche della giurisprudenza. Secondo alcuni il contributo unificato, subentrando ai vecchi diritti di segreteria, ma anche allimposta di bollo, costituisce una forma di prelievo di carattere extratributario. Per altri il contributo unificato sugli atti giudiziari si pu ascrivere alla categoria delle imposte sostitutive, perch un tributo che unifica diverse forme di prelievo, anche con una natura giuridica diversa, potendo assorbire prelievi che hanno natura tributaria ed extratributaria. Anche perch insiste sulla manifestazione di ricchezza qualificabile in termini di capacit contributiva, in quanto il valore della domanda costituisce una manifestazione di ricchezza che pu essere oggetto di prelievo come limposta e da qui la qualificazione di imposta sostitutiva e di conseguenza rientra nella giurisdizione delle commissioni tributarie e in questo senso, di recente, si espressa la Cassazione. Per quanto riguarda limposta di registro, questa si applica, alla luce dellart. 37 del testo unico dellimposta di registro78, sulle controversie di carattere civile intese in senso molto ampio, come pi volte ha affermato la dottrina e la giurisprudenza, intendendo qualunque controversia relativa a diritti soggettivi davanti a qualsivoglia autorit giudiziaria (anche TAR o Corte dei Conti). Il principio fiscale fondamentale degli atti giudiziari la tassazione unica riferita allintera ricchezza che si manifesta nel processo, al di l degli atti processuali o delle fasi che caratterizzano il giudizio. noto che il processo civile e amministrativo si snoda su diversi gradi di giudizio, ma il

Introdotto con l'articolo 9 della legge 23 dicembre 1999 n. 488 (finanziaria 2000) coordinato con le modifiche introdotte dal decreto-legge 11 marzo 2002, n. 28, convertito con la legge 10 maggio 2002, n. 91. 78 Ma anche dallart. 8, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico dellimposta di registro.

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principio aderente allart 53 della Costituzione quello di una tassazione che investa tutta la ricchezza che nel processo si forma indipendentemente dai gradi che la caratterizzano. Tuttavia la tassazione non differisce al momento del passaggio in giudicato della sentenza e ci sembrerebbe pi aderente al principio della capacit contributiva, perch la rende solo definitiva. Ma il legislatore stabilisce il principio della tassazione provvisoria sulla base del giudizio di primo grado, anche perch oggi provvisoriamente esecutiva nel processo civile, salvo rimborsi o conguagli di imposta se nei gradi di giudizio successivi la questione venga definita diversamente. Rimane un aspetto che meriterebbe di essere affrontato dalla Consulta: la normativa stabilisce che alla sentenza passata in giudicato sono equiparati latto di conciliazione o latto di transazione stragiudiziale in cui parte lAmministrazione dello Stato. In altri termini se durante il giudizio intervenisse una transazione che definisse anche la manifestazione di capacit contributiva, solo se riguarda la parte pubblica possibile il rimborso dellimposta, mentre non possibile se la transazione avviene tra parti private e questo pu configurare una lesione del diritto di difesa e del principio di uguaglianza. In materia di TARSU (tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani), va evidenziato che lattuale assetto normativo, collega il prelievo solo alla dimensione dei locali. La fattispecie imponibile rappresentata dal possesso di immobili ad uso abitativo o finalizzato allesercizio dellattivit economica o professionale in cui lunico parametro rilevante ai fini dellimposizione la dimensione dei locali, mentre il numero degli occupanti rileva limitatamente allabitazione (solo nel caso sia occupata da una persona sola) mentre possono venire in rilievo altri elementi in casi particolari come per le attivit stagionali. Invece per gli studi professionali e le imprese il numero degli esercenti indifferente rispetto ai criteri di determinazione del prelievo. Diversa limpostazione della tariffa prevista dal decreto Ronchi (d.lgs. 22/97), attuata in via sperimentale in alcuni Comuni, per le abitazioni civili e gli studi professionali, in quanto introduce un principio comunitario il cui parametro combinato tra la dimensione dei locali e il numero degli occupanti e quindi in proporzione alla produzione di rifiuti. Un aspetto fondamentale la correlazione tra costo del servizio e lentit del prelievo. La normativa, sia lart. 65 del d.lgs. 507/93 e la disciplina in materia di Tariffa sulligiene per lambiente, prevede un principio di copertura del costo del servizio (con la TARSU in maniera non piena, mentre con la tariffa piena) con i proventi del tributo. Per cui gli incrementi tariffari non correlati al costo del servizio, si prestano ad essere sottoposti al giudizio di legittimit da parte dei TAR o alla disapplicazione da parte dei giudici tributari. LE SANZIONI TRIBUTARIE Nellipotesi di inadempimento del contribuente il legislatore ha avuto un atteggiamento oscillante. In alcuni casi ha stabilito sanzioni penali o amministrative, in considerazione dellinteresse pubblico alla base dellimposizione tributaria, mentre quando si voluto valorizzare il momento privatistico dellinadempimento ha previsto sanzioni civilistiche. Nel sistema antecedente alla riforma del 1997, che risale alla legge n. 4 del 1929, esistevano tre tipi di sanzioni: la sopratassa (sanzione civile), la pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e nei casi pi gravi si arrivava ad una pena restrittiva della libert personale (sanzione penale). La sopratassa era una sanzione civile perch evidenziava un qualcosa in pi rispetto al tributo e quindi una sorta di risarcimento del danno derivante da inadempimento per il mancato pagamento. La caratteristica della sanzione civile quella di essere un credito aggiuntivo o accessorio al credito principale derivante dal rapporto obbligatorio ed entrambi si trasmettono agli eredi. Questo perch la regola generale del diritto civile la trasmissibilit di tutti i debiti, comprese le relative sanzioni la cui entit collegata al debito essendo le sanzioni un accessorio di questo. Invece, nellambito dellillecito di natura pubblicisitica (penale o amministrativo) la tutela del bene giuridico ha una valenza pubblica, essendo pubblico linteresse dellErario, e quindi esula dalla 73
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posizione di creditore e debitore (di interesse privatistico) per cui era prevista sia una pena pecuniaria (sanzione amministrativa) che delle sanzioni penali. La Costituzione prevede che la responsabilit penale personale (art. 27) e quindi mentre in ambito civile gli eredi rispondono dei debiti del de cuius, in ambito penale questo non pu accadere. Nel sistema antecedente alla riforma del 1997 la sanzione civile e quella amministrativa dovevano essere comminate dallufficio fiscale competente per il tributo, ma il contribuente poteva difendersi anche davanti alla commissione tributaria della giurisdizione competente in relazione al tributo, invece la sanzione penale era comminata dal giudice penale79. Molto spesso lillecito aveva sia una rilevanza tributaria che penale e per questo la legge n. 4 del 1929 prevedeva il principio della pregiudiziale tributaria, per cui il giudizio penale restava sospeso sino al compimento di quello tributario, in quanto il reato derivava da un obbligo tributario. Questo perch non compito del giudice penale accertare levasione e quindi deve attendere che si completi il procedimento, sia amministrativo che giurisdizionale, e solo dopo che sia stata accertata levasione fiscale pu iniziare lazione penale. Sino al 1972 le commissioni tributarie erano ordinate su tre gradi, a cui seguivano altri gradi per il giudizio ordinario (tribunale, appello e Cassazione) che giudicavano solo dopo che si erano espressi i tre gradi delle commissione tributarie. Quindi cerano sei gradi di giudizio prima di iniziare lazione penale, per cui significava aspettare circa venti anni per arrivare ad un giudizio definitivo anche in sede penale. La prescrizione del reato era sospesa sino al termine dei giudizi della commissione e del giudice ordinario, tuttavia potevano intervenire altri provvedimenti come unamnistia, un indulto o un condono fiscale che determinavano limpunit di queste reati. Il sistema della pregiudiziale tributaria, idealmente corretto (levasione era accertata dallufficio, chi decide la commissione prima e il giudice ordinario dopo, mentre il giudice penale prende atto dellevasione e giudica sulla sanzione), di fatto determinava limpunit degli evasori fiscali, perch i tempi erano tali da rendere alquanto improbabile o difficile lazione penale, anche in considerazione che il reato poteva estinguersi, nel frattempo, per morte del reo. Dal 1972 le fasi del processo tributario furono ridotte a quattro gradi: commissione tributaria provinciale, regionale, centrale o corte dappello e Cassazione. Inoltre le sanzioni amministrative vengono riformate con la legge 24 novembre 1981 n. 68980 utilizzando i principi della sanzione penale, perch la sanzione amministrativa e penale tutelano linteresse pubblico. Con la legge del 7 agosto 1982 n. 516 furono modificate le sanzioni penali in materia tributaria e soprattutto fu abolita la pregiudiziale tributaria e introdotta la regola opposta: quella del doppio binario, cio il giudice penale e quello tributario accertano ognuno per proprio conto. Questa legge fu anche denominata manette agli evasori, perch aveva lobiettivo di adottare subito sanzioni penali senza attendere gli esiti del lungo giudizio tributario e ordinario. Tuttavia la pregiudiziale tributaria impediva che vi fosse un conflitto di giudicati, perch il giudice tributario accertava levasione e dopo il giudice penale accertava chi aveva compiuto levasione. Per evitare questo la legge 516/82 ha eliminato reati di evasione (reati di danno) sostituendoli con i reati prodromici allevasione (reati di pericolo) e quindi venivano puniti i comportamenti che conducevano allevasione (non avere la contabilit, fare fatture false, eccetera) che per non sono oggetto di accertamento dellautorit fiscale. Questo il principio del doppio binario: il giudice penale giudicava sulla condotta prodromica allevasione, mentre il giudice tributario accertava levasione in senso stretto. In questo modo il giudice penale pu anche non conoscere le norme tributarie, deve solo accertare i fatti e ci rese possibile labolizione della pregiudiziale tributaria.
In passato vi erano delle norme che prevedevano che le intendeze di finanza potessero erogare sanzioni penali (ma avveniva anche per le dogane), ma con lentrata in vigore della Costituzione furono tutte dichiarare illegittime, perch una sanzione penale non pu essere irrogata da una autorit amministrativa. 80 La legge, intitolata modifiche al sistema penale, riguarda qualunque tipo di illecito amministrativo dalla violazione del codice della strada a quelle di natura urbanistica.
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Il nuovo sistema della legge 516/82 ha creato comunque dei grossi problemi. Si passati da unepoca di impunit fiscale di fatto, perch la pregiudiziale tributaria congelava lazione penale rendendola improbabile per effetto dei tempi troppo lunghi, ad una riforma che ha avuto leffetto di moltiplicare enormemente i processi penali tributari, anche perch i contribuenti venivano inquisiti anche per evasioni di entit molto bassa (talvolta accadeva di dover affrontare il processo penale solo per errori di carattere formale, anche se limposta era stata regolarmente pagata). Lelevato aumento dei processi penali aveva lulteriore conseguenza di realizzare non solo limpunit dei reati fiscali, ma anche degli altri, perch allungando i tempi della giustizia penale, automaticamente diventava pi frequente il rischio della prescrizione. Negli anni 90 si avuta una sentenza della Corte costituzionale che evidenziava la necessit di una rilevanza quantitativa dellillecito tributario, non qualsiasi fattispecie fraudolenta anche minima, ma solo lalterazione grave. Con la riforma introdotta con i decreti legislativi n. 471 - 472 47381 del 1997, entrati in vigore dal 1 aprile 1998, le sanzioni sono state riordinate abolendo la sopratassa, gli interessi moratori (sanzioni civili) e la pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e sostituite da una unica: la sanzione amministrativa tributaria che ha natura pecuniaria, ma ispirata alla sanzione amministrativa. Oggi, a seguito della legge 689/81 e poi dei decreti legislativi del 1997, abbiamo sanzioni penali propriamente dette (delitti e contravvenzioni) - limitative della libert personale e pecuniarie - e sanzioni amministrative fondate sugli stessi principi di quelle penali. Entrambi si contrappongono ai principi dellillecito civile che mira a preservare lintegrit patrimoniale nei rapporti tra privati. Tra i principi penalistici, introdotti nella legislazione tributaria con la riforma del 1997, il pi importante quello della responsabilit personale (art. 2 d.lgs. 472/97) e da questo deriva: il principio di intrasmissibilit agli eredi della sanzione amministrativa. Si pu trasmettere agli eredi il debito dimposta, ma non la sanzione. il principio di imputabilit, colpevolezza e una serie di istituti che mirano ad individuare lautore sia diretto che mediato della violazione. Nel sistema precedente, la sanzione considerava la responsabilit del debitore dellimposta in maniera oggettiva (era ininfluente il dolo o la colpa), ma questo principio cade con lintroduzione della responsabilit personale ispirata alle regole penalistiche e cade anche lassociazione automatica tra soggetto dimposta ed autore della violazione in quanto deve essere individuato. Molti obblighi tributari sono incentrati sulla dichiarazione del contribuente e su questo vi un principio consolidato: chi la sottoscrive si presume autore di una eventuale violazione perch se ne assume la responsabilit; tuttavia solo una presunzione relativa superabile con fatti concludenti. La normativa sanzionatoria tributaria pi recente, oltre a valutare la responsabilit personale, considera anche la responsabilit: In concorso (ad esempio il commercialista truffaldino che procura le fatture false). Dellautore mediato, quando ci si avvale di una persona per contravvenire agli obblighi fiscali, ad esempio quando una societ intestata ad una persona di et molto avanzata e nullatenente, mentre il vero amministratore non compare. In questo caso vi comunque una responsabilit solidale tra lautore delle violazione e il soggetto dimposta, anche perch in questo modo il credito erariale meglio garantito.

Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 "Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662". Decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 473 "Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonch di altri tributi indiretti, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662"

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Di chi ha compiuto lillecito a nome di un altro soggetto dimposta, inconsapevole (un dipendente, un consulente o comunque un collaboratore del soggetto dimposta). In questo caso deve essere valutato a che titolo abbia compiuto lillecito e soprattutto si configura una responsabilit solidale tra lautore della violazione e il soggetto dimposta, anche perch in questo modo il credito erariale meglio garantito. In passato lammontare del debito condizionava lentit della sanzione e lillecito era considerato solo oggettivamente, senza valutare la gravit della condotta, lopera svolta per leventuale eliminazione dellillecito, n a qualsiasi altra circostanza. Con lart. 7 del d.lgs. 472 /97 nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravit della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonch alla sua personalit e alle condizioni economiche e sociali. La personalit del trasgressore desunta anche dai suoi precedenti fiscali. Quindi vi una gradualit della sanzione che v da un minimo ad un massimo, con circostanze aggravanti (per violazioni della stessa indole, la recidiva, nei tre anni precedenti allillecito), attenuanti ed esimenti: lobiettiva incertezza della norma impedisce lapplicazione della sanzione in ossequio al principio dellerrore incolpevole che la Corte costituzionale ha ritenuto possa essere una circostanza esimente nellillecito penale. Nel 1999 il legislatore interviene per depenalizzare alcuni illeciti di natura amministrativa, fiscale e penale. Inoltre, nel dare attuazione alla delega sulla depenalizzazione, viene emanato il decreto legislativo del 10 marzo 2000 n. 74 che riforma i reati fiscali, riducendoli in larga misura e soprattutto collegando la maggior parte dei reati tributari alla dichiarazione, ma lasciando il principio del doppio binario. In questo modo la maggior parte degli illeciti scaturivano dal momento centrale delladempimento degli obblighi fiscali, cio dalla dichiarazione dei redditi ed IVA. Le fattispecie prodromiche sono rimaste solo per le situazioni pi gravi come lemissione di fatture e di altri documenti per operazioni inesistenti, la sottrazione fraudolenta della riscossione dei tributi e loccultamento e la distruzione di documenti contabili. In questo modo viene imposto al giudice penale di conoscere la normativa tributaria e di giudicare anche sulleventuale evasione e soprattutto deve conoscere i meccanismi tributari dovendo anche determinare lammontare del tributo evaso e questo rende pi difficile laccertamento penale. Tranne la dichiarazione fraudolenta punita per qualsiasi ammontare, per i tantissimi reati collegati alla dichiarazione, come lomessa o infedele dichiarazione, sono sanzionati solo quando lammontare dellevasione apprezzabile. Il decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 23182 e la nuova formulazione dellart. 2639 c.c. (estensione delle qualifiche soggettive)83 hanno istituito una responsabilit penale per le persone giuridiche, derogando al principio del diritto romano societas delinquere non potest (la societ non pu delinquere). In questo modo solidale la responsabilit tra la societ e la persona che concretamente agisce, mentre se lamministratore ha agito con colpa ha una maggiore responsabilit rispetto alla societ e quindi prevista una graduazione della responsabilit. LA RISCOSSIONE DEI CREDITI TRIBUTARI Tradizionalmente il sistema di riscossione dei tributi era distinto tra laccertamento e il recupero. LAmministrazione finanziaria si occupava dellattivit di accertamento, mentre il recupero era affidato a soggetti privati, gli esattori84, ma investiti di una funzione pubblica e dotati di penetranti
Disciplina della responsabilit amministrativa delle persone giuridiche, delle societ e delle associazioni anche prive di personalit giuridica, a norma dell'articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300. 83 Il decreto legislativo 11 aprile 2002, n. 61 ha modificato il titolo XI del codice civile (disposizioni penali in materia di societ e di consorzi). 84 Lesattore (o pubblicano) era visto come una figura spregevole perch lo Stato non si sporcava le mani per chiedere il tributo e quindi lo facevano queste persone che spesso utilizzavano ogni mezzo per riscuotere. Il sistema capillare degli esattori risale allantica Roma e al popolo ebraico; lo stesso apostolo Matteo un ex esattore che ha lasciato quella che era considerata una professione abietta per seguire Ges Cristo.
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poteri finalizzati al recupero del tributo che comportavano obblighi precisi, tra cui lassoggettamento dellesattore a controlli pubblici (ad esempio della Corte dei conti). Quindi nellambito del modello attuativo del prelievo bisognava distinguere tra una fase pubblica (accertativa) ed una avente rilevanza pubblica (la riscossione) affidata ai privati. Dai tempi dellantica Roma e fino al 2006, lesattore sempre stato un soggetto privato, proprio perch lAmministrazione pubblica non si voleva sporcare le mani nelle azioni di recupero. Il sistema degli esattori privati era abbastanza articolato, perch costituito da societ e singole persone che procedevano al recupero dei tributi con mezzi legali, ma a volte anche con strumenti di persuasione non riconducibili a modelli ben precisi. Con questo sistema la riscossione era effettuata da migliaia di esattori (fino alla riforma del 1988) e si fondava su un rapporto di natura concessoria con lAmministrazione pubblica e sul ruolo che era lo strumento giuridico per la riscossione, originariamente usato per qualunque tipo di prelievo che avesse la natura di tributo. Il ruolo era emanato dallufficio fiscale, reso esecutivo dallo stesso funzionario dellufficio delle imposte, consegnato allesattore, il quale sulla base del ruolo (cio un elenco nominativo dei debitori) provvedeva allemissione delle cartelle di pagamento. In un rapporto privatistico per ottenere un titolo esecutivo occorre adire il giudice (avere una sentenza, una cambiale, eccetera) seguendo una procedura che richiede del tempo e dei costi85. LAmministrazione finanziaria creditrice del tributo non ha bisogno di adire il giudice per ottenere un titolo esecutivo, ma pu da s emettere il ruolo, cio un atto reso esecutivo direttamente dallufficio. Questa procedura prende il nome di autotutela86 esecutiva ed il miglior modo di tutelare il credito erariale, perch consente il recupero senza bisogno del giudice, in considerazione che linteresse erariale di pubblica utilit. Prima della riforma tributaria degli anni 70 e della riscossione degli anni 80 il ruolo costituiva lo strumento utilizzato per la riscossione volontaria e coattiva. Fino alla riforma degli anni 70 non esisteva lautoliquidazione del prelievo, ma il contribuente si limitava a dichiarare il tributo, lufficio lo accertava e poi il recupero sia volontario che coattivo (perch mancava la fase dellauto-liquidazione) era affidato al ruolo, il quale era emesso dallAmministrazione finanziaria che compilava lelenco dei debitori per poi trasmetterlo agli esattori per il recupero. Fino ad allora, gli uffici fiscali potevano recuperare i tributi dovuti anche nei 2 anni successivi alla dichiarazione, inoltre la normativa prevedeva che in mancanza della dichiarazione, si assumevano i redditi dichiarati lanno precedente e soprattutto il recupero era distante nel tempo rispetto alla fase dichiarativa. Lesigenza finanziaria di anticipare il momento dellacquisizione del tributo, porta dalla riforma tributaria degli anni 7087 che ha introdotto il sistema dellauto-liquidazione con il quale il contribuente dichiara e paga da s, usando lo strumento delle ritenute fiscali (con il sostituto dimposta) per cui il prelievo viene anticipato al momento in cui conseguito e versato spontaneamente dal contribuente sulla base della sua dichiarazione e degli acconti. Cos il prelievo erariale anzich essere successivo alla dichiarazione e allaccertamento, viene frazionato: effettuato con la ritenuta fiscale (per i lavoratori dipendenti) oppure a titolo di acconto sui redditi dellanno in corso (per i lavoratori autonomi) a cui segue il versamento spontaneo a saldo sulla base della dichiarazione (oggi effettuata attraverso delega al sistema bancario o postale).

In ambito civile chi vanta un credito deve adire un giudice per avere un titolo esecutivo che dato dalla sentenza, ma solo quando diventa esecutiva. In alcuni casi ed a fronte di determinati titoli (come la fattura) per facilitare il recupero del credito possibile chiedere al giudice un titolo esecutivo prima della sentenza: il decreto ingiuntivo. 86 Diversa lautotutela amministrativa che invece ha la funzione di rimuovere atti illegittimi. 87 Si riferisce alla legge delega 825/71 (delega per la riforma tributaria) e relativi decreti attuativi (d.P.R. n. 597 598 599 del 1973), con cui vengono introdotte lIRPEF e IRPEG a partire dal 1/1/1974.

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Il ruolo, con la riforma, da essere lo strumento principe del sistema di riscossione, lunico abilitato a recuperare i tributi, diventa strumento di riscossione esclusivamente coattiva (ad esempio se il contribuente non ha adempiuto o il sostituto di imposta non ha operato le ritenute). La riforma degli anni 70 non muta il sistema capillare degli esattori (che restano oltre 3.000), ma questo avviene con il d.P.R 43/8888 il quale abolisce gli esattori sostituendoli con le societ concessionarie dei servizi di riscossione89 distribuiti in tutte le province, per cui non era pi possibile svolgere questa funzione per le persone fisiche. Con la riforma il numero dei soggetti investiti della funzione pubblica diventa pari al numero delle province (una societ per ogni provincia), mentre in passato vi erano pi esattori che operavano nello stesso territorio, a volte in conflitto tra loro (accadeva che i ruoli solvibili erano affidati ad amici ed il restante ad altri). Queste societ dovevano avere dei requisiti finanziari, di onorabilit e professionalit per evitare le storture e gli eccessi verificatesi negli anni 70 e 80 quando, ad esempio, i pi grandi mafiosi siciliani erano esattori (tra cui i fratelli Salvo). Dovendo le societ concessionarie avere dei requisiti di solidit finanziaria, spesso questo servizio era assicurato dalle banche, del resto gi riscuotevano attraverso le deleghe di pagamento delle imposte (per i versamenti volontari) e alcune operavano anche nel settore del recupero. Nel 1999 il sistema della riscossione viene ulteriormente modificato con tre decreti legislativi (37 46 - 112)90 che riformano completamente il sistema della riscossione, aboliscono lobbligo del non riscosso per riscosso (per il quale la societ di riscossione anticipava allErario i tributi non pagati), perch procurava grandi perdite alle concessionarie91 e in alcune casi (in Calabria) ha portato perfino al loro fallimento. Inoltre con il d.lgs. 46/99 vengono aumentati i poteri di riscossione coattiva e con il decreto 112/99 vengono ridisegnati i rapporti tra concessionari e agenzie fiscali. Dal 1 ottobre 2006 vi una svolta epocale con la riforma introdotta dal decreto legge 203/2005 (convertito con legge 248/2005)92, su proposta del Ministro delleconomia (Tremonti) dellepoca, finalizzata a risolvere i problemi del sistema dei concessionari (crisi delle societ, la capacit di recupero molto limitata, costi molto elevati, eccetera). Nellepoca delle privatizzazioni, ma in controtendenza, anche se in relazione alla delicatezza del recupero coattivo del prelievo, con lultima riforma (dopo pi di 2000 anni) il sistema di riscossione ritorna pubblico e viene soppresso laffidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione dei tributi erariali e affidato ad un'unica societ per azioni. Da un sistema di concessionari privati, investiti di una funzione pubblica, 1 ottobre 2006 si passa ad un ente unico di riscossione nella forma giuridica di una societ per azioni interamente pubblica costituita dallAgenzia delle Entrate per il 51% e dallINPS per il 49% denominata Riscossione S.p.A. modificato nel 2006 in Equitalia Servizi S.p.A. Avendo la forma di una societ per azioni, Equitalia sottoposta alle regole del diritto civile e commerciale, ma essendo il capitale interamente pubblico sottoposta anche al controllo pubblico, compreso quello della Corte dei conti. La nuova societ gestisce il servizio attraverso 37 societ
Il decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43 abrogato dallart. 68 del d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, salvo quanto previsto dagli articoli 58 e 59 dello stesso d.lgs. e dal rinvio contenuto nell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237. 89 Molte societ concessionarie assorbono i vecchi esattori in quanto conoscevano bene il territorio su cui operavano. 90 A seguito della legge delega 28 settembre 1998, n. 337 sono stati emanati tre decreti legislativi: n. 37 del 22 febbraio 1999 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo), n. 46 del 26 febbraio 1999 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo) e n. 112 del 13 aprile 1999 (Riordino del servizio nazionale della riscossione). 91 Da dati statistici della Corte dei conti levasione da riscossione supera di gran lunga quella da accertamento, in quanto viene recuperato solo il 5% dei ruoli di riscossione. Spesso il contribuente che non contesta, poi non paga anche se il tributo divenuto incontestabile, invece i vecchi esattori riuscivano a riscuotere di pi sia per i sistemi che usano che per la migliore conoscenza individuale dei debitori. 92 Decreto legge 203 del 30 settembre 2005 (convertito con legge 2 dicembre 2005, n. 248) "Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, recante misure di contrasto all'evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria".
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partecipate, tranne la Sicilia, ed opera con caratteristiche operative proprie, in linea con quanto avviene in Europa93. La divisione azionaria di Equitalia tra lAgenzia delle Entrate e lINPS indica che la societ effettua la riscossione dei tributi e dei crediti previdenziali (anche questi riscossi con i ruoli e anche se hanno natura parafiscale) ed ha perfino la possibilit di riscuotere crediti privati94. Per quanto concerne i preesistenti concessionari in ambito provinciale, la norma prevede una disciplina transitoria e comunque la riforma ha consentito a questi soggetti di continuare lattivit di riscossione limitatamente al recupero dei tributi locali. Su 109 province, solo 10 concessionarie (in particolare in Puglia e Basilicata) hanno deciso di continuare lattivit (tra queste Taranto con la SOGET S.p.A.), creando anche una propria associazione di categoria: la Ascotributi locali. Le concessionarie per la riscossione hanno potuto continuare ad operare a livello locale, perch mentre i tributi erariali erano recuperati attraverso il ruolo, i tributi locali e le entrate patrimoniali diversi dai tributi utilizzano lo strumento dellingiunzione fiscale. Il ruolo latto prodromico (iniziale) del procedimento a seguito del quale Equitalia (un tempo il concessionario) emette la cartella di pagamento, notificata al contribuente, che contiene il precetto (da un punto di vista civilistico), cio lintimazione ad assolvere il tributo. La riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e dei tributi locali Per le entrate patrimoniali dello Stato ed i tributi locali il regio decreto 14 aprile 1910, n. 639 (il testo unico sulla riscossione di questi tributi) prevede lo strumento dellingiunzione fiscale con il quale viene ordinato il pagamento, ma poi occorre renderlo esecutivo con la vidimazione del pretore. Quindi lufficio fiscale, del comune o dello Stato per i crediti non tributari (ad esempio per il canone demaniale e i crediti previdenziali) per poter dotare la pretesa del carattere dellesecutivit aveva bisogno di un ulteriore passaggio: la vidimazione pretorile. A sua volta il pretore aveva facolt di sindacare la pretesa, ma poteva perfino non vidimare lingiunzione di pagamento. Da questo si evince come la vidimazione era diversa dal ruolo, in quanto questultimo era reso esecutivo direttamente dallufficio, invece lingiunzione era un ordine di pagamento, ma per diventare esecutivo doveva essere perfezionato con la vidimazione del pretore. Nel 1973, con la riforma tributaria, la maggior parte dei tributi locali erano stati aboliti, quindi la loro riscossione era limitata a poche entrate e per due di queste, imposta di pubblicit e tassa per loccupazione degli spazi e aree pubbliche (TOSAP)95, la disciplina prevedeva un sistema di concessionari diversi dagli esattori. La distinzione era dovuta al fatto che per talune attivit di controllo del territorio locale, come per laffissione dei manifesti nellambito comunale o recuperare il prelievo sulle insegne, molto spesso laccertamento (ad esempio chi espone uninsegna senza pagare il tributo) strettamente connesso alla riscossione, perch non c un attivit di dichiarazione, ma essenzialmente unattivit di controllo delloccupazione del suolo pubblico molto semplice da accertare e quindi esistevano dei concessionari preposti allaccertamento e alla riscossione dellimposta di pubblicit e della TOSAP. Fu creato un albo apposito e molti dei vecchi concessionari per le imposte comunali di consumo (introdotte negli anni 50 e 60) si iscrissero per continuare ad operare occupandosi dellimposta di pubblicit e della TOSAP, anche se con compiti diversi dalle esattorie, perch queste si occupavano della riscossione coattiva con il ruolo, mentre questi soggetti si occupavano dellaccertamento e della riscossione dei tributi minori e locali con lingiunzione in quanto non avevano il ruolo. Lingiunzione di pagamento rimasto in vigore fino al 1988, sia per i Comuni che per lo Stato, quando ci si resi conto che lingiunzione era pi macchinosa rispetto al ruolo, perch occorreva
un cambiamento epocale nel sistema della riscossione delle entrate pubbliche. Dopo oltre 100 anni di gestione privata conseguente allapprovazione del disegno di legge presentato il 9 dicembre 1870 dal ministro Quintino Sella alla Camera dei Deputati lo Stato si riappropria di una rilevantissima funzione pubblica uniformandosi al panorama europeo, dove il recupero coattivo dei tributi rientra nelle responsabilit tipiche delle pubbliche amministrazioni. 94 Con il decreto Bersani, ha poteri pi ampi potendo anche avere accesso alle banche dati dellAgenzia delle Entrate. 95 Oggi COSAP, cio canone per loccupazione degli spazi e aree pubbliche.
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passare dal pretore per la vidimazione, il quale poteva anche non concederla, modificarla e comunque significava allungare i tempi e conseguentemente diventava pi incerta la riscossione. Il d.P.R 43/88, oltre a costituire i concessionari per la riscossione, abolisce lingiunzione, trasforma il ruolo nello strumento generale di riscossione coattiva e affida ai concessionari provinciali i recuperi coattivi delle entrate in precedenza riscosse tramite ingiunzione. Anche perch, i concessionari che entravano nel sistema della riscossione in sostituzione del vecchio sistema delle esattorie, richiedevano di riscuotere maggiori somme di denaro e quindi pretesero da un lato i crediti degli enti locali (allepoca limitato a poche entrate) e dallaltro i crediti previdenziali. In seguito vengono introdotti alcuni tributi locali molto importanti tra cui lICI nel 1992 e viene ridisegnata la tassa sui rifiuti (TARSU) nel 1993 e gli enti locali si trovano in grandi difficolt nel recupero e nellaccertamento di questi nuovi tributi e tentano varie soluzioni per contrastare levasione del settore, anche se comunque previsto lo strumento del ruolo per il recupero coattivo dellICI e della tassa sui rifiuti. Nel 1997 viene riformato il sistema di finanza locale e soprattutto con lart. 52 del d.lgs. 446/97 (il decreto istitutivo dellIRAP) viene riconosciuto ai comuni e alla province un potere regolamentare96 in tutti gli ambiti attuativi del prelievo, in armonia con i principi di autonomia finanziaria. Quindi gli enti locali hanno tre possibilit per riscuotere i propri tributi: Gestione diretta (insourcing). Il comune provvede a tutto da s: compila il ruolo, lo rende esecutivo al proprio interno e lo affida al concessionario. Societ mista, maggioranza pubblica e partecipazione dei privati, per laccertamento o la liquidazione o la riscossione. Gestione esternalizzata (outsourcing). Il servizio viene affidato completamente ai concessionari del servizio di riscossione oppure a concessionari privati che riscuotevano prima limposta di pubblicit e la TOSAP, ma devono iscriversi in un nuovo albo dei concessionari secondo lart. 53 del d.lgs. 446/97. La scelta degli enti locali tra queste opzioni dipende dalle risorse umane di cui dispongono, dallattivit da svolgere, dallimpegno che richiedono queste attivit. Nel procedimento di attuazione del prelievo, lattivit impositiva caratterizzata da tre fasi coordinate tra loro: accertamento, liquidazione e riscossione. Per cui pu anche accadere che lente locale gestisce direttamente la liquidazione e affida a terzi laccertamento e la riscossione. Gli enti locali, con regolamento, possono disciplinare le diverse fasi del procedimento applicativo del tributo. La legge prevede solo delle condizioni minime a tutela dellinteresse pubblico, della certezza del prelievo e per evitare fenomeni di inquinamento avvenuti in passato. Se viene utilizzato il ruolo bisogna usare il sistema dei concessionari pubblici (oggi Equitalia), perch il ruolo lo strumento di attuazione della pretesa impositiva affidato per legge al concessionario pubblico. Invece se non viene utilizzato il ruolo lente locale pu ancora impiegare lo strumento dellingiunzione fiscale direttamente o avvalersi dei concessionari privati97 iscritti nellalbo dellart 53 del d.lgs. 446/97. La vecchia ingiunzione fiscale prevista dal regio decreto n. 639 del 1910 e abolita dal d.P.R 43/88, ritorna in vigore con il d.lgs. 446/97, bench non fosse pi citata da nessuna norma compresa quella sul processo tributario98. Ma nel frattempo per le preture, con la riforma dellordinamento giudiziario, che erano un organo dellautorit giudiziaria ordinaria, erano state abolite e nel momento in cui ricompare lingiunzione vi incertezza su a chi affidare la vidimazione, anche se
Fino ad allora, gli enti locali dovevano solo applicare norme eteronome imposte dallo Stato, senza poter esprimere le proprie soluzioni organizzative pi confacenti alle proprie esigenze. Ad esempio lo Stato aveva previsto che lICI si riscuote tramite ruolo ed i comuni dovevano necessariamente accettare. 97 Sono circa 200 e per questi lart 53 del d.lgs. 446/97 (e il decreto ministeriale attuativo) prevede requisiti di solidit finanziaria, onorabilit, non avere condanne, eccetera. In Puglia ci sono molte concessionari privati ed anche a Taranto. 98 Il d.lgs. 546/92, sul processo tributario, nellelencare gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie non prevedeva lingiunzione, in quanto era abrogata nel 1988.
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alcuni ritenevano dovesse essere attribuita ai tribunali in quanto hanno assorbito le funzioni pretorili, ma ci comportava un notevole allungamento dei tempi delle azioni di recupero. Per le complicazioni che ne erano sorte, con il d.lgs. 46/99 viene abolita la vidimazione (il controllo giudiziale) per lordinanza ingiunzione e questo comporta che i funzionari comunali, preposti alla compilazione degli atti impositivi, o anche i concessionari privati incaricati, li rendono direttamente esecutivi. Quello che era un potere dei giudici, passa ai funzionari comunali e la esecutivit diventa interna allordinanza ingiunzione, cio latto reca la clausola dellesecutivit (lordine di provvedere al pagamento a pena di atti esecutivi). Con lintroduzione di Equitalia dal 1 ottobre 2006, questa societ pu disporre del ruolo sia in ambito erariale e sia locale, mentre le vecchie societ concessionarie, ancora operative per i tributi locali, possono utilizzare solo lingiunzione, ma senza la necessit della vidimazione. La scelta di lasciare i concessionari per la riscossione dei tributi locali, data dallesigenza di rispettare il dettato dellart. 119 della Costituzione sullautonomia finanziaria degli enti locali che significa anche possibilit di scelta dei modelli di recupero delle imposte. Con il nuovo sistema di riscossione fino al 2010 continuano ad operare le societ concessionarie provenienti dallo scorporo dei tributi erariali99. Dopo quella data, anche le societ provenienti dallo scorporo dovranno partecipare alle gare per lappalto della riscossione, a cui potr prendere parte anche Equitalia, perch la normativa comunitaria impone, quando bisogna affidare allesterno dei servizi pubblici, outsourcing, il rispetto delle regole della concorrenza (o evidenza pubblica). Del resto gi lart 52 il d.lgs. 446/97 prevedeva il sistema dellevidenza pubblica nel caso di scelta di gestione mista della riscossione e di gestione esternalizzata (outsourcing). Anche le societ che nel 2010 vinceranno le gare per laffidamento del servizio di riscossione dei tributi locali, potranno utilizzare esclusivamente lingiunzione fiscale. IL PROCEDIMENTO PER LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI LOCALI Fino al d.lgs. 46/99 esistevano 4 atti distinti, impugnabili autonomamente e che dovevano essere notificati al contribuente100: avviso di accertamento dellufficio fiscale, il ruolo, reso esecutivo direttamente dallufficio, la cartella di pagamento che conteneva lordine al pagamento (lingiunzione), lavviso di mora che costituiva il precetto da un punto di vista civilistico. Nel procedimento impositivo la fase esecutiva (o espropriativa o anche amministrativa) si interseca con le regole del procedimento esecutivo civile e quindi del codice di procedura civile. Nella disciplina precedente al d.lgs. 46/99, la cartella di pagamento era un atto che conteneva lordine al pagamento (un titolo esecutivo), ma che non era ancora qualificabile come precetto e quindi la cartella di pagamento veniva seguita da un avviso di mora.

Disposto dallart. 3, commi 24 e 25, della legge 2/12/2005, n. 248 collegata alla finanziaria 2006. La notifica la fase di perfezionamento dellefficacia dellatto e attraverso cui destinatario ne ha conoscenza legale. Le procedure di notifica che sono regolamentate rispettivamente dalle singole leggi di imposta e dagli artt. 137 e ss. c.p.c. ha luogo a seconda che se si tratta di persone fisiche o giuridiche e di soggetti non residenti. La violazione delle regole sulla notifica la rende invalida. La notifica consentita a mezzo raccomandata, ma il metodo privilegiato per le persone fisiche la consegna in mani proprie (utilizzando una relata di notifica) ed valida anche se latto consegnato per strada, invece per le persone giuridiche la notifica deve avvenire nella sede nella societ. La Cassazione si occupata di un caso di un detenuto a cui era stato notificato un atto a casa durante la detenzione. Linteressato ha impugnato latto, tardivamente, solo quando stato scarcerato, ma chiedendo la remissione in termini da quando ne ha avuto conoscenza effettiva sulla base dellart. 6 dello Statuto del contribuente. La Cassazione ha rigettato il ricorso ritenendo che la remissione in termini non prevista nellordinamento processuale tributario e che lo stesso Statuto del contribuente limita la remissione in termini (art. 9) per calamit naturali o fattispecie di carattere generale oggetto di specifica disciplina.
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Entrambi gli atti, la cartella di pagamento e lavviso di mora, costituivano atti impugnabili e solo a seguito del mancato adempimento di uno dei due, iniziava lazione esecutiva (la fase espropriativa) sui beni (immobili, mobili, eccetera). Con il d.lgs. 46/99 lavviso di mora stato assorbito dalla cartella di pagamento che opera sia come titolo esecutivo (come gi lo era), ma anche come precetto non occorrendo pi lintervento del giudice e qualora il pagamento non abbia luogo nei 60 giorni successivi ha inizio lazione esecutiva. Se lazione esecutiva non ha avuto inizio entro un anno, il legislatore prevede che possa essere emesso un avviso di mora, utilizzabile soltanto nel momento in cui la cartella di pagamento non stata eseguita. In questo caso lavviso di mora costituisce una reiterazione dellatto di precetto, ma con lintimazione ad adempiere entro 5 giorni. In sintesi, prima avevamo cartella e avviso di mora, con una distinta funzione (la cartella era un titolo esecutivo e lavviso di mora era un precetto), invece oggi vengono fusi un atto unico. Lingiunzione un titolo esecutivo ed oggi non occorre pi la vidimazione, ricevendo direttamente lefficacia esecutiva dal visto apposto dal funzionario comunale o dal concessionario preposto. Se non inizia lazione esecutiva non si pu emettere un avviso di mora a seguito dellingiunzione, perch lavviso di mora appartiene al procedimento di riscossione mediante ruolo, non al procedimento mediante ingiunzione. Lingiunzione da inizio ad una azione esecutiva e se questa scaduta, perch non iniziata nei termini, alcuni concessionari emettono atti di precetto, mentre altri reiterano lingiunzione, ma una questione nuova per la giurisprudenza. La differenza tra i due atti che il precetto viene reso nella forma legale (deve essere emesso da un avvocato) e richiede maggiori oneri, mentre lingiunzione pu essere emessa direttamente dallente locale. Tuttavia non si pu confondere il procedimento esecutivo speciale con quello ordinario a cui appartiene il precetto, in quanto la normativa tributaria prevede che il procedimento esecutivo speciale sia ispirato al principio della riduzione degli oneri di adempimento (un autore lo chiamava il costo del tributo). Ad esempio il contribuente che non ha pagato 100, avr una sanzione, oneri di notifica, aggio (il compenso percepito dal concessionario addetto alla riscossione) per cui a fronte di 100, pu pagare 300 e quindi il costo del tributo supera la stessa imposta. Il procedimento esecutivo tributario speciale perch deroga dalle regole ordinarie per due ragioni: il titolo esecutivo (in altri sistemi bisogna andare dal giudice) e il precetto inserito nellatto esecutivo. Invece nel procedimento esecutivo ordinario prima c il precetto e poi avviene il pignoramento (latto esecutivo). Tuttavia, in concreto, lazione, per quanto resa pi celere dalle regole speciali adottate, ha dei tempi lunghi legati allemissione degli atti disponibili (per quanto sia stato eliminato lavviso di mora e precetto) tali da non consentire, in molti casi, la percezione del tributo. La normativa pi recente ha ampliato le misure cautelari, cio gli strumenti a tutela del credito erariale, a prima dellazione esecutiva e indipendentemente da questa. Lentit dellevasione da riscossione e dei costi della riscossione altissima (uno dei motivi dellistituzione di Equitalia): nel quinquennio 2001-2005 di 100 miliardi di euro stimati da riscuotere, solo 7,5 sono stati riscossi nel 2001-2005 e di cui 3 miliardi sono aggi (dati Sogei101).
La SOGEI S.p.A. - Societ Generale d'Informatica, il cui capitale dal 2002 interamente posseduto dal Ministero dell'economia e delle finanze, parte integrante del sistema Fisco per il quale svolge la funzione di ente strumentale preposto al settore dell'Information and Communication Technology (ICT) con la missione di sviluppare e gestire il sistema informativo della fiscalit. Fondata nel 1976, Sogei ha risposto prontamente all'esigenza dell'Amministrazione finanziaria italiana di attuare la complessa riforma fiscale del 1973 che aveva innalzato il numero dei contribuenti da 4 a 25 milioni. Era diventato impossibile gestire manualmente le attivit di controllo delle dichiarazioni e di monitoraggio del prelievo fiscale ed era urgente sviluppare un sistema automatizzato. Sogei negli anni andata oltre il mandato iniziale - la creazione di una moderna anagrafe tributaria - ed ha svolto consulenza organizzativa e specialistica per individuare soluzioni sulle tematiche fiscali e realizzare sistemi informativi integrati in grado di garantire unitariet ed efficacia alle azioni di governo dell'intero sistema fiscale.
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Il problema non tanto la misura dellaggio che bassa (il 3% - ma i comuni pagano molto di pi), ma la differenza tra gettito stimato e conseguito. Quello stimato deriva dalle dichiarazioni dei redditi e gli accertamenti, ma ci sono contribuenti che dichiarano e non versano ed altri hanno accertamenti definitivi, per non pagano e quindi a fronte di un ammontare atteso c un percepito di gran lunga inferiore102. Per ridurre questo divario il legislatore ha individuato degli strumenti per anticipare la riscossione. Nel 1997 con laccertamento con adesione e la conciliazione giudiziale il contribuente rinuncia ad una parte della pretesa, ma paga un importo ridotto rispetto allaccertato. Con entrambi questi istituti, obbligatoriamente introdotti anche per i tributi comunali, viene percepito, rateizzato e ridotto il debito, ma gi in una fase antecedente al sorgere del giudizio. La conciliazione giudiziale celebrata fino alla prima udienza di merito, mentre laccertamento con adesione precedente. Laltra strada per anticipare la riscossione quella delle misure cautelari (oggi sono laspetto pi importante del procedimento esecutivo) che sono strumenti a garanzia del credito utilizzati direttamente dallAmministrazione finanziaria come misure di persuasione al pagamento del tributo, perch colpiscono beni a cui gli italiani sono molto legati, la macchina e la casa, oltre che i crediti, anche se con le garanzie costituzionali della difesa infatti sono tutti atti impugnabili. Tra le misure cautelari abbiamo il fermo amministrativo, liscrizione di ipoteca, il pignoramento presso terzi del credito, la cessione del quinto dello stipendio e se il contribuente ha pi di 10 mila euro di debito con la Amministrazione fiscale vengono bloccati i suoi crediti nei confronti del Fisco (una misura introdotta dal decreto Bersani). Tutti i provvedimenti cautelari sono autonomi rispetto ai crediti tributari da cui derivano, per cui possono essere impugnati davanti alle commissioni tributarie sia congiuntamente che separatamente dai crediti e comunque lannullamento del provvedimento non pregiudica il diritto di credito vantato dallAmministrazione finanziaria in quanto del tutto indipendente. Il fermo (in origine era il fermo di cavallo) esisteva gi nel R. D. 18 novembre 1923 n. 2440 sulla contabilit dello Stato, ma mai applicato. Il d.lgs. 46/99 lha introdotto nuovamente, poi sono intervenute altre leggi103 e infine stato regolato dalla Finanziaria del 2008 che prevede una ulteriore stretta nelle misure cautelari e soprattutto assegna ad Equitalia poteri di fideiussione, di individuazione delle possibili rateazioni, ma togliendoli allAgenzia delle Entrate (art. 39 del decreto legge 1 ottobre 2007, n. 159, collegato alla Finanziaria 2008). Il fermo amministrativo previsto per i crediti non solo di natura tributaria, ma anche previdenziali, violazioni del codice della strada e crediti di altro tipo di varia natura (ad esempio per il canone RAI). La norma (artt. 86 e ss. del d.P.R. 602/73104 come modificato dal d.lgs. 193/2001) dispone: "decorso inutilmente il termine di cui all'art. 50 comma 1 (60 giorni dellemissione della cartella o i 5 giorni dallavviso di mora), il concessionario pu disporre il fermo dei beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri, dandone notizia alla direzione regionale delle entrate e poi, a cura di Equitalia (o il concessionario), al contribuente. Il bene sottoposto a fermo amministrativo affidato al proprietario che deve limitarsi a custodirlo senza utilizzarlo. LAgenzia dellEntrate ha sollecitato il preavviso di fermo amministrativo al contribuente (un avviso bonario), prima di emettere la cartella di pagamento. Lavviso bonario una semplice raccomandazione per ricordare al contribuente una scadenza (secondo alcune sentenze un atto impugnabile) e soprattutto pur esprimendo un credito, non ha natura esecutiva. Ad esempio prima di bloccare la macchina al contribuente perch non paga, viene avvisato affinch

Levasione della riscossione di gran lunga superiore allevasione da accertamento. Questultimo si contesta, si impugna, si discute, si tratta attraverso la conciliazione, invece nella evasione per riscossione il dato patologico. 103 Successivamente stato disciplinato decreto legislativo 27 aprile 2001 n. 193 Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione e poi dal decreto Bersani del 2006. 104 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito.

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possa adempiere. La circolare dellAgenzia delle Entrate sollecita ladozione del preavviso nellottica del rapporto collaborativo tra P.A e contribuente. Fra gli atti impugnabili davanti alle commissione tributarie, il decreto Bersani ha incluso i provvedimenti di fermo, ma non lingiunzione. In seguito stata colmata questa lacuna riconoscendo limpugnabilit ed abolendo anche la vidimazione, ma anche con lingiunzione utilizzabile il fermo (oltre che nel procedimento esecutivo tramite ruolo). Per eseguire il fermo deve decorrere il termine previsto per lintimazione ad adempiere (60 giorni per la cartella o 5 giorni per lavviso di mora). Per, la circolare del Ministero prevede anche altre condizioni e soprattutto il rispetto del principio generale di proporzionalit (ad esempio bloccare unautovettura del valore di 50.000 euro per un credito di 100 euro) affermato pi volte anche dalla Corte di giustizia. Quindi ci deve essere proporzionalit fra tributo e sanzione (la sanzione non pu essere 10 volte il tributo evaso), ma anche fra credito e misura a cautela del credito. C anche la possibilit di esercitare il diritto di difesa del contribuente impugnando il fermo, ad esempio quando il contribuente ha gi pagato (caso non raro), ma nel frattempo il fermo partito e senza che il concessionario abbia poi provveduto alla cancellazione. Oggi le commissioni tributarie sono inondate di ricorsi contro i fermi, perch molto spesso le concessionarie hanno utilizzato questo procedimento e per qualunque situazione. Ci sono molti procedimenti di carattere civile (per danni) che nascono da fermi non cancellati, malgrado la cancellazione sia stata disposta da una sentenza della commissione tributaria che provvisoriamente esecutiva (ad esempio perch lufficio ricorso in appello). La giurisdizione delle commissioni tributarie riguarda tributi di ogni genere e specie, ma non per crediti di altra natura e quindi se nella stessa cartella di pagamento ci sono crediti sanzionatori per un credito che non appartengono alla giurisdizione della commissione tributaria, il contribuente dovrebbe fare due ricorsi, uno al giudice ordinario e laltro alla commissione, e ognuno di questi pu annullare solo la parte dellatto su cui compente e non per intero. Anche se questo pu dar luogo ad un conflitto di giudicati, ad esempio pu darsi che un provvedimento di fermo valido per la parte decisa dalla commissione tributaria, ma annullato per la parte decisa dal giudice di pace. Il giudice civile competente per il pignoramento105, lesecuzione (art. 49 d.P.R. 602/73, espropriazione forzata) e la sua sospensione (art. 60 d.P.R. 602/73), cio gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di mora. Il giudice tributario competente per limpugnazione di una cartella di pagamento, dellavviso di mora, ma anche per i provvedimenti cautelari tributari (come il fermo e liscrizione dellipoteca) perch non sono atti di esecuzione, ma provvedimenti a garanzia del credito tributario. In altre parole linizio dellespropriazione forzata (lesecuzione) costituisce lo spartiacque tra il giudice tributario e ordinario: tutto quello che avviene prima dellesecuzione di competenza del giudice tributario, quello che avviene dopo di competenza del giudice ordinario. LE COMMISSIONI TRIBUTARIE Con lunificazione dellItalia si cerc un sistema unico per il processo tributario, sulla base delle diverse esperienze esistenti tra i vari stati preunitari. Laccertamento fiscale era gi svolto dagli uffici erariali, ma vi era lesigenza di avere degli organi di secondo grado con funzioni di revisione dellaccertamento e questo compito fu affidato alle commissioni tributarie che avevano il potere di rettificare sia in aumento che in diminuzione o perfino annullare laccertamento compiuto dagli uffici fiscali. Per questa ragione, nel 1864 vengono istituite le commissioni tributarie che nascono come organo amministrativo con funzione di giustizia e composte da soggetti espressione dellamministrazione

Il pignoramento latto con cui si inizia l'espropriazione forzata processuale, consistente in un'ingiunzione che l'ufficiale giudiziario fa al debitore di astenersi da atti che possano sottrarre alla garanzia di uno o pi creditori dati beni.

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fiscale e dei contribuenti, quindi un organo paritetico106 composto da chi laccertamento lo faceva e da chi lo subiva. Le commissioni erano disposte su tre gradi: comunali o distrettuali (di primo grado, ma nel tempo hanno cambiato varie denominazioni), provinciali (di secondo grado) e infine la commissione centrale. Erano organi amministrativi giustiziali per cui, terminati i tre gradi di giudizio, ci si poteva rivolgere al giudice ordinario con i suoi tre gradi (tribunale, appello e Cassazione). Questo sistema rimasto invariato per oltre un secolo fino al 1972, eccetto qualche modifica limitata107 che non ha intaccato la struttura sostanziale. Perfino la Corte costituzionale nel 1969 ritenne che le commissioni tributarie fossero organi amministrativi e come tali non soggetti ai principi di imparzialit e terziet ed escluse dalle garanzie Costituzionali. Inoltre, non essendo formate da giudici, era legittima la composizione per met da funzionari degli uffici fiscali e laltra met dai contribuenti e senza la necessit di una loro particolare competenza tecnica108. Se la Consulta avesse giudicato le commissioni un organo giurisdizionale, sarebbe crollato lintero sistema, ma furono salvate con un monito affinch venisse riformato il sistema anche per renderlo coerente con i cambiamenti che la materia tributaria aveva avuto in un secolo di storia. Per questa ragione con il d.P.R. 26.10.1972, n. 636, il legislatore avvi la trasformazione delle commissioni da organi amministrativi a giurisdizionali109 che importante perch gradualmente vengono introdotte le garanzie costituzionali previste per gli organi giurisdizionali (giudice imparziale, terzo, competente tecnicamente, soggetto solo alla legge, eccetera), inoltre il sistema processuale delle commissioni era equitativo, cio non aveva regole di procedura, mentre il processo giurisdizionale il regno della forma per cui offriva meno garanzie. Con la passaggio delle commissioni da organi amministrativi a giurisdizionali vengono introdotti i principi del processo come il contraddittorio e il dispositivo. Fino al 1972, se il contribuente impugnava laccertamento fiscale, le commissioni potevano accertare anche in pi (oltre che in meno), invece con la riforma fu introdotto il principio della domanda, per cui il giudice poteva esprimersi solo sulla base di quanto chiesto dalle parti, senza andare oltre. Inoltre, con il nuovo modello la prova viene prodotta dalle parti, mentre in precedenza le commissioni tributarie avevano gli stessi poteri di indagine dellufficio fiscale per cui non cera terziet del giudice. Dal 1972 i gradi di giudizio di merito si riducono da 6 a 4: commissione tributaria provinciale (primo grado), commissione tributaria regionale (secondo grado), il terzo grado si svolgeva alternativamente in corte dappello o davanti alla Commissione tributaria centrale e infine vi era la Corte di cassazione (per questioni di diritto). In questo modo viene eliminata la competenza del tribunale, la corte dappello posta sullo stesso piano della Commissione tributaria centrale ed infine la Cassazione diventa organo di vertice sia tributario che ordinario.
I componenti dellamministrazione fiscale generalmente erano nominati dallintendenza di finanza e per il resto erano scelti dai consigli comunali e provinciali. 107 Ad esempio durante il periodo fascista le commissioni non erano nominate dai consigli comunali, ma dalla camera dei fasci, corporazioni ed intendenza di finanza. 108 Fino al 1972 per essere nominati per far parte delle commissioni tributarie bastava essere iscritti nelle liste dellanagrafe e quindi con un qualsiasi titolo di studio. Precedentemente era sufficiente dimostrare di aver pagato le imposte (ma poi questo limite era anche caduto), ma fino al 1912, quando stata introdotta la legge sul suffragio universale maschile, per votare bisogna dimostrare di aver pagato le imposte, per cui lo stesso requisito allesercizio del diritto di voto era previsto per far parte delle commissioni tributarie. Del resto ancora oggi per far parte dei giudici popolari della corte dappello e dassise, non necessaria alcuna specifica competenza, in quanto rappresentano la coscienza comune o il sentire sociale. Bisogna precisare, per, che in passato il pagamento dei tributi avveniva in forma partecipativa. Ad esempio lammontare del tributo era stabilito per comune e allinterno di questo ognuno tassava come meglio riteneva, perch era importante solo quanto incassato dal comune e non quanto prelevava dal singolo cittadino. 109 Lanno precedente, con legge 6 dicembre 1971, n. 1034, questo avvenne anche per i T.A.R. - tribunale amministrativo regionale), in quanto in precedenza vi erano le giunte provinciali amministrative formate in maniera simile alle commissioni.
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Nel 1972 viene superato il vecchio sistema della composizione mista delle commissioni tributarie in quanto sono aboliti i rappresentanti delle parti in giudizio, ma vengono formate da soggetti imparziali e quindi viene introdotto il principio di terziet. Da allora diventa incompatibile per il personale in servizio dellamministrazione fiscale (Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanzia) far parte delle commissioni, solo se sono in pensione e lo stesso discorso vale per i contribuenti, per chi aveva un ruolo nella loro difesa. Il sistema di reclutamento viene sostituito da una selezione casuale e dalla scelta discrezionale: il presidente del tribunale o il presidente della Corte dappello, a seconda che sia una commissione provinciale o regionale, sceglie i componenti della commissione tributaria: met liberamente e met su designazione dei consigli comunali, provinciali e ordini professionali. Questa forma di scelta dei membri era comunque ampiamente discrezionale e in gran parte devoluta al buon senso di chi sceglieva, anche perch, dal 1972, il requisito minimo per far parte delle commissioni era il possesso di un qualsiasi diploma di scuola superiore, anche se era comunque un miglioramento visto che in precedenza non era necessario alcun titolo di studio. Nel 1992 con i decreti legislativi 545 e 546110, entrati in vigore il 1 aprile 1996, viene riformato il sistema ed i principi di imparzialit e terziet del giudice tributario efficacemente garantiti. Innanzitutto i membri delle commissioni tributarie diventano giudici a tutti gli effetti e quindi termina il processo di trasformazione da organi amministrativi a giurisdizionali. Inoltre questa riforma riduce i gradi di giurisdizione da quattro a tre: commissione tributaria provinciale (primo grado), commissione tributaria regionale111 (secondo grado) e la Corte di cassazione. La riforma, in vigore dal 1996, abroga la commissione tributaria centrale e prevede non solo il requisito dellimparzialit dei giudici tributari, ma anche un rafforzamento delle garanzie di idoneit tecnica. Infatti per la scelta dei giudici della commissione viene introdotta la regola costituzionale del concorso, prevista per la P.A. (art. 97 Cost.), ma solo per titoli (senza esami): laurea in giurisprudenza o in economia e commercio ed avere almeno due anni esperienza post-laurea112. Il concorso bandito in gazzetta ufficiale ed vinto da chi ha pi titoli, tuttavia questo sistema non convincente perch il titolo non garanzia di conoscenza della materia. Ad esempio chi ha lavorato per 40 anni nella Pubblica Amministrazione occupandosi del rilascio delle patenti di guida, si presume che avr delle difficolt a comprendere e giudicare su un atto impositivo. un sistema di scelta che privilegia gli anziani, perch pi passa il tempo e maggiori sono i titoli che si possono maturare e quindi aumentano le possibilit di superare il concorso, ma soprattutto non privilegia i meriti che possono essere indipendenti dallet. Questo sistema di concorso per soli titoli stato ampiamente criticato, anche da Uricchio, infatti stata proposta una revisione che valorizzava i titoli di studio (un master, corsi di perfezionamento, eccetera) pi inerenti al settore tributario che non la mera anzianit. Probabilmente si arriver a questo, perch cera stato un decreto che prevedeva di attribuire un punteggio ai titoli di studio, ma stato impugnato davanti al T.A.R. perch, per i ricorrenti, attribuiva troppa discrezionalit, mentre il sistema tabellare pi rigido. In questo senso lorgano di autogoverno della giustizia tributaria (il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, lequivalente del Consiglio superiore della magistratura tributario) si sta impegnando per valorizzare i titoli di studio, ma anche per introdurre un concorso per titoli ed esami che darebbe comunque maggiori garanzie rispetto al sistema esistente che resta comunque migliore al sistema precedente.
Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545 Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed organizzazione degli uffici di collaborazione in attuazione della delega al governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 e decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nellart. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. 111 Oggi la commissione tributaria regionale abilitata a costituire sezioni decentrate, quando una citt supera i 100.000 abitanti come avviene a Taranto, ma non avviene per Matera. 112 Pu essere anche avvocato, commercialista o dipendente della Pubblica Amministrazione.
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Una futura riforma dovrebbe, oltre a rivedere i criteri di reclutamento, giungere al giudice professionale, come gi accade in molti ordinamenti europei. Attualmente i giudici delle commissioni tributarie svolgono la loro attivit a tempo parziale, in quanto possono svolgere altre professioni contemporaneamente. Al contrario i giudici ordinari, contabili ed amministrativi esercitano la loro attivit a tempo pieno possono e quindi possono dedicarsi meglio alla loro attivit (con un probabile miglioramento della qualit delle sentenze) ed avere una maggiore retribuzione. Ad esempio in Germania vi il giudice professionale a tempo pieno che affiancato da un altro che svolge la sua attivit per un numero limitato di anni. IL PROCESSO TRIBUTARIO La disciplina del contenzioso tributario dal 1972 attinge sempre pi da quella del processo civile, fino ad arrivare al d.lgs. 546/92, art. 1 (in vigore dal 1/4/1996), che dispone: I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile. Nell'opera di riconsiderazione della giurisdizione delle commissioni tributarie importante la legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge Finanziaria del 2002) che, con lart. 12 ha sostituito lart. 2 del d.lgs. 546/92, estendendo la giurisdizione tributaria (includendo anche il canone RAI113) ed eliminando il sistema del c.d. doppio binario in cui si articolava la giurisdizione in tema di tributi. In passato la giurisdizione in materia tributi era ripartita tra giudici tributari ed ordinari. Per i primi la giurisdizione era individuata tassativamente dal previgente art. 2 del d.lgs. 546/92, quella dei secondi era individuata, in via residuale, per le controversie inerenti ogni tributo non espressamente attribuito dalla legge alla giurisdizione tributaria. Questo creava dei dubbi interpretativi sulla giurisdizione per alcuni tributi. Ad esempio le controversie sulle tasse automobilistiche erano di competenza del giudice ordinario, fino alla modifica apportata dalla legge 448/2001, perch vi era una norma che coinvolgeva lAvvocatura dello Stato e questo spostava la competenza dal giudice tributario a quello ordinario. Lart. 12 della legge 448/2001114 riscrive lart. 2 del d.lgs. 546/92 ed ampliata la giurisdizione delle commissioni tributarie e in luogo della elencazione tassativa dei tributi di competenza del giudice tributario della precedente formulazione viene introdotta una clausola di carattere generale in forza della quale appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio Sanitario Nazionale, nonch le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari gli interessi ed ogni altro accessorio). In altre parole viene creata una giurisdizione tributaria, da cui sono escluse soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, all'avviso di mora. Con la formula sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari la norma include anche quelli extratributari. Ad esempio, per contrastare il lavoro nero, se gli ispettori del lavoro scoprivano dipendenti in nero, il datore di lavoro rischia una sanzione pari al doppio delle retribuzioni (per ogni lavoratore in nero scoperto) dal 1 gennaio dellanno della verifica, indipendentemente da quando effettivamente iniziata lattivit lavorativa. Questa sanzione era irrogata direttamente dagli uffici finanziari (questo poneva dei dubbi di legittimit costituzionale), ma oggi rientra nella competenza del giudice tributario. Il giudice tributario risolve, in via incidentale, ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per quelle in materia di querela di falso e sullo stato o la capacit delle persone, diversa dalla capacit di stare in giudizio.
La giurisdizione delle commissioni tributarie sul canone RAI stato affermato anche dalla Cassazione (sentenza S.U. n. 20068 del 2006 e sentenza S.U. 20 novembre 2007, n. 24010). 114 A sua volta modificato dal decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito con legge 2 dicembre 2005, n. 248.
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Il difetto di giurisdizione delle commissioni tributarie rilevato, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del processo ed ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione previsto diritto civile (art. 41.1 c.p.c.), cio prima di adire il giudice tributario possibile chiedere se ha la competenza su una determinata controversia. Bisogna precisare che il difetto di competenza riferito al territorio (ad esempio quando sulla questione competente il giudice di Taranto, anzich di Lecce), invece il difetto di giurisdizione riferita alla materia (ad esempio quando la questione non tributaria). Quando vi un difetto di competenza il giudice deve dichiarare chi competente con conservazione degli effetti della domanda nel processo , al contrario nel difetto di giurisdizione questa possibilit non esisteva per cui, decorsi i termini, latto non poteva essere pi impugnato davanti al giudice corretto. Questa sperequazione tra competenza e giurisdizione stata condannata dalla Corte costituzionale (sentenza del 12/3/2007 n. 77) che ha dichiarato l'illegittimit costituzionale della norma censurata nella parte in cui non prevede la conservazione degli effetti della domanda nel processo proseguito, a seguito di declinatoria di giurisdizione, davanti al giudice munito di giurisdizione e quindi le garanzie previste per il difetto di competenza valgono anche per la giurisdizione. Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti dellAgenzia delle Entrate o del Territorio e degli enti locali (ed eventuali concessionari del servizio di riscossione) che hanno sede nella loro circoscrizione. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali, che hanno sede nella loro circoscrizione (art. 4 d.lgs. 546/92). La competenza delle commissioni tributarie inderogabile e lincompetenza della commissione tributaria rilevabile, anche d'ufficio, soltanto nel grado al quale il vizio si riferisce. Ad esempio se il giudizio stato espresso dalla commissione provinciale di Taranto anzich di Lecce (entrambi primo grado), se arriva alla commissione regionale (secondo grado) non pi rilevabile. La sentenza della commissione tributaria che dichiara la propria incompetenza deve indicare anche di quale commissione competenza ed entrambi i giudizi sono incontestabili. La riassunzione del processo davanti alla commissione tributaria dichiarata competente deve essere effettuata a istanza di parte nel termine fissato nella sentenza o in mancanza nel termine di sei mesi dalla comunicazione della sentenza stessa. Se la riassunzione avviene nei termini suindicati il processo continua davanti alla nuova commissione, altrimenti si estingue (art. 5 d.lgs. 546/92). Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facolt di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta (art. 7.1 d.lgs. 546/92). Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessit, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compresa la Guardia di Finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. Il processo tributario pi snello rispetto a quello ordinario, ad esempio non ammesso il giuramento e la prova testimoniale (art. 7.4 d.lgs. 546/92), prevalentemente documentale e si esaurisce nellarco di unudienza, pi unaltra (eventuale) per la tutela cautelare. Il giudice ordinario pu essere adito anche per una sentenza dichiarativa, invece lintervento del giudice tributario pu avvenire solo per impugnare un atto. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente (art. 7.5 d.lgs. 546/92). Ad esempio se il comune emana una delibera con un aliquota ICI superiore a quella prevista dalla legge, la commissione tributaria pu disapplicare la specifica disposizione anche se la delibera resta in vigore nel suo complesso, in quanto poi competente il giudice amministrativo ad annullarla, nel caso venga impugnata.

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Possono essere parti nel processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, lAgenzia delle Entrate (o Equitalia), l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha emanato l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto (art. 10 d.lgs. 546/92). Le parti, diverse dallAgenzia delle Entrate o dall'ente locale nei cui confronti stato proposto il ricorso, devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato (art. 12 d.lgs. 546/92). Tuttavia per le controversie di valore inferiore a euro 2.582,28 i ricorsi possono essere proposti direttamente dalle parti interessate che possono stare in giudizio, anche senza assistenza tecnica. Per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore costituito dalla somma di queste. Il presidente della commissione o della sezione o il collegio possono tuttavia ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica, fissando un termine a pena di inammissibilit (art. 12.5 d.lgs. 546/92). Sono abilitati all'assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti nei relativi albi professionali, gli avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri i periti commerciali, i consulenti del lavoro (purch non dipendenti dall'amministrazione pubblica), eccetera, tuttavia la difesa tecnica in Cassazione riservata solo agli avvocati cassazionisti. Nel caso un contribuente proponga ricorso per una cifra superiore a euro 2.582,28 la Corte costituzionale hanno affermato: in armonia con un sistema processuale che deve garantire la tutela delle parti in posizione di parit, evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilit che si risolvano a danno del soggetto che si intende tutelarel'inammissibilit del ricorso scatta solo a seguito dell'ordine ineseguito nei termini fissati e non per il semplice fatto della mancata sottoscrizione del ricorso da parte del professionista (sentenza n. 189 del 13 giugno 2001). Nellipotesi di litisconsorzio, cio se l'oggetto del ricorso riguarda pi soggetti, devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non pu essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. In questi casi, se il ricorso non stato proposto nei confronti di tutti ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. Possono intervenire volontariamente (c.d. intervento adesivo) o essere chiamati in giudizio (o chiamata in causa) i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso (art. 14 d.lgs. 546/92). In altre parole lintervento adesivo si ha quando dei soggetti, formalmente non citati nellatto, vogliono intervenire nella controversia perch sono coinvolti anche i loro interessi. Ad esempio quando il fallito non ha partecipato al ricorso proposto dalla curatela, ma ritiene comunque utile dare il suo apporto per la definizione della questione, in quanto la controversia lo interessa direttamente. Come gi avviene nel processo civile (art. 92.1 c.p.c.), la parte soccombente condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza, ma la commissione tributaria pu dichiarare compensate in tutto o in parte le spese (art. 15 d.lgs. 546/92). Nel processo civile le comunicazioni e notificazioni sono fatte solo dall'ufficio giudiziario o dal messo comunale, invece nel processo tributario sono fatte anche mediante avviso della segreteria della commissione tributaria consegnato alle parti (che ne rilasciano immediatamente ricevuta) o spedito a mezzo servizio postale in plico senza busta, raccomandata con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'avviso (art. 16 d.lgs. 546/92). Per il ricorso inviato a mezzo del servizio postale vale la data di spedizione. Il ricorso alle commissioni tributarie pu essere proposto avverso: l'avviso di accertamento o di liquidazione del tributo; il provvedimento che irroga sanzioni; il ruolo e la cartella di pagamento; l'avviso di mora (oggi intimazione di pagamento); l'iscrizione di ipoteca sugli immobili; il fermo di beni mobili registrati (inserito dal decreto Bersani); gli atti relativi alle operazioni catastali; il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non

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dovuti; il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; ogni altro atto impugnabile davanti alle commissioni (art. 19 d.lgs. 546/92)115. Lampliamento della giurisdizione tributaria su atti al di fuori di quelli dettati dallart. 19, stato anche affermato dalla Corte di cassazione, sezioni unite, (sentenza 10 agosto 2005, n. 16776) perch l'aver consentito l'accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi, comporta infatti la possibilit per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta la Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la convinzione che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare Dunque sussiste nella materia in esame la giurisdizione tributaria anche in ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito della Amministrazione a procedere ad autotutela. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilit entro 60 giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato. La notifica della cartella di pagamento vale anche come notifica del ruolo. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente e solo per vizi propri. La mancata notifica di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo. Ad esempio se la cartella di pagamento notificata tardivamente (vizio proprio dellatto), ma riferita ad un avviso di accertamento (atto prodromico) mai notificato, il contribuente ha facolt di impugnarli insieme con un unico atto. Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti, pu essere proposto dopo 90 giorni dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non pu essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si verificato il presupposto per la restituzione (art. 21 d.lgs. 546/92). L'integrazione dei motivi (o motivi aggiunti) di ricorso possibile solo se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ed entro il termine perentorio di 60 giorni, dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito (art. 24 d.lgs. 546/92) e comunque in secondo grado non possibile proporre motivi aggiunti. IL PROCESSO TRIBUTARIO IN PRIMO GRADO Il processo una concatenazione di atti finalizzati a produrre un giudizio che la sentenza. Le fasi del processo sono distinte e in esse sono riconoscibili una pluralit di atti autonomi tra loro. Nel processo tributario si distinguono tre tipologie di atti: Il decreto un atto presidenziale della sezione o della commissione. Deve essere motivato e talvolta reclamabile dalla commissione (ad esempio il decreto di inammissibilit reclamabile, invece il decreto di conciliazione giudiziaria no); Lordinanza un atto della commissione tributaria di impulso processuale, di esercizio dei poteri istruttori o per la sospensione dellesecuzione dellatto impugnato (provvedimento cautelare). Quindi sono atti che regolano la vita del processo o ammettono nuove prove (ad esempio per disporre un rinvio). Lordinanza deve essere motivata, ma non impugnabile, al massimo pu essere oggetto di osservazione. La sentenza latto finale della commissione tributaria ed esprime una statuizione idonea formare il giudicato. Il processo tributario pu essere distinto in tre fasi: introduttiva, dibattimentale e decisoria. La fase introduttiva
Secondo gli ultimi orientamenti giurisprudenziali, anche altri atti non espressamente citati dallart. 19 possono essere impugnati davanti alle commissioni tributarie, se attinenti in maniera specifica al diritto tributario e tra questi vi sono il processo verbale interno redatto dalla Guardia di Finanza durante un accertamento fiscale (a cui potr seguire un avviso di accertamento) e linvito al pagamento emanato dalle societ di riscossione per la TARSU.
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La fase introduttiva inizia con la notifica del ricorso allufficio che ha emesso latto. Il processo tributario si instaura con limpugnazione di un atto dellAmministrazione finanziaria, per cui un processo impugnatorio dove vi un diritto di credito, vantato da una parte nei confronti dellaltra, che costituisce loggetto del giudizio e deve accertare lan quantum debeatur (se c un debito e qual il suo ammontare). La fase introduttiva del ricorso avviene attraverso due distinti momenti: la vocatio in ius (la chiamata in giudizio), cio la chiamata alla lite della controparte e la vocatio apud iudicem (la chiamata davanti il giudice), cio quando il processo si incardina davanti al giudice. Nella vocatio in ius, il ricorso deve essere notificato allufficio che ha emesso latto, entro 60 giorni dalla notifica di quellatto, a pena di decadenza. Praticamente lAmministrazione finanziaria emette un atto e lo invia al contribuente che pu impugnarlo entro 60 giorni dalla notifica. Trascorso il termine, latto diventa definitivo e decade il diritto ad impugnarlo in virt del principio di certezza dellatto. La notificazione pu aver luogo con tre modalit: consegna diretta, con il deposito dellatto direttamente allufficio che ne rilascia ricevuta, mediante ufficiale giudiziario, secondo le regole del codice di procedura civile, a mezzo posta con raccomandata senza busta (per evitare che la busta sia vuota). Alla notificazione del ricorso segue la costituzione in giudizio del ricorrente, il quale, nei 30 giorni successivi alla notifica del ricorso allufficio che ha emesso latto, deve depositarlo anche alla commissione tributaria a pena di inammissibilit (art. 22 d.lgs. 546/92). In questo modo il processo si incardina davanti al giudice perch il ricorrente, depositando il ricorso alla Commissione tributaria, deve dimostrare di averlo gi notificato alla controparte (lufficio che ha emesso latto). Quindi previsto un doppio termine, entrambi perentori: 60 giorni per la notifica allufficio che ha emesso latto (a pena di decadenza) e 30 giorni per il deposito del ricorso presso la commissione tributaria (a pena di inammissibilit). La costituzione in giudizio del ricorrente deve essere depositata nella segreteria della commissione tributaria (unitamente ad eventuali allegati) e pu avvenire attraverso consegna diretta o, in relazione a quanto sancito dalla Corte costituzionale (sentenza 21 novembre 2002, n. 520), a mezzo posta in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento. La parte resistente, cio lufficio che ha emesso latto, pu costituirsi in giudizio entro 60 giorni, ma questo termine non perentorio, ma ordinatorio (non prevista alcuna sanzione), ci significa che per lufficio possibile una costituzione tardiva, mentre se il contribuente supera il temine dei 30 giorni per costituirsi in giudizio, il ricorso inammissibile. La funzione della costituzione in giudizio diversa per le parti a seconda che si tratti dellattorericorrente o del convenuto-resistente. Lattore introduce il giudizio per cui la sua costituzione in giudizio fondamentale altrimenti non pu iniziare, invece lufficio (il convenuto) ha affermato la pretesa creditoria con latto impositivo, per cui il giudizio potrebbe proseguire anche senza la sua presenza. In questo caso la costituzione in giudizio ha la funzione di dare la possibilit allAmministrazione fiscale di prendere parte al processo, perch le parti possono far valere i loro diritti solo con la costituzione (ad esempio preparare una memoria difensiva, presentare un documento, partecipare alla pubblica udienza con diritto di parola), per cui se lufficio non si costituisce rimane fuori dal processo e non si potr difendere. Il giudice, il personale ausiliario e gli organi di segreteria (simili alle cancellerie giudiziarie), non dovranno dare notizie del giudizio alle parti che non si costituiscono (ad esempio lavviso della data delludienza). Dopo la costituzione in giudizio delle parti, si passa alla vocatio apud iudicem, alla chiamata presso il giudice che risponde ad unesigenza di economia processuale. Infatti costituita dallesame preliminare della controversia, svolta dal presidente di sezione della commissione tributaria, per verificare se nel ricorso ci sono vizi gravi da dar luogo ad inammissibilit. Lesame preliminare essenziale, anche per poter fruire di provvedimenti premiali tributari (ad

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esempio i condoni116) o forme di definizione agevolata della controversia (ad esempio abbattimenti dimposta, regolarizzazioni, rottamazione dei ruoli117) in quanto per questi benefici necessaria la litispendenza (il giudizio deve essere pendente). In passato tanti ricorsi erano presentati tardivamente oppure erano inammissibili o senza motivazioni, ma quando interveniva una norma premiale usufruivano comunque della litispendenza. Per evitare questo stato introdotto lesame preliminare per verificare subito leventuale inammissibilit del ricorso, in modo da far cessare la litispendenza ed eliminare la possibilit di fruire di provvedimenti premiali. Non a caso lesame preliminare collocato subito la costituzione in giudizio delle parti e nella fase introduttiva del giudizio, in quanto ha la funzione di fare di filtro per rimuovere tutti i ricorsi pretestuosi. Un ricorso inammissibile quando manca la giurisdizione o sia privo di elementi fondamentali: i motivi del ricorso, la domanda, la sottoscrizione, lindicazione dellatto impugnato oppure presentazione o costituzione in giudizio fuori termine118, eccetera. Il presidente della commissione quando rileva uno di questi elementi pronuncia linammissibilit con decreto, ma pu essere reclamato al Collegio che si esprime con sentenza di conferma o meno del decreto. La fase dibattimentale Per rendere pi celere il processo tributario, terminata la fase preliminare, il giudizio viene affidato ad un relatore, fissata la data delludienza dibattimentale ed informate le parti costituite. La fase dibattimentale si pu svolgere in camera di consiglio o in pubblica udienza. Le parti possono produrre documenti fino a 20 giorni prima delludienza e produrre memorie difensive: fino a 10 giorni prima delludienza se pubblica, ma le parti possono riferire a voce durante ludienza; fino a 5 giorni prima delludienza se avviene in camera di consiglio. Il carattere della oralit e della pubblicit sono principi del processo ricavati dalla dottrina (tra cui Giuseppe Chiovenda agli inizi del 900), ma non sono presenti nella Costituzione. Quindi, nel processo tributario la possibilit data alle parti scegliere la fase dibattimentale in camera di consiglio o pubblica (purch venga notificata alla controparte) perfettamente legittima. Anche se non esiste nel processo tributario il giudice istruttore, nella trattazione della controversia il collegio pu, su propria iniziativa o su istanza delle parti, esercitare taluni poteri istruttori attraverso lo strumento dellordinanza. Nel processo civile la fase istruttoria119 molto importante, invece nel processo tributario solo una fase eventuale che pu innestarsi nellambito della fase dibattimentale. Nella fase istruttoria il giudice utilizza lordinanza per acquisire delle prove o per ammetterle e in questo senso vi sono poteri di acquisizione probatoria officiosi (quando il giudice decide da s) oppure prodotte dalle parti. Il processo tributario una via di mezzo tra processo inquisitorio ed accusatorio (o dispositivo)120 perch lart. 7 del d.lgs. 546/1992 prevede che la commissione tributaria ha gli stessi poteri di indagine, acceso e verifica degli uffici tributari, ma nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. La norma una sorta di ponte tra la legislazione previgente e quella civilistica attuale, in quanto:
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I provvedimenti premiali hanno caratterizzato la legislazione tributaria negli ultimi 40 anni. Lultimo condono del 2002 ed rimasto aperto per quasi due anni e precedentemente ci sono stati nel 1991, 1982, 1975, eccetera, ma ci sono anche altre forme pi limitate di definizione del giudizio come la rottamazione dei ruoli. 117 Detta anche rottamazione delle cartelle: una forma di condono con cui vengono eliminate alcune cartelle di pagamento pendenti, in cambio del pagamento di una percentuale forfetaria del loro ammontare. 118 Un altro errore frequente, ma causa dinammissibilit del ricorso, si ha quando il ricorrente presenta il ricorso prima in commissione e poi porta la copia allufficio che emesso latto (questa era la regola previgente). 119 Nel processo civile e penale la fase istruttoria quella dove vengono raccolte le prove prodotte dalle parti su cui il giudice si pronuncia sulla loro ammissibilit e utilizzabilit. 120 Nel processo inquisitorio il giudice partecipa attivamente alla formazione delle prove, invece nel processo accusatorio il giudice terzo e le prove sono fornite solo dalle parti.

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Da un lato vi identit tra i poteri della commissione e dellufficio. In passato aveva gli stessi poteri di accertamento, ma oggi ha solo il potere di ricercare le prove (art. 7) per cui la commissione pu di ordinare la comparizione, acquisire documenti, far rispondere ad un questionario, eseguire un accesso, eccetera come lufficio. Dallaltro il potere della commissione mitigato dalla seconda parte dellart. 7 che assegna al giudice un potere istruttorio nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. Quindi sono le parti ad immettere i fatti nel processo, il giudice non va a ricercarli, ma utilizza i poteri di indagine solo per verificarli, per cui se le parti non hanno argomenti o sono insufficienti, il giudice non pu sostituirsi a chi ha lonere della prova, n pu supplire loro inerzia per cercarle. Nel processo tributario vi sono delle peculiarit perch lattore il ricorrente, ma il creditore lufficio (tranne nei casi di azioni di rimborso di tributi). Invece nel processo civile lattore ha lonere della prova, anche se il creditore (art. 2697 c.c.) a fornire la prova dei credito. Vi unapparente antinomia: da un lato lattore e dallaltro il convenuto creditore. Per questo si dubitato su chi incombe lonere della prova: se sullattore-ricorrente (nel processo civile chi agisce ha lonere della prova) o sul creditore che nel processo tributario il convenuto. Si deve ritenere che allufficio spetti lonere della prova, sia pure nella fase di avvio attraverso la motivazione dellatto impositivo. Successivamente, nel ricorso, i fatti impeditivi, estintivi, modificativi del credito affermato dallufficio dovranno essere provati dallattore. Ad esempio lufficio afferma un credito e il ricorrente dimostra di aver gi pagato. Tuttavia nel processo la prova del credito v resa in modo pieno, dove la regola generale che la prova resta a carico dellufficio (se lufficio non la fornisce, viene annullato latto), salvo i motivi impeditivi, estintivi, modificativi del credito che devono essere provati dallattore. Inoltre vi sono dei casi in cui possibile ricorre a delle presunzioni che invertono lonere della prova a carico del contribuente. Fermo restando questi principi, vi sono dei poteri istruttori da parte del giudice con dei limiti rispetto allutilizzo degli strumenti di prova rispetto al processo civile che rispondono allesigenza di rendere il processo pi celere, perch una delle cause dei ritardi dei processi (civili e penali) sono le prove testimoniali121. Il processo tributario deve essere celere per arrivare subito ad una sentenza per cui non solo la fase istruttoria soltanto eventuale, ma anche nellipotesi in cui il giudice eserciti un potere istruttorio, vietata la testimonianza, ma sono ammessi altri tipi di prova soprattutto quelli documentali (un verbale della Guardia di Finanza, perizie, dichiarazioni scritte provenienti da terzi, consulenza tecnica di parte, eccetera). Nellambito dei complessi poteri istruttori, il giudice pu richiedere una consulenza tecnica dufficio (ad esempio sottoporre un quesito ad un CTU consulente tecnico dufficio122) che uno strumento integrativo per conoscere meglio determinate problematiche. Nella fase dibattimentale la fase istruttoria solo eventuale in quanto, se il giudice ritiene che tutto sia stato provato, che le parti abbiano detto tutto nel ricorso (con gli atti impositivi e relativi allegati delle parti), si arriva direttamente alla sentenza. Altrimenti il giudice utilizza lo strumento delle ordinanze per acquisire altre prove e fissare la data in cui sar celebrata ludienza di trattazione. Fase decisoria Dopo la fase dibattimentale vi la fase decisoria nella quale il collegio emette la sentenza, cio lo strumento con la quale la commissione statuisce sulla controversia tributaria dedotta in giudizio.
Spesso le liste dei testimoni sono lunghe, i testimoni non sempre ricordano (talvolta anche volutamente) o forniscono versioni non convincenti, eccetera. 122 La figura del consulente tecnico d'ufficio disciplinata dal codice di procedura civile (art. 61-64, 191-201 c.p.c. e art. 13-24, 89-92 disp. att.) e dal codice di procedura penale (225-226-230-359- 360-501-502-510). un organo giudiziario individuale al quale il giudice pu rivolgersi quando l'oggetto della lite implichi questioni non risolvibili in base alle nozioni di comune esperienza. Nel giudizio civile si distingue tra consulente tecnico del giudice, o consulente tecnico d'ufficio (CTU), e consulente tecnico di parte (CTP). La scelta dei consulenti tecnici deve essere normalmente fatta tra le persone iscritte in albi speciali formati a norma delle disposizioni di attuazione al presente codice.
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Nel processo tributario non ci sono sentenze parziali per ragioni di rapidit, a differenza di quanto accade negli altri processi, mentre la sentenza parziale chiude il giudizio solo per alcune parti, ma prosegue per altre. A seconda del tipo di giudizio e della domanda proposta dalle parti, le sentenze possono essere di vario tipo: di rigetto (sul ricorso proposto dal contribuente), di accoglimento, di accoglimento parziale, di conferma dellatto impositivo. Nel processo tributario, come in quello civile, vale il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato: il giudice dovr statuire sulla base di quanto chiesto dalle parti e della materia del contendere (definita dallatto impositivo, dal ricorso e da eventuali eccezioni che lufficio abbia sollevato nellatto di costituzione o nelle memorie). Quindi il giudice non potr andare oltre a quanto richiesto dalle parti, n sottrarsi alle domande proposte dalle parti. I requisiti formali della sentenza sono (art. 36 del d.lgs. 546/1992): deve avere lintestazione, cio da chi formato il collegio che ha emesso la sentenza (la Commissione tributaria un organo collegiale perfetto, composto da tre componenti e questo fa si che possa sempre decidere a maggioranza, oltre che allunanimit); dovr contenere una concisa esposizione del fatto; le richieste delle parti; deve contenere la motivazione della sentenza (requisito essenziale a pena di nullit) che devono rispondere ai requisiti generali di sufficienza, di non contraddittoriet e di coerenza; il dispositivo; deve contenere la data della deliberazione ed essere sottoscritta dal presidente e dall'estensore. La sentenza pubblicata, nel testo integrale originale, mediante deposito nella segreteria della commissione tributaria entro 30 giorni dalla data della deliberazione e il segretario fa risultare l'avvenuto deposito apponendo sulla sentenza la propria firma e la data (art. 37.1 d.lgs. 546/1992). Dopo il deposito nella segreteria della commissione tributaria, la segreteria provvede alla comunicazione del solo dispositivo123 della sentenza alle parti costituite entro 10 giorni dal deposito (art 37.2 del d.lgs. 546/1992), per cui se una parte non si costituisce (ad esempio lufficio fiscale) non sapr quale stato lesito del giudizio. La sentenza completa deve essere notificata a cura di una parte (costituita) nei confronti dellaltra (art. 38 del d.lgs. 546/1992). La comunicazione differisce dalla notificazione perch la prima data dalla segreteria della commissione con cui d notizia solo di una parte del contenuto dellatto (ad esempio il dispositivo della sentenza), mentre con la notifica una parte trasmette allaltra la copia integrale dellatto. Vi un doppio termine per limpugnazione della sentenza a seconda che venga comunicata o notificata: se viene comunicato il dispositivo, il termine per limpugnazione di un anno e 45 giorni, mentre se notificata la sentenza il termine per limpugnazione di 60 giorni124. Le fasi eventuali Vi sono due fasi eventuali, che riguardano solo il giudizio di primo grado: la fase cautelare (la sospensione) e quella conciliativa (la conciliazione). Nella fase cautelare il contribuente pu chiedere al giudice una sospensione degli effetti dellatto (art. 47 d.lgs. 546/92). Gli atti impositivi di accertamento e di riscossione producono effetti che possono incidere sulla sfera economica del contribuente. Ad esempio una cartella di pagamento un atto esecutivo e se il contribuente non paga inizia lesecuzione, per cui il contribuente ha interesse a chiedere una sospensione delleffetto dellatto in attesa che il giudizio venga definito. Lo stesso pu accadere con un avviso di accertamento, in presenza di misure cautelari per le quali prevista una riscossione frazionata del tributo in pendenza del giudizio, ma vi sono anche dei casi in cui richiesto il pagamento del tributo per intero gi prima del giudizio.
Il dispositivo la statuizione finale, non le motivazioni (ad esempio il ricorso accolto spese compensate oppure il ricorso respinto si condanna il ricorrente delle spese processuali). 124 E naturale che se si vuole accelerare il giudizio di appello necessario notificare la sentenza, perch laltra parte pu tempestivamente esercitare liniziativa.
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Il contribuente deve chiedere al giudice di adottare un provvedimento di sospensione, cio un provvedimento di tipo cautelare che viene concesso solo quando vi sono due condizioni : Dallesecuzione dellatto derivi un danno grave e irreparabile (il c.d. periculum in mora), cio significa esporre il contribuente ad un pagamento rovinoso da non consentirgli di far fronte ai sui bisogni fondamentali. Bisogna valutare il danno grave e irreparabile in relazione allentit della pretesa e alla condizione economica del contribuente. Ad esempio se la somma da pagare 10.000 euro, ma il contribuente guadagna solo 600 euro al mese, ci pu essere il periculum in mora, oppure se costretto a licenziare i suoi dipendenti nel caso sia un imprenditore. La probabilit di esito favorevole (fumus boni iuris)125. Il giudice deve valutare, in prospettiva, se vi sono fondate possibilit di un esito favorevole al contribuente della controversia. Il ricorrente, se dall'atto impugnato pu derivargli un danno grave ed irreparabile, pu chiederne la sospensione dell'esecuzione alla commissione provinciale competente con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendone la comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. In caso di eccezionale urgenza, il presidente, previa delibazione nel merito, con lo stesso decreto, pu motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio, Tuttavia il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato nel merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. La sospensione pu anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia (cauzione, fideiussione bancaria o assicurativa), nei modi e termini indicati nel provvedimento. Nei casi di sospensione dell'atto impugnato, la trattazione della controversia deve essere fissata entro 90 giorni dalla pronuncia. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. In caso di mutamento delle circostanze, la commissione su istanza motivata di parte pu revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza. La conciliazione giudiziale si ha quando le parti concordano lammontare del debito e le sanzioni amministrative si applicano nella misura di un terzo delle somme irrogabili sulla base di quanto rideterminato (art. 48 d.lgs. 546/92) ed un modo per transigere la controversia tributaria. Con istanza, ciascuna delle parti pu proporre all'altra la conciliazione totale o parziale della controversia (conciliazione fuori dalludienza). Ad esempio il contribuente spiega i fatti e presenta dei documenti convincenti allufficio fiscale, per cui questo redige un atto conciliativo. La conciliazione pu aver luogo solo davanti alla commissione provinciale ed entro la prima udienza dibattimentale, nella quale il tentativo di conciliazione pu essere esperito d'ufficio anche dalla commissione (conciliazione in udienza). Se la conciliazione raggiunta in udienza, viene redatto un verbale che d atto della conciliazione, mentre se viene raggiunta fuori dalludienza attestata con decreto del presidente. Comunque, latto di conciliazione si perfeziona solo se nei 20 giorni successivi il contribuente paga, in mancanza il processo continua. IL PROCESSO TRIBUTARIO IN SECONDO GRADO Il processo tributario ordinato su tre gradi: commissione tributaria provinciale, commissione tributaria regionale (per lappello) e Corte di cassazione. Le modalit per lappello sono le stesse previste per il ricorso: entro 60 giorni notificato lappello alla controparte, decorrenti dalla sua notificazione ad istanza di parte, e costituzione in giudizio presso la commissione tributaria regionale nei 30 giorni successivi (art. 51 d.lgs. 546/1992). Mentre in primo grado chi impugna sempre il ricorrente, lappellante pu essere sia il ricorrente che lufficio. Vi pu essere soccombenza (o accoglimento) parziale o totale del ricorso, a seconda della parte coinvolta, ma lappello lo propone chi ha perso o, se vi soccombenza parziale,
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Diceva Carnelutti che il fumus boni iuris il profumo del buon diritto.

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entrambe le parti sono interessate a proporre appello (ad esempio lufficio fiscale vanta un credito, ma la commissione ne riconosce la met). In questo caso pu anche accadere che vi sia un appello principale (la parte che lo propone prima) ed uno incidentale proposto in seguito dalla controparte. Se vi accoglimento totale del ricorso, ma solo per alcuni dei motivi proposti, la parte vittoriosa non ha interesse a proporre appello, tuttavia se questo viene proposto dalla parte soccombente, la controparte si potr costituire in giudizio riproponendo tutti i motivi del primo grado, compresi quelli rigettati (c.d. controdeduzioni). Nel processo in generale, il giudizio dappello pu essere costruito secondo due diversi modelli: Novum iudicium, con un nuovo giudizio. Si ricomincia, al l dellesito che c stato in primo grado, con nuovi motivi, prove, eccezioni, eccetera e quindi ha bisogno di pi tempo. Revisio prioris instantiae (revisione del giudizio di primo grado o revisione della domanda avanzata in primo grado). Il giudice dappello potr rivedere soltanto i vizi della sentenza, del procedimento o degli atti del giudizio nei limiti dei motivi dimpugnazione, ma senza mettere in discussione domande, eccezioni e prove. Il processo tributario essendo celere utilizza il secondo modello e quindi non possibile portare nuove domande, nuove eccezioni e le prove saranno ammesse solo se la parte dimostra che non ha potuto produrle per causa ad essa non imputabile. Ad esempio se vi erano degli atti che la parte non ha potuto produrre, in quanto erano secretati in un concomitante processo penale, ma in appello si concluso, la parte ha la possibilit di produrli. Oppure quando la parte non ha potuto presentare un atto perch non era n a conoscenza per cause non dipendenti dalla sua volont o diligenza. Nel giudizio di appello vige una regola molto importante: leffetto devolutivo, cio il giudice dappello conosce solo la parte del giudizio di primo grado proposto nei motivi di appello e non tutta la sentenza. Se nel giudizio di primo grado su 10 capi della sentenza, ne vengono impugnati 6, gli altri 4 diventano definitivi e non pi possibile rimetterli in discussione. Il giudizio di appello si conclude con una sentenza di rigetto o accoglimento per cui il giudizio di primo grado pu essere annullato, riformato o confermato. In altre parole, il giudice dappello ha il potere di sostituire con la sua pronuncia quella del primo giudice. Pu anche accadere che il giudice dappello rimetta la causa al primo giudice, anche se questo un caso eccezionale previsto dallart. 59 del d.lgs. 546/92. Questo significa rifare il processo dallinizio e impegnare cos tempi maggiori, ma tale ipotesi si verifica solo nel caso in cui viene violato il principio del doppio grado di giudizio, ossia ogni persona ha diritto ad essere giudicata almeno due volte per una maggiore garanzia (perch il primo giudice potrebbe sbagliare). Nella Costituzione non c la garanzia del doppio grado del giudizio, ma solo nel processo tributario anche se una possibilit estrema, prevista per vizi gravissimi. In particolare, la commissione tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenza impugnata quando: a) dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice; b) riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non stato regolarmente costituito o integrato (ad esempio non stata sentita una parte che avrebbe dovuto essere sentita); c) riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale; d) riconosce che il collegio della commissione tributaria non era legittimamente composto; e) manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado. Ultimo grado di giudizio il ricorso per Cassazione disciplinato dalle norme del codice di procedura civile. I PROCEDIMENTI SPECIALI I procedimenti speciali sono il contenzioso catastale e il contenzioso in materia doganale. Il processo tributario nasce con riferimento ad alcuni tributi e quindi definito con riferimento a questi tributi, per cui gli altri erano fuori dalla giurisdizione della commissione tributaria. In 96
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particolar modo la materia doganale era attivit del giudice ordinario fino al 2002, quando la giurisdizione tributaria venne estesa dalla legge 448/2001 a tutti i tributi compresi quelli doganali e minori (ad esempio le accise126, anche se non sono minori sul piano del gettito). Per quanto riguarda le controversie catastali, in passato cerano altri organi, denominate commissioni censuarie (di primo, di secondo grado e centrale), con un sistema parallelo a quello delle Commissioni tributarie. Allora si riteneva che le controversie catastali dovessero essere affidate alle commissioni censuarie ed al giudice ordinario (quando vi erano 6 gradi di giudizio), perch nellatto catastale non c ancora un credito affermato dallufficio, ma solo la base per determinare tributi futuri, senza esprimere una pretesa creditoria vera e propria. Oggi le controversie catastali e lintera materia doganale (come qualsiasi altro tributo) sono affidate alle commissioni tributarie, per cui le commissioni censuarie hanno solo funzioni consultive nella formazione degli atti catastali ed hanno perso tutte le funzioni decisorie, ritenendosi ingiustificato un doppio sistema (commissioni tributarie e censuarie). Tuttavia tutte le norme del processo guardano i tributi normali (tributi sul reddito, IVA, imposta di registro, eccetera), gli altri tributi sono un po anomali rispetto al sistema del contenzioso. Infatti la norma sulle parti processuali nemmeno menziona lAgenzia delle Dogane (che recupera i tributi doganali e le accise) e le Agenzie del Territorio che emette gli atti catastali. La norma elenca gli atti impugnabili richiamando tutti quelli per i tributi sul reddito diretti e indiretti (avviso di accertamento, cartella di pagamento, eccetera), ma in materia catastale e doganale vi sono tanti altri atti denominati diversamente, con una struttura e caratteristiche diverse. Per gli atti catastali, lart. 2.2 del d.lgs. 546/92 (modificato dalla legge 448/2001) dispone che appartengono, altres, alla giurisdizione delle commissioni tributarie le controversie in materia di intestazione, delimitazione, estensione, ripartizione, classamento dei terreni, eccetera. Ad esempio se un atto contiene lerrata indicazione dellestensione di un terreno, lo si pu impugnare davanti alle commissioni tributarie. Lanomalia di questi atti che non vi un credito dellAmministrazione e questo comporta dei dubbi nellapplicazione di alcuni istituti del processo (ad esempio per la conciliazione o la sospensione), perch non vi sono tributi non pagati, per c una base imponibile per cui si pu trovare un accordo anche sulla rendita127. In realt, solo gli atti catastali individuali sono affidati alle commissioni tributarie, cio quelli che hanno un destinatario definito, per ci sono atti catastali generali che non possono essere opposti davanti alle commissioni tributarie perch non riguardano il singolo contribuente, ma sono ricorribili davanti al TAR. Ad esempio un atto catastale generale un decreto di revisione degli estimi catastali della citt di Taranto128. Gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie sono quelli individuali aventi uno destinatario specifico e tra questi alcuni sono preparatori (o istruttori), mentre altri sono determinativi della base imponibile del tributo. Attribuire una rendita catastale significa determinare la base imponibile di tanti tributi (ICI, imposta di registro, eccetera), per cui anzich impugnare i singoli atti determinativi dei tributi, il legislatore prevede che possa essere impugnato latto attributivo della rendita catastale. Per quanto riguarda la materia doganale vi sono altri tipi atti ed abbastanza complessa e si differenzia da altri istituti per i suoi meccanismi interni.

Laccisa unimposta indiretta sulla fabbricazione e sul consumo. In Italia le accise pi importanti sono quelle relative ai prodotti energetici (precedentemente limitati solo agli oli minerali derivati dal petrolio), all'energia elettrica, gli alcolici e ai tabacchi. L'accisa un'imposta che grava sulla quantit dei beni prodotti, a differenza dell'IVA che incide sul valore aggiunto. 127 Ad esempio per gli opifici, gli immobili a destinazione commerciale ed industriale, eccetera c una stima diretta, cio lAgenzia del Territorio verifica caso per caso quale la rendita catastale, per cui possibile una conciliazione. 128 Ogni anno, o due, vengono emessi dei decreti di rideterminazione degli estimi (anche la legge Finanziaria 2008 lo prevede) che riguardano tutta lItalia.

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Nel tributo doganale il presupposto impositivo limportazione delle merci, per cui quando la merce entra nel territorio sconta un dazio, la cui entit dipende da diversi fattori tra cui: la natura della merce (alle categorie merceologiche, corrispondono delle tariffe doganali), il suo valore, il luogo di provenienza e di arrivo (pu accadere che la stessa merce proveniente da stati diversi, paghi un dazio diverso), la destinazione, ad esempio la merce in transito non paga. Ogni volta che la merce entra nel territorio doganale, limportatore ha l'obbligo di fare una dichiarazione da presentare alla dogana che deve essere verificata, per cui vi un accertamento diretto. Se la dichiarazione accettata, viene emessa una bolletta doganale, ma vi pu anche essere una rettifica (limportatore ha dichiarato 10 quintali di mele, ma sono 12) o una revisione (o riesame) dellaccertamento. In passato, per rendere tempestivo sia laccertamento che la sua revisione, la normativa doganale prevedeva una fase amministrativa, prima delleventuale azione giudiziaria davanti al giudice, che si svolgeva allinterno dellufficio doganale dove erano previsti addirittura due gradi di giudizio (lufficio periferico dellAgenzia delle Dogane aveva funzioni di secondo grado). Oggi, uno dei rimedi possibili per impugnare un atto doganale il ricorso davanti alla commissione tributaria. Per quanto riguarda i rimedi previsti dal codice doganale e da altre disposizioni, la Corte di giustizia ha interpretato lart. 243 del codice doganale comunitario affermando che questa norma lascia liberi gli stati di decidere tra ricorso amministrativo e quello ad un giudice indipendente ed imparziale. Quindi la Corte ha ritenuto legittimo il passaggio dal ricorso amministrativo a quello delle commissioni tributarie in quanto indipendente ed imparziale. Tuttavia se vi sono istanze rivolte allautorit amministrativa (lAgenzia delle Dogane), queste operano solo in regime di autotutela e non pi per la revisione dellaccertamento. In materia doganale non sono consentite le clausole di nazione favorita (per pagare meno dazi) o sfavorita. La stessa Unione europea nasce per evitare che la materia doganale possa subire condizionamenti di questo genere, infatti ha un territorio doganale unico, un codice doganale comunitario (lunica materia dove esiste un codice unico) e non esistono dazi tra i paesi dellUnione europea, ma solo per le merci provenienti dallesterno. LUnione europea pu stipulare accordi per applicare dazi agevolati alle nazioni favorite (ad esempio per le merci provenienti dal Giappone anzich dalla Birmania). Vi sono anche degli accordi internazionali per ricondurre i dazi doganali entro determinati livelli a secondo della provenienza, come avviene con le organizzazioni per il commercio ed in particolare con il WTO129.

L'Organizzazione Mondiale del Commercio (OMC) o World Trade Organization (WTO) un'organizzazione internazionale creata allo scopo di supervisionare numerosi accordi commerciali tra i 150 stati membri. Detiene il 97% di beni e dei servizi del mondo.

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