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ricorsi & senTenze STUDI di SETTORE/1

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria: accerTaMenTo FondaTo sugli sTUdi di seTTore


Dopo un lungo dibattito giurisprudenziale, la Corte di Cassazione ha chiarito che la rielaborazione statistica dei dati un mero elemento indiziario che, da solo, non assurge al rango di prova. Peraltro, in ossequio al principio di capacit contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza.

osserVaTorio sulla giUrisprUdenza TriBUTaria


argoMenTo
rileVanza del conTraddiTTorio per ValUTare leFFeTTiVa capaciT reddiTUale

sinTesi
Gli studi di settore costituiscono indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento fiscale del contribuente sotto il profilo della divergenza dellammontare dei ricavi rispetto allelaborazione statistica che determina un livello definito normale di redditivit. Peraltro, in ossequio al principio di capacit contributiva, lo scostamento deve assumere connotato di grave incongruenza e, conseguentemente, lAmministrazione finanziaria tenuta alla verifica in contraddittorio della situazione economica del contribuente al fine di accertare la compatibilit fra leffettiva capacit reddituale del contribuente e gli elementi desumibili dagli studi. In questa ottica, lordinamento tributario non ammette che lelaborazione statistica di cui allo studio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del reddito dichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accertamento e non di determinazione della base imponibile con natura di presunzione semplice. Lobiettivo della funzione impositiva , infatti, assicurare il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capacit contributiva incorrendo perci nel vizio di nullit lavviso di accertamento che non sia preceduto dallattivit di adeguamento dei dati dello studio alla realt del contribuente debitamente descritta in sede di redazione della motivazione. Lart. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 [CFF 6772], prevede che gli accertamenti possono essere fondati anche sullesistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di settore. continua

Cass., SS.UU. civ., 1 dicembre 2009, n. 26638 (Pres. Carbone, Rel. Botta)

occorrono alTri eleMenTi dai QUali presUMere FondaTaMenTe lesisTenza di UlTeriori ricaVi
Comm. trib. prov. di Reggio Emilia,

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sinTesi
Lavverbio fondatamente richiede che le gravi incongruenze sussistano non gi tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore ma tra i primi e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. a carico dellAgenzia delle Entrate, prima di procedere al raffronto con i ricavi dichiarati, verificare che i risultati degli studi di settore siano fondati nei confronti del contribuente. pertanto illegittimo laccertamento ed il relativo avviso deve essere annullato basato sulla semplice nuda risultanza degli studi di settore e senza lapporto di altri elementi che rendano fondate le risultanze degli stessi. La motivazione dellatto di accertamento fondata sui parametri e/o sugli studi di settore non pu esaurirsi nel rilievo del mero scostamento fra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli strumenti statistici, dovendo essere integrata con la dimostrazione dellapplicabilit in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nella necessaria fase del contraddittorio. Nellattivit di accertamento delle imposte, parametri e studi di settore costituisce un sistema unitario di strumenti statistici di ausilio allAmministrazione finanziaria nel quale deve, in ogni caso, darsi prevalenza e conseguente applicazione, anche retroattiva, dello strumento pi recente in quanto pi affinato e, pertanto maggiormente affidabile. nullo, per difetto di motivazione, latto impositivo che non evidenzi le ragioni che hanno portato lente impositore a disattendere le argomentazioni fornite (nel caso di specie, la contribuente, operante nel campo delle mense aziendali, evidenziava le ragioni di scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallapplicazione degli studi di settore: problemi di salute della cuoca; problemi cardiaci di uno dei soci; dipendenti di societ operanti nel settore nautico in forte crisi e con personale in cassa integrazione straordinaria; rilascio di unautorizzazione alla somministrazione al pubblica di alimenti e bevande di tipo A e B (cosiddetto bar ristorante) sempre negata dalla locale autorit comunale). Lapplicazione degli studi di settore risulta essere illegittima in quanto tali studi non si basano su presunzioni gravi, precise e concordanti (nel caso di specie, parte ricorrente contestava lassenza delle presunzioni gravi, precise e concordanti, che legittimerebbero laccertamento del maggior imponibile esclusivamente sulla base degli studi di settore). Gli studi di settore non sono uno strumento persecutorio del contribuente, ma una metodologia finalizzata alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto, in modo da ragguagliare ad esso limposta effettivamente dovuta, nel pieno rispetto del principio della capacit contributiva del soggetto di imposta, posto dallart. 53 della nostra Carta fondamentale. Devono avere, quindi, soprattutto una funzione orientativa per il Fisco, il quale sulla base delle notizie fornite dal contribuente deve procedere ad accertare i motivi delle discordanze fra reddito dichiarato e reddito accertabile per verificare se queste dipendono da particolari e singolari condizioni in cui operano i singoli soggetti di imposta interessati, ovvero sono il frutto di evasione. Laccertamento da studi di settore nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio, da attivare obbligatoriamente da parte dellUfficio tributario, con continua

argoMenTo
Sez. I, 9 novembre 2010, n. 217 (Pres. e Rel. Montanari)

applicazione ancHe reTroaTTiVa allo sTrUMenTo pi recenTe e, dunque, pi aFFidaBile


Cass., Sez. trib., Ord. 11 novembre 2010, n. 25195

Comm. trib. prov. di Torino, Sez. XII, 9 dicembre 2010, n. 4 (Pres. Causo, Rel. Fieschi)

nUllo laccerTaMenTo che non Fornisce pUnTUale risconTro alle giUsTiFicazioni addoTTe dal conTriBUenTe in conTraddiTTorio

cenTraliT del conTraddiTTorio

Comm. trib. reg. Bari, Sez. V, 13 dicembre 2010, n. 8 (Pres. e Rel. De Palma Angelo Domenico)

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sinTesi
il contribuente, pena la nullit dellaccertamento stesso. Emerge molto chiaramente limportanza strategica che riveste, quindi, il contraddittorio, peraltro, esplicitamente previsto dal Legislatore, atteso che costituisce lunica sede di incontro tra le parti, prima dellemissione dellavviso di accertamento, in cui, grazie ai pertinenti chiarimenti ed alle pi ampie giustificazioni che pu fornire il contribuente in merito allattivit accertativa, possibile giungere alladeguamento dei risultati reddituali emergenti dalla elaborazione statistica degli studi di settore alla concreta realt economica dellattivit svolta dal contribuente o, addirittura, al loro annullamento. Dagli atti non risulta che la societ, abbia ottemperato a tale adempimento, per cui, disertando senza alcuna formale giustificazione, linvito al contraddittorio, puntualmente formulato dallAgenzia delle Entrate, ha spezzato, in maniera irresponsabile, il percorso procedimentale voluto dalla legge come propedeutico alla emissione dellavviso di accertamento, lasciando allUfficio lunica possibilit di motivare laccertamento, sulla sola base delle risultanze egli studi di settore. Si privata, in tal modo, non solo della pi ampia facolt di contrastare lapplicabilit di tali risultanze al proprio caso concreto, ritenuta invece pertinente dallUfficio in quanto fondata su una metodologia prestabilita dalla legge, ma anche del diritto di obbligare lUfficio accertatore ad esplicitare rigorosamente, nelle motivazioni dellavviso di accertamento anche sotto il profilo probatorio le proprie valutazioni che lo avrebbero indotto a ritenere fondate le risultanze di Gerico (maggiori ricavi) ed a disattendere le contestazioni e le ragioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio.

argoMenTo

Comm. trib. reg. Palermo, Sez. XXIX, 24 gennaio 2011, n. 46 (Pres. Battaglia Adalberto, Rel. Palillo Salvatore)

proVocaTio ad opponendUM

Lavviso di accertamento, emesso a seguito dellapplicazione dello studio di settore ha natura di provocatio ad opponendum, per il quale il contribuente, posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ha lonere di provare leventuale scostamento rispetto alla determinazione dellAmministrazione finanziaria. Al contribuente data la pi ampia facolt di allegazione e prova anche a mezzo di presunzioni semplici potendo contestare sia le condizioni a cui la legge subordina lapplicabilit degli studi di settore, sia la sequenza delle inferenze presuntive che sono alla base degli studi di settore, ma giammai pu limitarsi alla mera enunciazione dellinadeguatezza dello studio applicato o ad eccepire le ridotte dimensioni aziendali e la crisi del settore, dovendo addurre, invece, elementi certi e convincenti a suo discarico e dare una critica dimostrazione delle concrete implicazioni di detti eventi in termini di minori ricavi e minor reddito rispetto ai risultati dello studio di settore. Le risultanze degli studi di settore rivelano valori che se eccedono il dichiarato legittimano lesercizio dellUfficio dellaccertamento analitico-induttivo, ma che, ove siano contestati attraverso allegazioni specifiche, possono supportare laccertamento solo se confortati dalla prova di elementi concreti desunti dalla realt economica dellimpresa. Nellambito dellaccertamento attraverso gli strumenti dei parametri e degli studi di settore lAmministrazione finanziaria deve valutare la specifica realt continua

eleMenTi di proVa concreTi legaTi alla realT econoMica delliMpresa


Cass., Sez. trib., 16 dicembre 2010, n. 3923 (Pres. e Rel. Cappabianca)

poliTica dei prezzi per aFFronTare la concorrenza:

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sinTesi
economica del contribuente al fine di individuare eventuali anomalie nella registrazione di scostamenti fra i dati statistici e quelli della dichiarazione. Nella specie, il giudice del merito ha ritenuto fondate le giustificazioni sulla riduzione dei prezzi praticati per meglio sostenere la concorrenza di esercizi commerciali di maggiori dimensioni. Nella determinazione del reddito imponibile, anche per il tramite dellausilio di parametri e studi di settore occorre avere riguardo alle peculiarit dellattivit esercitata dal contribuente nonch dalla circostanza che nei periodi promozionali o di saldi il ricarico sui prodotti subisce una ordinaria flessione,anche di rilevante entit. Non si applicano gli studi di settore se i risultati risultano essere congrui una volta sterilizzato leffetto dei compensi degli amministratori (nel caso di specie, la contribuente non risultava essere congrua sulla base degli studi di settore, ma lo era una volta rielaborato lo studio di settore senza includere lammontare dei compensi stessi). Nella fattispecie in esame non sono riscontrabili elementi di gravi incongruenze: atteso che lo scostamento riscontrato non presenta connotati di rilievo collocandosi in stretta prossimit del cd. intervallo di confidenza. Considerazione a parte merita, poi, il mancato adattamento dello studio di settore alle caratteristiche specifiche della contribuente e dellazienda sottoposta ad accertamento. Dallesame della documentazione versata in atti emerge che lUfficio ha parametrato, in maniera quasi meccanica, i canoni tipici dello studio di settore alla contribuente, astenendosi dal valutare le caratteristiche soggettive dellazienda in esame, astraendosi da una contestualizzazione socio economica (meglio descritta e risultante in atti) e dei rispettivi operatori. Il ricorso da parte dellAmministrazione finanziaria a strumenti di carattere induttivo legittimata quando il contribuente non si adegui agli studi (art. 39, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 [CFF 6339]) cui fa espresso riferimento lart. 62-sexies, D.L. 331/1993 ove sussistano presunzioni gravi, tali da non lasciare spazio a dubbi, presunzioni precise, nel senso di indicazione specifica di un fatto, e presunzioni concordanti, poich non possano smentirsi con altre affermazioni o situazioni discordanti da quelle fatte proprie dallAmministrazione finanziaria. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante lapplicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravit, precisione e concordanza non ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in s considerati meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditivit ed essendo necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza.

argoMenTo
circosTanza che giUsTiFica lo scosTaMenTo

Cass., Sez. trib., Ord. 11 novembre 2010, n. 4582 (Pres. Cappabianca, Rel. Greco)

ricarico diVerso nei periodi di saldi e proMozioni


Cass., Sez. trib., 13 gennaio 2011, n. 4792 (Pres. Plenteda, Rel. Di Blasi)

Comm. trib. prov. di Torino, Sez. VI, 2 dicembre 2010, n. 19 (Pres. Ronchetta, Rel. Toto)

sTerilizzazione dei coMpensi degli aMMinisTraTori

no alla Meccanica applicazione dello sTUdio di seTTore senza la VeriFica della siTUazione oggeTTiVa del conTriBUenTe
Comm. trib. reg., Palermo, Sez. I, 10 febbraio 2011, n. 35 (Pres. Giallombardao Giorgio, Rel. Gennaro Ignazio)

Comm. trib. reg., Firenze, Sez. XXV, 21 gennaio 2011, n. 21 (Pres. Mariotti Mario, Rel. Viciani Alessandro)

reQUisiTi di graViT, precisione e concordanza

Meri sTrUMenTi di ricosTrUzione per lelaBorazione sTaTisTica della norMale aTTiViT


Cass., Sez. trib., Ord. 19 aprile 2011, n. 10778 (Pres. Merone, Rel. Didomenico)

a cura di MassiMo conigliaro

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accerTaMenTo da sTUdi di seTTore: linee diFensiVe


Accertamento da studio di settore su societ svolgente attivit immobiliare di puro godimento: elementi di contenzioso tributario.
di enrico siciliano
dottore commercialista in Roma, studio legale e tributario Siciliano

il notiziario pubblicato dallordine dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili di Roma, in tema di giurisprudenza di Cassazione, nel numero 4 di aprile 2011, affronta una interessante questione attinente allaccertamento effettuato dagli uffici dellagenzia delle Entrate sulla base dei poteri ad essa attribuiti dallart. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 [CFF 6339]. in particolare, sottolinea il notiziario dellordine di Roma, sembra ormai che si stia consolidando una prassi assai disdicevole, presso lAgenzia delle Entrate, che emette avvisi di accertamento, ai sensi dellart. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, del maggior reddito dimpresa o di lavoro autonomo, motivando ladozione del metodo analitico-induttivo con lantieconomicit della gestione. Chiarisce il notiziario che siffatta procedura consente agli uffici di effettuare accertamenti che possano prescindere da qualsiasi indagine sullinattendibilit della contabilit. anche se la suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto la legittimit di tale procedura accertativa, la stessa Corte lascia al contribuente il diritto di provare che loperazione, o la generale condotta antieconomica dellattivit, sono coerenti, nello specifico, con gli ordinari criteri di gestione economica della propria
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attivit. Chiarisce ancora il notiziario dellordine di Roma come il ricorso alluso degli studi di settore, in questo genere di accertamenti, viene giustificato, da un lato, per enumerare una serie di presunzioni semplici che scaturiscono dallapplicazione Gerico e, dallaltro, per quantificare i maggiori ricavi fondatamente attribuibili a quel determinato contribuente. Conclude la citata fonte ricordando che si sta assistendo ad una vera e propria metamorfosi dello strumento Studio di settore, che ora viene adottato dallA. E. allinterno degli accertamenti ex articolo 39 lettera d), senza assumere autonoma valenza e svincolandolo, per questa via, dallonere del preventivo contraddittorio, salvando talvolta sul filo della scadenza del termine, gli obiettivi di accertamento assegnati alle singole Agenzie Territoriali. Prendendo spunto da queste osservazioni, lo scrivente intende evidenziare qui di seguito il caso di pratica professionale relativo ad un avviso di accertamento scaturente dallapplicazione degli studi di settore, con contraddittorio regolarmente esperito con lufficio, ma anche abortito, per mancato riconoscimento delle motivazioni addotte dal contribuente e relativo ad una fattispecie, societ immobiliare di godimento, con riferimento alla quale, per quanto appresso si dir, la contestazione

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delle risultanze di fatturato emergenti dallo studio di settore assume la caratteristica della probatio diabolica.

MoTiVazioni sulle QUali si Fonda laccerTaMenTo


lagenzia delle Entrate notificava alla societ un invito al contraddittorio, per il periodo dimposta 2005, ai fini dellinstaurazione del medesimo a sua volta propedeutico alla proposizione di un eventuale accertamento con adesione. allinvito dellufficio, la societ rispondeva con una memoria difensiva con la quale illustrava che, tra i diversi motivi a fondamento della richiesta di annullamento dellaccertamento, vi era la circostanza che trattavasi di societ immobiliare di puro godimento, con contratti di locazione regolarmente registrati e afferenti, per la quasi totalit degli immobili, fabbricati ad uso commerciale o uso ufficio con riferimento ai quali il conduttore non avrebbe avuto alcun interesse, economico-fiscale, alla mancata evidenziazione dellintero canone corrisposto. la stessa agenzia delle Entrate, inoltre, nellelaborazione dello studio di settore (sg40u) per societ appartenente al gruppo omogeneo n. 5 che concerne le imprese di gestione di patrimoni immobiliari evidenziava un trend di ricavi presunti, nel triennio 20052007, che tendeva ad avvicinarsi al ricavo puntuale, tanto che, per lanno 2007, la differenza tra ricavi dichiarati e ricavi presunti diveniva del tutto irrilevante. appare, pertanto, anomalo come, a parit di immobili locati, con costi di gestione sostanzialmente ricorrenti e con riferimento a contratti pluriennali incardinati da anni, lo stesso studio di settore riscontri la societ congrua per il 2007 e non congrua per i due anni precedenti. Non ritenendo valide, se non per una sola operazione, le motivazioni addotte dalla so-

ciet, lagenzia delle Entrate procedeva con lavviso di accertamento giustificando lo stesso con le seguenti motivazioni. in via principale lufficio prende a riferimento il trend di costi sostenuto dalla societ nel triennio 2005-2007 ed evidenziando come nel primo periodo dimposta, il 2005, si siano avuti oneri di gestione superiori rispetto a quelli manifestatisi nel biennio successivo. a fronte della memoria difensiva della societ che illustrava come detti oneri fossero tutti da ricondurre alla gestione immobiliare della stessa, lufficio motivava la validit dellaccertamento induttivo sui ricavi sottolineando che non sussistono i requisiti di straordinariet che possano influire sul normale andamento gestionale e giustificare quindi un abbattimento dei ricavi risultanti dallo studio. la tesi sostenuta dallufficio pu, quindi, cos riassumersi: poich i costi e le spese rilevatisi nel periodo dimposta 2005 sono di natura gestionale e non straordinaria, gli stessi devono ritenersi validi ai fini della ricostruzione induttiva operata dallo studio di settore e conseguentemente non lasciano spazio ad una revisione, in diminuzione, dei ricavi accertati. Queste conclusioni si prestano alle eseguenti osservazioni: OO in primo luogo, lufficio ritiene questi costi e spese presuntivamente inerenti, e quindi deducibili, in quanto connessi allattivit tipica di impresa. trattavasi, nella fattispecie, di oneri relativi a prestazioni di servizi (consulenze di architetti e geometri, spese di manutenzione di immobili, consulenze legali e amministrative, spese notarili); OO in secondo luogo queste spese, in una societ immobiliare, sono, nel tempo, prevalentemente variabili, poich non sono sempre programmabili sia le spese di manutenzione che quelle di intervento di professionisti del settore; OO i ricavi di una societ immobiliare di puro godimento, a differenza di una societ industriale o commerciale, sono del tutto svincolati dalle spese, in quanto la fonte
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del fatturato legata a contratti di locazione pluriennale e non alla correlazione costo-ricavo tipica dei settori industria e commercio; OO i ricavi di una societ immobiliare di puro godimento sono sostanzialmente stabili nel tempo, con variazioni non rilevanti da un anno altro, e ci soprattutto, come nel caso di specie, allorquando la societ possieda decine di immobili che garantiscono una continuit del fatturato. Per quanto sopra esposto sembra poco coerente voler far risalire il volume daffari di una societ di questo tipo dallentit delle spese sostenute in un esercizio.

condoTTa anTieconoMica e soTTosTiMa dei ricaVi


lufficio, nellatto di accertamento, giustifica ulteriormente lapplicabilit dei maggiori ricavi induttivi prendendo a riferimento il trend di reddito evidenziato dal Conto economico della societ. in particolare, lufficio prende a riferimento il risultato netto di Conto economico di un triennio ma, ad una attenta analisi, questo triennio risulta non coincidente con quello utilizzato per la verifica del trend di ricavi, atteso che per questi ultimi si prende a riferimento il triennio 2005-2007 mentre per i risultati netti di bilancio si assume il periodo 2004-2006. in ogni caso, ed a prescindere da questa preliminare considerazione, lagenzia delle Entrate cos motiva la presunta condotta antieconomica: Lazienda che svolge unattivit economica indotta, naturalmente, a ridurre i costi o a massimizzare i ricavi, a parit di tutte le altre condizioni, al fine di conseguire un utile. Il comportamento manifestamente antieconomico appare incongruente se non adeguatamente giustificato sul piano razionale. Dato che i ricavi dichiarati contribuiscono in modo decisivo alla formazione dei risultati dellesercizio, la conn 7-8 - luglio-agosto 2011

dotta apparentemente antieconomica assai probabile che derivi dal sottodimensionamento dei ricavi medesimi. la problematica connessa alla condotta antieconomica stata di recente resa giuridicamente rilevante dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78 conv. con modif. con l. 30 luglio 2010, n. 122 il quale, allart. 24 [CFF 7196c], titolato contrasto al fenomeno delle imprese in perdita sistemica ha previsto che la programmazione dei controlli fiscali dellagenzia delle entrate e della guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica, basata su specifiche analisi di rischio, sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per pi di un periodo dimposta. sul punto da sottolineare che lagenzia delle Entrate, nellatto di accertamento, non prende a riferimento perdite fiscali, bens risultati netti del conto economico che, noto, possono evidenziare una perdita proprio a causa del carico della voce n. 22 del Conto economico, ovverosia le imposte sul reddito e lirap. orbene, nel caso di specie, oltre alla presenza di emolumenti e rimborsi di spese allamministratore unico (fattispecie questa che , si visto, costituisce causa di esclusione dallapplicabilit dellart. 24, D.l. 78/2010), vi la presenza di rilevanti quote di ammortamento su immobili strumentali per natura che riducono sensibilmente il margine operativo netto. Di queste due voci di costo, lavviso di accertamento non fa menzione.

giUrisprUdenza di cassazione
in conclusione, non pu richiamarsi lorientamento della Corte di Cassazione, che ha formato oggetto di istruzione agli uffici anche da parte dellagenzia delle Entrate. Ed invero, con C.M. 14 aprile 2010 n.

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19/E, lamministrazione finanziaria ha fornito precise istruzioni agli uffici ricordando che con le sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638, depositate il 18 dicembre 2009, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sono intervenute in tema di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore. lagenzia delle Entrate, con la richiamata C.M. 19/E/2010, ha preliminarmente invitato gli uffici ad abbandonare i contenziosi basati sullapplicazione degli studi di settore laddove gli stessi non fossero stati preceduti dallinvito al contraddittorio, atteso che questo costituisce presupposto imprescindibile, pena il vizio di procedimento che inficia la validit dellatto di accertamento (assenza del giusto procedimento amministrativo). Quanto poi alla forza probatoria delle risultanze di maggior ricavo scaturente dallapplicazione dello studio di settore, la C.M. 19/E/2010, riprendendo le motivazioni della Cassazione, sottolinea come queste costituiscano un sistema di presunzioni semplici, la cui gravit, precisione e concordanza non ex lege determinata in relazione ai soli standard in s considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente. Nella fase di contraddittorio, il contribuente avr pertanto da un lato lonere di provare la ragioni a fondamento della sua richiesta di annullamento, ma disporr anche di un

ampio potere in quanto gli riconosciuta la possibilit di non incontrare limiti di mezzi e di contenuto a sostegno delle proprie tesi difensive. a questo punto, laddove le tesi difensive utilizzate dal contribuente in sede di contraddittorio non risultassero meritevoli di accoglimento da parte dellamministrazione finanziaria, sar rimesso al giudice tributario valutare se le ragioni addotte dallufficio nellatto di accertamento potranno superare quelle esplicative formulate dal contribuente. Ed proprio su questo ultimo aspetto che gli uffici dovrebbero assumere un atteggiamento maggiormente orientato alla deflazione del contenzioso. Ed invero, sar sicuramente pi agevole per ufficio e contribuente, con documenti e prove in sede di contraddittorio, giungere ad una evidenziazione della reale capacit contributiva dellimpresa, piuttosto che al giudice della Commissione tributaria che difficilmente potr sceverare tutti i dati tecnici contenuti nel bilancio, nel modello unico, nello studio di settore e nella documentazione prodotta in fase di contraddittorio. Ci che pertanto lascia perplessi la frequenza con la quale gli uffici preferiscano far abortire laccertamento con adesione che scaturirebbe dal contraddittorio, con immediato recupero di entrate erariali, lasciando la sorte del contenzioso allaleatoriet della decisione del Giudice tributario.

accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso


coMMissione TriBUTaria proVinciale di ......... ricorso sospensione giUdiziale eX arT. 47 del d. lgs. 546/92 isTanza di TraTTazione in pUBBlica Udienza Limmobiliare ............. S.r.l., di seguito, per brevit, la societ, con sede legale in ........., (C.F. .......................), in persona dellamministratore unico, .........................., nato a .............., il ........................, (C.F. ..................... ..........) elettivamente domiciliato, ai fini esclusivi del presente atto, in .............., via ....................., presso lo studio del Dott. .................... il quale, con lAvv. ............................., giusta procura in calce al presente atto, la rappresentano e difendono, anche disgiuntamente ricorre Ai sensi e per gli effetti del disposto di cui allart. 19, co. 1, lett. b), D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, a codesta originale (presentato o spedito allUfficio) del ricorso: in bollo da e 14,62 ogni 4 pagine copia (destinata alla commissione) del ricorso: in carta semplice

continua

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segue accertamento da studi di settore: fac-simile di ricorso
Commissione Tributaria Provinciale, contro lAgenzia delle Entrate Direzione Provinciale di ................ aVVerso lavviso di accertamento n. TK ............./2010, notificato il ................ 2010, dallAgenzia delle Entrate Direzione Provinciale di ..................., con cui veniva richiesto il pagamento di complessivi e .............. (di cui e ................... per ires ed interessi, e ................... per irap ed interessi, e ................ per iva ed interessi, e ............ per sanzione pecuniaria nella misura di 1/4) oltre ad e 5,16 per diritti di notifica, derivante dallapplicazione degli studi di settore valutata incongrua la dichiarazione del contribuente relativamente allUnico 2006, redditi 2005 ( all. n. 1) preMesso cHe
OO OO OO OO

Ulteriore marca da e 14,62 per la procura (cd. marca delega) Il sottoscritto Sig. ............. (ovvero la societ ..............., in persona del sottoscritto legale rappresentante pro tempore Sig. .......), delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l a v v. / d o t t . / r a g . ......................... conferendogli ogni e pi ampio potere, ivi compreso quello di conciliare, di farsi sostituire in udienza, di nominare coadiutori e assistenti in giudizio, di rinunciare al ricorso e agli atti. Elegge altres domicilio presso lo Studio del difensore, sito in ..................., via ................. Firma del delegante ............................... autentica Firma del difensore ...............................

il ................. 2010 lUfficio inviava invito (atto n. TK ............/2010) al contribuente a comparire ai fini dellinstaurazione del contraddittorio finalizzata alleventuale accertamento con adesione; il .................... 2010 durante la fase del contraddittorio, la societ sollevava tutta una serie di eccezioni con memoria difensiva (all. n. 2); sempre in fase di contraddittorio, in seguito ad apposita richiesta dellUfficio, depositava, il ....................... 2010, unulteriore memoria di chiarimenti (all. n. 3); nonostante i chiarimenti prodotti, lUfficio accoglieva solo parzialmente le doglianze della contribuente e dalla non accettazione delle motivazioni addotte dalla ricorrente, ne discendeva lavviso di accertamento oggetto della presente impugnazione; consideraTo cHe

lapplicazione degli studi di settore aveva originariamente prodotto, per il periodo dimposta 2005, oggetto daccertamento, un incremento dei ricavi di e ................ (dai dichiarati e ................. agli accertati e ............) con una variazione percentuale tra accertato e dichiarato di oltre il 50%; OO dal predetto incremento di ricavi accertati scaturiva un maggior debito per Ires di euro ........., per Irap di euro ........... ed per Iva di euro ........, per complessivi euro ..........., oltre sanzioni ed interessi; OO laccertamento scaturiva dallapplicazione dello studio di settore (SG40U) per una societ appartenente al gruppo omogeneo n. 5 che concerne le imprese di gestione di patrimoni immobiliari; OO le circostanze addotte nellaccertamento consentivano allUfficio di ritenere lo studio di settore applicato pienamente plausibile quanto alla ricostruzione del giro daffari della societ; OO in sede di contraddittorio, tra le numerose eccezioni sollevate, lUfficio provvedeva a rielaborare lo studio di settore limitandosi ad eliminare dai costi e dai ricavi limporto pari ad e .............. relativamente ad unoperazione di anticipazione di costi. Quanto sopra premesso e considerato, lavviso di accertamento n. TK .............../2010 si palesa ingiusto ed illegittimo per tutti i seguenti
OO

MoTiVi 1. Valenza puramente presuntiva dellaccertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione, con uno studio dellUfficio del Massimario (relazione tematica n. 94 del 9 luglio 2009) ha passato in rassegna le pronunce e la dottrina degli ultimi 20 anni sulla validit probatoria degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito. Le conclusioni cui giunge lo studio ribadiscono che laccertamento basato sugli studi di settore non pu fondarsi esclusivamente sullo scostamento tra quanto dichiarato a titolo di ricavi e quanto emerge in via generalizzata dallo strumento presuntivo. Al contrario, la differenza deve essere suffragata da ulteriori elementi di prova che emergano nella fase di contraddittorio con il contribuente. Inoltre, laddove nel contraddittorio il contribuente abbia proposto le sue deduzioni a giustificazione dellasserito scostamento, la motivazione dellavviso di accertamento deve contenere unadeguata replica in termini probatori poich, in caso contrario, latto impositivo nullo per difetto di motivazione (cfr. pag. 123 del documento). In particolare, le presunzioni gravi, precise e concordanti indicate dallart. 39, D.P.R. 600/1973 non possono essere costituite dallo scostamento rispetto agli standard ma, al contrario, devono essere individuate, volta per volta, sul caso concreto allesito del contraddittorio con il contribuente. La medesima Corte di Cassazione, con le sentenze emesse dalle sezioni Unite il 18 dicembre 2009, nn.

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26635 - 26636 26637 26638 ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici, che devono necessariamente essere personalizzate nellambito del contraddittorio. A seguito di queste importanti pronunce giurisprudenziali, la stessa Agenzia delle Entrate, con c.M. 14 aprile 2010, n. 19/e, ha addirittura suggerito agli Uffici labbandono dei contenziosi relativi ad avvisi di accertamento basati unicamente sullapplicazione degli studi di settore. 2. infondatezza, nel merito, dellaccertamento basato sullo studio di settore (sg40U). Con riferimento al caso di specie, giova rilevare che trattasi di una societ avente per oggetto sociale, e attivit effettivamente posta in essere, la locazione di immobili abitativi e commerciali. Tutti gli immobili provengono da un atto di conferimento in natura che il precedente socio, sig. ..................., ebbe ad effettuare nel ......... per la costituzione della societ. Essi risultano locati con contratti regolarmente registrati, condizione questa riconosciuta dallo stesso Ufficio. Il volume daffari della societ, pertanto, non pu che ricondursi allentit di quei contratti, e voler ricostruire un maggior volume di ricavi vuol lasciare intendere che i predetti contratti occultano, in parte, i veri corrispettivi corrisposti. Ma se cos fosse, lUfficio avrebbe dovuto procedere ad ulteriori indagini, ad esempio di natura finaziaria, per provare che la societ o i suoi soci disponevano di entrate ulteriori rispetto a quelle dichiarate. Non avendo lUfficio svolto alcuna indagine ulteriore, si pu presumere che lentit dei ricavi rivenienti dai contrati di locazione registrati costituisca, a favore della societ, prova delleffettivo volume daffari, che non pu essere superato dallalgoritmo matematico dello studio di settore. In altri termini, si mettono a raffronto due grandezze di ricavi: luna, provata da contratti di locazione regolarmente registrati; laltra, ricostruita induttivamente sulla base di un algoritmo matematico che prende a riferimento spese di gestione corrente. LUfficio ritiene, in contrasto con la valenza probatoria di informazioni a disposizione della stessa Amministrazione Finanziaria (i contratti registrati) che sia maggiormente probatorio lalgoritmo matematico, nonostante si sia illustrato, in fase di contraddittorio, come lentit delle spese di gestione in una societ senza lavoraotri dipendenti, sia formata da soli costi variabili (i collaboratori e profesisonisti esterni) che non possono essere preventivati ma soprattutto assumono entit diverse di anno in anno a seconda delle esigenze manutentive degli immobili che vengono a crearsi. Voler pertanto ricondurre il maggior valore di ricavi presunti al sostenimento, in un anno, di maggiori costi di gestione, appare esercizio arbitrario da parte dellUfficio, il quale, tra laltro, non ha minimante contestato linerenza delle spese in questione, ritenendole pertanto fiscalmente deducibili. Inoltre, come lo stesso Ufficio riconosce, a seguito del conferimento degli immobili in societ - e con la nascita della conseguente gestione imprenditoriale degli stessi - i relativi canoni di locazione venivano di volta in volta adeguati ai prezzi di mercato, e pertanto incrementati, alla naturale scadenza dei contratti. Proprio nellanno 2005, oggetto di accertamento, si rileva un aumento dei ricavi, rispetto al 2004, di ......... mila euro circa, con una percentuale di incremento di circa il 30%. inoltre da aggiungere che se si assumesse come parametro quello delle cosiddette societ di comodo, il rendimento del patrimonio immobilare inoltre molto elevato in termini percentuali, se si considera che il rapporto tra ricavi locatizi e valore di bilancio dei cespiti di circa l11,8%, quale rapporto tra euro ....... mila (ricavi da locazione) e ....... milioni di euro (valore degli immobili in bilancio), percentuale di rendimento superiore alle medie di mercato e a quelle indicate per lassoggettamento al regime delle predette societ di comodo ex art. 30, L. 23 dicembre 1994, n. 724. Le spese di gestione sono inerenti prevalentemente alle prestazioni professionali dei diversi lavoratori autonomi (studi legali, consulenti amministrativi, notai, ecc.) coinvolti nella gestione di un patrimonio immobiliare costituito da numerosi fabbricati ed alle spese di gestione della societ. Nei costi di gestione si ritrovano anche gli ammortamenti dei predetti cespiti, relativamente ai quali quelli afferenti immobili abitativi risultano regolarmente ripresi a tassazione ai sensi dellart. 90, D.P.R. 917/1986, lImposta Comunale sugli Immobili, anchessa indeducibile a fini Ires e gli interessi passivi sullindebitamento finanziario. Lo schema qui sotto riportato evidenzia la sintesi dei principali dati economici del quadriennio 2004-2007. Omissis .... Come si evince dalla tabella, il valore dei ricavi 2005 di gran lunga superiore ai ricavi 2004, che sono inferiori di circa ........ euro. Al contrario, dallesercizio 2005, lentit del fatturato rimane sostanzialmente costante. Sul

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punto importante sottolineare che lo studio elaborato dallAgenzia delle Entrate evidenzia per gli anni 2006 e 2007 una entit di fatturato presunto molto pi simile rispetto a quello dichiarato dalla societ istante, e ci in particolare nellanno 2007, anno nel quale lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati di soli ...... euro, ovverosia meno dell1%! Appare pertanto anomalo un comportamento teso alloccultamento di ricavi che si sarebbe sostanziato nel solo periodo dimposta 2005 e non gi, ad esempio, negli esercizi 2006 e 2007, in una statica societ di tipo immobiliare di puro godimento, con contratti di locazione incardinati da anni e regolarmente registrati, con prevalenza (circa 90%) di immobili commerciali su quelli abitativi, nei quali, pertanto, a livello fiscale, vi conflitto dinteresse tra locatore e locatario, il tutto, inoltre, a sostanziale parit di fatturato nel tempo. Per questo motivo, al contrario, presumibile ritenere che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presuntivamente accertati, sia derivato dalla circostanza che nel 2005 la societ ha sostenuto spese per consulenze del tipo sopra ricordato (legali, consulenti amministrativi, notai, ecc.) molto pi elevato rispetto agli altri esercizi e ed altres palausibile ritenere che lalgoritmo matematico che utilizza lo studio di settore in discorso prenda a riferimento anche questa tipologa di spese, amplificando cos i ricavi presuntivamente attribuibili. infine da ricordare che la sudddivisione percentuale tra locazioni abitative e locazioni commerciali rimasta sostanzialmente costante nel quadriennio e conseguentemente non sembra ritenersi questa una delle cause dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati. isTanza di sospensione Ai sensi e per gli effetti dellart. 47, D.Lgs. 546/1992, in riferimento allavviso di accertamento impugnato, si formula, altres, rituale istanza di sospensione dellesecuzione in quanto sussistono, nel caso di specie, i requisiti del periculum in mora e del fumus boni iuris. Periculum in mora Quanto a tale presupposto, la gravit del danno in re ipsa stante lentit delle somme determinate dallUfficio risultano pari ad e ........................... Con riguardo alla irreparabilit, si precisa che la stessa consiste nella irreversibilit del pregiudizio conseguente allesecuzione e nellimpossibilit, anche nellipotesi di successivo rimborso delle somme versate e degli interessi, della restitutio in integrum. E di tutta evidenza, infatti, che lindebito versamento di qualsiasi somma prima della favorevole sentenza di merito di codesta Commissione, comporterebbe un esborso finanziario tale da compromettere la situazione economica della ricorrente. Fumus boni iuris Per quel che concerne tale profilo, le motivazioni fin qui addotte sono, ad avviso delta ricorrente, oggettivamente idonee, pur in questa fase preliminare del giudizio, a negare la fondatezza e la legittimit dellatto impugnato. *** Per le considerazioni dinanzi svolte e per tutte quelle che si riserva di svolgere ed ampliare nei modi di legge, vagliati i documenti in atti e quelli che eventualmente saranno prodotti, disattesa ogni contraria istanza ed eccezione, la ricorrente come in epigrafe rappresentata, domiciliata e difesa, cHiede a codesta Commissione Tributaria Provinciale, in via preliminare: accertata e dichiarata la sussistenza delle condizioni di legge, concedere, anche inaudita altera parte, stante lurgenza, la sospensione dellesecuzione dellimpugnato avviso di accertamento n. TK ................../2010; in via principale: in diritto, di voler dichiarare la nullit e conseguentemente disporre lannullamento dellimpugnato avviso di accertamento n. TK ............../2010 in quanto lUfficio non ha tenuto conto delle sentenze emesse dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione il 18 dicembre 2009 n. 26635 - 26636 26637 26638 con le ha fermato la massima in forza della quale gli studi di settore costituiscono esclusivamente un sistema di presunzioni semplici, che devono necessariamente essere personalizzate nellambito del contraddittorio. in via subordinata: nel merito, di voler dichiarare lillegittimit ed infondatezza della ricostruzione induttiva del reddito imponibile in quanto in contrasto con il principio di capacit contributiva che emerge dalla provata

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differenza tra ricavi obiettivamente suffragati da contratti di locazione regolarmente registrati e spese inerenti, nonch di competenza, delle quali lUfficio non solo non ne ha disconosciuto la validit ma addirittura le ha considerate di natura ordinaria. comunque: Con vittoria di spese, competenze ed onorari, rimborso forfetario, oltre Iva e contributi. si formula, altres, istanza di discussione in pubblica udienza ex art. 33, co. 1, d.lgs. 546/1992. si allegano in copia i seguenti documenti: 1) avviso di accertamento n. TK ................./2010; 2) memoria difensiva in fase di contraddittorio, del ............... 2010; 3) ulteriore memoria di chiarimenti in fase di contraddittorio, del ..................... 2010. ..........., l, ................. 2011 Dott. .................... Avv. ..............................

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