MANUAL DE AUDITORIA

AUTOR- NELSON CARLUCCI E JOS APARECIDO MAION

SUMRIO Item 1 2 2.1 2.1.1 3 4 5 5.1 5.2 5.3 6 6.1 6.1.1 7 7.1 8 8.1 8.1.1 8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 8.3 8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.4 8.5 8.6 8.6.1 8.6.2 8.6.3 8.6.4 8.6.4.1 8.6.4.2 8.6.4.3 8.7 8.7.1 8.7.1.1 8.7.1.2 8.8 INTRODUO OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade Resoluo CFC n. 820/97 NBC-T-11 Normas de Auditoria Independente NORMAS PARA REGISTRO DO AUDITOR INDEPENDENTE NO (CRC`S) CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE E NA (CVM) COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS PERFIL E ATIVIDADES BSICAS DO AUDITOR TCNICAS BSICAS DE AUDITORIA Fontes de Informao da Auditoria Tcnicas Bsicas para Obteno das Informaes As Tcnicas e a Prova Auditorial ETAPAS BSICAS DE UM TRABALHO DE AUDITORIA A Conduo da Auditoria: O Papel do Responsvel Tcnico/Encarregado pelos Trabalhos de Auditoria O Impacto das Polticas e Procedimentos PROGRAMAS DE AUDITORIA Metodologia de Elaborao de Programas de Auditoria AUDITORIA DAS CONTAS E PROGRAMAS PADRES Programa sobre Eficincia Administrativa Programa de Reviso Geral sobre a Empresa Auditoria do Disponvel Disponibilidades Fraudes, Desfalque e outras Irregularidades Objetivos da Auditoria em Disponibilidades Procedimentos de Auditoria em Disponibilidades Programas de Auditoria em Disponibilidades nterim e Final Auditoria em Contas a Receber Clientes Tipos de Erros ou Irregularidades mais Freqentes Objetivos do Trabalho de Auditoria das Contas a Receber Procedimentos da Auditoria das Contas a Receber Auditoria de Outros Crditos Auditoria das Despesas do Exerccio Seguinte Auditoria dos Estoques Condies Ideais de Controle Interno dos Estoques Objetivos da Auditoria dos Estoques Procedimentos de Auditoria dos Estoques Instrues para Tomada de Inventrio Fsico dos Estoques Programa de Auditoria - Estoques Geral Programa de Auditoria - Estoques Compras Programa de Auditoria - Estoques Inventrio Auditoria do Ativo Permanente Programa de Auditoria para Trabalhos Intermedirios ou de nterim e Final Investimentos Programa de Reviso da Equivalncia Patrimonial Mapa de Apurao do Resultado - Equivalncia Patrimonial Auditoria do Ativo Imobilizado Pgina

8.8.1 8.9 8.9.1 8.10 8.10.1 8.11 8.12 8.12.1 8.12.2 8.12.3 8.12.4 8.12.5 8.13 8.13.1 8.13.2 8.13.3 8.13.4 8.14 8.14.1 8.14.2 9 10 10.1 10.1.1 10.2 10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.3 10.3.1 10.3.2 10.3.3 11 11.1 11.1.1 12 12.1 12.1.1

Programa de Auditoria para Trabalhos Intermedirios ou de nterim e Final Imobilizado Auditoria do Ativo Diferido Programa de Auditoria para Trabalhos Intermedirios ou de nterim e Final Diferido Auditoria do Passivo Circulante e Exigvel a Longo Prazo Programa de Auditoria do Passivo Circulante e Exigvel a Longo Prazo Programa de Auditoria do REF Resultado do Exerccio Futuro Auditoria do Patrimnio Lquido Objetivos da Auditoria do Patrimnio Lquido Livros Sociais Poderes - Assemblia Geral Programa Especfico para Livros e Registros Societrios e Fiscais Programa de Auditoria do Patrimnio Lquido nterim e Final Auditoria de Contas de Resultado Reviso Analtica Objetivos da Auditoria das Contas de Resultado Programa de Auditoria Receita de Vendas Programa de Auditoria Receitas e Despesas Programa de Auditoria Produo e Custos Auditoria de Eventos Subseqentes Procedimentos de Auditoria Eventos subseqentes Resoluo CFC n. 839/99 NBC-T-11- IT-04 Transaes e Eventos Subseqentes CIRCULARIZAO PLANEJAMENTO DA AUDITORIA NBC-T-11 IT-11.2 Normas de Execuo dos Trabalhos Resoluo CFC n. 836/99 NBC-T-11-IT-03- Fraude e Erro Roteiro para Elaborao do Planejamento da Auditoria Visitas Preliminares ou nterim Material de Consulta para Planejamento dos Trabalhos Preliminares e/ou de nterim Providncias Preliminares para Formar dados Necessrios ao Planejamento Roteiro (Check-List) para a Elaborao do Escopo/Planejamento dos Trabalhos Visita de nterim/Preliminar Roteiro para Elaborao do Planejamento da Auditoria Visita Final ou Balano Material de Consulta Obrigatria para o Planejamento do Trabalho Final Providncias Preliminares para Coletar ou Elaborar Informaes Necessrias ao Planejamento Roteiro (Check-List) para Elaborao do Escopo/Planejamento do Trabalho Final Modelo de Carta de Gerncia Parecer dos Auditores Independentes Resoluo CFC n. 830/98 NBC-T-11-IT-05- Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis PAPIS DE TRABALHOS E ORGANIZAO DOS TRABALHOS Conceitos Gerais Papis de Trabalhos Papis de Trabalhos NBC-T-11 IT-11.1.3

12.1.2 12.1.3 12.2 12.2.1 12.2.2 12.2.3 12.2.4 12.2.5 12.3 13 13.1 13.1.1 13.1.2 13.1.3 13.1.4 13.1.5 13.1.6 13.1.7 13.1.8 14 14.1 14.2 14.3 14.4 14.4.1 14.4.2 15 15.1 15.2 15.2.1 15.3

Resoluo CFC n. 828/99NBC-T-11-IT-02- Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria Referncias dos Papis de Trabalho Pasta Permanente PP Seo I Organizao e Constituio Seo II Assuntos Contbeis e Fiscais Seo III Contratos e Certificados Seo IV Correspondncias Diversas e Notcias sobre a Empresa Seo V Descrio das Operaes da Empresa e de cada Unidade e Outras Informaes de Interesse Pasta Geral PG TCNICAS DE ELABORAO DE RELATRIOS (SUPRIMIDO TEMPORRIAMENTE) Relatrio de Forma Longa Textos Exemplificativos Contedo do Relatrio de Forma Longa sobre o Exame de Demonstraes Contbeis Mecnica da Elaborao do Relatrio Relatrio de Exames de Procedimentos de Avaliao dos Controles Internos Relatrio de Exames de Procedimentos Avaliao dos Controles Internos e Extenso dos Exames de Saldos Parciais de Algumas Contas e sua Composio Relatrio Final de Auditoria Comentrios sobre as Contas e Extenso dos Exames (Long Form) Relatrio de Reviso Limitada Relatrio de Exame Realizado para Compra de Empresa Relatrio de Forma Longa sobre Demonstraes Contbeis no Examinadas TICA PROFISSIONAL(suprimido temporariamente) Cdigo de tica da IFAC para Contadores Profissionais Resoluo CFC n. 751/93 Dispe sobre Normas Brasileiras de Contabilidade Resoluo CFC n. 803/96 Aprova o Cdigo de tica Profissional do Contabilista Resoluo CFC n. 821/97 NBC-P-1- Normas Profissionais de Auditor Independente Resoluo CFC n. 851/99 Regulamenta parte da Resoluo CFC 821/97 Resoluo CFC n. 915/01 Regulamenta parte da Resoluo CFC 821/97 (Independncia) ANEXOS Resolues do CFC sobre a Auditoria Resoluo CFC n. 678/90 Regulamenta as Revises Limitadas das Informaes Trimestrais a CVM Resoluo CFC n. 750/93 Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade Resoluo CFC n. 774/94 Regulamenta a Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade Resoluo CFC n. 875/00 Dispe sobre a Redenominao da NBC-T5 Da Correo Monetria

15.4

Resoluo CFC n. 910/01 Aprova a NBC-T14 Normas sobre a Reviso Externa de Qualidade 15.4.1 Resoluo CFC n. 914/01 Aprova a NBC-T11-IT-06 Superviso e Controle de Qualidade 15.4.2 Resoluo CFC n. 923/01 Trata das Normas sobre a Reviso Externa de Qualidade pelos Pares 16. BIBLIOGRAFIA

1 INTRODUO O MANUAL DE AUDITORIA INDEPENDENTE, objetiva propiciar CONTADOR/AUDITOR um completo conhecimento sobre a atividade de auditoria. ao

preciso que todos os contadores, no exerccio da atividade da auditoria, possuam uma uniforme compreenso ou entendimento dos conceitos de Auditoria, para que se evite: mecanismo na aplicao de tcnicas de auditoria; a falta de objetividade dos trabalhos; dificuldades de se identificar com clareza os objetivos de cada trabalho; desenvolvimento de especialidade ou especialistas dentro da empresa de auditoria ou departamento, que venham a trabalhar de forma isolada e a tirar concluses dissociadas das outras formas de interveno da auditoria; a falta de uniformidade no planejamento; na execuo de trabalhos, na preparao de Pt's (Papis de Trabalho) na preparao de relatrios, no contedo e forma dos programas de auditoria, e na fixao de padres de qualidade. Entendemos que a auditoria contbil uma s, embora possa ter campos de interesse de maior ou menor concentrao, envolvendo conhecimentos mais ou menos especializados que, por exemplo, podem influir na elaborao de programas, entre outras conseqncias, ou ainda condicionar a forma e a intensidade do relacionamento e cooperao entre equipes de uma mesma entidade. Costuma-se afirmar que a auditoria interna est basicamente interessada num contnuo exame e avaliao de controles internos, enquanto que a auditoria externa, concentra mais sua ateno na rea contbil, tendo em vista seu objetivo primordial de opinar sobre as demonstraes contbeis. Mas isso no significa que a auditoria externa no tenha que se inteirar dos aspectos de controle interno contbil ou que a auditoria interna no se envolva em exames sobre documentos, registros e posies contbeis. As classificaes ou divises de reas de atuao da auditoria s existem para facilitar a determinao de zonas de concentrao e de responsabilidade de atuao de diferentes equipes de contadores/auditores. Respeitada a necessidade de existirem especialistas e especializaes, de um lado, e a necessidade de delimitao de responsabilidade ou campos de concentrao de atuao (auditoria independente e auditoria interna) de outro, todos os contadores (externos ou internos, generalistas e especialistas) devem conhecer, com maior ou menor profundidade, todos os campos de atuao de uma auditoria e devem ter um uniforme conhecimento dos conceitos gerais. Este manual mostra que s o contador pode determinar a qualidade e a quantidade de evidncia ou prova auditorial, necessria para se emitir uma opinio ou um relatrio. Em especial, o contador deve-se lembrar freqentemente que, definido o objetivo a ser alcanado, ele deve partir para construo ou formao da prova auditorial que, por sua vez, baseia-se na aplicao de tcnicas ou procedimentos de auditoria reconhecidos internacionalmente. Ao longo deste manual, procurou-se definir conceitos, regras e metodologias de trabalhos para que o profissional tenha um enfoque geral e nico da auditoria, de forma a propiciar6

lhe condies adequadas para a execuo de trabalhos com segurana e qualidade, o que com certeza ir engrandecer toda uma classe profissional.

2 OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma. O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura de entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO. Normas da profisso contbil. 27. Ed. So Paulo: CRCSP, 1999 (NBC T 11 - resoluo CFC n. 820/97). "O objetivo de uma auditoria das demonstraes contbeis habilitar o auditor a expressar uma opinio sobre se as demonstraes contbeis foram preparadas, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com uma estrutura conceitual identificada para relatrios contbeis (...) Embora o parecer do auditor aumente a credibilidade das demonstraes contbeis, o usurio no pode presumir que o parecer seja uma segurana da viabilidade futura da entidade nem da eficincia ou eficcia com que a administrao conduziu os negcios da entidade...IBRACON. Normas Internacionais de Auditoria: So Paulo, 1998, (Traduo: Vera Maria Conti Nogueira e Danilo A. Nogueira, p. 23).

2. 1 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE Princpios Fundamentais de Contabilidade PFC Os Princpios Fundamentais de Contabilidade - PFC so o ncleo central da contabilidade, e representam a essncia das doutrinas e teorias relativas a Cincia de Contabilidade. As normas contbeis estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao dos trabalhos contbeis, a fim de que as demonstraes contbeis informem: a administradores, acionistas, credores e investidores do mercado, a verdadeira situao do patrimnio da companhia e seus resultados. A omisso das entidades reguladoras da profisso, de um mnimo de normas sobre demonstraes contbeis levou crescente regulao da matria pela legislao tributria, orientada pelo objetivo da arrecadao de impostos. Essa situao deve ser corrigida o mais breve possvel, restabelecendo o verdadeiro objetivo dos informativos contbeis. A necessidade da harmonizao dos Princpios e Normas Contbeis uma exigncia do usurio da informao contbil (internos e externos). Em virtude da globalizao de mercados, esse tema vem sendo discutido em todos os congressos, conferncias, convenes e etc...; sob a tica de uma harmonizao mundial. O Patrimnio de uma Entidade define o objeto da Contabilidade, que composto pelo conjunto de bens e direitos e obrigaes para com terceiros. Atravs de registros, demonstraes, anlises, diagnsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios, busca prover os usurios (internos e externos) com informaes precisas de natureza econmica, financeira e fsica. Os registros devem ser processados com observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade gerando desta forma informaes fidedignas, para a adequada avaliao da situao patrimonial e das mutaes verificadas no Patrimnio da Entidade. CFC Conselho Federal de Contabilidade O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, atravs da Resoluo n 750 de 29 de dezembro de 1993, estabelece como condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, a obrigatoriedade da observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade - PFC, institudo pela citada Resoluo.

Ainda sobre os Princpios o CFC, objetivando dar um amplo entendimento aos usurios da informao contbil, bem como a perfeita compreenso pelos profissionais da 9

contabilidade, aprovou atravs da Resoluo CFC n 774 de 16 de dezembro de 1994, Apndice a Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade contendo detalhamento sobre os seguintes assuntos: (recomendamos a sua leitura na integra vide item 15.2) 1. - A Contabilidade como conhecimento 1.1. - A Contabilidade como cincia social 1.2. - O Patrimnio objeto da Contabilidade 1.3. - Os Princpios Fundamentais da Contabilidade 1.4. - Dos objetivos da Contabilidade 1.5. - Das informaes geradas pela Contabilidade 1.6. - Do Usurios da Contabilidade 2. - Comentrios aos Princpios Fundamentais de Contabilidade 2.1. - O Princpio da Entidade 2.1.1. - A autonomia patrimonial 2.1.2. - Da soma ou da agregao de Patrimnios 2.2. - O Princpio da Continuidade 2.2.1. - Aspectos conceituais 2.2.2. - O Princpio da Continuidade e a Entidade em marcha 2.3. - O Princpio da Oportunidade 2.3.1. - A integridade das variaes 2.3.3. - A tempestividade do registro 2.4. - O Princpio do Registro pelo Valor Original 2.4.1. - Aspectos conceituais 2.4.2. - A expresso em moeda nacional 2.4.3. - A manuteno dos valores originais nas variaes internas 2.5. - O Princpio da Atualizao Monetria 2.5.1. - Aspectos conceituais 2.5.2. - Dos indexadores da atualizao 2.6. - O Princpio da Competncia 2.6.1. - As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia 2.6.2. - Alguns comentrios sobre as despesas 2.6.3. - Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento 2.7. - O Princpio da Prudncia 2.7.1. - Aspectos conceituais 2.7.2. - Dos limites da aplicao do Princpio Lei n. 6404/76 A Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6404/76), em diversos artigos, exige a observncia aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, a saber: ESCRITURAO Art. 177 - A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. 1 - As demonstraes financeiras do exerccio em que houver modificao de mtodos o critrios contbeis, de efeitos relevante, devero indic-la em nota e ressaltar esses efeitos. ................................................ 10

IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil O IBRACON, em 22 de novembro de 1985, e a CVM - Comisso de Valores Mobilirios, em 5 de fevereiro de 1986, aprovaram, atravs de pronunciamento tcnico e deliberao (respectivamente), o trabalho intitulado Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade, originalmente elaborada pela IPECAFI - Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras. Atravs do Ofcio Circular n 001/92, o IBRACON, considera que as demonstraes contbeis preparadas pelas sociedades sejam elas abertas ou fechadas, devem seguir os mesmos PFC Princpios Fundamentais de Contabilidade. O IBRACON, afirma que as demonstraes contbeis elaboradas em moeda de poder aquisitivo constante (correo integral) a que melhor atende os PFC. CVM - Comisso de Valores Mobilirios A nica manifestao da CVM, sobre princpios foi atravs da Deliberao 29/86, que aprovou e referendou o pronunciamento do IBRACON intitulado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. BACEN - Banco Central do Brasil A par das disposies legais e das exigncias regulamentares especficas atinentes escriturao, observam-se, ainda, os princpios fundamentais da contabilidade, cabendo instituio: (Circ. 1273) adotar mtodos e critrios uniformes no tempo, sendo que as modificaes relevantes devem ser evidenciadas em notas explicativas, quantificando nas demonstraes financeiras, quando aplicvel; registrar as receitas e despesas no perodo em que elas ocorrem e no na data do efetivo ingresso ou desembolso, em respeito ao regime de competncia; fazer a apropriao mensal das rendas, inclusive mora, receitas, ganhos, lucros, despesas, perdas e prejuzos, independentemente da apurao de resultado a cada seis meses e; apurar os resultados em perodo fixos de tempo, observando os perodos de 1 de janeiro a 30 de junho e 1 de julho a 31 de dezembro. Entidades Internacionais Duas entidades internacionais se ocupam do desenvolvimento e harmonizao, de normas e procedimentos contbeis, a saber: a) IASC - International Accounting Standarts Committer (Comisso Internacional de Contabilidade) b) IFAC - International Federation of Accountants (Federao Internacional de Contadores) Nota - Os pronunciamentos tcnicos dessas entidades foram traduzidas para o portugus pelo IBRACON, os quais no se sobrepem aos do prprio IBRACON, mesmo porque, em linhas gerais, h uma ampla coincidncia nessas normas.

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(b)

Normas Contbeis

As normas contbeis so institudas no Pas, atravs da legislao societria, legislao fiscal, e por pronunciamento tcnicos emitidos por diversas entidades representativas da profisso contbil. As normas contbeis tm por objetivo uniformizar o registros contbeis dos atos e fatos administrativos praticados, racionalizar a utilizao de contas, estabelecer regras, critrios e procedimentos necessrios obteno e divulgao de dados, de modo que as demonstraes contbeis elaboradas, expressem, com fidedignidade a clareza, e a real situao econmico-financeira da Entidade. As principais normas contbeis e pronunciamentos tcnicos so institudas pelas seguintes Entidades: CFC - Conselho Federal de Contabilidade; BACEN - Banco Central do Brasil; CVM - Comisso de Valores Mobilirios; IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; Governo Federal (Societrio-Fiscal).

(b.1) O CFC, foi criado pelo Decreto-Lei n 9295, de 27 de maio de 1946. Compete ao CFC e aos CRCs - Conselhos Regionais de Contabilidade, a fiscalizao do exerccio da profisso de contabilista impedindo e punindo as infraes. O CFC, considerando ser imperativa a uniformizao do entendimentos e interpretaes na contabilidade, tanto de natureza doutrinria quanto aplicada, bem como estabelecer regras ao exerccio profissional de contabilidade, aprovou atravs da Resoluo CFC n 751/93, de 29 de dezembro de 1993, a estrutura bsica que estabelece os itens que compem as NBC - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE. As NBCs constituem um corpo de doutrina contbil que estabelece regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos a serem observados pelos contabilistas quando da realizao de trabalhos contbeis. As NBCs classificam-se seqencialmente, ou seja: em Profissionais e Tcnicas, sendo enumeradas

NBC-P estabelecem regras de exerccio profissional; NBC-T - estabelecem conceitos doutrinrios, regras e procedimentos aplicados de contabilidade; NBC-T- IT estabelecem as interpretaes tcnicas, e NBC- CT estabelecem os comunicados tcnicos. A inobservncia de Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infrao disciplinar, sujeita s penalidades previstas nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-lei n. 9.295 de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. At 2 de maio de 2002, foram divulgadas as seguintes NBCs: RESOLUO CFC N 563/83 - Aprova a NBC-T-2.1-Das Formalidades da Escriturao

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Contbil. RESOLUO CFC N 596/85 - Aprova a NBC-T-2.4-Da Retificao de Lanamentos. RESOLUO CFC N 597/85 - Aprova a NBC-T-2.2-Da Documentao Contbil. RESOLUO CFC N 612/85 - Aprova a NBC-T-2.5-Das Contas de Compensao. RESOLUO CFC N 678/90 - Aprova normas de procedimentos de auditoria independente para revises limitadas das informaes trimestrais Comisso de Valores Mobilirios. RESOLUO CFC N 684/90 - Aprova a NBC-T-2.6-Da Escriturao Contbil das Filiais. RESOLUO CFC N 685/90 - Aprova a NBC-T-2.7-Do Balancete. RESOLUO CFC N 686/90 - Aprova a NBC-T-3 -Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis. RESOLUO CFC N 732/92 - Aprova a NBC-T-4 -Da Avaliao Patrimonial. RESOLUO CFC N 737/92 - Aprova a NBC-T-6 -Da Divulgao das Demonstraes Contbeis. RESOLUO CFC N 750/93 - Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade-PFC. RESOLUO CFC N 751/93 - Dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade. RESOLUO CFC N 752/93 - Aprova a NBC-T.11.IT. 01-Carta de Responsabilidade da Administrao. RESOLUO CFC N 758/93 - Aprova a NBC-T-8 -Das Demonstraes Contbeis Consolidadas. RESOLUO CFC N 774/94 - Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. RESOLUO CFC N 780/95 - Aprova a NBC-T-12 -Da Auditoria Interna. RESOLUO CFC N 781/95 - Aprova a NBC-P-3 -Normas Profissionais do Auditor Interno. RESOLUO CFC N 785/95 - Aprova a NBC-T-1 -Das Caractersticas da Informao Contbil. RESOLUO CFC N 803/96 - Aprova o Cdigo de tica Profissional do ContabilistaCEPC RESOLUO CFC N 819/97 - Restabelece o instituto do recurso "Ex-Offcio" na rea do processo tico. Altera o pargrafo 2, do art.13, do CEPC. Revoga a Res. CFC 677/90 e d outras providncias. RESOLUO CFC N 820/97 - Aprova a NBC-T-11 -Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis com alteraes e d outras providncias. RESOLUO CFC N 821/97 - Aprova a NBC-P-1 -Normas Profissionais de Auditor Independente com alteraes e d outras providncias. RESOLUO CFC N 828/98 - Aprova a NBC-T-11-IT-02 -Papis de Trabalho e Documentao de Auditoria. RESOLUO CFC N 830/98 - Aprova a NBC-T-11-IT-05 -Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis. RESOLUO CFC N 836/99 - Aprova a NBC-T-11-IT-03 -Fraude e Erro. RESOLUO CFC N 837/99 - Aprova da NBC-T-10-Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC-T-10.4 Fundaes. RESOLUO CFC N 838/99 - Aprova da NBC-T-10-Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC-T-10.18

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- Entidades Sindicais e Associaes de Classe. RESOLUO CFC N 839/99 - Aprova a NBC-T-11-IT-04 -Transaes e Eventos subseqentes. RESOLUO CFC N 846/99 - Dispe sobre a alterao do item 4.2.6.4 da NBC T 4 - Da Avaliao Patrimonial, aprovada pela Resoluo CFC n. 732, de 22/10/92. Vide Res. CFC 732/92. RESOLUO CFC N 847/99 - Altera a redao da NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis e d outras providncias. Vide Res. CFC 686/90. RESOLUO CFC N 848/99 - Altera a redao do item 2.1.2.1 da NBC T 2.1 Das Formalidades da Escriturao Contbil. Vide Res. CFC 563/83. RESOLUO CFC N 851/99 - Aprova a NBC P 1 - IT - 01 - Regulamentao do item 1.9 da NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente. RESOLUO CFC N 852/99 - Altera a redao do item 10.18.1.2 da NBC T 10.18 Entidades Sindicais e Associaes de Classe. Veja a RES. CFC 838/99. RESOLUO CFC N 853/99 - Institui o Exame de Suficincia como requisito para obteno de REGISTRO PROFISSIONAL EM CRC. RESOLUO CFC N 857/99 - Reformula a NBC P 2, denominando-a Normas Profissionais do Perito. RESOLUO CFC N 858/99 - Reformula a NBC T 13 - Da Percia Contbil. RESOLUO CFC N 875/00 - Redenomina a NBC T 5 - Da Correo Monetria para Da Atualizao Monetria. Vide Res. CFC 751/93. RESOLUO CFC N 876/00 - Aprova a NBC T 10-Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, item NBC T 10.9-Entidades Financeiras. RESOLUO CFC N 877/00 - Aprova a NBC T 10-Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, item NBC T 10.19-Entidades sem Finalidade de Lucros. RESOLUO CFC N 887/00 - Dispe sobre a alterao do item 3.5.1.1 da NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo. CFC n 686, de 14.12.90 e alterada pela Resoluo CFC n 847, de 16.06.99. Veja a RES. CFC 686/90. RESOLUO CFC N 900/01 - Dispe sobre a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria. RESOLUO CFC N 909/01 - Aprova da NBC T 10-Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.14 - Entidades Agropecurias. RESOLUO CFC N 910/01 - Aprova a NBC T 14-Normas sobre a reviso externa de qualidade. RESOLUO CFC N 912/01 - Aprova a NBC T 7-Da Converso da Moeda Estrangeira nas Demonstraes Contbeis. RESOLUO CFC N 913/01 - Aprova da NBC T 10-Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.3Consrcio de Vendas. RESOLUO CFC N 914/01 - Aprova a NBC T 11 - IT - 06 - Superviso e Controle de Qualidade. RESOLUO CFC N 915/01 - Aprova a NBC P 1 - IT - 02-Regulamentao dos itens 14

1.2 - Independncia, e 1.6 - Sigilo, da NBC P 1 Normas Profissionais do Auditor Independente. RESOLUO CFC N 920/01 - Aprova, da NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.8 Entidades Cooperativas. RESOLUO CFC N 921/01 - Aprova, da NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil. RESOLUO CFC N 922/01 - Aprova, da NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.16 - Entidades que recebem subvenes, contribuies, auxlios e doaes. RESOLUO CFC N 923/01 - Aprova a alterao da NBC T 14 - Normas sobre a reviso externa de qualidade pelos pares. Veja a RES. CFC 910/01. RESOLUO CFC N 926/01 - Altera a Resoluo CFC n 877, de 18 de abril de 2000, que aprova a NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, item NBC T 10.19 Entidades sem finalidade de lucros. Veja a RES. CFC 877/00. RESOLUO CFC N 928/02 - Altera a Resoluo CFC n 853/99, que institui o Exame de Suficincia como requisito para obteno de registro profissional em CRC. Veja a RES.CFC 853/99. RESOLUO CFC N 932/02 - Dispe sobre a no-concesso de Registro Profissional em CRC aos portadores de certificados e diplomas de nvel tcnico na rea de Contabilidade que conclurem o curso a partir do exerccio de 2001. RESOLUO CFC N 933/02 - Altera a Resoluo CFC n 853/99 que institui o exame de suficincia como requisito para obteno de registro profissional e o inciso III do artigo 34 e artigo 44 da Resoluo CFC n 867/99; revoga a Resoluo CFC n 928/02 e d outras providncias. Veja a RES. CFC 853/99. (FALTA ATUALIZAR COM AS TIMAS NORMAS EDITADAS PELO CFC) Objetivando a continuidade dos trabalhos de normatizao em 24 de maio de 2002 o CFC atravs da Portaria CFC n. 39/02 Aprova os Procedimentos para Elaborao das Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Respectivas Interpretaes Tcnicas, que nortear o desenvolvimento do Grupo de Trabalho destinado a realizar estudos sobre Normas Tcnicas e Profissionais, bem como de suas interpretaes Tcnicas e Comunicados Tcnicos. Em julho de 2002 o CFC designa a composio e o funcionamento dos grupo de trabalho para Auditoria; Percia Contbil e Normas Tcnicas e Profissionais e suas Interpretaes e Comunicados Tcnicos. (b.2) Bacen - Banco Central do Brasil Criado em 1964, pela Lei n 4595 de 31/12/1964. O BACEN atravs da Circular n 1273 de 29/12/87, institui o Plano Contbil das Instituies do Sistema Financeiro Nacional - COSIF. As normas e procedimentos, bem como as demonstraes financeiras padronizada previstas no COSIF, so de uso obrigatrio para: (Circ. 1273 art. 1; Circ. 2246 art. 1; Circ. 2381 art. 24) 15

os bancos mltiplos; os bancos comerciais; os bancos de desenvolvimento; as caixas econmicas; os bancos de investimentos; as sociedades de crdito, financiamento e investimento; as sociedades de crdito imobilirio e associaes de poupanas e emprstimos; as sociedades de arrendamento mercantil; as sociedades corretoras de ttulos e valores mobilirios e cmbio; as sociedades distribuidoras de ttulos e valores mobilirios; as cooperativas de crditos; os fundos de investimentos; as administradoras de consrcios; as empresas em liquidao extrajudicial.

competncia do Conselho Monetrio Nacional expedir normas gerais de contabilidade e estatstica a serem observadas pelas instituies financeiras. Tal competncia foi delegada ao Banco Central do Brasil, em reunio daquele Conselho, de 19/07/78. (Res. 1120 RA art. 15, Res. 1655 RA art. 16, Res. 1724 art. 1, Res. 1770 RA art. 12, Circ. 1273) Cabe ao Banco Central do Brasil e Comisso de Valores a expedio de normas para avaliao do valores mobilirios registrados nos ativos da sociedades corretoras e distribuidoras de ttulos e valores mobilirios. (Res. 1120 RA art. 15 nico; Res. 1655 RA art. 16 nico; Res. 1724 art. 1) A forma de classificao contbil de quaisquer bens, direitos e obrigaes no altera, de forma alguma, as suas caractersticas para efeitos fiscais e tributrios, que se regem por regulamentao prpria. (Circ. 1273) O profissional habilitado, responsvel pela contabilidade, deve conduzir a escriturao dentro dos padres exigidos, com observncia dos princpios fundamentais de contabilidade, atentando, inclusive, tica profissional e ao sigilo bancrio, cabendo ao Banco Central providenciar comunicao ao rgo competente, sempre que forem comprovada irregularidades, para que sejam aplicadas as medidas cabveis. (Circ.1273)

As Resolues ns 2267 e 2676 de 29/03/96 e 10/04/96 (respectivamente) do BACEN estabelece normas complementares sobre auditoria independente nas instituies, sendo as principais : (a) rodzio obrigatrio dos auditores; (b) prazo de 5 anos para arquivo dos documentos base da auditoria; (c) definio de responsabilidade no caso de negligncia; e (d) a obrigatoriedade do cumprimento dos princpios fundamentais de contabilidade, bem como das normas de contabilidade expedidas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil. (b.3) Cvm - Comisso de Valores Mobilirios Criada pela Lei n 6385 de 07 de dezembro de 1976. 16

Compete a CVM: fiscalizar e inspecionar as companhias abertas (cujo valores mobilirios estejam admitidos negociao na bolsa ou no mercado de balco) dando prioridade s que no apresentem lucro em balano ou as que deixem de pagar dividendo mnimo obrigatrio, determinar as companhias abertas que republiquem, com correes ou aditamentos demonstraes financeiras, relatrios ou informaes divulgadas, expedir normas sobre relatrio da administrao, examinar registros contbeis, livros ou documentos das pessoas naturais e jurdicas que integram o sistema de distribuio de valores mobilirios e dos auditores independentes etc... As principais normas contbeis introduzida pela CVM foram as seguintes: Instruo n 191 de 15/07/92 - Institui a Unidade Monetria Contbil (UMC), como unidade de referncia a ser utilizada pelas companhias abertas para elaborao das demonstraes contbeis em moeda de capacidade aquisitiva constante. Altera a denominao de demonstraes contbeis, para demonstraes em moeda de capacidade aquisitiva constante, e determina o ajuste a valor presente de crditos e obrigaes. Ofcio Circular CVM/SNC/SEP/n 02 de 22/01/96 - Determina a forma de registro do imposto de renda diferido, a realizao antecipada do lucro inflacionrio, juros pagos ou creditados sobre o capital prprio, e outras alteraes introduzidas pela Lei n 9249/95 (Legislao do Imposto de Renda). Instruo n 248/96 e Parecer de Orientao n 29/96 - Transforma em voluntria a exigncia contida na Instruo n 191/92 de elaborarem e divulgarem as demonstraes contbeis, em moeda de capacidade aquisitiva constante, inclusive as informaes trimestrais. Faculta a escolha de ndice, desde que seja um ndice geral de preos. A divulgao dessas informaes compete aos auditores avaliar sua convenincia.

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 Instruo n 059 de 22/12/86 - Dispe sobre a obrigatoriedade de elaborao e publicao da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido pelas companhias abertas, detalha o contedo mnimo de informao, ou seja: (a) descrio das mutaes; (b) capital realizado atualizado; (c) reservas de capital; (d) reservas de reavaliao; (e) reservas de lucros; (f) lucros ou prejuzos acumulado; (g) aes em tesouraria e (h) total do patrimnio lquido. Parecer de Orientao n 24 de 15/01/92 - Estabelece procedimentos a serem observado pela companhias abertas e respectivos auditores independentes, a partir de 01/01/92, sobre: (a) capacidade ociosa; (b) desconto a valor presente; (c) divulgao das informaes contbeis; (d) parecer dos auditores; (e) reserva de reavaliao; (f) correo monetria dos estoques; (g) programa de desestatizao; (h) crdito de imposto de renda oriundo de prejuzo; (i) reservas de lucros a realizar; (j) fundos de penso e (k) notas explicativas. Parecer de Orientao n 15 de 28/12/87 - Estabelece entre outros itens o contedo do relatrio de administrao e os procedimentos quanto: (a) arrendamento mercantil; (b) ativo contingente; (c) demonstrao das origens e aplicaes de recursos; (d) adiantamentos (ativos e passivos); (e) amortizao do gio e desgio e (f) consolidao de agncias no exterior. Instruo n 247 de 27/03/96 - Dispe sobre a avaliao de investimentos em sociedades coligadas e controladas e sobre os procedimentos para elaborao e divulgao das demonstraes contbeis consolidadas, para o pleno atendimento aos princpios fundamentais de contabilidade. Deliberao n 183 de 19/06/95 - Aprova pronunciamento do IBRACON sobre reavaliao de ativos a vigorar a partir de 01/07/95. Instruo n 235 de 23/03/95 - Estabelece normas sobre a divulgao, em nota explicativa, do valor de mercado dos instrumentos financeiros, reconhecidos ou no nas demonstraes contbeis das companhias abertas. Instruo n 216/94 e Ofcio Circular n 03/96 - Dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito do mercado de valores mobilirios, define o deveres e responsabilidades dos auditores, bem como os casos em que o registro pode ser recusado, suspenso ou cancelado, e as informaes peridicas dadas a CVM. Instruo CVM n. 308 de 14 de maio de 1999 Dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito do mercado de valores mobilirios, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instrues CVM ns. 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de maro de 1998.

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(b.4) IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil uma entidade profissional que congrega contadores qualificados no Brasil, dentre os seus objetivos est o de definir, sistematizar e divulgar os princpios de contabilidade, as normas e procedimentos de auditoria a serem observados pelos contadores que se dedicam atividade de auditoria independente. Os pronunciamentos do IBRACON so elaborados pelas comisses tcnicas a nvel regional e nacional aprovados pela Diretoria nacional. Alguns projetos so submetidos apreciao e/ou oficializao de entidades interessadas como o CFC - Conselho Federal de Contabilidade, a CVM - Comisso de Valores Mobilirios e o BACEN - Banco Central do Brasil, tornando-se ento de observncia obrigatria, pelas companhias abertas, pelas instituies integrantes do sistema financeiro nacional, pelos contadores que atuam como auditores independentes etc... O IBRACON tambm tem a responsabilidade de representaes a nvel internacional, estando afiliado Federao Internacional de Contadores (International Federation of Accountants - IFAC) e Comisso de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standarts Committer - IASC). Visando a uniformidade na apresentao das demonstraes contbeis, o IBRACON, atravs de comunicados tcnicos, pronunciamentos e outros elementos, vem orientando seus associados e a comunidade como um todo, luz dos princpios fundamentais de contabilidade e dos prprios objetivos da contabilidade, os procedimentos contbeis a serem praticados em diversas circunstncias. (b.5) Governo Federal A Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6404 de 15/12/76) em seu capitulo XV, introduziu importantes alteraes, dentre a quais destacamos: demonstrao das origens e aplicaes de recursos (indicao das modificaes na posio financeira); admite que a demonstrao dos lucro ou prejuzos acumulados seja includo na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido; comparabilidade do exerccio corrente com o anterior; complementao da informao atravs do notas explicativas; uniformizao da classificao das contas no balano patrimonial, bem como os critrios de avaliao dos ativos e passivos; introduz o reconhecimento dos efeitos da modificao no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimnio e os resultados do exerccio. (extinto a partir de 1/1/1996)

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Quanto divulgao e publicao das demonstraes contbeis, a matria, consta do artigo 289 da Lei, como segue: Art. 289 - As publicaes ordenadas pela presente lei sero feitas no rgo oficial da Unio ou do Estado, conforme o lugar em que esteja situada a sede da companhia, e em outro jornal de grande circulao editado na localidade em que est situada a sede da companhia. 1 - A Comisso de Valores Mobilirios poder determinar que as publicaes, ordenadas pela presente lei, sejam feitas, tambm, em jornal de grande circulao editado nas localidade em que os valores mobilirios da companhia sejam negociados em bolsa ou em mercado de balco. 2 - Se no lugar em que estiver situada a sede da companhia no for editado jornal, a publicao se far em rgo de grande circulao local. 3 - A companhia deve fazer as publicaes previstas nesta Lei sempre no mesmo jornal, e qualquer mudana dever ser precedida de aviso aos acionistas no extrato da ata da assemblia geral ordinria. 4 - O disposto no final do 3 no se aplica eventual publicao de atas ou balanos em outros jornais. 5 - Todas as publicaes ordenadas nesta Lei devero ser arquivadas no registro do comrcio. ................................................ No que tange a escriturao a Lei n 6404/76, define: Art. 177 - A escriturao da companhia ser mantida em registro permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e ao princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. A referncia legislao comercial feita no artigo 177 da Lei n 6404/76, confirma o entendimento de que continua em pleno vigor as normas sobre escriturao do cdigo comercial e do Decreto-Lei n 486 de 1969, do Decreto n 64567 de 1969 e da Lei n 4843 de 1965, ou seja: (a) indispensvel o livro Dirio, o qual deve registrar de forma individualizada todas a operaes ; (b) transcrever o balano geral no livro Dirio; (c) admite-se a escriturao de forma mecanizada e a adoo de livros auxiliares devidamente autenticados e (d) outros. Referido artigo alm de introduzir normas sobre as demonstraes contbeis, estabelece uma clara distino entre demonstrao contbeis perante o direito comercial e demonstraes de resultados para efeitos tributrios, como segue:

Art. 177 ................................................. 20

 2 - A companhia observar em registros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil e das demonstraes reguladas nesta lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou critrios contbeis diferente ou determinem a elaborao de outras demonstraes financeiras. ................................................ Em 26/12/77, foi publicado o Decreto-Lei n 1598, com o objetivo de adaptar a legislao do imposto de renda Lei das Sociedades por Aes. A legislao fiscal adota para fins de apurao do lucro real das empresas, o lucro lquido apurado segundo as disposies da lei comercial, sobre o qual sero feitas adies e/ou excluses para se chegar ao lucro tributvel (em livros extracontbeis) desta forma elimina-se todos os conflitos entre a escriturao societria com as normas fiscais. Comentrios Gerais A inexistncia, de um mnimo, de princpios e normas contbeis formalizada at 1976, fez com que a Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6404/76), regulamentasse em seu artigo 177, a escriturao mercantil (demonstraes contbeis), desvinculando os registros contbeis, das normas e regulamentaes institudas pela legislao tributria. Atravs do Decreto-Lei n 1598/77, foi introduzido os registros auxiliares para efeitos tributrios (livro apurao do lucro real e o razo auxiliar em UFIR) com a finalidade de compatibilizar os registros contbeis com a exigncia tributria. O Decreto-Lei n 1598/77 estendeu a obrigatoriedade da observncia das normas contbeis institudas pela Lei n 6404/76, a todas pessoas jurdicas. Outro marco importante para contabilidade, no tange a qualidade da informao, foi a introduo das demonstraes contbeis em moeda de poder aquisitivo constante, exigida das companhias de capital aberto, atravs da CVM - Comisso de Valores Mobilirios (Instruo n 064/87 e 191/92) Atualmente referidas demonstraes contbeis opcional. O IBRACON, com base na posio oficial do CFC - Conselho Federal de Contabilidade constante das Resolues do CFC n 732, que aprovou a NBC-T-4 (dispe sobre a avaliao patrimonial) e 750/93 (que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade), entendeu oportuno atualizar seu Ofcio Circular n 001/92, que trata da adoo plena dos Princpios Fundamentais de Contabilidade divulgando o Ofcio Circular n 001/94, o que reafirma: ...................................... A preparao e divulgao de demonstraes contbeis, por parte das empresas, sejam abertas ou fechadas, com a adoo plena dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, dever ser a nica diretriz para representar eficiente e eficazmente o resultado das operaes e a posio patrimonial e financeira das empresas, quer do ponto de vista de e atendimento aos requisitos tcnicos, quer quanto aos aspectos de adeso aos princpios contbeis internacionalmente aceitos, adotados e reconhecidos; A adoo dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no Brasil por todas as empresas um desafio a ser vencido e deve contar com a ao conjunta dos rgos nacionais reguladores de princpios contbeis; 21

As demonstraes contbeis de todas as empresas sejam de capital aberto ou fechado, devem seguir os Princpios Fundamentais de Contabilidade; As demonstraes contbeis preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade so as que melhor atendem s necessidades de informao, anlise e avaliao por parte dos usurios, quer do ponto de vista interno quanto ao de informao a nvel internacional; necessria a adoo plena dos Princpios Fundamentais de Contabilidade por todas as empresas, o que pressupe, em nosso contexto, a preparao e divulgao de demonstraes financeiras (contbeis) em moeda de poder aquisitivo constante; ................................................ A diversificao de entidades (oficial e no oficial) que ditam e estabelecem normas e procedimentos contbeis no Pas, dificultam muito o exerccio da profisso contbil pelos profissionais da rea, prejudicando inclusive a qualidade da informao. A Lei n 9249/95 (altera a legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas), em seu art. 4, pargrafo nico, revoga a correo das demonstraes contbeis, inclusive para fins societrios. Este dispositivo conflita com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e com as NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade, alm de ser um enorme retrocesso na evoluo dos informativos contbeis. entendimento do CFC - Conselho Federal de Contabilidade, que o Princpios Fundamentais de Contabilidade, valem para todos os Patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem e da forma jurdica da qual esto revestidos. A CVM - Comisso de Valores Mobilirios em virtude da Lei n 9249/95 (acima) tornou, opcional, a elaborao das demonstraes contbeis em moeda de poder aquisitivo constante das empresas de capital aberto. A observncia dos PFC deve prevalecer sobre as razes de interesse de poltica tributria, pois estes constituem os parmetros nos quais as normas contbeis devem ser enquadradas, sendo o seu reconhecimento indispensvel para a harmonizao de normas definitivas no mbito nacional e mundial. Somos de opinio que a elaborao e divulgao de todas as Normas Contbeis de todos os segmentos econmicos estejam sob a gide do CFC - Conselho Federal de Contabilidade, o qual dever em conjunto com os Conselhos Regionais de Contabilidade, possuir uma comisso permanente de contadores, com a atribuio de discutir e analisar em conjunto com as entidades que ditam normas e procedimentos contbeis: (IBRACON, BACEN; CVM, SUSEP e outras) todo e qualquer normativo contbil a ser estabelecido ou modificado. O Comunicado IBRACON n. 02 de 19 de julho de 2002 vem confirmar a nossa posio antes externada, ou seja: Introduo - No contexto da profisso contbil no Brasil, vrios rgos reguladores tm autoridade para estabelecer normas de contabilidade especficas para segmentos de indstria sujeitos sua superviso e controle. Recentemente, alguns desses rgos 22

introduziram novas normas contbeis que devem, ou devero ser aplicadas pelas entidades por eles reguladas, na avaliao de carteiras de ttulos e valores mobilirios e de instrumentos financeiros. Tais normas no esto especificamente contempladas na legislao societria brasileira e, assim sua aplicao est sendo feita em atendimento s normas anteriormente citadas emitidas pelos rgos reguladores. A aplicao dessas normas se caracteriza claramente como uma mudana de prtica contbil. Recomendao Considerando que as novas normas contbeis acima descritas representam um esforo de maior alinhamento com as prticas contbeis internacionais para este tipo de ativo, entendimento deste Instituto que sua aplicao no deve ser objeto de ressalva no parecer dos auditores independentes. No entanto, quando o efeito da mudana representar efeito relevante na situao econmica e financeira da entidade auditada ou no resultado do perodo sob exame ou reviso do auditor, requerida a incluso de pargrafo adicional no parecer ou relatrio sobre reviso trimestral, aps o pargrafo de opinio, destacando tal mudana de prtica contbil. Lembramos aos associados deste Instituto que, por se tratar de uma mudana de prtica contbil, o efeito de tal mudana deve ser calculado sobre a posio existente no balano patrimonial de abertura do perodo contbil de referncia e tratado como ajuste de exerccios anteriores. No caso de divergncias relevantes no critrio de apurao do ajuste de exerccios anteriores, o auditor deve consignar ressalva em seu parecer.

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2.1.1 RESOLUO CFC N 820/97 - DE 17 DE DEZEMBRO DE 1997. APROVA A NBC T 11 - NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS COM ALTERAES E D OUTRAS PROVIDNCIAS. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao. CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comisso de Valores Mobilirios, o Banco Central do Brasil e a Superintendncia de Seguros Privados; CONSIDERANDO que esse trabalho, de reviso das normas aprovadas em 1991, visando adequ-las s necessidades decorrentes da evoluo da atividade do auditor independente, concluiu o projeto que, para observncia pelo universo a que se destina, editado pela instituio legalmente incumbida de fiscalizar o exerccio da profisso; CONSIDERANDO que esse trabalho evidncia a capacidade de unio retratando a ao conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da Comisso de Valores Mobilirios,do Banco Central do Brasil e da Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar a NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, com alteraes. Art. 2 - Fica revogada a Resoluo CFC n 700, de 24 de abril de 1991. Art. 3 - Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao. Braslia, 17 de dezembro de 1997 Contador Jos Serafim Abrantes Presidente do Conselho em Exerccio.

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NBC T 11 - NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS (Revisadas em dezembro de 1997) 11.1 - CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 11.1.1 - CONCEITUAO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE. 11.1.1.1 - A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. 11.1.1.1.1 - Na ausncia de disposies especficas, prevalecem s prticas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. 11.1.1.2 - Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis,tanto em termos de contedo quanto de forma. 11.1.1.3 - O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis e no representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. 11.1.1.4 - O parecer de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade,nestas normas denominado auditor. 11.1.2 - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.1.2.1 - Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos. 11.1.2.2 - Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecido pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. 11.1.2.3 - Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em: a) testes de transaes e saldos; e b) procedimentos de reviso analtica.

11.1.3 - PAPIS DE TRABALHO

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11.1.3.1 - Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. 11.1.3.2 - Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo. 11.1.4 - FRAUDE E ERRO 11.1.4.1 - Para os fins destas normas, considera-se: a) fraude, o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos,registros e demonstraes contbeis; e b) erro, o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis. 11.1.4.2 - Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas. 11.1.4.3 - A responsabilidade primria na preveno e identificao de fraude e erros da administrao da entidade, atravs da implementao e manuteno de adequado sistema contbil e de controle interno. Entretanto,o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. 11.2 - NORMAS DE EXECUO DOS TRABALHOS 11.2.1 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA 11.2.1.1 - O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. 11.2.1.2 - O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de competncia de sua administrao. 11.2.1.3 - O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controle internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; e h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. 11.2.1.4 - O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 26

11.2.1.5 - Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. 11.2.1.6 - O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. 11.2.1.7 - A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. 11.2.1.8 - O planejamento e os programas de trabalhos devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. 11.2.1.9 - Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de aberturas do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual; b) exame das adequaes dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas do exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no revelados. 11.2.2 - RELEVNCIA 11.2.2.1 - Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados. 11.2.2.2 - A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas;e c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. 11.2.3 - RISCO DE AUDITORIA 11.2.3.1 - Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. 11.2.3.2 - A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis: a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos de situao econmica e financeira da entidade; e 27

b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. 11.2.3.3 - Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especificamente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as polticas de pessoal e segregao de funes; d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados; f) o sistema de aprovao e registro de transaes; g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados. 11.2.4 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE 11.2.4.1 - Na superviso de trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. 11.2.4.2 - O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas. 11.2.4.3 - O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente qualificao profissional do auditor.

11.2.4.4 - Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os que seguem; a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissional compatveis com o requerido no trabalho realizado; b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionvel;

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c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias. 11.2.4.5 - O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes,quanto aos seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independncia existente; e c) integridade dos administradores do cliente. 11.2.4.6 - A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos: a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que trabalhar no cliente; c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios. 11.2.5 - ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS 11.2.5.1 - O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. 11.2.5.2 - O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando: a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco de auditoria; d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. 11.2.5.3 - O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. 11.2.5.4 - A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) o ambiente de controle existente na entidade; e b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade.

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11.2.5.5 - A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar: a) a definio de funes de toda a administrao; b) o processo decisrio adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. 11.2.5.6 - A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaborao, reviso a aprovao de conciliaes de contas; c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; f) o sistema de aprovao e guarda de documentos; g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados. 11.2.6 - APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA (vide captulo 5 ) 11.2.6.1 - A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens,cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 11.2.6.2 - Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) inspeo - exame de registros, documentos e de ativos tangveis; b) observao - acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; c) investigao e confirmao - obteno de informao junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; d) clculo - conferncia da exatido aritmticos de documentos comprobatrios registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e e) reviso analtica - verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. 11.2.6.3 - Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. 11.2.6.4 - Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: a) existncia - se o componente patrimonial existe em certa data; b) direitos e obrigaes - se efetivamente existentes em certa data; c) ocorrncia - se a transao de fato ocorreu; d) abrangncia - se todas as transaes esto registradas; 30

e) mensurao, apresentao e divulgao - se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. 11.2.6.5 - Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade. 11.2.6.6 - Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria at alcanar concluses satisfatrias. 11.2.6.7 - Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade,executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. 11.2.7 - DOCUMENTAO DA AUDITORIA 11.2.7.1 - O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. 11.2.7.2 - Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as condies alcanadas. 11.2.7.3 - Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. 11.2.7.4 - Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade deve certificar-se da sua exatido. 11.2.8 - CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE 11.2.8.1 - A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria,e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. 11.2.8.2 - A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. 11.2.8.3 - Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria.

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11.2.8.4 - Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos. 11.2.8.5 - Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. 11.2.8.6 - Embora no exaustivos, pelos menos os seguintes pressupostos devero ser adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada: a) indicadores financeiros 1 - passivo a descoberto; 2 - posio negativa do capital circulante lquido; 3 - emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; 4 - excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao; 5 - ndices financeiros adversos de forma contnua; 6 - prejuzos substanciais de operao e de forma contnua; 7 - retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados; 8 - incapacidade de devedores na data do vencimento; 9 - dificuldades de acertos com credores; 10 - alteraes ou renegociaes com credores; e 11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva. b) indicadores de operaes 1 - perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies imediatas; 2 - perda de mercado, franquia, licena fornecedor essencial ou financiador estratgico; e 3 - dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade. c) outras indicaes 1 - no cumprimento de normas legais, regulamentares e estaturias; 2 - contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e 3 - mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade. 11.2.9 - AMOSTRAGEM 11.2.9.1 - Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. 11.2.9.2 - Ao usar mtodos de amostragem estatsticas ou no estatsticas, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. 11.2.9.3 - A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no perodo.

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11.2.9.4 - na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) populao objeto da amostra; b) estratificao da amostra; c) tamanho da amostra; d) risco da amostragem; e) erro tolervel; e f) erro esperado. 11.2.9.5 - Na seleo de amostra devem ser considerados: a) seleo aleatria; b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional. 11.2.10 - PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS - PED 11.2.10.1 - O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existente, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho. 11.2.10.2 - O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. 11.2.10.3 - O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende: a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED: b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles internos e as demonstraes contbeis. 11.2.10.4 - O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar: a) o volume de transaes da entidade; b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente: e c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades. 11.2.10.5 - No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente dever incluir: a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade; b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e

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c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da entidade como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma. 11.2.11 - ESTIMATIVAS CONTBEIS 11.2.11.1 - As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. 11.2.11.2 - o auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. 11.2.11.3 - O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. 11.2.11.4 - Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. 11.2.12 - TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS 11.2.12.1 - O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. 11.2.12.2 - O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento. 11.2.13 - TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES 11.2.13.1 - O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. 11.2.13.2 - O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou relevadas adequadamente. 11.2.13.3 - O auditor dever considerar trs situaes de eventos subseqentes: a) o ocorrido entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e 34

c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis. 11.2.13.4 - Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados; b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios; c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade; d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos advogados da entidade; e e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas. 11.2.14 - CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 11.2.14.1 - O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. 11.2.14.2 - A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere. 11.2.15 - CONTINGNCIAS 11.2.15.1 - O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis. 11.2.15.2 - Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor. a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis. 11.2.15.3 - O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. 11.3 - NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 11.3.1 - GENERALIDADES 11.3.1.1 - O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas.

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11.3.1.2 - Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnicoprofissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas. 11.3.1.3 - Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotista, ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. 11.3.1.4 - O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e perodo a que correspondem. 11.3.1.5 - O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 11.3.1.6 - Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. 11.3.1.7 - A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. 11.3.1.8 - O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoantes s disposies contidas no item 11.1.1.1.

11.3.1.9 - O parecer classifica-se segundo a natureza da opinio que contm, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; e d) parecer com absteno de opinio. 11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA 11.3.2.1 - O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1. em todos os aspectos relevantes. 11.3.2.2 - O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes na observncia das disposies contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas demonstraes contbeis. 11.3.2.3 - O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo: MODELO Parecer dos auditores independentes

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Destinatrio (1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador N de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N de registro cadastral no CRC 11.3.3 - CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DO PARECER SEM RESSALVA 11.3.3.1 - O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; ou b) limitao na extenso do seu trabalho. 11.3.3.2 - A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes. 11.3.3.3 - A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. 11.3.3.4 - Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades, pblicas ou privadas, sujeitas regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

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11.3.3.5 - Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. 11.3.4 - PARECER COM RESSALVA 11.3.4.1 - O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. 11.3.4.2 - O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. 11.3.5 - PARECER ADVERSO 11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva. 11.3.6 - PARECER COM ABSTENO DE OPINIO 11.3.6.1 - O parecer com a absteno de opinio, aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. 11.3.6.2 - A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. 11.3.7 - INCERTEZA 11.3.7.1 - Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza. 11.3.7.2 - Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva. 11.3.7.3 - Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies 38

contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso ou inadequao da divulgao. 11.3.8 - INFORMAES RELEVANTES NAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.3.8.1 - O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela entidade. 11.3.9 - PARECER QUANDO DEMONSTRAES CONTBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES 11.3.9.1 - O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.9.2 - Quando houver participao de outros auditores independentes no exame das demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer. 11.3.9.3 - Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos. 11.3.10 - PARECER SOBRE DEMONSTRAES CONTBEIS CONDENSADAS 11.3.10.1 - O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. 11.3.10.2 - O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais. 11.3.10.3 - Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. 11.3.11 - DEMONSTRAES CONTBEIS NO AUDITADAS 11.3.11.1 - Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto. 11.3.11.2 - Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis. Publicada no DOU em 21.01.98 - Vide Res. CFC 828/98, de 11.12.98 Vide Res. CFC 830/98, de 16.12.98 - Vide Res. CFC 836/99, de 22.02.99 39

4 PERFIL E ATIVIDADES BSICAS DO AUDITOR No Captulo 3, verifica-se que a atividade de auditoria independente (contbil) prerrogativa do Contador. Para melhor entendimento, substitumos o termo Contador para Auditor. Alm da capacidade tcnica e intelectual, existem alguns aspectos de carter pessoal que so importante para complementar o perfil profissional do contador, no exerccio da atividade da auditoria, dentre os quais destacamos: a) Senso crtico e analtico pelas prprias caractersticas da funo deve o auditor possuir uma capacidade de crtica bastante apurada, de modo que possa distinguir aquilo que efetivamente deva ser examinado e fazer o julgamento adequado no momento da avaliao. Para tanto, o aspecto da anlise tambm deve ser associado crtica. b) Curiosidade Em princpio o auditor deve interessar-se por tudo que se passa na entidade que possa influir operacionalmente ou no no seu estado patrimonial. Deve sempre estar formulando perguntas, tais como: O que que est sendo feito? Por que que est sendo feito? Quais as repercusses disto dentro da entidade? Pode ser feito de forma mais racional? H necessidade disto ser feito?.... c) Persistncia Deve prosseguir e aprofundar-se no que est se propondo a examinar ou avaliar at satisfazer-se de que compreendeu plenamente a situao. Alm disso, efetuar testes para certificar-se de que tudo foi feito da maneira que foi explicada. d) Abordagem construtiva Deve encarar os erros encontrados como pistas e no como crimes. Deve estar interessado em descobrir uma maneira de evitar que os erros se repitam e no em recriminar o responsvel pelos mesmos. Um erro deve ser considerado como um indicador para futuro melhoramento. e) Cooperao Deve considerar-se um colaborador e no um rival daqueles cujos servios est auditando. O seu objetivo deve ser orient-los e no simplesmente critic-los. A maior preocupao do auditor deve ser a de aprimorar o funcionamento da entidade e deve estar mais interessado em alcanar o seu objetivo do que receber elogios pelo seu feito.

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f) Relacionamento A capacidade de saber relacionar-se bem dentro da entidade um fator muito importante para que o auditor possa obter colaborao daqueles que atuam nas reas auditadas. Portanto, conveniente que este possua bons conhecimentos de relaes humanas no trabalho. g) Discrio Em face da abrangncia do seu trabalho o auditor toma contato com muitas informaes e registros de carter sigiloso cuja divulgao poderia gerar srios transtornos entidade. Em razo disso e tendo em conta tambm que a funo de auditor por si s exige um alto grau de confiana e formao moral, a discrio um trao de personalidade indispensvel ao profissional.

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5 TCNICAS BSICAS DE AUDITORIA Introduo Nada h de misterioso ou miraculoso na execuo de uma auditoria. Aqueles que acreditam que o auditor desenvolveu um sexto sentido, que o capacita a sentir erros nos registros, no mostram muita compreenso da verdadeira natureza de um exame de auditoria. Uma auditoria igual a qualquer outro projeto de pesquisa; consiste na reunio de grande quantidade de informaes, avaliando-a, ento, de forma justa e impessoal. Naturalmente isto deve ser feito com habilidade e cuidado. Planejar um programa eficiente de auditoria, em uma situao particularmente difcil requer grande experincia, conhecimento e critrio. No obstante, os mtodos seguidos na obteno e avaliao das provas, sobre as quais o auditor baseia seu relatrio, so muito comuns e relativamente simples. Simples como so, entretanto, se aplicados adequadamente eles so extremamente eficientes na localizao de qualquer ponto fraco ou inexatido nos elementos examinados. A expresso tcnicas auditoriais pode ser usada para explicar os mtodos bsicos de obteno de provas utilizados pelos auditores. Esses mtodos bsicos so relativamente poucos em quantidade, devendo-se notar que todos eles se destinam a fornecer ao auditor um ou mais dos tipos de prova. A tcnica por si s no uma prova exigida pelo auditor, dando-lhe informaes suficientes sobre o assunto, a fim de que ele possa emitir relatrio. O objetivo da auditoria o de chegar a concluses sobre a confiabilidade de uma certa informao, ou grupo de informaes, patrimoniais ou operacionais. Para tanto, a Auditoria se utiliza uma metodologia e determinadas tcnicas que produzem PROVAS AUDITORIAIS, as quais suportam ou permitem ao auditor concluir, apreciar ou opinar sobre uma determinada matria. Sem essas provas, obtidas atravs de Tcnicas, o auditor no deve tirar concluses. A opinio do auditor , pois sempre baseada em evidncias incontestveis. Como MTODO DE TRABALHO a Auditoria extremamente simples, pois se baseia na: lgica, e na metodologia cientfica. O problema de Auditoria est na aplicao de PADRES DE COMPARAO, onde necessrio: experincia (vivncia concreta e alguns anos de confrontaes com situaes que ocorrem na Auditoria e na vida da entidade). conhecimentos profundos sobre: contabilidade; tcnicas de controle patrimonial; dispositivos legais (legislao especfica do ramo, legislao trabalhista e fiscal); tcnicas de reviso, de procedimentos de controle patrimonial e de registro e relatrios contbeis. esprito de observao a fim de detectar, a qualquer tempo, pontos fracos de um sistema, de uma operao ou de um relatrio; capacidade intelectual de correlacionar fatos e dados, com lgica precisa; conhecimento profundo da entidade suas formas de procedimento, sua poltica operacional e administrativa, sua estrutura organizacional e o seu pessoal; 42

capacidade de manter adequado relacionamento com o pessoal da organizao a fim de preservar a harmonia da entidade e de estabelecer alto grau de confiana com relao ao trabalho do auditor.

Auditar comparar permanentemente uma realidade observada com um determinado PADRO. Dessa comparao REALIDADE/ PADRO pode surgir desvios (negativos ou positivos), relatados em forma de consideraes ou concluses. O quadro seguinte demonstra de forma sinttica o fluxo de um trabalho de auditoria:

PADRO = (P )

R E A L ID A D E = (R )

A U D IT O R

A N A L IS A C O M P A R A N D O (P ) C / (R ) U S A N D O T C N IC A S D E A U D IT O R IA

CO NCLUS O (P ) = (R )

(BASEADA
PRO VAS

EM

P = R

D E S V IO N E G A T IV O

R E L A T R IO A U D IT O R IA ALTA D IR E O

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5.1 Fontes de Informaes da Auditoria Os procedimentos de auditoria so um conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos. Observncia ou procedimentos de comprovao - visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecido pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento, ou seja; significa testes executados para obter evidncia de auditoria para detectar distores relevantes nas demonstraes contbeis. Substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em: (a) (b) testes de transaes e saldos; e procedimentos de reviso analtica.

Evidncia de auditoria significa as informaes obtidas pelo auditor para chegar s concluses em que se baseia a opinio de auditoria. A evidncia de auditoria compreende documentos-fonte e registros contbeis subjacentes s demonstraes contbeis e informaes de suporte originrias de outras fontes. Testes de controle significa os testes executados para obter evidncia de auditoria sobre a adequao do projeto e operao eficaz dos sistemas contbeis e de controle interno. Os Registros Os registros que servem de base para dados financeiros e operacionais constituem a fonte fundamental de informaes. O exame dos vrios tipos de registros (dirios, razo, relatrios, formulrios contbeis internos) fornece a base para as VERIFICAES E ANLISES, mas tambm para a apreciao de CUMPRIMENTO DE NORMAS E POLTICAS, apreciao dos CONTROLES INTERNOS e para o fornecimento de outras sugestes que visam o progresso da entidade. , portanto, o ponto de partida para investigaes seguintes: Verificaes atravs do exame fsico e atravs de confirmaes Como informao suplementar aos dados obtidos dos registros temos as verificaes atravs do exame fsico, muito empregado nos inventrios fsicos, por exemplo. Alm desse procedimento, temos as circularizaes a fim de validar os nmeros que figuram nos livros contbeis. Esses procedimentos ajudam a determinar a confiabilidade dos dados revisados, ao mesmo tempo em que permitem apreciar a eficcia, dos registros das transaes. Informaes fornecidas pelas chefias e empregados Informaes escritas ou orais fornecidas por funcionrios ou por chefias podem ajudar o auditor a conhecer as explicaes dos fatos que esto contidos nos registros contbeis. O cuidado que o auditor deve ter de se certificar da imparcialidade de quem informa. Nesse sentido, muitas vezes as informaes podem ser comparadas com aquelas prestadas por outros indivduos sobre os mesmos fatos. Observaes de carter geral

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O auditor tem a oportunidade de freqentemente observar rotinas contbeis e no contbeis na sua operao diria, as caractersticas e habilidades individuais, a coordenao do pessoal, bem como, prticas e procedimentos de operaes das mais variadas naturezas. Essas observaes tm um significado importante quando relacionados com os dados contbeis que esto sendo revistos. Por essa razo, desejvel que o auditor se mova para o local onde ele observar uma particular operao e entrar em contato com outras pessoas da entidade.

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5.2 Tcnicas Bsicas para Obteno das Informaes O auditor obtm evidncias de auditoria atravs de um ou mais dos seguintes procedimentos: conferncia dos clculos, acompanhamento retroativo dos procedimentos de escriturao, investigao minuciosa, inqurito/indagao e confirmao, exames de registros auxiliares, correlao com as informaes examinadas, observao, inspeo, e procedimentos analticos. Conferncia dos Clculos Clculo consiste na verificao da preciso aritmtica dos documentos-fonte e registros contbeis ou na realizao de clculos independentes. A conferncia de clculos , ao mesmo tempo, a mais simples e a mais vlida tcnica de verificao. Ela completa por si mesma. Uma vez que soma ou multiplicao seja conferida pelo auditor, por seus prprios clculos, ele pode aceitar a exatido aritmtica do resultado sem indagaes adicionais. A conferncia de clculos tambm uma das tcnicas mais amplamente utilizadas, por ser necessria em grande nmero de casos no processo contbil. Auditores inexperientes podem s vezes subestimar a necessidade deste tipo de verificao. At que nos acostumemos idia de qualquer total ou resultado de qualquer combinao de algarismos possa estar incorreto, difcil lembrar que esses resultados exigem verificao. Alm disso, o valor de um total na fita da mquina de somar pode ser de uma grandeza impressionvel, que faa com que o auditor hesite em reconferir as importncias constantes dessa fita. Porm, qualquer um que tenha experincia com mquina de somar sabe que, aps as importncias corretas terem sido impressas, a fita pode ser avanada e outras importncias, negativas ou positivas, podem ser colocadas na mquina, voltando-se a fita para o lugar onde a lista das importncias corretas termina. Assim, uma soma incorreta pode ser facilmente obtida no final de uma srie de importncias corretas. A regra "nunca aceitar uma fita" muito prtica e jamais deve ser desrespeitada, sob pena dos riscos que podero advir. Outro erro comum crer que a conferncia dos clculos prova mais do que realmente faz. A exatido aritmtica de um total nada prova com relao s parcelas que o compem; a exatido aritmtica de um clculo de bonificao nada diz sobre suas parcelas individuais. A conferncia dos clculos prova, assim, a exatido matemtica e nada mais. Outros testes so exigidos para determinar a validade dos algarismos componentes. Acompanhamento retroativo dos procedimentos de escriturao A fim de descobrir qualquer erro que possa ter sido cometido nos procedimentos de escriturao, tais como na transcrio dos livros de registro original para o razo ou levantamento de balancetes, necessrio que o contador/auditor repita esse processo especfico. Assim, pode ser necessrio acompanhar um certo nmero de transcries e fazer novo levantamento do balancete, tanto do razo geral como dos livros auxiliares. Este procedimento semelhante quele da conferncia de clculos, o qual no difcil de se aplicar, constituindo prova vlida, desde que se reconheam suas limitaes. Investigao minuciosa

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Investigar minuciosamente significa examinar em profundidade, ponto por ponto. Em auditoria isto se refere ao estudo detalhado de uma conta, de um livro de registro original, ou qualquer outro registro ou resumo de informaes. Se existe uma tcnica que se aproxime do sexto sentido, muitas vezes erroneamente atribudo ao auditor, aquela da investigao minuciosa. O profissional experiente e atento pode s vezes, com um mero olhar a uma pgina, no somente notar que existe alguma coisa errada, mas tambm demonstrar exatamente onde ela se encontra. Contudo, no h milagre algum nesse diagnstico. O auditor est apenas recorrendo a todos os seus conhecimentos contbeis e experincia naquele tipo especfico de informaes, a fim de avaliar aquilo que ele v como sendo comum e normal, ou como inusitado e, portanto, objeto de suspeio. O que se procura em uma investigao minuciosa? Primeiro qualquer coisa absolutamente incomum. Qualquer um, com conhecimentos de contabilidade e do mtodo contbil, deve poder identificar certas atividades ou lanamentos como sendo uns tanto incomuns. Por exemplo, uma conta caixa no razo geral recebe, na maioria das vezes, um dbito por ms, do livro de entrada de caixa, e um crdito por ms, do registro de pagamentos de caixa. Se houver treze crditos no espao de um ano apenas, isso deve provocar a curiosidade quanto necessidade de um dcimo terceiro lanamento. Da mesma forma, um dbito de caixa de alguma origem que no seja a do livro de recebimento de caixa mereceria uma investigao. Deve-se, tambm, estar atento aos itens que sejam incomuns devido a seu volume. Um item incomum grande ou pequeno deve ser, na maioria dos casos, investigado. Da mesma forma, uma importncia que no se compare quela de outros exerccios ou de outros meses deve ser investigada. O auditor experiente confia grandemente na comparabilidade dos dados e nota, quase sem esforo consciente, qualquer item ou importncia desproporcional quilo que deveria ser. Os itens incomuns, naturalmente, exigem investigao adicional. A investigao minuciosa talvez a mais indefinida tcnica auditorial comumente empregada e que raramente produz prova fcil de determinar. Em muitos casos ela apenas determina a necessidade de mais verificaes de alguma outra espcie. Entretanto, nas mos de um auditor experiente, um instrumento extremamente valioso que no deve ser desprezado. Inqurito/Indagao e Confirmao O inqurito/indagao consiste em procurar informaes com pessoas com conhecimentos tcnicos, dentro ou fora da entidade, podendo ir desde a formulao de perguntas e na obteno de respostas satisfatrias. As respostas vo desde as declaraes formais, por escrito, at aos comentrios em conversaes normais. Contudo, pelo cuidadoso uso do procedimento de inqurito, pode-se aprender muita coisa acerca de assuntos que de outra forma poderiam ser obscuros. A resposta a uma pergunta simples raramente pode constituir prova que merea confiana. As respostas a diversas perguntas relacionadas podem fornecer prova muito satisfatria se forem todas razoveis e satisfatrias. 47

Perguntas tolas so absolutamente sem valor. Perguntas cujas respostas no podem ser de qualquer forma verificadas ou testadas so tambm de valor duvidoso. uma praxe desaconselhvel permitir que os responsveis pelos registros sintam que o auditor est disposto a confiar em suas declaraes no comprovadas. Uma vez que estejam certos disso, h sempre menos razo para que dem respostas exatas e cuidadosas a suas perguntas. Uma vez ou outra pode o auditor sentir-se obrigado a obter informaes adicionais por telefone, mas deve ser evidente que tais informaes raramente esto sujeitas a uma verificao real. Aquele que ganha a reputao de auditor por telefone" no goza de posio particularmente invejvel entre seus colegas. Exame de registros auxiliares Os registros auxiliares constituem de fato alguma prova da autenticao dos dados nos registros ou relatrios a eles referentes. H sempre, porm, o perigo de que esses registros tambm possam no ser autnticos, que eles possam ter sido apressadamente juntados com a finalidade nica de aparentemente apoiar os dados incorretos, ou que eles tenham sido mantidos em tal estado de negligncia que nem eles nem os dados que apiam sejam de confiana. Ao examinar os registros auxiliares, pois, o contador/auditor deve estar atento possibilidade de registros adulterados. Ele deve comparar os registros auxiliares e de controle, cuidadosamente, a fim de detectar qualquer falta de uniformidade que possa indicar ausncia de uma relao real que ali deveria existir. Quando h qualquer razo para suspeitar que o registro auxiliar de origem recente e inadequada, o contador/auditor pode pedir provas de regular conciliao ou ajuste sobre as contas de controle em espaos de tempo regulares no passado. Na maioria dos casos, o exame dos registros auxiliares ser apoiado por algumas outras verificaes que serviro para justific-lo. Por si s, a prova produzida por este meio no ser suficientemente forte para comprovar itens ou importncias de real valor. Correlao com as informaes examinadas Dentro do sistema contbil das partidas dobradas, h uma grande tendncia para os itens se relacionarem uns com os outros. Por exemplo, h geralmente uma relao entre a importncia da despesa com seguros de um exerccio e o saldo da conta de seguros a vencer. Muitos exemplos poderiam ser apresentados. Os auditores esto permanentemente atentos s possibilidades de utilizar tais relaes. Uma conta de ativo que se relaciona com uma de despesa no est totalmente verificada at que esta tenha sido, de alguma forma, conciliada com o ativo. O mesmo ocorre com as contas passivas de impostos e juros a pagar.

A harmonia interna, ou a uniformidade das contas que se relacionam, constitui certamente alguma prova de que elas esto livres, pelo menos, erros mecnicos, seno outros. Outro exemplo pode ajudar ainda a ilustrar mais o assunto. Na verificao da conta passiva de ttulos a pagar, a maioria dos auditores analisar cuidadosamente a conta de despesas de juros e procurar relacionar o total dessas despesas no exerccio com os ttulos ainda no pagos. Qualquer falha na apurao dos juros, por esta forma, envolve a possibilidade de que haja ttulos h pagar no registrados, cujos juros foram pagos e debitados na conta de despesas de juros. Isto exige completa investigao desses juros no lanados. A 48

expresso "conciliao" freqentemente utilizada pelos auditores para descrever o processo de relacionar um saldo da conta do razo, ou outro lado, com um terceiro. Desta forma, a conta despesas de juros conciliada com os ttulos a pagar durante o perodo e despesas de seguros so conciliadas com a alterao no saldo da conta seguros a vencer. Para o auditor atento, outras correlaes fornecero possibilidades de informaes correlatas, que lhe daro apoio. Observao Consiste em ver um processo ou procedimento ser executado por outros, por exemplo, quando o auditor observa o pessoal da entidade fazer contagem de estoques ou quando observa a execuo de procedimentos de controle que no deixam pista de auditoria. Durante o exerccio da auditoria, o auditor tem muitas oportunidades de praticar seu poder de observao. Ele observar os dispositivos para proteo dos bens e registros da entidade e prestar ateno nas diversas fases do programa de controle interno. Durante todo o tempo ele deve estar atento a qualquer atividade ou condio relativa fidelidade da afirmao contbil. Por exemplo, ele pode perceber que os procedimentos adequados de controle interno so negligenciados, no manuseio de dinheiro, ou que os empregados cuja funo seja de controle mtuo trabalham juntos, anulando, dessa forma, a eficincia dos procedimentos de controle interno. A observao , talvez, a mais generalizada de todas as tcnicas bsicas de auditoria. Ela no se aplica verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a confirmao ou a conferncia de clculos, sendo, ao contrrio, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e no devendo jamais ser omitida. Inspeo Consiste em examinar registros, documentos ou ativos tangveis. A inspeo de registros e documentos proporciona evidncia de auditoria de vrios graus de confiabilidade, dependendo de sua natureza e fonte, bem como da eficcia dos controles internos sobre seu processamento. Existem trs categorias principais de evidncia de auditoria documental que proporcionam graus diferentes de confiabilidade para o auditor: (a)evidncia de auditoria documental criada e mantida por terceiros; (b) evidncia de auditoria documental criada por terceiros e mantida pela entidade; (c) evidncia de auditoria documental criada e mantida pela entidade. A inspeo de ativos tangveis proporciona evidncia de auditoria confivel com respeito a sua existncia fsica, mas no necessariamente quanto a sua propriedade e valor. Procedimentos Analticos Consistem na anlise de tendncias e ndices significativos, incluindo a investigao resultante de flutuaes e relaes que so inconsistentes com outras informaes pertinentes ou que se desviam dos valores previstos. O auditor deve considerar: (a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; (b) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade. 49

Durante a reviso analtica caso o auditor no obtenha informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria at alcanar concluses satisfatrias.

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5.3 As Tcnicas e a Prova Auditorial Essas tcnicas resultam na acumulao dos tipos de prova. Alguma das provas muita boa e outra comparativamente fraca. Raramente uma simples prova completamente convincente por si s. Da ser necessrio apoiar um tipo de prova com outro, auxiliar uma tcnica de limitada utilidade com outra, at que as dvidas razoveis tenham sido eliminadas. importante ressaltar que o julgamento do auditor quanto confiabilidade da evidncia de auditoria influenciada por sua fonte: interna ou externa, e por sua natureza: visual, documentria ou verbal. O problema da auditoria o de avaliar as possibilidades de erro em determinados casos, de decidir os tipos e extenso de provas necessrias para determinar a fidelidade dos elementos examinados, e ento, da, selecionar as tcnicas ou combinao de tcnicas que fornecero aquela prova de forma mais eficiente e a custo mais reduzido. O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para poder tirar concluses razoveis sobre as quais basear a opinio de auditoria. No recolhimento e avaliao de suas provas, necessrio que o auditor mantenha adequada disposio de esprito ou atitude, em relao s informaes que obtm. As mais essenciais caractersticas de sua atitude, aqui, so de independncia e impessoalidade. Ele um investigador, entregue a fatos, pesquisas, como qualquer tcnico em um laboratrio. Ele deve controlar-se para no chegar a concluses apressadas, no permitindo que suas relaes pessoais interfiram em sua avaliao independente e realstica da situao. O auditor um revisor daqueles membros do departamento de contabilidade com os quais se relaciona, no seu objetivo apontar-lhes os erros com uma atitude ameaadora. Eles so profissionais no esforo de obter os melhores dados contbeis possvel. O auditor e o departamento de contabilidade trabalham com diferentes sistemas e tcnicas, mas ambos devem estar interessados no mesmo resultado final - dados contbeis exatos e de confiana. Sobre, o auditor deve lembrar-se de que ele tem uma obrigao para com aqueles que confiam em seu relatrio. Eles confiaro em que ele ser justo e imparcial em seu trabalho e em suas concluses. Isto ele deve ser, a qualquer custo. O auditor est interessado, em primeiro lugar, em convencer-se, como profissional independente, de que os dados contbeis submetidos a seu exame so, ou no so, exatos. Se obtiver informaes concretas suficientes para convencer-se, ele deve t-las tambm suficientes para convencer outros. Sempre que esteja em dvida se suas provas so ou no suficientes, ele deve perguntar-se a si mesmo se as mesmas seriam tambm suficientes para convencer algum fora da entidade sem relaes com as pessoas envolvidas.

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6 ETAPAS BSICAS DE UM TRABALHO DE AUDITORIA Independentemente do tipo da auditoria a ser executada, entendemos ser prudente a diviso desse trabalho em seis etapas, a saber: (a) - Primeira Etapa - Programao (Escalao e Cronograma) dos Trabalhos de Auditoria. Nessa programao ser levado em conta: a disponibilidade e a qualidade da equipe de auditores; as recomendaes do responsvel tcnico pelos trabalhos da auditoria (auditor); os pontos fracos observados no passado nos sistemas de controles internos da entidade (controles internos contbeis e os controles operacionais), em no se tratando de primeira auditoria; plano de atividade do ano anterior; trabalhos de auditoria pendentes de visita anterior; recomendaes e necessidades da Auditoria, ou seja, os riscos envolvidos; A programao de trabalhos de Auditoria deve prever: tipos de trabalhos ou classes de auditoria; reas ou atividades especficas a serem auditadas; poca adequada de sua realizao; durao estimada (dias/homem), incio e trmino; escalao do pessoal que ir execut-lo.

(b) - Segunda Etapa - Planejamento Tcnico de cada Trabalho Atualizar as informaes seguintes sobre o cliente: legais; sobre rotinas e procedimentos da entidade; sobre a estrutura orgnica da entidade. Ler e revisar relatrios de auditoria anterior ou de entidade similar (nos casos de primeiro trabalho) papis de trabalho dos auditores relativos a servios de auditoria feitos anteriormente nas reas ou atividades que se vai auditar. Considerar atentamente as instrues especficas, se houver, emanadas pelo auditor responsvel tcnico pelos trabalhos da Auditoria sobre: pontos especiais a observar nesse trabalho que vai se iniciar; relacionamento com o pessoal da entidade ou rea a ser auditada.

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Elaborar o "Escopo de Trabalho" para a auditoria especfica que se vai executar, relacionando: os principais itens a serem examinados (operaes, controles, contas da contabilidade, clculos, etc.); o tempo que se pretende gastar em cada um deles; a diviso de trabalho, quando mais de um auditor estiver envolvido; a indicao de qual "Programa de Auditoria" ser usado; a discriminao das atenes ou cuidados especiais a serem considerados nesses exames se houver, indicados pelo Gerente da Auditoria (responsvel pela execuo dos trabalhos de campo). Submeter o "Escopo da Auditoria" aprovao do responsvel tcnico pelos trabalhos (auditor que assina o relatrio e o parecer). Rever o "Programa de Auditoria" j existente ou solicitar a elaborao de um (novo) Programa, se no existente. A funo de elaborar Programa de Auditoria atribuda s altas chefia do Departamento de Auditoria. (c) - Terceira Etapa - Execuo do Trabalho de Auditoria Abrir a "Folha Capa de Relatrio", ou resumo equivalente, contendo: a discriminao dos centros de custos auditados; as datas de controle de execuo (de deciso sobre a realizao da auditoria, de incio e de trmino dos trabalhos de levantamento, de preparao e concluso do relatrio, etc.); a titulao ou especificao do servio de auditoria que se vai executar. Abrir e Planejar os "Papis de Trabalho" conforme normas da Empresa e de acordo com a boa Tcnica de Auditoria, quanto a: formatao dos Pt's. (papis de trabalhos). contedo dos Pt's; numerao ou codificao das folhas de PT; sinais convencionais a serem utilizados.

Usar os "Programas de Auditoria" selecionados observando os procedimentos nele contidos e preenchendo-o de modo a evidenciar a sua observncia naquilo que for aplicvel s circunstncias. Obedecer hierarquia da Auditoria, observando estritamente as instrues do Encarregado de Campo (supervisor), se houver, e do Gerente. Manter comportamento tico profissional impecvel.

Manter as chefias da Auditoria informadas sobre:

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 evoluo dos trabalhos; principais ocorrncias. Manter-se fielmente dentro do "Escopo" do Trabalho, a menos que receba instrues da Gerncia em sentido diverso. (d) - Quarta Etapa - Reviso do Trabalho Concludo Rever os Pt's (papis de trabalho) e classific-los numa ordem numrica e lgica (ordenao). Discutir os pontos levantados com a superviso, se houver. Elaborar as "Folhas Resumo" do trabalho executado e discuti-las com o Gerente. "Folhas Resumo" so aquelas indicadas nos prprios programas de auditoria. Retornar aos exames a fim de complement-los se assim for julgado necessrio pelo Gerente e, repetindo em seguida os passos da 3 etapa. (e) - Quinta Etapa - Elaborao da Minuta do Relatrio Elaborar a minuta do relatrio de acordo com os padres do Departamento de Auditoria. Discutir a minuta com a Gerncia da Auditoria e supervisor, se houver. Envi-lo (atravs ou para o Supervisor, se houver) para a Reviso final e datilografia/digitao. (f) - Sexta Etapa - Arquivamento dos Papis de Trabalho e Reformulao dos "Programas de Auditoria" Preparar sugestes para complementao ou modificao do Programa de Auditoria. Discutir as tais sugestes com o supervisor, se houver, e com o Gerente da Auditoria. Providenciar o arquivamento das pastas contendo os "Papis de Trabalho

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6.1 A CONDUO DA AUDITORIA: O PAPEL DO RESPONSVEL TCNICO/ENCARREGADO PELOS TRABALHOS DE AUDITORIA Neste tpico iremos discutir amplamente os seguintes itens: Introduo e Fundamentos da Administrao ou Conduo do Trabalho de Auditoria Viso Geral da Importante Tarefa Atribuda ao Auditor Responsvel Tcnico ou Encarregado no que tange a Administrao ou Conduo do Trabalho de Auditoria O que o Auditor Responsvel Tcnico/ Encarregado deve saber: Alm de possuir conhecimentos tcnicos sobre: metodologia de auditoria, contabilidade, fundamentos de economia, leis comerciais, leis tributrias, leis trabalhistas, normas especficas aplicadas sobre as atividades auditadas , princpios e regras de administrao de Empresa, o Auditor Encarregado deve saber: PLANEJAR, CONTROLAR e REVISAR de forma organizada os trabalhos de auditoria a ele confiados. Saber administrar para atingir eficientemente os objetivos. A primeira regra ou "standart" de comportamento do Auditor Responsvel Tcnico/ Encarregado, em trabalho de campo, saber SUPERVISAR, isto , saber de maneira organizada planejar, controlar e revisar. Existe a necessidade de ser um bom administrador para poder ATINGIR OS OBJETIVOS de um trabalho, os quais, por sua vez, devem ser coerentes com os objetivos da Entidade. Se os objetivos almejados no forem atingidos, a Empresa de Auditoria no pode prosperar e as conseqncias disto atingiro o auditor, como parte integrante que ele dela. As etapas do trabalho de auditoria verificada no item anterior s prosperar se houver, a eficiente e efetiva conduo ou administrao exige, clara concepo do trabalho de auditoria como um TODO. Nesse sentido, no basta saber dividi-lo em etapas, tais como: a preliminar ou "nterim" (onde so levantadas s rotinas, testados os procedimentos e avaliados o Sistema Contbil e os controles) e a etapa final ou "de Balano", (na qual so examinados as demonstraes contbeis sob as quais se vai emitir uma opinio e validar os saldos das contas que a compem, aplicando os procedimentos necessrios a obteno dos elementos comprobatrios exigidos para fundamentar a opinio do auditor). preciso considerar tambm a existncia de outras importantes etapas, a saber: planejamento antes do "nterim"; reviso do "nterim" executado e planejamento da "final" ambos realizados entre a etapa preliminar e a visita "de Balano" (*); reviso da "final", elaborao do relatrio e eventos ps-auditoria do Balano.

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(*) Nota: Aps a execuo do "nterim", devem ser computados aspectos da confiabilidade do Sistema Contbil e dos controles internos j levantados, testados e avaliados, na determinao da NATUREZA, EXTENSO E PROFUNDIDADE dos procedimentos a serem aplicados nos exames finais. Os elementos da organizao do trabalho de auditoria As etapas da auditoria devem ser conduzidas de uma forma ADMINISTRADA. So seis os elementos dessa organizao: 1. designao de pessoal competente; 2. abordagem organizada do trabalho de auditoria; 3. planejamento adequado; 4. adequado controle de trabalho de campo; 5. informaes apropriadas disposio dos Revisores; 6. adequada reviso. Primeiro Elemento da Organizao do Trabalho de Auditoria: A Designao de Pessoal Competente para Executar o Trabalho Adequao do Pessoal designado A escolha do pessoal destacado para um trabalho de auditoria depende do nvel de conhecimento e experincia requeridos nas vrias etapas e reas de atuao de cada auditoria. Cada servio requer diferentes nveis tcnicos e especializaes, tanto na execuo dos trabalhos de campo, como nas tarefas de planejamento e reviso. Para servios simples, assistentes com poucos meses de experincia podem conduzir o trabalho, desde que adequadamente supervisados. Para trabalhos complexos necessrio contar com: pessoal experiente, numerosos assistentes de vrios nveis e conhecimento de diferentes reas tcnicas, especialistas em Impostos, Processamento Eletrnico e Dados (PED), etc. Conflito entre a necessidade de se designar pessoal com experincia especfica e a convenincia de se otimizar a utilizao das horas/homem disponveis. Como esse ideal de designar pessoal qualificado com experincia especfica em determinados tipos de servios ou exames pode conflitar com a poltica de custos de auditoria que, por sua vez, implica necessariamente no esforo de otimizar a programao dos auditores, aproveitando-se da melhor forma as horas disponveis da equipe , devemos ento, antes de qualquer coisa, perseguir uma outra meta alternativa mais apropriada a essas circunstncias, mormente quando a equipe apresenta nmero reduzido de auditores. A alternativa a que nos referimos a de desenvolver, e de forma acelerada e eficiente , a qualificao de todo o pessoal disponvel, das diferentes categorias tcnicas, atravs de: treinamento peridico intenso, objetivo e bem planejado; ORGANIZADA e

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 superviso mais intensa, envolvendo atuao que compreende um "reforado" nmero de horas de Chefia e um acompanhamento e planejamento mais efetivos, cuidadosos e detalhados; seleo responsvel, eficiente e "acelerada", tanto do pessoal interno (para efeito de promoes dos auditores que se destacam de um lado, reorientao ou, at mesmo, excluso dos elementos de fraca aptido e baixo desempenho de outro lado, como na recrutao de candidatos externos a vagas existentes; elaborao de bons Manuais de Auditoria. Segundo Elemento: Uma Abordagem Organizada do Trabalho de Auditoria Padronizao e Sistematizao Uma auditoria eficiente requer tantos procedimentos para serem coordenados e tantos aspectos tcnicos para serem lembrados que necessrio uma abordagem organizada no planejamento e na execuo do trabalho. A diviso da auditoria em etapas s um aspecto dessa organizao. Outro aspecto o desenvolvimento de procedimentos padres, devendo ser claramente apresentados no Manual de Auditoria, cujo propsito do guiar ou dar orientao equipe na execuo de cada etapa do trabalho . No se quer aqui fazer uma propaganda da padronizao incondicional e ilimitada, pois o excesso de rigidez na prescrio de procedimentos de auditoria (programas e modelos de papis de trabalho) deve ser evitado, a fim de combater-se: a falta de iniciativa por parte do auditor no exame de problemas que podem surgir de modo imprevisto; e a conduo superficial, pela aplicao uniforme de procedimentos de modo mecnico e com inadequada ateno s variaes que as circunstncias apresentam. Entretanto, alguma padronizao essencial que exista: porque diferentes pessoas podem estar fazendo o mesmo servio ou exame, junto ou ao longo dos diferentes anos (exigncia de um mnimo de uniformidade); porque qualquer auditor ao fazer uma auditoria pela sua primeira vez precisa encontrar facilmente as informaes nos arquivos de Papis de Trabalho; e porque apesar do treinamento, da seleo e da superviso, necessrio assegurar-se um padro mnimo de qualidade. Terceiro Elemento: Planejamento Adequado grau de planejamento exigido Planejamento requisito obrigatrio para qualquer atividade complexa. O grau de planejamento necessrio a cada auditoria variar, em complexidade, em funo do: grau de superviso disponvel; nvel de competncia do pessoal designado para o trabalho de campo; experincia anterior do pessoal num determinado servio (departamento/rea); grau de orientao fornecido pelo Manual de Auditoria, programas e PTs padres.

planejamento como instrumento que facilita a prvia tomada de decises

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O processo de planejamento permite aos auditores seniores usar sua experincia e conhecimentos, tomando decises mais importantes por antecipao, sem precisar obrigatoriamente estar presente aos acontecimentos e permitindo racionalizar a execuo dos trabalhos, poupando tempos empregados nos exames e assegurando melhor qualidade e produtividade do desempenho dos auditores. Quarto Elemento: Controle Adequado do Trabalho de Campo A Finalidade do Controle Um adequado controle dos trabalhos de campo trabalho executado: necessrio para assegurar que o

atingiu os padres e polticas da Empresa de Auditoria; observou os padres geralmente aceitos de auditoria; Elementos que contribuem para funo de controle cuidadoso e prvio planejamento; abordagem organizada; reviso dos trabalhos (no s no final, mas principalmente durante e execuo). A tarefa de Superviso Os elementos de controle mais usados e efetivos so: o oramento de horas e a superviso. A tarefa de superviso compreende: a orientao que se d durante a execuo do trabalho, a direo e a assistncia dada aos membros da equipe pela pessoa designada diretamente pela responsabilidade dos trabalhos de campo (o Responsvel Tcnico/Encarregado de auditoria: o Encarregado de Campo e o Supervisor, quando houver). Intimamente relacionada com a tarefa de superviso est consultoria solicitada pelo Responsvel Tcnico/Encarregado de Auditoria e fornecida pelos especialistas existentes dentro da mesma Empresa ou equipe: O Responsvel Tcnico/Encarregado de Auditoria com maior experincia naquela rea, mesmo que no estejam designados para aquele servio, especialistas fiscais, especialistas em organizao e mtodos, PED, etc. Quinto Elemento: Informaes Apropriadas Disposio dos Revisores Um pr-requisito para uma boa reviso que o trabalho de campo seja relatado ao(s) Revisor(es) de modo compreensvel, claro e resumido. Centenas de Papis de Trabalho de um s trabalho de auditoria precisam ser revistos e, portanto, devem estar resumidos nos pontos-chaves de resultado dos exames, precisam conter concluses obrigatrias, principalmente no final dos PTs de cada rea auditada, e precisam evidenciar controles corretos (perfeito cruzamento e referenciao de papis, amarrao de totais, etc.). Nesse sentido, deve-se cuidar para que: os PTs estejam indexados e ordenados de forma rigorosamente lgica e correta. Sexto Elemento: Adequada Reviso Finalidade da reviso 58

A REVISO adequada assegura que o trabalho executado: atendeu aos padres de auditoria e polticas estabelecidas pela Empresa e, que seguiu os princpios geralmente aceitos de auditoria. Modalidade de Reviso A reviso compreende no s a tarefa individual de reviso durante os trabalhos e antes da redao do relatrio de auditoria, mas tambm as revises de controle de qualidade criadas para assegurar a manuteno de nveis de qualidade para todos os trabalhos da Empresa. As de CONTROLE DE QUALIDADE compreendem revises conduzidas por Gerente (ou Supervisor) que no esteve envolvido no trabalho (isto , servio que no estava sob sua responsabilidade). Notas: (1a.) Em se tratando de Auditoria Independente nos EUA. o AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), equivalente ao nosso IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil) estabeleceu um programa de reviso de controle de qualidade voluntrio para Firmas de Auditoria se submeterem, de conformidade com as prticas ditadas pelo SEC (Security Exange Comission), equivalente nossa CVM (Comisso de Valores Mobilirios). Nos EUA., a reviso de controle de qualidade feita por profissionais externos Firma de auditoria chamada de "peer review". (2a.) Todos os pontos de reviso, de qualquer modalidade, devem estar claramente denunciados em Folhas Especiais (de cor diferente) e o cumprimento das instrues do revisor, por outro lado, precisam estar evidenciados nessas Folhas, as quais devem integrar a coleo de PTs de cada servio de auditoria. (3a.) Os auditores cujos papis esto sendo revisados durante a execuo do trabalho devem ser esclarecidos a respeito da finalidade dessa modalidade de Reviso, a qual, na maior parte das vezes deve ser encarada mais como uma orientao complementar a ser seguida, do que uma crtica (ou ratificao) sobre o trabalho ainda no completado. Essa orientao , entretanto, indispensvel e deve ser deixada por escrito para futuras verificaes do seu cumprimento. (4a) No Brasil o controle de qualidade pelos pares (peer review) foi introduzido pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade a partir de setembro de 2002. (vide item 15.4) ;

6.1.1 O IMPACTO DAS POLTICAS E PROCEDIMENTOS Variao em torno de diferentes enfoques da administrao de um trabalho de auditoria

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A conduo de cada trabalho de auditoria variar, obviamente, de acordo com a natureza de cada servio: tamanho, complexidade, peculiaridade do ramo de atividades etc. Vrias alternativas podem ser igualmente adotadas e serem igualmente vlidas ou eficientes. No h, portanto, uma nica maneira ou padro de conduo de auditoria. Objetivo fundamental da administrao do trabalho de auditoria O ponto de fundamental importncia a ser observado que o planejamento, o controle e a reviso do trabalho de auditoria sejam organizados dentro do contexto dos procedimentos e polticas da Empresa de Auditoria. As Responsabilidades do Auditor Responsvel Planejamento e na Administrao de Auditoria A equipe de Auditores Os diferentes nveis e as funes de cada categoria de auditor A equipe de auditoria escalada para um determinado trabalho normalmente formada de indivduos com diferentes nveis de treinamento e experincia. Eles so: Gerente de Auditoria, responsvel pela participao no planejamento, pela conduo da reviso e pela aprovao do contedo do relatrio de auditoria pela avaliao do desempenho do Encarregado de campo. O Auditor Encarregado de campo, responsvel direto pela execuo do planejamento, pela conduo e/ou superviso do trabalho de campo, pela reviso do trabalho dos seus assistentes, pela reportagem dos resultados ao Gerente da Auditoria, pela avaliao do desempenho dos seus subordinados. O termo "Auditor Encarregado" indica o Supervisor de Auditoria e/ou Encarregado de Campo (Snior, via de regra). O Supervisor geralmente incumbido de coordenar o trabalho de diversos Encarregados de Campo e/ou executar trabalhos que so tecnicamente complexos em sua natureza e que requerem maior experincia do que a possuda pelo Auditor Encarregado do Trabalho de Campo. A Equipe de Assistentes (e Trainees), responsvel pela execuo dos trabalhos designados para cada seo ou rea dos trabalhos de campo sob a superviso do Auditor Encarregado. Participao ou no dos diferentes nveis ou categorias de auditores Nos trabalhos grandes, todos os trs nveis sero provavelmente exigidos. Em pequenos servios, alguns dos nveis funcionais ou categorias tcnicas de auditores podero ser omitidos por acumulao de funes, isto , o Gerente servindo tambm como Supervisor ou at mesmo como Encarregado de Campo, ou o Encarregado de Campo assumindo responsabilidades de um Supervisor ou, at mesmo, parte das responsabilidades de um Gerente. Poder ainda variar a participao de cada categoria em termos de porcentagens da carga horria global. H Empresas que costuma estabelecer diretrizes gerais sobre a participao recomendada de cada categoria e essa poltica deve ser tomada em conta ao se estabelecer programao de cada trabalho. Tcnico/Encarregado no

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Conceito amplo da equipe de trabalho A "equipe" inclui representantes de todo o departamento da auditoria. auditores "convencionais"; auditores fiscais; auditores de PED; consultores em organizao e mtodos.

De qualquer forma, para cada trabalho haver um nico responsvel maior a quem todos os integrantes da equipe, considerada no seu conceito amplo, devem se reportar. As Principais Responsabilidades do Auditor Encarregado na Administrao e no Planejamento (1) Planejamento do Trabalho a) Planejamento Inicial Familiarizao com a atividade da rea ou departamento a ser auditado; Desenvolvimento da estratgia geral da auditoria. b) Planejamento do Trabalho de Campo Avaliao dos controles internos; Definio clara e detalhada dos escopos da auditoria de cada rea: "Follow-up" dos pontos de ateno levantados em auditorias anteriores e dos pontos pendentes; Preparao de um programa de auditoria especfico ou adaptao dos programas padres; Detalhamento do planejamento do tempo e do trabalho que se executar; Orientao dada equipe de auditores designados para aquela auditoria; Planejamento da documentao dos papis de trabalho para todas as reas importantes. (2) Controle do Servio a) Avaliao Contnua da propriedade e adequao do programa de auditoria em vista de: mudanas na situao do cliente/departamento ou da rea, procedimentos operaes, etc.; Resultado dos testes de auditoria at a presente data.

b) Superviso no dia a dia do desempenho do plano de auditoria c) Manuteno do Permanente e Profundo Conhecimento das atividades do cliente ou da rea auditada. (3) Administrao do Trabalho 61

a) Instruo e Superviso dos Auditores Assistentes b) Pronta Reportagem ao Gerente de: problemas de auditoria ou de contabilidade; estouro de horas; desenvolvimento irregular dos trabalhos. c) Asseguramento da existncia de documentos de papis de trabalho completos e adequados. d) Manuteno de Boas Relaes com os Responsveis pelas reas auditadas e) Completar prontamente o trabalho de Auditoria atravs de um contnuo, isto , permanente planejamento detalhado. (4) "Fechamento" dos Trabalhos a) Esclarecimento das questes e soluo dos problemas quando eles aparecerem. b) Complementao de todos os itens pendentes de execuo; particularmente aqueles relacionados com: cumprimento do programa de auditoria; reviso detalhada das demonstraes contbeis (se for o caso); reviso ou colaborao na preparao de notas explicativas s demonstraes (se for o caso); pontos de ateno do Gerente para controles internos; ordenamento da documentao (papis de trabalho) e evidncia das revises efetuadas; atualizao de Pasta Permanente. c) Preparao da avaliao do desempenho dos auditores envolvidos no trabalho encerrado (uma avaliao para cada auditor e para cada trabalho). d) Comentrios sobre a adequao e o preenchimento de papis de trabalho. NOTA: esses comentrios devem ser feitos em folhas de PT especial (de cor diferente) e arquivadas junto com as folhas de reviso.

Qualificaes e Caractersticas Pessoais do Encarregado de Auditoria Todo Encarregado de Auditoria deveria esforar-se para ter as seguintes qualificaes: (1) Um slido conhecimento de: Princpios Fundamentais de Contabilidade e padres geralmente aceitos de auditoria; 62

 Organizao moderna de empresas e negcios em geral, prticas administrativas, controles internos e financeiros; Tcnicas de auditoria, tipos de provas auditoriais e bons conceitos tericos de auditoria; Padres da Empresa de auditoria/departamento de auditoria sobre extenso e profundidade da aplicao das tcnicas de auditoria (por exemplo, tamanho mnimo de amostras e critrios estatsticos de amostras); Tcnicas de redao. (2) Um conhecimento bsico de: Controles em sistemas de computao eletrnica de dados (PED); Utilizao do computador como apoio para aplicao de tcnicas de auditoria (o computador a servio do auditor "convencional"); Legislao fiscal; Legislao trabalhista; Legislao comercial; Linguagem culta. (3) Habilidade tcnica e julgamento profundo na aplicao dos conhecimentos acima citados, nas situaes normalmente encontradas nos trabalhos de auditoria. (4) A habilidade para: Liderar, organizar e supervisionar outras pessoas quer sejam elas auditores assistentes, especialistas ou outros funcionrios da Empresa/Entidade; Comunicar-se eficientemente, tanto oralmente como, por escrito, evitando linguagem vulgar (gria); Reconhecer problemas, incertezas, insuficincias de provas auditoriais ou circunstncias suspeitas. (5) Caractersticas profissionais de grande iniciativa; esforo no sentido de economizar horas de trabalho; dedicao ao departamento procurando ser til no fornecimento de informaes; zelo para com os interesses da Empresa - atravs de um empenho no desenvolvimento tcnico de seus comandados; mxima eficincia nos trabalhos de campo; preocupao em manter a Empresa informada sobre seu trabalho; preocupao em observar e fazer seus subordinados obedecerem s normas da Empresa. (6) Caractersticas pessoais de integridade, tato, cortesia, confiabilidade e autodisciplina.

Relacionamento com os Funcionrios da Empresa. Tendo em vista que o Auditor Encarregado est supervisionando o trabalho de campo nas instalaes da Empresa Auditada/departamento, ele tem a responsabilidade principal pela manuteno de boas relaes no dia-a-dia com os funcionrios desta. Geralmente, ele ser o auditor mais graduado que ter contato com a maior parte dos funcionrios da Empresa Auditada/departamento - assim como ter numerosos 63

relacionamentos e tratativas com os principais chefes de cada rea, com os quais o seu Gerente e Diretor tambm se relacionam. Embora nada deve prejudicar a objetividade (independncia) com que a opinio do auditor sobre o seu trabalho, na maior parte dos casos e consecuo dos objetivos da auditoria e a manuteno de um bom relacionamento com o pessoal do departamento/rea auditada so perfeitamente compatveis e realmente benfico para ambos. Boas relaes com estes aumentam a eficincia com que o auditor pode desempenhar seu trabalho e melhora a qualidade de outros servios que o auditor pode oferecer. Ateno aos pontos abaixo relacionados, podem ajudar a promover boas relaes com o pessoal auditado: auditor Encarregado deve manter o "pessoal-chave" dos setores auditado regularmente informado das atividades da auditoria, aquelas que esto sendo conduzidas bem como o planejamento do trabalho da auditoria e, tambm transmitir a eles qualquer pedido especial que a equipe de auditores quiser fazer. Auditor Encarregado deve assegurar-se de que ser mnima a transferncia com as rotinas dirias da Empresa/departamento auditado. Por exemplo, o sistema de folha de pagamento no deve ser auditado/levantado no dia de preparao da folha mensal. Auditor Encarregado deve assegurar que o tempo dos funcionrios do departamento de auditoria no desperdiado, respondendo a questes primrias ou sem sentido, devido ao fato dele ou de seus assistentes estarem inadequadamente preparados ou porque a documentao nos papis de trabalho est incompleta ou imprpria. Por isso mesmo, o Auditor Encarregado deve planejar detalhadamente o trabalho de campo, levantando o maior nmero de informaes possvel, nos seus prprios arquivos, sobre o que foi feito nas auditorias anteriores e procurando atualizar-se perfeitamente com legislao especfica e tcnicas que envolvem as atividades desse departamento. Auditor Encarregado deve cuidar para que tanto ele como seus assistentes sejam corteses para com os funcionrios do cliente/departamento, todo o tempo. Ele deve estar pronto para explicar de forma concisa, quando necessrio, a razo porque certa informao est sendo solicitada. Normalmente, as relaes com o pessoal do cliente/departamento auditado so mantidas em bom nvel se so respeitados os horrios de trabalho do pessoal deste cliente/departamento. Naturalmente, os auditores devem observar e obedecer s regras que governam as rotinas gerais da sua empresa/departamento de auditoria. Auditor Encarregado deve ter um genuno interesse nas operaes da Empresa e em prestar informaes e servios aos funcionrios do departamento.

Ele deve estimular os assistentes a agirem dessa forma. O Encarregado deve manter-se informado sobre tudo que afeta a vida do auditado: seus planos de expanso, situao econmica do setor, mudanas nos organogramas, pessoal chave, designao de novos gerentes e diretores, caractersticas bsicas dos produtos ou servios prestados, nmero de funcionrios, transformaes societrias ocorridas recentemente ou em vias de acontecer, importantes pendncias legais, consultas feitas aos departamentos especializados da Empresa pelo cliente, principais leis ou normas que regulam atividade da Empresa cliente e as mais importantes modificaes nelas havidas nos ltimos tempos, plano de modernizao da contabilidade e dos controles financeiros, etc. 64

 Ao mesmo tempo, o Encarregado deve demonstrar um orgulho da sua profisso e lealdade para com sua Empresa. Auditor Encarregado deve ter um comportamento TICO impecvel. O Relacionamento com os Auditores Assistentes O Auditor Encarregado precisa assegurar-se de que o trabalho de cada auditor assistente contribui efetivamente e eficientemente para os objetivos gerais de um dado trabalho e, ao mesmo tempo, que est havendo desenvolvimento profissional de cada assistente. Essas tarefas requerem liderana por parte do Encarregado - no tanto para motivar seu assistente, mas mais para servir de canal de motivao. Um assistente interessado pode desejar perseguir um ponto de auditoria alm dos limites requeridos pelos conceitos de materialidade e de razovel segurana, "estourando" os tempos orados ou deixando de lado o exame de outras importantes reas ou, ainda, deixando de completar o programa e os papis de trabalho, esse excesso de profundidade aqui referido precisa ser refreado sem abafar seu interesse. Um outro assistente pode ser impaciente e desejar enfrentar grandes desafios a custa de um cuidadoso cumprimento do escopo e do preenchimento correto dos PTs do trabalho para qual ele foi designado; ele precisa ser habituado a ver a importncia dos objetivos e das potenciais dificuldades da tarefa que lhe foi atribuda, bem como assegurar-se de que seu avano em direo a grandes responsabilidades no caminha mais rpido do que o seu desempenho e experincia permitem. Um outro assistente pode ainda mostrar um comportamento acomodado, desprovido de iniciativa e desprovido de interesse em superar suas deficincias, nesse caso, tal como foi dito acima, no responsabilidade do Encarregado motivar a qualquer custo o seu subordinado, mas sim, o de servir de canal para a sua motivao, mostrando claramente as deficincias do assistente e sensibilizando-o para as responsabilidades e obrigaes que a profisso lhe impe, com a firmeza que se requer do Encarregado numa situao como essa. Ateno aos pontos a seguir relacionados, podem ser til ao Auditor Encarregado no seu papel de liderana: Ele deve assegurar-se de que todo auditor assistente compreendeu os objetivos do trabalho no qual est engajado e de cada parte desse trabalho, bem como est familiarizado com as operaes da rea auditada. Nenhum assistente deve executar um procedimento o qual ele no compreende. No compreenso conduzir a concluses erradas, perda de tempo ou desempenho descuidoso.

Ele deve manter seus assistentes atualizados com o progresso da auditoria. Uma reunio explanatria com os auditores da equipe destacada para um servio, no incio e no fim de cada dia de trabalho, uma boa estratgia. Nessas breves reunies devem ser debatidas: andamento dos trabalhos, de um lado, bem como elucidao de dvidas sobre programas de auditoria, instrues do Manual, informaes gerais recebidas do Scio (Carta de Notcias, resenhas, Boletins Tcnicos, respostas a consultas formuladas.) de outro lado. Quando so encontrados problemas que requerem discusso com a Diretoria, o Encarregado deve incluir na discusso o assistente responsvel pela execuo do trabalho na parte onde apareceu o problema.

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 Durante o trabalho de campo, na sua concluso ou em alguma outra ocasio oportuna, o Encarregado de Auditoria deve fazer com que cada Assistente conhea a sua avaliao de desempenho naquele servio. A demonstrao de um interesse honesto no progresso do Assistente, certamente, isto o incentivar a obter melhor desempenho. Apontar os pontos fortes e fracos do seu trabalho ajudaro o Assistente a progredir. O Encarregado precisa preencher o formulrio de avaliao formal na concluso de cada trabalho. Relacionamento com o Gerente de Auditoria Atravs do trabalho de campo, importante que o Auditor Encarregado mantenha seu Gerente informado sobre o progresso da auditoria e de qualquer ponto importante descoberto ou dificuldades imprevistas, encontradas no curso do trabalho. Qualquer "estouro" de horas oradas previsto deve ser reportado imediatamente de modo que o Gerente possa considerar: se procedimentos desnecessrios de auditoria esto sendo desenvolvidos ou, se horas adicionais de auditoria so realmente justificadas, caso em que o incremento dos custos deve ser discutido com o Cliente. Fraudes descobertas, outras irregularidades de peso ou circunstncias suspeitas devero ser igualmente reportadas imediatamente. Outras circunstncias imprevistas ou problemas podem da mesma forma afetar o trabalho planejado de auditoria. O Auditor Encarregado deve investigar tais circunstncias e problemas e propor modificaes que ele acredita serem necessrias - em lugar de simplesmente pedir soluo ao Gerente. Ao mesmo tempo, ele deve reconhecer as limitaes de sua prpria experincia e no implantar sua proposta de modificao do programa ou do planejamento ou escopo sem obter a aprovao do Gerente e, quando for necessrio, a colaborao dos especialistas da Empresa. Desenvolvimento Profissional So pesadas as exigncias do cargo de Auditor Encarregado, em termos de liderana, tato, conhecimento tcnico e habilidade em organizao do trabalho. A maioria das pessoas menos do que o ideal em um ou mais desses aspectos. O Auditor Encarregado tem a responsabilidade de aumentar seu conhecimento profissional e habilidades gerenciais, to rpido quanto ele puder, aprendendo da sua experincia, das crticas dos gerentes e da reao dos assistentes e funcionrios da Empresa/departamento auditado. Ele deve manter-se a par do desenvolvimento tcnico: lendo as informaes distribudas pela Empresa/Departamento (Carta de Notcia, Resenhas, Boletins Tcnicos, Programas e outras partes do Manual de Auditoria, Normas Operacionais de Auditoria, Apostilas de Cursos ou Palestras Internas, etc.) lendo pronunciamentos profissionais e revistas profissionais; assistindo e participando ativamente (estudando antecipadamente, resolvendo todos os exerccios, etc.) dos treinamentos (cursos e palestras internas e externas); assistindo, pelo menos uma vez ao ano, seminrios de desenvolvimento profissional dados por vrios rgo e entidades da Profisso Contbil; 66

 discutindo aspectos de auditoria com seus colegas; lendo livros especializados existentes na Biblioteca da Empresa; aplicando tais conhecimentos novos adquiridos no trabalho do dia-a-dia.

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7 PROGRAMA DE AUDITORIA (..........NBC-T-11 ITENS: 11.2.1.4 - O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 11.2.1.5 - Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. 11.2.1.8 - O planejamento e os programas de trabalhos devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.........). O "Programa de Auditoria" um plano de ao para orientar e controlar a execuo dos trabalhos e, conseqentemente, define a extenso do exame considerado necessrio, de forma a permitir, no final do trabalho, a emisso de um relatrio conclusivo. Os programas da auditoria, quando elaborados pela primeira vez, so programas de carter tentativo que visam atingir objetivos gerais. Os procedimentos de auditoria, com o correr do tempo, atravs da sua aplicao em tarefas de auditoria de campo, vo sofrendo correes, aperfeioamentos e adaptaes, baseados nas situaes com que os auditores vo encontrando na prtica. Aps algumas auditorias, pode-se dizer que os programas representam, em sua maior parte, os trabalhos padronizados a serem levados a cabo pelo auditor. A responsabilidade da preparao dos programas do responsvel tcnico pelos trabalhos de auditoria, dada sua complexidade e os necessrios conhecimentos de prticas, de procedimentos e tcnicas de auditoria, que devem ser contabilizados com um necessrio grau de experincia. O programa vivel nos casos de auditorias que podem ser planejados ou repetidos, enquanto que em exames especiais freqentemente s se pode definir o escopo e os procedimentos de auditoria muitas vezes medida que se executa o trabalho, por isso mesmo que estas auditorias especiais no podem ocupar um tempo excessivo da carga global anual disponvel, pois dificilmente servir para aprimorar a tcnica e a equipe de auditores, tornando-se invivel a existncia de padres de referncia. O resultado tcnico da auditoria, no seu todo, ou de cada programa em particular, depender, em grande parte, do atendimento dos seguintes requisitos, alm da existncia de um bom programa de auditoria: conhecimento prvio das atividades de cada operao ou conta que se pretende auditar, da estrutura organizacional dos departamentos que os controla, da legislao especfica, das normas internas que regulam a matria e da avaliao do seu inteiro sistema de controle interno; conhecimento pleno da extenso, do escopo da auditoria e de outras particularidades do exame; conhecimento pleno de cada item ou tarefa evidenciada nos programas e dos procedimentos de auditoria aplicveis; transcrio nos papis de trabalho dos elementos contbeis e dos documentos comprobatrios, utilizados nos procedimentos de auditoria, sempre ordenados e codificados de forma sistemtica, clara e seqencial que permita fcil leitura e acurada interpretao, observando todas as instrues dos programas, na ordem estabelecida; emisso da opinio conclusiva sobre os fatos e as situaes auditadas. Finalidades dos Programas

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O "Programa de Auditoria" possibilita: estabelecer a forma adequada de efetuar os trabalhos; controlar o tempo e a seqncia dos trabalhos; controlar antecipadamente a qualidade dos trabalhos; consignar o exame efetuado;

Os Programas de Auditoria podem ser divididos em 5 grupos, por exemplo, de acordo com as classes de trabalho de Auditoria, como segue: Programas de Auditoria Analtica ou Operacional Programas de Revises Peridicas Programas de Auditoria Contbil Programas de Auditoria Fiscal e Legal Programas de Auditoria Especial

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7.1 Metodologia de Elaborao de Programas de Auditoria Na elaborao de um programa de auditoria, que um dos requisitos das normas de auditoria relativas ao planejamento do trabalho, os seguintes aspectos devem ser considerados: definio dos objetivos fundamentais da auditoria em cada rea ou conta a ser analisada, isto , o "Por qu" ser efetuado o trabalho; avaliao do controle interno adotado pela entidade em cada rea ou conta; avaliao do fator materialidade e risco provvel; definio dos procedimentos da auditoria a serem aplicados, ou seja, o "Como" executar os trabalhos. Na aplicao prtica dos programas, ou seja, no Planejamento de cada trabalho, deve-se considerar o "Alcance", isto , a profundidade e a extenso dos exames em funo de: oportunidade ou momento adequado em que dever ser executado o trabalho, ou seja, "Quando"; limitaes ou fatores de influncia - eficcia do sistema de controle interno, quando se faz uma auditoria contbil, isto , necessrio conhecer o sistema de controle interno que gera informaes e documentos que so refletidos nas contas que se vai examinar; alocao de pessoas a serem destacadas para o trabalho, ou seja, "Quem" realizar o trabalho; tempo estimado para sua execuo; Contedo Bsico dos Programas O programa de auditoria deve ter: um cabealho que indique a sua natureza; a conta ou o departamento e ou unidade auditada; a data-base da anlise; e a referncia aos Pt's - Papis de Trabalho. Deve ser subdividido em sees para facilitar a execuo do trabalho. Exemplo: Uns programas para auditoria de folha de pagamento devem ser subdivididos em sees como: a) objetivos da auditoria, b) aspectos do controle interno, c) amostragem a ser selecionada e a trilha a ser percorrida, d) aspectos legais a serem observados, e) conferncia de clculos e contabilizao da folha. A lista de instrues ou passos a serem seguidos pelo auditor deve ser ordenada, detalhada, clara e objetiva, fazendo, quando for o caso, referncia s normas internas e externas. Estas instrues no so imutveis, podendo ser adaptadas a cada situao. Ao lado de cada instruo deve haver espao para que o auditor executante da tarefa anote seu nome, date e indique o papel de trabalho onde evidencie a execuo da tarefa. Ao final de cada programa deve haver espao para que os auditores que revisarem e/ou aprovarem o trabalho efetuado e as concluses, possam assinar e datar. (a) - Programas de Auditoria Analtica ou Operacional 70

Na preparao de um programa de Auditoria Operacional (ou Analtica) deve-se considerar os seguintes elementos: Revisar e Avaliar planos objetivos da rea a ser examinada; exame e discusso com a alta administrao do estado atual das metas, planos e objetivos da rea; Organizao estudo da estrutura da organizao da rea que se vai avaliar, comparao da estrutura atual com a que aparece no organograma oficial, verificao da existncia ou no de adeso aos princpios de boa organizao, funcionamento e departamentalizao; Polticas e Prticas anlises e estudo para estabelecer qual ao, no caso de ser requerida, que deveria ser empreendida, para melhorar a eficcia da aplicao de polticas e prticas; Regulamentos determinao do grau de observncia de Normas Legais e normas internas; Sistemas e Procedimentos anlise dos Sistemas e Procedimentos da rea auditada para determinar se existem deficincias ou irregularidades com a profundidade que se requer, para depois poder sugerir mtodos mais aprimorados, isto , mais eficientes; Controles exame do sistema de controle interno para determinar se os controles internos existem e se so adequados, isto , se so eficazes; exame compreensivo das operaes para precisar quais os aspectos que necessitam de melhor controle, melhor comunicao e melhor coordenao, sempre visando melhores resultados para a entidade. Pessoal anlise das necessidades gerais de pessoal e sua aplicao no trabalho, na rea sujeitam avaliao; Equipamentos, Instalaes e Ambientes Fsicos. anlise desses itens para determinar o que pode ser melhorado para uma melhor utilizao dos equipamentos e melhor rendimento do trabalho de acordo com os padres estabelecidos ou diretrizes da rea de O & M - Organizao e Mtodo.

Os Programas de Auditoria Operacional e Manuais de Auditoria devem chamar a ateno do auditor para os quatro aspectos fundamentais na sua forma de alterar: 71

a) anlise proporciona base de compreenso para se estabelecer uma posio com maior clareza, comeando com a compilao de fatos, de forma minuciosa em relao a um determinado propsito e subdividindo-o em elementos e unidades e estabelecendo fins, relaes, associaes, etc. (o que feito, por quem, como, porque, onde e quando); b) comprovao ponto por ponto, para todo o processo, tarefa ou mtodo, comprovando a eficcia do sistema de controle interno. c) investigao das deficincias, procurando a existncia de problemas (do tipo, superposio de responsabilidades, falta de coordenao, afunilamento, agrupamento deficiente, superviso ineficaz, trabalhos desnecessrios, etc.), estabelecendo o que satisfatrio ou no, de acordo com prticas administrativas geralmente adotadas, princpio bsico, etc. d) sntese ou concluso Compreendendo o resumo do diagnstico, a determinao da relevncia dos pontos levantados e conseqncias possveis, a formulao de sugestes ou alternativas ou mtodos para melhorar a operao, caso a sua execuo seja ineficiente, ou seu controle se este for ineficaz. Auditoria Analtica compreende exames e anlises extensas, integrais e construtivas da estrutura organizacional e funcional da entidade e dos seus rgos, de seus planos e objetivos, de seus mtodos de controle, meios de operao e a utilizao de seu potencial humano e material. As anlises operacionais so precedidas de um levantamento minucioso das rotinas, normas, controles internos e estrutura organizacional da atividade ou rea que est sendo examinada. Este levantamento efetuado atravs de tcnicas de entrevistas e fluxogramas. Em seguida, so testados os procedimentos, de forma extensa e profunda, visando colher elementos para anlise, a concluso e a formulao de recomendaes necessrias. A auditoria operacional ocupa normalmente longo tempo dos auditores, e, portanto, deve ser programada com boa antecedncia, de acordo com as prioridades ditadas pela alta administrao e de forma harmoniosa e compatvel com os trabalhos programados pelos analistas de O & M, a fim de evitar coincidncias de levantamentos no tempo e de, eventualmente, facilitar o trabalho deles, ou vice-versa, atravs de levantamento prvios, dando maior nfase aos sistemas recentemente implantados, tendo em vista a necessidade de serem testados com mais freqncia no perodo de ajustamento. O primeiro passo de um programa de auditoria analtica a coleta de informaes atravs de entrevistas com os responsveis por cada tarefa ou rotina, descrevendo-as ou identificando-as atravs de fluxograma. O auditor deve anotar os formulrios envolvidos, quem os recebe, quem emite documentos e a descrio dos passos que compreendem a rotina, de forma bem detalhada.

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Em seguida, devem constar as instrues ou passos destinados aos exames de procedimentos que aliados observncia de normas internas, legais e regulamentares, servem de instrumento para avaliar os controles internos e a eficincia das rotinas administrativas da rea ou departamento auditado, quando se associa esse exame anlise dos fluxogramas elaborados e s respostas aos quesitos do questionrio da Avaliao do Controle Interno. Se a auditoria apurar que o controle inadequado ou que no existem normas em determinada rea poder recomendar a sua implantao; se apurar que as normas no so adequadas ou no so seguidas poder reformul-las ou propor as devidas alteraes. Recomendaes Especiais para a Auditoria Operacional: preciso enfatizar que a prvia familiarizao com a atividade da rea a ser auditada e o planejamento dos trabalhos de campo da auditoria operacional so os prrequisitos para a execuo do trabalho. Para cada auditoria operacional, os papis de trabalho devem conter documentao suficiente a respeito do plano de trabalho (PT) e a lgica empregada para desenvolver esse plano. Os Pt's devem necessariamente documentar a trilha da auditoria decorrente do plano de auditoria operacional, atravs do estudo e avaliao do controle interno, como tambm do desenvolvimento do programa de execuo dos procedimentos e Testes da auditoria para se chegar s concluses. Os seguintes documentos precisam estar contidos nos Pt's e devidamente anotados com referncias cruzadas, de modo a demonstrar um adequado roteiro ou trilha da "lgica de auditoria" empregada: Plano da auditoria e seu respectivo checklist. Estudo do sistema de controle interno da rea auditada. Avaliao, por escrito, do sistema de controle interno, rea por rea, identificando aparentes fraquezas. Como base futura para a auditoria contbil interessante tambm identificar os "pontos fortes" de controle interno contbil que juntamente com os "pontos fracos" do controle interno contbil influenciaro a abordagem (natureza, profundidade e extenso dos exames da auditoria contbil). Programa especfico de auditoria operacional. Descrio, nos Pt's, para cada rea auditada, dos procedimentos de auditoria, como originalmente planejados, que devem satisfazer os objetivos da auditoria ou as mudanas nos procedimentos de auditoria originalmente programados, e as razes dessas mudanas. (b) - Programas de Revises Peridicas Destina-se a testes rpidos de procedimentos das vrias reas ou departamentos da entidade, executados da forma peridica e rotativa de modo a manter alto estado de alerta dos funcionrios. Examina a regularidade da exatido das operaes, a observncia das normas de procedimentos e das polticas da organizao, os controles e a documentao pertinente. Alia-se Auditoria Operacional (esta ltima, mais profunda e abrangente) a fim de sugerir, quando possvel, introduo de rotinas e controles internos mais aperfeioados ou inexistentes, visando defender melhor o patrimnio da entidade.

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As revises peridicas detectam eventuais irregularidades (falhas acidentais ou fraudes) a fim de que sejam corrigidas a tempo e a fim de se atribuir uma apreciao ou julgamento a quem executou as operaes irregulares. Os trabalhos de "Reviso Peridica", como prprio nome indica, devero ser realizados com uma freqncia planejada ao longo do exerccio social. As reas ou atividades que manifestarem maiores valores dos ativos devero receber uma freqncia maior de revises do que outras reas de menor importncia ou bem controladas. Os programas de "Reviso-Peridica" tero, basicamente, o mesmo contedo e instrues sobre os procedimentos de auditoria a serem aplicados dos programas de auditoria operacional, porm de forma menos extensa e profunda. (c) - Programa de Auditoria Contbil Os programas de auditoria contbil devem ser especficos para cada elemento do patrimnio da entidade e dos valores que entram na formao do resultado do exerccio. A cada conta do balano patrimonial e da demonstrao do resultado deve corresponder um programa distinto de auditoria. (d) - Programas de Auditoria Fiscal (e Legal de Modo Geral) No campo fiscal a auditoria tem trabalho enorme, atuando no s na reviso da declarao de rendimentos. Para tanto necessrio ter um setor da auditoria que acompanhe a legislao e elabore programas especficos de atualizao permanente. As finalidades da auditoria fiscal podem resumir-se em: detectar eventuais irregularidades (falhas) fiscais, relatando-as, a fim de que possam ser corrigidas (auditoria preventiva); apurar a exatido dos registros fiscais e dos recolhimentos; apurar se esto aplicando a correta interpretao das leis; informar aos responsveis pelos controles, registros e procedimentos fiscais sobre as modificaes da lei (atualizao). Aspectos a serem observados na elaborao de programas de auditoria fiscal: Pr-requisitos de formao e experincia mnima. responsvel pela elaborao de programas de auditoria fiscal no necessariamente ter que possuir formao superior em direito tributrio, porm importante o conhecimento de noes de direito constitucional e hierarquia das leis. indispensvel, porm que esse elemento possua experincia anterior, no mnimo cinco anos, em auditoria fiscal como especialista no tributo objeto do programa. Elementos de Apoio para Desenvolvimento do Programa A legislao fiscal sofre constantes alteraes o que torna necessrio farta bibliografia sobre publicaes legais e suas interpretaes.

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Dessa forma, antes de iniciar-se a elaborao de um programa de auditoria fiscal necessria seleo prvia de toda legislao que regula a matria e literatura a seu respeito, tais como: Regulamento do Imposto Legislao complementar, posterior regulamentao Atos declaratrios e pareceres normativos expedidos pelo agente fiscalizador Jurisprudncia Livros Tcnicos Modelos dos programas de reviso fiscal utilizado pelo agente fiscalizador Modelos dos programas de auditoria fiscal adotado por outros auditores externos, etc. Conhecimento das Atividades da Entidade Alm do conhecimento do imposto importante que o auditor responsvel pela elaborao do programa tenha amplo conhecimento das operaes desenvolvidas pela entidade, a fim de identificar todas as situaes passveis o fato gerador do imposto. O programa de Auditoria fiscal, basicamente dever apresentar a seguinte sequncia: Verificaes Preliminares; Abranger uma reviso de obrigaes acessrias pertinentes ao imposto e do documentrio bsico exigido pela fiscalizao tais como: Livros obrigatrios Informativos peridicos Declaraes anuais Comprovantes de recolhimentos, etc. Revises Bsicas Abranger as situaes normais de tributao do imposto dentro das atividades comuns entidade. Situaes Especiais Atender a reviso de aspectos especficos da legislao (isenes, deferimento, alquotas especiais, etc.) verificados dentro das operaes exercidas pela entidade. Citao da Legislao Todos os passos do programa devero ser instrudos da legislao aplicvel, de forma a propiciar ao contador/auditor extensa fonte de consulta, a fim de dirimir eventuais dvidas na interpretao da legislao e ainda facilitar a atualizao peridica dos programas, necessria em decorrncia das freqentes alteraes na legislao. Procedimentos para Auditoria Fiscal Os procedimentos aplicveis auditoria fiscal so basicamente os mesmos adotados para a auditoria convencional, porm importante, no caso do contador/auditor fiscal, conhecer se as penalidades aplicveis a cada tipo de infrao, de forma que o contador/auditor possa quantificar o risco e funo desses dados definir a amostra. (e) - Programas de Auditoria Especial Auditoria Especial compreende todos os tipos de verificao solicitados pela alta direo da entidade e no previstos nos programas e planos ordinrios de atividades de auditoria.

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Como exemplo de auditoria especial citamos a verificaes para determinao da quantia real envolvida numa determinada fraude ocorrida, a verificao sobre falhas de sistema que esto operando, etc. Sendo assim, os programas de auditoria especial devero ser elaborados de acordo com o objetivo do trabalho solicitado, por pessoal da alta direo da entidade.

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8 AUDITORIA DAS CONTAS E PROGRAMAS PADRES Os programas de auditoria a seguir demonstrados so de natureza standard padro, desenvolvido para atender trabalhos de visitas preliminares ou de nterim onde geralmente so efetuados trabalhos de avaliao dos controles internos e para visitas de balano, onde so validados os saldos das demonstraes contbeis. Referidos programas so amplos e podem ser adaptados pelo auditor de acordo com a caracterstica dos trabalhos a serem executados.

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8.1 PROGRAMA SOBRE EFICINCIA ADMINISTRATIVA Cliente:

I

Ex. Findo:
S/N REF.: OBS.:

PROGRAMA AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS

A ADMINISTRAO GERAL 1 Observamos ou verificamos, em decorrncia de nossos trabalhos: 1.1 Muitos erros nos registros, planilhas ou outros documentos? 1.2 Diferena costumeira ou freqente entre registros sintticos e analticos? 1.3 Excessivos lanamentos de ajustes nos registros e controles contbeis e subsidirios? 1.4 Realizao excessiva de horas-extras em perodos em que no ocorrem maiores picos de servio? 1.5 Perdas de descontos por falta de compras ou pagamentos vista ou antecipados, quando assim o permitia a situao financeira? 1.6 Grandes sobras ou faltas nos estoques? 1.7 Demoras excessivas entre a recepo dos pedidos de clientes, aprovao dos crditos, faturamento e expedio os produtos ou mercadorias vendidos? OBS: Nos casos acima, a resposta sim poder significar um deficincia. 2 Quanto ao sistema de arquivos utilizados na empresa, verificamos ou observamos que: 2.1 Permitem rpida e fcil localizao de documentos? 2.2 Existe Algum mtodo para evitar arquivamento de documentos inteis ou em duplicidade? 2.3 Existe um plano que prev a destruio de documentos, atingidos seus prazos de prescrio? 3 Observamos ou verificamos que os formulrios utilizados na empresa: 3.1 So controlados em um determinado setor, no sentido de estudo e aprovao prvia de sua criao e reformulao? 3.2 So simples, racionais e funcionais? 3.3 So substitudas por modelos padres simples existentes no mercado, ou por modelos preparados internamente (datilografados, desenhados e xerografados)? 4 Observamos ou verificamos que so utilizados mtodos e procedimentos que racionalizam a elaborao dos servios administrativos e contbeis em geral, tais como: 4.1 Elaborao das folhas de pagamento, dos controles de estoque, faturamento, de planejamentos e controle da produo, de imobilizado e da contabilidade por equipamentos mecnicos modernos, incluindo PED? 4.2 Elaborao de sistema de PED integrado contabilidade para controle de estoques, compras e contas a pagar e vendas e contas a receber,

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atravs de dirios auxiliares? 4.3 Sistema de lanamentos padres codificados, nos registros da contabilidade e auxiliares ou subsidirios? 4.4 Preparao para lanamentos contbeis utilizando os prprios documentos em substituio a slips, vouchers ou fichas para tal? 5 Observamos ou verificamos, quanto aos funcionrios dos setores de mecanizao ou CPD, ou quanto aos prprios setores em si: 5.1 Podem ser substitudos em caso de necessidade, sem interrupo dos servios? 5.2 So adequadamente preparados e treinados para operar os equipamentos? 5.3 So bem dirigidos os funcionrios e os setores? 5.4 So mantidos em nmero adequado, de maneira ao melhor atendimento dos servios? 5.5 Cumprem regularmente os prazos previstos para execuo dos trabalhos e apresentao dos relatrios? 5.6 A utilizao dos equipamentos adequadamente planejada e programada, inclusive quanto sua utilizao por turnos? 5.7 Os usurios dos servios prestados esto satisfeitos com os mesmos? 5.8 Os equipamentos operam sem ociosidade e, em caso negativo, so utilizados para prestao de servios a terceiros? 5.9 Os responsveis por esses setores do idia de que so ou tm: a) Competentes, eficazes e atualizados com respeito matria? b) Conhecimentos adequados dos trabalhos que processam para outros setores da empresa? c) Formao profissional e experincia adequada ou suficiente? 5.10 Existe algum funcionrio alheio a esses setores que seja competente para avaliar se os mesmos: a) So bem dirigidos e se funcionam de forma tecnicamente correta e objetiva e racionalmente? b) Esto adequadamente dimensionados, em termos de pessoal e equipamentos? c) No operam com ociosidade e cumprem com os trabalhos para os quais foram organizados? d) Possuem equipamentos adequados, inclusive do ponto de vista de tecnologia mais avanada?

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8.1 PROGRAMA SOBRE EFICINCIA ADMINISTRATIVA n Ex. Findo: S/N REF.: OBS.: PROGRAMA B ADMINISTRAO DA PRODUO E DE MATERIAIS 1 Observamos/verificamos, em decorrncia de nossos trabalhos, que: 1.1 O layout da fbrica adequado? 1.2 A fbrica est instalada em local adequado quanto: a) Distncia dos mercados consumidores principais? b) Distncia das fontes de suprimento de matria-prima? c) Utilizao de mo-de-obra? d) Utilizao dos meios de transporte requeridos? e) Utilizao de vantagens e incentivos governamentais? 1.3 Os espaos fsicos da fbrica, depsitos, armazns, almoxarifados etc. so ou permitem: a) Suficientes para permitir a melhor distribuio das instalaes e equipamentos (layout), bem como a melhor guarda de materiais mercadorias e produtos, inclusive em termos sua movimentao fsica e distncias percorridas? b) Futuras ampliaes e novo layout? 1.4 Os sistemas referidos evitam desperdcios de tempos, materiais e de produtos defeituosos? 1.5 Os operrios recebem prmios por quantidades produzidas, excludos os produtos defeituosos? 1.6 Existem setores que costumam originar atrasos nos processos de produo? 1.7 A empresa utiliza-se de algum sistema para determinar a existncia de estoques excessivos? 1.8 A movimentao de materiais na fbrica, depsitos, almoxarifados etc., feita mediante a utilizao de equipamentos apropriados, que evitem ao mximo o trabalho braal, tais como: a) guindastes, guinchos, tratores, empilhadeiras etc.? b) bandejas, correias transportadoras? c) elevadores industriais etc.? 1.9 adotado um programa de compras em funo do plano de produo ou comercializao? 1.10 programa de compra prev o aproveitamento de descontos vantajosos por quantidades adquiridas? 1.11 So adotadas medidas para eliminar a dependncia de compras essenciais a um nico fornecedor ou a um nmero reduzido deles, incluindo a possibilidade de fabricao prpria, a busca de materiais ou mercados alternativos etc.? 1.12 adotado algum mtodo eficaz para controle dos nveis mnimos e mximos de estoques (curva ABC, em funo do PCP e outros)? 1.13 Os nveis mnimos estabelecidos para estoques levam em conta os prazos mnimos necessrios entre as datas de emisso dos pedidos aos fornecedores e as entregas respectivas na empresa? 8.1 PROGRAMA SOBRE EFICINCIA ADMINISTRATIVA Cliente: n Ex. Findo: Cliente:

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PROGRAMA
C ADMINISTRAO FINANCEIRA 1 Observamos/verificamos, em decorrncia de nossos trabalhos, que:

S/N REF.: OBS.:

1.1 A administrao trabalha com oramentos e fluxos de caixa? 1.2 Os oramentos e fluxos de caixa so preparados com base em critrios tcnicos adequados? 1.3 A empresa utiliza, com base em estudos prvios, as linhas de crdito bancrio que lhes sejam mais favorveis? 1.4 Existem planos definidos para aplicaes financeiras de curto e longo prazo? 1.5 Esses planos de aplicaes financeiras: a) So efetuados mediante anlise prvia, inclusive quanto a riscos? b) Prevem a pulverizao das referidas aplicaes? c) So revisados periodicamente, no sentido de acompanhar as alteraes de mercado e/ou das taxas de tributao? 1.6 Existem estudos sobre possveis vantagens que poderiam advir do uso do leasing em substituio s imobilizaes prprias? 2 Observamos ou verificamos, ainda, que:

2.1 As distribuies de lucros, incluindo dividendos acima do mnimo obrigatrio, so devidamente planejadas, de forma a permitir o mximo de capitalizao da empresa e a manuteno do seu capital de giro? 2.2 O capital de giro suficiente para suportar situaes inesperadas, a curto prazo? 2.3 O planejamento dos emprstimos e financiamentos prev um adequado equilbrio entre curto, mdio e longo prazos, de maneira a no afetar em nveis inadequados o curto prazo?

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8.1 PROGRAMA SOBRE EFICINCIA ADMINISTRATIVA Cliente: n Ex. Findo:

S/N REF.: OBS.: PROGRAMA D ADMINISTRAO DE PESSOAL 1 Observamos ou verificamos, no decorrer de nossos trabalhos que: 1.1 Os objetivos, polticas e diretrizes bsicas pela administrao so adequadamente divulgadas ao seu pessoal chave, de forma a que este pessoal entenda-as perfeitamente e : a) Possa dirigir seus esforos no sentido de cumpri-las? b) Possa transmiti-las aos seus subordinados, exigindo o cumprimento das mesmas? 1.2 Os meios de comunicao interna utilizada na empresa so eficientes? 1.3 O pessoal executivo, tanto de primeiro quanto de segundo escalo: a) D a impresso de ser competente em suas reas de atuao? b) D a impresso de estar atualizado em matria que compreende suas reas de atuao e em torno de conhecimentos e cultura gerais? 1.4 bom ambiente de trabalho existente na empresa quanto a: a) Funcionamento e comodidade das instalaes, materiais e equipamentos colocados disposio dos funcionrios? 1.5 Existe um plano de promoo de pessoal para cargos superiores, com treinamento adequado? 1.6 H algum sistema de avaliao de cargos, salrios e desempenho, usado como se para as polticas de remunerao e promoo? 1.7 No existe rotatividade anormal de pessoal nem sees com excesso ou insuficincia de funcionrios? 2 Observamos ou verificamos, ainda, que: 2.1 Existem planos de salrios e benefcios indiretos para os funcionrios e dependentes? 2.2 Os funcionrios no apresentam queixas generalizadas sobre as polticas da empresa quanto a remuneraes, promoes etc.? 2.3 So adotadas medidas para eliminao de horas extras em excesso, atravs de: a) Contratao de pessoal adicional ou temporrio? b) Melhores mtodos de planejamento dos servios? 2.4 O pessoal administrativo est adequadamente e preparado no sentido de: a) Substituio de funcionrios ausentes? b) Deslocamento para atender servios em outros setores da empresa, evitando-se contrataes adicionais ou temporrias, principalmente nos perodos de picos de servio? 2.5 Os servios de recrutamento e seleo funcionam a contento, no havendo queixas generalizadas a respeito por parte dos setores da empresa? 2.6 Os referidos servios abrangem tambm os cargos de chefia e outros, de maior escalo (em caso negativo, indicar por quem so executados)?

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8.1 PROGRAMA SOBRE EFICINCIA ADMINISTRATIVA n Ex. Findo: S/N REF.: OBS.: PROGRAMA E- TRIBUTOS E CONTRIBUIES EM GERAL 1 Observamos/verificamos, em decorrncia de nossos trabalhos: 1.1 que a empresa est bem assessorada quanto a: a) acompanhamento e atualizao sobre legislao? b) planejamento tributrio? c) interposio de recursos em assuntos que possam ser contestados judicialmente? 1.2 que no existem multas em excesso por insuficincia ou atraso nos pagamentos? 1.3 que no existem multas em excesso por falta ou atraso no cumprimento de obrigaes acessrias (apresentao de informaes e documentos fiscais diversos)? 1.4 que no existem autos de infrao lavrados contra a empresa por falta de um melhor assessoramento? II PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - OBS.:
a) Os procedimentos de auditoria para responder as questes contidas no questionrio anterior decorrem de : a.1) observaes e averiguaes in-loco efetuadas pelos auditores encarregados de respond-lo; a.2) informaes ou comentrios colhidos ou efetuados junto a pessoal habilitado do cliente, com a cautela e habilidade que o caso exige; a.3) subsdios, evidncias ou informaes colhidas das avaliaes, testes ou exames da auditoria contbil, propriamente dita. b) A presente avaliao, em virtude do exposto, de preferncia deve ser efetuada concomitantemente realizao dos trabalhos normais de auditoria em cada rea; c) Devido sua natureza, ressaltamos, quanto avaliao em causa, que: c.1) o referido questionrio no deve ser preenchido vista de pessoal do cliente; c.2) seus resultados devem ser discutidos exclusivamente com a administrao do cliente, em reunies reservadas, marcadas pelos diretores, scios ou gerentes da auditoria. d) Alm das respostas sim ou no, o presente questionrio deve conter, relativamente a cada questo, quando aplicvel, observaes e/ou comentrios adicionais, na sua prpria coluna observaes, ou em papis de trabalho abertos para tal fim, de modo a propiciar uma melhor avaliao da eficincia administrativa e de suportar eventuais discusses com administrao do cliente; e) Considerando o disposto na letra anterior, o auditor deve estar atento ao responder cada questo do presente questionrio, de modo a no deix-las sem o suporte devido em termos das observaes ou comentrios referidos. III - CONCLUSO Faa referncias para papis de trabalho dos exames da auditoria contbil, propriamente dita, que dem suporte presente avaliao. Prepare papis de trabalho contendo resumo dos pontos de controles internos que, em sua opinio, possam resultar em trabalhos adicionais de nossa parte ao cliente, em decorrncia das avaliaes: da eficincia administrativa efetuada conforme o presente programa. das demais reas da auditoria contbil propriamente dita, efetuadas conforme os programas respectivos. Registre ainda, nos referidos papis, se os citados pontos foram discutidos com o cliente e, em caso positivo, se a sua reao a respeito foi receptiva ou no.

Cliente:

FEITO POR REVISADO POR

DATA DATA

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8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA 83

CLIENTE DESCRIO 1. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS

EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

1.1 Sistema Organizacional a) Existe um organograma geral na empresa? b) O organograma est oficialmente em vigor? c) O organograma est atualizado (atende as necessidades atuais da empresa)? d) O organograma complemento com manuais que definem a hierarquia, as funes e as responsabilidades de cada cargo (pelo menos no nvel de diretores, gerentes e chefia)? e) A estrutura demonstrada no organograma permite concluir que a mesma est apoiada nos princpios de administrao, ou seja: e.1 evita conflitos de interesses? e.2 distribui racionalmente o trabalho? e.3 define claramente as linhas de autoridade? e.4 evidencia claramente os rgos de linha e de Staff? f) As polticas, diretrizes e normas so divulgadas de modo adequado de maneira a serem conhecidas plos interessados e por eles postas em prtica (descreva os sistemas utilizados para divulgao)? g) Existem manuais contendo fluxos, rotinas e procedimentos de cada rea e das operaes executadas nas mesmas (indique as reas e operaes manualizadas e no manualizadas)? h) Os referidos manuais so mantidos de forma atualizada (indique se as atualizaes so efetuadas de forma imediata, ou, caso contrrio, a periodicidade das mesmas)? i) A empresa trabalha com oramentos gerais, de caixa, balanos pr-forma, etc. (indicar quais os oramentos preparados na empresa)? j) Os oramentos contm comparao de valores previstos versus efetivos e variaes correspondentes e sua anlise (indicar quem executa este tipo de controle e anlise)? k) Existe algum tipo de controle no sentido de ser confirmada a veracidade dos valores efetivos registrados nos oramentos (indicar como e por quem executado)? l) A diretoria recebe relatrios financeiros, contbeis, de vendas, de produo, custos e outros e sobre anlises das variaes de oramentos, com regularidade e a tempo de tomar decises (indicar que tipos de relatrios so recebidos e sua periodicidade)?

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8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO N 84

DESCRIO 1.2 Sistema Contbil

Existe uma adequada segregao de funes entre os prprios funcionrios da Contabilidade e destes para aqueles que executam funes de: a.1 caixa e de registros e controles de movimentos financeiros? a.2 vendas e contas a receber? a.3 compras e contas a pagar? a.4 estoques (controles fsicos)? a.5 relao com scios ou acionistas? b) Os livros e documentos contbeis so mantidos de forma a evitar a acessibilidade de terceiros, no autorizados, inclusive quanto aos prprios funcionrios da Contabilidade? c) A escriturao contbil efetuada de forma: c. 1 mecanizada? c. 2 computadorizada? d) A forma de escriturao contbil, inclusive quando computadorizada, de s necessidades atuais da empresa, ou seja: d. 1 segura, rpida e eficiente? d. 2 propicia a manuteno a mais atualizada possvel da escriturao? d. 3 propicia a elaborao de dirios auxiliares, inclusive de forma integrada com o dirio geral (compras e fornecedores, vendas e contas a receber, etc.)? d. 4 propicia a elaborao de fichas de razo indicando saldos do ms e acumulados, totais do movimento a dbito e a crdito e sem a possibilidade de erros de somas? d. 5- propicia a extrao de balancetes de forma segura e rpida? O plano de contas utilizado a escriturao contbil: e. 1 composto de elenco ou rol das contas e de sua funo e funcionamento, convenes e notas explicativas? e. 2 - prev a utilizao de contas de compensao ou de controle e as mesmas so utilizadas na escriturao? e. 3 alterado somente mediante autorizao prvia do contador responsvel de modo a garantir a sua segurana, unidade de nomenclatura, classificao das contas, etc. e sua preciso tcnica? f) Os histricos utilizados nas fichas de razo e dirios gerais e auxiliares so claros, precisos e contm suficincia de dados perfeita identificao das operaes registradas, inclusive para fins de sua validade legal? g) efetuada regularmente a conciliao dos saldos dirios auxiliares contra o razo geral (indique dirios auxiliares utilizados, periodicidade da conciliao e data ltima efetuada)? h) As fichas ou documentos preparados para lanamentos contbeis so revisados previamente (indicar por quem)? i) A Contabilidade prepara relatrios gerenciais mensais incluindo: i.1 balancetes de verificao? i.2 notas explicativas? i.3 anlises e posies das contas ativas e passivas? i.4 demonstraes da evoluo ou mutaes das contas do ativo permanente e patrimnio lquido? i.5 anlises econmico-financeiros? i.6 estatsticas de produo e vendas? i.7 outros (especificar)?

N/A REF.: OBS.:

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8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO N

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DESCRIO j) Os relatrios referidos na letra anterior: j.1 so efetuados comparativamente, ms a ms? j.2 indicam saldos do ms e acumulados, para as contas de resultado? j.3 originam relatrios anuais (por exerccio), comparativos com o exerccio anterior? k) Os resultados mensais so apurados: k.1 contabilmente, via balancetes de verificao? k.2 extra-contabilmente, a partir dos balancetes de verificao? l) Nos casos da letra anterior, a apurao dos resultados mensais inclui: l.1 custo das vendas? l.2 correo monetria do ativo permanente e do patrimnio lquido (extinta a partir de 1/1/1996)? l.3 depreciaes, amortizaes, exaustes? l.4 - avaliao de investimentos relevantes em controladas e coligadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial? 1.5 provises para CLD, para imposto de renda, para frias e encargos sociais, etc.? Nota : Nos casos das letras i a l, o auditor deve fazer uma descrio completa dos sistemas utilizados na empresa, indicando as particularidades e detalhes especiais de cada caso, de modo a que se possa fazer uma anlise conveniente desses sistemas. m) Existem prazos limites fixados para elaborao dos balancetes mensais dos balanos de encerramento de exerccio (indicar esses prazos e se os mesmos vm sendo cumprindo; caso contrrio, indique as razes)? n) So preparadas conciliaes mensais ao menos das principais contas de Ativo, Passivo e Resultado (indicar quais conciliaes so preparadas)? o) mantido sistema de arquivo e guarda de documentos e livros contbeis e fiscais: o.1 de forma adequada imediata localizao desses documentos? o.2 de forma a proteger adequadamente esses documentos e livros p) O referido sistema de arquivo e guarda de documentos e livros fiscais prev (descrever detalhadamente como se processa): p.1 a destruio dos mesmos, uma vez atingido seus prazos de prescrio? p.2 a manuteno permanente daqueles que possam se necessrios em vrias situaes (prova da propriedade de bens, prova de cumprimento de clusulas contratuais, operaes especiais de compra e venda, etc.)? q) Na inexistncia da Auditoria Interna, Contabilidade ou outro setor prepara processos de circularizao (indique periodicidade e para quais contas)? CLIENTE

N/A REF.: OBS.:

8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO N N/A REF.: OBS.: DESCRIO

1.3 Auditoria Interna 86

a) A empresa possui auditoria interna (caso negativo opine sobre a necessidade de implantao de tal rgo na empresa)? b) Os trabalhos da auditoria interna: b.1 so executados com grau satisfatrio de independncia (cite sua posio no organograma e a quem a mesma se reporta)? b.2 obedecem a planejamento e programas pr-estabelecidos satisfatrios e aprovados pela direo. b.3 so executados dentro de padres usuais b.4 abrangem a todas as reas da empresa (cite as reas no abrangidas)? b.5 so executados com base em questionrios e programas preparados especificamente para a empresa e de forma satisfatria? b.6 so evidenciados adequadamente em papis de trabalho, dentro dos padres usuais? c) O sistema de arquivo utilizado pela auditoria interna (descreva o referido sistema)? c.1 preparado segundo os padres usuais? c.2 satisfatrio, seja qual for o padro utilizado (em termos funcionais, de segurana e de inacessibilidade a terceiros)? d) Os relatrios da auditoria interna: d.1 So datilografados por pessoal e em local garantam seu sigilo (indicar por quem e onde so datilografados)? d.2 contm pontos e recomendaes teis sobre controles internos, procedimentos contbeis, eficincia operacional e adeso s diretrizes e normas internas? d.3 contm o posicionamento e o visto das gerncias com quem foram abordados os seus pontos e recomendaes? d.4 contm as providncias determinadas pela auditoria interna quanto regularizao superior ou para os quais no h discordncia das gerncias envolvidas? e) adequado o sistema de acompanhamento posterior (follow-up) posto em prtica pela auditoria interna quanto verificao de cumprimento descrever como se processa tal sistema): e.1 das providncias determinadas em seus relatrios, conforme d.4, anterior? e.2 das providncias determinadas pela direo da empresa, com respeito s recomendaes constantes nos relatrios? f) Quanto ao quadro de pessoal da auditoria interna: f.1 est adequadamente classificado por nveis que identifiquem claramente os aspectos de hierarquia, orientao, superviso, reviso e controle? f.2 mantido um permanente programa de treinamento, por nveis dos em que se classifica o referido quadro (descrever o programa e por quem e onde executado, inclusive se a nvel externo, opinando sob a adequao o mesmo)? f.3 mantido em nmero suficiente ao pleno desenvolvimento dos trabalhos e ao atendimento da carga horria prevista nos planos respectivos (descreva o n de pessoal existente atualmente, com sua respectiva classificao, conforme f.1).

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8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO N N/A REF.: OBS.: DESCRIO

g) A carga horria de trabalho despendida pela auditoria interna, pelas sees

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ou reas examinadas (descreva, pelas sees ou reas examinadas ou a examinar, respectivamente, as horas despendidas ou previstas a despender): g.1 suficiente a permitir extenso e profundidade adequadas do trabalho feito? g.2 compatvel com a natureza do trabalho feito e com a da prpria auditoria interna? h) Os trabalhos da auditoria interna podem ser utilizados em auxlio execuo dos trabalhos da auditoria externa (caso positivo indique para quais sees ou reas)? 1.4 Cobertura de Seguros a) mantida cobertura de seguros adequada sobre: a.1 estoques ? a.2 imobilizado? a.3 outros bens ou valores? b) mantida cobertura de seguro fidelidade para funcionrios que lidam com dinheiro, ttulos ou outros valores (especifique)? c) mantido controle adequado para propiciar imediata (descrever como se processa o controle): c.1 incluso ou excluso de bens ou valores na cobertura de seguros? c.2 atualizao dos valores segurados? d) A incluso ou excluso de bens ou valores na cobertura de seguros processada: d.1 mediante endosso nas aplices? d.2 mediante elaborao de novas aplices? d.3 mediante termos aditivos? d.4 pelo sistema de aplice em aberto? d.5 por outros meios (especificar)? 1.5 Poltica de Pessoal a) Os processos de admisso e demisso contam com polticas definidas, incluindo (caso contrrio, avaliar a necessidade de serem adotadas tais polticas): a.1 entrevistas e testes de seleo e capacitao profissional e psicolgica? a.2 entrevistas de demisso? a.3 autorizao superior para admisso e demisso? a.4 outras (descrever)? b) Existem polticas definidas sobre cargos e salrios e sobre avaliaes mrito ou desempenho (descreva detalhadamente como se processam e, em caso negativo, opine sobre a necessidade de serem postas em prtica)? c) A empresa aceita negociar frias de funcionrios (identifique para quais funcionrios e por que)? d) A empresa tem como poltica exigir de seus funcionrios mais graduada dedicao exclusiva (indique como se formaliza essa exigncia e como se a controla)? e) A empresa, no processo de admisso, utiliza-se de algum sistema informaes reservadas sobre seus funcionrios (indique que tipos de informaes so solicitadas e a quem)?

8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO CLIENTE N N/A REF.: OBS.: DESCRIO f) Pelo menos para os funcionrios mais graduados e para aqueles que lidam com dinheiro, ttulos ou outros bens ou valores, tais informaes incluem pedidos: f.1 de certides da justia federal e estadual? 88

g) h) i)

j) k)

l)

f.2 de certides dos cartrios de protesto de ttulo? f.3 de certides da junta comercial e do cartrio de registro especial de ttulos e documentos? f.4 de informaes ao SPC? f.5 de cartas de referncia? Os pedidos de informao referidos so atualizados periodicamente (indicar periodicidade)? Existe um setor de treinamento na empresa (caso contrrio, opinar sobre a necessidade de implantao do mesmo)? O referido setor de treinamento (descrever detalhadamente o funcionamento do setor e de suas atividades, planos e programas de treinamento)? i.1 coordena e supervisiona as atividades de treinamento na empresa? i.2 avalia o resultado dos treinamentos (descrever como se processa a avaliao)? i.3 executa programas de treinamento? i.4 sugere treinamentos especficos, inclusive a nvel externo? i.5 mede o resultado posterior de aproveitamento prtico dos treinamentos (descreve processos utilizados)? i.6 emite relatrios direo sobre os resultados das avaliaes e aproveitamento prtico dos treinamentos? Os relatrios referidos em i.6 incluem os resultados das avaliaes referidas na letra k, a seguir? Os participantes dos treinamentos avaliam os treinamentos executados, manifestando sua opinio sobre: k.1 a qualidade do treinamento? k.2 a qualidade do material didtico recebido? k.3 a qualidade dos recursos didticos utilizados? k.4 a didtica e domnio da matria pelos apresentadores dos treinamentos? k.5 a validade da participao nos treinamentos, em temos de seu aproveitamento? k.6 a qualidade e adequao do planejamento e durao dos treinamentos? k.7 aprimoramento dos futuros treinamentos, atravs de sugestes? k.8 outros fatores (discriminar)? poltica da empresa promover rodzio de funes periodicamente (descrever periodicidade e cargos ou funes alcanadas pelo rodzio)? 8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO N N/A REF.: OBS.: DESCRIO

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Procedimentos Auditoria 2.1 Sistema Organizacional a) Verifique, atravs de observaes e/ou comentrios com pessoal do cliente e atravs de anlise junto a pessoal especializado de nossa firma, se o organograma da empresa e manuais respectivos, contendo definies sobre hierarquia, atribuies e responsabilidades: a.1 est atualizado e em vigor, atendendo as necessidades atuais;

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a.2 entendido e seguido por todos, sem maiores dificuldades; a 3 - est devidamente estruturado e representado graficamente, de acordo com os Princpios de Administrao. b) Inspecionar os oramentos existentes na empresa, efetuando: b.1 conferncia das somas, integralmente ou numa base de teste; b.2 conferncia dos valores registrados como efetivos, integralmente ou numa base de testes, contra balancetes ou relatrios contbeis, bem como dos saldos destes contra o razo; b.3 anlises das principais variaes entre valores previstos e efetivos, certificando-se da fidedignidade das justificativas dadas s mesmas; b.4 comparao contra perodos anteriores, investigando valores ou variaes que paream incomuns ou extraordinrios, certificando-se da fidelidade das justificativas dadas s mesmas; c) Verifique, para um determinado perodo, se os relatrios sobre variaes entre valores efetivos e previstos constantes nos oramentos foram enviados direo e se: c.1 existem evidncias de recebimentos dos mesmos; c.2 se as medidas de correo determinadas pela direo, aps anlise dos relatrios, foram postas em prtica, integralmente e em tempo hbil. 2.2 Sistema Contbil a) Verifique, atravs de observaes e/ou comentrios com pessoal do cliente e atravs de anlise junto a pessoal especializado de nossa firma, se o eqto. utilizado para escriturao contbil, principalmente em caso de PED: a.1) atual, rpido e seguro, atendendo s necessidades atuais da empresa; a.2) vidas e controlado contra inacessibilidade de terceiros, no autorizados. Nota: Qualquer dvida ou suspeita de possibilidade de manipulao indevida do sistema, por fragilidade dos controles, deve ser discutida, de imediato, com nosso pessoal especializado. b) Revise, para um determinado perodo, o movimento de lanamentos contbeis registrados, a partir de slips, fichas ou documentos, verificando: b.1- se contm vistos de autorizao do contador ou pessoa designada; b.2- se contm visto do operador, indicando o lanamento, de modo a evitar sua reutilizao para tal; b.3 se a classificao contbil est de acordo com o plano de contas e correta tendo em vista a natureza das operaes; b.4 correo dos lanamentos no razo e no dirio (partida e contra-partida), atentando inclusive para adequao dos histricos. c) Revise, para um determinado perodo, os dirios gerais e/ou auxiliares, certificando-se de que suas folhas: c.1 no apresentam emendas, borres ou rasuras; c.2 no apresentam folhas em branco; c.3 so perfeitamente legveis; c.4 no apresentam falhas em sua seqncia numrica; c.5 contm termos de esclarecimentos, devidamente assinados pelo contador responsvel, no caso das ocorrncias acima ou c.6 esto autenticados pela Junta Comercial ou rgo substituto.

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8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA EXERC.FINDO N N/A REF.: OBS.: DESCRIO

d) Examine os referidos dirios no sentido de verificar, ainda: d.1 se esto devidamente registrados na Junta Comercial ou rgo substituto (termos de abertura e encerramento); d.2 se no h repetio dos seus nmeros de ordem. Verifique se as alteraes ocorridas no plano de contas: e.1 foram processadas corretamente e com autorizao por escrito do contador; e.2 foram autorizadas a partir de uma anlise criteriosa, de modo a evitar sua freqente ocorrncia e descaracterizao do referido plano por aumento exagerado do nmero de contas e seus graus ou anlises; e.3 foram atualizadas quanto a funcionamento das contas e convenes;

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f) Concilie e/ou examine conciliaes dos dirios auxiliares e gerais, certificando se de sua validade e regularizao de eventuais pendncias. g) Efetue, numa base de testes, conferncias de somas e de transportes de saldos e valores nos dirios auxiliares e gerais. h) Examine, para um determinado perodo, os relatrios gerenciais emitidos pela contabilidade, no sentido de: h.1 efetuar conferncia, integralmente e/ou numa base de testes, de somas e de saldos de anlises, posies e mutaes das contas contra os balancetes; h.2- efetuar conferncia, integralmente e/ou numa base de testes, somas dos balancetes de verificao e de seus saldos contra a razo; h.3- avaliar a sua utilidade como instrumentos para tomada de decises. i) Se a Contabilidade ou outro setor da empresa, no caso da inexistncia de Auditoria Interna, efetua circularizao examine-os, seguindo para tanto os passos indicados na letra c do subitem 2.3. 2 2.3- Auditoria Interna - AI Revise os planos de trabalho da auditoria interna, verificando: a.1- se formam submetidos aprovao do diretor da rea qual vincula a AI; a.2- se os referidos planos vm sendo executados conforme previsto e de maneira adequada; a.3- se as variaes entre as cargas horrias previstas e efetivas se situam em nveis normais. b) Revise os trabalhos desenvolvidos pela AI, para um determinado perodo, compreendendo: b.1- avaliao dos controles internos, exame de transaes e saldos e papis de trabalho correspondentes, verificando se so conduzidos e preparados dentro de padres habituais e aceitveis; b.2- forma de registro, controle e acompanhamento de pontos pendentes; b.3- relatrios emitidos, verificando se as recomendaes so teis e se esto sendo adotados e anotando os pontos importantes levantados que meream ateno em nossos exames. c) Examine, integralmente ou numa base de testes, os ltimos processos de circularizao efetuados pela Auditoria, que j tenham sido completados em termos de respostas, e: c.1- certifique-se de sua adequao e validade em termos gerais; c.2- verifique procedimentos e solues sobre divergncias indicadas nas respostas; c.3- anote pontos de ateno para nossos exames; c.4- indique se podemos utilizar esses processos em substituio aos nossos trabalhos. d) Revise os programas de treinamento do pessoal da auditoria interna e seus relatrios de avaliao. e) A partir das revises anteriores, avalie os resultados dos trabalhos e programas de treinamento da auditoria interna, discutindo com o gerente ou responsvel pela mesma sua opinio a respeito.

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2.4- Cobertura de Seguros a) Efetue, a partir das aplices respectivas, teste de cobertura cobrindo todos os seguros existentes na empresa (estoques, imobilizaes, seguro fidelidade, etc.). b) Efetue teste, para um determinado perodo, de incluses e Excluses de aquisies ou baixas de bens para efeitos de cobertura de seguros, contra aplices respectivas. c) Evidencie, na cdula prpria do conjunto de cdulas resumo dos trabalhos executados, o teste referido na letra a, resumidamente (os detalhamentos sobre o trabalho feito deve ser registrados em PTS).

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d) Prepare, se julgado necessrio, processo de circularizao junto s companhias seguradoras. 2.5- Poltica de Pessoal a) Examine alguns processos de admisso, incluindo funcionrios mais graduados, e verifique: a.1- realizao de testes de capacitao tcnica e psicolgica; a.2- entrevistas de demisso e laudos respectivos; a.3- exame mdico admissional; a.4- contratos de trabalho; a.5- autorizao superior para admisso ou demisso, inclusive para casos especiais ou de excees regra; a.6 - enquadramento correto na poltica de cargos e salrios; a.7 - o cumprimento de outras exigncias de ordem interna. b) Examine a situao das frias dos funcionrios da empresa, no sentido de verificar a possibilidade de ter havido negociao das mesmas, observando (o exame deve cobrir funcionrios de todos os setores da empresa): b.1 anotaes nas fichas de registro; b.2 cartes ou livro-ponto; b.3 avisos e recibos de frias c) Examine pronturios ou fichas funcionais de alguns funcionrios, incluindo os mais graduados, e verifique contratos ou qualquer outro documento que comprove: c.1 dedicao exclusiva pela empresa, para os casos aplicveis; c.2 a existncia de informaes cadastrais reservadas, cartas de referncia, etc., exigidas pelas normas da empresa, bem como sua situao (atualizao, aprovaes para situaes especiais ou excees a tais casos, etc.). d) Revise os programas de treinamento existentes e verifique: d.1 se foram submetidos aprovao da direo; d.2 se esto sendo realizados segundo o previsto em tais programas. e) Revise os relatrios de avaliao dos programas de treinamento (dos participantes dos treinamentos e dos treinamentos em si pelos participantes). f) A partir das referidas revises, avalie os resultados dos programas de treinamento, discutindo sua opinio a respeito com o responsvel pela rea.

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3. Procedimentos de Auditoria Final 3.1- Sistema Contbil a) Revise, para o ms do balano, os dirios gerais e auxiliares, certificando-se de que suas folhas: a.1 no apresentam emendas, borres ou rasuras; a.2 esto emitidas em seqncia numrica e cronolgica; a.3 so perfeitamente legveis; a.4 contm termos de esclarecimento, devidamente assinados pelo contador responsvel, no caso das ocorrncias acima ou de outras dessa espcie e de que houve a devida reproduo das folhas, se for o caso. b) Efetue, numa base de testes, para o ms do balano, conferncia de somas e de transporte de saldos e valores nos dirios auxiliares e gerais. c) Concilie e/ou examine conciliaes dos dirios auxiliares e gerais certificandose sua validade e da regularizao efetiva de eventuais pendncias.

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3.2 Auditoria Interna - AI a) Examine os relatrios emitidos pela AI, desde nossa visita interina, verificando ou anotando: a.1- regularizao efetiva de pendncias indicadas; a.2 pontos que meream ateno em nossos exames. b) Utilize os trabalhos da AI, como segue: b.1 em substituio ou em complemento aos nossos exames, aqueles j realizados para a data do balano; b.2 distribuindo entre o pessoal da mesma a execuo de nossos trabalhos, conforme planejamento efetuado, revisando e avaliando seus resultados. 3.3 Cobertura de Seguros a) Efetue, a partir das aplices respectivas, teste de seguros cobrindo, para a data do balano: a.1 estoques; a.2 imobilizaes; a.3 outros valores e bens segurados. b) Evidencie, na cdula prpria do conjunto de cdulas resumo dos trabalhos executados, o teste referido, resumidamente (os detalhamentos sobre o trabalho feito devem ser registrados em PTs). c) Confira respostas a circularizao efetuada sobre seguros. 4. Concluso 4.1 nterim a) Responda s questes apresentado no item 1 deste programa, a partir: a.1 da aplicao dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa; a.2 da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b) Registre no anexo adequado, resumida e adequadamente: b.1 o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: b.1.1 ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; b.1.2 merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso.

8.1.1 PROGRAMA DE REVISO GERAL SOBRE A EMPRESA CLIENTE DESCRIO c) Faa anotaes no demais anexos os trabalhos executados, ou seja: c.1 no anexo 04 espao prprio, os pontos deste programa que, qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; c.2 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. 4.2 - Final a) Registre, na cdula-mestre desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto aplicao dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como seus eventuais desvios. b) Faa anotaes nas cdulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja: 93 N
EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

b.1 no anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o gerente, scio ou diretor; b.2 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; b.3 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. FEITO POR REVISADO POR DATA DATA / / / /

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8.2 AUDITORIA DO DISPONVEL Disponibilidades - Conceitos A intitulao Disponibilidades, dada pela Lei das S/A usada para designar dinheiro em caixa e em bancos, bem como valores equivalentes, como cheque em mos e em trnsito e que representam recursos com livre movimentao para aplicao nas operaes da empresa e para os quais no haja restries para uso imediato. dentro desse conceito que as aplicaes de liquidez imediata, so tambm classificveis como Disponibilidades, devendo ser apresentadas em conta parte. Prticas Contbeis Bsicas As disponibilidades num balano s devem incluir os valores em caixa, os depsitos em banco ( vista) e as aplicaes financeiras de converso imediata. Todos os valores vinculados a determinadas operaes ou exigncias devero ter uma explicao destacada no balano, e para alguns casos, esses valores devero ser demonstrados fora do grupo disponvel. Os vales e documentos de despesas ou adiantamento no devem fazer parte do fundo de caixa, pois no so mais disponveis da empresa. Cheques emitidos antes da data do balano, porm retido, para posterior pagamento, deve ser considerado como valor disponvel. Os cheques emitidos, porm ainda no sacados plos beneficirios, no devem compor os valores disponveis. As moedas estrangeiras porventura existentes na data do balano classificado, contabilmente, em Crditos. Controles Internos Ideais Fundos de Caixa O caixa deve ser controlado atravs de fundo fixo e todos os comprovantes que apiam os reembolsos do fundo devem ser conferidos por algum que no manuseie os fundos de caixa nem assine os cheques de reembolso; O caixa deve ter funo independente daquelas de registro contbil, da preparao de faturas e extratos de clientes e do controle das atividades de cobrana (segregao de funes). Deve ser evitados o uso excessivo dos fundos de caixa e seu saldo mantido no nvel mais baixo possvel, porm adequado s operaes da Empresa; Para todos os desembolsos devem ser imitidos vouchers e sempre que possvel ser anexados os documentos hbeis; Deve existir bom controle sobre os fundos de caixa, atravs de: (a) contagem peridica por pessoa independente do caixa; (b) confronto do seu saldo com os saldos das contas de controle do razo geral; (c) fechamento dirio do caixa com o lanamento no livro caixa ou emisso do boletim de caixa; A emisso de vales deve ser normalizada pela Direo da Empresa e evitado o desconto de cheques em Caixa.

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Caixa Pagamentos Deve haver independncia de funes entre aqueles que preparam os cheques e aqueles que aprovam previamente os pagamentos, bem como entre aqueles que assinam os cheques; Deve haver bom controle sobre os cheques emitidos atravs de: (a) emisso de cpias de cheques assinadas; (b) de relao de cheques emitidos; (c) de confronto de cheques emitidos e relacionados com os registros contbeis dos comprovantes, (d) da verificao da numerao dos cheques emitidos; Deve haver recomendao ou norma obrigando que os pagamentos sejam efetuados atravs de cheques (acima de um certo valor, etc.) na forma nominativa exclusivamente; Os documentos comprobatrios devem acompanhar o cheque para assinatura e esses documentos devem ser efetivamente conferidos por quem assinar alm de serem conferidos por quem prepara o cheque. Os documentos devem ser cancelados de modo a evitar a sua reapresentao; Deve haver controle eficaz sobre cheques cancelados, sobre cheques ainda no usados e sobre cheques j emitidos e assinados, mas ainda no entregues aos beneficirios; Deve haver a proibio de assinar cheque em branco ou preenchido de forma incompleta; A autorizao para assinar cheques deve ser dada pela Diretoria, no caso de haver procurador. Os pagamentos feitos por filiais devem ser conferidos pela Matriz. Esta uma das reas onde ocorrem fraudes com freqncia, desde pagamentos com valores a maior do que os devidos, at pagamentos em duplicidade, sempre com as diferenas indo para o bolso dos fraudadores. Na ausncia de controle confivel, o auditor dever efetuar seus exames at dispor de provas conclusivas sobre os objetivos anteriormente. Se ele est., por exemplo, examinando pagamentos a fornecedores, dever percorrer todos os passos do processo, a seguir descritos: coleta de preos respostas do fornecedor pedido e nota fiscal passagem da mercadoria pela portaria entrada no almoxarifado (conferncia fsica e registro) remessa das notas fiscais aos setores Contas a Pagar e Contabilidade registro da obrigao nos livros contbeis de acordo com o plano de contas autorizao para pagamento cpia do cheque cancelamento dos comprovantes registro na relao diria de pagamentos registro na posio de contas a pagar

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Caixa - Recebimentos O responsvel pela caixa e seus auxiliares no devem ter acesso e no participar de: (a) escriturao e controle de contas a receber/clientes; (b) controle do acompanhamento da cobrana; (c) escriturao do Razo Geral; (d) reconciliao de contas bancrias; (e) autorizao de baixas de crditos de difcil cobrana e autorizao de crditos referentes a devolues ou descontos; (f) faturamento; (g) expedio de mercadorias; (h) autorizaes de pagamentos; (i) abertura de malotes ou correspondncias que podem conter cheques a favor da Empresa; Os recebimentos devem ser controlados por pessoas que no tm acesso ao caixa e aos registros contbeis; As atividades de Caixa devem ser centralizadas nas mos do menor nmero possvel de pessoas; Deve haver controles externos a Caixa, controlando: (a) somas das colunas do livro Caixa ou Boletim de Caixa; (b) valores depositados pelo Caixa, em confronto com os extratos bancrios; (c) valores recebidos, provenientes de aplicaes mobilirias; (d) ordenados no reclamados, eventualmente em poder do caixa; Deve ser emitido recibo ou outro tipo de comprovante para cada recebimento por caixa; Desde que haja muitas operaes de recebimentos por caixa, devem ser usados equipamentos mecnicos/eletrnicos, como: caixa registradora etc.; As filiais e cobradores, quando existirem, devem fazer recebimentos de forma controlada e comunicar imediatamente sede a operao de recebimento concluda; Todos os recebimentos por caixa devem ser depositados diariamente de forma intacta, isto , tal como so recebidos; no caso de dinheiro recebido, procura-se contabiliz-lo rapidamente a fim de evitar manipulaes fraudulentas antes do respectivo registro; O Banco da Empresa - Cliente deve ser instrudos para no descontar cheques emitidos a favor da Empresa. Bancos Conta Movimento Deve existir bom controle das contas bancrias, mantendo-se registro (contbil ou extra contbil) absolutamente em dia, isto , com saldos instantneos reais; Devem ser encerradas as contas bancrias sem movimentao; Os extratos bancrios devem ser reconciliados com os registros da Empresa, com freqncia mnima mensal e num prazo relativamente curto; Deve existir follow up dos cheques pendentes de pagamento e tomadas providncias para solucionar casos mais antigos; Deve haver com controle e medidas imediatas devem ser tomadas de suspenso de pagamentos, caso haja alguma irregularidade; A mecnica das reconciliaes deve ser, tecnicamente, correta: (a) adotados formulrios apropriados; (b) somados os dbitos e os crditos; (c) conferidos os saldos anterior e atual; (d) examinados item por item (extrato x registro) e (e) anotadas as solues das pendncias.

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8.2.1 DISPONIBILIDADES - FRAUDES, DESFALQUE E OUTRAS IRREGULARIDADES Durante o trabalho de auditoria o auditor, vrias vezes, apura irregularidade, e sua responsabilidade apont-la quando seu efeito for material. Deste modo, o auditor procede aos exames de forma que no lhe passem desapercebidas as irregularidades significastes. Trataremos somente de alguns casos (mais comuns): se as contagens de caixa e as conciliaes bancrias no forem feitas simultaneamente (mesma data) ou no forem coordenadas, fundos em bancos podem ser transferidos para cobrir eventuais faltas. Cheques em mos, vales falsos ou outros itens falsos (nosso procedimento examinar a aprovao de valores e outros documentos durante a contagem, examinar a autenticidade de documentos e a liquidao subseqente do boletim de caixa), podem ser fraudulentas includas na caixa pequena ou fundo para operaes. kiting saldos bancrios podem ser demonstrados maiores do que realmente o so, pela contabilizao incorreta de transferncias interbancrias. Registra-se o depsito no perodo coberto pela auditoria e no se registra o desembolso at o perodo seguinte. Encobrimento de faltas, mediante manipulao de depsitos, pode ser tentado pelo lanamento de falsos depsitos em trnsito consistindo algumas vezes em itens genunos de recebimentos, contabilizados no perodo subseqente. Falta de incluso em conciliao bancria de cheques pendentes, alterando os extratos do perodo subseqentes. lapping substituio de recebimento com o atraso de um ou mais. Esse tipo de fraude consiste na omisso temporria do registro de recebimento de valor de um cliente e cobertura parcial ou total com o valor recebido de outro cliente. Observe a ilustrao: Recebimentos Registros no Caixa Desvio Acumulado Data Efetivos e na Contabilidade R$ Cliente R$ Cliente R$ 18.12.2001 A 800 800 21.12.2001 B 900 A 800 100 23.12.2001 C 600 B 500 1.000 24.12.2001 D 1.200 B 100 C 600 1.500 31.12.2001 E 400 B 300 D 1.200 400 Somas 3.900 3.500 400

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PERGUNTA: Como detectar esse tipo de fraude? Evidentemente que nenhum controle evita fraudes; o que pode ocorrer a minimizao dos riscos. Antes do exame, o auditor deve conhecer o sistema de controle interno, atentando para as seguintes perguntas: todo recebimento dever ser feito obrigatoriamente mediante recibos numerados tipograficamente? no final do expediente, as cpias dos recibos so examinadas e os seus valores confrontados com a relao diria de recebimentos (exame feito por pessoa independente de subordinao da chefia de contas a receber)? existe norma prevendo cobrana de juros para todo e qualquer pagamento (plos clientes) em atraso, salvo e com autorizao por escrito emitida por pessoa competente? O departamento de auditoria interna adota o procedimento de solicitar confirmao externa de saldos evitando repetio de data-base e finais de meses? Se as confirmaes externas forem solicitadas freqentemente, tomando como data-base o ltimo dia do ms, provavelmente nunca o auditor, interno ou externo, ir detectar esse tipo de fraude, porque quem pratica fraude est sempre atento aos controles internos procurando espao para burlar a Administrao. Uma tcnica relativamente segura consiste em solicitar ao cliente que informe ao auditor externo e/ou interno, a data em que determinada duplicata, adiantamento, etc., foi pago, citando inclusive o valor e n do recibo. Desembolsos Indevidos Emisso de cheques, deixando de inclu-los no caixa pagamentos. Lanando os cheques por importncias menores. Lanamento de cheques no caixa - pagamentos como tendo sido a uma pessoa diferente simulao de nome dos beneficirios. Simulao da natureza do desembolso por exemplo: cheques para pagamento de despesas pessoais, lanados como emitidos para pagamento de despesas de negcios. Com o conluio de outros (fornecedores, funcionrios, por exemplo), pagamento com a documentao duplicada (inclusive fundo fixo), por importncia a maior (no caso de fornecedores). Pagamento de salrios a empregados fantasmas. Duplicao de nome na folha de pagamento, ou aumento indevido do salrio autorizado. Desvio de dinheiro ou cheques de salrios no reclamados.

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8.2.2 OBJETIVO DA AUDITORIA EM DISPONIBILIDADES Certificar-se de que toda a disponibilidade existente aquela declarada; Certificar-se de que toda a disponibilidade existente aquela que deveria existir; Certificar-se que os valores registrados no grupo representam disponibilidade imediata; Verificar se os controles internos aplicveis movimentao dos valores deste grupo proporcionam, convincentemente, segurana contra manipulaes ou encobrimento de fraudes ou irregularidades; Determinar se, em funo das reconciliaes aplicveis, os saldos das contas bancrias correspondem a valores reais ou envolvem a ocorrncia de fraudes ou irregularidades; Determinar a exatido dos saldos representativos dos investimentos financeiros de pronta liquidez e a sua correta classificao contbil. Comentrio O primeiro e o segundo item parecem iguais, mas na realidade so bem diferentes. Se o saldo da conta Caixa no Razo Geral, na data do balano, indica que a empresa tem R$ 20.000 em dinheiro a primeira parte do trabalho de auditoria relativo s disponibilidades o de apurar se a empresa realmente possui essa importncia. O auditor deve, porm, ir, alm disso. Ele est interessado no apenas em saber se a empresa tem tanto dinheiro quanto seus registros indicam, mas tambm em saber se o dinheiro demonstrado plos registros realmente aquele que a empresa deveria ter. Em outras palavras, das operaes que a empresa registrou durante o exerccio, talvez no R$ 20.000, mas R$ 25.000, devem existir. O auditor no ter completado sua tarefa de verificar as disponibilidades se no tiver uma resposta para ambos os problemas. Importncia da Reviso do Controle Interno: Deve haver estudo adequado e avaliao do controle interno existente, como base de confiana nos mesmos, assim, como para determinar a extenso resultante dos testes aos quais se restringiro aos procedimentos de auditoria.

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8.2.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM DISPONIBILIDADES Para que o auditor alcance os objetivos propostos e verifique se os controles internos e contbeis so os mais adequados, devem ser aplicados os seguintes procedimentos de auditoria. Caixa Fundo Fixo Apurar, fisicamente e em data no anunciada aos responsveis, o montante de dinheiro e de outros valores que compem o saldo de caixa na data escolhida para exame; Proceder contagem de caixa na presena do responsvel, preferencialmente no incio ou fim do horrio de expediente, Apurar, a existncia de vales, cheques, no recebidos ou no depositados e outros documentos ou valores em suspenso e proceder s investigaes necessrias a fim de apurar a regularidade ou no de sua tramitao, verificando-se, inclusive, o tempo de permanncia na caixa, as autorizaes internas e a legitimidade das operaes que lhes deram origem; Incluir nos papis de trabalho anlise adequada dos itens encontrados no caixa e que serviro de base para eventuais investigaes dos valores incomuns; Identificar as unidades ou dependncias onde se localizam fundos de caixa e o respectivo regime de movimentao, inclusive competncias administrativas e limitaes operacionais; Verificar se so feitas as reconciliaes entre o montante apurado na contagem fsica e o saldo contbil do livro caixa, da conta Razo e de boletins de caixa: Identificar as eventuais pendncias fazendo-as constar dos papis de trabalho; Levar ao conhecimento da direo ou da gerncia da empresa cliente qualquer falta de numerrio ou diferenas apuradas, aps a assinatura do responsvel pela caixa no boletim, de contagem e na reconciliao; Observar a aplicao dos procedimentos aplicados nesta seo todos os fundos fixos e/ou pequenas caixas eventualmente mantidos, incluindo as reconciliaes com a caixa geral e seus registros contbeis. Se os exames evidenciaram a existncia de comprovantes de despesas e de vales, o auditor deve ficar atento quanto a contabilizao posterior desses documentos. No caso em que o auditor esteja examinando as demonstraes contbeis do exerccio encerrado em x1 e efetuando a contagem de caixa no dia x1+2, encontrar comprovantes de desembolsos efetuados at compondo o fundo de caixa, ele auditor poder concluir que o saldo apresentado no balano no representa, no seu total, as disponibilidades efetivas (considerar claro o fator relevncia ou materialidade). Caixa Recebimentos Analisar as entradas de caixa identificando suas origens e sua regularidade matemtica, legal e fiscal, inclusive o respectivo suporte documental; Conciliar as entradas com os prazos eventualmente assinalados nos ttulos ou documentos que deram origem ao direito de recebimento; Identificar eventuais atrasos de recebimento e a incidncia ou no, de compensaes moratrias, bem como a exatido das taxas aplicadas e respectivo clculo;

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 Verificar a coincidncia entre as datas do efetivo recebimento de caixa com a da sua entrada ou registro nos livros do cliente, apurando e anotando possveis discrepncias irregulares ou manipulaes protelatrias; Verificar se a apropriao contbil das operaes de recebimento obedeceu regularmente s suas caractersticas jurdicas e financeiras e s determinaes do plano de contas em vigor. Caixa Pagamentos Examinar a regularidade dos pagamentos registrados tendo em vista a respectiva documentao, a competncia e autoridade de quem aprovou o pagamento e a legitimidade da operao desde as suas origens; Verificar os procedimentos internos tendo em vista o inteiro processo de tramitao das operaes administrativas e contbeis; Examinar os aspectos legais e fiscais inerentes aos pagamentos efetuados e sua instrumentao grfica; Verificar se a apropriao contbil das operaes de pagamento obedeceu regularmente s suas caractersticas jurdicas e financeiras e s determinaes do plano de contas em vigor; Verificar a observncia de datas entre vencimentos e pagamentos inclusive a ocorrncia eventual de direitos a descontos e abatimentos por antecipaes ou a obrigao de compensaes moratrias, no caso de prazos excedidos. Bancos Conta Movimento Verificar se a soma das contas individuais corresponde ao saldo da conta do Razo e se o saldo constante do Balano est conciliado com o Razo; Examinar as reconciliaes entre os registros do cliente e as demonstraes de conta remetidas pelos bancos anotando as eventuais pendncias e/ou discrepncias e a sua subseqente regularizao ou permanncia; Testar os valores das pendncias acusadas nas reconciliaes examinando suas origens (razo analtico para valores no correspondidos pelo banco e extrato para valores no correspondidos pela contabilidade); Proceder s reconciliaes das contas bancrias na hiptese de que no as tenha feito; Analisar as emisses de cheques tendo em vista: (a) a seqncia numrica; (b) as anulaes; (c) a regularidade da emisso; (d) a legitimidade do pagamento segundo as operaes que lhe deram origem; (e) a competncia legal, estatutria, contratual ou regulamentar (incluindo mandato de procurao) do(s) emissor (es); (f) a fiel tramitao nos registros (contbeis e auxiliares) da empresa emitente e, segundo os extratos recebidos, na contabilidade do banco sacado; Verificar o movimento de depsitos nas contas bancrias, tendo em vista: (a) A sua freqncia cronolgica, a fim de se determinar se o volume de dinheiro e de valores (cheques, etc.) rapidamente transferido para os bancos ou, ainda, retido desnecessria ou irregularmente em caixa; (b) A conciliao entre os recibos emitidos pelo banco depositrio e a guia de depsito; (c) A exatido das datas e dos valores segundo os registros do e a sua correspondncia nos extratos da conta bancria; Solicitar aos bancos depositrios confirmao dos saldos ou fornecimento de demonstraes de conta (extratos), sempre que julgada necessria;

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 Apurar a regularidade de todas as demais operaes registradas na conta bancria, incluindo: (a) Dbitos correspondentes a despesas, taxas, emolumentos, juros e outros encargos financeiros (se houver), ordens de pagamento cumpridas, transferncias autorizadas, etc.; (b) Crditos correspondentes a produto de cobranas, transferncias a favor do valor lquido de descontos, depsitos de terceiros, etc.; Na hiptese de saques a descoberto (contratual ou consensual) sem proviso ou com proviso insuficiente de fundos, verificar se o saldo credor da conta bancria figura no passivo do Balano como exigibilidade; Verificar a existncia de contas no movimentadas e relacionar os saldos respectivos evidenciando a data da ltima operao; Aplicaes Verificar a natureza dos ttulos e valores classificados como disponibilidade em virtude de sua pronta liquidez a fim de determinar se efetivamente so suscetveis de imediata colocao no mercado ou de imediato resgate; Proceder, perante o responsvel, a contagem fsica dos ttulos e valores que se encontram em tesouraria (em poder) e verificar a concordncia entre o que ficar apurado com os registros contbeis e auxiliares; Examinar as demonstraes peridicas enviadas pelas instituies depositrias e solicitar-lhes confirmao e/ou extratos de contas de custdia conciliando-as com os registros (auxiliares e contbeis); Verificar se a contabilidade e as demonstraes contbeis registram, alm do custo de aquisio, as eventuais variaes de valores decorrentes de atualizaes monetria e de outros eventos ou fatores; Verificar todos os elementos de identificao dos ttulos e valores, bem como a documentao pertinente s suas origens (aquisio, doao, etc.) e confrontar com os registros (auxiliares e contbeis).

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8.2.4 PROGRAMA DE AUDITORIA EM DISPONIBILIDADES - NTERIM E FINAL DISPONIBILIDADES CLIENTE N. EXERCCIO FINDO 1. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS N/A REF. OBS.: 1.1 Caixa a) As funes do caixa so limitadas s especficas de caixa (descreva outras funes executadas pelo caixa)? b) vedado o acesso do caixa aos registros contbeis e s contas de clientes? c) O caixa tira frias regularmente (indicar quem o substitui e como se processa a transferncia de responsabilidade, inclusive no seu retorno)? d) da responsabilidade de funcionrio alheio ao caixa a custdia de ttulos a receber e de ttulos e valores negociveis ou conversveis (indicar o responsvel)? e) So efetuadas revises internas das operaes de caixa (indicar por quem, freqncia e data da ltima realizada)? f) O caixa efetua contagem diria dos fundos sob custdia, evidenciando-a adequadamente? g) So efetuadas contagens de surpresa dos fundos por funcionrios alheios ao caixa, com evidncias adequadas (indicar por quem, freqncia e data da ltima realizada)? h) So elaborados boletins ou outros livros de caixa para registro das operaes? i) Tais boletins ou outros livros de caixa contm: i.1 vistos do caixa responsvel? i.2 vistos de aprovao superior (indicar de quem) i.3 evidncias de conferncias de somas e apurao dos saldos? j) So utilizadas mquinas autenticadoras de caixa? k) As mquinas autenticadoras so controladas por pessoal alheio rea de caixa (indicar por quem e descrever detalhadamente o controle exercido), quanto a: k.1 custdia das chaves de acionamento e suas duplicatas? k.2 autorizao para abertura e fechamento? k.3 autorizao para estornos, ajustes, etc.? k.4 utilizao de bloqueadores, senhas, contadores, acumulados, etc.? l) Existem normas por escrito quanto ao funcionamento do caixa (anex-las ou descrev-las)? m) adequado o local de instalao do caixa, quanto a: m.1 funcionabilidade? m.2 proteo (guarda, trnsito de numerrio interna e externamente e inacessibilidade de terceiros)? n) So satisfatrias as medidas de segurana quanto a roubo e fogo?

1.2 Recebimentos a) Os sistemas de recebimentos evitam que os funcionrios que 104

controlam contas a receber, vendas vista, etc. tenham acesso aos recebimentos antes de sua entrega no caixa (descrever os sistemas e indicar as pessoas autorizadas a endossar cheques para depsitos)? b) A correspondncia dirigida e aberta por pessoal alheio ao manuseio de numerrio e contas a receber (indicar por quem)? c) Os cheques ou valores recebidos por correspondncia so entregues ao caixa devidamente relacionados e contra-recibo (indicar por quem e como se processam)? d) As relaes mencionadas so confrontadas com registros dos recebimentos (indicar por quem e freqncia)? e) Os recebimentos efetuados por cobradores, viajantes, e/ou outros funcionrios da empresa so controlados quanto a: e.1 entrega protocolada dos ttulos a cobrar? e.2 entrega protocolada dos tales de recibos? e.3 inspeo fsica peridica dos ttulos e recibos em seu poder (indicar por quem, freqncia e data da ltima realizada)? e.4 conferncia dos relatrios contendo o produto da cobrana? e.5 estabelecimento de norma exigindo o imediato depsito do produto da cobrana nas contas bancrias da empresa? f) As filiais, sucursais, agncias, etc., que efetuam cobranas e vendas vista, depositam seu produto imediata e integralmente nas contas bancrias da empresa (indicar se as contas bancrias so movimentadas somente pela matriz e, caso contrrio, se seria recomendvel a adoo deste procedimento)? g) Os cheques recebidos so carimbados imediatamente com carimbo de depsito restritivo (indicar o texto e quem e quando carimba)? h) O departamento de cobrana envia diretamente contabilidade relaes das duplicatas encaminhadas ao caixa para recebimentos? i) So encaminhadas contabilidade, por pessoal alheio ao caixa, relaes das vendas vista (indicar por quem)? j) A contabilidade, a partir do recebimento das relaes referidas nas letras h e i, confirma a incluso dos valores recebidos nos movimentos de caixa? k) So utilizados recibos pr-numerados para controle das Importncias recebidas: k.1 pelo caixa? k.2 por cobradores, vendedores, etc.? l) Os recebidos especificam natureza dos recebimentos e dados relativos aos cheques recebidos (coletar modelos e descrever nmero e destinao de vias)? m) So controlados e inspecionados os estoques de tales de recibos e notas fiscais de vendas vista, visando impedir sua utilizao indevida (indicar por quem, freqncia das inspees e data da ltima realizada)? n) Os recebimentos so depositados diria e integralmente? o) A contabilidade certifica-se de que os recebimentos foram 105

depositados diria e integralmente? p) So discriminados nos recibos de depsitos os dados identificativos dos cheques recebidos? q) Os avisos bancrios de cheques depositados e no aceitos pelos bancos so encaminhadas as pessoais alheias ao caixa (indicar a quem)? r) Os avisos so contabilizados imediatamente (indicar como e quem providencia sua cobrana ou reposio)? s) A empresa tem por norma aceitar cheques pr-datados (indicar como e por quem so custodiados e controlados, inclusive quanto cobrana oportuna)? t) So emitidos recibos pelo recebimento de cheques prdatados (indicar a data de emisso)? u) Os ttulos so quitados nos recebimentos com cheques prdatados (indicar a data de quitao)? v) So contabilizados os cheques pr-datados recebidos? w) Existe um adequado controle sobre os descontos concedidos para os recebimentos, inclusive quanto aos deduzidos diretamente nas remessas por correspondncia, cobradores, filiais, etc. (indicar como processado e quem autoriza)? 1.3 Pagamentos a) Os sistemas de pagamentos evitam que os mesmos sejam consumados sem conferncia e aprovaes prvias e obedecidos os esquemas de autorizaes e assinaturas de cheques (indicar como se processam e quem responsvel por autorizaes e assinaturas)? b) Os estoques de tales de cheques, bem com tales em uso so controlados e inspecionados, de maneira a evitar sua utilizao indevida (indicar como, por quem e data da ltima inspeo)? c) proibida a assinatura de cheques em branco (caso contrrio, indicar quais as providncias tomadas para garantir a sua utilizao adequada)? d) proibida a assinatura de cheques ao portador (caso contrrio, indicar quais as providncias tomadas para garantir a sua utilizao adequada)? e) Os cheques para reembolso ou suprimento so emitidos sob a forma nominal ao caixa (caso contrrio, indicar as providncias tomadas para garantir a sua utilizao devida)? f) Os cheques so cruzados antes de serem encaminhados para assinatura? g) Os cheques so emitidos com cpias? As referidas cpias: g.1 contm as rubricas dos assinantes dos cheques? g.2 contm as destinaes adequadas da finalidade da emisso dos cheques? h) os cheques so emitidos em seqncia numrica? Os cancelados so: h.1 rasgados nos espaos das assinaturas? h.2 conservados a fim de controle da seqncia numrica? i) A documentao suporte de pagamento controlada quanto (ou ): 106

i.1 apresentada junto aos cheques encaminhados para assinatura? i.2 revisada pelos assinantes dos cheques, com evidncias dessa reviso? i.3 cancelada adequadamente para evitar reapresentao (indique por que processo)? j) O cancelamento da documentao, antes referido, efetuado pelos prprios assinantes dos cheques ou na sua presena? k) Os cheques emitidos para pagamentos em geral, inclusive para depsitos, suprimentos de caixa, etc. so: k.1 assinados por duas pessoas? k.2 assinados mediante sistema atribudo em funo de valores (por um diretor, por um procurador; por um diretor e um procurador; por dois procuradores; por dois diretores)? (Em qualquer caso, indique quem assina e descreva sistemas utilizados). l) A assinatura dos cheques feita mecanicamente? Em qualquer caso, avaliar se: l.1 seria recomendvel empresa tal processo? l.2 so satisfatrios os controles sobre as matrizes das assinaturas (indicar por quem e como se processam)? m) utilizado pela empresa o sistema de fundo fixo de caixa? Em qualquer caso, relacionar os fundos de caixa existentes, inclusive subsidirios, relacionar os responsveis, indicar o montante dos pagamentos mensais efetuados e avaliar: m.1 seria recomendvel empresa a adoo de fundos fixos? m.2 os fundos so mantidos em nveis aceitveis ou razoveis s necessidades da empresa? m.3 os fundos esto sob a responsabilidade do caixa? m.4 h um limite fixado para pagamentos em dinheiro? n) Os adiantamentos, inclusive para despesas, so previamente autorizados por funcionrios responsveis? Quanto aos mesmos: n.1 so emitidos e assinados adequadamente os recibos ou vales? n.2 existe definio de prazos para liquidao ou prestao de contas (descrever)? n.3 so contabilizados no ato ou findos os prazos, conforme o caso? o) vedado ao caixa descontar cheques de funcionrios ou terceiros? Caso contrrio, os referidos cheques so: o.1 autorizados previamente por pessoal responsvel? o.2 devidamente contabilizados? 1.4 Bancos a) Todas as contas bancrias ou procuradores esto devidamente: a.1 autorizados pela direo? a.2 registradas no razo geral ou em razes auxiliares? a.3 abertas em nome da empresa? b) Os bancos so oficiais e imediatamente informados quanto 107

aos procuradores que deixam a empresa? c) Os extratos bancrios recebidos so entregues diretamente ao responsvel pelas conciliaes bancrias (indicar por quem so entregues)? d) Os servios de conciliaes bancrias so: d.1 efetuados mensalmente e mantidos de forma atualizada (indicar o ms da ltima conciliao efetuada)? d.2 elaborados por funcionrios que no intervm na preparao, aprovao ou assinatura de cheques nem no manuseio do numerrio? d.3 preparados em formulrios adequados, indicando natureza, idade e datas de regularizao das pendncias? e) So ou h evidncias de que so seguidos os seguintes procedimentos quanto mecnica no preparo e acompanhamento das conciliaes: e.1 conferncia dos saldos transportados dos extratos anteriores para os atuais? e.2 somas dos extratos bancrios e apurao de saldos, mesmo que numa base de testes? e.3 somas das conciliaes bancrias? e.4 providncias no sentido de eliminar as pendncias o mais prontamente possvel (indicar quais so)? e.5 comparao de datas dos registros nos extratos e na contabilidade? e.6 exame dos extratos quanto possibilidade de eventuais rasuras ou emendas? 2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NTERIM 2.1 Caixa a) Efetue procedimentos preparatrios contagem de caixa, ou seja: a.1 corte da documentao (ltimos cheques emitidos, notas fiscais de vendas vista e recibos emitidos para recebimentos, cobrindo o movimento de alguns dias e o prprio dia da contagem); a.2 anote esses documentos no termo de conferncia de caixa, espaos prprios, e certifique-se: a.2.1 de que os relativos aos dias anteriores ao da contagem foram registrados nos livros de caixa; a.2.2 de que os relativos ao prprio dia da contagem sero computados no movimento preparado para tal. a.3 verifique se o ltimo cheque emitido para suprimento de caixa, quando o corte acima no acusar esta situao, foi registrados nos livros de caixa; a.4 se os talonrios de recibos a utilizar so custodiados pelo prprio caixa, inspecione-os, certificando-se de que esto intactos; b) Proceda contagem dos fundos de caixa, observando os seguintes aspectos: b.1 manuteno do elemento surpresa; b.2 contagem simultnea de caixas subsidirios, se julgada 108

necessria, ou a manuteno dos mesmos sob controle, evitando possveis manipulaes entre eles e o caixa; b.3 ateno para a possibilidade de no retirada ou apresentao, pelo caixa, do cofre, arquivos, gavetas, etc., de todo ou qualquer numerrio, livros, objetos de valor, ttulos e documentos em seu poder; b.4 necessidade de pelo menos um acompanhante na contagem, para servir como testemunha. c) Se parte ou total dos fundos objetos ou no da contagem se encontrar bancrias na data do levantamento, proceda como segue: c.1 obtenha confirmao dos saldos junto aos bancos para essa data; c.2 concilie ou solicite conciliao das contas para essa data; c.3 satisfaa-se de que a movimentao da conta corresponde exclusivamente a cheques emitidos para reembolso de fundo fixo, se for o caso. d) Se existirem fundos, objetos, ttulos, documentos, etc., alheios empresa em poder do caixa, proceda como segue: d.1 obtenha, se possvel, confirmao junto aos responsveis; d.2 discuta com funcionrio responsvel sobre a existncia dos fundos, objetos, valores, etc., mostrando-lhe as inconvenincias que podem ocasionar. e) No caso de salrios no pagos ou no reclamados em poder do caixa proceda como segue: e.1 conte o numerrio, no total ou por amostragem, se no estiver em envelopes fechados ou lacrados, conferindo os montantes com os valores declarados; e.2 efetue teste ttil ou visual de contedo, no caso de estarem fechados ou lacrados os envelopes; e.3 em qualquer caso, avalies e descreva os controles internos sobre a custdia e liquidao dos fundos. f) Obtenha explicaes quanto a cheques da empresa em poder do caixa, ainda no liquidados, avaliando e descrevendo os controles internos sobre a custdia e liquidao dos mesmos. g) Em caso de moedas estrangeiras compondo os fundos de caixa, alm da contagem que deva ser efetuada, proceda como segue: g.1 satisfaa-se quanto origem adequada da moeda e quanto finalidade de sua manuteno; g.2 verifique como se processa a sua atualizao e registros contbeis respectivos; g.3 comente com funcionrio responsvel sobre a existncia dos fundos, mostrando-lhe as inconvenincias que podem ocasionar; g.4 avalie e descreva os controles internos sobre a custdia e operaes com a moeda estrangeira. h) Examine os comprovantes de emprstimos e adiantamento, inclusive para despesas, que fazem parte dos fundos contados, no sentido de verificar se: 109

h.1 esto adequadamente preenchidos e assinados pelos beneficirios; h.2 esto devidamente autorizados; h.3 as datas de emisso so recentes; h.4 deveriam estar contabilizados. i) Examine os cheques da empresa descontados ao pessoal ou a terceiros, includos nos fundos contados, verificando se : i.1 tm motivos justificados a sua aceitao; i.2 obedecem s mesmas condies descritas nos subitens da letra anterior. j) Examine os cheques de clientes compondo os fundos de caixa, verificando se: j.1 esto nominativos empresa, cruzados e/ou endossados para depsito em conta bancria; j.2 as suas datas de emisso so recentes; j.3 j deveriam estar depositados. k) Examine demais documentos que compem o movimento de caixa e/ou fundos contados, no sentido de verificar se: k.1 so hbeis e suficientes para efeitos de controles internos e fiscais; k.2 so extrados em nome da empresa e se contm discriminao adequada dos gastos, compras, servios, etc.; k.3 as datas de emisso so recentes; k.4 esto relacionados s atividades normais da empresa; k.5 esto devidamente autorizados; k.6 no se configuram como distribuio disfarada de lucros a diretores e demais pessoas ligadas; k.7 aceitvel a sua incluso como fundos de caixa ou se deveriam estar contabilizados ou liquidados. l) aceitvel a sua incluso como fundos de caixa ou se deveriam estar contabilizados ou liquidados ou liquidados l.1 os recibos emitidos, atentando para datas de emisso; l.2 se foram devidamente contabilizados; l.3 os controles existentes e sua conciliao com a contabilidade. m) Examine, atentando para aspectos que possam caracterizar deficincias de controles internos, bem como procurando satisfazer quanto sua fidedignidade e validade: m.1 termos ou relatrios de fechamento dirio de caixa; m.2 termos de conferncia de caixa efetuada por funcionrios de outros setores. n) Examine, para um determinado perodo, os movimentos de caixa, efetuando: n.1 conferncia de somas e apurao de saldos nos livros de caixa, integralmente ou numa base de testes; n.2 conferncia dos saldos dos livros de caixa contra o razo, cobrindo no s os dias de finais de meses, como tambm outros dias desses meses; n.3 reviso da documentao de caixa, atentando para sua habilidade e propriedade, aprovao, tempestividade dos registros, cancelamento para evitar reapresentao, descontos concedidos sobre recebimentos, relao dos 110

gastos e pagamentos com as operaes normais da empresa, etc., n.4 investigao detalhada sobre operaes que paream incomuns ou anormais; n.5 conferncia contra a documentao suporte, numa base de testes, dos registros efetuados nos livros de caixa. o) Verifique, subseqentemente contagem dos fundos, se: o.1 o depsito bancrio dos fundos contados foi efetivado e se decorreu efetivamente dos recebimentos havidos na contagem; o.2 o saldo do razo coincide com o saldo do livro caixa do dia da contagem; o.3 os valores de adiantamento e outros, includos na contagem foram efetivamente liquidados e contabilizados; o.4 os cheques descontados ao pessoal ou a terceiros, includos na contagem no foram rejeitados pelos bancos e quais as providncias para cobrana, caso positivo. 2.2 Recebimentos e Pagamentos a) Selecione, com base em registros ou relaes de valores recebidos por correspondncia e por vendas vista, com base em cpias de recibos emitidos e com base em relatrios da cobrana, recebimentos havidos em um determinado perodo e verifique (vide nota aps a.5) a.1 incluso tempestiva nos movimentos de caixa ou de tesouraria; a.2 adequao dos descontos concedidos em relao a clculos e datas de vencimento e pagamento e autorizaes respectivas; a.3 depsitos dos valores recebidos e sua correspondncia nos extratos bancrios ou incluso nas conciliaes bancrias e sua eliminao posterior; a.4 emisso e observncia da seqncia numrica dos recibos emitidos, investigando cancelamentos ou qualquer nmero faltante; a.5 contabilizao tempestiva nas contas respectivas (caixa, bancos, clientes, receita, despesa e outras). Nota: Os recibos selecionados devem cobrir, inclusive, os emitidos nas filiais, por cobradores internos e outros (considerar, ainda, a possibilidade de existirem sries distintas de recibos usadas simultaneamente). b) Selecione, com base em registros ou relatrios de contas a pagar, com base em cpias de cheques emitidos e com base em cpias de recibos emitidos, pagamentos realizados em um determinado perodo e verifique (vide nota aps b.8.): b.1 incluso tempestiva nos movimentos de caixa ou de tesouraria; b.2 emisso e observncia da seqncia numrica dos cheques e recibos emitidos, investigando cancelamentos ou qualquer nmero faltante; b.3 se os assinantes dos cheques so os habilitados para tal; b.4 documentao suporte, aprovaes para pagamentos e cpias dos cheques respectivos; b.5 aproveitamento de descontos para pagamentos antecipados; 111

b.6 cobrana de encargos por pagamentos atrasados (conferir clculos e verificar motivos); b.7 correspondncia dos lanamentos nos extratos bancrios ou sua incluso nas conciliaes respectivas e eliminao posterior; b.8 contabilizao tempestiva nas contas respectivas (caixa, bancos, fornecedores, financiamentos, compras, despesas, receitas, etc.). Nota: Os exames devem cobrir o mximo possvel das diferentes espcies de pagamento (fornecedores, compras e despesas em geral pagas vista, folhas de pagamento, emprstimos e financiamentos, impostos e contribuies, credores diversos e outras contas a pagar); c) Efetue o corte dos recibos emitidos para o ms anterior ao da nossa visita conforme segue (vide nota aps c.4): c.1 anote, em seqncia numrica e separadamente por recebimentos e pagamentos, os ltimos nmeros desses recibos, cobrindo alguns dias antes e aps esse ms e o prprio dia final do mesmo, na extenso necessria a incluir a maior espcie possvel de recebimentos e pagamentos; c.2 inspecione todas as vias dos eventualmente cancelados, indicando na relao acima essa circunstncia; c.3 verifique, em funo de suas datas de emisso, se a incluso dos mesmos nos livros de caixa e sua contabilizao (contrapartida) ocorreram efetivamente e nos perodos a que competem; c.4 verifique, mediante visualizao nos livros de caixa, cobrindo um determinado perodo, que estes no registram, para o ms de nossa visita e para o ms imediatamente anterior, recibos de numerao anterior ou posterior, respectivamente, anotada conforme c.1. Nota: O corte deve cobrir, inclusive, os recibos emitidos nas filiais, por cobradores internos e outros (considerar, ainda a possibilidade de existirem sries distintas de recibos usadas simultaneamente). 2.3 - Bancos a) Certifique-se de que as comunicaes aos bancos com respeito a procuradores que deixaram a empresa foram feitas oficialmente e em tempo hbil. b) Examine conciliaes bancrias de um determinado perodo, procedendo como segue: b.1 confira somas e saldos contra o razo e contra os extratos bancrios; b.2 examine idades das pendncias indicadas, dedicando especial ateno quelas mais antigas e de valores substanciais, certificando-se de sua regularizao efetiva ou quanto s providncias efetuadas nesse sentido; b.3 para os depsitos pendentes verifique se os valores que os compem foram devidamente registrados nos livros da empresa; b.4 verifique nos extratos bancrios subseqentes os cheques 112

indicados como ainda no apresentados. c) Verifique a existncia de contas encerradas antes da data-base dos exames, aplicando, sobre as mesmas, os seguintes procedimentos: c.1 exame das respectivas conciliaes, com especial ateno para a possibilidade de terem sido encerradas e reabertas aps a data-base por transferncias de saldos, encobrindo saldos a descoberto (cruze o exame com o teste de transferncias de indicando na lera h, ao final deste item); c.2 confirmao dos saldos via circularizao, se julgada necessria. d) Revise as conciliaes anteriores no sentido de se satisfazer, por testes, da efetivao das pendncias indicadas como regularizadas. e) Revise operaes registradas nos extratos bancrios no sentido de se satisfazer, por testes, quanto fidedignidade dos registros lanados nos livros da empresa. Preste especial ateno para a possibilidade de os extratos conterem emendas ou rasuras. f) Efetue o corte dos cheques emitidos para o ms anterior ao de nossa visita, conforme segue: f.1 anote, em seqncia numrica e separadamente por bancos, os ltimos nmeros desses cheques, cobrindo alguns dias antes e aps esse ms e o prprio dia final do mesmo, na extenso necessria a incluir o maior nmero possvel das contas bancrias da empresa ou aquelas que apresentaram maior movimentao no perodo; f.2 inspecione cpias dos cheques cancelados, indicando na relao acima essa circunstncia; f.3 examine cpias dos cheques emitidos, atentando para seu preenchimento e aprovao; f.4 verifique a incluso dos referidos cheques nos movimentos de caixa ou tesouraria e/ou sua contabilizao nas contas bancrias, certificando-se de que foi efetuada nos perodos a que competem, f.5 certifique-se, mediante visualizao dos lanamentos no razo e nos extratos, cobrindo um determinado perodo, que estes no apresentam, para o ms de nossa visita, cheques de numerao posterior anotada para esse ms, conforme f.1; f.6 certifique-se, mediante visualizao dos lanamentos no razo e nos extratos, cobrindo um determinado perodo, que estes no apresentam, para o ms seguinte ao de nossa visita, cheques de numerao anterior anotada para esse ms, conforme f.1, salvo quanto aos apresentados nos extratos, desde que indicados como pendentes nas conciliaes bancrias do ms anterior. g) Inspecione tales de cheques em utilizao e/ou a utilizar, quando efetuada pelos prprios emitentes, no sentido de certificar-se: g.1 de sua emisso em seqncia numrica, investigando qualquer nmero faltante; 113

g.2 de que os a utilizar esto intactos, investigando qualquer nmero faltante. h) Efetue teste de transferncias bancrias para um perodo abrangendo alguns dias antes e aps a data-base de nossos exames, no sentido de se satisfazer da legitimidade das operaes (cruze o teste com o exame das conciliaes bancrias, quanto aos valores indicados nestas como pendncias). 2.4 Ttulos Vinculados ao Mercado Aberto a) Efetue, a partir dos lanamentos no razo, teste de aplicaes e resgates cobrindo valores mais significativos, compreendendo: a.1 exame da documentao suporte das aplicaes e resgates; a.2 exame das cpias dos cheques emitidos ou avisos de dbito e respectivas autorizaes; a.3 conferncias dos clculos dos rendimentos apropriados e/ou auferidos; a.4 verificao dos registros contbeis dos rendimentos apropriados e/ou auferidos e das retenes de IRF, nas contas respectivas. b) Confronte saldo do razo contra registros ou posies subsidirias. 3. Procedimentos de Auditoria Final 3.1 - Caixa a) Examine os saldos dos fundos de caixa desde nossa visita de nterim, inclusive quanto aos relativos a numerrio em trnsito e a moeda estrangeira, compreendendo: a.1 anlise de variaes significativas verificadas nesses saldos e investigao de suas causas, buscando certificar-se de sua normalidade; a.2 verificaes de aprovao para alteraes nos limites dos fundos fixos; a.3 confronto dos saldos finais de cada ms contra os livros de caixa e termos de conferncia, levantamentos, posies, etc., a.4 conciliaes ou reviso de conciliaes sobre pendncias verificadas no confronto antes referido, certificando-se da efetiva e adequada eliminao. a.5 conferncia da atualizao dos saldos contra as taxas oficiais de cmbio vigentes na data do balano (taxa de compra); a.6 confirmao contra a circularizao efetuada, nos casos de fundos em poder de bancos. 3.2 Recebimentos e Pagamentos a) Confirme os depsitos subseqentes dos recebimentos relativos aos ltimos do final do exerccio. b) Examine os depsitos efetuados dias aps o balano, provenientes de recebimentos, conferindo-os contra cpias de recibos, relaes de valores remetidos por correspondncia, de vendas vista, etc., no sentido de verificar que, as excees daqueles referidos na letra anteriores, no incluem valores relativos ao exerccio encerrado. c) Revise os movimentos de caixa e tesouraria relativos aos 1 dias aps o balano, nos sentido de verificar se no incluem 114

despesas de valores substanciais de competncia do exerccio encerrado, no provisionados. d) Efetuar o corte e o exame respectivo dos recibos emitidos, cobrindo alguns dias antes e aps o ms do exerccio findo, bem com o ltimo dia desse exerccio (adote, para tanto, os mesmos procedimentos previstos no item 2.2, letra c, deste programa). 3.3 - Bancos a) Verifique a efetiva liquidao das pendncias indicadas nas conciliaes examinadas na visita de nterim e que tenham permanecido pendentes de verificao naquela oportunidade. b) Examine as conciliaes bancrias para a data do balano, seguindo tanto, os mesmos procedimentos indicados no item 2.3 deste programa, letra b. c) Revise os lanamentos nas contas bancrias para um perodo que inclua o ms do balano, investigando qualquer valor ou operao julgados incomuns. d) Verifique a existncia de contas abertas aps nossa visita e encerradas antes da data do balano, aplicando, sobre elas, os mesmos exames indicados no item 2.3 deste programa, letra c e) Efetuar teste de transferncias bancrias para um perodo abrangendo alguns dias antes e aps o balano, no sentido de se satisfazer da legitimidade das operaes (cruze o teste com o exame das conciliaes bancrias, quanto aos valores indicados nestas como pendncias). f) Efetue o corte e o exame respectivo dos cheques emitidos, cobrindo alguns dias antes e aps o ms do exerccio findo, bem como o ltimo dia desse exerccio (adote, para tanto, os mesmos procedimentos previstos no item 2.3 deste programa, letra f). g) Confira respostas aos pedidos de confirmao de saldos investigando quaisquer divergncias havidas. h) Certifique-se da correta classificao das contas como disponibilidades, bem como da sua adequada apresentao nas demonstraes financeiras (considere a possibilidade da existncia de contas vinculadas, bloqueadas, etc., que devam ser reclassificadas). 3.4 Ttulos Vinculados ao Mercado Aberto a) Efetue teste de aplicaes e resgates sobre os valores mais significativos verificados na movimentao das contas desde nossa visita interina, adotando, para tal, os mesmos procedimentos previstos no item 2.4 deste programa, letras a e b. b) Verifique, integralmente ou numa base de testes, resgates subseqentes das aplicaes em aberto na data do balano. c) Confira respostas a circularizao emitida, investigando divergncias havidas. d) Certifique-se da correta classificao das contas como disponibilidades, bem como de sua adequada apresentao nas demonstraes financeiras (considere a possibilidade da existncia de aplicaes que no se caracterizam como de liquidez imediata, devendo, por isso, ser reclassificadas). 115

4. CONCLUSO 4.1 nterim a) Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste programa, a partir: a.1 da aplicao dos procedimentos previstos no item do citado programa; a.2 da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b) Registre nos Pts (folha mestre) resumidamente e adequadamente: b.1 procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controle interno verificado; b.2 o resultado da avaliao de controles, internos efetuada, em termos de satisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: b.2.1 ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; b.2.2 merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. c) Faa anotaes nas demais cdulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja: c.1 no anexo 04, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; c.2 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. 4.2 - Final a) Registre, na cdula-mestre (Pts) desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto aplicao dos PFCs e sua consistncia em relao ao exerccio, bem como seus eventuais desvios. b) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: b.1 no anexo 02, espao prprio, os pontos para o gerente, scio ou diretor; b.2 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; b.3 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. Feito por Revisado por Data Data / / / /

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8.3 Conceitos

AUDITORIA DAS CONTAS A RECEBER CLIENTES

As contas a Receber Clientes, constantes do ativo, representam as operaes normais da companhia, ou seja, o registro e o controle dos devedores por vendas de mercadorias ou servios. Normalmente, esta conta faz parte do ativo circulante, podendo, no entanto, ocorrem vencimentos a longo prazo. Neste caso, a parcela que exceder a doze meses dever fazer parte do Realizvel a Longo Prazo. Dos crditos a receber de clientes, devero figurar no balano, como deduo, os valores descontados e a proviso para crditos duvidosos. As Contas a Receber Clientes devem ser corretamente classificadas e relacionadas com as receitas da empresa, correspondendo a mercadorias vendidas ou servios prestados. Controles Internos Ideais O fator de maior relevncia na escolha dos procedimentos de auditoria e na determinao da oportunidade a amplitude dos testes necessrios num servio dado, a eficcia do sistema de controle interno. Os controles internos so planejados para resguardar os bens da companhia, estabelecer confiana na correo dos registros contbeis, fomentar e medir o cumprimento da orientao da companhia e impulsionar a eficincia das suas operaes. Conquanto todos esses aspectos sejam elementos constitutivos de um bom sistema de controle interno, os auditores, devido ao seu especial interesse pelos dados apresentados nas demonstraes contbeis, esto particularmente interessados nos controles contbeis institudos para o resguardo do ativo e para assegurar a correo dos registros contbeis. O objetivo primordial do controle interno reduzir a probabilidade de ocorrncia de erros e irregularidades ou, preferivelmente, elimin-la inteiramente.

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8.3.1 TIPOS DE ERROS OU IRREGULARIDADES MAIS FREQUENTES Desfalques no ocultos faltas evidentes nos ativos, acusadas pelo fato dos bens ou direitos registrados contabilmente superarem a existncia real desses ativos. Ocultao permanente a ocultao permanente da apropriao do recebimento de uma conta a receber exige que o perpetrador tenha a possibilidade de fazer alteraes nos lanamentos, tanto no razonete de contas correntes quanto no Razo Geral. Ocultao temporria a ocultao temporria de um desfalque nos saldos de contas a receber demanda que os registros auxiliares de devedores comerciais mostrem como pendentes os importes correspondentes, quando, na realidade, no esto. H trs tipos de desfalque suscetveis de ocultao nos saldos de contas a receber: a apropriao do dinheiro cobrado dos clientes; a subtrao dos recebimentos registrados, e a ocultao praticada com fundos subtrados dos pagamentos de caixa. O controle interno de grande importncia, pois a base para a preparao de todo trabalho na rea a ser auditada. Dever proceder-se cuidadosamente ao levantamento e anlise das informaes recebidas. Podero, ainda, ser comprovados esses elementos atravs do teste de transaes de vendas, o qual auxiliar na avaliao do sistema utilizado pela companhia.

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8.3.2 OBJETIVOS DO TRABALHO DE AUDITORIA DAS CONTAS A RECEBER O exame de Contas a Receber Clientes envolve respostas a muitas perguntas, tais como: Estas contas so genunas? Qual prazo em que podem elas, provavelmente, serem cobradas? Esto todos os devedores habilitados ao pagamento? Esto corretamente valorizadas? No estaro superavaliadas? Esto descontadas, caucionadas, garantidas, etc.?

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8.3.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA DAS CONTAS A RECEBER Um dos objetivos da auditoria de Contas a Receber Clientes a determinao da autenticidade das contas. O primeiro passo lgico para identificar os devedores especficos que compreendem a obteno de balancete ou relao dos saldos do razonete auxiliar de devedores, e a comprovao de que o seu total corresponde ao saldo da conta no Balano Geral. Caso o auditor no tenha controlado o preparo da relao pela companhia, as somas devero ser testadas, total ou parcialmente. Aps terem sido definidos adequadamente os itens de Contas a Receber Clientes, o auditor dever proceder seleo de clientes, para a confirmao dos saldos, isto , o pedido de confirmao de saldo feito diretamente ao devedor. A companhia deve ser esclarecida quanto necessidade de ela prpria formalizar os pedidos de confirmao. Ao mesmo tempo, o auditor deve providenciar: relao dos devedores selecionados para circularizao; fornecimento dos formulrios necessrios; instruo do pessoal da companhia na preparao de circulares; remessa das circulares aos devedores. Controle sobre as Confirmaes Com o fim de assegurar a autenticidade das confirmaes, essencial que os auditores as recebam diretamente, sem que os empregados da companhia tenham oportunidade de alter-las. No se deve deixar nenhuma possibilidade, aos empregados da companhia, de eliminar ou modificar os pedidos de confirmao depois de terem sido conferidos com os extratos e antes de sua remessa aos devedores. Portanto, o auditor deve manter sob seu controle os pedidos de confirmao, em todo o tempo, e despach-los. O auditor dever tentar obter o mximo de respostas s solicitaes de confirmao e, quando necessrio, expedir segundos pedidos aos faltantes, e possivelmente, ainda, terceiros pedidos. Com relao s respostas, podem ocorre: Respostas sem divergncias

Quando o cliente confirma o saldo, sem contestao. 120

 Respostas com divergncia Nesses casos, o auditor deve: investigar e solucionar as divergncias existentes; as razes devem ser esclarecidas de forma clara e convincente, de modo a no deixarem dvidas quanto autenticidade dos valores; levar ao conhecimento da companhia quaisquer divergncias significativas, bem como investig-las com critrio; e fazer anotaes apropriadas nos papis de trabalho e, se necessrio, discuti-las com o encarregado do servio de auditoria. Respostas no recebidas O auditor dever dar ateno especial s contas dos devedores que no responderam ao pedido de confirmao. Dever aplicar procedimentos alternativos, para assegurar-se quanto veracidade dos valores contabilizados, tais como: verificao da liquidao subseqente; exame de origem dos saldos, ou seja, pedidos de compras, notas fiscais, conhecimentos de embarque (firmados pelos clientes ou transportadores normais), papeletas de depsitos bancrios (autenticadas plos bancos) etc. Como outros procedimentos de auditoria, o auditor deve proceder ao inventrio fsico dos efeitos a receber de clientes, em carteira, classificando-os, inclusive, por prazos de vencimento (vencidos e vincendos) e verificar as providncias da administrao quanto aos efeitos pendentes de recebimento. O auditor tambm deve certificar-se quanto regularidade do clculo da proviso para crditos duvidosos frente a sua real necessidade e s disposies legais. Nos papis de trabalho o auditor deve demonstrar separadamente as contas individuais e evidenciar o trabalho efetuado e as concluses. Normalmente, devero ser includos como papis de trabalho: Programa de trabalho relativo a Contas a Receber. Resumo da conta controle. Relao de clientes. Relao de clientes conforme vencimento, na data do balano. Cpia dos pedidos da confirmao de saldos ou da circularizao. Resumo estatstico comparativo do resultado da circulao. Demonstrativo da rotao de contas a receber, comparaes com anos anteriores e concluses a respeito.

(falta programa)

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8.4 AUDITORIA DE OUTROS CRDITOS Objetivos Da Auditoria Certificar-se que todos os crditos esto registrados consoante os princpios fundamentais de contabilidade e dispositivos legais; Certificar-se que os crditos esto lastreados por operaes lcitas e comprovadas por documentao hbil; Apurar se os valores a receber declarados so realizveis e recebveis no curso do exerccio seguinte. Procedimentos De Auditoria Para comprovao dos valores classificados neste subgrupo, o auditor dever efetuar os exames aplicando os seguintes procedimentos: Adiantamento a Empregados examinar as autorizaes para os pagamentos; verificar se as liquidaes so processadas nos prazos previstos nas normas do cliente; verificar se h omisso de descontos de adiantamentos efetuados a ex-empregados. Adiantamentos para Viagens examinar as autorizaes para os adiantamentos; verificar se as liquidaes so processadas nos prazos previstos nas normas do cliente. Depsitos Bancrios Vinculados examinar a origem dos crditos no que se refere a contratos; examinar as reconciliaes entre os registros contbeis e os extratos remetidos pelas instituies financeiras; verificar se os valores debitados pelas instituies financeiras foram creditados em conta de disponibilidades ou se foram na liquidao de obrigaes. Impostos e Encargos Sociais a Recuperar verificar se os impostos esto contabilizados de acordo com os critrios legais e fiscais e com base em documentos hbeis e registros auxiliares; verificar se os impostos esto sendo regularmente compensados e de acordo com os critrios legais e fiscais; verificar se os encargos sociais recolhidos por conta de empregados (X% do salrio de contribuio) esto suportados por documentos hbeis (guias de recolhimento, folhas de pagamento, etc.) e se estes valores esto sendo recuperados de acordo com a legislao pertinente. Adiantamento a Fornecedores examinar a documentao pertinente (pedido autorizao de compra, autorizao de pagamento); circularizar e solicitar confirmaes junto aos devedores; (falta programa) 8.5 AUDITORIA DAS DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE

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Conceitos As aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte so classificadas no ativo circulante e geralmente representam uma parcela no muito significativa, em comparao com os demais ativos, motivo pelo qual, no Balano, so normalmente apresentadas pelo seu valor total. Para uma perfeita compreenso deste grupo de contas h que se fazer inicialmente uma discusso do seu conceito, nos termos da Lei das S/A. Esses ativos representam pagamentos, antecipados, cujos benefcios ou prestao de servio empresa se faro durante o exerccio seguinte. De fato, segundo o art. 179 da lei das S/A, referem-se a Aplicaes de Recursos em Despesas do Exerccio Seguinte e, normalmente, no sero recebidos em dinheiro e nem representam bens fisicamente existentes como o caso de peas, materiais, etc. Os valores classificados neste subgrupo tambm podero ser classificados no Realizvel a Longo Prazo, dependendo do perodo de competncia das despesas e no devem ser confundidos com despesas pr-operacionais e/ou de reorganizao, as quais so classificadas no Ativo Diferido e so amortizaes em prazo nunca inferior a 5 anos e nunca superior a 10 anos. Objetivos Da Auditoria O auditor aplica procedimentos de auditoria para certificar-se que os valores classificados neste subgrupo referem-se exclusivamente a despesas pagas antecipadamente, de competncia do exerccio seguinte. Procedimentos De Auditoria O auditor deve aplicar os seguintes procedimentos de auditoria: inspecionar os documentos comprobatrios dos pagamentos, atentando para a legitimidade das operaes que lhes deram origem; proceder a testes de apropriao das despesas. (falta programa)

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8.6 AUDITORIA DOS ESTOQUES Introduo Os estoques tm de modo geral, grande importncia para a maioria das empresas industrias e comercias, e a sua correta apurao no incio e no final de cada exerccio fundamental para a determinao dos lucros. Os estoques so usualmente classificados nas seguintes categorias: a) b) c) d) produtos acabados correspondem a itens fabricados ou adquiridos de terceiros, pontos para a venda; produtos em processamento correspondem a itens ainda em vrios estgios de fabricao; matrias primas correspondem a materiais a serem empregados diretamente na fabricao de produtos acabados; materiais diversos ou auxiliares correspondem a materiais de natureza diversa a serem utilizados indiretamente nos diversos estgios de fabricao.

Critrios De Valorizao Sabemos que vrios fatores influem nos preos das mercadorias no decorrer de um exerccio contbil, tais como variaes no ndice geral de preos (inflao e deflao), condies especiais de mercado de item especfico (cobre, por exemplo), tabelamento de impostos pelo governo, etc. As compras, no decorrer do exerccio, sero registradas pelo valor a que realmente custam no momento em que adquirido, pelo que foi exposto, dificilmente ocorrero a um mesmo preo durante um exerccio contbil. Com isso, surge o problema de como avaliar as mercadorias que permanecem em estoque e, conseqentemente, como avaliar os que foram vendidas ou consumidas durante o exerccio para apurao do custo dos produtos vendidos. Os estoques devem sempre ser avaliados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade: a) custo ou mercado, dos dois a menor e b) de forma consistente com o exerccio anterior. O custo de um material deve ser composto pelo preo de compra e custos adicionais para coloc-lo na Empresa, assim sendo, os gastos com importao, fretes, seguros, armazenagens, etc. devem integrar o custo dos materiais. Portanto, o custo de matrias prima ou materiais de revenda resultante do preo constante da nota fiscal, somando aos gastos incorridos para conseguir essas matrias prima. Importante: Despesas financeiras jamais podem integrar o custo dos materiais. Para os produtos acabados ou em fase de acabamento (processo) poder ser determinado o custo se existir na empresa os registro dos custos exatos que vo influir na fabricao. (Material utilizado mo de obra, despesas gerais de fabricao).

Os critrios de valorizao mais utilizados: 124

a) FIFO ou PEPS originrio da expresso em ingls first in first out, ou seja, o primeiro a entrar o primeiro a sair. Neste mtodo, considera-se que as unidades que foram adquiridas h mais tempo, ou seja, do estoque mais antigo. Com isso, o estoque final sempre representado pelas ltimas compras do exerccio, ficando mais prximo do preo de mercado ou posio. b) LIFO ou UEPS Last in first out, ou seja, o ltimo a entrar o primeiro a sair. Esse mtodo, como se pode notar, o contrrio do acima, uma vez que se considera que as vendas correspondem s ltimas unidades que foram adquiridas, ou seja, do estoque mais recente. Com isso o estoque final sempre representado pelas compras mais antigas. A legislao tributria brasileira no permite esta forma de custeio, pois a empresa estaria aplicando o custo atual venda. Quando usamos o Preo Mdio, o estoque estar representado, como j vimos anteriormente, pelo custo mdio das compras. Na mesma condio inflacionaria, o que melhor reflete, de um modo geral, as variaes dos preos. Existem mercadorias, no entanto, que mesmo nessas condies ficam mais bem avaliadas por outro critrio que no o mdio. O que deve ficar bem gravado que, na valorizao de estoque, deve ser atentamente observado que esta ocorrer pelo valor de Custo ou Mercado, prevalecendo o que for mais baixo. Isto consiste na realidade, em minorar os efeitos pela adoo de qualquer dos quatro critrios discutidos, quando o preo final do estoque for superior ao que est em vigor no mercado. O valor de mercado consiste no custo de reposio de uma mercadoria (no o de venda). O uso dessa regra Custo ou Mercado, prevalecendo o mais baixo decorrente de um princpio contbil conservador que dita nunca antecipar lucros, mas sempre antecipar possveis prejuzos. H que se considerar, no entanto, que nem sempre o fato de termos estoques avaliados a um preo superior ao que est em vigor no mercado signifique, necessariamente, que a venda subseqente desse mesmo estoque ser feita com prejuzo. Diante disso, h que se considerar a anlise de trs fatores: custo, mercado e realizao subseqente. Importante, tambm, que os estoques devem ser apurados e avaliados de forma consistente para que os lucros de dois ou mais exerccios sejam comparveis.

8.6.1 CONDIES IDEAIS DE CONTROLE INTERNO DOS ESTOQUES a) Planejamento 125

Consiste na estimativa das necessidades ideais de uma empresa. A determinao dos lotes ideais conflita vrios interesses, tais como: o departamento de vendas necessita de estoques disponveis para atender prontamente aos clientes; o departamento de produo procura contnuas e extensas produes para obter o mximo de eficincia e baixos custos unitrios (maior absoro do custo fixo); o departamento financeiro procura um mnimo de investimento possvel, a fim de obter uma alta taxa de rotao (turn over) para elevar tanto quanto possvel os lucros e restringir ao mnimo o risco de obsoletismo. Aumentaria, assim o custo dos produtos vendidos, diminuindo o lucro do exerccio. b) Custo Mdio uma forma alternativa entre FIFO e LIFO, uma vez que o preo unitrio de cada unidade em estoque, ser alterado (para mais ou para menos) medida que ocorram novas compras a preos diferentes. conseqentemente, o custo de cada venda ser determinado por um preo mdio apurado nas compras de diversas datas. c) Custo Padro ou Standard Os custos so pr-determinados levando-se em considerao a experincia anterior, a condio presente e a previso futura. Devem ser levados em considerao os custos reais passados, estudos de tempos e movimentos, etc. Os produtos acabados entram na contabilidade pelo seu custo padro que provavelmente vai diferir do custo real. Essa diferena ou variao lanada em contas de variao do custo e so encerradas no final do exerccio contra custo das vendas. Os custos standard devem ser revisados periodicamente para que no existam variaes materiais, distorcendo os resultados mensais. Observaes: 1) Quando usamos o FIFO, o estoque estar representado pelas compras mais antigas. conseqentemente, o custo das mercadorias vendidas estar registrado pelos preos mais recentes. Na mesma condio inflacionria, o lucro bruto ser menor. a) Compras, armazenamento, produo, expedio: todos esses setores esto diretamente relacionados com os estoques. Uma m compra pode resultar em um problema contbil de avaliao falhas de produo podem resultar num estoque no vendvel e, conseqentemente, num problema contbil de realizao, etc. b) Levantamento fsico dos estoques: um procedimento essencial que deve ser efetuado pelo menos uma vez ao ano, com o maior critrio e cuidados possveis. Os registros contbeis devem refletir as quantidades realmente existentes na data do balano, ajustando-se as eventuais sobras e faltas constatadas. c) Compilao dos estoques: as listagens finais devem ser adequadamente somadas, calculadas, valorizadas, os itens agrupados quanto a sua natureza, etc. d) Corte nos estoques: imprescindvel que seja feita uma adequada segregao de exerccios, ou seja, o inventrio final deve incluir as ltimas entradas e excluir sadas ocorridas at a data em que est sendo apurado. 8.6.2 OBJETIVOS DA AUDITORIA DOS ESTOQUES Os objetivos da auditoria na rea de estoques consistem em determinar:

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 que os estoques existem fisicamente em mos, em trnsito ou em poder de terceiros (armazns gerais e/ou consignaes); que os estoques esto em condies de venda ou de utilizao, ou seja, que no esto obsoletos ou deteriorados; que os estoques foram avaliados consoante os princpios de contabilidade geralmente aceitos e a legislao vigente; que as listagem de valorizao de inventrios foram corretamente somadas e calculadas; que os estoques esto corretamente descritos e classificados no balano patrimonial; que possveis penhores e nus sobre os estoques esto corretamente divulgados nas notas explicativas.

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8.6.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA DOS ESTOQUES Os procedimentos aplicados para se atingir os objetivos de auditoria variam conforme as circunstncias, controles existentes e ramo de atividade da empresa. Alguns dos procedimentos usuais so os seguintes: 1 Inventrio Fsico A existncia fsica dos estoques determinada pela realizao do inventario fsico completo de todos os materiais, no final ou perto do final do exerccio. (peridico) ou ainda por contagem cclicas (rotativo). As instrues para acompanhamento do inventrio fsico devem ser preparadas pelo departamento da empresa/entidade e conter todos os dados necessrios para a perfeita realizao do trabalho. Devem conter, por exemplo: o sistema de contagem a ser adotado; se havero ou no recontagens do estoque; o critrio para preenchimento das etiquetas de inventrio, devendo ser anexado um modelo; o sistema de controle das etiquetas; como e por quem ser feito o cut-off de etiquetas, de requisies de materiais, de guias de transferncia, de documento de entrada e sada, etc. se haver movimentao do estoque durante a realizao do inventrio; como sero consideradas as entradas e sadas que ocorrem nos dias que antecedem o inventrio; os nomes dos responsvel por cada rea a ser inventariada; como sero identificados os materiais j arrolados; se as etiquetas de contagem sero ou no afixadas aos materiais; se as etiquetas de contagem sero comparadas s listagens de estoque e quando; as providncias a serem tomadas nos casos de existirem divergncia; a forma de contagem de materiais lquidos ou gasosos, como gs propano e leo combustvel; a forma de identificao dos estoques obsoletos ou de movimentao lenta; etc... Antes do incio do inventrio deve ser feita uma reunio com todo o pessoal envolvido, que deve conhecer e identificar o material a ser contado. O pessoal deve tambm ser esclarecido que as etiquetas de contagem no podem ser rasuradas e se forem, devero conter o visto dos auditores.

Lembretes: 128

Ao planejar o acompanhamento do inventrio fsico o supervisor do trabalho deve ler atentamente os papis de trabalho sobre custos, produo e controle de estoques e determinar a extenso de nossos testes. O auditor no faz, no determina e nem supervisiona o inventrio; apenas acompanha, observa e testa todos os procedimentos adotados para a contagem fsica. Responsabilidade do Auditor no Acompanhamento do Inventrio Fsico Durante o inventrio, o auditor deve percorrer todos os locais onde est seno efetuado o levantamento, fazendo testes e conferindo-os no mesmo instante com a contagem do pessoal do departamento. As divergncias devem ser prontamente esclarecidas. Verificar se os procedimentos adotados so corretos e se esto de acordo com as instrues e se as mercadorias esto convenientes arrumadas. Anotar nossos testes de itens importantes para identificao posterior com a listagem final dos inventrios. Anotar tambm a contagem de alguns itens no testados por ns; Observar o trnsito de empilhadeiras pelos locais da contagem, certificando que no transferem materiais contados para outro setor; Verificar se no est havendo movimentao de materiais entre sees, ou que esteja havendo entradas e sadas de materiais da fbrica; Observar e indagar quanto existncia de itens obsoletos, deteriorados, de baixa movimentao; Verificar se os estoques pertencentes a terceiros foram identificados e excludos do inventrio; se for o valor material, solicitar confirmao; Verificar se existem materiais faturados e no entregues, que devem estar segregados a acompanhados das respectivas notas fiscais. Anotar alguns itens para posterior verificao da contabilizao; Ao final da contagem, o auditor deve percorrer novamente a rea da contagem e certificarse de que todos os itens foram contados. (Isto , no ficaram sem etiqueta); Os itens de produtos em processo, quando de valor significativo, devem ser inspecionados fisicamente. Quando no puderem ser determinados dessa maneira, revise os procedimentos adotados pela Companhia para verificar a existncia desses itens. No final da contagem, ao preparar o cut-off de etiquetas vide item adiante, o auditor deve inspecionar todas as etiquetas, para certifica-se de que esto corretamente preenchidas e no apresentam rasuras. O auditor deve, tambm selecionar as etiquetas de quantidades relevantes, no contadas por ele, e inspecionar o lote, fisicamente.

2 Cut-Off ou Corte

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Na data da realizao do inventrio fsico e na data do balano, se esta for diferente, devem ser efetuados os cortes de compras, vendas, documentos de movimentao interna e etiqueta: a) Compras

Seu objetivo saber se todo material recebido at a data da contagem foi includo e o correspondente passivo foi contabilizado. Para atender a esse objetivo, o auditor deve aplicar os seguintes procedimentos: Registrar em nossos papis de trabalho as ltimas notas de entrada e as primeiras depois da data do inventrio; No setor de recepo de materiais, determinar se os itens recebidos at a data da contagem foram includos nas mesmas e se os itens recebidos depois daquela data foram segregado. Testar alguns itens para posterior verificao. Por ocasio da visita final, dever-se- localizar os itens recebidos antes da contagem, na listagem final do inventrio, e o registro do passivo no perodo; para os itens recebidos aps a data da contagem, dever-se- percorrer a listagem para determinar que no houve incluso, localizando o registro do passivo no perodo seguinte. b) Vendas

Seu objetivo determinar que os materiais em mos e includos nos inventrios finais no foram faturados a clientes e registrados como contas a receber e vendas (duplicidade aumenta o estoque aumenta contas a receber). O auditor deve aplicar os seguintes procedimentos: Anotar em nossos papis de trabalho algumas das ltimas notas fiscais antes da data da contagem e algumas depois dessa data. (Anotar descrio do material, n da nota fiscal, valor e cliente). Confrontar a contabilizao dessas notas fiscais, posteriormente; verificar se existem materiais faturados e no entregues, que devem estar segregados e acompanhados das respectivas notas fiscais. Testar alguns itens e anot-los para posterior verificao de contabilizao. c) Movimentao Interna

Alm da observao no local pelo auditor, ele deve anotar todos os ltimos nmeros de requisies para posterior confronto por ocasio da avaliao, assim como os nmeros das ltimas ordens de fabricao, ordens de servio, etc.

d)

Etiquetas

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Seu objetivo saber em qual setor a etiqueta foi utilizada; quais as etiquetas rasuradas (canceladas) e quais as etiquetas devolvidas em branco. O auditor deve, na visita final, verificar que as etiquetas em branco e as rasuras no foram includas na listagem de valorizao e que as etiquetas preenchidas no foram adulteradas. 3 Procedimentos Posteriores a Contagem Verificar se o programa de observao do inventrio fsico foi devidamente respondido. Atentar para observaes feitas no programa. Revisar os procedimentos da companhia para compilar e sumarizar as contagens. Verificar o cut-off. (Examine os registros contbeis fornecedores, estoques, vendas, contas a receber, etc.) Tambm o cut-off de etiquetas. Verificar se o material em processo na poca de nossa contagem continua em aberto at a data de nossa verificao, e se tal ocorrer fazer investigaes para assegurar-se de que ele no obsoleto ou defeituoso e est em condies de ser vendido. Examinar Ordens de Fabricao e Ordens de Servio para ter certeza que h dbitos recentes de mo de obra e materiais. Para os casos de fabricao por encomenda, quando apropriado, selecione alguns dos maiores itens em processo e examine contratos ou outros registros, conferindo datas de entrega ou quaisquer outras evidncias de que o material existia na data do balano. Testar preos de matrias-primas e outros materiais, vide exemplo de como determinar o mercado; de preferncia itens contados pelo auditor. Testar a avaliao e a realizao dos produtos em processo e acabados (contados pelo auditor). Deixar evidncias dos ajustes; O mercado pode ser determinado da seguinte maneira: - reposio (usual para matrias-primas), consulta de notas fiscais recentes, custos de produo recente, cotao de mercado. - Valor lquido realizvel (produto acabado) consultar listas de preos de vendas de alguns produtos (contados por ns), descontos mais elevados e custos mdios de vendas para colocao no mercado. Verificar se o departamento efetuou proviso para obsolescncia, para os itens que se encontram nestas condies; conferir o clculo; Verificar a necessidade de proviso para ICMS nos estoques; Certifica-se da existncia ou no de NUS sobre os estoques atravs do exame de contratos de emprstimos e processos judiciais em litgio; Revisar as contas do razo para examinar se houve lanamentos estranhos ou variaes absurdas entre a data do inventrio e o encerramento do exerccio; Verificar se existem notas de crdito em demasia, aps a data do balano, evidenciando com isso grande devoluo de vendas e, portanto, acrscimo irreal de receitas no final do exerccio. Verifique se as notas de crdito emitidas aps o encerramento do inventrio fsico foram realmente de produtos devolvidos aps aquela data. Se houver indcios de devoluo anterior ao inventrio, certifique se de que os produtos no foram includos indevidamente ao inventrio fsico.

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 Investigar se os estoques so razoveis em relao s necessidades normais da empresa. Comparar os estoques do final do exerccio anterior e explique as maiores flutuaes. Calcular a rotao dos inventrios e compare com a rotao dos dois ltimos anos, explicando as maiores flutuaes. Verificar se os estoques da empresa esto devidamente cobertos por seguro contra incndio. Investigue quanto existncia de compromissos substanciais de compra ou venda e se foi efetuada proviso para possveis (provveis) prejuzos significativos a ocorrerem em decorrncia desses contratos. Obter um certificado sobre estoques para a data do encerramento do exerccio e outro para a data do inventrio fsico, se diferente Dar concluso sobre as contas examinadas. 4- Circularizao Os estoques em poder de terceiros devero ser confirmados pelos custodiantes, atravs de circularizao. Devem ser solicitadas informaes sobre a propriedade do estoque e se encontram em boas condies livres de quaisquer nus.

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8.6.4 INSTRUES PARA TOMADA DE INVENTRIO FSICO DOS ESTOQUES Introduo A finalidade destas instrues determinar os procedimentos bsicos para a contagem de inventrio. necessria sua estrita observncia a fim de assegurar um levantamento preciso. Responsabilidades A diretoria designar um encarregado de inventrio que ser responsvel pelos inventrios fsicos e um controller de inventrio que, alm das tarefas que lhe sero confiadas conforme abaixo descrito, observar todo o levantamento do inventrio e far os testes de contagem fsica que achar necessrios. Independentemente das designao acima, os auditores apontaro seus representante, que observao os procedimentos do levantamento e faro testes das contagens. Preparao para o Inventrio Fsico (a) Codificao do Material Todo os materiais, exceto os itens lanados diretamente como despesas, devem ser codificados com bastante antecedncia de data do levantamento do inventrio. A codificao deve constituir se somente de algarismos, levando se em considerao a diviso dos materiais, de acordo com os registros contbeis. (b) Disposio dos itens na Fbrica O trabalho de tomada de inventrio pode ser grandemente facilitado se os estoques e os produtos em processo forem ordenados antes do incio da contagem. Sempre que um artigo for estocado em dois ou trs lugares diferentes tal situao deve ser aclarada antes do incio da contagem. (c) Diviso da Fbrica em reas O encarregado do inventrio deve estudar cuidadosamente a fbrica e elaborar um plano dividindo-se previamente em reas, para a tomada do inventrio. Sempre que possvel divises fsicas com paredes edifcios independentes, balces, etc., devem se usados para dividir as reas. Quando no existirem divises fsicas, as reas devem ser selecionadas de acordo com elos ou prateleiras. Uma vez dividido em reas todo o espao da fbrica, tais reas podem ser identificadas por letras (A, B, C, etc.), e as divises, sempre que possvel marcadas no cho, a giz ou outro meio, com a letra apropriada. Material a ser Destrudo ou a ser Desconsiderado

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Todo o material a ser destrudo receber esse tratamento sob a superviso do encarregado do inventrio, antes da data da tomada do inventrio, a fim de no ocorrer o risco de o considerar. No caso de existir material que no devas ser contado na tomada de inventrio, como por exemplo, material pertencente a terceiros, mas temporariamente sob a custdia da companhia, tal material deve ser colocado num lugar visvel e devidamente identificado. Suspenso do Movimento de Materiais Em nenhuma circunstncia poder ser removido qualquer material do depsito, ou trazido para o depsito, bem como qualquer produto em processo ser transferido de uma seo para outra, durante a tomada de inventrio. Somente as pessoas para outra, durante a tomada de inventrio tero acesso fbrica at que a tomada do inventrio esteja completa. Designao do Pessoal Os funcionrios disponveis para a tomada do inventrio devem ser divididos em dois ou mais grupos de duas ou mais pessoas para a primeira contagem e considerados recontadores para a seguinte contagem. Para cada grupo deve ser designada uma rea ou reas, o tal rea ou reas, colocada sob sua responsabilidade. Instrues especficas devem ser dadas antes da data da tomada de inventrio, a fim de que no haja lugar a dvidas quanto aos mtodos, deveres ou a maneira pela qual o estoque deva ser contado (Ver anexos 1 e 2) Apurao de Saldos nas Fichas de Estoque O encarregado das fichas de estoque atualizar os saldos de todas as fichas de estoque durante a semana anterior data da tomada de inventrio. No dia anterior a essa data, o encarregado do estoque aplicar o carimbo Inventrio em todas as fichas, diagonalmente na coluna de data, trs linhas abaixo da linha do ltimo saldo. Verificao dos ltimos Movimentos de Estoque O encarregado e o controller do inventrio devem anotar as ltimas entradas e ltimas sadas de cada item, at o fim do dia anterior data da contagem. Devem tambm, verificar que estes movimentos tenham sido lanados nas fichas de estoque.

Fichas de Inventrio

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Sero preparadas Fichas de Inventrio (ver anexo 3). A quantidade a ser imprensa ser determinada pela experincia obtida dos inventrios anteriores. Deve ser dada a mxima ateno a este assunto, para que estas fichas estejam prontas e totalmente entregues pela tipografia com grande antecedncia a data da tomada anual do inventrio. Fichas de Recontagem de Estoque Deve ser mandada imprimir uma quantidade de fichas de recontagem de estoque equivalente a 10% do nmero necessrio de fichas de inventrio. Listas de Inventrio As listas de grupo de inventrio fsico devem ser impressas/datilografadas em cinco vias e prontas para receber as anotaes bem antes da data da tomada do inventrio. Logo que seja suspenso todo o movimento dos materiais, o encarregado das fichas de estoque deve lanar os saldos das fichas de estoque em duas vias das listas do grupo de inventrio fsico. Mtodo de Contagem e Listagem do Inventrio Fsico Conforme acima descrito, ser designada uma rea definida a cada grupo. Estes procedero contagem metdica de todos os materiais em sua rea, no omitindo item algum. Os grupos devem ser alertados para no considerar os materiais fora de sua rea, exceto nos casos em que houver instrues para a contagem de determinados materiais que adentrem reas adjacentes. Cada grupo contar e registrar as quantidades e outras informaes necessrias na ficha de inventrio (Ver anexo 3). No que diz respeito aos itens 1 e 2 (Cdigo e Descrio), deve-se Ter o mximo cuidado em registrar tal informao corretamente. No item 3 (tipo de mercadoria) deve ser indicado o nmero da ordem de servio dos produtos em processo. O item 4 (Local) deve indicar a rea onde o material est localizado, assim como qualquer referncia especial a respeito, como exemplo: Fora do depsito n 2. Os itens 5 e 6 referem-se ao nmero de unidades contadas o espcie de unidades (peas, Kgs., etc.). As pessoas encarregadas da contagem e verificao devero rubricar os itens 7 e 8. Qualquer clculo necessrio contagem do estoque deve ser feito no verso da ficha de cada item, a fim de poder ser conferido mais tarde, se necessrio. Se o mesmo item estiver localizado em dois ou mais lugares separados, deve ser feita uma ficha separada para cada lote. Quando se tratar de produtos em processo, as fases j acabadas devem ser indicadas no verso da ficha de cada item.

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Depois de ter sido preenchida a ficha de inventrio, esta deve ser afixada ao ltimo item do lote que foi cotado, em lugar visvel, com o auxilio de alfinete, fita adesiva, etc. Imediatamente aps a primeira contagem, os recontadores individuais ou no verificaro se a quantidade da mercadoria contada est de acordo com a anotao nas fichas. Estes funcionrios vistaro ento a ficha no espao apropriado. O controller de inventrio manter um registro numrico de todas as fichas de inventrio emitidas designadas a cada grupo. Deve ser salientado que os contadores do estoque sero responsveis por todas as fichas que lhes forem entregues e que todas as fichas no utilizadas ou canceladas devero ser devolvidas. Nenhuma ficha deve ser destruda. Todas as fichas no utilizadas ou canceladas devem ser devolvidas pelos grupos ao controller do inventrio, imediatamente aps o trmino da primeira contagem. Durante a contagem, o encarregado e o controller do inventrio devero circular pelas vrias reas, para verificar os mtodos de contagem empregado pelos grupos e confirmar, no ato, os resultados das contagens. muito importante que este procedimento seja levado a efeito de uma maneira completa e que comece imediatamente aps o inicio da contagem. Desta maneira qualquer grupo de contadores de estoque que esteja executado o servio com deficincia, poder ser ocorrido antes de progredir muito com uma contagem errada. Caso determinado grupo esteja permanentemente sendo encontrado com clculos errados, devem ser dadas instrues precisas imediatamente. Neste tipo de tomada de inventrio extremamente importante que a primeira contagem esteja correta e toda a insistncia pouca em salientarmos que os resultados dependero grandemente da superviso e estrito controle exercido pelas partes designadas para esse fim. Quando a contagem do inventrio estiver completa e verificada, o encarregado e o controller do inventrio inspecionaro toda a fbrica, a fim de se certificarem de que todo o estoque foi contato e rotulado. Em nenhuma circunstncia as fichas de inventrio devero ser recolhidas antes do controller do inventrio, acompanhado do representante do Chefe da Contabilidade, inspecionar a fbrica e dar sua aprovao ao trabalho feito, considerando-se que todos os materiais esto rotulados e contatos corretamente. Depois de proceder a esta inspeo, o encarregado do inventrio ordenar um recolhimento sistemtico da parte inferior de todas as fichas de inventrio ordenar um recolhimento da parte inferior de todas as fichas de inventrio. Ao destacar-se esta parte, a ficha deve ser verificada contra o material que representa, a fim de confirmar se que o nome e as indicaes certas do material foram indicados na ficha. As partes destacadas das fichas devem ser colocadas em ordem numrica sob o controle do encarregado e do controller do inventrio. Deve ser verificado que todas as fichas tenham sido devolvidas, incluindo-se as que no foram usadas. Transcrio nas Listagem de Grupo Imediatamente aps ser completa a separao das fichas por grupos, devem ser preenchidas as duas vias das listas de grupo de inventrio fsico mencionadas anteriormente. 136

Esta parte do trabalho deve ser feita transcrevendo-se o resultado da contagem anotado na ficha de inventrio, apurando-se ento as diferenas encontradas. Logo que as primeiras folhas da listagem de grupo estejam completas, devem ser distribudas em duas vias que as compe, uma cpia ao encarregado e outra ao controller do inventrio. Todas as demais folhas devem Ter o mesmo destino, o mais breve possvel. Verificao de Diferenas Quando forem apuradas diferenas significativas, o encarregado de inventrio dever investiga-las imediatamente, da seguinte maneira: Recontagem Deve ser preenchida uma ficha de recontagem de estoque para cada item a ser investigado, mencionando-se o cdigo, a descrio e todos os nmeros originais da ficha de contagem e da respectiva rea. A ficha de recontagem de estoque deve ser entregue a um grupo de contadores com instrues para que recontem todo item. Qualquer irregularidades devem ser acusadas imediatamente. importante que os contadores no saibam o saldo da ficha de estoque nem o resultado da primeira contagem do item que lhes for designado. O estoque dever ser recontado e os totais encontrados devero ser relacionados na primeira coluna. A ficha de recontagem dever ser devolvida do Inventrio. Este dever somar as contagens de todos os locais e comparar a soma com o total original da tomada do inventrio. Caso haja coincidncia, pode ser admitido que a contagem inicial estava correta e que a causa da diferena encontra-se ento noutro lugar. Se a contagem no coincidir com a contagem original, o encarregado do inventrio dever designar um terceiro grupo para uma segunda recontagem do estoque em todos os lugares indicados. Esta contagem deve ser relacionada e identificada numa segunda ficha de recontagem, e comparada com a contagem original do inventrio. Se ainda assim no houver coincidncia com nenhuma contagem anterior, devem ser feitas tantas contagens adicionais quantas forem necessrias para se chegar a uma coincidncia de duas contagens, quaisquer que sejam. Quando for determinado o resultado realmente correto, pelo procedimento acima, o encarregado do inventrio dever modificar o resultado mencionado em sua cpia da listagem do grupo do inventrio fsico, passando um trao sobre a quantidade original e inserindo o resultado correto. A ficha de recontagem ser aprovada e vistada pelo encarregado e pelo controller do inventrio. Depois de alterada, a ficha de recontagem ser enviada ao controller do inventrio, que corrigir a Segunda cpia da listagem e anotar o resultado correto nas fichas de contagem originais. Quando todas as contagens tiverem sido verificadas, a listagem de grupo j com as eventuais correes, dever ser usada pelo encarregado das fichas de estoque como base para o lanamento dos totais do inventrio nas fichas de estoque, aps a palavra Inventrio.

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Quando estiver relacionado algum item de estoque que no tenha ficha, o nome do item e a quantidade resultante da tomada de inventrio deve ser lanada numa ficha de estoque em branco, que ser inserida em seu respectivos lugar no Kardex ou equivalente. Verificao de Registros Quaisquer diferenas significativas existentes devem ser investigadas verificando-se todos os lanamentos nas respectivas fichas estoque. Sempre que for localizado um erro de lanamento ou da apurao de saldo nas fichas de estoque, a correo dever ser feita num dos trs espaos deixados acima da palavra Inventrio. Neste caso, devero ser feitas as correes respectivas nas duas cpias da listagem de grupo, sendo visadas pelos encarregados e pelo controller de inventrio. Relatrios e Aprovao Final Quando todas as contagens e verificaes tiverem sidos feitas de acordo com os procedimentos acima, o encarregado do inventrio providenciar a transcrio das quantidades encontradas nas trs cpias restantes da listagem do grupo. Anotar os resultados unitrios, far as extenses para apurao do valor total de cada item e somar as folhas. Assinar as trs cpias e as entregara ao controller do inventrio. O encarregado do inventrio providenciar tambm um relatrio mencionando todas as diferenas encontradas nas fichas de estoque e na tomada de inventrio, em quantidades e volumes, bem como uma explicao da razo da diferena to detalhada quanto possvel. Depois de se ter certificado de que a tomada de inventrio seguiu os procedimentos prdeterminados e que for realizada uma quantidade satisfatria de teste e verificaes, o controller do inventrio dar sua aprovao final assinado as trs cpias das listagens de grupo e o relatrio das diferenas, preparado pelo encarregado do inventrio. A primeira cpia da listagem de grupo e o relatrio das diferenas encontradas sero enviados Diretoria, que autorizar o Contador a proceder aos respectivos lanamentos. A segunda e terceira cpias da listagem de grupo sero distribudas como segue: 2 cpia encarregado do inventrio 3 cpia controller do inventrio As fichas de contagem sero arquivados no arquivo permanente da Companhia.

ANEXO N. 1 NOME: ............................................. rea de contagem:............................. Instrues aos Grupos de Contagem 138

Ao seu grupo ser indicada uma rea especfica para contagem do inventrio, e a menos que lhe sejam dadas instrues especiais tais linhas divisrias devero ser estritamente respeitadas. As contagens sero feitas mediante uso de uma ficha de contagem ser preenchida como segue: Nos itens 1 e 2 (Cdigo e Descrio) da ficha de contagem que ser usada por V.S.a., essencial que seja prestada a mxima ateno no sentido de a informao ser exata. O espao n 3 deve indicar, por exemplo: Matria prima Produtos em processo (Com indicao do nmero de ordem de servio, etc.) NOTA: Para os produtos em processo, as fases j acabadas devem ser indicadas no verso da ficha, para cada item. O espao n 4 (Local) deve ser indicada a rea onde o material se encontra, assim como qualquer referncia especfica a esse respeito. Os espaos ns. 5 e 6 (Quantidades e Unidades) referem-se ao nmero de unidades contadas e espcie de unidade (peas, Kg., etc.). O espao n 7 deve ser assinado por V. Sa. Se o mesmo material se encontrar parte num lugar e parte noutro, deve ser feita uma ficha para cada lote. Todos as fichas no usadas ou canceladas devem ser retornadas ao Controlador do Inventrio imediatamente aps a primeira contagem. Durante a contagem, as seguintes instrues devem ser observadas: Comece a contagem em uma esquina da rea que lhe foi confiada; proceda de modo ordenado a partir deste ponto, a fim de eliminar o perigo de passar por algum material despercebido. Ao efetuar a contagem assegure-se de que o cdigo correspondente ao material e a unidade da medida apropriada. Anote no verso dos cartes de contagem se o material contato estiver em mau estado. Escreva de modo legvel. Se cometer um erro ao escrever a quantidade, no emende. Risque inteiramente e escreva ao lado o nmero certo. Coloque um s material em cada ficha de contagem. No conte os materiais marcados com No inventariados. Havendo necessidade de se fazer clculos, faa-os no verso do carto de contagem, de modo que os mesmos possam ser facilmente verificados posteriormente. Coloque a ficha de contagem junto ao material contato, de modo seguro, para no se perder, e bem vista. Qualquer dvida que tenha consulte o Gerente do Inventrio. SOMENTE A QUALIDADE ESMERADA DE SEU TRABALHO ASSEGURAR XITO AO INVENTRIO ANEXO N 2 Nome: ................................................... rea de contagem............................... Instrues aos Recontadores

139

V.Sa. ser precedido pelos grupos de contagem que efetuaro a primeira contagem. Caber a V. Sa. controlar se a contagem foi feita de forma correta executando o seguinte: Verificar se cada ficha de contagem contm todos os dados claramente escritos. Recontar cada item. Esclarecer as diferenas entre o nmero achado na primeira contagem e o resultado da recontagem. Quais diferenas devero ser esclarecidas imediatamente com a pessoa que efetuou a contagem. NO EMENDE, RISQUE INTEIRAMENTE O NMERO ERRADO E ESCREVA-O CERTO; Qualquer divergncia com o grupo de contagem respectivo dever ser levada ao conhecimento do Gerente do Inventrio. Uma vez achada a ficha em ordem, ou acerta as diferenas V.Sa. dever visa-la no espao n 8. FICHA DE CONTAGEM Pr-numerado Tipograficamente Inventrio N 001 1. Cdigo_______________________________________________________ 2. Descrio_____________________________________________________ _____________________________________________________________ 3. M.P. Peas Prod. Em proc.____ ...... ......... Ordem de fab. N _________ n 0001 4. 5. 6. 7. 8. Local ____________________________________________________ Quantidade________________________________________________ Unidade __________________________________________________ Contato por________________________________________________ Verificado por _____________________________________________

Pr numerado Tipograficamente

ANEXO N 3 FICHA DE RECONTAGEM

Cdigo: ...................................................................................................... Descrio: .................................................................................................. Ficha N ________ rea _________ 1 Contagem __________ 140 2 Contagem ___________

________ ________ ________ ________

_________ _________ _________ _________ Total

__________ __________ __________ __________ .................... __________

___________ ___________ ___________ ___________ ...................... ___________

Aprovado

NOTA IMPORTANTE CABE SALIENTAR QUE O PROCESSO DE INVENTRIO FSICO ANTES DESCRITO DEVE SER ADAPTADO DE ACORDO COM A NECESSIDADE E COM A EVOLUO TECNOLGICA EXISTENTE EM CADA EMPRESA

141

8.6.4.1 PROGRAMAS DE AUDITORIA ESTOQUES GERAL 1. 1.1 a) AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS S/N REF. ESTOQUES A empresa est organizada no sentido de controle e vigilncia permanente de seus estoques, quanto guarda e movimentao (descrever os controles existentes, indicando ou anexando normas, formulrios em uso, n. de vias e sua destinao, etc.) Os estoques mantidos pela empresa esto sob controle e responsabilidade de pessoal adequado (indicar as espcies e os responsveis) ? Os locais de armazenagem ou estocagem so adequados quanto a:
OBS.

b) c)

c.1- Roubo, fogo, perdas, extrativos, etc. ? c.2- Inacessibilidade de terceiros, no autorizados ? Os sistemas de controles mantidos evitam as entradas e as sadas de estoques sem documentao suficiente e aprovada ? So adotados registros ou fichas para controle dos estoques e) (indicar as classes ou tipos de estoques sujeitos ou no ao controle) ? Tais registros ou fichas: so utilizados para indicao de mximos e mnimos de e.1- estoques (caso contrrio, indicar onde so registradas essas informaes) ? Registram movimentao e saldos em quantidades e valores e.2(controle fsico e financeiro) ? d) e.3- Registram custo unitrio (indicar mtodo utilizado) ? e.4- tm sua movimentao integrada a contabilidade ? f) Os registros ou fichas mencionados so escriturados por pessoal (indicar por quem):

f.1- que no tem acesso s existncias ? f.2- que no autoriza movimentao dos estoques ? f.3g) que no tem acesso aos controles e registros contbeis e de custos ? O responsvel por revises e aprovaes de ajustes ou correo de erros nos registros ou fichas de estoques independente das funes de (indicar quem o responsvel):

g.1- Custdia das existncias ?

S/N REF. OBS.

142

g.2- Registros da movimentao das mesmas ? h) As existncias indicadas pelos registros ou fichas de estoques so balanceadas mensalmente com as contas da contabilidade ? as diferenas so investigadas por pessoal da contabilidade, h.1- antes de serem ajustadas, e contm aprovao do contador os lanamentos dos ajustes (indicar quem efetua a conciliao) ? os ajustes na contabilidade, decorrentes de ajustes nos registros h.2- ou fichas de estoque, so efetuados vista de documentao aprovado nos termos da letra G, anterior ? i) Quanto aos estoques imprestveis, deteriorados, obsoletos, etc.:

so baixados dos registros ou fichas de estoque e da i.1- contabilidade mediante autorizao de pessoal responsvel, no ligado custdia e registros dos mesmos (indicar quem autoriza) So sucateados para venda e, recuperveis ou no, so i.2- controlados fisicamente (indicar por quem e como se processa o controle) ? As posies dos estoques so revisadas periodicamente, no j) sentido de (indicar por quem, freqncia e data da ltima reviso): determinar existncias excessivas ou insuficientes, obsoletas ou j.1- de baixa rotao (em funo de mximos e mnimos, nveis de produo ou outras medidas)? conferncia contra posies de levantamentos fsicos, fora das j.2pocas do inventrio anual ? k) Existem registros adequados para controle dos estoques prprios ou de terceiros (indicar quais e quem os processa):

k.1- transferidos para industrializao, consignao, etc. ? k.2- recibos para industrializao, consignao, etc. ? k.3- em trnsito ? Os referidos estoques em poder de terceiros so verificados periodicamente, bem como so devidamente investigadas e corrigidas eventuais divergncias, fora das pocas do inventrio anual (indicar por quem, freqncia e data da ltima verificao), por meio de:

l)

l.1- contagens nos estabelecimentos de terceiros ? l.2pedidos de confirmao emitidos aos estabelecimentos de terceiros ?

l.3- outros procedimentos alternativos (indicar quais) ?

143

m)

Quanto s entradas de materiais, produtos ou mercadorias:

so registradas nos controles de estoques e na contabilidade m.1- com base e relatrios ou boletins de recepo, numerados tipograficamente ? Os relatrios ou boletins de recepo so controlados quanto m.2- seqncia numrica e indicam quantidades e aprovao do controle e qualidade ? Os relatrios ou boletins de recepo que acusem devolues m.3- de vendas so conferidos e aprovados por pessoal qualificado da rea de vendas (indicar por quem) ? Os produtos prontos so lanados nos registros ou fichas de estoque com base em relatrios de produo numerados m.4- tipograficamente, controlados quanto seqncia numrica e aprovados por pessoal qualificado da rea de produo (indicar por quem)? n) Quanto s sadas de materiais, produtos ou mercadorias:

As entregas so feitas somente com base em requisies ou n.1- ordens de expedio autorizadas e numeradas tipograficamente (indicar quem aprova as requisies) ? controlada a seqncia numrica dos referidos documentos n.2(indicar quem controla) ? n.31.2a) Os procedimentos existentes garantem que toda sada registrada (descrev-los) ? INVENTRIOS

A empresa utiliza-se do processo de inventrios permanentes rotativos, visando diminuir custos e paralisao das atividades durante o balano geral (coletar dados sobre o sistema e cronograma de execuo)? Caso contrrio: so efetuadas contagens pelo menos uma vez ao ano, por a.1ocasio dos balanos ? seria recomendvel empresa o sistema de inventrios permanentes rotativos ? So emitidas instrues por escrito para a realizao dos inventrios (coletar cpias, na oportunidade, ou envio posterior da mesma auditoria, em tempo hbil) ? So entregues com antecipao, para apreciao e discusso, cpias das referidas instrues:

a.2b) c)

c.1- ao pessoal que participa dos inventrios ? c.2- contabilidade?

144

c.3- auditoria interna? d) So designados como responsveis pela superviso, controle e execuo os inventrios, pessoas que sejam (indicar quem normalmente so os responsveis e os executores):

d.1- Alheias custdia e registro dos estoques? d.2e) competentes para identificar os produtos, mercadorias, matriasprimas, etc. , bem como o estgio de produtos em elaborao ?

O planejamento dos inventrios prev, entre outros procedimentos: utilizao de etiquetas, inclusive para segunda contagem, bem e.1como o controle de sua seqncia numrica ? extenso das contagens para os itens embalados, encaixotados, etc. ? medidas para evitar duplicidade ou omisso na contagem (marcao dos itens contados, colocao de fichas, etiquetas,)? assinaturas ou vistos nas planilhas ou etiquetas de contagem, indicando inclusive aprovao para alteraes ?

e.2e.3e.4-

e.5- Acompanhamento da auditoria interna? que as etiquetas somente sejam recolhidas aps a evidncia de e.6- visto de pessoal habilitado, denotando adequao quanto ao seu preenchimento ? que antes de ser iniciada uma nova contagem sejam retiradas s e.7etiquetas da contagem anterior ? e.8f) g) h) que sejam efetuadas provas para se certificar que todos os estoques foram inventariados (indicar como e por quem) ? As planilhas, fichas ou etiquetas de contagem so numeradas tipograficamente ? efetuada uma arrumao prvia das reas a serem inventariadas ? Os estoques a serem inventariados so previamente dispostos, de modo a facilitar a contagem ? So utilizados mtodos adequados de passagem, contagem, registro, etc. , bem como meios de identificao dos estoques e do estgio de produtos em elaborao (indicar os principais mtodos e registros) ?
S/N REF. OBS.

i)

j) k)

efetuado o fechamento prvio dos registros de entradas e sadas de materiais, bem como a anotao do ltimo nmero de cada documento referente movimentao dos estoques ? efetuada, previamente ao incio da contagem, a atualizao dos registros ou fichas de estoques ?

145

l) m) n) o)

efetuada uma adequada segregao fsica dos estoques nos setores de recepo e expedio ? So adotadas medidas para minimizar e controlar a movimentao dos estoques durante a contagem, inclusive, se for necessrio, interrompendo-se as atividades ? Existe uma adequada identificao e segregao dos estoques obsoletos, inservveis ou invendveis, bem como das sucatas ? Sobre os estoques prprios em poder de terceiros:

o.1- efetuada a sua contagem? o.2- So efetuados pedidos de confirmao? p) q) efetuada uma segregao adequada dos estoques de terceiros e sua contagem? Os procedimentos de aps contagem observam (indicar tempo de manuteno e como se processam os controles):

q.1- Conservao das planilhas, fichas ou etiquetas da contagem? q.2q.3confirmao de que toda planilha, fichas ou etiquetas entregues foram devolvidas, inclusive quanto s canceladas ?

conferncia dos dados da contagem contra os registros ou fichas de estoques, com evidncia nestas ? evidncia de autorizao para alterar os registros ou fichas de q.4- estoques em funo dos resultados da contagem (indicar quem autoriza) ? investigao das diferenas mais importantes entre os dados da q.5- contagem com os registros ou fichas de estoque (indicar por quem, como so efetuados e quem autoriza os ajustes) ? adoo de procedimentos para confronto dos dados da contagem com registros ou fichas intermedirias de estoques (fichas de prateleiras, de almoxarifado ou outras), com evidncia nestas fichas ? q.6-

2. 2.1.

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
S/N REF. OBS.

NTERIM Selecione fichas ou registros de estoques e documentao a) suporte para um determinado perodo e efetue os testes a seguir indicados: certifique-se de que os registros so efetuados em ordem a.1cronolgica de datas;

146

a.2a.3a.4-

Certifique-se da adequao dos registros quanto aos dados identificativos das operaes lanadas; confira somas, clculos e apurao de saldos em quantidades e valores e determinao do custo unitrio; certifique-se de que os registros ou as fichas no contm emendas nem rasuras e investigue qualquer lanamento ou situao incomum; Verifique os lanamentos das compras (no mercado interno ou de externo) com documentao suporte, inclusive com relatrios ou boletins de recepo, atentando para vistos de conferncia e aprovao; verifique os lanamentos das sadas com documentao suporte, atentando para vistos de conferncia e aprovao; efetue as verificaes indicadas nos itens a.5 e a.6, partindo da documentao suporte para os registros ou fichas de estoque (na seleo, verifique seqncia numrica). Verifique o lanamento contbil, para um determinado ms, das sadas de estoque:

a.5-

a.6a.7b)

b.1- de materiais consumidos ou aplicados na produo; b.2- de produtos vendidos; b.3- de transferncias internas ou externas; c) Informe-se sobre a existncia de estoques obsoletos, imprestveis, de baixa movimentao, etc. e verifique se as baixas esto devidamente autorizadas.

2.2-

FINAL Obtenha as listagens definitivas dos estoques valorizados, 2.2.1resumos e conciliaes com o razo e proceda como segue: a) b) c) teste clculos e soma: coteje os totais com as contas sintticas do razo;

revise os itens conciliatrios para se certificar de sua procedncia e regularizao; selecione alguns itens importantes e coteje contra as fichas ou d) registros de estoques, contra etiquetas ou planilhas de contagem e contra relatrios de produo. Com base nas anotaes correspondentes, contidas no PIAs, 2.2.2- incluindo o corte ou qualquer outra informao obtida durante o inventrio fsico, verifique: a) b) a incluso, nas listagens, das quantidades da nossa contagem; se todas as etiquetas de inventrio (ou listas, planilhas, etc.) foram processadas; 147

c) d) 2.2.3-

a necessidade de efetuar alguma comprovao fsica posterior quanto a itens importantes no includos na nossa contagem; se foram computados os estoques em poder de terceiros e se foram excludos os que no so de propriedade da empresa. Quanto aos procedimentos aplicados para o "corte" da documentao verifique: com base nas anotaes ou informes obtidos antes das contagens, se as entradas, sadas, transferncias, etc. , ocorridas em dias anteriores e posteriores data do inventrio, foram apropriadas nos perodos correspondentes; se foram levados em considerao os materiais em trnsito; se todo o movimento fsico observado durante o inventrio foi levado em considerao e contabilizado.

a)

b) c) 2.2.4-

Obtenha ou prepare resumo dos ajustes decorrentes do inventrio e satisfaa-se quanto correo dos mesmos. Obtenha identificao dos estoques obsoletos, de escassa 2.2.5- movimentao, sucatas, etc. e certifique-se da adequao da avaliao dos mesmos. Obtenha registros e anlises ou informaes que permitam 2.2.6- formar um juzo sobre a adequao das posies e avaliaes de estoques, quais sejam, revisando-as e investigando-as: com respeito obsolescncia, excessos ou insuficincias, a) rotao, etc.; com respeito a usos anteriores e futuros, prognsticos de b) produo, vendas, etc.; com respeito a relatrios de engenharia contendo alteraes nos c) planos de produo, retiradas de produtos de linha, utilizao ou reutilizao de materiais, etc. ; que contenha margens de lucro por tipos ou linhas de produtos, d) para perodos anteriores e atuais; e) com respeito distribuio, controle de qualidade, inclusive quanto ao cumprimento de clusulas contratuais ou governamentais, etc. , e quanto a devolues, descontos, abatimentos, etc.

Com base nas informaes obtidas no item anterior, no inventrio fsico e em outras observaes, avalie se os estoques 2.2.7- esto sujeitos a perdas, desvalorizao, obsolescncia, etc. e se foram ou devem ser efetuadas provises para ajustes, para os casos substanciais. Conforme o critrio adotado para a avaliao dos estoques, 2.2.8confira, por testes: se avaliados ao preo de custo, que estes no superem os a) preos de mercado;

148

se avaliados por critrios no admitidos pela legislao fiscal, a apurao de insuficincias a serem tributadas; se avaliados por critrios impostos pela legislao fiscal, a c) documentao e registros suportes em que se baseou a avaliao, incluindo a conferncia de clculos e somas ; Indique, observe, revise registros de estoques, etc., para se certificar de que, aps o fechamento, no existem ocorrncias 2.2.9de operaes ou fatos que possam afetar materialmente a posio ou avaliao dos estoques. Verifique se a classificao contbil dos estoques adequada e 2.2.10se foram ou devam ser feitas divulgaes sobre (anote as divulgaes a serem efetuadas) : estoques em poder de terceiros (livres ou em consignao, a) onerados, etc.) ; b) b) c) 3. 3.1Estoques sujeitos a nus (penhor mercantil, judicial, etc.) ; estoques em trnsito, etc. CONCLUSO
S/N REF. OBS.

NTERIM Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 a) deste programa, a partir: da aplicao dos procedimentos previstos no subitem 2.1 do a.1citado programa ; da aplicao dos procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, a.2corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b) b.1Registre na folha mestre (Pts), resumida e adequadamente:

procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controle interno verificadas; o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, b.2identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a b.2.1serem remetidos ao cliente; b.2.2c) merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso.

Faa anotaes nos demais anexos resumo dos trabalhos executados, ou seja: No anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, c.1por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; c.2- nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas.

149

3.2

FINAL Registre, na Folha Mestre desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme subitem 2.2 a) deste programa, quanto aplicao dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como seus eventuais desvios. Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, b) ou seja: No anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o b.1gerente, scio ou diretor; b.2no anexo 04 , espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao;

S/N REF.

OBS.

b.3- nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. Feito por: _______________________________________________Data:___/___/____ _______ ___________________________________Data:___/___/____

Revisado por:

150

8.6.4.2 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES COMPRAS CLIENTE : 1. 1.1 EXERCCIO

N/A REF. OBS.

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS A empresa conta com departamento de compras organizado, no sentido de suprir em tempo hbil e a preos convenientes as necessidades de produo ou comercializao (descrever os sistemas de controles e registros das operaes, indicando modelos de formulrios em uso, n. de vias e destinao, etc.) ? As funes de compras esto segregadas de: recepo e expedio ? produo e controle de estoques ? pagamentos (caixa) ? As compras em geral so efetuadas com base em (se existirem excees, descreva-as e avalie a possibilidade de elimin-las): requisies numeradas, controladas e devidamente autorizadas (indicar quem controla a seqncia numrica e quem autoriza)? ordens de compra ou fornecimento numeradas tipograficamente, controladas e devidamente autorizadas (indicar quem controla a seqncia numrica e quem autoriza)? mantida no setor uma via da ordem de compra para registro e controle de ordens liquidadas e ordens a liquidar? Esses registros e controle incluem: recepo por conta de ordens de compra? entregas efetuadas fora do estabelecimento? Inutilizao da referida via, para evitar reutilizao? Existe necessidade de aprovao superior para compras de valores excedentes a determinados limites ou especiais (indicar por quem e limites)? Existe sistema de cotao de preos por escrito para toda e qualquer compra e para mais de um fornecedor para cada compra, visando selecionar a mais conveniente (descrever o processo e as excees)? Nos casos de cotaes mais urgentes e para compras de menores valores, feitas por telefone, so solicitadas confirmaes posteriores por escrito? As decises tomadas aps a anlise das cotaes, quanto a compras em condies menos vantajosas, so justificadas por escrito e submetidas aprovao superior (indicar de quem)? Os processos de cotao e anexos correspondentes, listas de preos e condies, correspondncias, justificativas, etc. so mantidas adequadamente em arquivo?

1.2 a) b) c) 1.3 a) b) 1.4 -

a) b) c) 1.5 1.6 -

1.7 1.8 1.9 -

151

1.10 -

1.11 a) b) c) 1.12 1.13 1.14 -

Existe alguma pessoa alheia ao departamento que faa uma reviso peridica dos preos e demais condies das compras, de forma evidenciada (indicar quem, periodicidade e data da ltima reviso)? As devolues de compras so (indicar quem efetua os controles e conferncias): controladas via expedio, quanto s sadas? conferidas e documentadas com notas de dbito, para fins de baixas e registros em contas a pagar e contabilidade? correlacionadas com as notas fiscais dos fornecedores? As referidas notas de dbito so controladas com respeito seqncia numrica (indicar por quem)? vedado o acesso do pessoal de compras aos registros de estoques? Existe um servio de portaria organizado no sentido de evitar a entrada de mercadorias desacompanhada de documentao fiscal, e com sistemas de registros e controles adequados para tal (descrever os procedimentos, indicar modelos de formulrios em uso e n. de vias e destinao, etc.)? A portaria dotada de: balana apropriada e adequada conferncia dos pesos declarados nos documentos da compra? relgios marcadores de datas e horrios, na documentao da compra, referentes passagem das mercadorias? Existem evidncias, na documentao da compra retida pela portaria (2a via), ou nos seus registros, de que: so conferidos os pesos declarados na documentao da compra? exigida a apresentao da documentao da compra para liberar a entrada (marcao de relgios ou vistos na documentao retida)? Os registros ou relaes de entrada, com documentao de compra retida pela portaria (2a via), so remetidos diretamente aos setores de compras, almoxarifados, recepo, contas a pagar e contabilidade? A portaria est ou conta com: instalada em local que impea a passagem das mercadorias fora do seu alcance? meios de comunicao internos rpidos e eficientes, para fins de segurana (telefones, interfones, alarmes, etc.)? A empresa dotada de setor de recepo de mercadorias organizado, no sentido de promover o controle e conferncia fsica das compras e possui sistemas de registros e controles adequados para tal (descreva como se processam, indique modelos de formulrios em uso e n. de vias e destinao, etc.)? 152

1.15 a) b) 1.16 a) b) 1.17 -

1.18 a) b) 1.19 -

1.20 a) b) c) 1.21 a) b) 1.22 a) b) 1.23 -

As funes de recepo so segregadas de: compras? almoxarifados? expedio? So preparados relatrios ou boletins de recepo? Tais relatrios ou boletins: so numerados tipograficamente e controlados quanto emisso em seqncia numrica? so enviados aos setores de compras, recepo, almoxarifados, contas a pagar e contabilidade? Os relatrios ou boletins de recepo so controlados fora do setor emitente, quanto (indicar por quem): utilizao em seqncia numrica? conferncia, inclusive contra relatrios da portaria? efetuado o cruzamento dos documentos da compra com os relatrios da portaria, no sentido de verificar que no falte nenhuma documentao de mercadorias recebidas no dia, a conferir e registrar (indicar por quem)? mantida no setor uma via da ordem de compra para registros e controles de ordens liquidadas e ordens a liquidar? Esses registros e controles incluem: recepo por conta de ordens de compra? entregas efetuadas fora do estabelecimento? inutilizao da referida via, para evitar reutilizao? As mercadorias recebidas so efetivamente contadas na recepo e nos almoxarifados? Para tais casos: existem evidncias dessas conferncias (indicar onde)? existem normas para aceitao ou no, no caso de divergncias entre as quantidades recebidas e solicitadas e/ou faturadas (descrever como se processam e evidenciam)? Sobre o controle de qualidade das mercadorias recebidas: efetuado de forma rpida e precisa, evitando-se demoras no justificadas pra liberao das mercadorias (descrever como se processa)? efetuada uma adequada segregao fsica das mercadorias, por ocasio do controle? existem evidncias da execuo do controle (indicar onde)? existem normas para aceitao ou no, no caso de m qualidade, m especificao tcnica, etc. (descrever como se processam e evidenciam)? PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

1.24 -

a) b) c) 1.25 a) b) 1.26 a) b) c) d)

2.

153

2.1 -

Selecione notas fiscais e/ou faturas de fornecedores, para um determinado perodo, cobrindo compras em geral, inclusive no mercado externo, e efetue teste de compras, conferindo ou verificando: clculos e somas dos boletins de recepo e das notas fiscais e/ou faturas; que os documentos estejam suportados por ordens de compra e requisies devidamente aprovadas; se as requisies ou ordens de compra foram emitidas a partir dos registros indicadores de estoques mnimos; as condies da compra e demais dados constantes das ordens contra as notas fiscais; se as ordens de compra so inutilizadas a carimbo ou outra marca, para evitar neutralizao; preos de compra com processos respectivos de cotaes de fornecedores e justificativa e aprovao para decises tomadas, nos casos de divergncias; os dados das notas fiscais contra relatrios ou boletins de recepo, de controle de qualidade e registro nas fichas de estoque ou outros registros que indiquem a efetiva utilizao ou prestao de servios; incluso nos resumos de compras e sua contabilizao; registros nos livros fiscais e contabilizao dos impostos decorrentes das compras; lanamentos nos registros de contas a pagar e na contabilidade, na conta analtica do fornecedor; contabilizao dos pagamentos j efetuados aos fornecedores; nos pagamentos j efetuados, o aproveitamento de descontos por pagamentos antecipados ou abatimentos e acertos por diferenas, devolues, etc. Se as baixas nas contas de fornecedores, para os casos selecionados, no decorrem de pagamentos, verificar: documentao e aprovao comprobatria dos registros e operaes; efetiva sada das mercadorias, no caso de devolues. Para um perodo selecionado, teste os registros contbeis das compras e dos impostos incidentes com os registros e apuraes fiscais respectivos, investigando ou procurando se satisfazer quanto a eventuais divergncias apuradas Verifique que toda a devoluo de compra devidamente documentada e que so emitidas as respectivas notas de dbito aos fornecedores. Observe os procedimentos utilizados na recepo e no controle de qualidade, no sentido de se satisfazer quanto sua adequao, com respeito a: no aceitao, no caso de entrega fora das condies previstas ou por m qualidade, m especificao tcnica, etc.; 154

a) b) c) d) e) f) g)

h) i) j) k) l) 2.2 a) b) 2.3 -

2.4 2.5 -

a)

b) c) d) 3. 3.1 a) b)

adequada segregao fsica para contagens, inspeo de qualidade e para devolues; registros e emisso de relatrios de recepo e sua emisso em seqncia numrica; entrega aos almoxarifados e recontagens. CONCLUSO Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste programa, a partir: da aplicao dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa; da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. Registre na folha mestre, resumida e adequadamente: o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares, e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: se consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. Faa anotaes no anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: No anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas.

3.2 -

a)

a.1 a.2 3.3 -

a) b)

Feito Por: __________________________________________________ Data: ____/ ____/ ______ Revisado Por: _______________________________________________ Data: ____/ ____/ ______

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO CLIENTE 1. Avaliao de Controles Internos N EXERC.FINDO
N/A REF.: OBS.

Obs.: O questionrio de avaliao de controles internos sobre inventrios de estoques est includo no programa ESTOQUES GERAL, item 1.2, subitens respectivos. (VIDE ITEM 8.6.4.1) Tal questionrio deve ser respondido por ocasio da aplicao do 155

programa referido, a qual deve, necessariamente, anteceder os trabalhos de acompanhamento dos inventrios. 2. Procedimentos de Auditoria 2.1- Preliminarmente execuo dos trabalhos de acompanhamento do inventrio, propriamente dito, siga as seguintes instrues: 2.1.1- Certifique se que entre as pessoas designadas como responsvel pela superviso, controle e execuo do inventrio: a) b) no se encontram os responsvel pela guarda registro dos materiais; encontram-se aqueles que sejam componentes para identificar os materiais e produtos, inclusive quanto aos seus estgios de fabricao.

2.1.2- Verifique se houve reunies prvias para apreciao e discusso sobre normas e instrues para a realizao do inventrio e se as mesmas foram distribudas, por escrito: a) b) ao responsvel pelo inventrio e aos responsveis pelas equipes de contagem; aos responsvel por outros setores, acompanhantes da contagem (auditoria externa e interna, contabilidade e outros).

156

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO CLIENTE N 2.1.3- Percorra as reas de estocagem de materiais, verificando: a) b) c) se houve uma adequada organizao e arrumao prvias desses locais; se os materiais esto adequadamente disposto nesses locais e identificados devidamente por meio de fichas, etiquetas, etc., se houve uma adequada segregao e identificao de materiais de terceiros em poder da empresa, de materiais ainda no liberados pela recepo para ingresso no almoxarifado ou de produtos ou mercadorias vendidos e ainda no embarcados; se existe uma adequada segregao e identificao de materiais obsoletos, inservveis, sucatas, etc.; certifique-se de que as fichas, etiquetas de contagem, etc., colocados junto aos materiais a serem contados, no indicam os seus saldos e de que o pessoal designado para contagem no tenha possibilidade de conhec-lo previamente.
EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

d) e)

2.1.4- Verifique se foi efetuada, previamente atualizao dos registros ou fichas de estoques, bem como o seu devido fechamento. 2.1.5- Verifique se houve suspenso do movimento de entrada e sada de materiais, produtos ou mercadorias e, caso contrrio, se os procedimentos adotados para o seu controle so satisfatria a garantir a sua incluso ou no no inventrio. 2.1.6- Verifique se o corte efetuado para efeitos de inventrios foi satisfatrio, principalmente para fins de controle da movimentao de entrada e sada no paralisada durante a contagem. 2.2- a partir do resultado das verificaes anteriores, avalie se as condies para a realizao de nossos trabalhos so satisfatrio e, em caso negativo: 2.2.1- Discuta com o responsvel pelo inventrio na empresa as situaes desfavorveis encontradas, mostrando-lhe as inconvenincia que essas condies podem ocasionar ao resultado dos trabalhos.

157

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO CLIENTE N 2.2.2- Entre em contato com o gerente da auditoria, relatando-lhe o ocorrido e a posio do responsvel pelo inventrio na empresa solicitando instrues a respeito, e prossiga, se for o caso, seus trabalhos. 2.3- Prepare o corte para fins de inventrio, procedendo como segue: 2.3.1- Anote os ltimos nmeros dos seguintes documentos, utilizados at a data do inventrio: a) b) c) d) notas fiscais de venda; notas fiscais de compra ou boletins de recepo; requisies de materiais; ordens de produo. EXERC.FINDO
N/A REF.: OBS.:

2.3.2- Indique, para os referidos documentos, suas datas de emisso, descrio dos materiais, produtos ou mercadorias, nome do cliente ou do fornecedor e valores das operaes. 2.3.3- Verifique que os documentos de nmeros seguintes aos utilizados encontravam-se branco. 2.3.4- Com respeito aos documentos anotados conforme 2.3.1 verifique: lanamentos nos registros ou fichas de estoques; b) lanamentos na contabilidade (partida e contrapartida) e nos livros fiscais; lanamentos nos registros de produo e custos. 2.4- Efetue o acompanhamento do inventrio, aplicando os seguintes procedimentos: 2.4.1- Verifique se as contagens esto sendo efetivamente realizadas e de acordo com as instrues existentes a respeito. 2.4.2- Verifique se as contagens esto adequadamente nas fichas, etiquetas, etc. sendo registradas

158

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO CLIENTE N 2.4.3- Verifique se esto sendo destacadas e recolhidas s partes das etiquetas relativas primeira contagem, imediatamente aps o registro das quantidades contadas. 2.4.4- Verifique se as contagens esto sendo estendidas para os itens encaixotados, embalados, etc. 2.4.5- Verifique se os mtodos adotados para pesagem, contagem medio, etc., so adequados. 2.4.6 Anote em seus papis de trabalho os resultados das contagens acompanhadas. 2.5 Efetue alguns testes de contagens, anotando os resultados em seus papis de trabalho, cobrindo: a) b) c) os itens de maior expresso em cada classe de inventrio; os itens j contados e no alcanados pelo nosso acompanhamento e os itens a contar; os materiais obsoletos, inservveis, sucatas, etc. (se no estiverem identificados, busque identific-los junto ao responsvel pelo inventrio).
EXERC.FINDO N/A REF. OBS.

2.6 Obtenha ou prepare relao de produtos ou mercadorias vendidas e no embarcadas e daqueles recebidos e no liberados para o almoxarifado e verifique: 2.6.1 Notas fiscais dos produtos ou mercadorias vendidos, sua contabilizao nas contas de vendas, seu registro nos livros fiscais e sua baixa nos registros ou fichas de estoque.

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO

159

CLIENTE 2.6.2 Notas fiscais dos fornecedores, certificando-se: a) b) c)

EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

de que no contm indicao de data de entrada ou, em caso contrrio, de que essa data seja posterior do balano; de que no esto includas em boletins de recepo extrados com datas que compreendem o exerccio findo; de que no esto contabilizadas e registradas no livros fiscais em datas que compreendem o exerccio findo.

2.7 Obtenha ou prepare relaes de estoques da empresa em poder de terceiros ou destes em poder da empresa efetuando os seguintes procedimentos: 2.7.1- Contagem dos estoques de terceiros em poder da empresa, integralmente ou numa base de testes, conferindo os resultados contra as relaes referidas. 2.7.2- Confira os itens das relaes referidas, integralmente ou numa base de testes, contra registros ou posies subsidirias existentes na empresa. 2.7.3- Confira os dados da relao de estoques da empresa em poder de terceiros contra respostas a pedidos de confirmao recebidos, emitidos pela prpria empresa ou pela auditoria. 2.7.4- Investigue eventuais diferenas encontradas em decorrncia das verificaes anteriores, satisfazendo-se quanto s solues dadas s mesmas. 2.8- Para os itens anotados conforme 2.4.6. e 2.5, efetue alguns testes contra os saldos indicados nos registros ou fichas de estoque, anotando diferenas encontradas. 2.9- Examine, numa base de testes, as fichas, etiquetas, etc. de contagem j recolhidas, procedendo como segue: 2.9.1- Compare as da primeira contagem com as da segunda e, se divergirem entre si as quantidades, verifique se houve a terceira contagem, atravs da ficha, etiqueta, etc. respectiva. 2.9.2- Compare os resultados dessas contagens com os saldos indicados nos registros ou fichas de estoque, anotando diferenas encontradas.

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO CLIENTE N 2.9.3- Verifique se as mesmas contm o visto de aprovao do responsvel pelo inventrio e, se canceladas, os seus motivos e se 160
EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

foram devidamente substitudas. 2.9.4- Verifique se est se processando adequadamente o controle sobre as mesmas no sentido de que todas as distribudas esto sendo recolhidas e processadas normalmente. 2.10- Anote a numerao das fichas, etiquetas, etc. de contagem, impressas, distribudas e j recolhidas (por sries, por setores ou reas de estocagem, etc.) e verifique: 2.10.1- Se o controle processado sobre o recolhimento das pessoas satisfatrio, no sentido de que nenhum delas deixar de ser recolhida e processada. 2.10.2- Mediante inspees nos locais respectivos, que a no recolhidas esto efetivamente nesses locais, pendentes de contagem. 2.11- Verifique se os procedimentos adotados para evitar duplicidade ou emisso na contagem foram satisfatrios. 2.12- Verifique se as alteraes nos registros ou fichas de estoque, em decorrncia dos resultados das contagens, esto sendo efetuados mediante prvia autorizao do responsvel pelo inventrio e: 2.12.1- Se as diferenas significativas encontradas esto sendo investigadas adequadamente (recontagens, reviso de movimentao lanada nos registros ou fichas de estoque e apurao dos saldos, etc.). 2.12.2- Obtenha relao parcial ou total desses ajustes, com comentrios sobre as solues dadas s diferenas mais significativas. 2.13- Identifique, junto ao responsvel pelo inventrio, os estoques de propriedade da empresa que estejam gravados por garantias, clusulas de inalienabilidade, etc. e, sobre os mesmos: 2.13.1- Relacione os em seus papis de trabalho. 2.13.2- Efetue, no que for aplicvel, as mesmas verificaes previstas para os casos do subitem 2.7. 2.14- Verifique se os procedimentos de aps contagem incluem: 2.14.1- Provas para se certificar de que todos os estoques de propriedades da empresa foram inventariados. 2.14.2- A conservao de todos os documentos utilizados para o inventrio (fichas, planilhas, etiquetas de contagem listagens, etc.), por um prazo mnimo necessrio confirmao do resultado dos trabalhos.

8.6.4.3 PROGRAMA DE AUDITORIA ESTOQUES INVENTRIO CLIENTE 3. Concluso N

EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

161

3.1.1- Confronto do resultado dos trabalhos com as respostas, observaes, descries, etc. registradas no questionrio de avaliao de controles internos includo no programa ESTOQUES GERAL, item 1.2, subitens respectivos registrando as alteraes que se fizerem necessrias sua atualizao. 3.1.2- Papel de trabalho resumo dos trabalhos executados, consignando opinio sobre o resultado dos mesmos. 3.1.3- Descrio ou comentrios resumidos sobre procedimentos alternativos ou situaes especiais encontradas na empresa que, a seu juzo, possam compensar uma aparente falha de controle interno. 3.1.4- Resumo, em forma tabular, dos aspectos que, a seu juzo, apresentam falhas nos controles internos da empresa e que devam: a) b) ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno empresa; merecer a ateno para efeitos dos programas de auditoria e sua extenso.

3.1.5- Anotaes nos anexos apropriados do conjunto destes o resumo dos trabalhos executados, incluindo os pontos deste que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao. OBSERVAO: Os cabealhos, colunas e espaos de FEITO POR, REVISADO POR e DATA so de utilizao obrigatria. FEITO POR REVISADO POR DATA / DATA / / /

162

8.7 AUDITORIA DO ATIVO PERMANENTE Investimentos - Objetivos do Exame Verificar se: os investimentos da empresa so registrados nas contas em tempo hbil; as operaes com investimentos ocorridos no perodo sob exame esto devidamente registradas e avaliadas; os investimentos feitos pela empresa so perfeitamente identificveis; os critrios contbeis de registro so adequados e consistentes; a classificao e a divulgao no balano so adequadas. Controles Internos Controle auxiliar contendo o histrico do investimento. Este deve ser confrontado periodicamente com os controles contbeis. O controle contbil e a guarda fsica dos ttulos devem ser separados e atribudos a pessoas diferentes. Periodicamente, deve ser feita uma contagem dos ttulos na empresa ou circularizao em fontes externas, para confronto com os registros contbeis. O acesso aos ttulos, principalmente aos negociveis, deve ser permitido somente s pessoas formalmente autorizadas. A aprovao do investimentos original deve ser dada e nveis conforme o valor envolvido. Os ttulos devem estar em nome da empresa, ou endossados. Procedimentos de Auditoria Aplicveis Avaliao dos controles internos existentes. Demonstrao e exame da movimentao ocorrida nas contas quanto sua origem, documentao suporte e critrios de avaliao. Circularizao.

163

8.7.1 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA TRABALHOS INTERMEDIRIOS OU DE NTERIM E FINAL - INVESTIMENTOS CLIENTE 1. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS 1.1 Os ttulos em carteira, representativos dos investimentos, so custodiados por pessoal independente do que lida com registros e controles em local seguro e inacessvel a terceiros (indicar por quem?) 1.2 So mantidos registros subsidirios sobre os investimentos, por pessoal alheio ao da custdia, sendo conciliados mensalmente com os saldos do razo, por funcionrios da contabilidade, de forma evidenciada? 1.3 A custdia e registros referidos incluem aes bonificadas, sem registro contbil? 1.4 So efetuadas contagens peridicas dos ttulos em carteira, por pessoal independente do que lida com os registros e custdia (indicar por quem, periodicidade e data da ltima efetuada)? 1.5 So efetuadas circularizaes peridicas sobre as posies dos ttulos em poder de terceiros, por pessoal independente do que lida com os registros e custdia (indicar por quem, periodicidade e data da ltima efetuada)? 1.6 Os investimentos e baixas so autorizados pela direo, de forma evidenciada? N
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

164

8.7.1 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA TRABALHOS INTERMEDIRIOS OU DE NTERIM E FINAL - INVESTIMENTOS CLIENTE 2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NTERIM N
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

2.1 Examinar as principais adies do perodo, verificando: a) se foram autorizadas pela direo, de forma evidenciada; se foram registradas em tempo hbil; conformam-se com a documentao suporte; se essa documentao hbil e suficiente e se mantida em arquivo permanente; b) se foram correspondidas nos registros subsidirios; c) se as decorrentes de incentivos fiscais conformam com as declaraes do imposto de renda; d) conformam-se com os ttulos em carteira. 2.2 Examinar as principais baixas do perodo, verificando: a) se forma autorizadas pela direo, de forma evidenciada; se forma registradas em tempo hbil; conformam-se com a documentao suporte e se essa documentao hbil e suficiente; b) se forma correspondidas nos registros subsidirios; c) se foram registrados os resultados apurados nas contas de receitas ou despesas extra-operacionais e se esses resultados foram apurados adequadamente. 2.3 Nas aquisies e baixas de investimento relevantes em controladas e coligadas verificar, ainda, alm dos pontos descritos em 2.1 e 2.2: a) a adequao do valor registrado em relao ao patrimnio lquido da investida, inclusive se este foi considerado com base em demonstraes contbeis formais levantadas em tempo hbil (caso contrrio, indicar critrio adotado); b) a adequao dos registros contbeis, inclusive quanto ao desdobramento do custo de aquisio em gio ou desgio, o seu fundamento econmico e a sua amortizao, no caso de baixas; c) se os dividendos recebidos forma baixados das prprias contas dos investimentos. 2.4 Efetuar balanceamentos dos saldos do razo contra os registros subsidirios (havendo diferenas, verificar se so conciliadas, identificadas, ajustadas em tempo hbil e de forma evidenciada). 2.5 Verificar se as contas que compem este subgrupo classificam-se, efetivamente, como investimentos.

165

8.7.1 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA TRABALHOS INTERMEDIRIOS OU DE NTERIM E FINAL - INVESTIMENTOS

CLIENTE 3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FINAL

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

3.1 Examine as adies e baixas mais significativas havidas desde nossa visita de nterim, seguindo, no que for aplicvel, os passos indicados neste programa, item 2.1. 3.2 Confira clculos e contabilizao da correo monetria, integralmente ou numa base de testes (extinta) 3.3 Confira respostas aos pedidos de confirmao de saldos ou posies, investigando divergncias havidas. 3.4 Examine, detalhadamente, as avaliaes dos investimentos relevantes em controladas e coligadas (demonstraes contbeis, relatrios, etc. e clculos e contabilizao), quanto : a) equivalncia patrimonial; b) constituio de proviso para perdas; c) outros aspectos merecedores de ateno. 3.5 Confira saldos do razo contra registros ou posies subsidirias. 3.6 Certifique-se quanto adequao da classificao e divulgao das contas nas demonstraes contbeis e nas notas explicativas. 4. CONCLUSO 4.1 - nterim a) Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste programa, a partir: a.1 da aplicao dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa; a.2 da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b) Registre na folha mestre, resumida e adequadamente: b.1 procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controle interno verificadas; b.2 o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: b.2.1 ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a 166

serem remetidos ao cliente; b.2.2 merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. c) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: c.1 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; c.2 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. 4.2 Final a) Registre, na folha mestre, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto aplicao dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como seus eventuais desvios. b) Faa anotaes nas cdulas-resumo dos trabalhos executados, ou seja: b.1 no anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o gerente, scio ou diretor; b.2 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; b.3 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. FEITO POR REVISADO POR DATA / DATA / / /

167

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

EXERC.FINDO: CLIENTE N REF.: OBS.: OBS.: S referenciar e cruzar para a folha de trabalho onde fizer o N/A comentrio quando a resposta for NO. quando a pergunta no se aplicar ao cliente/data, marcar NO (No aplicvel).

EQUIVALNCIA PATRIMONIAL 1. Foi feita equivalncia patrimonial de investimento que deveria ser avaliado a custo? Tal procedimento vedado pelo PN 78/78, art. 258 do RIR/80. A eventual avaliao ser considerada reavaliao tributvel, observado, quando for o caso, o disposto no art. 326 RIR/80 e PN 10/78. 2. Observe se foi lanado contra investimentos e estornada correo monetria receita, dividendos oriundos de lucros posteriores ao resultado que gerou a equivalncia patrimonial. foi adotado o procedimento correto? Isto ocorre quando a coligada/controlada encerra seu balano oficial aps a data do balano da investidora ou quando distribui dividendos intermedirios. Ver PN 16/83, art. 261 pargrafo 2 RIR/80. (cm extinta em 1/1/1996) 3. Atentar para investimentos que na data da aquisio foram registrados pelo valor pago, sem discriminar o que era valor patrimonial, gio ou desgio. Foi adotado o procedimento correto? Se na 1 equivalncia patrimonial j foi apurado resultado positivo, bem provvel que na poca da aquisio j houvesse um desgio. Tal procedimento, se mantido, faz com que o desgio passe a fazer parte do custo do investimento e no haver tributao futura sobre ele. A maneira de apurar o valor correto fazer o clculo de equivalncia patrimonial na data da aquisio. Atentar ainda que: a) se o investimento foi alienado ou baixado posteriormente, autuar por diminuio indevida do lucro e tributar ainda o desgio no oferecido tributao. Tal falha gera a ocorrncia de: aumento do custo do investimento que foi baixado. no escriturao do LALUR e no oferecimento tributao do desgio.

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

168

CLIENTE N b) se o investimento permanece, * por no se tratar o resultado da equivalncia patrimonial de ganhos ou lucros efetivos apurados na coligada ou controlada. Bases legais: art. 259 I,II, pargrafo 1 art. 260 art. 261 arts. 264 pargrafo 3 todos RIR/80 art. 248 III b da Lei 6.404/76 Na mesma situao, quando se trata de GIO, tal procedimento influir no Lucro de Explorao, que ser aumentado, * o valor que reduziu do imposto por este efeito. O (?) ter chance de escriturar este GIO no LALUR, se ainda permanece com investimento. 4. Todos os gios que forma amortizados contabilmente foram escriturados no LALUR? Os gios amortizados contabilmente foram adicionados ao Lucro Real do exerccio? 5. Para todos os investimentos baixados, o custo foi ajustado, conforme art. 323-RIR/80? Atentar para o desgio corrigido e Prov. para Perdas em Investimentos, esta ltima antes j aproveitada no Lucro Real, se for o caso. Ambos entram no clculo corrigidos. (cm. Extinta em 1/1/1996) 6. Pelo preenchimento dos mapas de Equivalncia Patrimonial de cada empresa coligada/controlada, seus clculos conferem com os do cliente/depto. DIVERSOS 7. Na alienao de aes, ttulos ou quotas onde foram apurados prejuzos, foram considerados os aspectos do art. 267-RIR/80 e AD-CST n 20/84? *Sujeito Autuaes 8. Verificar os aspectos de operaes amparadas no DL 1892/81, DL 1978/82. 9. As provises para Perdas em investimentos e suas complemtaes sempre foram constitudas na data do ecncerramento do exerccio social? Qualquer constituio ou complementao fora desta data gera efeitos de correo monetria no dedutvel. Vide PN-07/85.

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

169

CLIENTE N 10. A proviso para Perdas em Investimentos foi considerada como no dedutvel e adicionada ao Lucro Real do exerccio? Cabe ao cliente/depto provar a perda, quando considerar como dedutvel do Lucro Real. Art. 321-RIR/80. 11. O PN 10/82 admite como dedutvel a doao de participaes societrias para as entidades previstas nos arts. 242, 244 e 24 RIR/80 Verifique na ocorrncia de tal operao, se a mesma no est sendo efetuada s com o objetivo de deduzir um prejuzo e escapar da correo monetria receita. Concorda com a dedutibilidade da doao? 12. O IRF sobre dividendos recebidos est sendo compensado s com o IRF sobre dividendos pagos? INCENTIVOS FISCAIS 13. A perda na alienao ou baixa de investimentos adquiridos mediante deduo do IR devido pela pessoa jurdica foi adicionada ao Lucro Real? Art. 318 RIR/80, PN 10/82. 14. Atentar para vendas a preo de custo desses investimentos para pessoa/empresa ligada. uma forma de no oferecer tributao aqui o prejuzo e aproveitar l na outra empresa como dedutvel. Caracterizar na empresa compradora como distribuio disfarada de lucros. - Reserva de Reavaliao (art. 326) / Equivalncia Patrimonial De maneira geral a tributao da Reserva de Reavaliao ocorre nas empresas que a constituram, pois nestas que ocorrem as realizaes conforme art. 326 pargrafo 3 RIR/80 e que so levadas a custo/despesa ou capitalizadas. As controladoras s devem baixar nos seus valores correspondidos de Investimentos e Reserva de Reavaliao os valores realizados nas coligadas ou controladas. O caso de investimento com gio particularidade que tambm nada afeta na tributao da controladora, se feita compensao correta de que trata o art. 263-RIR/80.

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL CLIENTE N A princpio, s ocorre tributao na controladora referente a
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

170

reavaliaes feitas nas coligadas/controladas quando a controladora alienar ou liquidar o investimento. Isto porque o custo do investimento baixado est acrescido de uma reavaliao ainda no realizada nas coligadas/controladas. A capitalizao de Reserva na controladora tambm gera a tributao e incorpora ao custo do investimento. No entanto, ocorrem situaes em que as controladoras no registram as Reavaliaes feitas em suas coligadas/controladas. Isto aumenta o custo do Investimento e apura resultado positivo no tributvel de equivalncia patrimonial. Trata-se de acrscimo patrimonial indevido que se tornar redutor do lucro numa futura operao de alienao ou baixa. Comentando para entendimento de algumas questes abaixo. 15. A Reserva de Reavaliao constituda est de acordo com o art. 326, pargrafo 1 e 2, do RIR/80? 16. A empresa reavaliou participao que deva avaliar pelo Patrimnio Lquido (equivalncia patrimonial)? Ainda que constitua a Reserva de Reavaliao, tributvel conforme artigo 327-RIR/80. 17: Toda a reavaliao feita em coligadas/controladas foi correspondido na controladora. Dbito: Investimentos, Crdito: Res. De Reavaliao, ou no caso de existncia de gio com fundamento de mercado ainda no amortizado contabilmente. Dbito: Investimentos, Crdito: gio e, se houver saldo Crdito: Res. de Reavaliao? Caso a empresa no tenha adotado esse procedimento ou tenha adotado em desacordo com o que especifica o art. 263-RIR/80, essa Reavaliao feita em coligadas/controladas e que entrou no resultado da controlada via Equivalncia Patrimonial dever ser computada na determinao do Lucro Real da controladora/investidora.

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL CLIENTE N Exemplo: comum as investidoras no fazerem tais lanamentos quando as investidas fazem a Reavaliao e compensam com prejuzos. 171
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

Base legal para tributao: - o art. 260-RIR/80 remete para o art. 248 da Lei 6.404/76 (Instruo CVM n 01/78) que estabelece que o acrscimo ou reduo do valor do investimento somente ser registrado no resultado do exerccio da controladora/investidora se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada/controlada. - o art. 263-RIR/80 explicita a forma de compensar o gio, contabilizar a reavaliao feita, em coligadas/controladas, baixar o valor contabilizado e a maneira de tributar. - PN 82/78. 18. Os valores da Reserva de Reavaliao computados no Lucro Real ou utilizados para compensar prejuzos, nas coligadas ou controladas, forma na controladora contabilizados: Dbito: Res. de Reavaliao Crdito: Investimentos? O no lanamento acima afeta a apurao do resultado de equivalncia patrimonial. Aplica-se o mesmo enquadramento legal acima. 19. Na empresa que efetuou a Reavaliao: a) foram oferecidos tributao os valores realizados conforme art. 326, pargrafo 3, RIR/80? b) os valores oferecidos tributao so iguais ou maiores do que os calculados nas formas adiante citadas? - Clculos da Realizao da Reserva de Reavaliao O auditor deve verificar em quanto reavaliao feita influi no resultado do exerccio e considerar esta influncia como o valor realizado da reserva. Quando se tratar de capitalizao da reserva, com exceo de imveis (DL 1978/82), considera-se a reserva imediatamente realizada. Alguns exemplos: a) se o valor realizado gerou o estorno da correo monetria-despesa calculada no exerccio, no Patrimnio Lquido, deve ser oferecido tributao um valor igual ao custo residual da reavaliao constante no bem no incio do exerccio. A depreciao acumulada existente naquela data j teria de ter sido oferecida tributao em exerccios anteriores.

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL CLIENTE N b) se no foi estornada a correo monetria despesa calculada no Patrimnio Lquido, deve ser oferecido tributao um valor igual ao custo de reavaliao constante no bem, corrigido at o final do exerccio em que houve a baixa. 172
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

Deste custo corrigido deve ser diminuda a depreciao acumulada existente no incio do exerccio, se j oferecida tributao em exerccios anteriores. c) se houver s depreciaes no exerccio, considera-se como realizado um valor igual depreciao lanada no exerccio. d) se a Reserva de Reavaliao foi capitalizada (com exceo de imveis, de que ser apurada a realizao na medida em que forem sendo depreciados ou no momento da baixa), ser considerado como realizado o valor capitalizado. OBSERVAO: A transferncia da Reserva de Reavaliao para Lucros Acumulados tem sido entendida por alguns assessores fiscais de empresas como planejamento fiscal e financeiro. Isto porque o Imposto de Renda e os dividendos a serem pagos seriam diminudos em razo de uma maior correo monetria despesa. Para empresas de capital aberto, este procedimento era vedado pela Inst. CVM n 13/81. A Inst. CVM n 15/84 revogou a n 13/81 e passou a ser aceito esse procedimento contbil. O parecer Normativo CST n 27/81, no item 5, interpreta o art. 326, pargrafo 3, do RIR/80: ... a reavaliao feita com observncia do disposto no art. 326 do RIR/80 no resulta em aumento ou diminuio de carga tributria da pessoa jurdica que a procede. 20. A empresa utilizando a Res. de Reavaliao compensou prejuzos contbeis superiores aos prejuzos fiscais existentes no LALUR, e ofereceu o excesso tributao? 21. Nos casos de incorporao e de transformao, fuso ou ciso, foi mantida no Patrimnio Lquido da sucessora a Reserva de Reavaliao? PN-82/78, art. 329-RIR/80. Nessas situaes a realizao tambm ocorre nas mesmas condies do art. 326, pargrafo 2 e 3, RIR/80.

8.7.1.1. PROGRAMA PARA REVISO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL CLIENTE N 22. Reavaliao na Subscrio de Capital ou Valores Mobilirios (art. 328-RIR/80): - foi constituda a reserva de reavaliao referente contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimnio de outra pessoa jurdica, na subscrio em bens de capital social, ou de valores 173
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

mobilirios emitidos por companhia? Neste tipo de operao, todo aumento de valor nos bens, que no tenha contrapartida em Reserva de Reavaliao, deve ser tributado. - A Reserva de Reavaliao, nesta operao, foi realizada e computada na determinao do Lucro Real nas formas do art. 328RIR/80 Pargrafo nico letras a, b , c, d.? Atentar que neste tipo de operao, a constituio, realizao e tributao da Reserva de Reavaliao ocorre na empresa que cedeu os bens do seu ativo (pode ser imobilizado, estoques, dinheiro etc.). O cuidado que se deve ter de ver a realizao dos bens na empresa que os recebeu, ou o destino dado ao investimento ou Reserva de Reavaliao na empresa que cedeu os bens. FEITO POR REVISADO POR DATA DATA / / / /

174

8.7.1.2 MAPA DE APURAO DO RESULTADO EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

EMPRESA: INVESTIMENTO NA EMPPRESA ........... SUA CLASSIFICAO COMO COLIGADA/CONTROLADA SUA OBRIGATORIEDADE OU NO DE AVALIAO PELO MTODO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL 1 DATA DOS BALANOS Da empresa investidora Da empresa investida 2 PARTICIPAO SOCIETRIA Possudas Quant. Aes/quotas com direito de voto Quant. Aes sem direito de voto TOTAL Valor nominal de cada Ao/quota - $ 3 VALORES DA PARTICIPAO a) Valor total da participao a valor nominal (com voto) b) Valor total da participao a valor nominal (sem voto) c) Valor contbil da participao (incluindo gio/desgio na aquisio) $ $ $ De um total de % de participao / / / /

4 PORCENTAGEM DA PARTICIPAO E CLASSIFICAO DO INVESTIMENTO a)Sobre o Capital Votante Participao votante a valor nominal = Capital votante a valor nominal b) Sobre o Capital Total = =

Participao total a valor nominal = Capital votante nominal c) Classificao do Investimento ( ) Simples Investimento ( ) Investimento em coligada ( ) Investimento em controlada - direta ( ) Investimento em controlada indireta via:

5 APURAO DA RELEVNCIA OU NO RELEVNCIA DO INVESTIMENTO

175

a)

Valor contbil do investimento Valor contbil de Patrimnio Lquido (corrigido at 31/12/1995) (+) gio no amortizado (+) Crdito de qualquer natureza (-) Desgio no amortizado (-) Proviso para perdas TOTAL

$ $ $ $ $ $

Apurado assim s para efeitos de relevncia conforme Ins. CVM 01/78. Para fins de ajuste final na apurao da equivalncia patrimonial considera o valor contbil de Patrimnio Lquido corrigido sem os gios ou desgios no amortizados contabilmente art. 261 e art. 259 RIR/80. b) Patrimnio Lquido da investidora $

c) Porcentagem: a x 100 = RELEVANTE: SIM ( ) NO ( ) b d) Razo da relevncia se positiva: Porcentagem C ( ) Conjunto de sociedades e controladas + de 15%( ) 6 a) OBRIGATORIEDADE DE AVALIAO PELO MTODO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL: - Conforme artigo 258-RIR/80 ( ( b) ) Investimento relevante em sociedade controlada ) Investimento relevante em sociedade coligada sobre cuja administrao tenha influncia ou, de que participe com 20% ou mais do Capital Social.

- Conforme exigncias da Comisso de Valores Mobilirios e aceitas pela Receita Federal.

Para as Companhias Abertas: ( ( ( ) Investimento relevante em cada coligada, quando a investidora tenha influncia na administrao ou quando a porcentagem de participao da investidora representar 20% ou mais do Capital Social da coligada. ) Investimento em cada controlada, seja ou no relevante. ) No conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contbil dos investimentos igual ou superior a 15% do Patrimnio Lquido da investidora.

Para as Companhias Abertas e Instituies Financeiras, a Receita Federal admite que investimentos no relevantes em controladas sejam avaliados por Equivalncia Patrimonial. No caso de coligadas a relevncia indispensvel.

7 DETERMINAO DA PORCENTAGEM DE PARTICIPAO NO CAPITAL SOCIAL DA COLIGADA/CONTROLADA a) Valor das aes ou quotas possudas a valor nominal (-) Valor da participao recproca a valor nominal = Valor ajustado da participao $ $ $

176

b) Valor do Capital Social da Coligada/controlada (sem a correo monetria do capital que estiver lanada em Res. de Capital) (-) Valor da participao recproca a valor nominal (-) Limitaes de aes preferenciais (clculos anexos) = Valor ajustado do Capital Social c) Percentagem de participao a = b 8 DETERMINAO DO VALOR COLIGADA/CONTROLADA = AJUSTADO

$ $ $ $

DO

PATRIMNIO

LQUIDO

DA

a)
b)

Data do Balano da Coligada/Controlada: Patrimnio Lquido: * Valor total conforme balano

/ $ $ $ $ $ $ $

(-) Direitos por limitao de aes preferenciais (anexar demonstrao) (+) (-) Efeitos de diversidade de critrios contbeis (anexar demonstrao) (-) Valor da participao recproca (-) Resultados no realizados (anexar demonstrao) (+) (-) Eventos significativos no perodo intermedirio dos balanos = Patrimnio Lquido ajustado (art. 260-RIR/80)

9 VALOR DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL DETERMINAO DOS AJUSTES E LANAMENTO CONTBIL a) Equivalncia Patrimonial: % de 7 vezes Patrimnio Lquido 8 = x = $ b) Ajustes Equivalncia Patrimonial menos investimento (*) a valor contbil de Patrimnio Lquido Corrigido. $ - $ = $ 10 LANAMENTO CONTBIL DO AJUSTE: DBITO CONTA Investimento: Prejuzo Equiv. Patrimonial CRDITO CONTA Receita Equiv. Patrimonial Investimento: VALOR $ $

* Atentar para o fato de que dever integrar o valor total do Patrimnio Lquido o valor dos dividendos propostos. (*) No computando gios ou desgios no amortizados.

177

8.8 AUDITORIA DO ATIVO IMOBILIZADO Objetivos do Exame Verificar se: as inverses em bens do imobilizado so registradas em tempo hbil as operaes com bens do imobilizado ocorridas no perodo sob exame esto devidamente registradas; os bens do imobilizado so de propriedade exclusiva da empresa e se so perfeitamente identificveis; os critrios contbeis de registro so adequados e consistentes; a classificao e a divulgao no balano so adequadas; os bens do imobilizado representam ativo produtivo empregado nas atividades operacionais da empresa; o valor do imobilizado ajustado por provises que reflitam o seu uso; os ajustes aos valores capitalizados o so com base em fatos comprovveis como: depreciao, diferenas de inventrio, perecimento e obsolescncia. Controles Internos Ideais Verificar se h na empresa: Critrios definidos para aprovao de compras, baixas ( obsolescncia ou venda) e sobre variaes aos oramentos. Formalizao de critrios sobre poltica de capitalizao e reparos. Critrios definidos de depreciao dos bens. Controles auxiliares dos bens, fornecendo o seu histrico. Elaborao de inventrios peridicos e/ou forma alternativa da confirmao da existncia fsica dos bens. Existncia de um sistema adequado de valorizao. Confronto peridico dos registros auxiliares com os contbeis. Controle efetivo sobre a movimentao fsica dos bens. Procedimentos de Auditoria Aplicveis Avaliao dos controles internos existentes. Exame da movimentao ocorrida nas contas, ou seja: exames das adies; exame das baixas/vendas; exame das depreciaes. Circularizao.

178

8.8.1 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA TRABALHOS INTERMEDIRIOS OU DE NTERIM E FINAL - IMOBILIZADOS CLIENTE 1. Avaliao de Controles Internos 1.1Existe na empresa um sistema de controle e registro individual dos bens do imobilizado? 1.2O sistema de controle prev: a)estabelecimento de responsabilidade funcional sobre os bens s vrias reas da empresa? b)assinatura de termos de responsabilidade pelos bens locados? c)autorizao prvia para a movimentao dos bens, interna e externamente (indicar quem autoriza)? d)identificao dos bens mediante sistema de numerao ou codificaes (chapas metlicas, impresso, etc.)? 1.3O sistema de registro indica: a)identificao e individualizao das caractersticas dos bens? b)localizao e movimentao dos bens? c)valores de custo ou aquisio, de depreciao e amortizao, de correo monetria, de capitalizao, (EXTINTA), residuais e de alienaes e baixas? d)dados identificativos da documentao suporte? e)as taxas de depreciao ou amortizao? 1.4 O sistema de registro referido da responsabilidade de pessoal independente da custdia dos bens (indicar de quem)? 1.5As contas do razo so balanceadas periodicamente contra o sistema de registro referido, por pessoal da contabilidade? 1.6So inventariados periodicamente os bens e o resultado confrontado com os registros individuais e com o razo? 1.7O resultado do balanceamento e confronto mencionados : relatado a pessoal responsvel, quanto s faltas constatadas (indicar a quem)? origina ajustes nas posies contbil e subsidiria, com autorizaes prvias para o caso das faltas verificadas (indicar quem autoriza)? N
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

CLIENTE 179

EXERC.FINDO:

1.8 As aquisies ou acrscimos so efetuados: a)mediante ordens de compra devidamente aprovadas (indicar quem aprova)? b)mediante cotaes de preos ou solicitao de oramentos? c)mediante autorizao prvia de pessoal competente para tal, devidamente evidenciadas (indicar quem aprova)? 1.9 Os custos das imobilizaes em andamento por conta prpria so (descrever como se processa o controle): a)registrados de forma suficientemente detalhada a permitir determinao adequada, acompanhamento e controle? b)apurados e registrados adequadamente, computando-se na sua formao todos os gastos incorridos (materiais, mo-de-obra e gastos gerais)? c)controlados de forma tal que permita a imediata transferncia s contas definitivas, quando de sua concluso? 1.10Nas imobilizaes em andamento por conta de terceiros, alm dos pontos anteriores, a empresa acompanha a sua execuo, no sentido de verificar: a)cotaes de preos, oramentos, ordens de compra,etc.? b)efetivo recebimento dos materiais e sua aplicao? c)sobras de materiais, ao final dos trabalhos? d)Cronogramas fsico-financeiros? e)Prestao de contas? f)fundos disponveis, em caixa ou bancos, mantidos disposio dos executores dos trabalhos ( contagens, conciliaes, etc.)? 1.11 As aquisies so informadas imediatamente, para fins de incluso em cobertura de seguros? 1.12 Existe uma poltica definida para (descrev-la): a)diferenciar despesas capitalizveis das no capitalizveis? b)definir montantes e itens que no devam ser imobilizados, inclusive para fins fiscais? 1.13 Essa diferenciao e definio ficam evidenciadas na documentao suporte das despesas ou aquisies, por pessoal competente para tal (indicar por quem)?

N/A

REF.: OBS.:

CLIENTE N 1.14 As baixas por alienao, obsoletismo, perecimento, etc.: a)so efetivadas mediante memorandos ou requisies aprovados 180

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

pela direo? b)esses documentos indicam os motivos das baixas e identificam perfeitamente os bens? c)so documentadas por notas fiscais, nos casos aplicveis? d)so informadas imediatamente para fins de excluso em cobertura de seguros? 1.15 Os bens no instalados, debitados em despesas ou desativadas, incluindo ferramental, so: a)includos no sistema de controle e registro subsidirio? b)custodiados adequadamente, mediante termo de responsabilidade? c)entregues para uso mediante requisies? 2.Procedimentos de Auditoria nterim 2.1Examinar as principais aquisies, verificando ou efetuando: a)se forma autorizadas pela direo, de forma evidenciada, para os casos aplicveis; se forma registradas em tempo hbil; conformam-se com a documentao suporte; se essa documentao hbil e suficiente e se mantida em arquivo permanente; b)se foram correspondidas nos registros subsidirios; c)conformam-se com as normas estabelecidas pela direo (concorrncia, tomadas de preos, ordens de compra, etc.); d)se forma aproveitados os crditos fiscais de IPI a que tem direito a empresa, nas condies estabelecidas pela legislao fiscal; e)se os valores de custo so acrescidos os gastos adicionais necessrios transmisso da propriedade dos bens imveis (impostos, taxas, despesas com escritura, etc.) ou instalao e funcionamento dos demais bens (transporte, despesa de instalao, impostos, taxas alfandegrias, desembaraos, etc.); f)se foram informadas para fins de incluso em cobertura de seguros; g) inspeo fsica dos bens;

CLIENTE N 2.2Examinar as principais baixas ocorridas no perodo, verificando: a)se foram autorizadas pela direo, de forma evidenciada; se foram registradas em tempo hbil; conformam-se com a documentao 181

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

suporte e se essa documentao suporte hbil e suficiente; b)se foram correspondidas nos registros subsidirios; c)se foram registrados os resultados apurados nas contas de receitas ou despesas extra-operacionais e se esses resultados foram apurados adequadamente, inclusive quanto depreciao at o momento de baixa (conferir a depreciao); d)se foram informadas para fins de excluso em cobertura de seguros. 2.3Examinar as imobilizaes em andamento, quanto aos aspectos de avaliao e registros, verificando: a)(incluem-se todos os custos dessas imobilizaes, tais como: materiais, mo-de-obra e gastos gerais; transportes, instalaes, impostos e taxas alfandegrias, desembaraos aduaneiros, etc.); b)se foram transferidos para as contas definitivas em tempo hbil, inclusive para fins de correo (extinta) e depreciao adequadas (na data efetiva de concluso das mesmas ou de recebimento e instalao dos bens). 2.4Verificar se os bens adquiridos so imobilizados somente a partir de sua efetiva instalao e utilizao, inclusive para fins de depreciao adequada. 2.5 Verificar se as despesas das quais resultem aumento no prazo de vida til dos bens, ou aquelas realizadas com a inteno de reformas, ampliaes, etc. (benfeitorias, inclusive em bens de terceiros), so devidamente capitalizadas, para depreciao ou amortizao posterior. 2.6 Efetuar balanceamento dos saldos do razo contra registros subsidirios (havendo diferenas, verificar se so conciliadas, identificadas e ajustadas em tempo hbil e de forma evidenciada). 2.7 Examinar ajustes no razo em decorrncia de levantamentos fsicos efetuados, verificando se foram devidamente justificados e aprovados pela direo e se foram correspondidos nos registros subsidirios. 2.8 Verificar se as contas que compem este subgrupo classificam-se, efetivamente, como imobilizaes. 3.Procedimentos de Auditoria Final 3.1Examine os valores principais da movimentao havida desde nossa visita de nterim, seguindo, no que for aplicvel, os passos indicados neste programa, itens 2.1 a 2.8, quanto a: a)adies e baixas; custos das imobilizaes em andamento; poltica de capitalizao e reparos, etc. 3.2Confira clculos e contabilizao, integralmente ou numa base de testes: as depreciaes, amortizaes ou exaustes. 182

3.3Certifique-se de que as imobilizaes em andamento e/ou outras imobilizaes no incluem: a)obras ou construes j concludas; b)gastos com reparos, manuteno ou outros, que devam ser debitados aos resultados. 3.4Confira saldos do razo contra registros ou posies subsidirias. 3.5Concilie os montantes das depreciaes, amortizaes e exaustes contra os valores lanados nas contas de resultado. 3.6Se houve reavaliao de bens prprios no exerccio sob exame, verifique (em conjugao com exame do patrimnio lquido): a)aprovao da mesma e existncia do respectivo laudo nos termos do artigo 8 da Lei n 6404/76; b)contabilizao da mesma contra os valores registrados no referido laudo; c)se a contrapartida da reavaliao foi efetuada na conta de Reserva de Reavaliao, nos termos da citada lei, artigo 182, pargrafo 3;se foram baixados da referida reserva, para resultados acumulados, os valores de realizao dessa reserva, em decorrncia de alienao dos bens, depreciao, amortizao ou exausto, baixas por desativao, etc.; d)se os valores das referidas realizaes foram apurados adequadamente ( confira dita apurao, integralmente ou numa base de testes). 3.7Se houve reavaliao de bens em controladas e/ou coligadas examine a constituio da reserva reflexa e suas baixas por realizaes segundo os passos indicados nas letras d e e do subitem anterior (em conjugao com exame do patrimnio lquido e da avaliao de investimentos naquelas controladas e/ou coligadas). 3.8Inspecione certides de registros de imveis obtidas por confirmao direta. 3.9Certifique-se da adequada classificao e divulgao das contas nas demonstraes financeiras e nas notas explicativas. 4.Concluso 4.1nterim a)Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste programa, a partir: a.1 da aplicao dos procedimentos previstos no irem 2 do citado programa; a.2 da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b)Registre na folha mestre, resumida e adequadamente: 183

b.1 procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controle interno verificadas; b.2 o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: b.2.1 ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; b.2.2 merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. c)Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: c.1 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa, que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; c.2 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. 4.2 Final a)Registre, na folha mestre desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto aplicao dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como seus eventuais desvios. b)Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: b.1 no anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o gerente, scio ou diretor; b.2 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; b.3 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. FEITO POR REVISADO POR DATA DATA / / / /

184

8.9 AUDITORIA DO ATIVO DIFERIDO Objetivos Do Exames Verificar se: as inverses em despesas que beneficiaro os resultados de exerccios futuros so registradas em tempo hbil; as operaes ocorridas no perodo sob exame esto devidamente registradas; as aplicaes no diferido so amortizadas a partir do incio do seu benefcio ou no momento em que determinada a sua inutilidade; os critrios contbeis de registro so adequados e consistentes; a classificao e a divulgao no balano so adequadas. Controles Internos Critrios definidos para aprovao de adies e baixas. Controles auxiliares dos valores registrados e confronto peridico dos mesmos com saldos contbeis. Existncia de um sistema adequado de valorizao. Critrios definidos sobre amortizaes.

Procedimentos de Auditoria Aplicveis Avaliao dos controles internos existentes. Exame da movimentao ocorrida nas contas, ou seja: exame das adies. exame das baixas.

185

8.9.1 PROGRAMA DE AUDITORIA PARA TRABALHOS INTERMEDIRIOS OU DE NTERIM E FINAL - DIFERIDO CLIENTE 1. Avaliao de Controles Internos 1.1 Sobre as aplicaes de recursos em pesquisas e desenvolvimento, reestruturao, modernizao e ampliao, etc. existem: a) sistema de autorizao e prtica de registros e acompanhamento por pessoal tcnico (indicar esse pessoal)? b) formao de processos documentais parte, perfeitamente caracterizveis das aplicaes? c) laudos tcnicos indicando: c.1 taxas e prazos de incio e trmino das amortizaes respectivas? c.2 desativao dos projetos, motivos e comunicao para baixa? d) registros subsidirios das aplicaes e seu acompanhamento, efetuados por pessoal tcnico? e) sistema de informaes adequadas e em tempo hbil contabilidade, para fins de registros? 1.2 Os registros subsidirios identificam a natureza e a espcie das aplicaes por tipos de projetos? 1.3 O processo documental e o sistema de informaes referidos anteriormente identificam, para fins de registros contbeis, os dados referidos em 1.2? 1.4 As contas do razo identificam adequadamente, no mnimo, as despesas diferidas por sua natureza e espcie? 1.5 A contabilidade mantm controle sobre as despesas diferidas, no sentido de: a) balanceamentos mensais contra registros subsidirios? b) Identificao daquelas que sero indedutveis na formao do lucro real, quando computadas no resultado do exerccio, via amortizao? 1.6 Sobre outras despesas diferidas a contabilidade mantm sistema de reviso e conciliao mensal que assegure a adequao dos saldos? N
EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

186

CLIENTE 2. Procedimentos de Auditoria nterim

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

2.1 Examinar os principais acrscimos do perodo, verificando: a) se forma aprovados pela direo, quando aplicvel; se os registros contbeis so feitos em tempo hbil; conformam-se com a documentao suporte; b) se relativos a projetos de pesquisa, desenvolvimento, reestruturao, etc., se os mesmos esto em pleno desenvolvimento ou andamento e se conformam com planos e polticas internas (oramentos, relatrios, planos de produo, etc.); c) se efetivamente referem-se a aplicaes de recursos que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio; d) se foram correspondidos nos registros subsidirios. 2.2 Examinar as principais baixas do perodo, verificando: a) se esto suportadas por relatrios ou laudos tcnicos, no caso de desativao por inviabilidade de projetos, com vistos da direo; se os registros contbeis so feitos em tempo hbil, se conformam com a documentao suporte e se essa documentao suporte hbil e suficiente; b) se foram correspondidas nos registros subsidirios e se foram adequadamente contabilizadas nas contas de resultado. 2.3 Efetuar balanceamento dos saldos do razo contra registros subsidirios, verificando se conferem entre si (havendo diferenas, verificar se so conciliadas, identificadas e ajustadas em tempo hbil e de forma evidenciada). 2.4 Verificar se as contas que compem este subgrupo classificam-se, efetivamente, como despesas diferidas.

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CLIENTE 3 Procedimentos de Auditoria Final

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

3.1 Examine os valores principais da movimentao havida desde nossa visita de nterim, seguindo, no que for aplicvel, os passos indicados neste programa, itens relativos a adies e baixas. 3.2 Verifique se ocorreram mudanas importantes em procedimentos de contabilizao, controles etc. e, em caso positivo, avalie, detidamente, os reflexos ocasionados nos saldos das contas, inclusive quanto a amortizaes. 3.3 Confira clculos e contabilizao, integralmente ou numa base de testes, das amortizaes. 3.4 Certifique de que as despesas diferidas: a) no incluem valores relativos a projetos, estudos, pesquisas, etc., abandonados por inviabilidade; b) no incluem valores que devam ser classificados no ativo realizvel a longo prazo; c) incluem, efetivamente, valores que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio. 3.4 Verifique se os critrios de avaliao e apurao dos resultados, nas empresas em fase pr-operacional, ou relativamente a despesas com ampliao, modernizao, etc., esto de acordo com os princpios de contabilidade, inclusive quanto sua consistncia. 3.5 Verifique se as amortizaes das despesas pr-operacionais ou de ampliao, modernizao, etc., incluem valores no dedutveis para efeitos de imposto de renda e se os mesmos foram oferecidos tributao de sua incluso no lucro real. 3.6 Concilie o montante das amortizaes com valores lanados nas contas de resultado. 3.7 Confira os saldos do razo contra registros ou posies subsidirias. 3.9 Certifique-se da adequada classificao e divulgao das contas nas demonstraes contbeis nas notas explicativa.

CLIENTE

EXERC.FINDO: N/A REF.: OBS.:

4. Concluso 4.1 nterim a) Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste 188

programa, a partir: a.1 da aplicao dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa: a.2 da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b) Registre na folha mestre, resumida e adequadamente: b.1 procedimentos alternativos utilizados pelo cliente, que possam compensar as falhas de controle interno verificadas; b.2 o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: b.2.1 ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; b.2.2 merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. c) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: c.1 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes e verificao; c.2 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. 4.2 Final a) Registre, na folha-mestre desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto aplicao dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como seus eventuais desvios. b) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: b.1 no anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o gerente, scio ou diretor; b.2 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; b.3 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. FEITO POR DATA / REVISADO POR DATA /

/ /

189

8.10 AUDITORIA DO PASSIVO CIRCULANTE E EXIGVEL A LONGO PRAZO Controles Internos Ideais Segregao de funes entre o controle de contas a pagar, caixa e o setor contbil; Critrios definidos e sistema de aprovao para pagamentos. Autorizao para liquidao ou renovao de emprstimos. Autorizao para tomada de recursos externos. Critrios definidos e sistema de aprovao para pagamentos diferentes daqueles originalmente contratados. Confronto peridico entre os registros auxiliares e os contbeis. Confirmao peridica dos saldos contbeis e auxiliares com fontes externas. Registros com base em documentao hbil e aprovada. Critrios para a formao de provises e passivos contingentes. Existncia de um sistema adequado de valorizao e demonstrao. Objetivos do Exame Verificar se: Os valores exigveis so contabilizados em tempo hbil e pelo seu total; Os ajustes aos valores inicialmente contratados (juros e variao monetria e cambial) so apropriados dentro de seus perodos de competncia e de forma completa; Todas as obrigaes passveis de mensurao so registradas; Os passivos contingentes que porventura existirem esto registrados; As obrigaes, contas a pagar e provises registradas so autnticas e se decorrem de operaes normais da empresa; Os pagamentos efetuados pela empresa so devidamente escriturados e efetuados aos beneficirios que tm o direito de receb-los; Os critrios contbeis de registro so adequados e consistentes; A classificao e a divulgao no balano so adequadas. Procedimentos de Auditoria Aplicveis Avaliao dos controles internos existentes. Teste de compras. Teste de folha de pagamento. Demonstraes e exame da movimentao das contas com instituies financeiras. Circularizao. Exame dos pagamentos subseqentes. Corte das operaes com fornecedores. Exame da adequao das provises constitudas.

190

8.10.1 PROGRAMA DE AUDITORIA DO PASSIVO CIRCULANTE E EXIGVEL A LONGO PRAZO CLIENTE EXERCCIO 1. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS 1.1 a) FORNECEDORES A contabilidade e o setor de contas a pagar esto adequadamente organizados, no sentido de manter as obrigaes sob permanente controle e vigilncia, quanto (descreva como se processam os registros e controles, quais so e indique modelos de formulrios em uso, n. de vias e destinao): posies e vencimentos dos ttulos? registros adequados, suficientes e em tempo hbil? que evitem pagamentos indevidos, em atraso ou em duplicidade? Existe um sistema adequado para registro e controle das contas a pagar em geral, especialmente quanto (descrever como se processa): compras e despesas de menor valor, efetuados fora do alcance dos controles estabelecidos para as principais ou de maior vulto? conferncias de preos, quantidades, entradas e consumos, autorizaes, etc.? Os registros e controles das contas a pagar so mantidos de forma inacessvel ao pessoal ligado a: preparao e emisso de ordens de compra? recepo, controle e registro de estoques? pagamentos (caixa)? O setor de contas a pagar efetua anlises e resumos mensais adequados, indicando: Composio dos saldos por ttulos em aberto? n.s dos ttulos, valores e vencimentos? faixas de vencimentos (vencidos e a vencer)? portadores dos ttulos (em carteira, em cobrana, caucionados, descontados, etc.)? Estas anlises e resumos so enviadas contabilidade, para conciliao mensal, sendo investigadas e corrigidas eventuais diferenas existentes, de forma evidenciada (indicar por quem e data da ltima conciliao)? A documentao da compra conferida e aprovada para pagamento, quanto s (indicar se existem evidncias e quem confere e aprova): quantidades, preos, prazos de entrega e de vencimento, descontos, bonificaes ou outras condies, contra a ordem de compra? 191
N/A REF. OBS.

a.1 a.2 a.3 b) b.1 b.2 c) c.1 c.2 c.3 d) d.1 d.2 d.3 d.4 e)

f) f.1 -

f.2 f.3 g) g.1 g.2 g.3 h)

i) i.1 i.2 j)

somas e clculos, inclusive de impostos e despesas acessrias incidentes? Relaes ou boletins de recepo e destes com as relaes da portaria? Quem efetua a referida conferncia independente de (indicar quem): preparao e emisso de ordens de compra? recepo, controle e registro de estoques? pagamentos (caixa) Existe uma poltica prevendo que, sempre que possvel, as obrigaes sejam pagas em datas que possibilitem aproveitar os descontos vantajosos por pagamentos antecipados (indicar quem controla e quem autoriza)? Quanto aos adiantamentos a fornecedores a documentao conferida e aprovada para pagamentos (indicar se existem evidncias e quem confere e aprova)? so controlados quanto a prazo de liquidao, mesmo que previstos (indicar por quem e quais as medidas, a partir desses prazos)? So solicitadas confirmaes peridicas diretas de saldos por funcionrio no responsvel pelos controles das contas a pagar e pelos pagamentos (indicar por quem e data das ltimas confirmaes efetuadas)? Quanto aos pedidos de confirmao mencionados (indicar como e por quem): so efetuados de maneira satisfatria a garantir um bom ndice de repostas? so controlados no sentido de garantir a efetiva expedio? as divergncias ou discordncias manifestadas nas respostas so investigadas no sentido de conciliao com as posies da contabilidade e de contas a pagar (indicar a data da ltima conciliao)? So solicitados aos fornecedores exclusivos ou especiais, e s pessoas ligadas, extratos mensais das contas, para fins de conciliao, investigao e regularizao de pendncias; de forma evidenciada (indicar por quem e data da ltima conciliao)?

k) k.1 k.2 k.3 -

l)

1.2 a) a.1 a.2 -

OUTRAS CONTAS A PAGAR A contabilidade mantm, sobre as demais contas a pagar: reviso mensal, investigando-se contas com saldos antigos, sem movimentao ou devedores? conciliaes mensais com registros mantidos em outros setores da empresa? 192

a.3 b)

c) c.1 c.2 d) d.1 -

conciliaes mensais com extratos de contas de empresas ligadas? As referidas reviso e conciliaes so evidenciadas e investigadas as diferenas eventualmente apuradas, para regularizao (indicar as datas das ltimas reviso e conciliaes)? A contabilidade prepara anlises demonstrativas mensais das posies das contas, indicando, por credor ou conta: datas, histricos da natureza da operao, n.s dos documentos, saldos e valores que os compem? prazos efetivos ou previstos para pagamento? Os encargos (juros, correo monetria, variao cambial, etc.) incidentes sobre as contas, por fora legal ou contratual, so: calculados e conferidos devidamente e mantidas as memrias de clculos com evidncia da conferncia (indicar por quem)? reconhecidos contabilmente por regime de competncia? Para suportar os lanamentos nestas contas a contabilidade exige: documentao conveniente, devidamente preenchida e assinada pelo beneficirio? conferncia e aprovao por pessoa responsvel (indicar por quem)? documentao evidenciada quanto aos vencimentos, mesmo que previstos? Sobre as demais contas a pagar existe sistema de controle no sentido de (indicar quem e como controla e autoriza): reviso e aprovao por pessoal adequado? conferncia contra documentao adequada e aprovada? evitar pagamentos indevidos, em atraso ou em duplicidade? So efetuados pedidos de confirmao direta de saldos e investigadas eventuais discordncias manifestadas nas respostas (indicar por quem e se os trabalhos se desenvolvem de acordo com os procedimentos de acordo com os procedimentos previstos para as contas de fornecedores)? PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NTERIM FORNECEDORES Obtenha relao ou posio atual das contas dos fornecedores, efetuando, numa base de testes: conferncia contra os saldos contbeis e contra os registros de contas a pagar; conferncia de somas e confronto do total com a conta do 193

d.2 e) e.1 e.2 e.3 f) f.1 f.2 f.3 g)

2. 2.1 a) a.1 a.2 -

a.3 b)

b.1 b.2 b.3 b.4 c) c.1 c.2 d)

razo geral; exame de pagamentos subseqentes. Examine, numa base de testes, lanamentos efetuados nas principais contas de fornecedores, efetuando (leve em conta os exames j cobertos atravs de testes de pagamentos ou de compras): exame das nota fiscais, atentando para evidncia de recebimentos dos bens ou materiais adquiridos; verificao de registro nas fichas de estoque ou de controle patrimonial; exame de recibos, duplicatas quitadas e cpias de cheques emitidos para pagamentos; exames necessrios comprovao de que, nos casos de fornecimento de servios, eles foram efetivamente prestados (indicar nos papis o trabalho feito). Revise as fichas de razo dos fornecedores, investigando, detalhadamente: a existncia de contas com saldos devedores e de contas tais como: notas fiscais a pagar, pagamentos a classificar, diversos, etc.; lanamentos que paream incomuns, no relacionados s atividades normais da empresa ou pendentes por tempo excessivo. Examine processos de conciliaes das contas dos fornecedores, certificando-se da validade das pendncias indicadas e de sua eliminao posterior (para o exame, leve em conta a possvel existncia de extratos de contas com controladas e coligadas e a de respostas a circularizao efetuada na prpria empresa). Para um determinado perodo, examine notas de dbito emitidas contra fornecedores, procedendo, quanto s mesmas, como segue: confira seqncia numrica, investigando qualquer nmero faltante; confira lanamentos contbeis; verifique o efetivo abatimento nas contas a pagar. Revise a movimentao das contas de descontos, abatimentos e devolues de compras, com o objetivo de verificar:
S/N REF. OBS.

e) e.1 e.2 e.3 f)

f.1 f.2 2.2 a) a.1 -

valores eventualmente no suportados por notas de dbito; valores eventualmente no abatidos nos registros das contas a pagar. OUTRAS CONTAS A PAGAR Examine a movimentao das contas com instituies financeiras, para um determinado perodo, compreendendo: reviso detalhada dos contratos, efetuando descrio 194

a.2 a.3 a.4 -

a.5 a.6 a.7 b) b.1 b.2 b.3 b.4 -

b.5 b.6 b.7 c) c.1 -

resumida dos mesmos, incluindo as garantias existentes; conferncia dos valores lanados contra os dados desses contratos; conferncia dos pagamentos contra avisos bancrios e/ou cpias de cheques; conferncia dos clculos de atualizao dos saldos e apropriao de encargos devidos, inclusive por atraso nos pagamentos, e de sua contabilizao nas respectivas contas de despesas; verificao de pagamentos subseqentes; confronto dos saldos contra extratos ou registros e posies subsidirias, atentando para eventuais divergncias existentes e sua eliminao posterior; conferncia de classificao das contas nas demonstraes financeiras, em funo dos prazos contratuais. Examine a movimentao das contas com pessoas ligadas (controladas, coligadas, diretores e outros), para um determinado perodo, compreendendo: reviso dos contratos, identificando a natureza das operaes; descrio resumida desses contratos e suas condies, incluindo as garantias existentes; conferncia de pagamentos contra avisos de dbito e/ou cpias de cheques; conferncia de clculos de atualizao de saldos e apropriao de encargos devidos, inclusive por atrasos nos pagamentos, e de sua contabilizao nas respectivas contas de despesas; verificao de pagamentos subseqentes; confronto dos saldos contra extratos ou registros e posies subsidirias, investigando divergncias havidas e sua efetiva eliminao posterior; conferncia de classificao das contas nas demonstraes financeiras, em funo dos prazos habituais ou contratuais das operaes. Examine a movimentao das contas de debntures, para m determinado perodo, compreendendo: Reviso do seu processo documental, efetuando descrio resumida das condies, prazos de resgate, prmios, correo monetria, conversibilidade em aes, etc.; incluindo garantias existentes; conferncia dos valores lanados contra os dados dos contratos de emisso; conferncia dos pagamentos contra cpias de cheques ou dbitos em contas bancrias; conferncia dos clculos de atualizao de saldos e apropriao de encargos e de sua contabilizao nas respectivas contas de despesas; verificao de pagamentos subseqentes; 195

c.2 c.3 c.4 c.5 -

c.6 -

c.7 c.8 d) d.1 d.2 d.3 e) e.1 e.2 e.3 -

f) f.1 -

f.2 f.3 f.4 g) g.1 -

verificao do tratamento contbil dado s despesas de emisso e colocao das despesas (comisso de agenciamento, inclusive underwight), bem como dos desgios; reviso e conferncia dos processos de converso em aes; reviso e conferncia da classificao das contas nas demonstraes financeiras, em funo dos prazos de vencimento das debntures. Examine as provises para frias, 13 salrio e encargos respectivos, para um determinado perodo, compreendendo: conferncia de clculos e somas nas relaes analticas preparadas pela rea de pessoal, integralmente ou numa base de testes, bem como dos perodos aquisitivos; conferncia dos valores lanados contra as referidas relaes e contra as contas de despesas respectivas; reviso documental relativo aos pagamentos (recibos, cpias de cheques, relaes de dbitos s contas bancrias, etc.). Examine a movimentao ocorrida na proviso para imposto de renda, para um determinado perodo, compreendendo: conferncia dos clculos de atualizao de saldos e de apropriao de encargos por atrasos nos pagamentos e de sua contabilizao nas respectivas contas de despesas, inclusive por parcelamento de dbitos; reviso documental dos pagamentos, inclusive subseqentes, contra guias de recolhimento e cpias de cheques e destes contra declarao do imposto de renda; reviso e conferncia da classificao nas demonstraes financeiras quanto aos valores decorrentes de parcelamentos de dbitos, em funo dos prazos respectivos. Examine a movimentao das contas de impostos e contribuies a pagar, para um determinado perodo, compreendendo: conferncia de clculos de atualizao de saldos e apropriao de encargos por atrasos nos pagamentos, incluindo processos de parcelamento, e de sua contabilizao nas contas respectivas de despesas; Conferncia de valores lanados e dos saldos contra livros fiscais; reviso documental dos pagamentos, inclusive subseqentes, contra guias de recolhimento, cpias de cheques ou dbitos s contas bancrias; reviso e conferncia da classificao das contas nas demonstraes financeiras, para os casos de parcelamento, em funo de seus prazos. Examine a movimentao das contas de dividendos e participaes a pagar, para um determinado perodo, procedendo como segue: para os valores distribudos no prprio exerccio sob exame, 196

g.2 g.3 g.4 -

g.5 h) h.1 h.2 -

h.3 i) j)

j.1 j.2 j.3 k) l) l.1 l.2 -

verifique registro contbil contra atas das assemblias gerais ou de reunies da diretoria, incluindo conferncia dos montantes e dos valores individuais aos beneficirios; confira processos de pagamento, inclusive subseqentes, contra recibos, cpias de cheques, dbitos nas contas bancrias, etc. e respectivas autorizaes; confira clculos e contabilizao do imposto de renda retido na fonte; para os dividendos sobre aes ao portador, no reclamados no prazo de 120 dias fixado para incio dos pagamentos, verifique depsitos em conta bancria vinculada no Banco do Brasil ou reteno e recolhimento do imposto de renda na fonte; verifique a eventual existncia de dividendos sobre aes nominativas com prazos de pagamentos prescritos, a reverter para resultados. Examine as contas de adiantamentos a clientes, para um determinado perodo, compreendendo: reviso documental (contratos, recibos, avisos de crdito s contas bancrias); investigao sobre saldos existentes por tempo excessivo, sem movimentao, no sentido de se certificar de que efetivamente ainda estejam pendentes de fornecimento de bens ou servios; reviso e conferncia da classificao dos saldos nas demonstraes financeiras, em funo dos prazos habituais ou contratuais das operaes. Efetue testes globais para os casos aplicveis (PIS, FINSOCIAL), verificando contabilizao nas contas de despesas. Examine as contas de credores diversos, no sentido de verificar se as obrigaes so autnticas e se representam obrigaes por efetiva utilizao de bens ou servios pela empresa. Para tanto: revise documentao suporte, verificando evidncia de recebimento dos bens ou utilizao dos servios; inspecione ordens de compra, autorizaes de fornecimento, solicitaes internas de servios, etc.; efetue inspees fsicas, verifique registros de estoques, etc. Examine conciliaes das outras contas a pagar, no sentido de se certificar da procedncia e efetiva regularizao de eventuais pendncias indicadas. Revise as outras contas a pagar, em complementos aos exames antes descritos, investigando, detalhadamente: a existncia de contas com saldos devedores ou pendentes por tempo excessivo; a existncia de contas tais como: diversos, contas a classificar, valores a pagar, etc.;

197

1.3 m)

registros que paream incomuns s atividades normais da empresa. Examine a movimentao e saldos de outras contas a pagar no previstas neste programa, segundo os procedimentos anteriores, no que for aplicvel, ou adotando aqueles que entender necessria a (indicar nos papis o trabalho feito): certificar-se da validade dos registros em relao s atividades normais da empresa; certificar-se da adequao dos saldos em representar as obrigaes da empresa, atualizadas at a data-base dos exames, inclusive por riscos conhecidos e calculveis; certificar-se da adequada classificao dos saldos nas demonstraes financeiras, em funo dos prazos habituais ou contratuais das operaes. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FINAL FORNECEDORES

m.1 m.2 m.3 3.

3.1 3.1.1 - Obtenha relaes, anlises e posies e vencimentos das contas e verifique a correo, integralmente ou numa base de testes: das somas e dos saldos contra o razo geral ou auxiliar; das conciliaes e regularizao efetiva das pendncias , se houver. 3.1.2 - compare os vencimentos com a posio examinada na visita de nterim e investigue as variaes significativas havidas. 3.1.3 - Selecione, com base nas relaes acima, contas para testes, efetuando: a) comparao de saldos contra a ficha contbil analtica; b) verificao de pagamentos subseqentes; c) investigao de contas tais como: notas fiscais a pagar, pagamentos a classificar, diversos, etc.; d) alguns testes documentais sobre os pagamentos lanados; e) determinao de contas com vencimentos superiores h um ano, que devam ser reclassificadas, satisfazendo-se quanto correo da classificao em curto e longo prazos. 3.1.4 - Examine os resumos ou registros de compras, notas de dbito ou contas a pagar, para um perodo imediatamente anterior ao fechamento, investigando qualquer valor ou operao julgada incomum ou anormal. 3.1.5 - Investigue, junto a pessoal responsvel, a existncia de (indicar com quem foram tratados os assuntos): a) compras ou cancelamentos de compras de valores substanciais, com registros ainda no efetuados por estarem as mercadorias em trnsito ou pendentes de apreciao e aprovao os processos respectivos; diferenas de preos, faturamentos adicionais ou a) b)

b)

198

3.1.6 -

3.1.7 -

3.1.8 -

3.1.9 -

3.1.10 -

3.1.11 a)

b) 3.1.12 -

3.1.13 3.2 3.2.1 -

extraordinrios, etc.; reclamados pelos credores em situaes especiais. Examine as compras de valores substanciais ocorridas no perodo posterior ao fechamento, bem como devolues, descontos, etc.; no sentido de verificar que correspondam efetivamente a esse perodo. Certifique-se da correo dos procedimentos aplicados pela empresa para o corte das compras que originaram obrigaes nos perodos imediatamente anterior e posterior ao encerramento do exerccio, em coordenao com o corte dos estoques. Revise os principais procedimentos, registros e controles sobre as compras e contas a pagar havidos desde a nossa visita preliminar, no sentido de atentar para modificaes importantes que meream exames adicionais. Identifique contas com pessoas ligadas e certifique-se da validade das mesmas quanto sua origem e operaes praticadas, atualizao dos saldos e apropriao de encargos e classificao nas demonstraes financeiras. Identifique contas sujeitas atualizao e encargos por fora contratual ou legal, inclusive por atraso nos pagamentos, no sentido de certificar-se de que esto devidamente reconhecidos e provisionados os referidos encargos e atualizao, at a data do balano. Para o perodo compreendido entre a data do balano e a da nossa visita, verifique: documentao ou registros de compras e de contas a pagar, no sentido de certificar-se de que no existem passivos no registrados na data do encerramento do exerccio, inclusive por riscos conhecidos ou calculveis; notas de dbito contra fornecedores, de valores materiais, no sentido de certificar-se que correspondem efetivamente a esse perodo. Investigue, junto a pessoal responsvel, a possvel existncia de compromissos por compras extraordinrias ou especiais, a existncia litgios e demandas contratuais, etc., que devam estar registradas ou divulgadas nas demonstraes contbeis e/ou nas notas explicativas. Confira respostas aos pedidos de confirmao de saldos, investigando divergncias havidas. OUTRAS CONTAS A PAGAR

Examine as demais contas a pagar, incluindo provises, seguindo no que for aplicvel, os passos indicados neste programa, item 2.2, letras A a M. 3.2.2 - Verifique liquidaes subseqentes, integralmente ou numa base de testes. 3.2.3 - Para o perodo compreendido entre a data do balano e a da nossa visita, aplique, no que couber, para as principais contas a pagar, principalmente quanto a credores diversos, pessoas ligadas ou outras dessa espcie, os procedimentos 199

previstos no subitem 3.1.11, anterior, letras A e B. 3.2.4 - Idem quanto ao procedimento previsto no subitem 3.1.7. 3.2.5 - Confira respostas aos pedidos de confirmao de saldos, investigando divergncias havidas. 3.2.6 - Examine respostas s circulares enviadas a advogados, avaliando a necessidade de provisionamento de valores decorrentes de demandas e litgios fiscais ou outros e de reclamatrias trabalhistas ou a sua divulgao nas notas explicativas. 3.2.7 - Certifique-se da adequada classificao e divulgao das contas nas demonstraes financeiras e nas notas explicativas.

4. 4.1 a)

CONCLUSO

NTERIM Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste programa, a partir: a.1 - da aplicao dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa; a.2 - da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entre visitas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. b) Registre na folha mestre, resumida e adequadamente: procedimentos alternativos utilizados no cliente, que b.1 - possam compensar as falhas de controle interno verificadas; b.2 - o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam: b.2.1 - ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; b.2.2 - merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. c) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: c.1 c.2 No anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; Nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. FINAL Registre, na folha-mestre desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto aplicao dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como 200

4.2 a)

b) b.1 b.2 b.3 -

seus eventuais desvios. Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: No anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o gerente, scio ou diretor. No anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. DATA DATA / / / /

FEITO POR REVISADO POR

201

8.11 PROGRAMA DE AUDITORIA DO REF RESULTADO DO EXERCCIO FUTURO

S/N REF. OBS.

1. OBS.:

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS Os controles internos sobre resultado de exerccios futuros so cobertos, de uma maneira geral, pelos questionrios contidos nos programas das contas e operaes ativas e passivas. conveniente, portanto, que tais questionrios j tenham sido respondidos antecipadamente aplicao deste programa, tornando mais racional e objetiva a sua execuo. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Examine a movimentao das contas de receitas e custos ou despesas de exerccios futuros, para um determinado perodo, compreendendo: inspeo da documentao suporte dos registros efetuados nessas contas, atentando para sua propriedade e correlao com as atividades normais da empresa e com a prpria natureza das operaes; Testes sobre consumo ou aplicaes de materiais, envolvendo: conferncia de clculos e somas de relaes discriminativas; conferncia dos dados registrados nessas relaes contra requisies respectivas; conferncia de clculos e somas das requisies e de seus valores unitrios contra registros ou fichas de estoque; baixas nos registros ou fichas de estoques. Testes sobre apropriaes de mo-de-obra e encargos respectivos e das despesas gerais contra registros subsidirios dos custos de produo, envolvendo: conferncia dos valores da mo-de-obra e dos encargos contra folhas de pagamento ou registros da rea de pessoal; conferncia da apropriao dos gastos gerais contra bases e volumes de rateio, etc.; incluindo clculos e somas; conferncia de clculos e somas dos registros subsidirios dos custos de produo, relatrios, ordens de servio, etc. Verificao de que as baixas ocorridas nessas contas foram correspondidas, efetivamente, nas contas de resultado, em tempo hbil e por efetiva realizao de resultados, investigando, detalhadamente, aquelas situaes que no se encontrarem nessas condies, certificando-se de que: se justificam ou tm explicaes aceitveis tais situaes;

2. 2.1 2.1.1 -

2.1.2 a) b) c) d) 2.1.3 a) b) c) 2.1.4 -

a)

202

b) 2.2 -

2.3 -

no se refletem na apurao dos resultados do exerccio anterior ou do prprio exerccio. Confronte saldos contbeis com registros ou posies subsidirias dos custos de produo, investigando pendncias verificadas, no sentido de certificar-se de sua validade e eliminao posterior. Verificar se os saldos das contas apresentadas neste grupo so realmente imputveis a exerccios seguintes e se a sua classificao e apresentao nas demonstraes financeiras: est adequada s normas contbeis respectivas; mesmo de acordo com as normas fiscais existentes quanto a resultados de operaes a curto ou longo prazos, no colidem com as referidas normas contbeis. CONCLUSO Uma vez completado este programa de auditoria, efetue: descrio ou comentrios resumidos sobre procedimentos alternativos ou situaes especiais encontradas na empresa que, a seu juzo, possam compensar uma aparente falha de controle interno; resumo, em forma tabular, dos aspectos que, a seu juzo, apresentam falhas nos controles internos da empresa e que devam: ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno empresa; merecer a ateno para efeitos dos programas de auditoria e sua extenso. anotaes nos anexos apropriados do conjunto de anexos - resumo dos trabalhos executados, incluindo os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao.

a) b)

3. 3.1 a)

b) b.1 b.2 c)

OBSERVAO: Os cabealhos, colunas e espaos de FEITO POR, REVISADO POR e DATA so de utilizao obrigatria. Feito Por:___________________________________________ Data: ____/ ____/ ______ Revisado Por:_______________________________________ Data: ____/ ____/ ______ 8.12 AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido Prev o 2. do artigo 186, da Lei n. 6.404/76, que a Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados poder ser includa na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, se elaborada e publicada pela companhia. No h, portanto, determinao legal com referncia obrigao de elaborao e publicao dessa demonstrao. 203

No entanto, o 3. do artigo 177, da referida lei das sociedades por aes, prev que as demonstraes contbeis das companhias abertas observao s normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. Com fundamento nesse dispositivo legal, bem como nos 4. do artigo 176, e 2. do artigo 186, ambos da lei 6.404/76 e, ainda, nos incisos II e IV, do nico, do artigo 22 da Lei n. 6.385/76, a Comisso de Valores Mobilirios baixou a instruo CVM n. 59, de dezembro de 1986 (DOU de 30.12.86), na qual torna obrigatria a elaborao e publicao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido pelas companhias abertas. A demonstrao em causa j vinha sendo publicada por vrias empresas, sendo certo que a Lei das Sociedades por Aes no definiu o seu contedo e forma de apresentao. A Instruo CVM n. 59 prev maior abertura nessa demonstrao, como veremos a seguir. NOTA: Temos visto publicaes dessa demonstrao com nome de Mutaes Patrimoniais, o que representa enorme erro, pois qualquer lanamento contbil representa uma mutao patrimonial. A demonstrao em causa, porm, apresenta as mutaes havidas no patrimnio lquido da empresa. Ttulos e subttulos das colunas O artigo 2. da Instruo CVM n. 59 declara que a demonstrao contemplara, no mnimo, os itens a seguir, segregados em oito colunas que discriminaro: descrio das mutaes capital realizado atualizado reservas de capital reservas de reavaliao reservas de lucros lucros ou prejuzos acumulados aes em tesouraria total do patrimnio lquido

Na primeira coluna, declara a CVM sero explicitas as alteraes ocorridas no perodo abrangido pela demonstrao, de modo a evidenciar com clareza e de forma sucinta, a natureza das mutaes e seus fundamentos. (Recomendamos a leitura na integra da Instruo CVM n. 59/86) Alguns esclarecimentos da Instruo O artigo 10, da Instruo CVM n. 59/86, de que estamos tratando, declara que a companhia poder indicar, em nota explicativa, as subdivises dos agrupamentos do patrimnio liquido prevista nos artigos 5., 6. e 7., caso a demonstrao fique muito extensa para efeito de publicao, ou fazer uso de quadros analticos. Os artigos 5., 6. e 4 tratam, respectivamente, das reservas de capital, das reservas de reavaliao e das de lucros. 204

De acordo com o artigo 8. da Instruo, a conta de lucros acumulados contemplar apenas a parcela a fraes de lucros que no possam ser computadas na declarao do dividendo por ao. Esclarece, ainda, esse artigo, que a reteno de lucros prevista no artigo 196 da Lei n. 6.404/76 poder ser registrada nesta coluna. O nico desse artigo 8. observa que somente poder haver saldo na conta de prejuzos acumulados se esgotadas todas as reservas de lucros, inclusive a reserva legal. Os prejuzos remanescentes, que excederem s reservas de lucros, podero ser (vide nota) absorvidos pelas reservas de capital, exceto a correo monetria do capital realizado. NOTA: A CVM declara que esses prejuzos remanescente, acrescentando, que s reservas de lucros, podero ser, primeiramente, absorvidos pelas reservas de capital, exceto a correo monetria do capital realizado. Pensamos esclarecer melhor os interessados eliminado a palavra primeiramente, na sentena a que se refere esta nota. Poderamos entender que a Instruo estaria dando a opo de absorver o saldo dos prejuzos que superaram as reservas de lucros, primeiramente pelas reservas de capital, excluda a correo monetria do capital realizado, e , em seguida, utilizando essa correo do capital. Se tiver sido essa inteno, perdoe-nos a CVM por discordarmos da orientao, a qual, a nosso ver, no tem base legal. No prprio modelo da demonstrao a CVM reconhece que a Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado parte desse capital, e no propriamente uma reserva. Nota explicativa da Instruo CVM n. 59/86 A nota explicativa procura esclarecer o registro, nas colunas prprias, dos valores que correspondem a mutaes do patrimnio lquido, bem como os agrupamentos de contas previstos nessa demonstrao. Examinemos tais esclarecimentos. Capital realizado atualizado A nota esclarece que este grupamento exigido to somente para efeito da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, compreendendo o capital subscrito pelos acionistas, deduzindo da parcela ainda no integralizada e adicionada parcela no capitalizada da correo monetria do capital realizado. (cm. Extinta a partir de 1/1/1996) A Correo monetria do capital realizado (extinta a partir de 01/01/1996) registrada, no balano, enquanto no capitalizada, como reserva de capital. Para efeito fiscal (apurao de lucros e reservas que excedem o capital social das companhias artigo 65 do Decreto lei n. 1.598/77) o valor do capital social compreende o saldo da reserva de capital formado com a correo monetria do capital realizado, ainda no capitalizado (alnea c, 7., art. 65, DL n. 1.598/77) Devero ser informados, em nota explicativa, os dados sobre o capital autorizado, se a companhia o possuir. Reservas de capital As reservas de capital representam acrscimo efetivos aos ativos da companhia que no foram originados dos lucros auferidos em suas, operaes. Classificam se como 205

reservas de capital: o gio na subscrio de aes, prmios na emisso de debntures, produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio, doaes e subvenes para investimentos, bem como contribuies governamentais sob a forma de subvenes por incentivos. Como vimos no item anterior, apesar de registro como reserva de capital, o resultado da capital realizado atualizado. As doaes recebidas, podendo ser em bens ou direitos, tero como contrapartida de registro no ativo, uma reserva de capital. Esse registro recomenda a CVM, deve ser feito a valor de mercado. As subvenes recebidas podero ser para investimentos ou para custeio. As primeiras sero registradas como reserva de capital; as segundas como receita extraordinria, pois constituem auxilio financeiro para fazer face s suas despesas. Reserva de reavaliao A reavaliao significa a adoo do valor de mercado para os bens reavaliados, abandonando-se o princpio do custo corrigido. conceito contido na Deliberao CVM n. 27, de 05.02.86. Como as reavaliaes de ativo podem processar se tanto na companhia controladora/investidora quanto nas empresas controladas/investidas, a CVM prev um agrupamento dividido em: reserva de reavaliao de ativos prprios; reserva de reavaliao de coligadas/controladas. Observa a CVM que a hiptese de atualizao da reserva de reavaliao para a compensao de prejuzos acumulados est condicionada inexistncia de reservas de lucros e de reservas de capital, nessa ordem. Reservas de lucros As reservas de lucros legalmente previstas so: reserva legal; reservas estatutrias; reservas para contingncias; reserva de lucros a realizar; reteno de lucros.

Todas elas constitudas pela destinao do lucro lquido do exerccio, por proposta dos rgos da administrao assemblia de acionistas. Reserva legal deve assegurar a integridade do capital social somente poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital. Reservas estatutrias so reservas constitudas por determinao do estatuto social da companhia. Podero ser criadas desde que, para cada uma: seja indica a finalidade para a qual foi criada; 206

 sejam fixados os critrios para o clculo da parcela anual do lucro lquido que ser destinada sua constituio; seja estabelecido o limite mximo de sua constituio. A parcela anual do lucro lquido destinada constituio da reserva no poder prejudicar o pagamento do dividendo mnimo obrigatrio. Tem-se observado que as companhias, aps a distribuio do dividendo mnimo e das participaes diversas, vm destinado todo saldo a uma reserva especfica, prevista em seus estatutos, que muitas denominam de Reserva para reforo do capital de giro A CVM declara no ser admitida criao de reserva para finalidade j atendidas por outras e muito menos por provises, tais como: prejuzos eventuais, devedores duvidosos, demandas judiciais, indenizaes trabalhista. Reserva para contingncias Previstas no artigo 195 da Lei n. 6.404/76, so constitudas por propostas dos rgos da administrao com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro por perda julgada provvel e que possa ter seu valor estimado monetariamente. A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram a sua constituio ou em que a perda se efetivar. Alerta a C.V.M. de que haver casos em que ser aplicvel a constituio de proviso para contingncias e no de reserva de contingncias, estabelecendo as caractersticas de cada uma. Fundamentos para a constituio da reserva para contingncia Segundo a C.V.M., so estes os principais fundamentos para a constituio da reserva de contingncia: dar cobertura a perdas ou prejuzos potenciais (extraordinrios, no repetitivos) ainda ocorridos, utilizando parcela de lucros que seria distribudas como dividendo; representa uma destinao do lucro lquido do exerccio, em contrapartida da conta de lucros acumulados, no afetando o resultado do exerccio, porm reduzindo o montante sobre o qual se calcular o dividendo obrigatrio; a reserva ser, em exerccio futuro, ocorrendo ou no o evento esperado, revertida para lucros acumulados, integrando a base clculo para efeito de pagamento do dividendo ; se ocorrida perda, ser registrada no resultado do exerccio dessa ocorrncia; a reserva de contingncia conta integrante do patrimnio lquido, no grupamento de reserva de lucros. Proviso para contingncias Segundo a CVM. as particularidades quanto proviso para contingncia so: sua finalidade dar cobertura a perdas ou despesas cujo fato gerador j tenha havido, porm, o correspondente desembolso ou perda. Em obedincia ao regime de 207

competncia h necessidade da apropriao Contbil dessas perdas ou despesas ao resultado do exerccio, como perdas extraordinrias, despesas ou custos, influenciando normalmente o resultado do exerccio ou os custos de produo; deve ser constituda mesmo que o resultado da empresa l se apresente deficitrio, ou venha a ser negativo com sua constituio; como o evento que serviu de base proviso j ocorreu, na poca de sua constituio, no haver, em princpio, reverso dos valores registrados nessa proviso, que ser classificada como passivo exigvel. Sobra ou insuficincia, de pequena monta, resulta de estimativa feita poca da constituio; a proviso para contingncia no est sujeita a correo monetria do balano, (extinta em 1/1/1996) podendo, porm, Ter havido contratao de indexao com referncia ao evento que determinou a sua constituio; havendo dificuldade de calcular, ou se o valor no for mensurvel, h necessidade de nota explicativa s demonstraes contbeis esclarecendo o fato e mencionando a impossibilidade.

Geralmente constitui-se proviso de contingncia para os seguintes casos: crditos duvidosos, indenizaes contratuais, contingncias fiscais ou trabalhistas, ajuste de custo de bens do ativo, perdas provveis na realizao de investimentos, garantia de funcionamento de produtos industriais etc. Nem todas as provises so aceitas pelo Fisco como dedutveis na determinao do lucro real, para efeito de pagamento do imposto de renda. Por esse motivo muitos empresrios no aceitam apresentar seus balanos com a constituio dessas provises no dedutveis, com isso deturpando totalmente os resultados apurados. Quando se tratar de sociedade de capital aberto, qualquer proviso necessria que no tiver sido constituda dever ser qualificada em nota explicativa e ressalva no parecer do auditor, se relevante. Reteno de lucros A reteno de lucros deve ser proposta plos rgos da administrao da companhia, sendo justificada por oramento de capital, fixo ou circulante. O artigo 196 da Lei 6.404/76 prev a constituio da Reserva de Reteno de Lucros, porm, algumas vezes, ela se apresenta com os outros nomes: reserva de lucros para expanso, reserva para plano de investimento etc. Se estiver compreendida na conta de Lucros Acumulados, dever haver justificativa em nota explicativa sobre o fundamento legal dessa reteno. O principal objetivo da reteno de lucros a no distribuio de maiores parcelas de lucros, a titulo de dividendos, alm do dividendo mnimo obrigatrio, tendo em vista a necessidade de recursos da companhia para atendimento de seu plano oramentrio. Reserva de lucros a realizar De acordo com o artigo 197 da Lei n. 6.404/76, so lucros a realizar, para efeito de constituio de reserva: o saldo credor da conta de registro das contrapartidas dos ajustes de correo monetria (extinta em 1/1/1996); 208

 o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas; o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte. A sua constituio, bem como a sua realizao, devem ser objeto de nota explicativa s demonstraes contbeis, divulgado os parmetros utilizados pela companhia em funo da natureza dos itens componentes dos lucros a realizar. Apurao o montante das verbas acima citadas, a constituio da reserva s poder ater-se ao montante que ultrapassar a soma das seguintes reservas, constitudas no exerccio: reserva legal, reservas estaturias, reservas para contingncia e reteno de lucros. NOTA: A reserva de lucros a realizar tem por finalidade retirar do clculo do dividendo a distribuir valores ainda no realizados (financeiramente) pela companhia. O valor da reserva compes o resultado do exerccio sendo, portanto, considerada tributada. As verbas que a compem, porm, podero ser excludas na determinao do lucro real, para serem tributadas medida de sua realizao. No primeiro caso, porm, saldo credor de registro dos ajustes de correo monetria, a excluso ter montante diferente e que, fiscalmente, denominado lucro inflacionrio diferido, expresso que no aparecer na escriturao da empresa, por se tratar de clculo exclusivamente fiscal. (a correo monetria foi extinta para fins societrio e tributrio a partir de 1/1/1996) Outras reservas de lucros No agrupamento podero ser includas outras reservas de lucros, devendo, em nota explicativa, ser justificativa a sua natureza. Exemplos: reserva especial de dividendos, reserva excedente de exausto, reserva sobre lucro na venda de Imveis, etc. Lucros ou Prejuzos Acumulados entendimento da C.V.M. que, no caso do estatuto estipular dividendo mnimo obrigatrio, a totalidade do lucro lquido do exerccio dever ter a sua destinao definida, no cabendo quaisquer retenes indiscriminadas na conta de Lucros Acumulados. Dever ser destinada, aps as destinaes para as reservas de lucros e para o pagamento do dividendo obrigatrio, a parcela de lucro remanescente. Neste caso, as destinaes cabveis seriam a ttulo de reteno de lucros, devidamente justificada por oramento de capital, ou para pagamento de dividendos complementares ao mnimo obrigatrio. saldo j existente, anterior vigncia da Lei n. 6.404/76; e fraes de centavos, no computados na declarao do dividendo por ao. Na hiptese da ocorrncia de prejuzo, este ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Se, ainda assim, remanescer saldo, sua absoro poder ser feita com reservas de capital, exceto a de correo monetria do capital (extinta a partir de 1/1/1996). 209

Aes em tesouraria A aquisio de aes de prpria emisso da companhia no representa investimento, porm um retorno do capital investido. No modelo de demonstrao das mutaes do patrimnio lquido foi considerada, pela C.V.M., uma coluna para registro do saldo dessa operao. No balano patrimonial, porm, sua apresentao deve ser feita dedutivamente da conta de patrimnio lquido que representou a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. Ajuste de exerccios anteriores A linha correspondente a ajuste de exerccio anteriores, bem como aquela correspondente ao imposto de renda sobre tais ajustes, indica valores nas colunas de lucros acumulados e total, com isso ficando esclarecido que tais ajustes devem refletir, portanto, pelo resultado do exerccio. Sobre os ajustes de exerccio anteriores, recomenda a C.V.M. devam ser criteriosamente analisados. Lembra que a Lei n. 6.404/76 declara serem assim considerados apenas os ajustes decorrentes da mudana de critrio contbil ou de retificao de erro imputvel a exerccio anterior, desde que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. As conseqncias da mudana de critrio contbil no exerccio devero ser aferidas em comparao com critrios adotados anteriormente, tratando-se como ajuste a parcela que deveria ter sido includa ou excluda do patrimnio lquido, no ano anterior, caso o critrio adotado estivesse vigorando. No caso de erro imputvel a exerccio anterior, s poder ser caracterizado quando se tratar de contabilizao inadequada, tendo em vista erros aritmticos poca. Podem ser erros aritmticos significativos no tratamento de dados corretos, seja por descuido, m interpretao ou qualquer outra razo. 8.12.1 OBJETIVOS DA AUDITORIA NO PATRIMNIO LQUIDO Objetivos do Exame Verificar-se: O capital social, as reservas e os resultados acumulados pertencentes aos acionistas esto devidamente registrados nas contas prprias; as operaes ocorridas durante o perodo sob exame foram registradas em tempo hbil e com adequao; as destinaes do lucro lquido do exerccio esto de acordo com a lei, com os estatutos e com as decises dos acionistas; os critrios contbeis de registros so adequados e consistentes; a classificao e a divulgao no balano so adequadas. Controles Internos Condies ideais, verificar se a entidade dispe de: 210

 Segregao de funes relativas guarda dos registros auxiliares das aes do capital social e dos registros contbeis respectivos. Critrios definidos e aprovao superior para qualquer variao ao capital social. Aprovao de qualquer acrscimo ou decrscimo patrimonial que no decorra do resultado do exerccio. Critrios definidos para uma adequada apropriao do resultado do exerccio. Aprovao para pagamento de rendimentos do capital. Existncia de um sistema adequado de valorizao. Procedimentos de Auditoria Aplicveis Avaliao dos controles internos existentes. Exame da movimentao ocorrida nas contas. Exame das atas de reunies dos administradores (leitura e registro resumido). Exame dos livros dos registros de aes. 8.12.2 LIVROS SOCIAIS Comentrios A companhia ou sociedade por aes deve ter, alm dos livros contbeis e fiscais obrigatrios para pessoas jurdicas em geral, os livros sociais previstos no art. 100 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76) com as alteraes da Lei n. 9.457/97, focalizados neste texto. Livros Sempre Obrigatrios Registro de Aes Nominativas, no qual devem ser feitas a inscrio, a anotao ou a averbao: (a) do nome do acionista e do nmero de suas aes; (b) das entradas ou prestaes de capital realizado; (c) das converses de aes, de uma em outra espcie ou classe; (d) do resgate, reembolso e amortizao das aes, ou de sua aquisio pela companhia; (e) das mutaes operadas pela alienao ou transferncia de aes; e (f) do penhor, usufruto, fideicomisso, Da alienao fiduciria em garantia ou de qualquer nus que grave as aes ou obste sua negociao; Transferncia de Aes Nominativas, destinado a lanamento dos termos de transferncia, que devero ser assinados pela cedente e pelo cessionrio ou seus legtimos representantes; Atas das Assemblias Gerais; Presena dos Acionistas; Atas das Reunies da Diretoria; Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. Nota: (1) Alm desses livros, o art. 100 da Lei n. 6.404/76 contempla tambm a obrigatoriedade do livro Registro de Aes Endossveis. Todavia, em virtude de a Lei n. 8.021/90 Ter proibido a emisso de aes ao portador ou endossveis e dado o prazo de dois anos para as companhias que as houvessem emitido pass-las forma nominativa (arts. 4 e 5), a obrigatoriedade de manuteno desse livro ficou restrita s 211

companhias que antes do advento da referida lei, emitiram aes sob a forma endossvel. Livros Obrigatrios em Alguns Casos Registro de Partes Beneficirias Nominativas e Transferncia de Partes Beneficirias Nominativas, se esses ttulos tiverem sido emitidos pela companhia; Registro de Partes Beneficirias Endossveis e registro de Bnus de Subscrio Endossveis, se esses ttulos tiverem sido emitidos pela companhia (vide 1 nota abaixo). Atas de Reunies do Conselho de Administrao se houver esse rgo na companhia.

Notas: (a) A Lei n. 8.021/90, em seu art. 2, proibido, a partir da data de sua publicao (13.04.90), a emisso de ttulos ao portador ou nominativos endossveis. (b) Alm dos livros referidos, as sociedades que emitiram, at 31.12.85, debntures nominativas no endossveis, na forma prevista no Decreto lei n. 2.133/84, ficaram obrigadas a manter tambm o livro Registro de Debntures Nominativas no Endossveis, de que tratou o item III da Portaria do MF n. 121/84, cujo modelo foi aprovado pela Instruo Normativa do SRF n. 94/84. Autenticao pelo rgo de Registro do Comrcio Os livros sociais das companhias devem ser revestidos das mesmas formalidades legais exigidas para os livros mercantis obrigatrios. Deste modo, devem conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetidos autenticao do rgo competente do Registro do Comrcio ( 2 do art. 5 do Decretolei n. 486/69). Livros de Registros Relativos a Ttulos e Valores Mobilirios Emitidos pela Companhia Carter pblico Os livros de registros relativos aos valores mobilirios (ttulos) emitidos pela companhia, referidos anteriormente so dotados de carter pblico, devendo a companhia fornecer certides dos assentados deles constantes a qualquer pessoa que os solicitar, mesmo no sendo acionista, cobrando o custo do servio ( 1 do art. 100 da Lei das S/A). A lei assegura o acesso s informaes sobre os registros destes livros a pessoas estranhas ao corpo acionrio, porque os atos neles assentados podem produzir efeitos em relao a terceiros no acionistas. (Por exemplo, ao adquirente de aes interessa ter conhecimento da existncia de nus constitudos sobre aes nominativas (penhor, usufruto, alienao fiduciria em garantia etc.), cuja averbao deve obrigatoriamente em garantia etc.), cuja averbao deve obrigatoriamente constar do livro Registro de Aes Nominativas. 212

Companhias abertas Nas companhias abertas, os livros focalizados neste item podem ser substitudos por registros mecanizados ou eletrnicos, observadas as normas expedidas pela CVM. Escriturao pelo agente emissor de certificados Quando a companhia tiver contratado com instituio financeira autorizada pela CVM, a escriturao e a guarda dos livros de registro e transferncia de aes e a emisso de certificados (nas condies previstas no art. 27 da Lei das S/A), o agente emissor de certificados pode substituir os livros de registro de ttulos emitidos pela companhia pela sua prpria escriturao (do agente emissor), conforme autorizado pelo art. 101 da Lei das S/A Neste caso, o agente emissor deve manter, mediante sistemas adequados, aprovados pela CVM, os registros de propriedade das aes, partes beneficirias, debntures e bnus de subscrio, e uma vez por ano preparar lista dos seus titulares, com o numero dos ttulos de cada um, a qual ser encadernada, autenticada no Registro do Comrcio e arquivada na companhia. Os 1 e 2 do citado art. 101 da Lei das S/A estabelecem que: I os termos de transferncia de aes nominativas perante o agente emissor podem ser lavrados em folhas soltas, vista do certificado da ao, no qual sero averbados a transferncia e o nome e qualificao do adquirente; II os termos de transferncia em folhas soltas devero ser encadernados em ordem cronolgica, em livros autenticados pelo Registro do Comrcio e arquivados no agente emissor. Aes escriturais A instituio financeira depositria de aes escriturais dever fornecer companhia, ao menos uma vez por ano, cpia dos extratos das contas de depsito das aes e a lista dos acionistas com a quantidade das respectivas aes, que sero encadernadas em livros autenticados no Registro do Comrcio e arquivados na instituio financeira (art. 102 da Lei das S/A). Fiscalizao dos registros A companhia deve verificar a regularidade das transferncias e da constituio de direitos ou nus sobre os valores mobilirios de sua emisso (art. 103 da Lei das S/A). Na hiptese tratada no subitem 4.3, essa atribuio competente ao agente emissor e, no caso de aes escriturais (subitem 4.4), instituio financeira depositria das aes das aes. Competncia para dirimir duvida levantada sobre registros. As dvidas suscitadas entre o acionista, ou qualquer interessado e a companhia, o agente emissor de certificados ou a instituio financeira depositria das aes escriturais, a respeito das averbaes ordenadas pela Lei das S/A, ou sobre anotaes, lanamentos ou transferncia de aes, partes beneficirias, debntures ou bnus de 213

subscrio, nos livros de registro ou transferncia, sero dirimidas pelo juiz competente para solucionar as dvidas levantadas pelos oficiais dos registros pblicos, executadas as questes atinentes substncia do direito (art. 103, pargrafo nico, da Lei das S/A). Responsabilidade da companhia A companhia responsvel pelos prejuzos que causar aos interessados, por vcios ou irregularidades verificadas nos livros de registros relativos aos valores mobilirios emitidos (art. 104 da Lei das S/A). companhia incumbe o dever de diligenciar para que os atos de emisso e substituio de certificados e de transferncia e averbaes nos livros sociais sejam praticados no menor prazo possvel, no excede ao fixado pela CVM, respondendo perante acionistas e terceiros pelos prejuzos decorrentes de atrasos culposos (art. 104, pargrafo nico, da Lei das S/A). A companhia tambm responsvel pelas perdas e danos causados aos interessados decorrentes de erros ou irregularidade no servio de aes escriturais (subitem 4.4), cabendo a esta, entretanto, direito de regresso contra a instituio depositria (art.34, 3, da Lei das S/A). Escriturao por Sistema Mecanizado ou por Processamento Eletrnico A Instruo Normativa do Diretor-Geral do DNRC n. 35/91 expressamente admite a utilizao de sistema mecanizado ou eletrnico, para substituir os livros sociais das companhias, desde que observadas, quando autenticao, as mesmas normas estabelecidas no referido ato, para a autenticao de instrumento de escriturao mercantil pelos mencionados sistemas. Nota: Tratando-se de companhia aberta, devero ser observadas, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. Exibio Dos Livros A Acionistas Por Ordem Judicial Um caso concreto A stima Cmara Civil do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, em julgamento de Agravo de Instrumento contra deciso de 1 instncia que determinara a exibio de livros em causa, proferiu o Acrdo adiante mantendo a deciso agravada. Ressalte-se que nesse pronunciamento judicial ficou patente que a formulao de tal pedido de exibio de livros no pode se dar por mera curiosidade ou interesse particular. Deve estar embaada em indicao correta dos atos que teriam sido praticados ao arrepio da lei ou do estatuto, cuja apreciao depende da exibio dos livros sociais. No caso examinado, tais requisitos legais foram satisfeitos, uma vez que o autor afirmou, entre outras alegaes, que h dois anos a empresa no levantava suas demonstraes financeiras e que seus diretores estavam constantemente ausentes da sede social, o que foi comprovado pela certido do Oficial da Justia. A seguir, a ntegra do Acrdo mencionado: Acrdo de 08.05.85, da Stima Cmara Civil do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo Boletim JUCESP n. 257, de 28.11.85 214

Vistos, relatados e discutidos este autos de agravo de instrumento n. 54.476-1, da comarca de So Paulo em que agravante X. S/A, sendo agravado P/A : Acordam, em Stima Cmara Civil do Tribunal de Justia, adotado o relatrio de fl. 142, por votao unnime, negar provimento ao agravo.Custas pela agravante. Merece subsistir, pelos prprios fundamentos e por aqueles constantes do despacho resposta, alm dos que so a seguir desenvolvidos, deciso agravada. Cuida se, em verdade, de ao satisfativa processada em forma sumria, pois visa tutela de direito exibio prevista em direito material (art. 105 da Lei de Sociedade Annima). Isso no tocante exibio . Desponta, porm, a nota de cautelaridade na pretenso cumulada, que a de produo antecipada de prova pericial. O direito exibio dos livros da sociedade reconhecido, por lei, ao acionista ou grupo de acionistas que representem, pelo menos, cinco por cento (5%) do capital social, desde que haja indicao de atos violadores da lei ou do estatuto ou que haja fundada suspeita de graves irregularidades praticadas por rgos da companhia (Darcy Arruda Miranda Jr., Curso de Dir. Comercial, v. II, Sociedade Comerciais, RT, 5 ed., pg. 261). No se permite a formulao do pedido de exibio de livros para o fim de satisfazer mera curiosidade ou simples interesse particular advertem (Egberto Lacerda Teixeira e Jos Alexandre Tavares Guerreiro, Das Sociedades Annimas no Direito Brasileiro, vol. 2, pg. 502). Exige se a indicao correta dos atos supostamente praticados ao arrepio da lei ou do estatuto ou a indicao das razes que levaram acionistas a suspeitar fundamentalmente da existncia dos rgos da companhia. o caso, por exemplo, de irregularidades no balano, anotam os mesmos autores (op. E loc. Cits.). A ao sumria embora seja satisfativa a pretenso do autor (Ovdio Baptista da Silva, Comentrios ao Cdigo de Processo Civil, vol. XI, do Processo Cautelar, Lejur, 198, pg. 422). E a sumariedade substancial no sentido de que a cognio no completa e exauriente. Alis, pelo prprio direito material tutelado se extrai essa sumariedade, pois o legislador se satisfaz com a indicao dos altos violadores da lei ou do estatuto (indicao verossmil, verossimilhana decorrente da prpria narrativa e pela existncia de qualquer desmentido nos autos) ou seno a alegao de fundada suspeita de graves irregularidades graves e enunciao de fatos e circunstncias que tornam fundada a suspeita). A efetiva ocorrncia, ou no, dos atos violadores ou das graves irregularidades, somente com a exibio dos livros poder ser apurada. No caso, tais requisitos esto satisfeito, pois o autor afirmou na inicial que r, ora apelante: h dois anos no levanta as suas demonstraes financeiras o negcio social est sendo desativado, o principal investimento da companhia alienado a preo vil, os diretores, ausentes da sede social, omitem-se, por inteiro, no exerccio de suas funes e nada esclarecido, aos seus acionistas, quanto ao de desapropriao em curso (fl. 17). E havia razo, bem como esclareceu o magistrado, para a concesso da medida liminar. Um dos apontados pelo autor como autorizadores da tutela reclama ausncia constante dos diretores na sede social da empresa e tal afirmativa restou corroborada pela certido do Oficial de Justia, que esclareceu no haver conseguido localizar os representantes da r que encontram-se permanente viajando (fl. 78). Pelo exposto, improvido o agravo. O julgamento teve a participao dos Desembargadores Nelson Hanada e Godofredo Mauro, com votos vencedores. So Paulo, 08 de maio de 1985.Kazuo Watanabe - Presidente e Relator 8.12.3 PODERES ASSEMBLIA GERAL

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A Assemblia geral, convocada e instalada de acordo com a lei e o estatuto, tem poderes para decidir todos os negcios relativos ao objeto da companhia e tomar as resolues que julgar convenientes sua defesa e desenvolvimento. Somente a assemblia geral tem competncia para: reformar o estatuto social; eleger ou destituir, a qualquer tempo, os administradores e deliberar sobre as demonstraes contbeis por eles apresentadas; autorizar a emisso debntures; suspender o exerccio dos direitos dos acionistas; deliberar sobre a avaliao de bens com que o acionista concorrer para a formao do Capital Social; autorizar a emisso de partes beneficirias; deliberar sobre transformao, fuso, incorporao e ciso da companhia, sua dissoluo e liquidao, eleger e destituir liquidantes e julgar-lhes as contas; autorizar os administradores a confessar falncia concordata. Entretanto, em caso de urgncia, a confisso de falncia ou pedido de concordata poder ser formulado plos administradores, com a com concordncia do acionista controlador, se houver, convocado-se imediatamente a assemblia geral, para manifestar-se sobre a matria. A assemblia geral poder ser ordinria ou extraordinria. A assemblia geral ordinria aquela realizada anualmente, nos quatro primeiros meses do ano, e tem por objeto as seguintes matrias: tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e voltar as demonstraes contbeis; deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos; eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for o caso; aprovar a correo da expresso monetria do capital social (extinta para fins societrio e tributrios a partir de 1/1/1996). Nos demais casos, ser realizada assemblia geral extraordinria. (Lei 6.404, de 15-12-76 Lei das Sociedades por Aes artigos 121 e 122 DAF176 Separata) Assemblia Geral Ordinria Objeto Art. 132 Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao termino do exerccio social dever haver 1 (uma) assemblia geral para: I tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as demonstraes financeiras; II deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos; III eleger os administraes e os membros do Conselho Fiscal, quando for o caso; IV aprovar a correo da expresso monetria do capital social (art. 167) (extinta) Documentos da Administrao 216

Art. 133 - Os administradores devem comunicar at 1 (um) ms antes da data marcado para a realizao da assemblia geral ordinria, por anncios publicados na forma prevista no art. 124, que se acham disposio dos acionistas. Conselho de Administrao e Diretoria Administrao da Companhia Art. 138 A administrao da companhia competiria conforme dispuser o estatuto, ao conselho de administrao e a diretoria, ou somente diretoria. 1. O conselho de administrao o rgo de deliberao colegiada, sendo a representao da companhia privativa dos diretores. 2. As companhias abertas e as de capital autorizado tero obrigatoriamente conselho de administrao. Art. 139 As atribuies e poderes conferidos por lei aos rgos de administrao no podem ser outorgados a outro rgo, criado por lei ou pelo estatuto. Competncia O Conselho de Administrao das sociedades tem a seguinte competncia: fixar a orientao geral dos negcios da companhia; eleger e destituir os diretores da companhia e fixar-lhes as atribuies, observado o que a respeito dispuser o estatuto: fiscalizar a gesto dos diretores, examinar, a qualquer tempo, os livros e papis da companhia, solicitar informaes sobre contratos celebrados ou em via de celebrao e quaisquer outros atos; convocar assemblia geral quando julgar conveniente, ou ento nos seguintes casos: tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as Demonstraes Contbeis; deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos: aprovar a correo da expresso monetria do capital social (a partir 1/1/1996 a correo monetria foi extinta) manifestar-se sobre o relatrio da administrao e as contas da diretoria; manifestar-se previamente sobre atos ou contratos, quando o estatuto assim o exigir; deliberar, quando autorizado pelo estatuto, sobre a emisso de aes ou bnus de subscrio; autorizar, se o estatuto no dispuser em contrrio, a alienao de bens do ativo permanente, a constituio de nus reais e a prestao de garantias a obrigaes de terceiros; escolher e destituir os auditores independentes, se houver.

As atas das reunies do Conselho de Administrao que contiverem deliberao destinada a produzir efeitos perante terceiros devero ser arquivadas no Registro do

217

Comrcio e publicadas. (Lei 6.404, de 15-12-76 Lei das Sociedades por Aes artigos 132 e 142) Outras Informaes PERGUNTA: SOCIEDADE ANNIMAS OBRIGATRIA A REALIZAO ANUAL DA ASSEMBLIA GERAL ORDINRIA? RESPOSTA: Sim. Anualmente, nos 4 primeiros meses seguintes ao trmino do exerccio social da companhia, deve ser realizada uma Assemblia Geral Ordinria a fim de: tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as demonstraes financeiras; deliberar sobre a destinao do lucro lquido do exerccio e a distribuio de dividendos; eleger os administradores e os membros do Conselho Fiscal, quando for o caso; aprovar a correo da expresso monetria do capital social, mediante a capitalizao da reserva de correo monetria do capital realizado, constitudas por ocasio do balano. (extinta 1/1/1996) (Lei 6.404, de 15-12-76 Lei das Sociedades por Aes artigo DAF176 Separata) 8.12.4 PROGRAMA ESPECFICO PARA LIVROS E REGISTROS SOCIETRIOS E FISCAIS

CLIENTE:

N. LIVROS E REGISTROS SOCIETRIOS E FISCAIS

AB:

Livros ou Registros

Feito por Data

Escritu rado

D/A(*)

Antes de iniciar o preenchimento desta cdula leia as observaes contidas na ltima folha (item VI) I Pessoas Jurdicas em Geral: a) Dirio b) Registro de Duplicatas c) Registro de Compras d) Registro de Inventrio e) Livro de Apurao do Lucro Real f) Registro Auxiliar em UFIR (at 31/12/1995) II Sociedade por Aes: a) Registro de Aes Nominativas b) Transferncia de Aes Nominativas c) Atas de Assemblia Gerais d) Presena dos Acionistas e) Atas das Reunies da Diretoria 218

f) Atas das Reunies do Cons. De Administrao g) Atas e Pareceres do Conselho Fiscal h) Registro de Partes Benef. Nominativas i) Transferncia de Partes Benef. Nominativas j) Registro de Partes Benef. Endossveis l) Registro de Obrigaes Endossveis m) Registro de Obrigaes Endossveis n) Registro de Letras Imobiliria o) Registro de Debntures Endossveis p) Registro de Bnus de Subs. Endossveis III Empresas Sujeitas ao ICM, ao IPI ou a Ambos: a) Registro de Entrada De Mercadorias b) Registro de Sadas de Mercadoria c) Registro de Apurao do Imposto d) Registro de Impresso. De Documentos Fiscais e) Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Temos de Ocorrncias f) Registro de Cont. da Produo. E Estoques g) Registro de Entrada, Sada e Estoque de Mercadorias Estrangeiras h) Registro do Selo Especial de Cont. IV Empresas de Prestao de Servios Semelhantes: a) Registro de Ent. De Materiais e Servios de Terceiros b) Registro de Apurao do ISS c) Registro Auxiliar das Incorporaes Imobilirias d) Registro de Apurao do ISS para Construo Civil Cdigo de Obras e) Mapa de Locao de Aparelhos de Diverses f) Registro de Notas Fiscais de Servios Prestados g) Registro de Faturas de Servios Prestado a Terceiros h) Registro de Movimento Dirio de Diverses Pblicas i) Registro de Recebimento de Impressos Fiscais e Termos de Ocorrncias j) Registro de Impresso De Doc. Fiscais (ISS) V Outros Livros (especificar )

219

VI Observaes a) Indicar com N/A na segunda coluna os casos de livros e/ou registros mencionados nesta cdula e que no se apliquem ao cliente. b) Se a escriturao de determinado livro e/ou registro encontrar-se fora dos prazos legais (atrasada), alm de dar destaque ao fato mediante a insero da letra A na ltima coluna, mencionar o PT onde o fato est comentado. c) Alm da escriturao dos livros e/ou registros verificar o que segue: o cumprimento dos aspectos de formalizao (termo de Abertura e Fechamento e registros nos respectivos rgos, assinaturas, etc.); se encontraram em bom estado de conservao; se contm quaisquer rasuras, borres ou espao em branco que comprometam a sua validade; se as demonstraes financeiras relativas ao ltimo exerccio encontram-se devidamente escrituradas no Dirio, inclusive com as assinaturas dos Diretores e Contador, bem como o visto do juiz competente; se os totais dos inventrios discriminados no registro de inventrios conferem com os totais apresentados no respectivos balano geral. d) Estar atento possibilidade da existncia dos mesmos livros e/ou registros nos diversos locais onde o cliente opera. : VISTO DO RESP. TCNICO: DATA_____/____/_____ DATA: ____/_____/____ D=ESCRITURAO EM DIA A=ESCRITURAO ATRASADA

220

8.12.5 PROGRAMA DE AUDITORIA DO PATRIMNIO LQUIDO NTERIM E FINAL

S/N REF. OBS.

1. 1.1 -

1.2 -

1.3 a)

b) c) d) e)

f) g)

1.4 -

a) b)

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS A empresa conta com departamento ou servios organizados no sentido de mover e manter atualizados, de forma adequada e em tempo hbil, os processos, registros e informaes provenientes das relaes com acionistas, financiadores de capital e rgos controladores oficiais (descreva os tipos de trabalhos executados, as formas de registros e controles e indique modelos de formulrios em uso, n. de vias e destinao, etc.) Existe assessoria interna ou externa para a execuo dos trabalhos (indique se interna ou externa e as reas ou processos por ela abrangidos, identificando-a, quando externa)? O pessoal encarregado dos trabalhos assessorado convenientemente, inclusive mediante instrues por escrito, quanto a: prazos regulamentares para encaminhamento de processos para registros ou prestaes de informaes exigidas por rgos oficiais controladores (CVM, BCB, Bolsas de Valores, Tribunais de Contas, Juntas Comerciais, Cartrios de Ttulos e Documentos, etc.)? prazos regulamentares para registros nos livros exigidos pela Lei das SA s? retenes de IRF sobre dividendos, prmios e resgates de partes beneficirias, debntures, etc.? disposies regulamentares sobre processos de emisso e registros de aes, debntures, partes beneficirias, etc.? disposies regulamentares sobre as formas de clculos e distribuio de aes proporcionais, fraes, direito de preferncia de subscrio, absteno desse direito, prazos, etc.? disposies regulamentares sobre dividendos no reclamados (prazos de prescrio, depsitos bancrios, etc.? outras normas regulamentares ou internas para funcionamento dos trabalhos, em tudo que se referir relao da empresa com acionistas, financiadores de capital e rgos controladores oficiais? Os documentos, livros, registros, cautelas, aes, debntures, etc. existentes no departamento, inclusive custodiados ou virgens, so mantidos em arquivos e locais adequados que permitam: confidencialidade, segurana e proteo contra perdas, extrativos, fogo, etc.? inacessibilidade de terceiros, no autorizados? 221

1.5 -

A empresa utiliza-se de processo mecnico para chancela de assinaturas nas cautelas, aes, certificados, debntures, etc.? Em caso negativo, avaliar se seria recomendvel empresa esse processo e, em caso positivo : a chave de mquina e as matrizes das assinaturas so mantidas em local seguro, pela pessoa que a opera (indicar o local)? existem cpias das chaves em outros locais e com outras pessoas (indicar locais e pessoas)? as matrizes com assinaturas de pessoal que deixou a empresa so destrudas, na presena de testemunhas e com lavratura de termos respectivos? Os registros e informaes da companhia nos rgos controladores oficiais esto em ordem e em dia (CVM, BCB, Tribunais de Contas, Bolsas de Valores, etc.)? Com respeito aos livros ou registros exigidos pela Lei das SA s, a empresa: utiliza todos os exigidos para o seu caso? mantm-nos em ordem e atualizados? Existem controles adequados sobre (descrev-los e indicar quem os efetua): cautelas, aes, certificados, debntures, etc. virgens? autorizao para emisso e assinaturas? emisso em seqncia numrica? cancelamento, substituio e transformao de aes, cautelas, certificados, etc.; de um tipo para outro, ou de ttulos provisrios, etc.? ttulos de acionistas, debenturistas etc.; custodiados na prpria empresa? aes em tesouraria? cupons de dividendos? So efetuadas inspees peridicas, por pessoal alheio ao departamento ou aos servios, com evidncias em termos adequados, sobre os ttulos descritos no item 1.8 (indicar por quem e data da ltima inspeo)? Quanto a dividendos: os cupons pagos so cancelados, para evitar reutilizao? So emitidos recibos especficos, em seqncia numrica? Os servios de assessoria externa/agentes especializados incluem (em caso negativo, avaliar se seria recomendvel empresa): emisso e custdia de aes, certificados, debntures, 222

a)

b) c) 1.6 1.7 a) b) 1.8 a) b) c) d) e) f) g) 1.9 -

1.10 a) b) 1.11 a)

b) c)

d) 1.12 -

1.13 1.14 2. 2.1 a) b) c) 2.2 -

partes beneficirias, etc.? emisso e registro de aes escriturais? processos de emisso e registros de debntures, partes beneficirias e outros, inclusive custdia de cautelas virgens, converso, resgate, pagamento de prmios, etc.? emisso, registros e liquidaes de cupons de dividendos? Os saldos individuais do registro de aes nominativas so conciliados periodicamente com o saldo do razo, por pessoal independente daquele que lida com o registro, com evidncias adequadas (indicar quem concilia e data da ltima conciliao)? Existe um controle adequado sobre aes emitidas sob a forma ao portador (descrever quem efetua e como se processa o controle)? O controle referido em 1.13, anterior, permite a conciliao nos moldes descritos em 1.12? PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Examine a movimentao das contas de patrimnio lquido, verificando ou efetuando: se corresponde a movimentao havida s deliberaes da Lei, da assemblia geral e/ou dos estatutos sociais; teste documental, para os casos aplicveis; adequao da classificao contbil das contas. Examine processos de emisso de aes, de debntures, partes beneficirias, etc.; por tipos, classes, espcies, quantidades, valores, n.s dos certificados ou ttulos, e examine os referidos processos, integralmente ou em uma base de testes, verificando/efetuando: autorizaes e registros pelos ou nos rgos oficiais controladores (CVM, BCB, Bolsas de Valores, Cartrios de Ttulos e Documentos, etc.); atas da assemblia gerais respectivas onde so autorizados os processos (pelas publicaes e/ou pelos registros de atas); autorizao de emisso, pela diretoria, para efeitos de controles internos; clculos e distribuio proporcional das aes e fraes resultantes; registros de aes nominativas e/ou outros registros subsidirios; listas ou boletins de emisso/subscrio; nomeao de agentes oficiais/especializados, identificando-os; direito de preferncia na subscrio e absteno desse direito; conformidade com as determinaes estaturias a 223

a) b) c) d) e) f) g) h) i)

2.3 -

2.4 -

a) b) c) d) e) f) g) h) i) 2.5 a) b) c) 2.6 2.7 a) b) c) 2.8 a) b) 2.9 -

respeito. Verifique processos de substituio ou transformao de espcie, classes ou tipos de aes, cautelas, ou de converso de debntures em aes, etc., adotando os passos aplicveis constantes das letras do item anterior, com preparao de papis de trabalho demonstrativos. Selecione, para um determinado perodo, processos de distribuio e pagamento de dividendos, bem como de prmios ou resgate de debntures, partes beneficirias, etc., efetuando os seguintes procedimentos: conferncia de clculos e somas dos processos de distribuio; adequao dos valores em termos legais, de deciso de assemblia geral e/ou dos estatutos sociais; exame dos cupons/recibos, inclusive da seqncia numrica dos recibos, quando utilizados exclusivamente, investigando n.s faltantes; cancelamento dos cupons/recibos, para evitar reapresentaes; certificar-se de que os cupons/recibos liquidados referem-se efetivamente ao dividendo, prmios ou resgates chamados e identificados atravs de editais; conferncia da reteno de IRF; verificar contabilizao da distribuio e dos pagamentos, nas contas individuais, inclusive na de reteno de IRF; exame das conciliaes bancrias das contas exclusivas; autorizao da diretoria para efetuar os processos. Inspecionar cautelas, ttulos ou certificados virgens existentes na empresa, verificando ou anotando: seqncia numrica, investigando qualquer n. faltante; nmeros dos ltimos ttulos emitidos; nmeros dos ltimos ttulos recebidos da tipografia. Examine termos de inspees de cautelas, ttulos ou certificados virgens que tenham sido realizadas, investigando ocorrncias descritas. Para aes em tesouraria, efetue, examine ou obtenha: inspeo fsica e conciliao contra registros subsidirios e razo; confirmao de aes em poder de terceiros; atas de assemblias que autorizam a aquisio das aes e aspectos legais respectivos. Revise os procedimentos adotados sobre dividendos no reclamados, quanto a: aspectos contbeis e fiscais; aspectos de controles internos. Inspecione os livros ou registros exigidos pela Lei das SAs, efetuando ou verificando (faa anotaes e guiese pelas cdulas prprias): 224

a) b) c) d) 3. 3.1 a)

b)

leitura e observaes dos principais assuntos registrados e que interessem ao nosso exame, inclusive em Termos de divulgao em notas explicativas; se os registros esto em dia e em ordem, inclusive quanto a prazos regulamentares; se a empresa est utilizando todos os livros a que est obrigada; confronto da posio do registro de aes nominativas com o saldo contbil da conta de capital. CONCLUSO Uma vez completado este programa de auditoria, efetue: descrio ou comentrios resumidos sobre procedimentos alternativos ou situaes especiais encontradas na empresa que, a seu juzo, possam compensar uma aparente falha de controle interno; resumo, em forma tabular, dos aspectos que, a seu juzo, apresentam falhas nos controles internos da empresa e que devam: ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno empresa; merecer a ateno para efeitos dos programas de auditoria e sua extenso. anotaes nas cdulas apropriadas do conjunto de cdulas-resumo dos trabalhos executados, incluindo os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao.

b.1 b.2 c)

OBSERVAO: Os cabealhos, colunas e espaos de FEITO POR, REVISADO POR e DATA so de utilizao obrigatria. Feito Por:_________________________________________ Data: ____/ ____/ ______ Revisado Por: _____________________________________ Data: ____/ ____/ ______

225

8.13 AUDITORIA DE CONTAS DE RESULTADO REVISO ANALTICA Amplitude do Exame das Contas de Receita e Despesa De maneira geral todas as contas de receitas e despesas devem ser submetidas a um teste de verificao dos lanamentos que formaram o resultado e a reviso comparativa ms a ms (reviso analtica). Existem contas de resultado intimamente ligadas s contas patrimoniais (do Balano) exemplo: Conta Patrimonial Contas a Receber Imobilizado Emprstimos Conta de Resultado Vendas Despesas de Depreciao Despesas de Juros

Portanto, ao se examinar uma conta patrimonial deve ser observada a sua relao com as contas de resultado. Propsito Com base neste exame, geralmente executado dentro de um plano de amostragem, obtm-se segurana sobre a validade dos grupos de transaes similares ou dos detalhes que suportam os saldos das contas. Todavia, estes testes ignoram as relaes que h entre os saldos das contas e outras transaes e as demonstraes contbeis. Ento, necessrio suplementar os testes de procedimentos e saldos do perodo sob exame com comparaes de transaes e saldos no mesmo perodo sob exame com comparaes de transaes e saldos no mesmo perodo e em perodos anteriores. Essas revises so necessrias para formar opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis. Natureza A reviso analtica lida com o reconhecimento das relaes gerais e identificao, e investigaes de relaes e itens individuais incomuns, a relao entre elas com fatores econmicos pertinentes. A reviso analtica subjetiva, porm relevante para a avaliao da adequao dos saldos.

226

8.13.1 OBJETIVOS DA AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO Os principais objetivos da reviso analtica so os seguintes: destacar reas que necessitam procedimentos ou tcnicas especiais de auditoria; levantar perguntas oportunas e evidenciar problemas que devem ser discutidos com a companhia, os quais merecem investigao; Nota: eventualmente, favorece a determinao da extenso dos testes e perodos a serem testados. (geralmente, isto limitado para investigar itens fora do normal, ou seja, no selecionados com base em um plano de amostragem). Enfoque Geral Reviso Analtica A reviso analtica uma funo indispensvel, sem levar em conta o grau de controle interno. Atravs de testes de detalhes obtm-se segurana sobre as partidas individuais os saldos testados. A reviso analtica proporciona a segurana adicional necessria para expressar opinio sobre as demonstraes contbeis. O auditor que faz uma reviso analtica deve manter ampla viso geral. Deve discernir e julgar entre muitos padres de fenmenos isolados. ndices fora do normal podem ser o resultado de uma aplicao incorreta ou inconsistente de algum princpio contbil, erro ou irregularidade. Uma prtica inconsistente resulta da contabilizao diferente de transaes similares dentro do mesmo ano ou entre anos. Alguns exemplos e inconsistncia entre anos so: mudanas do regime de caixa para o regime de competncia; mudana no critrio de caixa para o regime de competncia; mtodos de contratos completados para mtodo de porcentagem de acabamento, para alocar a receita de contratos de construo a longo prazo. Formas de Efetuar a Reviso Analtica Testes para Verificao dos Lanamentos Algumas das contas de despesas e receita no relacionadas com as contas patrimoniais devem ser tambm analisadas. Ao examinar tais contas, o auditor deve obter lanamentos suficientemente detalhados, de forma que ele possa exigir a prova documental adequada. De posse dos comprovantes deve ser feita a seguinte anlise: Foi a operao autorizada? Parece ser uma operao razovel para a empresa sob exame? Foi registrada de acordo com slidos princpios de contabilidade e com o praxe contbil da empresa?

227

A fim de assegurar-se dessas respostas o auditor deve examinar os documentos representativos da operao que o lanamento objetiva registrar. O auditor deve conhecer suficientemente o controle interno da Empresa para distinguir autorizaes adequadas e inadequadas. Reviso Comparativa Essa reviso pode ser realizada em dois estgios: Reviso e comparao dos saldos do exerccio corrente com aquele dos anos anteriores. Reviso, ms a ms, dos lanamentos s respectivas contas. Ao revisar essas contas o auditor deve trabalhar com subdivises analticas, de forma que os itens estranhos ou incomuns estejam sujeitos a se sobressarem. difcil determinar uma flutuao importante ou um item incomum. Infelizmente no h nenhuma medida de materialidade definida, nem regras infalveis para servir de guia. Por isso que a experincia, bom senso, julgamento e intuio do auditor so importantes. Porm h alguns critrios para determinar desvios importantes. A estimativa de materialidade usada pelo auditor um deles. Freqentemente baixa-se esta estimativa de materialidade quando reviso de uma conta aonde uma pequena flutuao imaterial pode ter um efeito bem maior nas demonstraes contbeis. Um exemplo deste tipo de conta Despesas de Juros. Um pequeno aumento nesta despesas poderia ter impacto 10 vezes maior em relao a um emprstimo no contabilizado (supondo uma taxa de juros de 10%). Outros exemplos so despesas legais, rendas de juros, e assim por diante. Apesar disso, a investigao pode ser nada mais que uma reviso de um ndice previamente calculado. Por exemplo, um aumento no custo de vendas pode superar em muito a estimativa de materialidade. Se a margem de lucro bruto para o ano quase a mesma do ano passado e nenhuma circunstncia atenuante causou mudana significativa na margem, pode-se considerar que o aumento normal. Uma prtica comum investigar flutuaes iguais ou maiores que determinado porcentagem. Porm, porcentagens variam de ano para ano, e no devem ser investigadas flutuaes grandes em saldos insignificantes. Por exemplo, na maioria das empresas um aumento de R$ 1.500 para R$ 3.000 insignificante. Provavelmente, a melhor forma de determinar uma flutuao material prognosticar qual deveria ser o saldo de uma e compar-lo com o saldo real. Os mtodos estatsticos so teis em predizer saldos ou para determinar flutuaes materiais.

228

Causas de Flutuaes Flutuaes so causadas por um ou mais destes fatores: a) Tendncias Sazonais Cclicas Irregulares Dependentes Tendncias

Tendncias so difceis de perceber porque so movimentos gerais, normalmente no perceptveis a curto prazo. Porm, os auditores podem perceber previamente uma tendncia. Por exemplo, companhias novas, com um administrao enrgica e imaginativa e produtos ou servios de qualidade presumem crescer constantemente atravs dos anos. Companhias mais antigas, por outro lado, com administrao acomodada, sem vontade ou capacidade de enfrentar concorrncia crescente, tem chance de sofrer declnio. lgico que algumas tendncias se desenvolvem dentro de uma organizao e so perceptveis em qualquer movimento geral em direo ao sucesso ou ao fracasso. Isto pode incluir uma mudana de nfase afetado um produto ou linha de produto em particular. Poderia refletir a deciso gerencial de aumentar certos tipos de gastos, tais como pesquisas e desenvolvimentos, publicidade ou promoes de vendas. Pode tambm ser uma mudana entre vrias relaes operacionais e patrimoniais devido a mudanas tcnicas maiores dentro da companhia ou no ramo da indstria, como um todo. Tendncia podem tambm refletir o impacto da situao econmica geral, bem como as condies dentro de um ramo industrial em particular. Mas, condies dentro de uma indstria em particular so consideradas independentes da situao econmica geral. Sabemos que uma indstria em particular podem adiantar-se ou atrasar-se em relao economia geral. Sabemos que uma indstria em particular podem adiantar-se ou atrasase em relao economia nacional porque certos fatores afetam diretamente aquela indstria. Por exemplo, uma ampliao no programa de casa prpria populao far com que a indstria de construo civil aumente consideravelmente suas atividades. b) Sazonais

O auditor experiente reconhece flutuaes sazonais. As indstrias de refrigerantes tero suas atividades diminudas no inverno. Geralmente, permanecemos sem nos preocupar com flutuaes sazonais, se elas refletem similaridade com as dos anos anteriores. Estas variaes so importantes somente quanto aos seus efeitos no perodo examinado.

229

c)

Cclicas

Os auditores provavelmente esto pouco interessados nos ciclos de mercado. Uma vez que os ciclos esto relacionados com atividade mercantil do mundo em um todo, eles so de pouco valor no prognstico ou explicaes das mudanas discretas nas operaes de uma companhia. Alm disso, estgios cclicos freqentemente passam despercebidos e seus altos e baixos so prognosticados com dificuldade e imprecisamente mesmo por economistas experientes. Tais movimentos no coincidem com mudanas sazonais e so diferentes das tendncias internas. d) Irregulares

Este o fator causa de flutuaes que mais interessa ao auditor e requer o mximo de investigao para determinar seu significado e razoabilidade. Ele no se relaciona necessariamente com as condies da companhia ou do ramo de indstria, nem resulta de fatores internos, nem pode ser explicado por relaes gerais entre itens das demonstraes contbeis. um tipo de transao que no se repete. Alguns exemplos comuns so uma casual, uma venda ou contrato com lucro ou prejuzo incomum, um inventario obsoleto ou invendvel , uma despesa de reforma ou manuteno incomum, conquista ou perda de um cliente importante, uma greve trabalhista, e assim por diante. Deve-se continuamente investigar a possibilidade de que uma flutuao questionada resultou de um procedimento Contbil errneo, uma aplicao inconsistente ou incorreta de um princpio Contbil, ou um desfalque. A intuio do auditor, o julgamento do auditor, o julgamento e o sentido de razoabilidade so suas mais valiosas armas quando ele investiga tais flutuaes irregulares. e) Dependentes

Um exemplo deste tipo de flutuao foi ilustrado anteriormente onde o custo das vendas aumentou porque as vendas aumentaram. Neste exemplo, o custo de vendas uma varivel dependente, e vendas so uma varivel independente Anlise de ndices e relaes utilizando margem de lucro bruto, ndices de despesas/vendas, rotao dos inventrios e similares so instrumentos teis no prognstico ou explicao de flutuaes entre tais variveis. Consideraes sobre os Papis de Trabalho Sempre que possvel, deve-se realizar a maior parte da reviso analtica sobe os registros, relatrios, anlises, estatsticas, etc. da companhia. O mnimo de papis de trabalho deve incluir: um resumo mostrando comparaes de ndices significantes e mdias; um resumo das variaes, tendncias, itens incomuns e similares mais importantes; um resumo ou explicao das matrias investigadas resultados investigaes e concluses alcanadas. Isto deveria incluir a descrio do trabalho realizado ao conduzir estas investigaes e na fundamentao das explicaes da companhia. um programa de trabalho, a transportar, descrevendo os procedimentos seguidos na reviso. 8.13.2 PROGRAMAS DE AUDITORIA RECEITA DE VENDAS 230

CLIENTE

DESCRIO 1. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS 1.1 O setor de vendas est organizado no sentido de promover as vendas, possuindo sistemas adequados de registros e controles (descreva os sistemas de vendas e de registros e controles, indique modelos de formulrios em uso, nmero de vias e destinao,etc.) 1.2 Existem tabelas de preos atualizadas (indique freqncia com que so revisadas)? 1.3 As condies da venda so predeterminada, (como e por quem)? 1.2 No caso de venda fora dos preos e condies h aprovao superior (indique por quem e como evidenciada)? 1.3 Os pedidos de venda so assinados plos clientes? a) Aos pedidos so anexados os pedidos prprios ou correspondncia cia dos clientes? b) Os pedidos prevem prazos de entrega? c) Existe evidncia nos pedidos quanto a consultas aos setores de Produo, tcnico ou almoxarifado para o atendimento dos mesmos? d) Os pedidos so aprovados por pessoal alheio s funes de crdito, expedio, faturamento, cobrana ou contabilidade (indicar por quem)? e) Os pedidos so controlados quanto ao atendimento (indicar por quem e como se processa)? f) Os pedidos so aprovados quanto ao crdito por pessoal alheio s funes de vendas, e por este entregues diretamente ao setor de faturamento (indicar por quem)? 1.4 No caso de produo por encomenda os setores de custo, tcnico ou de projetos so consultados para fixao de preos (indicar como se evidencia a fixao)? 1.5 vedado o acesso ao pessoal de vendas aos registros de estoques? 1.6 s vendas vista so estendidos os procedimentos antes indicados quando aplicveis (caso contrrio descrever como se processam)? E, para tais vendas: a) so utilizadas sries especficas de notas fiscais ou faturas (indicar quais)? b) A venda e a cobrana so efetuadas de forma independente? c) Seria recomendvel a adoo dos procedimentos antes indicados, quando aplicveis? CLIENTE N DESCRIO 1.7 Existe setor de crdito organizado e independente das funes de 231

EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

vendas, faturamento ou cobrana, no sentido de aprovar a concesso de crditos, possuindo sistemas adequados de registros e controles (descreva como se processam a fixao dos limites de crdito e os registros e controles, indicando modelos de formulrios em uso, nmero de vias e destinao,? 1.8 Existe cadastro de clientes indicando os limites individuais de crdito estabelecidos? a) O cadastro possui informaes ou registros atualizados sobre o saldo atual de cada cliente? b) estabelecida como condio para a concesso de crdito a liquidao pelo cliente dos dbitos vencidos? c) O cadastro e a fixao dos limites de crdito so revisados periodicamente (indicar a freqncia)? 1.9 H necessidade de aprovao superior para concesso de crditos fora das condies estabelecidas (indicar quem aprova e como evidenciada e aprovao)? 1.10 Existe setor de faturamento organizado e independente das funes de vendas, crdito, cobrana e expedio, no sentido de processar adequada e eficazmente a documentao da venda e possui sistemas adequados de registros e controles (descreva como se processam os sistemas e registros e controles, indicando modelos de formulrios em uso, nmero de vias e destinao,)? O faturamento efetuado com base nos pedidos aprovados pelos setores de vendas e crdito?

1.11

1.14 As faturas ou notas fiscais emitidas so conferidas e contm evidncias dessa conferncia, quanto a: a) quantidades, condies e preos contra os pedidos e destes para as listas de preos e condies? b) clculos e somas? c) Classificao fiscal e alquotas de impostos contra os pedidos ou contra listas do setor fiscal? d) dados cadastrais dos clientes contra os pedidos (nome, endereo, inscries fiscais, etc.)? e) datas de embarque ou sada contra os pedidos? 1.15 Existem sistemas de conferncia indicando que: a) para todo embarque haja uma correspondente faturamento e vice-versa (indicar como e por quem so exercidos os controles)? b) para todo faturamento haja prova de recepo por parte do cliente (indicar como e por quem exercido o controle)? CLIENTE N DESCRIO 1.16 So enviados aos setores de contabilidade, vendas, crditos e cobrana resumos de faturamento, inclusive por vendas vista? 232
EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

a) Aos resumos so anexadas uma das vias das faturas ou notas fiscais inclusive canceladas? b) efetuado o controle da seqncia numrica destes documentos nos setores citados? c) H evidncias nos resumos de que eles so conferidos nos setores citados? 1.17 As notas fiscais ou faturas so mantidas em boa guarda e ordem, no sentido de enviar sua utilizao indevida e fora da seqncia numrica (indicar por quem)? 1.18 O setor de expedio est organizado e independente das funes de vendas, faturamento, cobrana e almoxarifado, no sentido de registros e controles adequados para tal fim (descreva como se processam, indicando modelos de formulrios em uso, nmero de vias e destinao, etc.)? 1.19 A entrega dos produtos ou mercadorias adequadamente coberta por seguro, quando efetuada por conta da empresa? 1.20 mantido um adequado controle sobre os embarques, visando evitar demoras no justificadas (indique como se processa)? 1.21 Existe prova do efetivo embarque dos produtos ou mercadorias e recebimento do destinatrio (indique como se processa o controle)? 1.22 As ordens de embarque ou expedio so controladas quanto seqncia numrica, inclusive nos setores de vendas e faturamento? 1.23 O setor de expedio remete diretamente aos setores de vendas e faturamentos o romaneio de embarques ou entregas? 1.24 - Os procedimentos antes citados, quando aplicveis, abrangem as entregas por vendas vista (caso contrrio indicar como se processam e avaliar se seria recomendvel a adoo dos referidos procedimentos)? 1.25 Existe um servio de portaria organizado no sentido de evitar a sada de produtos ou mercadorias desacompanhada de documentao fiscal e internamente aprovada com sistema e controles adequados para tal (descreva os procedimentos, indique modelos de formulrios em uso, nmero de vias e destinao, etc.)? 1.26 A portaria dotada de: a) balana apropriada e adequada conferncia dos presos declarados nos documentos da venda? b) relgios marcadores de datas e horrios, na documentao da venda, referentes passagem dos produtos ou mercadorias? 1.27 Existem evidncias, nos documentos da venda retidos pela portaria, e nos seus registros, de que: a) so conferidos os pesos declarados na documentao da venda? b) exigida a apresentao da documentao da venda para liberar a sada (marcao de relgios ou vistos na documentao retida)? 1.28 Os registros ou relaes de embarque, com documentao da venda retida pela portaria, so remetidas diretamente aos 233

setores de vendas, expedio e faturamento? 1.29 A portaria est ou conta com: a) instalada em local que impea a passagem dos embarques ou entregas fora do seu alcance? b) meios de comunicao internos rpidos e eficientes, para fins de segurana (telefones, interfones, etc.)? CLIENTE DESCRIO 2. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NTERIM 2.1 Selecione notas fiscais e/ou faturas de clientes, para um determinado perodo, cobrindo vendas em geral, e efetue teste de vendas,conferindo ou verificando: a) seqncia numrica, investigando qualquer nmero faltante b) clculos e somas; c) autorizao para descontos, abatimentos, bonificaes, etc.; d) quantidades, preos, condies, limites de crdito e aprovao nos pedidos contra as notas fiscais (se a venda foi efetuada fora das condies e do crdito estabelecido, verifique a existncia de aprovao superior); e) preos e condies contra listas ou tabelas; f) ordens de embarque ou expedio e documentos ou registros portaria, certificando-se da efetiva remessa dentro dos prazos previstos; g) incluso nos resumos de vendas e de custo das vendas e sua contabilizao; h) incluso nos registros fiscais e contabilizao dos impostos decorrentes das vendas; i) contabilizao nas contas dos clientes ou incluso nos movimentos de caixa, quanto s vendas vista recebidas; j) contabilizao dos pagamentos j efetuados pelos clientes; k) baixas nas fichas ou registros dos estoques; l) contratos respectivos das notas fiscais, atentando para a existncia de assinaturas. 2.2 Se as baixas nas contas de clientes, para os casos selecionados, no decorrem de pagamentos, verificar: a) documentao comprobatria dos registros e operaes; b) efetivo recebimento dos produtos ou mercadorias, no caso de devolues. 2.3 No caso de venda de produo por encomenda, verifique oramentos do setor de custos ou projetos. 2.4 Examine alguns pedidos de vendas liquidados e pendentes de liquidao, investigando demoras excessivas no atendimento e pedidos cancelados e seus motivos. 2.5 Examine algumas fichas no setor de crdito, verificando: a) autorizao superior para vendas acima dos limites de crdito; demoras excessivas entre a data do pedido e a da aprovao do crdito; 2.6 - Para um perodo selecionado, teste os registros contbeis das vendas e dos impostos incidentes com registros e apuraes fiscais 234 N
EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

respectivos, investigando ou procurando se satisfazer quanto a eventuais divergncias apuradas. 2.7 Examine algumas ordens de embarque ou expedio, liquidadas ou pendentes de liquidao, verificando: a) seqncia numrica, investigando qualquer nmero faltante; b) aprovaes de embarque ; c) demoras excessivas entre a data da ordem e a do embarque efetivo; d) que a toda ordem de embarque corresponde uma nica nota fiscal. Caso contrrio, verifique que os destinatrios so os mesmos e que as aprovaes englobem todas as notas. 2.8 Inspecione, para as ordens liquidadas, os canhotos das notas fiscais correspondentes entrega aos destinatrios, e verifique se esto devidamente assinados e identificados. 2.9 Examine as contas de devolues de vendas, para um determinado perodo, efetuando ou verificando: a) motivos declarados e/ou autorizaes para aceitar a devoluo; b) exame dos boletins de recepo e das notas fiscais de devoluo, com conferncia dos valores contra as notas fiscais da venda; c) lanamentos da entrada dos produtos ou mercadorias nos registros ou fichas de estoque e conferncia do custo unitrio contra o da sada respectiva; d) baixa nas contas de clientes e nos controles de cobrana; e) registro nos livros fiscais. 3. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FINAL 3.1 Compare as vendas com exerccio anterior ou com oramentos, procurando se satisfazer quanto s variaes significativas havidas. 3.2 Revise as contas de vendas e dedues respectivas, desde nossa visita de nterim, no sentido de investigar, detidamente, certificando se da legitimidade das operaes: a) variaes significativas havidas nas contas; b) registros que paream ou anormais, incluindo estornos. 3.3- Obtenha explicaes sobre as situaes referidas nos itens anteriores e registre-as nos PT`S respectivos, com sua concluso a respeito. CLIENTE
N EXERC.FINDO N/A REF.: OBS.:

DESCRIO 3.4- Revise o corte (follow-up) das vendas no encerramento de exerccio, como segue: a) selecione algumas ordens de expedio ou embarque imediatamente anteriores ao encerramento, certificando-se que as notas fiscais ou faturas foram contabilizadas devidamente no exerccio: b) selecione notas fiscais ou faturas de valores substancias contabilizadas em perodo imediatamente anterior ao encerramento, certificando-se quanto ao embarque ou sada efetiva dos produtos ou mercadorias at a data do fechamento (vide 3.5); c) verifique se as notas fiscais de numerao seguinte do corte 235

efetuado por ocasio do inventrio encontram-se em branco ou, se utilizadas, se as datas de emisso correspondem ao exerccio seguinte e se sua contabilizao e baixas nos controles de estoque foram efetuados nesse exerccio; d) certifique-se de que todas as notas fiscais ou faturas selecionadas conforme letra b foram includas no resumo de vendas e/ou registradas nos livros fiscais (registro de sada de mercadorias). 3.5 Se existirem vendas cujos produtos ou mercadorias ainda estavam em poder da empresa para embarque, verifique: a) efetivo embarque ou sada posterior data do balano c) incluso das notas fiscais nos nossos PTs preparados durante o acompanhamento do inventrio, relativos identificao de produtos ou mercadorias segregados dos estoques naquela oportunidade. 3.6 Examine os resumos ou registros de vendas, notas de crdito ou cobrana para um perodo imediatamente anterior ao fechamento, investigando qualquer valor ou operao julgada incomum ou anormal. 3.7 Investigue, junto a pessoal responsvel, a existncia de (indicar com quem foram tratados os assuntos): a) vendas de valor substancial canceladas com registros ainda no efetuados por estarem os produtos ou mercadorias em trnsito ou pendentes de apreciao e aprovao os processos respectivos; b) abatimentos ou bonificaes extraordinrias reclamadas por clientes em situaes especiais; c) contas provenientes de vendas dadas em garantia de obrigaes da empresa.

EXERC.FINDO N N/A REF.: OBS.: DESCRIO 3.8 Examine as devolues, os cancelamentos, os abatimentos e os descontos de valores substanciais sobre as vendas, ocorridos dentro do ms seguinte ao do balano, no sentido de verificar se : a) so efetivamente de competncia do exerccio seguinte; b) so legtimas as operaes, no encobrindo aumento de receita no exerccio encerrado.

CLIENTE

3.9 Efetue fechamento dos registros contbeis das vendas e dedues respectivas com o registro fiscal de sada de mercadorias para o ms do balano, certificando-se quanto validade de eventuais divergncias e sua eliminao posterior. 3.10 Certifique-se da correta classificao das contas e de sua apresentao nas demonstraes financeiras como receita bruta e dedues desta.

236

4. Concluso 4.1 nterim b) Responda s questes do questionrio apresentado no item 1 deste programa, a partir: a.1 da aplicao dos procedimentos previstos no item 2 do citado programa; a.2- da aplicao de procedimentos adicionais de auditoria, incluindo entrevistas com pessoal habilitado do cliente, corroborando o resultado das mesmas atravs de exames e observaes pertinentes. (b)Registre na folha mestre desta seo, resumida e adequadamente: b.1 procedimentos alternativos utilizados no cliente, que possam compensar as falhas de controle interno verificadas; b.2 o resultado da avaliao de controles internos efetuada, em termos de satisfatrios, regulares e insatisfatrios, identificando, para estes dois ltimos conceitos, os pontos que os justificam e que devam : b.2.1 ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno a serem remetidos ao cliente; b.2.2 merecer destaque para ateno nos trabalhos de final e sua extenso. (c) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: c.1 no anexo 04, espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; c.2 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. 4.2 Final a) Registre, na folha mestre desta seo, a concluso sobre o resultado dos trabalhos desenvolvidos conforme item 3 deste programa, quanto dos PFC e sua consistncia em relao ao exerccio anterior, bem como seus eventuais desvios. b) Faa anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, ou seja: b.1 no anexo 02, espao prprio, os pontos de ateno para o gerente, scio ou diretor; b.2 no anexo 04 , espao prprio, os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao; b.3 nos demais anexos, as situaes aplicveis ali requeridas. FEITO POR REVISADO POR DATA DATA / / / /

237

8.13.3 PROGRAMA DE AUDITORIA RECEITAS E DESPESAS

CLIENTE: 1. OBS.: N. EXERCCIO / /

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS S/N Os controles internos sobre receitas e despesas so cobertos, de uma maneira geral, pelos questionrios contidos nos programas de auditoria das contas e operaes ativas e passivas. conveniente, portanto, que tais questionrios j tenham sido respondidos antecipadamente aplicao deste programa, tornando mais racional e objetiva a sua execuo. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Compare, a partir de oramentos, anlises ou balancetes contbeis, os saldos das contas de receitas e despesas, incluindo vendas e custos das vendas, mensalmente, para o perodo sob exame, no sentido de detectar flutuaes significativas. Sobre as referidas flutuaes, se houver, proceda como segue: revise as anlises e justificativas sobre as mesmas existentes nos relatrios sobre oramentos e sua variaes; obtenha, junto a pessoal habilitado do cliente, informaes sobre as suas causas. Teste as referidas justificativas e informaes, cobrindo, se for o caso, somente os valores registrados nessas contas e que tenham determinado as flutuaes verificadas, seguindo, para tal: em tudo que for julgado aplicvel e necessrio, os procedimentos indicados nos programas de auditoria das contas e operaes ativas e passivas (evidencie, nos papis, o trabalho feito e/ou efetue cruzamento ou referncia para valores cobertos pelos programas citados); Os procedimentos alternativos ou adicionais, julgados necessrios s circunstncias (evidencie, nos papis, o trabalho feito). Comente, tendo em conta o trabalho feito, sobre as justificativas e informaes obtidas sobre as flutuaes referidas e sobre a sua validade e fidedignidade. Revise a movimentao das contas de receitas e despesas operacionais e extra-operacionais, para um determinado perodo, no coberta pelos exames de flutuaes, antes indicados, seguindo, para tal, ou verificando: em tudo que for julgado aplicvel e necessrio, os procedimentos indicados nos programas de auditoria das contas e operaes ativas e passivas (evidencie, nos papis, o trabalho feito e/ou efetue cruzamento ou 238

REF. OBS.

2. 2.1 -

2.2 a) b) 2.3 -

a)

b) 2.4 -

2.5 -

a)

b)

c)

d)

2.6 a)

b) 3. 3.1 a)

b)

b.1 b.2 c)

referncia para valores cobertos pelos programas citados); os procedimentos alternativos ou adicionais julgados necessrios s circunstncias (evidencie, nos papis, o trabalho feito e/ou efetue cruzamento ou referncia para valores cobertos pelos exames e/ou programas citados); se os valores so registrados em tempo hbil, inclusive em termos de sua competncia, e se no incluem valores significativos que devam ser registrados como ajustes de exerccio anteriores; se os histricos identificam adequadamente as operaes registradas, atentando para a possibilidade de existncia de emendas, rasuras, etc. ou de que, pela sua natureza, possam denotar lanamentos incomuns ou extraordinrios, que meream ateno para exames detalhados. Verifique se a classificao das contas e sua apresentao na demonstrao do resultado so efetuadas de acordo com preconceitos contbeis que propiciam: demonstrao adequada de todas as contas de receitas e despesas para efeitos de anlise, controle e acompanhamento oramentrio, etc.; demonstrao adequada da apurao dos resultados das operaes. CONCLUSO Uma vez completado este programa de auditoria, efetue: descrio ou comentrios resumidos sobre procedimentos alternativos ou situaes especiais encontradas na empresa que, a seu juzo, possam compensar uma aparente falha de controle interno; resumo, em forma tabular, dos aspectos que, a seu juzo, apresentam falhas nos controles internos da empresa e que devam: ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno empresa; Merecer a ateno para efeitos dos programas de auditoria e sua extenso. anotaes no anexo 04 - resumo dos trabalhos executados, incluindo os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao.

OBSERVAO: Os cabealhos, colunas e espaos de FEITO POR, REVISADO POR e DATA so de utilizao obrigatria. Feito Por: ______ Revisado Por: ______ _______________________________________ Data: ____/ ____/ ____________________________________ Data: ____/ ____/

239

8.13.4 PROGRAMA DE AUDITORIA PRODUO E CUSTOS CLIENTE: 1. 1.1 a) N. EXERCCIO / /

b) c) d)

1.2 a)

a.1 a.2 a.3 a.4 a.5 b) c) c.1 c.2 c.3 d)

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS N/A PRODUO A empresa est organizada no sentido de controle da produo, mantendo-a dentro dos nveis exigidos ao atendimento das vendas ou reconhecidos para o seu ramo industrial (descrever os sistemas de produo e controle, indicar modelos de formulrios em uso e n. de vias e sua destinao)? A produo aprovada e controlada atravs de ordens de fabricao (caso contrrio descreva como)? Os nveis de produo guardam relao com nveis de estoques e das vendas (caso contrrio, avaliar se seria necessria a observncia destes nveis)? A quantidade de unidades produzidas determinada por meio de contadores automticos, balanas ou outros aparelhos ou tcnicas utilizadas que assegurem controles e contagens adequadas (descrever os sistemas)? CUSTOS A empresa mantm sistema de contabilidade de custos que permita a apurao mensal de (descrever os sistemas e os controles, coletar modelos de mapas, planilhas ou formulrios utilizados, indicando n. de vias e sua destinao): custo unitrio dos produtos fabricados? avaliao dos estoques dos produtos prontos e em elaborao? estudos e determinao de sobras, desperdcios, reaproveitamentos, etc.? estudos e determinao de custos fixos e variveis, para apurao de pontos de equilbrio e de medidas de produtividade? relatrios de produo e controle das existncias para comparao com oramentos e controle sobre as variaes? O sistema de contabilidade de custo utilizado est integrado e coordenado contabilidade geral? O setor de contabilidade de custos est vinculado Contabilidade Geral? Caso contrrio (indicar a quem est subordinado), o setor independente de: controle de produo? compras? custdia e registro de estoques? O responsvel pela contabilidade de custos e seus principais funcionrios conhecem os processos de

REF. OBS.

240

e) e.1 e.2 e.3 f)

g) g.1 g.2 h) h.1 h.2 h.3 -

i) j) j.1 j.2 -

j.3 j.4 -

produo utilizados na empresa, em seus detalhes essenciais (descrever como se processa esse conhecimento)? A escriturao dos custos efetuada: com base nas ordens de fabricao aprovadas? adequadamente detalhada, para permitir identificao e imputao razovel dos custos, inclusive de acordo com o estgio do processo de produo? adequadamente detalhada, para permitir a determinao do custo real por unidade produzida ou por tipo de produto? As despesas indiretas so carregadas por centros de custo produtivos e auxiliares, ou em outras bases suficientemente detalhadas para determinar de forma adequada os custos das diversas etapas do processo produtivo? Essas despesas so rateadas sobre a produo com base em percentuais ou volumes (indicar bases principais)? E, em caso positivo: que resultam numa razovel apropriao a cada processo de produo? baseados em medidas razoveis da produo, como unidades produzidas, horas trabalhadas, mo-de-obra direta, etc.? As transferncias internas de produtos em processo para produtos prontos, bem como outras transferncias, so: registradas em tempo hbil e aos valores de custo (indicar oportunidade dos registros)? obtidas dos relatrios de produo e efetivamente baixadas para produo acabada? determinadas levando-se em conta, de forma razovel, produo defeituosa, inutilizada, tempo de reprocessamento, desperdcios, etc.? Os subprodutos, resduos, sucatas de fabricao, etc. so valorizados de forma adequada (indicar espcies e formas de valorizao)? O sistema de custos revisado periodicamente, para verificar se (indicar freqncia e data da ltima reviso): as classes de despesas consideradas indiretas esto se determinando, mantendo e registrando de forma mais adequada e uniforme possvel? as formas de apurao, acumulao e rateio das despesas gerais produo continuam sendo adequadas e uniformes, em funo de atualizao ou mudanas nos processos de produo? a capacidade e o tempo ociosos de produo, os desperdcios de mo-de-obra e de materiais, etc., continuam sendo razoavelmente determinados? os totais estimados para bases de volumes ou rateios devam ser reconsiderados? 241

k) k.1 k.2 -

k.3 -

k.4 k.5 2. 2.1 a) a.1 a.2 a.3 a.4 a.5 a.6 a.7 a.8 b) b.1 b.2 b.3 c) c.1 c.2 -

Os custos padres, estimados ou predeterminados so ou esto: baseados em estudos suficientemente detalhados? revisados periodicamente, no sentido de verificao de sua validade, em funo de atualizao ou mudanas do processo produtivo ou de fatores externos (indicar freqncia e data da ltima reviso)? preparados de forma a permitir a identificao de variaes determinadas por oscilaes nos volumes e valores de produo que lhes serviram de base de apurao? comparados mensalmente com os custos reais e investigadas e contabilizadas as variaes dentro do prprio ms? a valorizao dos estoques leva em conta as variaes referidas, de forma adequada e em tempo hbil (indicar a forma e a oportunidade)? PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PRODUO E CUSTOS Selecione, para um determinado perodo, ordens de produo ou de servios e/ou mapas de localizao de custos e teste: clculos e somas (inclusive de apurao dos custos unitrios de produo); valores dos materiais aplicados ou consumidos contra requisies ou resumos de distribuio; quantidades e valores de mo-de-obra contra registros de apurao ou folhas-resumo de distribuio; valores das despesas gerais imputadas contra registros de apurao ou resumos de distribuio; distribuio dos custos dos centros auxiliares para os produtivos e acumulao ou fechamento dos valores; apurao das taxas de absoro; registros nos relatrios de produo e nos controles de estoques de produtos prontos; contabilizao dos valores consignados nas ordens para produo em andamento e desta para produtos prontos. Selecione, para um determinado perodo, resumos de apurao de custo unitrio de produo e teste: clculos e somas; clculo do valor dos materiais; registros nos relatrios de produo e nos controles de estoques de produtos prontos. Revise os mtodos e procedimentos usados para o rateio das despesas gerenciais e para a determinao das percentagens a serem aplicadas, verificando: variaes importantes que existirem nos percentuais ou bases de rateio, em relao ltima reviso; que as despesas gerais a serem rateadas so as adequadas e semelhantes s da ltima reviso; 242

c.3 c.4 -

d) e) e.1 e.2 f) f.1 f.2 f.3 3. 3.1 a)

b) b.1 b.2 c)

que as bases de rateio so razoavelmente determinadas e semelhantes s da ltima reviso; que no haja diferenas substanciais entre bases de rateios estimadas e as efetivamente verificadas com os elementos que determinaram as estimaes (n de horas, valores de mo-de-obra, etc.). Investigue fatores que determinam uma absoro excessiva ou insuficiente de despesas gerais e verifique como foram contabilizadas essas variaes. Se a empresa se utilizar de custos padro ou predeterminados, examine: as variaes significativas surgidas da comparao com os custos reais certifique-se de que foram consideras adequadamente, para fins de valorizao dos estoques; a movimentao das contas que registram as variaes, verificando contabilizao em tempo hbil e investigando aqueles valores que possam no ser usuais ou comuns. Obtenha conciliaes ou posies dos registros de custos com a contabilidade geral e efetue o seguinte trabalho: selecione alguns itens e coteje o saldo com os referidos registros; confira totais com as contas sintticas do razo; revise os itens conciliatrios para se certificar de sua procedncia e regularizao. CONCLUSO Uma vez completado este programa de auditoria, efetue: Descrio ou comentrios resumidos sobre procedimentos alternativos ou situaes especiais encontradas na empresa que, a seu juzo, possam compensar uma aparente falha de controle interno; Resumo, em forma tabular, dos aspectos que, a seu juzo, apresentam falhas nos controles internos da empresa e que devam: ser consignados em relatrios ou cartas de controle interno empresa; merecer a ateno para efeitos dos programas de auditoria e sua extenso. Anotaes nos anexos - resumo dos trabalhos executados, incluindo os pontos deste programa que, por qualquer motivo, ficaram pendentes de verificao.

8.14 AUDITORIA DE EVENTOS SUBSEQUENTES

Introduo Em virtude de decorrer algumas semanas ou meses entre o encerramento do exerccio de uma empresa e o levantamento e divulgao das demonstraes contbeis auditadas,

243

sempre possvel ocorrer durante o perodo intermedirio, fatos que tenham conseqncias importantes para os leitores dessas demonstraes. Dessa forma, o auditor necessita desenvolver uma srie de exames para certificarse de que at a data da emisso do seu parecer no ocorreram fatos que tenham interferncia ou venham a causar modificaes significativas na estrutura econmica e financeira da empresa auditada. Portanto, a responsabilidade do auditor vai, no s at a data base do levantamento das demonstraes contbeis, mas sim, at a data de seu parecer, que coincide com o trmino do trabalho no campo. Parte considervel do exame executada pelo auditor aps a data do levantamento do balano. Embora o auditor no tenha obrigao de estender os procedimentos de auditoria com a finalidade de cobrir, tambm, as transaes do perodo subseqente, o seu programa de trabalho deve incluir certos procedimentos executados normalmente nesse perodo. O auditor deve levar em considerao os eventos subseqentes e exigir, quando apropriado, os reajustes das contas ou a incluso de notas explicativas sobre os assuntos considerados indispensveis interpretao apropriada das demonstraes contbeis. Caso as demonstraes sejam omissas quanto ao efeito de eventos subseqentes, o auditor dever fazer a correspondente ressalva no parecer. Os procedimentos de auditoria para exame dos eventos subseqentes so adequadamente relatados na Exposio de Normas de Auditoria n. 1, Editado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, que transcrevemos a seguir. 8.14.1 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EVENTOS SUBSEQUENTES H um perodo, aps a data de encerramento do balano, com qual o auditor deve se preocupar, para completar vrias das fases de seu exame. Este perodo conhecimento como perodo subseqente e, normalmente, considera-se que estende at a data do relatrio do auditor, sua durao ir depender das exigncias prticas de cada exame e pode variar de um perodo relativamente curto at um de vrios meses de durao. Tambm, todos os procedimentos de auditoria no so efetuados na mesma poca e algumas fases do exame sero concludas substancialmente na data do balano, ou antes, dela. medida que um exame se aproxima do fim, o auditor estar concentrado na soluo de assuntos pendentes de auditoria e de relatrio, e no se espera que ele faa revises constantes dos assuntos aos quais j aplicou procedimentos de auditoria em pocas anteriores e obteve resultados satisfatrios. Certos procedimentos especficos so aplicados a transaes ocorridas aps a data do balano, como por exemplo: (a) o exame de dados para assegurar que foi efetuado um corte (cut-off) de operaes adequado, e (b) o exame de dados que fornecero informao para auxiliar o auditor na sua avaliao dos ativos e passivos na data do balano. Alm disso, o auditor independente deve levar a efeito outros procedimentos de auditoria, relativos ao perodo posterior a data do balano, para fins de determinao da ocorrncia de eventos subseqentes que possa exigir ajuste ou destaque, essenciais a uma apresentao fidedigna das demonstraes contbeis, de conformidade com princpios 244

fundamentais de contabilidade. Estes procedimentos devem ser levados a efeito na concluso do trabalho de campo ou prximo dela. Em geral, cabe ao auditor: a) Ler as demonstraes contbeis interinas mais recentes; compara-las com aqueles sobre as quais ele emitir relatrios; fazer outras comparaes adequadas, segundo as circunstncias. A fim de tornar estes procedimentos significativos para as finalidades citadas acima, o auditor deve pesquisar junto aos funcionrios de alto nvel e outros executivos responsvel pelos assuntos contbeis e financeiros, para saber se as demonstraes interinas foram preparadas nas mesmas bases utilizadas para as demonstraes submetidas a seu exame; Investigar e discutir, com funcionrios de alto nvel e outros executivos responsveis por assuntos contbeis e financeiros (restringido a investigao s principais fbricas e instalaes), sobre o seguinte: se existem passivos contingentes ou quaisquer outros compromissos significativos na data do balano, que objeto do relatrio, ou na data da investigao; se houver alterao significativa no capital social, na dvida a longo prazo ou no capital de giro, at a data da investigao; a situao atual de itens constantes das demonstraes contbeis, objeto do relatrio, que tenham sido contabilizados com base em dados preliminares, provisrios ou no conclusivos; se foram feitos ajustes no usuais, durante o perodo compreendido entre a data do balano e a data da investigao; Ler as atas de assemblia de acionistas, diretores e comits; quanto s assemblias cujas atas no estejam disponveis ou transcritas, investigar sobre os assuntos tratados nas mesmas; Obter de um advogados independente ou consultor jurdico da empresa a descrio e avaliao de quaisquer litgios, pendncias, processos e passivos contingentes, dos quais ele tenha conhecimento, e que vigoram na data do balano objeto do relatrio, juntamente com a descrio e avaliao de quaisquer assuntos complementares desta natureza, surgidos at a data, em que se presta a informao. Obter de funcionrios de alto nvel (normalmente o principal executivo e o encarregado geral de finanas), carta de representao com data igual do relatrio do auditor, indicando se ocorreram eventos subseqentes data das demonstraes contbeis sobre as quais opina o auditor independente, os quais, as seu ver, exigiram ajuste ou destaque nestas demonstraes. O auditor pode decidir pedir ao cliente que faa constar declaraes sobre os assuntos importantes relevados ao auditor quando realizou os procedimentos descritos nos subpargrafos (a) a (d) acima e (f) abaixo;

b)

c) d)

e)

Levar a efeito investigaes ou procedimentos complementares do tipo que ele considera necessrio ou adequados para solucionar os problemas dvidas surgidos na realizao dos procedimentos, investigaes e discusses anteriormente citados. 8.14.2 RESOLUO CFC N 839/99 DE 26 DE FEVEREIRO DE 1999 APROVA A NBC T 11 - IT - 04 - TRANSAES E EVENTOS SUBSEQUENTES

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O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de Instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98; CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar o item 11.2.13 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 - IT - 04 -Transaes e Eventos Subseqentes. Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigora partir da data de sua publicao. Braslia, 26 de fevereiro de 1999 Contador Jos Serafim Abrantes Presidente Publicada no Dirio Oficial da Unio em 11.03.1999.

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO TCNICA NBC T 11-IT- 04 - TRANSAES E EVENTOS SUBSEQENTES Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.2.13, correspondente a Transaes e Eventos Subseqentes da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.(1)

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CONSIDERAES GERAIS 1. A identificao de transaes e eventos subseqentes que proporcionam evidncia adicional de condies que existiam no fim do perodo auditado requer o exerccio do julgamento profissional e o conhecimento dos fatos e circunstncias. Exemplos destas situaes so: a) perda em contas a receber decorrente da falncia do devedor; e b) pagamento ou sentena judicial. 2. Exemplos de transaes e eventos subseqentes, havidos entre a data de trmino do exerccio social e at aps a data da divulgao das demonstraes contbeis, so: a) aporte de novos recursos, inclusive como aumento de capital; b) compra de nova subsidiria ou de participao adicional relevante em investimento anterior; c) destruio de estoques ou estabelecimento em decorrncia de sinistro; d) altera o do controle societrio. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA SOBRE TRANSAES E EVENTOS OCORRIDOS ENTRE A DATA DO TRMINO DO EXERCCIO SOCIAL E A DE EMISSO DO PARECER 3. O perodo entre a data do trmino do exerccio social e a de emisso do parecer denominado perodo subseqente,e o auditor deve consider-lo parte normal da auditoria. O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transaes e eventos ocorridos no perodo, e que podem requerer ajuste nas demonstraes contbeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos so adicionais queles normalmente aplicados a transaes especficas ocorridas aps o fim do perodo,com o objetivo de obter evidncia de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele; como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a credores. Entretanto, no se exige que o auditor proceda a uma reviso contnua de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos anteriores. 4. Os procedimentos para identificar transaes e eventos que podem requerer ajuste ou divulgao nas demonstraes contbeis devem ser executados to prximo da data do parecer do auditor quanto for praticvel, e normalmente incluem o seguinte: a) reviso dos procedimentos que a administrao estabeleceu para assegurar que eventos subseqentes sejam identificados; b) leitura de atas de assemblia de acionistas ou quotistas, de reunio dos conselhos de administrao e fiscal, da diretoria, bem como de comits executivos e de auditoria, realizadas aps o fim do perodo, e indagao sobre assuntos discutidos nas reunies e para os quais ainda no se dispe de atas; c) leitura das demonstraes contbeis intermedirias posteriores quelas auditadas e, medida que for considerado necessrio e apropriado,dos oramentos, previses de fluxo de caixa e de outros relatrios contbeis; comparao dessas informaes com as constantes nas demonstraes contbeis auditadas, na extenso considerada necessria nas circunstncias. Neste caso, o auditor deve indagar da administrao se as informaes mais recentes foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas demonstraes contbeis auditadas; d) indagao ou ampliao das indagaes anteriores, escritas ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litgios e reclamaes; e

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e) indagao administrao sobre se ocorreu qualquer evento subseqente que possa afetar as demonstraes contbeis e obteno, da parte dela, de carta de responsabilidade, com a mesma data do parecer do auditor. Os exemplos de assuntos a serem indagados incluem: 1. situao atual de itens contabilizados com base em dados preliminares ou noconclusivos; 2. assuno de novos compromissos, emprstimos ou garantias concedidas; 3. vendas de ativos; 4. emisso de debntures ou aes novas ou acordo de fuso,incorporao, ciso ou liquidao de atividades, ainda que parcialmente; 5. destruio de ativos, por exemplo, por fogo ou inundao; 6. desapropriao por parte do governo; 7. evoluo subseqente de contingncias e assuntos de maior risco de auditoria; 8. ajustes contbeis inusitados; e 9. ocorrncia ou probabilidade de ocorrncia de eventos que ponham em dvida a adequao das prticas contbeis usadas nas demonstraes contbeis, como na hiptese de dvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade. 5. Quando uma controlada ou coligada, ou mesmo uma diviso ou filial, for auditada por outro auditor, o auditor da entidade principal deve considerar os procedimentos do outro auditor sobre eventos aps o fim do perodo e a necessidade de inform-lo sobre a data planejada de emisso de seu parecer. 6. Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante s demonstraes contbeis, o auditor deve verificar se eles foram apropriadamente contabilizados e adequadamente divulgados nas demonstraes contbeis. Quando tais eventos no receberam o tratamento adequado nas demonstraes contbeis, o auditor deve discutir com a administrao a adoo das providncias necessrias para corrigir tal situao. Caso a administrao decida no tomar as providncias necessrias, o auditor deve emitir seu parecer com ressalva ou adverso. TRANSAES E EVENTOS OCORRIDOS APS O TRMINO DO TRABALHO DE CAMPO, COM A CONSEQENTE EMISSO DO PARECER, E A DATA DA DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS 7. O auditor no responsvel pela execuo de procedimentos ou indagaes sobre as demonstraes contbeis aps a data do seu parecer. Durante o perodo entre as datas do parecer do auditor e a de divulgao das demonstraes contbeis, a administrao responsvel por informar ao auditor fatos que possam afetar as demonstraes contbeis. 8. Quando, aps a data do parecer do auditor, mas antes da divulgao das demonstraes contbeis, o auditor tomar conhecimento de um fato que possa afetar de maneira relevante s demonstraes contbeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. 9. Quando a administrao alterar as demonstraes contbeis, o auditor deve executar os procedimentos necessrios nas circunstncias e fornecer a ela um novo parecer sobre as demonstraes contbeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor no deve ser anterior quela em que as demonstraes ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administrao, e, conseqentemente, os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos at a data do novo parecer do auditor. Contudo, o auditor pode 248

decidir por emitir seu parecer com dupla data, como explicado na Interpretao Tcnica NBC T 11 - IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis. 10. Quando a administrao no alterar as demonstraes contbeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alterao e o seu parecer no tiver sido liberado para a entidade, ele deve revis-lo e, se for o caso, expressar opinio com ressalva ou adversa. 11. Quando o parecer do auditor tiver sido entregue administrao, o auditor deve solicitar a esta que no divulgue as demonstraes contbeis e o respectivo parecer. Se as demonstraes contbeis forem posteriormente divulgadas, o auditor deve avaliar a adoo de medidas a serem tomadas em funo dos seus direitos e obrigaes legais. Entre essas medidas inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao no sentido de que o parecer anteriormente emitido no mais deve ser associado s demonstraes contbeis no retificadas; a necessidade de comunicao aos rgos reguladores depender das normas aplicveis em cada caso. TRANSAES E EVENTOS DEMONSTRAES CONTBEIS OCORRIDOS APS A DIVULGAO DAS

12. Aps a divulgao das demonstraes contbeis, o auditor no tem responsabilidade de fazer qualquer indagao sobre essas demonstraes. 13. Quando, aps a divulgao das demonstraes contbeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior data do seu parecer e que, se fosse conhecido naquela data, poderia t-lo levado a emitir o documento com contedo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as demonstraes contbeis precisam de reviso, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. 14. Quando a administrao alterar as demonstraes contbeis divulgadas, o auditor deve: a) executar os procedimentos de auditoria necessrios s circunstncias; b) revisar as medidas tomadas pela administrao para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as demonstraes contbeis anteriormente emitidas, juntamente com o respectivo parecer do auditor, seja informada da situao; e c) emitir um novo parecer sobre as demonstraes contbeis alteradas, indicando em pargrafo, aps o de opinio, os motivos da remisso desse parecer com referncia nota das demonstraes contbeis que esclarece a alterao efetuada nas demonstraes contbeis. Neste caso, so aplicveis as consideraes sobre a data do novo parecer mencionadas no pargrafo 12 anterior. 15. Quando a administrao no tomar as medidas necessrias para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as demonstraes contbeis anteriormente divulgadas, juntamente com o correspondente parecer do auditor, seja informada da situao, e quando a administrao no alterar as demonstraes contbeis nas circunstncias em que o auditor considera necessria sua alterao, ele deve informar administrao que poder tomar medidas para impedir que seu parecer seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigaes legais. Entre essas medidas inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao de que o parecer anteriormente emitido no mais deve ser associado s demonstraes contbeis no retificadas. A necessidade de comunicao aos rgos reguladores depender das normas aplicveis em cada caso. 249

16. Em certas situaes, o auditor pode julgar desnecessrias a alterao das demonstraes contbeis e a emisso de novo parecer; assim, por exemplo, quando estiver iminente a emisso das demonstraes contbeis relativas ao perodo seguinte, desde que elas contemplem os necessrios ajustes e/ou contenham as informaes normalmente divulgadas. OFERTA DE VALORES MOBILIRIOS AO PBLICO 17. Nos casos que envolvem a oferta de valores mobilirios ao pblico, o auditor deve considerar qualquer exigncia legal e atinente a ele aplicvel em todas as jurisdies em que os valores mobilirios estiverem sendo oferecidos. Por exemplo, o auditor pode ser obrigado a executar procedimentos de auditoria adicionais at a data do documento de oferta final, que normalmente devem incluir a execuo dos procedimentos mencionados no item 7 at a data, ou prximo da data efetiva, do documento final de oferta. Tambm devem incluir a leitura do documento de oferta para avaliar se outras informaes nele contidas se harmonizam com as informaes contbeis com que o auditor estiver relacionado. (1) Revisadas em dezembro de 1997. 9 CIRCULARIZAO Aspectos Gerais - Objetivo O procedimento de auditoria atravs do qual o auditor procura obter uma informao externa comumente designado circularizao ou confirmao de terceiros. Ou seja, a obteno de manifestao formal efetuada por terceiros e referente a determinados fatos que esse terceiro possa atestar atravs de documento formal. Assim, uma circularizao efetuada criteriosamente poder ser de grande utilidade para o auditor que o levar a obter confirmaes confiveis sobre os aspectos que est examinando. Importncia Para que se possa melhor avaliar a importncia da circularizao como procedimento de auditoria, chamamos a ateno para os seguintes tpicos a respeito do assunto: A prova obtida de fonte externa proporciona maior grau de confiana do que aquela obtida na prpria empresa. Entre as provas obtidas de fonte externa incluem-se as confirmaes de saldos de contas devedoras e credores (circularizao), destacando se a de bancos, de clientes, de fornecedores e de correntistas em geral, bem como as informaes por escrito de advogados, depositrios e outros em condies de prestar informaes e esclarecimentos. Verifica se, portanto, a enorme importncia que deve o auditor dispensar a circularizao, no devendo encar-la como um simples ato mecnico de preparo e expedio de pedidos. Pelo contrrio! Deve dar ao trabalho o mximo de ateno em todas as suas fases e em todos os seus detalhes, buscando certificar-se de que o resultado de respostas a obter ser o melhor possvel.

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Limitaes O auditor dever levar em conta, sempre que efetuar trabalhos de circularizao, para que a mesma no se torne improdutiva, certas limitaes a que a mesma est sujeita, como por exemplo: Havendo quantidade considervel de saldos de pequena monta formando o conjunto de contas a circularizar, o trabalho dever ser efetuado mais com a finalidade de testar os controles internos da empresa auditada, porque a quantidade dos pedidos, em tais casos, ser praticamente de pequeno alcance em relao aos totais das contas. O mesmo caso se aplica quando as contas se referirem a pessoas fsicas, como no caso de clientes de credirios, de agricultores e semelhantes, pelo fato de a prtica Ter demonstrado que, em tais casos, por mudanas constantes de endereos, inacessibilidade aos locais dos destinatrios, no compreenso e at mal-entendido quanto ao objeto dos pedidos, o resultado de respostas obtido mnimo; Poder ser consideravelmente reduzida a circularizao e efetuada mais a ttulo de testes, se na empresa auditada existir auditoria interna ou outro rgo que a execute de forma independente e satisfatria, aproveitando-se o trabalho efetuado, de comum acordado. Responsabilidade A responsabilidade pela circularizao, dada a importncia de que se reveste o assunto, e por ser um trabalho eminentemente tcnico, cabe nica e exclusividade ao auditor, sendo irrelevante para descaracterizar dita responsabilidade o fato de participar da mesma, parcial ou integralmente, pessoal tcnico ou no, tanto da empresa auditoria, quanto da empresa auditada. Portanto, todos os detalhes quanto a circularizao, tcnicos ou formais, e em todas as suas fases, devem merecer do auditor o mximo de ateno e acompanhamento permanente, principalmente junto ao pessoal no tcnico envolvido no assunto. Fases e Oportunidades As fases da circularizao compreendem: Seleo dos saldos, posies ou outras situaes a circularizar: (a) A seleo das situaes a circularizar, por uma questo de independncia da auditoria externa/interna e de responsabilidade exclusiva do auditor, inclusive quanto aos tipos de pedidos a emitir. Todavia, a pedido da administrao, contas selecionadas ou no podero ser excludas ou includas na amostragem, desde que tal acerto seja tratado com pessoal adequado de instituio, independente daquele que lida com os saldos, posies ou situaes selecionadas. Em tais casos, deve o auditor registrar os fatos em seus papis de trabalho, inclusive nome e cargo da pessoa; Normalmente, a seleo das situaes a circularizar tem como base s demonstraes contbeis ou em relatrios internos, porm o auditor deve ter em mente o seguinte, quando estiver efetuada a seleo:

(b)

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 No deve se restringir somente s contas de ativo e passivo que representem direitos e obrigaes efetivas, procurando verificar tambm as contas de compensao que registrem direitos e obrigaes em potencial, que interessem circularizar; Algumas situaes que interessem a circularizao, seguros, cobranas em poder de terceiros, posies de litgios e demandas fiscais e trabalhistas com advogados da instituio etc., muitas vezes no esto ou no so possveis de representao nas demonstraes contbeis, mesmo em contas de compensao. Por isso, no deve o auditor se restringir somente a essas demonstraes no trabalho de seleo, devendo inquirir, examinar registros, livros, fichas e controles auxiliares e extracontbeis, etc., buscando detectar tais situaes. (c) Como um critrio de seleo, podemos apontar aquele que consiste em escolher todas as contas acima ou a partir de um determinado valor e, ao acaso algumas de valores menores, sendo recomendvel adoo de um critrio estatstico para tal. Por envolver diversas reas, pessoas e tarefas especficas a eficcia do procedimento de circularizao dependente, fundamentalmente, de um bom planejamento, o qual dever abordar os aspectos da natureza, extenso e profundidade da circularizao. O planejamento deve permitir ao auditor executar as tarefas da melhor forma possvel a fim de que o objetivo da circularizao seja atingido. Os pontos fundamentais que devero ser abordados de planejamento so: Definio das reas / contas a serem circularizadas e dados que devem ser objeto da confirmao; Definio de data base; Critrio de seleo dos itens; Fonte de informaes dos dados. A definio das reas/contas, assim como o demais tpico, est intimamente ligado ao objetivo da circularizao. Assim, por exemplo, se o objetivo testar a atualizao de cadastro necessrio que seja definido a rea (cadastro de depositantes acionistas, devedores por emprstimos), quais dados sero confirmados (razo social / nome, nmero do C.N.P.J / CPF, quantidade de aes possudas). Se por outro lado o objetivo voltado validao de saldos de operaes de emprstimos bastar simplesmente solicitar a confirmao do saldo dos contratos em ser. A definio da data - base est ligada ao entendimento da oportunidade do procedimento, isto , saber avaliar o momento apropriado para ser executado o procedimento de auditoria, a poca certa em que h convenincia de faze-lo, levando-se em considerao as circunstancias peculiares sua realizao. Assim, a data base e o momento de ser realizado o processo de circularizao devem ser identificados e detalhados no planejamento. A definio do critrio de seleo, com os demais itens fundamentalmente para atingirmos o objetivo da circularizao. Critrio mais utilizado na seleo detalhado no planejamento. 252

As fontes de informaes podem ser os registros contbeis, controles operacionais, relatrios, enfim diversas. Assim, necessrio que o planejamento indique a fonte adequada para a seleo dos itens frente aos objetivos a serem alcanados. Processo a Circularizao Etapas: Solicitao de emisso dos pedidos ao cliente ou ao responsvel pela rea, numa primeira oportunidade; Conferncia e recolhimento dos pedidos pelo auditor, junto ao cliente ou responsvel, numa oportunidade posterior, para expedio aos destinatrios. Tipos de papis: Modelos pr impressos confeccionados pelas empresas de auditoria ou pela prpria entidade/instituio; Papis de correspondncia oficial das prprias entidades/instituies. Por ocasio da etapa de trabalho mencionada acima (pelo Cliente), o auditor dever efetuar o cotejo dos pedidos preparados contra a lista de contas a circularizar, alm de verificar se foram preparados dentro do padro solicitado, que assegure a chegada dos mesmos aos destinatrios e que permita uma resposta imediata e sem embaraos ou dvidas por parte destes. Nessa ocasio, qualquer divergncia deve ser sanada pelo auditor e, conforme o caso, devem ser feitas, em seus papis de trabalho, as anotaes que se fizerem necessrias. Na referida conferncia, o auditor deve atentar para os seguintes aspectos da preparao dos pedidos: Se esto devidamente endereados, com nomes e endereos completos, inclusive CEP (Cdigo de Endereamento Postal); Se esto devidamente datados (datas de emisso e datas base para as quais as informaes foram solicitadas); Se esto assinados devidamente por pessoal do cliente autorizado para tal; Se foram preparados com o nmero certo de vias solicitadas, inclusive anexos, se houver; Se as discriminaes de saldos ou posies conferem com os valores para os quais foram solicitadas as informaes; Se forem preparados de acordo com os modelos solicitados. Efetua-se nessa etapa, ainda e por amostragem, a conferncia dos endereos dos destinatrios contra os controles da entidade/instituio onde foram extrados e das discriminaes dos saldos ou posies constantes dos pedidos efetuados. Constatada qualquer divergncia, de boa praxe estender totalidade dos pedidos os testes e conferncias. Os tipos de papis mencionados nas letras acima podem ser combinados entre si ou integralmente, numa e noutra formas, para o preparo das circulares ou pedidos. Quanto expedio dos pedidos, tem sido regra geral que a prpria auditoria externa executem, por questes de ordens tcnica e prtica, ou seja, porque o auditor precisa se 253

certificar da efetiva expedio dos mesmos e por quem efetuada contendo envelopes resposta selados e subscritos em nome destas, visando oferecer melhores condies e comodidade de resposta aos destinatrios. Controle e conferncia das respostas obtidas. O controle das respostas obtidas, bem como a conferncia das mesmas contra os papis de trabalho da circularizao, por uma questo de ordem prtica normalmente executado no departamento da Auditoria Externa por pessoal no tcnico. Ao auditor competente, porm, supervisionar e controla o trabalho, no sentido de orientar a sua execuo conveniente e de avaliar o grau de respostas obtidas. Se estas forem consideradas no satisfatrias, deve ser enviado novo pedido. Um bom procedimento consiste em enviar um segundo pedido para os quais, at um certo prazo, no tenha havido respostas aos primeiros enviados, o que pode ser adotado com praxe pelo pessoal no tcnico encarregado da expedio e do controle e conferncia das respostas obtidas. Contudo, o trabalho pode ser muitas vezes consideravelmente reduzido se, em decorrncia do acompanhamento do auditor, este julgar satisfatrio o nmero de respostas chegadas antes que se enviem novos pedidos aos que no responderam. O que se pode considerar com satisfatrio em termos de respostas s circulares, e de prazos para remessa dos segundos pedidos, de determinao varivel, dependendo dos tipos e das classes das contas circularizadas. A conferncia das respostas obtidas, ou follow-up da circularizao acompanhamento posterior de um fato registrado, por sua vez divide-se em duas etapas, a saber: 1 Etapa: Conferncia das repostas obtidas contra os dados dos papis da circularizao, conforme j mencionado. Nessa etapa, sob a superviso do auditor, as pessoais no tcnicas classificam as repostas por clientes, faz anotaes em cdulas resumos apropriadas e nos papis de trabalho, reclassifca-as, por clientes, em respostas com e sem diferenas e devolues do correio, mantendo os envelopes devolvidos, onde constaro as causas da devoluo, e arquiva provisoriamente todos os papis, para entrega posterior ao auditor, quando for dada por encerrada por este essa etapa dos trabalhos 2 Etapa: Conferncia junto rea, pelo auditor, das respostas que apresentam divergncia substancial quanto aos dados solicitados, as quais devem ser integralmente investigadas, face finalidade da circularizao e ao fato de que podem ser o indcio de irregularidade, de ordem fraudulenta, inclusive. Esse servio pode ser consideravelmente reduzido se, to logo dada por concluda etapa anterior, o auditor preparar um relatrio e remet-lo ou entrega-lo a pessoa adequada, para apreciao e discusso. Nesse relatrio, o auditor far constar o resultado da circularizao, em termos de repostas apresentadas com divergncia ou devolvidas pelo correio e no respondidas, solicitando a adequada conciliao e esclarecimentos, quanto s divergncias e devolues do correio, referido trabalho, ser oportunamente objeto de exame por parte do auditor. Em termos de divergncias, tem sido muito comum o circularizado confundir-se quanto base para os quais so solicitadas as informaes, limitando-se especialmente os clientes e devedores diversos da empresa auditada, a informar que as contas ou valores foram pagos sem, no entanto, indicar as datas dos pagamentos. Tal fato dever merecer especial ateno do auditor, pois, a par de ter havido realmente uma confuso do circularizao, isso poder tambm ser o indcio de manipulao de valores com o intuito de ocultar 254

irregularidades. Em tais casos o auditor dever se preocupar em obter as datas dos referidos pagamentos. Dever ainda o auditor, nessa etapa dos trabalhos, dar nfase especial s circulares sob a forma positiva no respondidas ou desenvolvidas pelo correio, adotando procedimentos alternativos ou adicionais que lhe permitam certificar-se da legitimidade dessa situao, examinando pedidos de compra ou venda, correspondncia, registro e controles auxiliares ou extra-contbeis, notas fiscais, eventos subseqentes etc. Podero inclusive ser enviados novos pedidos ou correspondncias especiais e diretas do departamento de auditoria e, at mesmo, ser efetuadas visitas pelo auditor aos circularizados, solicitando-se as informaes e esclarecimentos julgados necessrios a cada caso. O importante que o auditor se satisfaa legitimidade de cada uma dessas situaes, devendo, ele prprio sentir e avaliar a necessidade de adoo destes ou daqueles procedimentos ou caminho a seguir, em funo das circunstncias peculiares a cada ocorrncia. Para os registros dos dados da circularizao so utilizadas, alm dos papis de trabalho do auditor, cdulas resumo apropriadas, conforme j se mencionou, onde se consignam, de forma demonstrativa, normalmente os seguintes detalhes: a) b) c) d) Tipos, classes, quantidades e valores dos pedidos; Quantidades das repostas recebidas, com e sem divergncias ou ressalvas; Datas de preparao, data - base e datas de expedio das circulares; Dados percentuais referentes ao resultado da circularizao etc.

Por outro lado, cpias ou os prprios originais dos papis de trabalho do auditor, que lhes sero devolvidos posteriormente, junto com a cdula - resumo do resultado da circularizao, podem ser usados pelo pessoal no tcnico para efetuar o controle dos pedidos expedidos e das respostas recebidas, alm das demais tarefas que lhes forem atribudas com respeito a circularizao. Oportunidade Entende-se por oportunidade ou momento apropriado para serem executados determinados procedimentos de auditoria, a poca certa em que h convenincia de fazelo, levando-se em considerao as circunstncias peculiares respectiva realizao. Como regra geral, a circulao tem sido executada em pocas aproximadas s datas de encerramento dos balanos das empresas auditadas, com vistas obteno de provas pelo auditor externo para essas datas. Todavia, nada impede que seja realizada em outras pocas, com vistas obteno de provas pelo auditor para outras datas, tudo dependendo de circunstncia ou situaes peculiares cada caso. Tipos de Circulares ou Pedidos Os tipos de circulares ou pedidos so classificados em: Positivos, ou seja, aqueles para as quais se solicita ao destinatrio uma resposta, independentemente de haver uma resposta, independentemente de haver ou no divergncias quanto aos mesmos; 255

 Negativos, ou seja, aqueles para as quais se solicita ao destinatrio que responda somente houver divergncias quanto aos mesmos, considerando-se, em conseqncia, sua no resposta como confirmao ou concordncia com os valores ou demais dados dos pedidos. O uso de um outro tipo fica condicionado a circunstncias especiais de cada caso. Normalmente, a utilizao dos pedidos com a forma negativa exige, dado sua natureza, um maior nmero de contas a circularizar, no devendo ser usados para situaes especiais, extraordinrias ou suspeitas. Pode ser adotado o uso combinado dos dois tipos de pedidos, utilizando-se os positivos para uma quantidade relativamente pequena de contas com valores significativos e os negativos para uma quantidade maior de contas com valores pequenos. Os pedidos podem ser ainda divididos em pedidos de informao e pedidos de confirmao de saldos, posies ou outras situaes a circularizar. Nos primeiros no so informados valores ou outros dados aos destinatrios, pedindo-se que estes os forneam ou informe para determinada data. Nos segundos, ao contrrio, so fornecidos os referidos valores ou outros dados pedindose ao destinatrios que os confirmem ou no, para determinada data, com detalhes sobre divergncias havidas. Obviamente, os pedidos de informao admitem somente a forma positiva, sendo que os de confirmao admitem a duas formas, ou seja, a positiva e a negativa recomendvel que os pedidos de confirmao sejam enviados com a indicao completa de todos os detalhes sobre os valores que componham os saldos, posies ou outras situaes a circularizar. Tal indicao pode constar no prprio corpo dos pedidos ou em anexos a estes. A circularizao sob a forma positiva pode, tambm, ser utilizada para obteno de prova pelo auditor junto ao circularizado, atravs de visitas pessoais a este. Tal procedimento considerado vantajoso naqueles casos onde, provavelmente, o circularizado no responderia solicitao enviada atravs do correio. Principais Trabalhos do Follow-Up da Circularizao O acompanhamento dos resultados obtidos com a circularizao que nos levar a responder se o objetivo previamente estabelecido foi atingido. Assim, todos as respostas obtidas devem ser analisadas com o intuito de verificar sua validade e se a confirmao foi positiva ou negativa. Quanto aos aspectos de validade podem ser destacados: Verificar se o envelope resposta veio pelo correio; Identificao precisa de quem est se responsabilizando pela resposta (carimbo, assinatura, papel timbrado). Com relao confirmao positiva / negativa deve-se observar: Se todos os dados foram considerados vlidos; Se apenas alguns dados foram validados; e 256

 Se nenhum dado foi validado. No primeiro caso, estando os aspectos formais atendidos deve ser observado o resultado da resposta. Assim, uma resposta positiva vem de ser objetivo da circulao e uma resposta negativa deve ser objeto de anlise (conciliao, verificao de documentos) Finalizando o presente captulo, consignamos ainda os seguintes aspectos quanto a circularizao e s normas aqui contidas: Para que a circularizao atinja sua finalidade primeira, ou seja, obteno de prova pelo auditor, junto s fontes externas respectivas s situaes que interessem circularizar, e, por extenso, para que possa revelar processos de fraudes acaso existentes, deve o auditor manter vigilncias e imaginao alerta sobre todas as fases do processo, bem como cumpri-las de acordo os procedimentos aqui constantes, observadas as condies peculiares a cada caso; Nomes e endereos incompletos ou incomuns, demora no recebimento das respostas, detalhes singulares ou duvidosos das respostas ou das assinaturas, recusa sistemtica de certos destinatrios em responder aos pedidos e outros detalhes dessa natureza podem representar situaes ou indcios de irregularidades, para as quais o auditor deve estar sempre atento. Em resumo, para se efetuar uma circularizao o mais perfeito possvel, em todas as suas fases, convm que o auditor procure obedecer a todos os procedimentos, detalhes e cuidados que cercam o assunto. Evidentemente que aqui no se esgota tal assunto, pois cada caso ou determinadas situaes podem merecer tratamentos distintos e peculiares, no previstos neste captulo, os quais devero ser objeto de avaliao por parte do auditor, no sentido de adotar este ou aquele procedimento, este ou aquele caminho a seguir para a soluo de cada uma dessas situaes distintas ou peculiares.

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CIRCULARIZAO Conhecer O Todo

Selecionar A Amostra

Relao dos Saldos Circularizados

Preparao e Envio das Circulares Circulares No respondidas Confrontar e Examinar Respostas Exames Alternativos

Circulares Respondidas Esclarecer Divergncias Preparar Resumo do Resultado da Circularizao

10 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

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Todo trabalho de auditoria deve ser obrigatoriamente precedido de um cuidadoso e adequado planejamento. O planejamento das atividades da auditoria considerar alm dos objetivos, necessariamente, os seguintes aspectos: a) quando ser executado o trabalho; b) a existncia de prazos fatais e oramento de horas/homens a empregar; c) a identificao das reas de atuao do auditor dentro daquela etapa ou tarefa da auditoria; d) o conhecimento anterior que o auditor possui sobre a organizao/rea que ser auditada, obtido atravs de levantamentos anteriores de rotinas e sistemas de CIS; e) o conhecimento anterior que o auditor possui sobre a existncia de pontos mais fracos do Controle Interno, de pontos pendentes de soluo levantados pelo auditor anteriormente e observados nos seus Pt's, "pontos de ateno da Gerncia" observados na auditoria anterior, recomendaes para aperfeioamento de controles internos elaborados pelo Auditor em Relatrios ou Memorandos e referentes a Auditorias realizadas em perodos anteriores; f) as ocorrncias e recomendaes de trabalhos anteriores; g) os pontos de no observncia de Normas Legais anotados em Relatrios anteriores, pelos Auditores; h) os tempos empregados e orados em trabalhos de auditoria executados em outros perodos, porm nas mesmas reas; i) a existncia de recomendaes especiais da Diretoria/ Gerncia de Auditoria para aquela etapa dos trabalhos que vai se iniciar referentes a aprofundamento de determinados exames, etc, j) a distribuio planejada de horas/homem por sub tarefas dentro dos trabalhos de uma mesma etapa de auditoria; k) a locao de pessoas a serem designadas para executarem os trabalhos; l) a identificao dos Programas de Auditoria que sero utilizados e recomendaes especiais sobre a sua utilizao na etapa da auditoria que vai se iniciar, adaptando-se quando for necessrio; m) O auditor deve considerar a participao de especialistas da rea de PED e assuntos como: circularizao; conferncia de clculos de encargos sobre emprstimos, etc., emisso de listagens de conferncia de depreciao, emisso de listagens das aquisies de itens do imobilizado, etc. NOTA: a) Estamos aqui referindo-nos ao "Planejamento Imediato", isto , aquele que se faz imediatamente antes do incio dos trabalhos de campo de uma determinada etapa. Obviamente, esse "Planejamento Imediato" deve estar inserido num Planejamento Geral, de prazo maior de abrangncia, no qual se considerar: as outras etapas de uma mesma Auditoria (tempos envolvidos, pocas, locais de atuao, natureza da etapa, etc.). as outras auditorias que se far num perodo de tempo e a oportunidade de realizao de certos procedimentos de Auditoria. as outras auditorias que se far num perodo de tempo e a oportunidade de realizao de certos procedimentos de Auditoria. as prioridades gerais e a disponibilidade e/ou necessidade de pessoal. b) O "Planejamento Imediato" deve ser descrito em pormenores na chamada Folha de "Escopo de Trabalho de Auditoria. 259

10.1 NBC-T-11- ITEM 11.2 - NORMAS DE EXECUO DOS TRABALHOS 11.2.1 - PLANEJAMENTO DE AUDITORIA 11.2.1.1 - O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade. 11.2.1.2 - O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel geral de competncia de sua administrao. 11.2.1.3 - O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a) o conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b) o conhecimento detalhado do sistema contbil e de controle internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c) os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d) a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e) a existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g) a natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues entidade; e h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. 11.2.1.4 - O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 11.2.1.5 - Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. 11.2.1.6 - O planejamento da auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. 11.2.1.7 - A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. 11.2.1.8 - O planejamento e os programas de trabalhos devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. 11.2.1.9 - Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstraes contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos: a) obteno de evidncias suficientes de que os saldos de aberturas do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual; b) exame das adequaes dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c) verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas do exerccio anterior; d) identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e) identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no revelados. 260

11.2.2 - RELEVNCIA 11.2.2.1 - Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados. 11.2.2.2 - A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: a) determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; b) avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas; e c) determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. 11.2.3 - RISCO DE AUDITORIA 11.2.3.1 - Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. 11.2.3.2 - A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevncia em dois nveis: a) em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto bem como as atividades, qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos de situao econmica e financeira da entidade; e b) em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. 11.2.3.3 - Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo: a) a funo e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados, especificamente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as polticas de pessoal e segregao de funes; d) a fixao, pela administrao, de normas para inventrio, para conciliao de contas, preparao de demonstraes contbeis e demais informes adicionais; e) as implantaes, modificaes e acesso aos sistemas de informao computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de incluso ou excluso de dados; f) o sistema de aprovao e registro de transaes; g) as limitaes de acesso fsico a ativos e registros contbeis e/ou administrativos; e h) as comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados. 11.2.4 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE 11.2.4.1 - Na superviso de trabalhos da equipe tcnica durante a execuo da auditoria, o auditor deve: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; c) resolver questes significativas quanto aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e e) avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. 11.2.4.2 - O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas.

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11.2.4.3 - O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe tcnica do auditor e a complexidade dos servios que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaborao de assistentes, o controle da qualidade inerente qualificao profissional do auditor. 11.2.4.4 - Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus servios so os que seguem; a) o pessoal designado deve ter a competncia e habilidade profissionais compatveis com o requerido no trabalho realizado; b) o pessoal designado deve ter o nvel de independncia e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionvel; c) o trabalho de auditoria dever ser realizado por pessoal que tenha um nvel de treinamento e de experincia profissional compatvel com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e d) o auditor dever planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usurios de seus servios a certeza razovel de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstncias. 11.2.4.5 - O controle de qualidade do auditor inclui a avaliao permanente da carteira dos clientes, quanto aos seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independncia existente; e c) integridade dos administradores do cliente. 11.2.4.6 - A avaliao permanente da carteira de clientes dever ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos: a) a capacidade de atendimento ser determinada pela soma das horas disponveis, segundo horrio contratado com a equipe tcnica, em relao s horas contratadas com os clientes; b) a independncia em relao aos clientes deve abranger toda a equipe tcnica que trabalhar no cliente; c) que no h evidncias de que a administrao do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente dever avaliar a necessidade de rodzio de auditores responsveis pela realizao dos servios, de modo a resguardar a independncia do auditor responsvel pela execuo dos servios. 11.2.5 - ESTUDO E AVALIAO DO SISTEMA CONTBIL E DE CONTROLES INTERNOS 11.2.5.1 - O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. 11.2.5.2 - O auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando: a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco de auditoria; d) a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; e) o grau de descentralizao de deciso adotado pela administrao da entidade; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. 262

11.2.5.3 - O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade; porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. 11.2.5.4 - A avaliao do sistema contbil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) o ambiente de controle existente na entidade; e b) os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade. 11.2.5.5 - A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar: a) a definio de funes de toda a administrao; b) o processo decisrio adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. 11.2.5.6 - A avaliao dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer outros informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaborao, reviso a aprovao de conciliaes de contas; c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros; d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de relatrios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transaes da entidade; f) o sistema de aprovao e guarda de documentos; g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao; h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade; i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados. 11.2.6 - APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.2.6.1 - A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 11.2.6.2 - Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: a) inspeo - exame de registros, documentos e de ativos tangveis; b) observao - acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; c) investigao e confirmao - obteno de informao junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; d) clculo - conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e e) reviso analtica - verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. 11.2.6.3 - Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. 11.2.6.4 - Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: a) existncia - se o componente patrimonial existe em certa data; 263

b) direitos e obrigaes - se efetivamente existentes em certa data; c) ocorrncia - se a transao de fato ocorreu; d) abrangncia - se todas as transaes esto registradas; e) mensurao, apresentao e divulgao - se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. 11.2.6.5 - Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade. 11.2.6.6 - Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria at alcanar concluses satisfatrias. 11.2.6.7 - Quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. 11.2.7 - DOCUMENTAO DA AUDITORIA 11.2.7.1 - O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. 11.2.7.2 - Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as condies alcanadas. 11.2.7.3 - Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. 11.2.7.4 - Quando o auditor se utilizar anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatido. 11.2.8 - CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE 11.2.8.1 - A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. 11.2.8.2 - A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. 11.2.8.3 - Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. 11.2.8.4 - Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao do ativos. 11.2.8.5 - Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente dever, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao poder determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. 11.2.8.6 - Embora no exaustivos, pelos menos os seguintes pressupostos devero ser adotados pelo auditor na anlise da continuidade da entidade auditada: 264

a) indicadores financeiros 1 - passivo a descoberto; 2 - posio negativa do capital circulante lquido; 3 - emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; 4 - excessiva participao de emprstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dvidas ou capacidade de amortizao; 5 - ndices financeiros adversos de forma contnua; 6 - prejuzos substanciais de operao e de forma contnua; 7 - retrao ou descontinuidade na distribuio de resultados; 8 - incapacidade de devedores na data do vencimento; 9 - dificuldades de acertos com credores; 10 - alteraes ou renegociaes com credores; e 11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios ou produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva. b) indicadores de operaes 1 - perda de elementos-chaves na administrao sem modificaes ou substituies imediatas; 2 - perda de mercado, franquia, licena fornecedor essencial ou financiador estratgico; e 3 - dificuldades de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade. c) outras indicaes 1 - no cumprimento de normas legais, regulamentares e estaturias; 2 - contingncias capazes de no serem cumpridas pela entidade; e 3 - mudanas das polticas governamentais que afetam a entidade. 11.2.9 - AMOSTRAGEM 11.2.9.1 - Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. 11.2.9.2 - Ao usar mtodos de amostragem estatsticas ou no estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. 11.2.9.3 - A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no perodo. 11.2.9.4 - na determinao da amostra o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) populao objeto da amostra; b) estratificao da amostra; c) tamanho da amostra; d) risco da amostragem; e) erro tolervel; e f) erro esperado. 11.2.9.5 - Na seleo de amostra devem ser considerados: a) seleo aleatria; b) seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional.

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11.2.10 - PROCESSAMENTO ELETRNICO DE DADOS - PED 11.2.10.1 - O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados. controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existente, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho. 11.2.10.2 - O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. 11.2.10.3 - O grau mnimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir, supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende: a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED: b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliao de risco global da entidade e em nvel de saldos de contas e de transaes; e c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessria para concluso sobre os controles internos e as demonstraes contbeis. 11.2.10.4 - O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar: a) o volume de transaes da entidade; b) as entradas de dados nos sistemas que determinam mltiplas transaes, registradas de forma simultnea, especialmente nos registros contbeis, as quais no podem ser validadas independentemente: e c) as transaes da entidade que so intercambiadas eletronicamente com outras entidades. 11.2.10.5 - No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente dever incluir: a) o exame da segurana dos sistemas adotados pela entidade; b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e c) o grau de integrao dos sistemas computadorizados com os registros contbeis da entidade como forma de propiciar a confiabilidade das demonstraes contbeis da mesma.

11.2.11 - ESTIMATIVAS CONTBEIS 11.2.11.1 - As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. 11.2.11.2 - o auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. 11.2.11.3 - O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento da entidade em

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perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. 11.2.11.4 - Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. 11.2.12 - TRANSAES COM PARTES RELACIONADAS 11.2.12.1 - O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. 11.2.12.2 - O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento. 11.2.13 - TRANSAES E EVENTOS subseqentes 11.2.13.1 - O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. 11.2.13.2 - O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou relevadas adequadamente. 11.2.13.3 - O auditor dever considerar trs situaes de eventos subseqentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis. 11.2.13.4 - Para ter condies de formar opinio sobre as demonstraes contbeis considerando os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) os procedimentos da administrao para que os eventos sejam divulgados; b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reunies de acionistas, administradores e outros rgos estatutrios; c) os informes, de qualquer espcie, divulgados pela entidade; d) a situao de contingncias conhecidas e reveladas pela administrao e pelos advogados da entidade; e e) a existncia de eventos, no revelados pela administrao nas demonstraes contbeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas. 11.2.14 - CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 11.2.14.1 - O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. 11.2.14.2 - A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere. 11.2.15 - CONTINGNCIAS 11.2.15.1 - O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como 267

de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis. 11.2.15.2 - Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor. a) discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; b) obteno de carta dos advogados da entidade quanto existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e c) discusso, com os advogados e/ou a administrao da entidade, das perspectivas no desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis. 11.2.15.3 - O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. 10.1.1 RESOLUO CFC N 836/99 DE 22 DE FEVEREIRO DE 1999 APROVA A NBC T 11 - IT- 03 FRAUDE E ERRO O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de Instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98; CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar o item 11.1.4 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 - IT - 03 - Fraude e Erro. Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao. Braslia, 22 de fevereiro de 1999 Contador Jos Serafim Abrantes Presidente Publicada na ntegra no DOU de 02 de maro de 1999. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO TCNICA 268

NBC T 11 IT 03 - FRAUDE E ERRO INTRODUO 1. Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.1.4 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis (*), proporcionando esclarecimentos adicionais sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros, nos trabalhos de auditoria.

CONCEITOS 2. O termo fraude refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) apropriao indbita de ativos; c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; d) registro de transaes sem comprovao; e e) aplicao de prticas contbeis indevidas. 3. O termo erro refere-se a ato no-intencional na elaborao de registros e demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em: a) erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis; b) aplicao incorreta das normas contbeis; c) interpretao errada das variaes patrimoniais. A RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO 4. A responsabilidade primeira na preveno e identificao de fraudes e/ou erros da administrao da entidade, mediante a manuteno de adequado sistema de controle interno, que, entretanto, no elimina o risco de sua ocorrncia. A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR 5. O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco da sua ocorrncia, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. 6. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administrao da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados. 7. Ao detect-los, o auditor tem a obrigao de comunic-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas. A DETECO DE FRAUDES E ERROS 8. O auditor dever avaliar criticamente o sistema contbil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepo quanto de funcionamento efetivo, concedendo especial 269

ateno s condies ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem: a) estrutura ou atuao inadequada da administrao da entidade auditada ou de algum dos seus membros; b) presses internas e externas; c) transaes que paream anormais; d) problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria; e) fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados. Exemplos dessas condies ou eventos so apresentados a seguir: 1) Estrutura ou atuao inadequada da administrao: a) a alta administrao controlada por pessoa ou pequeno grupo, no existindo estrutura de superviso eficaz; b) existe uma estrutura empresarial complexa aparentemente no justificada; c) as deficincias importantes de controle interno no so corrigidas, mesmo quando isso praticvel; d) existe uma alta rotao do pessoal-chave das reas financeira, contbil e de auditoria interna; e) a rea de contabilidade apresenta insuficincia, significativa e prolongada, de pessoal e condies de trabalho inadequadas; f) h mudanas freqentes de auditores e/ou advogados; e g) a reputao da administrao duvidosa. 2) Presses internas e externas: a) o setor econmico no qual a entidade se insere est em declnio, e as falncias esto aumentando; b) o capital de giro insuficiente, devido diminuio de lucros ou expanso muito rpida; c) os lucros esto se deteriorando, e a administrao da entidade vem assumindo maiores riscos em suas vendas a prazo, est alterando suas praxes comerciais ou escolhendo alternativas de prticas contbeis com o intuito de melhorar o resultado; d) a entidade necessita de uma tendncia de lucro crescente para suportar o preo de mercado de suas aes, devido oferta pblica, transferncia de controle ou outra razo; e) a entidade tem um investimento significativo em um setor ou linha de produto conhecido por estar sujeito a mudanas rpidas; f) a entidade depende muito de um ou de uns poucos produtos, clientes ou fornecedores; g) a alta administrao est sofrendo presso financeira; h) o pessoal da rea contbil est sendo pressionado para concluir a elaborao das demonstraes contbeis em um perodo demasiadamente curto; i) existem questes internas e/ou externas que provocam dvidas quanto continuidade normal das atividades da entidade; e j) h desentendimentos entre os acionistas, quotistas e a administrao. 3) Transaes que paream anormais: a) especialmente as que tenham efeitos significativos sobre os resultados, realizadas em datas prximas do fim do exerccio; b) aquelas de natureza complexa, com os decorrentes tratamentos contbeis; c) realizadas com partes relacionadas; e d) pagamentos que paream excessivos em relao aos servios prestados. 4) Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria:

270

a) registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas, transaes no registradas de acordo com os procedimentos usuais e contas no conciliadas com os registros; b) documentao inadequada de transaes, com falta de autorizao, sem documento de apoio e/ou alterado. Quaisquer desses problemas de documentao assumem significncia maior quando relacionados a transaes no usuais ou de valor relevante; c) diferenas excessivas entre os registros contbeis e as confirmaes de terceiros; d) conflitos na evidncia de auditoria; e) mudanas inexplicveis nos indicadores econmicos, financeiros e operacionais; f) respostas evasivas ou ilgicas da administrao s indagaes do auditor; g) experincia anterior com fraude e/ou erro; e h) cliente novo sem auditoria anterior. 5) Fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados: a) incapacidade ou dificuldade para extrair informaes dos arquivos de computador, devido falta de documentao, ou documentao desatualizada, de programas ou contedos de registros; b) grande quantidade de alteraes nos programas que no foram documentadas, aprovadas e testadas; e c) falta de conciliao geral entre as transaes processadas em forma computadorizada e as bases de dados, de um lado, e os registros contbeis, de outro. AS LIMITAES INERENTES AUDITORIA 9. Devido s limitaes inerentes auditoria, existe risco inevitvel de que distores relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser detectadas. Caso se descubra posteriormente que, durante o perodo coberto pelo parecer do auditor, exista distoro relevante no refletida ou no corrigida nas demonstraes contbeis, resultante de fraude e/ou erro, isto no indica que o auditor no cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas normas a adequao dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstncias e do seu parecer com base nos resultados desses procedimentos. 10. O risco de no detectar distoro relevante resultante de fraude maior do que o risco de no detectar distoro relevante resultante de erro, porque a fraude normalmente envolve atos planejados para ocult-la, como, por exemplo, conluio, falsificao, falha deliberada no registro de transaes ou apresentao de informaes intencionalmente erradas ao auditor. Salvo se a auditoria revelar evidncia em contrrio, o auditor normalmente aceita informaes como verdadeiras e registros e documentos como genunos. 11. Embora a existncia de sistema contbil e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distoro das demonstraes contbeis resultante de fraude e/ou erro, sempre ir existir algum risco de que os controle internos no funcionem como planejado. Alm disso, qualquer sistema contbil e de controle interno pode ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados ou cometida pela administrao. Certos nveis da administrao podem estar em condio de burlar controles que previnam fraudes similares por parte de outros empregados; por exemplo, instruindo subordinados para registrar transaes incorretamente ou ocult-las, ou sonegando informaes relativas a transaes.

271

OS PROCEDIMENTOS QUANDO EXISTE INDICAO DE FRAUDE OU ERRO 12. Quando a aplicao de procedimentos de auditoria, planejados com base na avaliao de risco, indicar a provvel existncia de fraude e/ou erro, o auditor deve considerar o efeito potencial sobre as demonstraes contbeis. Se acreditar que tais fraudes e erros podem resultar em distores relevantes nas demonstraes contbeis, o auditor deve modificar seus procedimentos ou aplicar outros, em carter adicional. 13. A extenso desses procedimentos adicionais ou modificados depende do julgamento do auditor quanto: a) aos possveis tipos de fraude e/ou erro; b) probabilidade de que um tipo particular de fraude e/ou erro possa resultar em distores relevantes nas demonstraes contbeis. 14. Salvo quando houver circunstncias indicando claramente o contrrio, o auditor no pode presumir que um caso de fraude e/ou erro seja ocorrncia isolada. Se necessrio, ele deve revisar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria. AVALIAO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS 15. A aplicao de procedimentos adicionais ou modificados normalmente permite que o auditor confirme ou elimine a suspeita de fraude e/ou erro. Caso contrrio, ele deve discutir a questo com a administrao da entidade auditada e avaliar as providncias a serem tomadas e seus possveis efeitos. 16. O auditor deve avaliar as implicaes de fraude e/ou erro relevantes em relao a outros aspectos da auditoria, particularmente quanto confiabilidade das informaes escritas ou verbais fornecidas pela administrao da entidade auditada. No caso de fraude e/ou erro no detectados por controle internos ou no includos nas informaes da administrao, o auditor deve reconsiderar a avaliao de risco e a validade dessas informaes. As implicaes de fraude e/ou erro detectados pelo auditor vo depender da relao entre, de um lado, a eventual perpetrao e ocultao da fraude e/ou erro e, de outro lado, os procedimentos de controle especficos e o nvel da administrao ou dos empregados envolvidos. OS EFEITOS DE FRAUDE E/OU ERRO NO PARECER DO AUDITOR 17. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro tm efeito relevante sobre as demonstraes contbeis e que isso no foi apropriadamente refletido ou corrigido, ele deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinio adversa. 18. Se o auditor no puder determinar se houve a fraude e/ou erro devido a limitaes impostas pelas circunstncias, e no pela entidade, deve avaliar o tipo de parecer a emitir. AS COMUNICAES DE FRAUDE E/OU ERRO administrao 19. O auditor sempre deve comunicar administrao da entidade auditada descobertas factuais envolvendo fraude - dependendo das circunstncias, de forma verbal ou escrita -, to cedo quanto possvel, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstraes contbeis seja irrelevante.

272

20. Ao determinar o representante apropriado da entidade auditada a quem comunicar ocorrncias de erros relevantes ou fraude, o auditor deve considerar todas as circunstncias.Com respeito fraude, o auditor deve avaliar a probabilidade de envolvimento da alta administrao. Na maior parte dos casos que envolvem fraude, seria apropriado comunicar a questo a um nvel da estrutura organizacional da entidade acima do nvel responsvel pelas pessoas que se acredita estejam implicadas. Quando houver dvida quanto ao envolvimento da alta administrao da entidade, antes de qualquer comunicao por escrito o auditor deve avaliar as circunstncias do fato. A terceiros 21. O sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude e/ou erro a terceiros. Todavia, em certas circunstncias, quando houver obrigao legal de faz-lo, ao auditor poder ser requerida quebra do sigilo profissional. Aplicam-se neste caso o Cdigo de tica Profissional dos Contabilistas e as Normas Profissionais de Auditor Independente (*). A RENNCIA AO TRABALHO 22. O auditor pode concluir que necessrio retirar-se do trabalho, quando a entidade no tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele considera necessrias s circunstncias, mesmo quando a fraude no for relevante para as demonstraes contbeis. Entre os fatores passveis de afetar a concluso do auditor esto as implicaes de envolvimento da alta administrao da entidade, o que pode acarretar o abalo na confiabilidade das informaes da administrao da entidade auditada e o impacto, para o auditor, da continuidade de seu vnculo profissional com a entidade. (*) Revisadas em dezembro de 1997. 10.2 ROTEIRO PARA ELABORAO DO PLANEJAMENTO DA AUDITORIA VISITAS PRELIMINARES OU NTERIM O roteiro de planejamento de auditoria, objetiva dotar o auditor de elementos ou informaes sobre o auditado de forma que este obtenha um adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, e o nvel de competncia de sua administrao, alm de atender na elaborao deste planejamento no mnimo os seguintes requisitos: planejar o trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade; todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos; os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, etc.

273

10.2.1 MATERIAL DE CONSULTA PARA PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS PRELIMINARES E/OU DE NTERIM CLIENTE: N. : EXERCCIO FINDO EM:

1 Balancete recente (o ltimo que estiver disponvel do exerccio em curso) 2 Anlise das principais contas (do balancete recente que estiver disponvel) 3 Balano dos 2 exerccios anteriores 4 Anlise dos principais saldos (do balano exerccio anterior) 5 Pasta Permanente 6 Relaes dos procedimentos /reas examinados na(s) auditoria(s) anterior(es) observando a existncia de:

(a)
fluxograma,

(b)
Q.A.C.I. preenchido (Questionrio de Avaliao de Controle Interno), (c) quadro de correlao pontos fracos e fortes c/programa de auditoria final dos exerccios anteriores. 7 Relao e concluso dos exames especializados e resumo das consultas realizadas no exerccio anterior, ou antes, de iniciar os trabalhos preliminares e/ou de nterim deste exerccio:

(a)
Impostos diversos

(b)
DIPJ (declarao).

(c)
Atos societrios

(d)
Consultas respondidas pelo departamento de Impostos (se houver) 8 Relatrio de Recomendaes s/ Controles Internos (ltimos 2 anos) 9 Relatrio Long Form. (ltimos 2 anos) 10 Cdulas a do Manual de Auditoria

11 Descrio detalhada do Sistema de Custos da Entidade e/ou Mapas de Custeio, no caso de Empresas Industriais ou Comerciais.

274

12 Informaes bsicas sobre as atividades da Entidade (item especial de pasta Permanente - vide item 14 deste roteiro) 13 Outros (discriminar no verso)

14 - O CLIENTE E SUA ATIVIDADE 14.2 - NATUREZA JURDICA (S.A. Fechada, S.A. Aberta, Ltda., Etc.). Privada Econ. Mista Estatal

14.3 - EXERCCIO SOCIAL: ______/_____/_____ a ____/______/______ 14.4 - NATUREZA DOS NEGCIOS E PRINCIPAIS PRODUTOS E SERVIOS 14.5 - ADMINISTRATIVA Nome dos Membros 14.6 - PRINCIPAIS ACIONISTAS Cargo Mandato ( de N. Aes Ord. e N. Aes Pref. e a %. )

Nomes/Denominao % 14.7 - INFORMAES SOBRE O MERCADO EM QUE ATUA - Abrangncia: Regional Estadual Significativa Sim apndice). O volume das vendas : poucos clientes (no segundo caso apurar o percentual, identificar os clientes e mencion-los em apndice) Todos Os produtos tm preos controlados? Sim No, em caso positivo: Pulverizado entre muitos clientes Concentrado em Nacional Mdia No Exterior Pequena

- Posio no Ramo/Mercado: - O mercado muito competitivo?

(mencionar, se possvel, a classificao do cliente no seu Ranking de atuao). (identificar, se for possveis, os principais concorrentes, mencionando-os em

Alguns (no segundo caso mencionar quais) A empresa enfrentou algum problema de mercado (venda) nos ltimos trs anos? Sim No (em caso positivo descreva em apndice).

A situao atual do mercado (data-base de: ____/____/____), bem como as perspectivas futuras, so: Boas Estveis Mdias

Apresentam problemas (neste ltimo caso, desenvolva comentrio em apndice). - Os fornecedores so: Muitos Poucos Um nico, neste ltimo caso existe a No

alternativa de adquirir de outros fornecedores, se isto se fizer necessrio?Sim A empresa enfrentou alguns problemas de fornecimento nos ltimos trs anos?

275

Sim No; (em caso positivo descreva em apndice). 14.8 - EFEITO DE ORDEM ECONMICA, MUDANAS NA TECNOLOGIA E OUTROS FATORES EXTERNOS QUE POSSAM TER EFEITO NO DESEMPENHO E/OU NEGCIOS DA EMPRESA. 14.9 - SITUAO FINANCEIRA O capital em giro : a. b. Ruim Observao: Se for julgado necessrio deve ser desenvolvido comentrio em anexo. - Existem obrigaes a longo prazo (mais de 1 ano)? - Existem obrigaes vencidas e no pagas? Sim Sim No; Em caso positivo No; Em caso positivo especifique sucintamente essas obrigaes (espcie, valor, vencimento). especifique sucintamente (espcie, valor, data do vencimento e garantias). - A empresa enfrentou algum problema de ordem financeira nos ltimos trs anos? Sim No (em caso positivo descreva em apndice). - PLANOS DE AMPLIAO E/OU EXPANSO (das instalaes, das unidades, da produo, dos negcios etc.) Descreva sucintamente: 14.11 - PARTICIPAO EM OUTRAS EMPRESAS (Coligadas/Controladas) Denominao, Localidade e Capital R$ Participao R$ e % Estado 14.12 - REA DE PESSOAL N. de Empregados: Na rea administrativa e Na rea de produo: Sistema de Registro do Ponto: Pagto. Empregados: Semanal Em dinheiro 14/13 - AUDITORIA INTERNA N. de Auditores: Esquema de Trabalho: reas Abrangidas: Composio do Quadro: Quinzenal Por cheque Relgio Mensal Crdito em Conta Livro prprio parte prprio (%) e parte de terceiros (%) inteiramente de terceiros Boa (sobra) Mdia (um pouco justa) Razovel (bastante justa)

Oramento de caixa para os seis meses seguintes apresenta uma situao:

14.14 - SISTEMA CONTBIL Sistema: Mecanizado minicomputador 276 Computador

Registros:

Ficha Comum

Razonete p/ comp.

Listagem p/comp. Sintticos (somente totais) Hist. Por cdigos

Analticos (todos os registros do dia) Histricos detalhados Documentos: Arquivados junto aos Slips

Hist. Resumidos

Arquivados em separado

N. de lanamentos por ms: (mdia) Outras Observaes: FEITO POR: DATA: ___/____/______

Data da informao _____/______/______.

REVISADO POR: DATA:_____/_____/____

APROVADO POR: DATA: _____/_____/_____

10.2.2 PROVIDNCIAS PRELIMINARES PARA FORMAR DADOS NECESSRIOS AO PLANEJAMENTO CLIENTE: N. : EXERCCIO FINDO EM:

1 Anlise verticalmente e horizontalmente das contas (saldos) agrupadas de acordo com sua relevncia, comparando Balano dos ltimos exerccios (e demonstrao de resultado) com o ltimo balancete disponvel deste exerccio. Componha ndices tambm para saldos de contas de subgrupo importante, dentro desse mesmo grupo. 2 3 4 Identifique as transaes que correspondem s contas cujos saldos so mais relevantes de acordo com a anlise acima. Resuma e Identifique os pontos de controles fracos que foram objeto de recomendaes anteriores. Resuma as indicaes ou orientaes da gerncia/Scio para auditoria deste exerccio (em funo da experincia do ano anterior anteriores 5 RESUMA: 5 (a) Oramento de horas do exerccio em curso; 5 (b) Oramento de horas do exerccio anterior; 5 (c) Horas cumpridas no exerccio anterior. 6 Identifique os pontos fortes de controle das reas ou transaes analisadas em exerccios anteriores. 7 Defina os escopos secundrios ou, ento, escopos especiais se existentes, para cada REA ou TRANSAO que ser examinada. etc.). - pedidos e crticas feitas pelo cliente preocupaes especiais do Scio/gerente, reas no cobertas nos exerccios

277

Para cada tipo de transao ou rea determine: que QACI sero usados (questionrio de avaliao de controle interno) que Teste de Procedimentos sero usados

Para cada QACI determine as excluses e escreva as incluses, exceto quando todo

um novo QACI for elaborado especificamente 10 Para cada Teste de Procedimento determine as excluses e escreva incluses, exceto quando todo um novo teste for elaborado especificamente. Defina as diretrizes gerais sobre os volumes das amostras. 11 Inclua QACI e/ou teste de procedimento especfico, se achar que o caso. 12 Desenhe os PT s/padres para testes de procedimentos que achar necessrios. 13 Defina se e como ser feitas a Reviso Analtica das Despesas e Receitas e qual o perodo abrangido. 14 Defina, ou seja, atravs de quem j definiu, qual a equipe que ser designada para esse trabalho e as pocas da visita. 15 Verifique qual a experincia de cada elemento da equipe de auditores designada: neste cliente; neste ramo de atividade do cliente; nas reas ou exames de transaes especializados, porventura programados para serem analisados nesse cliente. 16 Verifique qual o grau de confiabilidade que se pode depositar nos Auditores para este tipo de trabalho. 17 Defina que tipo de levantamento ou anlise ser solicitado ao cliente para ser por ele elaborado e fornecido aos Auditores. 18 Elabore o planejamento de horas por reas e por Auditor, com base:

(a) (b) (c) (d) (e) (f)

19

no Escopo; nos programas padres (adaptados ou no) que sero usados; nos programas especficos eventualmente elaborados para esse trabalho, no grau de experincia da equipe; no grau de confiabilidade do encarregado de Campo; no grau de colaborao que o cliente usualmente dispensa aos auditores; nos oramentos dos exerccio anteriores x execuo efetiva de horas/homem.

Converse com pessoal de outros departamentos ou divises da empresa, (analista, 278

advogado, tributarista e outros) eventualmente envolvidos neste trabalho, e defina com eles o tipo de participao. 20 Verifique qual o oramento de horas/homem para este exerccio e procure adequar a 1 tentativa de planejamento de horas supra referida. FEITO POR: REVISADO POR: APROVADO POR: DATA: ____/____/______ DATA:_____/_____/_____ DATA: _____/_____/_____

10.2.3 ROTEIRO (CHECK LIST) PARA A ELABORAO DO ESCOPO/PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS VISITA DE NTERIM/PRELIMINAR CLIENTE: N. : EXERCCIO FINDO EM:

TUDO O QUE ADIANTE INDICADO DEVE ESTAR DESENVOLVIDO POR ESCRITO NAS FOLHAS DE PLANEJAMENTO

Escolha as reas ou transaes que sero abordadas pela nossa auditoria preliminar deste exerccio;

2 Identifique para que reas faremos levantamento completo das rotinas, normas e controles existentes; 3 Identifique para que reas faremos complementao de levantamentos incompletos; 4 Identifique para que reas faremos simples reviso de levantamento completo de rotinas j executado em exerccio anterior. (atualizao) 5 Defina o ESCOPO, ISTO , O OBJETIVO BSICO DA AUDITORIA DOS TRABALHOS PRELIMINARES E/OU DE NTERIM PARA CADA REA OU TRANSAO QUE SER EXAMINADA. EXEMPLO ESCOPO: CUSTO Levantar e registrar em fluxograma de forma detalhada e completa todas as rotinas de obteno de dados para custos, rotinas de elaborao de mapas de custos e rotinas de utilizao de mapas de custos de modo a: produzir uma boa documentao para a pasta permanente e de modo a: permitir a elaborao de teste de procedimentos especficos e objetivos p/ a Empresa 279 1 - Inicial ou para satisfazer necessidades tcnicas internas da auditoria.

Elaborar teste especfico de procedimentos de custos

2 - Determinar a confiabilidade na obteno de dados apontados para o processamento de custos. 3 - Determinar a confiabilidade na preparao de mapas e execuo dos clculos e procedimentos de custeio.

4 - Determinar a qualidade e a objetividade dos critrios usados pela Empresa no Sistema de Custeio, visando avaliar se so produzidos: - custos prximos da realidade - custos necessrios para a tomada de decises pela Administrao da Empresa, isto : (a) obteno dos valores dos Produtos em Processo e dos Produtos Acabados, constantes do inventrio como base para a determinao do resultado da Empresa; ou
(b) obteno dos dados para Controle dos Custos; ou (c) obteno dos dados para decises sobre a Receita (por exemplo,

mudanas de preo, descarte de produto no lucrativo, mudanas na composio - mix das vendas); ou
(d) integrao c/ a Contabilidade para satisfazer a legislao fiscal e aos

princpios fundamentais de contabilidade. 5 - (Em resumo) Avaliar o Sistema de Custo atravs da resposta as seguintes questes:

(a) O que o Sistema de Custo existente pressupe alcanar (isto , qual dos
quatro objetivos)?

(b) O sistema de custos existentes cumpre bem a sua funo? (isto , atinge
o seu objetivo)?

(c) O sistema de custos usado poderia ou deveria alcanar mais objetivo? (d) O sistema de custos usado alcana seus objetivos da maneira mais
eficientes?

(e) O sistema de custos est integrado a contabilidade como prev a

legislao em vigor? 6 - Os custos globais so amarrados contabilmente, isto , so conciliados com as posies mensais contbeis ou existe alguma amarrao que proporcione confiana global nos nmeros de custos? 280

7 - Os dados de custo existentes permitiro obter dados confiveis para valorizao dos ESTOQUES em ___/___/___ (data de encerramento do exerccio)? FEITO POR: REVISADO POR: APROVADO POR: 10.3 ROTEIRO PARA ELABORAO DO PLANEJAMENTO DA AUDITORIA VISITA FINAL OU BALANO Antes de iniciar os trabalhos de campo o auditor deve seguir obrigatoriamente todos os passos julgado necessrio para a elaborao de uma adequado planejamento, como segue: 10.3.1 MATERIAL DE CONSULTA OBRIGATRIA PARA O PLANEJAMENTO DO TRABALHO FINAL (SEPARE ESSE MATERIAL) CLIENTE: N. : EXERCCIO FINDO EM:

1 Balancete recente (o ltimo disponvel pelo cliente relativo ao exerccio em curso) ou, de preferncia, se j estiver pronto, o exerccio. 2 Anlises das principais contas do Balancete citado acima. 3 Balano dos 2 ltimos exerccios. 4 Anlise dos principais saldos dos balano e demonstrao de resultado do encerramento do exerccio anterior. 5 Pasta corrente do exerccio anterior 6 Demonstraes financeiras e Notas Explicativas do Exerccio Anterior 7 Pasta Permanente 8 Resumo das recomendaes s/controles internos feitas nos relatrios de visitas de nterim 9 Sntese das recomendaes s/ controles internos nos 2 ltimos exerccios e resumidas no planejamento das visitas de nterim do exerccio que se est auditando. 10 Concluso sobre as conseqncias ou reflexos dos pontos fracos e fortes de controles internos em relao aos exames finais (contidas nas folhas de PT da preliminar e nos quadros existentes no final de cada seo do QACI). 11 Informaes bsicas sobre questes econmicas e atividades da Empresa. 12 Relatrio Long Form. do ltimo exerccio. 13 Reviso analtica feita na etapa preliminar 281 . Balancete de verificao de encerramento de

FEITO POR: DATA:____/____/______

REVISADO POR: APROVADO POR: DATA:_____/_____/_____ DATA: _____/_____/_____

10.3.2 PROVIDNCIAS PRELIMINARES PARA COLETAR OU ELABORAR INFORMAES NECESSRIAS AO PLANEJAMENTO (DEVEM ESTAR DESENVOLVIDAS NAS FOLHAS DO PLANEJAMENTO) CLIENTE: N. : EXERCCIO FINDO EM: 1 Complete a anlise vertical e horizontal (item ..... do planejamento das visitas de nterim), juntando dados mais recentes ou os do prprio Balancete de Verificao de Final do Exerccio e calcule os ndices financeiros mais relevantes. 2 Identifique os SALDOS mais relevantes de acordo com a anlise acima e as principais variaes anormais. Liste-os. 3 Identifique os SALDOS (as contas) que correspondem s operaes com controles internos ineficazes. Liste-os. 4 Identifique os SALDOS (as contas) que correspondem s transaes cujos controles internos so fortes. Liste-os. 5 Resuma, por escrito, as concluses da auditoria do Inventrio Fsico de encerramento do exerccio em questo, se houver e se j foi realizado. 6 Verifique como se desenvolveu a Circularizao de Saldos (caso j tenha sido feita) 7 Resuma as indicaes ou orientaes da Gerncia/Scio para a auditoria deste exerccio em funo da experincia do ano anterior cliente , pedidos e crticas feitas pelo

, preocupaes especiais do Scio/Gerente, reas no cobertas nos , etc.).

exerccios anteriores 8 Resuma:

8 (a) Oramento de horas do exerccio em curso; 8 (b) Oramento de horas do exerccio anterior; 8 (c ) Horas cumpridas no exerccio anterior. 9 Verifique e analise os ajustes sugeridos e reclassificaes e no aceitos pelo cliente no exerccio anterior. 10 Verifique e resuma, por escrito, as principais mudanas de prticas contbeis evidenciadas nas N.E. (NOTA EXPLICATIVAS) anteriores. 11 Verifique a existncia de resposta escritas a consultas legais, cartas da CVM, etc. Apontando falhas na apresentao de Demonstraes Contbeis anteriores e eventuais ajustes e reclassificaes sugeridas em revises limitadas (se houver) executadas no 282

exerccio em questo. Liste-os. 12 FATORES ECONMICOS Relacione os efeitos sobre o planejamento da AUDITORIA da regio (ambiente) econmica onde atua o cliente. Obtenha publicaes especializadas sobre o ramo do cliente, se possvel. 13 NEGCIOS DO CLIENTE Verifique se existe na PP (PASTA PERMANENTE) A descrio atualizada dos negcios do cliente (incluindo produtos e servios). Leia-os. Verifique se existe na PP. a situao das participaes societrias e os controladores da Empresa. Leia-os. Verifique se existe na PP. a localizao das instalaes da Empresa, escritrios, fbricas (incluindo planta) tanto as de propriedade do cliente como as alugadas. Estude a composio. Verifique se existe na PP. a indicao do pessoal chave e suas funes. Estude o assunto. IMPORTANTE! Reestude a legislao especfica (Atualizada) que regula as atividades do cliente. FEITO POR: DATA: ____/____/______ REVISADO POR: APROVADO POR: DATA: _____/_____/_____ DATA: _____/_____/_____

10.3.3 ROTEIRO (CHECK-LIST) PARA ELABORAO DO ESCOPO/PLANEJAMENTO DO TRABALHO FINAL CLIENTE: N. : EXERCCIO FINDO EM:

283

TUDO O QUE ADIANTE INDICADO DEVE ESTAR DESENVOLVIDO POR ESCRITO NAS FOLHAS DE PLANEJAMENTO

1 Identifique as contas cujos saldos sero validados pelos auditores, por ordem crescente de importncia. 2 Defina o ESCOPO PRINCIPAL para os exames de cada SALDO transcrevendo para folha de planejamento os OBJETIVOS cabveis em cada exame. Na definio de cada Escopo, aproveite para:

(a) (b)
da

Indicar, as recomendaes especiais dos scios e gerentes; indicar, por escrito, as preocupaes especiais da auditoria em face inexistncia ou fraqueza de controles;

(c)
cliente;

indicar, por escrito, as preocupaes especiais denunciadas pelo indicar os programas padres que sero usados em cada exame; indicar a existncia de programa especial.

(d) (e)

3 Anexe ao planejamento os PROGRAMAS que sero usados. 4 Para cada PROGRAMA de Auditoria Padro anexado ao planejamento escreva as incluses e determine as excluses; 5 Elabore ou revise os Programas Especficos para o respectivo cliente e anexe-os ao planejamento; 6 Defina a necessidade de se completar a reviso Analtica para todo exerccio (despesas e receitas) e indique os cuidados especiais, se houver. 7 Defina, ou veja atravs de quem j definiu, qual a equipe que ser designada para esse trabalho e as pocas da visita.

8 verifique qual a experincia de cada elemento da equipe de auditores designada: neste cliente; neste ramo de atividade do cliente; nas reas ou exames de transaes especializados, porventura programados para serem analisados neste cliente.

284

9 Verifique qual o grau de confiabilidade que se pode depositar nos Auditores para este tipo de trabalho 10 Verifique as anlises que sero solicitadas ao cliente e providencie o pedido 11 Verifique qual a colaborao que se vai solicitar ou o aproveitamento de trabalhos j feitos da Auditoria Interna, se houver. 12 Planeje as Circularizaes ainda no iniciadas e indique os exames sobre as divergncias colhidas em circularizaes j respondidas. 13 Elabore o planejamento de horas por reas de Balano e por Auditor, com base: (a) no Escopo; (b) nos programas padres (adaptados ou no) que sero usados; (c) nos programas especficos eventualmente elaborados para esse trabalho, no grau de experincia da equipe; (d) no grau de confiabilidade do Encarregado de Campo; (e) no grau de colaborao que o cliente usualmente dispensa aos auditores; (f) nos oramentos dos exerccios anteriores x execuo efetiva de H/H. (horas/homem) 14 Converse com pessoal de outros Departamentos ou Divises deste escritrio eventualmente envolvidos neste trabalho e defina com eles o tipo de participao (Impostos, Sistemas, etc.). 15 Verifique qual o oramento de H/H para este exerccio e procure adequar a 1 tentativa de planejamento de horas supra referida. 16 Revise todo o Escopo e planejamento ento j elaborados para o trabalho que vai se iniciar. 17 Submete aprovao do gerente todo o Escopo e Planejamento. NOTA: O Gerente deve pedir, quando for o caso, reunio com o Scio e todos os elementos envolvidos no trabalho para discutir o Planejamento em questo. 18 D instrues complementares a cada auditor, se necessrio, a respeito de:

(a) (b) (c) (d)

Como se comportar naquele cliente; Quem quem na empresa; Que tipo de leitura de livro ou apostila o auditor deve ler para se preparar melhor para esse servio; Que legislao especfica o cliente est submetido, a qual dever ser

285

exaustivamente lida antes de iniciar a auditoria. 19 Revise todo o Escopo e Planejamento at ento j elaborados para trabalho que vai se iniciar. 20 Submeter aprovao do Gerente todo o Escopo e Planejamento. 21 Anexar ao planejamento da preliminar os QACI e testes de procedimentos que sero usados. NOME Preparador por: Aprovado por (Gerente): Aprovado por (Scio): Este formulrio documenta o processo de planejamento do trabalho de auditoria, registrando, inclusive, as informaes bsicas necessrias elaborao do citado planejamento. O seu preenchimento obrigatrio em cada exerccio, antes do incio da execuo dos trabalhos. Se o espao previsto em alguns dos campos deste Formulrio for insuficiente, devem ser preenchidos apndices apropriados, fazendo-se meno dos mesmos nos campos a que se referirem. Observao: Deve ser revisada a cada seis meses. DATA

286

11 MODELO DE CARTA DE GERNCIA RESOLUO CFC N 752/93 DE 20 DE SETEMBRO DE 1993 APROVA A NBC-T-11-IT-01 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Estudo sobre Normas Brasileiras de Contabilidade, RESOLVE: Art. 1 Aprovar a NBC-T-11-IT-01 Carta de Responsabilidade da Administrao. Art. 2 A presente Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura. Cuiab, 20 de setembro de 1993 Ivan Carlos Gatti - Presidente NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE - INTERPRETAO TCNICA NBC-T-11IT-01 1. CONSIDERAES GERAIS A Carta de Responsabilidade da Administrao o documento emitido pelos Administradores da Entidade auditada e endereada ao auditor independente, confirmando as informaes e dados fornecidos ao auditor, as bases de preparao, apresentao e divulgao das demonstraes contbeis submetidas auditoria. Sua emisso passou a ser obrigatria a partir das Normas de Auditoria Independente, aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 700 item 11.2.14 de 24.04.91 e que entraram em vigor em 1 de junho de 1991. Sempre que o auditor independente executa um trabalho de auditoria, aplica procedimentos com a finalidade de obter evidncias ou provas suficientes para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis examinadas. Como nem todas as evidncias podem ser obtidas atravs de documentos, mas tambm a partir de informaes verbais da administrao, das gerncias e do responsvel pela Contabilidade, torna-se necessrio confirm-las atravs de Carta de Responsabilidade da Administrao. O auditor independente pode utilizar-se de inmeras formas de confirmao da administrao sobre os atos de gesto. As atas de reunies do Conselho de Administrao e da Diretoria so documentos importantes para atestar a aprovao dos rgos de administrao para determinados atos e fatos administrativos. Cpias de cartas ou memorandos podem ser documentos suficientes comprovao de transaes especficas. comum o auditor elaborar pedidos, por escrito, a quem tenha poder de deciso, como forma de esclarecer determinada transao. A Carta, todavia, tem uma finalidade mais ampla, ou seja, de resumir no final de um perodo todas as informaes relevantes que dizem respeito a uma das demonstraes contbeis. 287

 possvel que o auditor tenha evidncias de fatos que contradigam os termos da Carta de Responsabilidade. Neste caso o auditor deve investigar as circunstncias das contradies e, inclusive, questionar e investigar outras informaes transmitidas pela administrao da entidade. Quando o auditor no obtiver evidncias, atravs da aplicao dos procedimentos de auditoria, sobre fato substancial que tenha relevncia na formao de sua opinio sobre as demonstraes contbeis do perodo examinado, isso constituir uma limitao de amplitude de exame, independentemente da. existncia da Carta de Responsabilidade da Administrao. Existindo fatos, decises, projees e contingncias que no possam ser evidenciados pelo auditor, cabendo, no caso, a Carta de Responsabilidade da Administrao como um elemento de suporte para o trabalho de auditoria. Isto no elide o auditor independente de avaliar os termos da informao e comprovao da administrao, aceitando-a ou no, em face das circunstncias por ele conhecidas. A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informao dada por escrito pela administrao da Entidade auditada no elimina a necessidade do auditor de obter evidncias sobre transaes realizadas, pois no objetiva a eliminao de procedimentos de auditoria e nem substitui o trabalho do auditor independente. A Carta de Responsabilidade da Administrao deve ser emitida no final de um perodo com a mesma data do parecer de auditoria sobre as demonstraes contbeis a que se refere. A carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser arquivada junto aos demais papis do exerccio como uma das evidncias do trabalho realizado. 2. OBJETIVOS Os objetivos do auditor independente em obter a Carta de Responsabilidade da Administrao podem ser resumidos como segue: a) atender as Normas de Auditoria Independente; b) obter evidncia auditorial por escrito; c) delimitar as responsabilidades do Auditor e da Administrao; d) dar mais confiabilidade s informaes verbais obtidas durante a auditoria; e) dar garantias ao auditor independente quanto s responsabilidades posteriores realizao do trabalho, onde o nome do auditor esteja diretamente envolvido, tais como a apresentao das demonstraes aos scios ou acionistas, a divulgao perante terceiros e outros; f) possibilitar esclarecimento sobre pontos no constantes das demonstraes contbeis tais como contingncias ou responsabilidades no divulgadas, possibilidades efetivas de realizao de determinados ativos e tambm aspectos de continuidade operacional.

3. CONTEDO DA CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO. A Carta de Responsabilidade da Administrao deve conter o que segue: a) ter data igual quela do parecer do auditor independente; b) ser endereada ao auditor independente; 288

c) fazer referncia s demonstraes contbeis objeto da auditoria; d) mencionar que a administrao cumpriu com as normas e regulamentos a que a Entidade est sujeita; e) mencionar que o sistema contbil e os controles internos adotados pela Entidade so de responsabilidade da administrao e adequados ao seu tipo de atividade e volume de transaes; f) confirmar que todas as transaes efetuadas no perodo foram devidamente registradas no sistema contbil, de acordo com a legislao vigente; g) confirmar que as estimativas contbeis foram efetuadas com base em dados consistentes; h) confirmar que no h contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias e legais que possam afetar substancialmente a situao financeira e patrimonial da Entidade, influindo significativamente na sua avaliao; i) confirmar que no h nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das atividades da Entidade; j) confirmar que no h qualquer evento subseqente que possa afetar a posio patrimonial e financeira da Entidade, bem como o resultado do perodo; k) confirmar que todos os livros e registros contbeis e documentos comprobatrios foram colocados disposio dos auditores; l) confirmar que foram adequadamente contabilizados e divulgados nas demonstraes contbeis, os saldos e transaes com partes relacionadas, os prejuzos decorrentes de compromissos de compra e venda, os acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos, e os ativos dados em garantia; m) confirmar que no h planos ou intenes que possam afetar substancialmente o valor ou a classificao de ativos e passivos constantes das demonstraes contbeis; n) confirmar que no existem irregularidades envolvendo a administrao ou empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstraes contbeis; o) confirmar que a Entidade no tem nus ou gravames sobre os seus ativos alm dos mencionados em nota explicativa; p) confirmar que no so do conhecimento da administrao da Entidade quaisquer questes pendentes junto aos rgos reguladores e fiscalizadores, que possam ter efeitos relevantes sobre as demonstraes contbeis; q) confirmar que os seguros efetuados foram contratados em valores suficientes para cobrir eventuais perdas com sinistros, impedindo a continuidade normal dos negcios sociais; A Carta de Responsabilidade da Administrao deve ser assinada pelo membro da administrao que tiver a responsabilidade primria sobre a Entidade e seus aspectos financeiros, geralmente o Diretor-Presidente e o Diretor Financeiro ou Diretor de Relaes com o Mercado, e pelo contabilista responsvel pelas demonstraes contbeis. Em determinadas circunstncias, o auditor poder exigir que a carta de responsabilidade tambm seja assinada por outros membros da administrao.

4. PROVIDNCIAS PARA SITUAES DE RECUSA DA ADMINISTRAO EM FORNECER A CARTA DE RESPONSABILIDADE. No caso da administrao se recusar a fornecer a carta de responsabilidade ao auditor independente, isto constituir uma limitao no escopo do seu exame.

289

Se a administrao transmitiu uma informao verbal, mas se recusa a confirm-la por escrito, isto constituir uma limitao no escopo do exame do auditor. 5. EXEMPLO DA CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO (cidade) (dia) (ms) (ano) ............, .......... de ...............de ..... (nome do auditor) (endereo do escritrio que vai emitir o parecer) Prezados Senhores: Ref.: Carta de Responsabilidade da Administrao da (nome da entidade), referente s Demonstraes Contbeis levantadas em (data) A presente refere-se aos exames procedidos por V.Sas. nas demonstraes contbeis de nossa entidade, correspondentes ao exerccio (ou perodo quando se tratar de menos de 12 meses) findo em ....de ....... de ......... e est sendo emitida em atendimento s exigncias das Normas de Auditoria Independente, aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nesse sentido, estamos confirmando a V.Sas. as seguintes informaes: 1 O sistema contbil e de controles internos adotados pela entidade no perodo so de nossa responsabilidade, sendo adequados ao tipo de atividade e volume de transaes que tem nossa entidade. 2 Confirmamos que todas as transaes efetuadas no perodo pela nossa entidade foram devidamente registradas na contabilidade de acordo com a legislao vigente. 3 A entidade tem cumprido todas as disposies de seus contratos que poderiam, em caso de descumprimento, ter um efeito relevante sobre as demonstraes contbeis. 4 Nossa administrao cumpriu todas as normas e regulamentos a que a entidade est sujeita e no houve qualquer comunicao referente inobservncia de exigncias de autoridades regulamentadoras com respeito a aspectos financeiros. 5 Foram adequadamente contabilizados e divulgados nas demonstraes contbeis: a) transaes e saldos com partes relacionadas; b) prejuzos ou lucros decorrentes de compromissos de compras e vendas; c) acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos; d) ativos dados em garantia. 6 No temos planos ou intenes que possam afetar substancialmente o valor ou a classificao de ativos e passivos constantes das demonstraes contbeis. 7 Que todos os livros, registros contbeis, documentao comprobatria e todas as atas de reunies dos Acionistas (ou Scios, Associados e Diretores), foram colocados sua disposio.

290

8 No existem irregularidades pendentes envolvendo a administrao ou empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstraes contbeis. 9 A entidade no tem nus ou gravames sobre os seus ativos que no os mencionados na nota explicativa n ..... 10 As estimativas foram contabilizadas com base em dados consistentes confirmados por nossos assessores jurdicos (ou outros assessores), quando necessrio. 11 No h quaisquer contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias, comerciais e legais que possam afetar a situao financeira e patrimonial da entidade e influir significativamente na sua avaliao como empreendimento em continuidade. OU As contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias, comerciais e legais, que reconhecemos existir nesta data so: a) b) c) O no reconhecimento destas contingncias est fundamentado no parecer de nossos assessores jurdicos, cuja cpia j entregamos a V.Sas. 12 No de nosso conhecimento qualquer evento subseqente data do encerramento do exerccio at a presente data, que possa afetar de forma relevante posio patrimonial e financeira, bem como o resultado do perodo. 13 No h nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das atividades da entidade. 14 Julgamos que os seguros contratados foram efetuados em valores suficientes para cobrir eventuais sinistros que possam ocorrer, impedindo a continuidade normal dos negcios sociais. 15 Outros esclarecimentos (se houver). Atenciosamente, DIRETOR(ES)

CONTABILISTA So Paulo, XX de XXXXXXX de 2.00X. (igual data do Parecer). 11.1 PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

NBC-T-11- ITEM 11.3 - NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 11.3.1 - GENERALIDADES 11.3.1.1 - O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas. 291

11.3.1.2 - Como o auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnicoprofissional definida, inclusive de ordem pblica, indispensvel que tal documento obedea s caractersticas intrnsecas e extrnsecas estabelecidas nas presentes normas. 11.3.1.3 - Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotista, ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. 11.3.1.4 - O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e perodo a que correspondem. 11.3.1.5 - O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 11.3.1.6 - Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. 11.3.1.7 - A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade. 11.3.1.8 - O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoantes s disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.1.9 - O parecer classifica-se segundo a natureza da opinio que contm, em: a) parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; e d) parecer com absteno de opinio. 11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA 11.3.2.1 - O parecer sem ressalva indica que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1. em todos os aspectos relevantes. 11.3.3 - CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DO PARECER SEM RESSALVA 11.3.3.1 - O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a) discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; ou b) limitao na extenso do seu trabalho. 11.3.3.2 - A discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis deve conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretao dessas demonstraes. 11.3.3.3 - A limitao na extenso do trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. 11.3.3.4 - Na auditoria independente das demonstraes contbeis das entidades, pblicas ou privadas, sujeitas regulamentao especfica quanto adoo de normas contbeis prprias ao segmento econmico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.

292

11.3.3.5 - Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. 11.3.4 - PARECER COM RESSALVA 11.3.4.1 - O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio. 11.3.4.2 - O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. 11.3.5 - PARECER ADVERSO 11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinio de que as demonstraes contbeis no esto adequadamente representadas, nas datas e perodos indicados, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva. 11.3.6 - PARECER COM ABSTENO DE OPINIO 11.3.6.1 - O parecer com a absteno de opinio, aquele em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la. 11.3.6.2 - A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. 11.3.7 - INCERTEZA 11.3.7.1 - Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa da administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza. 11.3.7.2 - Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva. 11.3.7.3 - Se o auditor concluir que a matria envolvendo incerteza relevante no est adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso ou inadequao da divulgao. 11.3.8 - INFORMAES RELEVANTES NAS DEMONSTRAES CONTBEIS 11.3.8.1 - O auditor deve incluir no seu parecer informaes consideradas relevantes para adequada interpretao das demonstraes contbeis, ainda que divulgadas pela entidade. 11.3.9 - PARECER QUANDO DEMONSTRAES CONTBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES 293

11.3.9.1 - O auditor deve assegurar-se de que as demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidao ou contabilizao dos investimentos pelo valor do patrimnio lquido na controladora e/ou investidora, esto de acordo com as disposies contidas no item 11.1.1.1. 11.3.9.2 - Quando houver participao de outros auditores independentes no exame das demonstraes contbeis das controladas e/ou coligadas relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer. 11.3.9.3 - Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos. 11.3.10 - PARECER SOBRE DEMONSTRAES CONTBEIS CONDENSADAS 11.3.10.1 - O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. 11.3.10.2 - O parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas deve indicar que elas esto preparadas segundo os critrios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posio da entidade depende da leitura das demonstraes contbeis originais. 11.3.10.3 - Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. 11.3.11 - DEMONSTRAES CONTBEIS NO AUDITADAS 11.3.11.1 - Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstraes ou informaes contbeis que ele no auditou, estas devem ser claramente identificadas como no auditadas, em cada folha do conjunto. 11.3.11.2 - Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis. Publicada no DOU em 21.01.98 Vide Res. CFC 828/98, de 11.12.98. Vide Res. CFC 830/98, de 16.12.98. Vide Res. CFC 836/99, de 22.02.99. 11.1.1 RESOLUO CFC N 830/98 DE 16 DE DEZEMBRO DE 1998 APROVA A NBC T 11 - IT - 05 - PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de Instituies 294

com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98; CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar o item 11.3 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 - IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis; Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao. Braslia, 16 de dezembro de 1998. Contador Jos Serafim Abrantes Presidente NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 - IT-05 PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS. Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.3 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, revisada em dezembro de 1997, referente ao Parecer dos Auditores Independentes, nesta IT denominado Parecer, ttulo que deve ser usado para distingui-lo dos pareceres ou relatrios emitidos por outros rgos. Esta IT no se aplica a relatrios sobre informao contbil parcial, limitada ou condensada ou a respeito de outras situaes especiais. ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 1. O parecer emitido pelo auditor independente, nesta IT denominado auditor, compe-se, basicamente, de trs pargrafos: a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio das responsabilidades da administrao e dos auditores; b) o relativo extenso dos trabalhos; e c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis. 2. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. 295

3. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e perodos a que correspondem. RESPONSABILIDADES 4. O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao e as suas, evidenciando que: a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade tcnica; e b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes contbeis objeto dos seus exames. 5. O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria. 6. O parecer deve, ainda, conter a descrio concisa dos trabalhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controle interno da entidade; execuo dos procedimentos com base em testes; avaliao das prticas e das estimativas contbeis adotadas, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. 7. O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstraes contbeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinio do auditor, esto adequadamente representadas ou no, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC T 11. DATA E LOCAL DO PARECER 8. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos trabalhos na entidade auditada, objetivando informar ao usurio que foi considerado o efeito, sobre as demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventos ocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem s demonstraes contbeis e a data do parecer. 9. Podero ocorrer situaes em que haver necessidade de meno de mais de uma data ou atualizao da data original. Essas situaes decorrem de transaes e eventos subseqentes concluso dos trabalhos, e anteriores emisso do parecer, considerados relevantes para as demonstraes contbeis e, conseqentemente, para a opinio do auditor. Nessas circunstncias, o auditor poder optar por uma das duas alternativas: a) estender os trabalhos at a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual; ou b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstraes contbeis, exceto quanto a um assunto especfico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: "13 de fevereiro de 19X0, exceto quanto Nota Explicativa 21 s demonstraes contbeis, para a qual a data 31 de maro de 19X0". 10. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. 296

11. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem constar do parecer. PARECER SEM RESSALVA 12. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos relevantes, que: a) as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; b) h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes contbeis. 13. O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes em procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma referncia no parecer. 14. O modelo do parecer aquele do item 11.3.2.3 da NBC T 11.

PARECER COM RESSALVA 15. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceo de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia. 16. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. 17. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes. PARECER ADVERSO 18. Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar, tanto as distores provocadas, quanto apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis.

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19. Quando da emisso de parecer adverso,o auditor deve descrever, em um ou mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado do exerccio ou perodo. 20. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO POR LIMITAO NA EXTENSO 21. O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis.

22. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so requeridas as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas: a) substituio da sentena "Examinamos..." por "Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis..."; b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo "Nossa responsabilidade a de expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis"; e c) a eliminao do pargrafo de extenso. 23. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como ressalva no seu parecer e que, portanto,possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. PARECER COM ABSTENO DE OPINIO, POR INCERTEZAS 24. Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis. Novamente a absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam includos como ressalvas. CIRCUNSTNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSO DE PARECER SEM RESSALVA 25. O auditor pode discordar da administrao da entidade quanto: a) s prticas contbeis utilizadas; e b) forma de aplicao das prticas contbeis. 298

DISCORDNCIAS RELATIVAS S PRTICAS CONTBEIS UTILIZADAS 26. Quando as demonstraes contbeis forem afetadas de maneira relevante pela adoo de prtica contbil em desacordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer com ressalva ou adverso. 27. Nos seus exames, o auditor pode identificar um ou mais aspectos em que as demonstraes contbeis esto afetadas pela adoo de prticas contbeis inadequadas e que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. responsabilidade profissional do auditor discutir tais aspectos com a administrao da entidade, com a brevidade e antecedncia possveis, para que ela possa acatar suas sugestes e promover os ajustes contbeis necessrios. 28. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usurios, demonstraes contbeis acompanhadas de parecer sem ressalva tem maior utilidade do que aquelas que contenham erros contbeis ou fraudes, mesmo que o parecer que as acompanhe os discrimine e quantifique mediante ressalvas. 29. Os desvios apurados pelo auditor, mas no acatados pela administrao, representam divergncias para o auditor, o qual deve decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa deciso deve considerar a natureza dos assuntos e sua relevncia, e, sempre que tiverem, individual ou conjuntamente, efeitos relevantes, o auditor expressar opinio com ressalva ou adversa. EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRTICAS CONTBEIS INADEQUADAS Proviso insuficiente para crditos de liquidao duvidosa 30. Se o auditor constatar que a proviso constituda pela entidade no suficiente para cobrir as perdas esperadas na cobrana de suas contas a receber, mesmo que elaborada de acordo com a legislao fiscal ou regulamentao especfica, deve emitir parecer com ressalva ou, dependendo da relevncia, adverso. Um exemplo de redao poderia ser: (1) Redao normal. (2) Redao normal. (3) A proviso para crditos de liquidao duvidosa constituda pela entidade em 31 de dezembro de 2002 de R$....... Todavia, nosso exame indicou que tal proviso no suficiente para cobrir as perdas provveis na realizao de tais crditos,sendo a insuficincia no provisionadas, naquela data, de aproximadamente R$ ............ Conseqentemente, em 31 de dezembro de 2002, o resultado do exerccio e o patrimnio lquido esto superavaliados em aproximadamente R$.... lquidos dos efeitos tributrios.". (4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da insuficincia de proviso para crditos de liquidao duvidosa comentada no pargrafo 3, as demonstraes contbeis ...". 31. Se a insuficincia da proviso for de tal magnitude que requeira parecer adverso, o pargrafo de opinio ser:

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"(4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos da insuficincia da proviso para crditos de liquidao duvidosa, como mencionado no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1, correspondentes ao exerccio findo em 31 de dezembro de 2002, no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 2002, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.". Depreciao no contabilizada ou registrada por valores insuficientes. 32. Se a entidade no contabilizou a depreciao em 2002 ou a registrou por valores insuficientes, cabe ao auditor emitir parecer com ressalva, se os efeitos forem relevantes. Um exemplo de redao poderia ser: (1) Redao normal. (2) Redao normal. "(3) No exerccio findo em 31 de dezembro de 2002, a entidade deixou de contabilizar a depreciao correspondente conta de mquinas e equipamentos. Como decorrncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 2002 o imobilizado est registrado a maior em R$.......... os estoques em processo e acabados esto a menor em R$.........e, por conseqncia, o patrimnio lquido e o resultado do exerccio findo em 31 de dezembro de 2002 esto a maior em R$........., lquidos dos efeitos tributrios.". "(4) Em nossa opinio, exceto quanto aos efeitos da no contabilizao de depreciao descritos no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ...". Entidades de atividade regulamentada ou sujeitas legislao especfica. 33. H inmeros setores de atividade que tm legislao, normas ou regulamentos especficos, ditados por rgos governamentais, que abrangem, tambm, critrios contbeis. Algumas dessas entidades prestam servios pblicos, como as de energia eltrica e telefonia, as instituies financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, as empresas de seguros, as empresas de transporte areo e outras. 34. Tais entidades tm, como as demais, responsabilidades com seus acionistas, quotistas, debenturistas, instituies financeiras e outros credores, funcionrios e pblico em geral. A prestao de contas a tais usurios feita, principalmente, por meio de demonstraes contbeis exigidas pela legislao societria ou especfica, que devem atender a seus critrios e ser elaboradas segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Alm dessa responsabilidade, tais entidades devem reportar-se aos rgos governamentais reguladores correspondentes. 35. A responsabilidade do auditor est voltada aos usurios em geral, atendidos pelas demonstraes contbeis divulgadas, devendo emitir sua opinio com base nos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Em face da especificidade das operaes dessas entidades, as normas e regulamentos emanados dos rgos reguladores, cujo teor ainda no conste das Normas Brasileiras de Contabilidade e que no conflitem com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, podem ser admitidos pelo auditor na fundamentao de seu parecer.

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36. O modelo de parecer tambm aplicvel a essas entidades regulamentadas. Assim, os desvios dos Princpios Fundamentais de Contabilidade originados na legislao ou nas normas regulamentares especficas devem ser tratados de maneira idntica observada nas demais entidades, contendo ressalva ou opinio adversa, sempre que relevante. DISCORDNCIA QUANTO ADEQUAO DAS DIVULGAES Exemplo de parecer com ressalva - Demonstraes contbeis incompletas Falta da demonstrao das origens e aplicaes de recursos. 37. modelo de parecer abrange todas as demonstraes requeridas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, que representam as informaes contbeis mnimas. A falta de uma ou mais dessas demonstraes contbeis requer ressalva no parecer dos auditores. Supondo-se a ausncia da demonstrao das origens e aplicaes de recursos, o parecer dos auditores independentes ter a seguinte forma: (1) Redao normal, excluda a meno demonstrao das origens e aplicaes de recursos. (2) Redao normal. "(3) A entidade deixou de apresentar a demonstrao de origens e aplicaes de recursos para os exerccios findos em 31 de dezembro de 2002 e 2001 requeridas como parte das informaes contbeis mnimas.". "(4) Em nossa opinio, exceto pela falta de demonstrao das origens e aplicaes de recursos, que resulta em divulgao incompleta, as demonstraes contbeis ...". Omisso de informao relevante - Nota explicativa omissa ou falha. 38. Se uma entidade omitir uma nota explicativa necessria adequada anlise e interpretao das demonstraes contbeis, o auditor deve mencionar o fato em pargrafo intermedirio de seu parecer. Por ser informao relevante, o pargrafo de opinio ter ressalva, como segue: "(4) Em nossa opinio, exceto pela falta das informaes mencionadas no pargrafo precedente, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ...". LIMITAO NA EXTENSO 39. Como o auditor somente pode emitir parecer sem ressalva quando seu exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria e, portanto, com a aplicao de todos os procedimentos necessrios nas circunstncias, a existncia de limitaes na extenso de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig-lo a emitir parecer com ressalva ou com absteno de opinio. Limitaes impostas pela administrao da entidade. 40. A limitao na extenso do trabalho do auditor pode, s vezes, ser imposta pela administrao da entidade, mediante situaes como: a) o no-acompanhamento da contagem fsica de estoques; b) a no-solicitao de confirmao de saldos e/ou informaes diretamente com devedores, credores ou outras fontes externas; c) demonstraes contbeis de controladas ou coligadas no auditadas, representativas de investimentos relevantes na entidade auditada; d) limitao aplicao de procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstraes contbeis; e e) registros contbeis inadequados. 301

41. Quando o auditor puder satisfazer-se, no referente s situaes citadas, pela aplicao de procedimentos alternativos, no existe limitao significativa na extenso de seu trabalho, e, assim, no necessria meno, em seu parecer, dessa limitao e do uso dos procedimentos alternativos. Limitaes circunstanciais. 42. Uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstncias, como a poca da sua contratao, que o impossibilite de acompanhar a contagem fsica dos estoques, ou quando da ocorrncia de sinistros. Nessas circunstncias, o auditor deve tentar utilizar-se de procedimentos alternativos, a fim de obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitirem evidncia suficiente, o auditor deve manifestar tal limitao em seu parecer. Reflexos das limitaes no parecer 43. Quando houver limitao na extenso do trabalho, imposta pela administrao da entidade ou pelas circunstncias, e que determine a emisso de parecer com ressalva, o auditor deve descrever a limitao e menciona r a possibilidade de eventuais ajustes que poderiam ser constatados caso no houvesse a limitao. 44. O auditor deve julgar a importncia dos procedimentos de auditoria omitidos, considerando a natureza, a relevncia e a abrangncia dos efeitos potenciais em relao s demonstraes contbeis. Se os efeitos estiverem relacionados com muitos itens das demonstraes contbeis, provvel que esse impacto seja maior do que quando as limitaes se referirem a um item ou a um nmero limitado de itens. Limitaes relativas a um nico item e que no representem parcela substancial da posio patrimonial e financeira e/ou do resultado das operaes normalmente resultaro em parecer com ressalva, embora tambm possa s-lo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito no relevante. As limitaes nos procedimentos aplicveis a muitos itens e que tenham efeitos potenciais relevantes devem resultar em absteno de opinio. Ressalva por limitao sobre item relevante - Estoques. 45. Se, por exemplo, o auditor for contratado aps o encerramento do exerccio e no conseguir firmar opinio sobre a existncia fsica dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstraes contbeis, mas no a ponto de exigirem absteno de opinio, um exemplo de redao poderia ser: "(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 2002, e as respectivas ...". "(2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: .". "(3) Pelo fato de termos sido contratado pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de 2002, no acompanhamos os inventrios fsicos dos estoques de 31 de dezembro de 2002 e de 2002, nem foi possvel firmar juzo sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.". "(4) Em nossa opinio, exceto pelos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar da aplicao dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no pargrafo 3, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, ...".

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"(5) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 2001, cujos valores so apresentados para fins comparativos, e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas.". Absteno de opinio por limitao sobre item extremamente relevante - Estoques. 46. Ainda com base no exemplo do item anterior, mas supondo, agora, que os estoques tivessem valor muito significativo e com efeitos potenciais relevantes em relao s demonstraes contbeis, no bastar parecer com ressalva, sendo necessria absteno de opinio.

Neste caso, o parecer poderia ter a seguinte redao: "(1) Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis da Empresa ABC relativas ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 2002, elaboradas sob a responsabilidade de sua administrao.". "(2) Pelo fato de termos sido contratado pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de 2001, no acompanhamos as contagens fsicas dos estoques em 31 de dezembro de 2001 e de 2000, nem foi possvel firmarmos opinio sobre a existncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.". "(3) Devido relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no pargrafo 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar expressar, e por isso no expressamos, opinio sobre as demonstraes contbeis da Empresa ABC em 31 de dezembro de 2001, referidas no pargrafo 1.". DEMONSTRAES CONTBEIS COMPARATIVAS 47. Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeis do ano corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas ltimas, de circunstncias e eventos de que eventualmente tome conhecimento ao examinar as demonstraes do exerccio atual. Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a necessidade de emitir parecer, sobre aquelas demonstraes contbeis, diferente do anteriormente emitido. Primeira auditoria de uma entidade. 48. Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue comparativamente os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, no pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccio examinado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que as demonstraes contbeis do exerccio anterior no foram examinadas por auditores independentes, expressando a absteno de opinio sobre elas. 49. Para expressar opinio sem ressalva acerca das demonstraes contbeis do exerccio atual, so necessrios procedimentos de auditoria sobre os saldos de encerramento do exerccio anterior quanto s contas de formao histrica e quanto verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade.

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50. Se tais procedimentos foram efetuados e no evidenciaram nenhuma situao que represente limitao no exame do exerccio atual, a redao do parecer pode obedecer ao seguinte modelo: "(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 2001, e as ...". "(2) Nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: ...". "(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 2001, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos, referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, e as Normas Brasileiras de Contabilidade.". "(4) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 2000, cujos valores so apresentados para fins comparativos, e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas.". 51. Se os procedimentos adicionais sobre os saldos de encerramento no tiverem a extenso necessria que permita ao auditor segurana quanto no existncia de efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos, ele deve decidir a espcie de opinio a ser emitida em funo dos efeitos potenciais e da evidncia de que disponha em relao a tais demonstraes contbeis, podendo optar por opinio com ressalva ou at por absteno de opinio. Nessas circunstncias, o parecer com ressalva, relativo ao exerccio atual, poderia ter a seguinte redao: "(1) Examinamos o balano patrimonial da Empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 2001, e as...". (2) Exceto pelo mencionado no pargrafo 3, nosso exame foi conduzido de acordo com as normas de auditoria e compreendeu: (a) o planejamento ...". "(3) No examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de dezembro de 2000, cujos valores so apresentados para fins comparativos, e, conseqentemente, no emitimos opinio sobre elas. Alm disso, os procedimentos adicionais aplicados, decorrentes de primeira auditoria, sobre transaes e valores que compem os saldos em 31 de dezembro de 2000, no foram suficientes para assegurar que eventuais distores nos referidos saldos no tenham efeitos relevantes sobre o resultado do exerccio, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de recursos do exerccio findo em 2001. "(4) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis referidas no pargrafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 2001, bem como - exceto quanto aos efeitos de possveis ajustes que poderiam resultar do exame das demonstraes contbeis do exerccio anterior, conforme comentado no pargrafo 3 - o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.".

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Demonstraes contbeis comparativas quando as do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores. 52. Quando as demonstraes contbeis so divulgadas de forma comparativa com as do exerccio anterior e h mudana de auditores, surge a questo do tratamento dos pareceres relativos aos dois exerccios. 53. A entidade auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual exerccio e tambm o parecer dos que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecer somente s demonstraes contbeis do exerccio que examinou. 54. Todavia, nada impede a divulgao somente do parecer relativo ao ltimo exerccio. Nesse caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstraes contbeis do exerccio anterior foram examinadas por outros auditores, referindo a data do parecer destes, expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveis reflexos no exerccio atual. 55. Como mencionado no pargrafo 51, para expressar opinio sem ressalva sobre as demonstraes contbeis do exerccio atual, o auditor deve aplicar procedimentos de auditoria sobre os saldos existentes no encerramento do exerccio anterior, incluindo a verificao da uniformidade de aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Quando as demonstraes contbeis do ano anterior foram examinadas por outro auditor, parte da evidncia necessria sobre aqueles sal dos poder ser obtida mediante a reviso dos seus papis de trabalho. 56. Nessa circunstncia, o parecer, nos pargrafos de identificao e de opinio, referir-se somente ao exerccio atual, e, em pargrafo prprio, ser mencionado que o exame do exerccio anterior foi efetuado por outro auditor. Exemplo: "(4) As demonstraes contbeis relativas ao exerccio findo em 31 de dezembro de 2000 foram examinadas por auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalva (ou indicar as correspondentes ressalvas), datado de ...... de ......... de 2001.". Reflexos quando houver aceitao do trabalho de outros auditores. 57. Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por no ter evidncias que indiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer a diviso de responsabilidades. 58. Assim, por exemplo, quando as demonstraes contbeis de entidades controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre elas, a redao do parecer poder ser a seguinte: "(1) Examinamos os balanos ... administrao. Nossa responsabilidade ... contbeis. As demonstraes contbeis da controlada X S.A., relativas aos exerccios findos em 31 de dezembro de 2001 e 2000, foram examinadas por outros auditores independentes, e a nossa opinio, no que diz respeito aos investimentos no valor de R$ ..................em 31 de dezembro de 2001 (2000 - R$..........) e dos resultados decorrentes dessa controlada, no valor de R$........... em 31 de dezembro de 2001 (2000 - R$.............), est baseada no parecer desses auditores.". (2) Redao normal.

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"(3) Em nossa opinio, com base em nossos exames e no parecer de outros auditores independentes, as demonstraes contbeis ...". 59. Entende-se, nesse exemplo, que os dados indispensveis referentes aos investimentos na controlada e/ou coligada esto adequadamente divulgados em notas explicativas.

60. A referncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem a indicao do contedo de sua opinio, significa que: "(a) o parecer dos outros auditores no teve ressalvas ou teve ressalvas que no afetam a posio patrimonial e financeira e os resultados da investidora"; e "(b) no h nenhuma restrio aos seus trabalhos e concluses". 61. Quando, todavia, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com absteno de opinio, o auditor deve analisar se o motivo de tal relevncia que afete o seu prprio parecer, em relao s demonstraes contbeis da investidora. Nesse caso, o auditor deve ampliar a referncia feita no pargrafo intermedirio, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstraes contbeis da investidora. 62. Quando os efeitos no forem relevantes, no necessrio mencion-los no parecer do auditor da investidora. Reflexos quando o auditor no puder utilizar o trabalho dos outros auditores. 63. O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quando concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores no pode ser utilizado e que no pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com relao s demonstraes contbeis da controlada e/ou coligada ou ao item sobre o qual os outros auditores emitiram parecer. 12 Introduo O auditor no retm para seus arquivos os documentos e livros de registros contbeis por ele examinados. Assim sendo os Papis de Trabalho (PTs) constituem o nico registro de suas descobertas e do trabalho que desenvolveu para chegar at elas. Se no houver PTs, no haver meios de provar os fundamentos de sua opinio expressa em pareceres e relatrios. No poder provar ainda que seus exames foram adequados de acordo com princpios fundamentais de contabilidade e as NBCs Normas Brasileiras de Contabilidade, institudas pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade, normas da CVM Comisso de Valores Mobilirios, do IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, e outros. Recomendamos que todos os PTs sejam organizados e colocados em 3 pastas. Um mnimo de pastas , portanto exigidas para cada auditoria, como segue: 306 PAPIS DE TRABALHO (PTS) E ORGANIZAO DOS TRABALHOS

Pasta n. 1 Papis de Trabalho PT Pasta n. 2 Pasta Geral PG Pasta n. 3 Pasta Permanente PP Os PTs integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, filmes, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor.Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. 12.1. CONCEITOS GERAIS PAPIS DE TRABALHO Objetivo O exame de auditoria consiste em grande parte na obteno de informaes suficientes, que permitam ao auditor formar opinio sobre a exatido e a fidelidade dos elementos contbeis que ele examina, bem como sobre a eficincia e eficcia dos controles internos administrativo e operacionais. Como seu trabalho o de reunir provas, o auditor deve ter algum meio de acumul-las, para posterior exame e referncia. Os papis de trabalho constituem um artifcio especfico utilizando para acumular as provas necessrias ao auditor para apoiar sua opinio. Eles incluem balancetes, lanamentos retificados, anlises de contas, esquemas, conciliaes, resumos de informaes, comentrios, explicaes, programas de auditoria, respostas a pedidos de confirmao, clculos por escrito, rascunho de demonstraes contbeis, cpias de correspondncia, assim como qualquer outro material escrito que o auditor prepara ou julga necessrio ao cumprimento de sua tarefa. Os papis de trabalho registram as provas que o auditor colheu, a fim de lhe dar base para formar sua opinio; elas tornam-se tambm a prova do trabalho executado pelo auditor com o fim de preparar-se para emitir uma opinio abalizada. A posio do auditor muito diferente daquela que um membro do departamento de contabilidade de uma empresa/instituio. O pessoal do departamento de contabilidade prepara os lanamentos partindo dos documentos dos documentos originais, tais como notas de vendas, faturas, cheques e contratos. Eles tm, ento, esses documentos para apoiar e comprovar seus lanamentos, bem como os resumos que eles preparam dos lanamentos e registros. O auditor no possui documentos originais, livros de registros originais, ou contas do Razo para apoiar suas descobertas. Ele trabalha com documentos e registros que deve deixar com os outros aps completar seus exames; dessa forma o nico registro de suas descobertas o trabalho que desenvolveu para chegar a elas. Os PTs deve ser preparado por ele, na prpria empresa/instituio. Se ele no fizer qualquer registro, no ter meios de comprovar seu trabalho e sua concluso/opinio, dos quais depende seu conceito profissional. 307

Finalidade Os papis de trabalho constituem um registro permanente dos exames executados pelo auditor e da documentao em que se baseia a opinio. Por tanto, eles devero ser completos quanto aos fatos materiais, quanto extenso dos trabalhos realizados, fonte de informaes obtidas e quanto s razes em que se baseiam as concluses atingidas. Os papis de trabalho demonstram a prova da validao dos registros do departamento/rea auditada e dos procedimentos de auditoria aplicados. Os papis de trabalho indicam, tambm, o grau de confiana nos sistemas de controle interno. Durante os anos subseqentes sua preparao, os papis de trabalho auxiliam o auditor na soluo de assuntos importantes ligados s atividades da empresa. No caso de uma ao legal, os papis de trabalho servem ao auditor como prova para a defesa de sua posio nos assuntos que implicam negligncias e fraude. Requisitos Essenciais Os papis devem conter um cabealho discriminando: Cdigo e nome do departamento auditado; Data-base do exame/anlise; Referncia do papel de trabalho; Rubrica do auditor que preparou Data completa.

Os papis devem possuir os vistos do gerente/supervisor e do encarregado de campo para comprovar que os mesmos foram por eles revisados. Os papis de trabalho devero apoiar as pretenses do auditor no cumprimento das normas de auditoria. Para tanto, estes devem indicar claramente: a relao da informao dos demonstrativos contbeis com os registros auxiliares de contabilidade e com as concluses do auditor baseadas no exame da evidncia da auditoria; a confiana depositada pelo auditor no sistema de controle interno em relao sua reviso e evoluo; que foi evidenciado o cumprimento dos princpios fundamentais de contabilidade e a sua aplicao em bases uniforme. Os papis de trabalho que so elaborados pelo pessoal do departamento/rea devero conter indicao nesse sentido (PPC); Os ajustes e reclassificaes devero ser transcritos nos papis de trabalho. Cada anexo dever indicar a fonte em que se baseou seu preparo. Por questes de clareza, os papis devero ser auto suficientes. A conciso dos papis de trabalho obtido mediante sumarizao apropriada, apoiada por detalhes convenientes. 308

Os papis de trabalho devero conter necessariamente: base de seleo; servios efetuados; ocorrncias e recomendaes, caso ocorram; e concluso.

Os tiques no devem ser padronizados, ficando a critrio do auditor a sua aplicao. O auditor, ao elaborar um papel de trabalho, deve evitar a apresentao de mais de 5 (cinco) tiques, pois dificulta a visualizao e reviso do trabalho. Na ocorrncia de explicaes diversificadas, o auditor dever utilizar nmeros e crculos em vermelho. A ttulo de exemplo de padronizao, demonstramos abaixo 5 (cinco) tiques: ..... ..... ..... ..... = obtido dos contratos ..... = somado = verificado os documentos, tais como: ... = conferido com o Razo = clculos revisados

Os tiques sempre sero efetuados em vermelho. As referncias cruzadas devem seguir os seguintes critrios: Externas: de PT para PT, indicando somente a referncia do PT em lpis vermelho. Internas: as referncias internas sero feitas com letras minsculas em vermelho e circuladas em vermelho. Smbolos em papis de trabalho Os smbolos ou tiques em papis devem ser usados pelo auditor para indicar o trabalho feito (procedimentos de auditoria aplicados no exame). Eles so usados visando economia de espao e de tempo, pois substituem as descries ou anotaes narrativas, permitindo ao auditor racionalizar e simplificar o uso dos papis de trabalho. Tais smbolos, como regra geral, so colocados ao lado dos valores registrados nos papis de trabalho e repetidos ao p de cada um desses papis seguidos de uma descrio breve e objetiva do seu significado, indicando trabalho feito ou procedimento aplicado. Desde que seja utilizada simbologia padronizada para um mesmo trabalho, a sua descrio poder constar em folha nica, no fim do conjunto de papis que representam tal trabalho. Para essa finalidade, devem ser utilizados tiques simples e inconfundveis, j consagrados na prtica, pois de outra forma eles mais dificultariam do que auxiliariam na reviso, leitura e interpretao dos papis de trabalho. Observaes: Outros sinais podem ser utilizados nos papis de trabalho, a ttulo de observaes ou chamados (anotaes, referncias ou comentrios). 309

 Tais sinais, todavia, no devem ser confundidos com os tiques referidos anteriormente, os quais tm, nica e exclusivamente, a finalidade de indicar trabalho feito ou procedimento de auditoria aplicado. Para os fins referidos na primeira observao, devem ser utilizados, portanto, asteriscos e nmeros ou letras entre parnteses e outros sinais dessa espcie, de maneira a que no venham a ser confundidos com os tiques que indicam trabalho feito. Um papel de trabalho evidenciando o cumprimento de um programa detalhado de auditoria normalmente dispensa o uso dos tiques indicativos de trabalho feito, de vez que deve conter a observao Trabalho feito (ou procedimentos aplicados) conforme programa tal, por exemplo. Procedimentos de Referenciao Para maior eficincia em nossos trabalhos de auditoria, devemos determinar procedimentos padres de referenciao dentro da empresa/departamento de auditoria para elaborao de trabalho e evidncia de exames. Assim, para a empresa ou o departamento de auditoria sero consideradas as seguintes referncias: A Balano Patrimonial ou Balancete (analtico) B Ajustes e/ou Reclassificaes da Auditoria C Caixa D Bancos E Ttulos de pronta liquidez F Efeitos a receber no circulante G Estoques H Despesas do exerccio seguinte I Efeitos a receber no longo prazo J Investimentos K - Imobilizado L - Diferido M Passivo Circulante N Exigvel a longo prazo O Resultados de exerccios futuros P Patrimnio Lquido Q Contas de compensao R Correo Monetria do Balano (extinta a partir de 1/1/1996) S Resultado do Exerccio T Exames de procedimentos O procedimento de referenciao dever considerar o seguinte esquema: G ___________^____________ G.1 G.2 G.3 G.4 ___________^_____________ G.1.1 G.1.2 G.1.3 ___________^_____________ G.1.1 G.1.1 Folha Mestra 1 Subsidiria 2 Subsidiria 3 Subsidiria 310

Quando aplicvel, a folha mestra deve ser eliminada, com a instituio do balano (referncia A) de forma analtica. Os tiques (sinais e smbolos de referenciao) no devem ser padronizados, ficando a critrio do auditor a sua aplicao, porm devem ser efetuados em cor vermelha. O auditor, ao elaborar um PT, deve evitar a apresentao de mais de 5 (cinco) tiques, pois dificulta a visualizao e reviso do trabalho. Na ocorrncia de explicaes diversificadas, o auditor dever utilizar nmeros e crculos em vermelho. As referncias cruzadas devem seguir os seguintes critrios: Externas de PT, indicando somente a referncia do papel de trabalho. Internas as referncias internas sero feitas com letras minsculas em vermelho e circundadas em vermelho. Tipos de Papis de Trabalho Se os papis de trabalho devem ser os meios pelos quais a prova obtida, segue-se que eles devem assumir ampla variedade de formas e modelos. Um papel de trabalho qualquer registro que o auditor faz de seu trabalho, ou material que ele encontra, a fim de consubstanciar a sua opinio. Eles abrangem uma vasta gama, desde o tipo de folha de trabalho, comum em contabilidade geral, que demonstra o balancete, ajustes, balancete ajustado, lucros e perdas, colunas do balano, at uma simples pgina de notas tomadas para registrar uma conversa, ou os termos de um contrato. Embora haja grandes diferenas entre os papis de trabalho, existem certos tipos muito comuns que merecem ateno nesta oportunidade: papis preparados pelo depto. (PPI/PPC) papis de trabalho dos auditores; programas de auditoria; questionrios anexos; papis de terceiros (circularizao).

H muito pouco, formulrios padronizados para papis de trabalho. Algumas companhias possuem tipos tradicionais de papis de trabalho, os quais elas acharam altamente satisfatrios, aconselhando seus auditores a utiliz-los. Porm, mesmo esses formulrios tradicionais, devem variar muito de um trabalho e auditoria para o outro. O auditor constantemente enfrenta novos problemas, que exigem a elaborao de outros modelos de papel, ou a ampliao dos antigos. Uma das caractersticas do bom auditor sua capacidade de idealizar formulrios de papel de trabalho de acordo com as necessidades de qualquer problema de verificao ou coleta de dados que se lhe apresente. O estilo dos papis de trabalho difere muito entre os auditores, sendo freqentemente satisfatrio qualquer um entre vrios tipos. O melhor formulrio aquele que concilia a necessidade de coleta de informaes com a verificao dos dados obtidos.

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12.1.1 PAPIS DE TRABALHO NBC-T-11 ITEM 11.1.3 11.1.3.1 - Os papis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios, que constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. 11.1.3.2 - Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo. NBC-T-11 ITEM 11.2.7 - DOCUMENTAO DA AUDITORIA 11.2.7.1 - O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. 11.2.7.2 - Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as condies alcanadas. 11.2.7.3 - Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. 11.2.7.4 - Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade deve certificar-se da sua exatido. 12.1.2 RESOLUO CFC N 828/98 - DE 11 DE DEZEMBRO DE 1998 APROVA A NBC T 11 - IT - 02 - PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DE AUDITORIA. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas, constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas quando da realizao dos trabalhos; CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que exige atualizao e aprimoramento das normas endereadas a sua regncia, de modo a manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de Instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais, est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho da s Normas

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Brasileiras de Contabilidade, institudo pelas Portarias CFC ns. 13, 25, 26, 27, 30, 34, 42, 43 e 44/98; CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar os itens 11.1.3 e 11.2.7 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para adequado desempenho, deve ser empreendido pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto Brasileiro de Contadores, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar a Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 - IT - 02 - Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria; Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao (publicao DOU 15.12.1998) JOS SERAFIM ABRANTES Presidente do Conselho. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE - INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 - IT 02 - PAPIS DE TRABALHO E DOCUMENTAO DA AUDITORIA Esta Interpretao Tcnica visa explicitar os itens 11.1.3 e 11.2.7, correspondentes a Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria, da NBC T 11- Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis (1), a respeito da documentao mnima obrigatria a ser gerada no contexto da auditoria das demonstraes contbeis. CONSIDERAES GERAIS 1. O auditor deve documentar todas as questes que foram consideradas importantes para proporcionar evidncia, visando a fundamentar o parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. 2. Os papis de trabalho constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, filmes, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. 3. Os papis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da auditoria; b) facilitar a reviso do trabalho da auditoria; e c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente. FORMA E CONTEDO DOS PAPIS DE TRABALHO

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4. O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento da auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou. Nas reas que envolvem questes de princpio ou de julgamento difcil, os papis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que chegou s suas concluses. 5. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata; entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. possvel que esse outro auditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria discutindo-se com os auditores que prepararam os papis de trabalho. 6. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como: a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade; c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica: e e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos. 7. Os papis de trabalho so elaborados, estruturados e organizados para atender s circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria. 8. Os papis de trabalho padronizados podem melhorar a eficcia dos trabalhos, e sua utilizao facilita a delegao de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papis de trabalho padronizados encontram-se, alm de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos. 9. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparadas ou fornecidas pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo. 10. Os papis de trabalho, alm de outros mais especficos, incluem: a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas; e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle interno, e sua concordncia quanto sua eficcia e adequao; f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;

314

g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas; i) anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado; l) indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) detalhes dos procedimentos relativos a demonstraes contbeis auditadas por outro auditor; n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno; p) cartas de responsabilidade da administrao; q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; e r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e relatrios do auditor. 11. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo. CONFIDENCIALIDADE, CUSTDIA E PROPRIEDADE DOS PAPIS DE TRABALHO 12. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos, a partir da data de emisso do seu parecer. 13. A confidencialidade dos papis de trabalho dever permanente do auditor. 14. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor.Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. (1) Revisadas em dezembro de 1997. 12.1.3 REFERNCIAS DOS PAPIS DE TRABALHO REF. CDIGO DE REFERENCIAS (COM. IND.) A........................................Balano Patrimonial ou Balancete Analtico B........................................Ajustes ou Reclassificaes da Auditoria (vide anexo 01) C........................................Caixa D........................................Bancos E........................................Ttulos de Liquidez Imediata F........................................Efeitos a Receber no Circulante G........................................Estoques H........................................Despesas do Exerccio Seguinte I..........................................Efeitos a Receber a Longo Prazo 315

J.........................................Investimentos K........................................Imobilizado L........................................Diferido M........................................Passivo Circulante N........................................Exigvel a Longo Prazo O........................................Resultado de Exerccios Futuros P........................................Patrimnio Lquido Q........................................Contas de Compensao RF......................................Reviso Fiscal RP......................................Reviso Pessoal (Departamento Pessoal) RS......................................Reviso Societria (Atos Societrios) S........................................Resultado do Exerccio (Contas de Resultado Reviso Analtica) T........................................Exames de Procedimentos U........................................Eventos Subseqentes CI.......................................Correo Integral CS......................................Demonstraes Consolidadas

12.2

PASTA PERMANENTE PP

Objetivo da Pasta Permanente (PP) O objetivo da Pasta Permanente proporcionar a histria financeira e econmica da empresa/instituio, oferecer uma fonte de referncias de dados e informaes sobre o seu passado e presente e as perspectiva futuras; organizar dados especializados para facilitar o planejamento. Contedo Mnimo da PP A Pasta Permanente que contiver menos de 70% dos dados e documentos necessrios, segundo o ndice, considerada de m qualidade. Atualizao Anual da PP Esta pasta deve ser atualizada anualmente, no incio de cada visita preliminar e os documentos substitudos devem ser arquivados no fim da Pasta Geral do exerccio anterior. Estrutura da Pasta Permanente (Contedo Geral) A ttulo de sugesto a Pasta Permanente poder ser constituda pelas seguintes sees e modelos: SEES SEO I ORGANIZAO E CONSTITUIO SEO II ASSUNTOS CONTBEIS E FISCAIS SEO III CONTRATOS E CERTIFICADOS SEO IV CORRESPONDNCIAS DIVERSAS SEO V DESCRIO DOS CONTROLES INTERNOS E FLUXOGRAMAS SEO VI OUTRAS INFORMAES DE INTERESSE SEO V DESCRIO DOS CONTROLES INTERNOS E FLUXOGRAMAS V.01. T. 1 GERAL V.02. T. 2 CAIXA RECEBIMENTOS 316

V.03. T. 3 CAIXA PAGAMENTOS V.04. T. 4 FUNDOS DE CAIXA V.05. T. 5 RECONCILIAES BANCRIAS E CONTAS BANCRIAS V.06. T. 6 VENDAS E CONTAS A RECEBER V.07. T. 7 CRDITOS DIVERSOS V.08. T. 8 COMPRAS E CONTAS A PAGAR V.09. T. 9 OBRIGAES DIVERSAS V.10. T.10 PRODUO, CUSTOS e ESTOQUES V.11. T.11 IMOBILIZADO V.12. T.12 INVESTIMENTOS V.13.T.13 VALORES DIFERIDOS V.14.T.14 RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS V.15.T.15 CAPITAL E RESERVAS V.16.T.16 FOLHAS DE PAGAMENTO V.17. T.17 OUTROS (ESPECIFICADOR)

12.2.1 SEO I - ORGANIZAO E CONSTITUIO I.01 Ficha de Identificao da Empresa (modelo 1) I.02 Estatuto/Contrato Social e suas Alteraes I.03 Organograma Atualizado I.04 Resumo de Atas de Assemblia e Reunies (modelo 2) I.05 Fac-Simile das Assinaturas dos Diretores I.06 Resumo das procuraes Padronizadas e os Respectivos Poderes (Diretores, Gerentes, Sub-Gerentes e Contadores) I.07 Relao dos Deptos/Postos de Servios da Empresa

I.01 FICHA DE IDENTIFICAO DA EMPRESA modelo 1 01 RAZO SOCIAL:

317

02 NATUREZA JURDICA: 03 - OBJETO SOCIAL:

04 - ENDEREO: 05 EXERCCIO SOCIAL: 07 CONSTITUIO: 08 - CAPITAL SOCIAL: DESCRIO 06 EXERCCIO FISCAL

R$

AES ORDINRIAS PREFERENCIAIS

AES

INTEGRALIZADO DO PAS DO EXTERIOR A INTEGRALIZAR DO EXTERIOR OBSERVAO: 09 - COMPOSIO ACIONRIA: ACIONISTAS DO PAS DO EXTERIOR OBSERVAO: SUBSCRITO % NO CAPITAL INTEGRALIZADO VOTANTE

10 - ADMINISTRAO: DIRETORIA MEMBROS CARGO

MANDATO

OBSERVAO: CONSELHO FISCAL MEMBROS

11 CONTATOS:

12 DADOS FEDERAIS: CNPJ/MF. N. CDIGO DA NATUREZA JURDICA: CDIGO DE ATIVIDADE PRINCIPAL: RESPONSVEL LEGAL: VALIDADE: 13 DADOS ESTADUAIS: 14 DADOS MUNICIPAIS: 318

CCM: CDIGO IPTU: CDIGO ESTABELECIDO: INSCRIO: 15 JUNTA COMERCIAL: NIRE: RG.: 16 - SITUAO EM 31/12/200X

I. 04 MODELO RESUMO DE ATAS CLIENTE: N.: EXERCCIO FINDO EM:

319

DATA DA ATA

AGO/AGE REUNIO DIRETORIA, ETC.

ASSUNTOS IMPORTANTES TRATADOS

FEITO POR E DATA

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

320

12.2.2 SEO II - ASSUNTOS CONTBEIS E FISCAIS II.01 II.02 II.03 II.04 II.05 - ndice Geral dos Manuais de Contabilidade e de Procedimentos Operacionais com os Respectivos Assuntos - Taxas de Depreciao, Amortizao e Exausto Utilizadas - Cpia das Demonstraes Contbeis dos Dois ltimos Exerccios (Cpia das Demonstraes Publicadas - Jornal) - Cpia das Duas ltimas Declaraes de Imposto de Renda (DIPJ) - Cpia dos Parcelamentos de Dbitos Fiscais 12.2.3 SEO III - CONTRATOS E CERTIFICADOS III.01 III.02 III.03 III.04 III.05 - Resumo dos Certificados de Registro de Capital Estrangeiro no Banco Central do Brasil - Resumo dos Contratos de Aluguis Relevantes - Resumo dos Contratos Relevantes de Lease-Back - Resumo dos Contratos de Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo - Resumo de Outros Contratos Relevantes (Devem ser includos os contratos de mtuos, garantias e avais, com clientes e fornecedores) 12.2.4 SEO IV - CORRESPONDNCIAS DIVERSAS E NOTCIAS SOBRE A EMPRESA IV.01 IV.02 IV.03 IV.04 IV. 05 IV. 06 - Cpias de Parecer do Auditores Externos dos Dois ltimos Exerccios - Cpias de Relatrios dos Dois ltimos Exerccios da A.E - Cpias de Eventuais Consultas Respondidas/Correspondncias havidas com A.E - Publicaes referentes Empresa - Cpias dos Relatrios da AI Auditoria Interna - Outros Assuntos de Interesse

321

12.2.5 SEO V DESCRIO DAS OPERAES DA EMPRESA E DE CADA UNIDADE E OUTRAS INFORMAES DE INTERESSE VI.01. Natureza do negcio e Objetivos: descrio do negcio da Cia. E seus produtos ou servios (por departamento ou diviso, etc.), natureza da atividade comercial ou industrial, fatores econmicos que afetam a indstria (produtos concorrentes, estabilidade e carter da demanda, correlao da demanda com disponibilidade de renda do consumidor, etc.), posio do cliente no mercado, concorrentes, lucratividade, estabilidade de lucros futuros (estveis, em crescimento, em declnio) metas a curto e longo prazo (maximizao de lucros, expanso de mercado, diversificao, manuteno do status quo, etc.) e planos para alcanar essas metas.

VI.02. Estrutura do Grupo de Empresas Subsidirias, associadas e suas respectivas operaes, porcentagem de participao no capital, grau de autonomia, datas de aquisio, transaes entre Cias. e poltica de preos nessas transaes.

VI.03. Capitalizao e Anlise Financeira Estrutura do Capital, emprstimos importante a longo e a curto prazo, linhas de crdito, relaes com instituies financeiras, capacidade de pagamento de obrigaes a curto e a mdio prazo (incluindo prestaes, juros, impostos, leasing, dividendos, etc.), rotao de devedores em relao s vendas, rotao de estoques ao custo das vendas, ndice de imobilizao, etc.

SEO VI - 03
OBSERVAES:

ANLISE ECONMICO-FINANCEIRA Principais Indicadores)

1 A anlise econmico-financeira a ser registrada nesta cdula dever compreender os trs ltimos exerccios do cliente; 2 Nas colunas relativas a datas, a primeira deve corresponder ao antepenltimo exerccio social, a segunda ao penltimo exerccio social e a terceira, ao ltimo exerccio sob anlise; 3 Nos parnteses colocados nas colunas relativas a datas, deve ser registrado o nmero de meses dos exerccios sociais sob anlise; 4 Os valores, para efeitos da anlise, devem ser considerados em R$ Mil ou R$ Milhes, conforme o caso, evidentemente, de maneira uniforme para cada exerccio.

322

EVOLUO DOS RESULTADOS (Anlise Horizontal e Vertical) PRINCIPAIS GRUPOS DE CONTAS ----/----/---- ( ) H% V% ----/-----/----- ( ) H% V% 100,00 ------------------------------------------------------------------------------------------------/----/--- ( ) H% V% --------------------------------------------------------------------------------------------100,00 --------------------------------------------------------------------------

Receita Bruta 100,00 100,00 -----------Dedues da Receita Bruta 100,00 ----------- -----------Receita Lquida 100,00 ----------- -----------Custo das Vendas e Servios 100,00 ----------- -----------Lucro (Prejuzo) Bruto 100,00 ----------- -----------Receitas (Despesas) Operacionais 100,00 ----------- -----------Resultado Operacional 100,00 ----------- -----------Receitas (Despesas) n/ operacionais 100,00 ---------- ----------Proviso p/IR 100,00 ---------- ----------Participaes e Contribuies 100,00 --------- -----------2 NDICES DE LIQUIDEZ -----/-----/---- ( )

ESPCIES E FRMULAS

-----/-----/----- ( ) ---------------------------------------------------------------------------

-----/-----/----- ( ) --------------------------------------------------------------------

SECO (Disp. + Clientes (*) Passivo Circulante) --------------------CORRENTE (Ativo Circulante Passivo circulante --------------------Geral (AC + ARLP PC + PELP) ---------------------

(*) Menos Ttulos Descontados, Endossados e Proviso p/ Crditos de Liquidao Duvidosa 3 GRAU DE ENDIVIDAMENTO DO CAPITAL PRPRIO

FRMULA PC + PELP

----/-----/----- ( )

-----/-----/----- ( ) ---/-----/----- ( )

---------------------- ---------------------- ------------------PATRIMNIO LQUIDO

4 GRAU DE IMOBILIZAO DO CAPITAL PRPRIO FRMULA ATIVO PERMANENTE --------------------PATRIMNIO LQUIDO 5 QUOCIENTES DE ROTAO ESPCIES E FRMULAS DE ESTOQUES Custo das Vendas ---------------------Estoque Mdio de Perodo (*) --------------------------------------------/-----/----- ( ) -----/-----/----- ( ) ---/-----/----- ( ) --------------------------------------------/-----/----- ( ) -----/-----/----- ( ) ---/-----/----- ( )

DE CLIENTES
323

Recebimentos no Perodo (vide item 8) ------------------- ----------------------- ----------------Saldo Mdio das Contas de Clientes
DE FORNECEDORES Pagamento no Perodo (Vide item 8) --------------------Saldo Mdio das Contas de Fornecedores DE FLUXO FINANCEIRO Rotao das Contas de Clientes -------------------Rotao das Contas de Fornecedores (*) Matrias-primas e auxiliares, produtos prontos e em elaborao e/ou mercadorias. 6 QUOCIENTES DE RENTABILIDADE ESPCIES E FRMULAS SOBRE O PATRIMNIO LQUIDO (Lucro Lquido do Exerccio PL Mdio POR AO DO CAPITAL SOCIAL (Lucro Lquido do Exerccio N Mdio de Aes) DA RELAO PREO DE MERCADO E LUCRO (Valor de Mercado da Ao Lucro Lquido por ao) 7 CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO FRMULA ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE - Em R$ (por extenso) - Em US$ 8 ----/-----/----- ( ) -----/-----/----- ( ) ----/------/---- ( ) ----/-----/----- ( ) -------------------------/-----/----( ) ------------------------/-----/---- ( ) ---------------------------------------------------------------------------------------------

-------------------

---------------------

------------------

-------------------

---------------------

------------------

--------------------- ----------------------- ------------------------------------- ----------------------- ------------------

ESPAO RESERVADO PARA INSTRUES COMPLEMENTARES E COMENTRIOS ADICIONAIS

FRMULA PRTICA PARA DETERMINAR OS RECEBIMENTOS DE CLIENTES (Saldo inicial de Clientes + vendas a prazo saldo final de clientes) FRMULA PRTICA PARA DETERMINAR OS PAGAMENTOS DE FORNECEDORES (Saldo inicial de Fornecedores + compras a prazo saldo final de Fornecedores)

COMENTRIOS ADICIONAIS CONSIDERADOS NECESSRIOS

324

FEITO POR

DATA /

REVISADO POR

DATA

VI.04. Produtos ou Servios Descrio e volume relativo de vendas das linhas de produtos mais importantes e onde so produzidos; componentes (material), mo-de-obra e custos indiretos dos principais produtos por porcentagens; compras para revendas; produo para estoque ou ordens especiais de fabricao; linhas de servios; planos para produzir novos produtos ou servios.

VI.05. Pesquisa e Desenvolvimento Oramentos, pesquisa de novos produtos e comparao com competidores at onde auditoria externa no conflitar com sigilo dos fabricantes.

VI.06. Instalaes e Equipamentos Localizao das diversas reas da fbrica; indicao se alugado ou prprio; plano de expanso, natureza; idade e estado do equipamento; grau de automao; oramentos de capital; comparao com os concorrentes.

VI.07. Produo Natureza do processo de fabricao, capacidade instalada de produo, cronograma normal de operaes, planejamento de produo. VI.08. Compras e Vendas Volume anual e especificao dos materiais que esto sendo comprados, principais fornecedores e fontes alternativas, meios de transporte. Mtodos de distribuio, distribuio geogrfica, fora de vendas, mtodo de remunerao da fora de vendas, tendncia de preos e critrios de fixao de preos, poltica de crdito, polticas de descontos e devoluo de mercadorias vendidas, vendas sujeitas renegociao, estabilidade das vendas (estvel, flutuante, em crescimento, em declnio).

VI.09. Administrao e Funcionrios Pessoal chave, experincia no ramo do cliente e na Empresa auditada, organograma, ligaes (outras) profissionais de gerentes e diretores com outras entidades ou empresas, sofisticao na administrao financeira. Nmero aproximado existente no escritrio do cliente, na fbrica, na loja; acordos sindicais especiais, salrios mdios por categoria, benefcios sociais concedidos aos empregados.

325

VI.10. Experincias legais especiais e Advogados Sobre operaes e sobre demonstraes contbeis, sobre auditoria externa e variaes em relao aos princpios fundamentais de contabilidade. Principais advogados que atendem o cliente, reas de especializao. 12.3 PASTA GERAL - PG O objetivo da PG fornecer uma fonte de referncias de dados e informaes da empresa/instituio, sobre o seu presente. A PG deve ser constituda pelas seguintes sees: Seo I Seo II Seo III Seo IV Seo V Planejamento da Auditoria Pontos de Reviso Anexos Programas de Auditoria Q.A.C.I. (questionrio de avaliao de controles internos)

Na seqncia comentaremos o contedo de cada uma das sees. SEO I PLANEJAMENTO Todo trabalho de auditoria deve ser OBRIGATORIAMENTE precedido de um cuidadoso e adequado PLANEJAMENTO. O PLANEJAMENTO das atividades da Auditoria considerar alm dos OBJETIVOS, necessariamente, os seguintes aspectos: quando ser executado o trabalho; a existncia de prazos fatais e oramento de horas/homens a empregar; a identificao das reas de atuao do auditor dentro daquela etapa ou tarefa de auditoria; o conhecimento anterior que o auditor possui sobre a organizao que ser auditada, obtido atravs de levantamentos anteriores de rotinas e sistemas de controles internos. O conhecimento anterior que o auditor possui sobre a existncia de pontos mais fracos do Controle Interno, de pontos pendentes de soluo levantados pelo auditor anteriormente e observados nos seus PTs, Pontos de Ateno da Gerncia observados na auditoria anterior, recomendaes para aperfeioamento de controles internos elaborados pelo Auditor em Relatrios ou Memorandos e referentes a Auditorias realizadas em perodos anteriores; Os pontos de ajustes e reclassificaes observados nos PTs e/ou Relatrios Long Form (Auditoria Externa); Os pontos de no observncia de Normas Legais anotados em Relatrios anteriores; Os tempos empregados e orados em trabalhos de auditoria executados em outros perodos, porm nas mesmas reas; A anlise de demonstrativos financeiros levantados recentemente pela contabilidade da empresa/instituio; A anlise aprofundada dos Papis da Pasta Permanente; A existncia de recomendaes especiais da Diretoria/Gerncia de Auditoria para aquela etapa dos trabalhos que se vai iniciar, referentes a aprofundamento de determinados exames, etc.; 326

 A distribuio planejada de horas/homem por sub-tarefas dentro dos trabalhos de uma mesma etapa de auditoria; Alocao de pessoas a serem designadas para executarem os trabalhos; a identificao dos PROGRAMAS DE AUDITORIA que sero utilizados e recomendaes sobre a sua utilizao na etapa da auditoria que vai se iniciar. SEO II PONTOS DE REVISO Quando so escalados Assistentes para o trabalho, importantssimo que haja a reviso de seu trabalho pelo Auditor Encarregado, a fim de assegurar apropriado nvel de qualidade, observncia dos padres geralmente aceitos de auditoria, comunicao apropriada de informaes de cada seo ou rea especfica da auditoria aos membros da equipe, integrao das concluses das diversas sees dos arquivos dos papis de trabalho e, finalmente, uma adequada base para revises de nvel mais alto. O Gerente/Supervisor tambm revisa os PTs, aps estes terem sido revisados pelo Encarregado de Campo e assim sucessivamente at a reviso final do Scio responsvel tcnico pelos trabalhos. Os pontos de reviso devem ser claros e resolvidos em campo, as folhas devero ser arquivadas com a assinatura do auditor que cumpriu os pontos com a respectiva data. SEO III ANEXOS Os anexos so formulrios que auxiliam o auditor no curso de uma auditoria, seja na elaborao dos PTs na sua reviso, na elaborao do relatrio ou mesmo na auditoria seguinte. A ttulo de exemplo, demonstramos alguns dos anexos utilizados: 02 Pontos para Ateno do Supervisor/Gerente ou Diretor 03 Pontos de Reviso 04 Pontos Pendentes de Auditoria 05 Pontos para Ateno em Exames de Exerccios Futuros 06 Comentrios sobre Controle Interno e Procedimentos Contbeis 07 Notas Sobre Passivos Contingentes 08 Notas Sobre Ativos Dados ou Recebidos em Garantia 09 Notas Sobre Seguros 10 Resumo de Circularizao 11 Anlises Solicitadas ao Cliente 12 Controle de Horas 13 Roteiro para Fechamento dos Trabalhos SEO IV PROGRAMAS DE AUDITORIA Os programas utilizados em cada trabalho ficaro junto com os PTs, na pasta respectiva, at que esta seja arquivada no arquivo morto, quando ento os referidos programas sero transferidos para esta seo da Pasta Geral (vide Capitulo 8) SEO V Q.A.C.I. (QUESTIONRIO DE AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS)

327

Os Q.A.C.I. aplicados sero arquivados na PG e a cada ano sero transferidos para a PG do exerccio seguinte (caso os trabalhos sejam repetidos.)

PAPIS DE TRABALHO DO EXERCCIO ANTERIOR Uma prtica ou hbito lamentvel de trabalho exige comentrios neste ponto. Ao indicar um exame auditorial, prtica generalizada o auditor munir-se dos papis de trabalho preparados para o exame do exerccio anterior. Muitos auditores responsveis por uma auditoria, ao orientar seus assistentes sobre suas tarefas, apenas lhes entregam os papis de trabalho do ano anterior, com instrues de fazerem o mesmo no presente exerccio. Nada h de inconveniente nesta prtica, a no ser que o assistente seja to inexperiente que v repetir em todos os seus detalhes o trabalho anterior. Se isto ocorrer, ele pode apenas tomar os antigos papis e refaz-los, com a incluso das importncias do presente exerccio. Esta no certamente a atitude aconselhvel para resolver um problema de auditoria. Os papis de trabalho do exerccio anterior devem ser sempre examinados como indicativos dos tipos de dificuldades que forma encontrados naquele ano e das solues encontradas. Mas da por diante o auditor deve trabalhar o mais independente possvel. Ele deve usar sua imaginao, a fim de decidir quais os problemas a enfrentar neste ano e que tipo de papel de trabalho o ajudar a reunir as provas de que ele necessita para verificar o item especfico sob estudo. Nada h de sagrado com relao aos papis de trabalho do ano anterior. Se so bons, podemos utilizar-nos das idias neles contidas. Raramente se deve copi-los ponto por ponto. Raro o conjunto de papis de trabalho que no possa ser melhorado pela equipe de auditoria nos exames seguintes.

ANEXO 01 AJUSTES E RECLASSIFICAES SUGERIDAS

LANAMENTOS ATIVO-DBITO E (CRDITO)-EM R$ MIL DISPON . CRDITOS ETC. REAL. L. PRAZO PERMA NENTE

EXERCCIO FINDO CLIENTE: N. EM:

PASSIVO-(DBITO) E CRDITO-EM R$ MIL CIRCUL . EXIG. L. PRAZO CAP. E RESERV. RES. ACUM.

RES ULT. DO EXE RC.

HISTRICO RESUMIDOS

328

TOTAIS DESTA CDULA SALDOS DOS GRUPOS EFEITOS (EM PERCENTUAIS)

Feito Por: Data: ____/ ____ / _____

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 02 PONTOS PARA ATENO DO GERENTE, DIRETOR OU SCIO

CLIENTE: N.: EXERCCIO FINDO EM: SOLUO (ANOTAO DO GERENTE / DIRETOR OU SCIO)

DESCRIO RESUMIDA

FEITO POR E DATA

REF. PT

329

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 03 PONTOS DE REVISO CLIENTE: N ANEXO 3 - PONTOS DE REVISO ORDEM REF. PT DESCRIO RESUMIDA FEITO POR DATA SOLUO QUANDO E COMO AB:

330

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 04 PONTOS PENDENTES CLIENTE: N.: FEITO POR E DATA EXERCCIO FINDO EM: REF. PT SOLUO (QUANDO E COMO)

DESCRIO RESUMIDA

331

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 05 PONTOS PARA ATENO EM EXAMES DE EXERCCIOS FUTUROS CLIENTE: N AB:

ANEXO 5 - PONTOS PARA ATENO DE EXERCCIOS FUTUROS ORDEM REF. PT DESCRIO RESUMIDA FEITO POR DATA SOLUO QUANDO E COMO

332

ANEXO 06 COMENTRIOS SOBRE CONTROLE INTERNOS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS CLIENTE: EXERCCIO FINDO EM: REPORTADO SOLUO PARA RA (CITAR (QUANDO E N.) COMO) SIM NO N.:

DESCRIO RESUMIDA

REF. PT

333

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 07 NOTAS SOBRE PASSIVOS CONTINGENTES E COMPROMISSOS EXTRAORDINRIOS CLIENTE: N.: EXERCCIO FINDO EM: SOLUO (QUANDO E COMO)

DESCRIO RESUMIDA

FEITO POR REF. E DATA PT

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

334

ANEXO 08 NOTAS SOBRE ATIVOS DADOS E/OU RECEBIDOS EM GARANTIA CLIENTE: FEITO POR E DATA N.: EXERCCIO FINDO EM: SOLUO (QUANDO E COMO)

DESCRIO RESUMIDA

REF. PT

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 09 NOTAS SOBRE SEGUROS

335

CLIENTE:

N.: VALOR
CONTBIL

EXERCCIO FINDO EM: EM R$

REPOSIO

OBJETIVO DO SEGURO 1. ESTOQUES

MIL
COBERTURA

2. IMOBILIZADO

3. OUTROS (DISCRIMINAR)

Revisado Por: Data: ____/ ____ / _____

Visto do RESP. Tcnico: Data: ____/ ____ / _____

ANEXO 10 CONTROLE DE CIRCULARIZAO CLIENTE: N AB:

336

ANEXO 11 - CONTROLE DA CIRCULARIZAO PREENCHIDO PELO AUDITOR ESPCIES DE PEDIDOS PREPARADOS

(1) % (2) REF. PT'S DATA DO TRABALHO PREPARADO BASE DATA DE DATA DE RECEB. DO EXPEDIO CLIENTE 1 PED. 2 PED.

Bancos Clientes Outras Contas a Receber Fornecedores Outras Contas a Pagar Instituies Financeiras Participaes Estoques em Poder de 3 Advogados Seguros Aplicaes Financeiras Observaes: A - Os pedidos devem ser preparados em 3 (trs) vias B - Igual n de vias devem conter os anexos dos pedidos C - Os pedidos devem ser devidamente conferidos em todos os seus detalhes. (1) Percentagem da abrangncia da circularizao (2) Percentagem das respostas, em funo dos valores circularizados. Revisado por: Data:

ANEXO 11 ANLISES SOLICITADAS AO CLIENTE SOLICITAO DE DOCUMENTOS Cliente: Exerccio Findo em: 1 DEMONSTRAES CONTBEIS 1.1 - Cpia oficial das demonstraes contbeis e notas explicativas do 337 Auditor e Data do Recebimento

exerccio em anlise e do exerccio anterior elaboradas comparativamente, assinadas pela diretoria e contador. 1.2 - Cpia do relatrio dos auditores externos sobre as demonstraes contbeis do exerccio anterior. (se houver). 1.3 - Cpia das demonstraes contbeis do exerccio anterior publicadas em jornal (se houver). 1.4 Dirio e razo contbil do exerccio em anlise e do exerccio anterior que contenha a transcrio do balano e o balancete. 1.5 Cpia do balancete e balano analtico do exerccio em anlise. 2 DISPONIBILIDADES 2.1 Cpia das conciliaes mensais entre e saldo contbil e o boletim de caixa. 2.2 Composio do saldo do caixa na data base em exame, incluindo termo de conferncia e levantamento dos valores existentes no caixa. 2.3 Cpias das conciliaes bancrias mensais do exerccio em anlise com os respectivos extratos bancrios. 2.4 Resumo das transferncias bancrias, compreendendo pelo menos as transferncias ocorridas 5 cinco dias antes e aps a database em exame. 3 CLIENTES 3.1 Cpia das conciliaes mensais do saldo contbil com relatrio de contas a receber do departamento financeiro. 3.2 Composio analtica, por cliente, dos valores a receber em 31/12/01, detalhada por nota fiscal, duplicata, data de emisso, data de vencimento, n. de parcelas e valor. 3.3 Composio analtica, por vencimento, dos valores a receber em 31/12/01, detalhada por nota fiscal, duplicata, data de emisso, data de vencimento n. de parcelas e valor. 3.4 Resumo das duplicatas a receber por prazos de vencimentos, tais como, valores a vencer, vencidos at 180 dias, vencidos at 1 ano, vencidos a mais de um ano, vencidos a mais de 2 anos e assim sucessivamente. 3.5 - Relao analtica das notas fiscais/duplicatas por tipo de cobrana, tais como, carteira, bancria, protestos, judicial etc. 3.6 Relatrio analtico dos ttulos recebidos nos meses de dez/01, jan/02 a mar/02. 3.7 Resumo da movimentao ocorrida na conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa e clculo e critrio de sua constituio no final do exerccio. 3.8 Relao dos crditos considerados de difcil realizao, com comentrios e cpia da documentao a respeito da gesto de cobrana e situao do cliente (concordata e falncia). 3.9 Detalhamento dos crditos incobraveis, baixados no exerccio diretamente em contas de despesas, com a respectiva documentao suporte. 4 CONTA CORRENTE COM EMPRESA LIGADAS, CONTROLADA, COLIGADA E CONTROLADORA. 4.1 Conciliao mensal do saldo contbil com os relatrios operacionais de de conta corrente e/ou mtuos. 4.2 Mapa de movimentao das operaes realizadas no exerccio, contendo um resumo mensal das seguintes transaes: saldo inicial, 338

adies (vendas, emprstimos, encargos financeiros etc.), baixas (pagamentos, amortizaes, devolues etc.) e saldo final 4.3 Cpia do contrato de mtuo das operaes de emprstimos. 5 IMPOSTOS A COMPENSAR 5.1 Conciliao mensal do saldo contbil com os livros de apurao do ICMS e IPI. 5.2 Livro de Registro de Apurao do exerccio do ICMS a compensar. 5.3 Livro de Registro de Apurao do exerccio do IPI a compensar. 5.4 Cpia mensal da GIA de apurao do ICMS. 5.5 Cpia da DIPJ do exerccio em anlise. 6 ESTOQUES 6.1 Conciliao mensal do saldo contbil com relatrio operacional de estoques. 6.2 Livro de Registro de Inventrio do exerccio anterior e do exerccio em anlise. 6.3 Relatrio analtico do inventrio fsico de balano do exerccio em anlise. 6.4 Composio analtica dos ajustes de estoques do exerccio em anlise, detalhando as quantidades, valores e rubricas contbeis dos lanamentos. 6.5 Relao descritiva dos estoques: - Por espcie (matrias-primas, produtos em processo, produtos acabados, produtos de revenda, embalagens etc.). - Em poder de Terceiros e de terceiros em poder da empresa. - Obsoletos, de pouca movimentao e em transito. 6.6 Demonstrao do clculo de valorizao dos estoques de matrias-primas, em processo e acabados. 6.7 Relao dos estoques obtidos de empresas ligadas, controladas e coligadas. 7 INVESTIMENTO 7.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o relatrio operacional. 7.2 Mapa de movimentao anual, por rubrica contbil, contendo saldo inicial, adies, baixas, transferencias, equivalncia patrimonial e saldo final. 7.3 Memria de clculo da equivalncia patrimonial. 7.4 Cpia das demonstraes financeiras e notas explicativas, de controladas e coligadas, incluindo parecer de outros auditores independentes. 7.5 Cpia do Estatuto/Contrato Social e suas alteraes, das empresas coligadas e controladas. 7.6 Composio acionria e percentual de participao no capital social das coligadas e controladas, incluindo participao no capital votante. 8 IMOBILIZADO 8.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o relatrio operacional de ativo fixo. 8.2 Mapa de movimentao anual, por rubrica contbil, contendo saldo inicial, adies, baixas, transferencias, depreciao e saldo final. 8.3 Notas fiscais de aquisies e vendas ocorridas no exerccio em anlise. 339

8.4 Memria de clculo da depreciao mensal. 8.5 Taxas de depreciao anual utilizadas, bem como relatrio de empresa especializada nos casos e depreciao acelerada (se houver). 8.6 Relatrio analtico dos bens que compem o ativo fixo (razo auxiliar) 8.7 Relao descritiva dos bens quanto ao estado de conservao, localizao e sua utilizao. 8.8 Relao detalhada dos ganhos ou perdas obtidos nas alienaes e baixas de ativo fixo. 8.9 Cpia das certides atualizadas de propriedades e nus sobre os imveis. 9 DIFERIDO 9.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o relatrio operacional de ativo fixo. 9.2 Mapa de movimentao anual, por rubrica contbil, contendo saldo inicial, adies, baixas, transferencias, depreciao e saldo final. 9.3 Notas fiscais de aquisies e vendas ocorridas no exerccio em anlise. 9.4 Memria de clculo da amortizao mensal e critrio de diferimento dos gastos ocorridos no exerccio. 10 FORNECEDORES 10.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o relatrio de contas a pagar do departamento financeiro. 10.2 Composio analtica, por fornecedor, dos valores a pagar em 31/12/01, detalhada por nota fiscal, duplicata, data de emisso, data de vencimento, n. de parcelas e valor. 10.3 Composio analtica, por vencimento, dos valores a pagar em 31/12/01, detalhada por nota fiscal, duplicata, data de emisso, data de vencimento n. de parcelas e valor. 10 FORNECEDORES 10.4 Resumo das duplicatas a pagar, por prazos de vencimentos, tais como, valores a vencer, vencidos at 180 dias, vencidos at 1 ano, vencidos a mais de um ano, vencidos a mais de 2 anos e assim sucessivamente 10.5 - Relao analtica das notas fiscais/duplicatas por tipo de cobrana, tais como, carteira, bancria, protestos, judicial etc. 10.6 Relatrio analtico dos ttulos pagos nos meses de dez/01, jan/02 a mar/02. 11 EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS CURTO E LONGO PRAZO 11.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o controle operacional do financeiro. 11.2 Cpia dos contratos de emprstimos, financiamentos e mtuo com empresas ligadas, coligadas, controladas e controladora. 11.3 Mapa de movimentao das operaes realizadas no exerccio, contendo um resumo mensal das seguintes transaes: saldo inicial, adies (vendas, emprstimos, encargos financeiros etc.), baixas (pagamentos, amortizaes, devolues etc.) e saldo final 12 ENCARGOS FISCAIS A RECOLHER 12.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o controle 340

operacional do financeiro. 12.2 Memria de clculo mensal do impostos a recolher com descrio da base de clculo. 12.3 Guias/Darfs de recolhimentos mensais dos impostos do exerccio em anlise. 12.4 Dctfs trimestrais do exerccio em anlise. 12.5 Cpia da DIPJ do exerccio em anlise. 12.6 Conciliao mensal do saldo contbil com os livros de apurao do ICMS e IPI. 12.7 Livro de Registro de Apurao do exerccio do ICMS a compensar. 12.8 Livro de Registro de Apurao do exerccio do IPI a compensar. 12.9 Cpia mensal da GIA de apurao do ICMS. 12.10 Cpia da DIPJ do exerccio em anlise. 13 ENCARGOS SOCIAIS 13.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o controle operacional departamento pessoal e/ou financeiro. 13.2 Memria de clculo mensal do encargos a recolher com descrio da base de clculo. 13.3 GFIP/Guias/Darfs de recolhimentos mensais dos encargos do exerccio em anlise. 13.4 Resumo mensal da folha de pagamento e relao de pagamentos a autnomos e prestadores de servios. 13.5 Alquotas de contribuies providenciarias. 13.6 Cpia da DIPJ do exerccio em anlise. 14 SALRIOS E ORDENDOS A PAGAR 14.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o controle operacional do departamento pessoal e/ou financeiro. 14.2 Resumo mensal da folha de pagamento e pr-labore. 15 PROVISES 15.1 Conciliao mensal entre o saldo contbil e o controle operacional do departamento pessoal e/ou financeiro. 15.2 Relatrio analtico, por funcionrio do saldo da proviso de frias na data do balano. 16 PATRIMNIO LQUIDO 16.1 Contrato social atualizado e/ou suas alteraes. 16.2 Composio analtica dos ingressos de recursos que compem o saldo do capital social na data do balano. 16.3 Registro de ingressos no Banco Central do Brasil dos aportes de capitas de acionistas estrangeiros (se houver). 17 RESULTADO DO EXERCCIO. 17.1 Demonstrativo sinttico mensal da evoluo das contas de receitas, custos e despesas do exerccio em analise, com comentrios sobre as variaes significativas. 17 RESULTADO DO EXERCCIO 17.2 Memria de clculo, se houver de: - Contribuio Social e Imposto de Renda sobre o lucro. - Participao nos resultados de administradores e empregados. - Juros sobre capital

341

17.3 Livro de Registro de Entrada e Sada de ICMS do exerccio em anlise 18 OUTROS ITENS 18.1 Demonstrativos dos Seguros em vigncia com as respectivas aplices. 18.2 Demonstrativos das despesas de leasing com os respectivos contratos. 18.3 Detalhes e informaes sobre todas e quaisquer questes em disputa, de que a empresa seja parte tais como: reclamaes trabalhistas, processos fiscais ou demandas diversas, reconhecidas ou no contabilmente. 18.4 Informaes sobre quaisquer responsabilidades contingncias, mesmo que valores estimado, bem como garantias, avais e fiana prestadas. 18.5 Informaes sobre eventuais direitos e obrigaes, relevantes firmados at a data do balano, a serem concretizadas posteriormente a essa data. 18.6 Informaes sobre eventos subsequentes que posam afetar substancialmente a posio patrimonial e financeira divulgados nas demonstraes do exerccio em anlise. 19 - ORGANIZAO E CONSTITUIO 19.1 Estatuto/Contrato Social e suas alteraes. 19.2 Organograma Atualizado. 19.3 Resumo de atas de reunio da diretoria, conselho fiscal, conselho de administrao etc. 19.4 Fac-Simile das assinaturas dos diretores e procuradores. 19-5 Cpia das procuraes dos diretores, gerentes, sub-gerentes, contadores etc. 19.6 Relao unidades, departamentos/postos de servios da empresa 19.7 Membros da Administrao (diretores/conselheiros), com descrio do cargo e vigncia do mandato. 19.8 Cpia dos seguintes registros: - Inscrio Federal - carto do CNPJ. - Inscrio Estadual Deca - Inscrio Municipal - carto do CCM. - Alvar de funcionamento junto a Prefeitura. - Alvar de funcionamento junto a CETESB - Cdigo do empregador no FGTS. - Nmero do NIRE na Junta Comercial. 20 ASSUNTOS CONTBEIS E FISCAIS 20.1 Cpia os manuais de contabilidade e de procedimentos operacionais. 20.2 Taxas de depreciao, amortizao e exausto utilizadas. 20.3 Cpia das demonstraes contbeis oficiais dos ltimos exerccios (publicadas se houver). 20.4 Cpia das duas ltimas DIPJ. 20.5 Cpia dos parcelamentos de dbitos fiscais, se houver. 21 CONTRATOS E CERTIFICADOS 21.1 Cpia dos Certificados de Registro de Capital Estrangeiro no 342

Banco Central do Brasil. 21.2 Cpia dos Contratos de Aluguis Relevantes. 21.3 Cpia dos Contratos Relevantes de Leasing e Lease-Back 21.4 Cpia dos Contratos de Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo 21.5 Cpia Outros Contratos Relevantes (devem ser includos os contratos de mtuos, garantias e avais, com clientes e fornecedores). 22 - CORRESPONDNCIAS DIVERSAS E NOTCIAS SOBRE A EMPRESA 22.1 - Cpias de Parecer do Auditores Externos dos Dois ltimos Exerccios. 22.2 - Cpias de Relatrios dos Dois ltimos Exerccios da Auditoria Externa. 22.3 - Cpias de Eventuais Consultas Respondidas/Correspondncias havidas com Auditoria Externa. 22.4 Cpia das Publicaes referentes a Empresa 23 DESCRIO DAS OPERAES DA EMPRESA E DE CADA UNIDADE E OUTRAS INFORMAES DE INTERESSE 23.1 - Natureza do negcio e Objetivos: Descrio do negcio da cia. E seus produtos ou servios (por departamento ou diviso, etc.), natureza da atividade comercial ou industrial, fatores econmicos que afetam a indstria (produtos concorrentes, estabilidade e carter da demanda, correlao da demanda com disponibilidade de renda do consumidor, etc.), posio do cliente no mercado, concorrentes, lucratividade, estabilidade de lucros futuros (estveis, em crescimento, em declnio) metas a curto e longo prazo (maximizao de lucros, expanso de mercado, diversificao, manuteno do status quo, etc.) e planos para alcanar essas metas. 23.2 - Estrutura do Grupo de Empresas: Subsidirias, associadas e suas respectivas operaes, porcentagem de participao no capital, grau de autonomia, datas de aquisio, transaes entre Cias. e poltica de preos nessas transaes. 23.3 Capitalizao e Anlise Financeira: Estrutura do Capital, emprstimos importante a longo e a curto prazo, linhas de crdito, relaes com instituies financeiras, capacidade de pagamento de obrigaes a curto e a mdio prazo (incluindo prestaes, juros, impostos, leasing, dividendos, etc.), rotao de devedores em relao s vendas, rotao de estoques ao custo das vendas, ndice de imobilizao, etc. 23.4 - Produtos ou Servios: Descrio e volume relativo de vendas das linhas de produtos mais importantes e onde so produzidos; componentes (material), mo-de-obra e custos indiretos dos principais produtos por porcentagens; compras para revendas; produo para estoque ou ordens especiais de fabricao; linhas de servios; planos para produzir novos produtos ou servios. 23.5 - Pesquisa e Desenvolvimento: Oramentos, pesquisa de novos produtos e comparao com competidores at onde auditoria externa e no conflitar com sigilo dos fabricantes. 23.6 - Instalaes e Equipamentos: Localizao das diversas reas da fbrica; indicao se alugado ou prprio; plano de expanso, 343

natureza; idade e estado do equipamento; grau de automoo; oramentos de capital; comparao com os concorrentes. 23.7 - Produo: Natureza do processo de fabricao, capacidade instalada de produo, cronograma normal de operaes, planejamento de produo. 23.8 - Compras e Vendas: Volume anual e especificao dos materiais que esto sendo comprados, principais fornecedores e fontes alternativas, meios de transporte. Mtodos de distribuio, distribuio geogrfica, fora de vendas, mtodo de remunerao da fora de vendas, tendncia de preos e critrios de fixao de preos, poltica de crdito, polticas de descontos e devoluo de mercadorias vendidas, vendas sujeitas a renegociao, estabilidade das vendas (estvel, flutuante, em crescimento, em declnio). 23.9 - Administrao e Funcionrios: Pessoal chave, experincia no ramo do cliente e na Empresa auditada, organograma, ligaes (outras) profissionais de gerentes e diretores com outras entidades ou empresas, sofisticao na administrao financeira. Nmero aproximado existente no escritrio do cliente, na fbrica, na loja; acordos sindicais especiais, salrios mdios por categoria, benefcios sociais concedidos aos empregados. 23.10 - Experincias legais especiais e Advogados: Sobre operaes e sobre demonstraes financeiras, sobre auditoria externa e variaes em relao aos princpios geralmente aceitos de contabilidade. Principais advogados que atendem o cliente, reas de especializao. OBSERVAO: - Esta solicitao trata-se de um modelo padro utilizado pela auditoria, os itens que no se aplicam a empresa devem ser desconsiderados. - No necessrio tirar cpia da documentao, esse pedido ser efetuado pela auditoria durante a realizao dos trabalhos. - Desconsiderar uma das solicitaes em duplicidade.

FEITO POR: DATA: REVISADO POR: 344

DATA: GERENTE, SCIO OU DIRETOR: DATA: SOLICITADO POR: DATA DA SOLICITAO:

SOLICITAO EFETUADA POR: ENVIADO EM:

ENVIADO A: DATA DA SOLICITAO:

ANEXO 13 ROTEIRO PARA FECHAMENTO DOS TRABALHOS Cliente: ITENS 1) Fornecimento de cpias das demonstraes contbeis e das notas explicativas preparadas e assinadas pelo cliente (Diretores e Responsvel Tcnico), compostas de: a) Balano Patrimonial e Relatrio da Administrao b) Demonstrao do Resultado do Exerccio c) Demonstrao de Resultados Acumulados ou das Mutaes do P.L. d) Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos ( S/As aberta) 2) Observao de indicao, no rodap das demonstraes contbeis, da declarao: As notas explicativas fazem parte integrante do conjunto das demonstraes contbeis. 3) Conferncia das demonstraes contbeis no sentido de verificar se esto apresentadas (inclusive quanto s classificaes em curto e longo prazo): a) De acordo com a Lei das Sociedades Annimas 345 N. . AB: REF.

b) De acordo com legislao especfica a que se submete a empresa (CVM, BACEN, Minas e Energia, Seguros, Construo Civil, etc.). 4) Reviso, anotaes e organizao geral dos papis de trabalho, com vistos e/ou inicias e datas respectivas, identificao do cliente (nome e n.), indicao do perodo findo em, numerao e referncias e outros detalhes. 5) Consulta ao conjunto de cdulas, no sentido de verificar se contm as mesmas indicaes necessrias ao fechamento e resumo geral dos trabalhos executados (nterim e final), bem como os elementos mnimos que permitem o preparo do parecer, quanto a: a) Ressalvas no parecer (limitao ao escopo do exame, quebras de princpios contbeis e de consistncia, etc.). b) Divulgaes atravs das notas explicativas 6) Fechamento e conferncia das minutas das demonstraes contbeis, com vistos e datas de elaborao 7) Consulta ao cliente sobre a possibilidade de apresentar as demonstraes contbeis: a) Com eliminao dos centavos ou em milhares de reais b) Em forma detalhada ou reduzida, obedecidos, nesta, os limites legais de apresentao de valores para aglutinao em rubricas diversos ou semelhantes 8) Conferncia ou preparo das notas explicativas (quando o cliente solicita nossas sugestes), utilizando como fonte de consulta o Manual de Auditoria respectivo, considerando, no mnimo, a incluso das seguintes: a) Resumo das principais prticas contbeis adotadas no exerccio, contendo: a.1) Base de avaliao de aplicaes financeiras a.2) Mtodos de avaliao e custeio dos estoques a.3) Bases de constituio das principais provises (crditos duvidosos obsolescncia ou desvalorizao de estoques, perdas em investimentos, impostos de renda, contribuio social e outras). a.4) Bases de constituio, deferimento, realizao e outros detalhes sobre resultados de exerccios futuros a.5) Outras prticas e procedimentos que meream destaque b) Detalhes demonstrativos das participaes relevantes em controladas e coligadas c) Detalhes sobre as contas do passivo exigvel a longo prazo, destacando-se, 346

em notas prprias: c.1) Emprstimos e financiamentos junto a instituies financeiras (natureza, prazos, taxas de encargos, garantias, etc.). c.2) Dbitos com empresas ligadas (natureza, prazos, taxas de encargos, Garantias, etc.). c.3) Proviso para imposto de renda e contribuio social vinculada nota sobre a constituio da mesma (natureza e vencimento final) c.4) Outras exigibilidades a longo prazo (natureza, prazos, garantias, etc.). d) Detalhes sobre outros ativos oferecidos em garantia e) Capital social (composio, aumento e outros detalhes, inclusive sobre direitos, tipos e classes de aes, etc. para S/As). f) Demonstrao do clculo do dividendo (Vlido somente para as S/As) g) Nota sobre seguros h) Arrendamento mercantil i) Nota sobre reavaliao de bens e realizao da respectiva reserva j) Nota sobre reserva de lucros a realizar k) Nota a respeito de gio/desgio sobre investimentos l) Eventos subseqentes (contingncias) e outros compromissos ou eventos de carter especiais e relevantes m) Ajustes de exerccios anteriores (natureza, composio e valores). n) Preparo da minuta do parecer, utilizando, como fonte de consulta, o Manual de Auditoria respectivo. (A data de emisso do parecer deve coincidir com a data do trabalho de final do cliente) Feito Por: Data: ____/____/____ Revisado por: Data: ____/____/____ Visto Resp. Tcnico: Data: ____/____/____

13 TCNICAS DE ELABORAO DE RELATRIOS

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15

ANEXOS RESOLUES DO CFC SOBRE A AUDITORIA

15.1 RESOLUO CFC N 678/90 DE 24 DE JULHO DE 1990 APROVA NORMAS SOBRE PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA INDEPENDENTE PARA REVISES LIMITADAS DAS INFORMAES TRIMESTRAIS COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS CVM O PRESIDENTE DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que o item 17 do inciso III, das Normas e Procedimentos de Auditoria, elaboradas pelo Instituto Brasileiro de Contadores e aprovadas pelo CFC atravs da Resoluo n 321/72(*), alude os Procedimentos de Auditoria aplicveis em reas e situaes especficas, deixando em aberto sua disciplina normativa; CONSIDERANDO que as informaes trimestrais (ITR) das companhias abertas so importantes para aprimorar os dados postos disposio dos usurios; CONSIDERANDO que a Comisso de Valores Mobilirios - CVM, atravs da Instruo CVM n 118, de 07 de maio de 1990, prev a obrigatoriedade das informaes trimestrais (ITR) serem objeto de reviso limitada pelos auditores independentes e que devero ser efetuadas segundo Comunicado Tcnico do IBRACON; CONSIDERANDO que o IBRACON emitiu o Comunicado Tcnico CT/IBRACON/ n 02/90, em 23 de julho de 1990, que prev os procedimentos de Auditoria a serem adotados pelos auditores independentes para reviso de forma limitada e que tal metodologia adequada ao exame das informaes trimestrais(ITR); CONSIDERANDO que convm integrar competncias, de modo a lograr nvel de regncia de autoridade mxima e, com isso, enriquecer sua autoridade normativa sobre a rea, RESOLVE: Art. 1 - So aprovadas as anexas normas que constituem o Comunicado Tcnico CT/IBRACON/ n 02/90 do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, de 23 de julho de 1990. Art. 2 - Revoga a Resoluo CFC 672/90, de 10 de maio de 1990. Art. 3 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura. Rio de Janeiro, 24 de julho de 1990. Ivan Carlos Gatti - Presidente (*) Revogada pela Resoluo CFC n 700/91 COMUNICADO TCNICO CT/IBRACON/N 02/90 REVISO ESPECIAL DAS INFORMAES TRIMESTRAIS (ITR) DAS COMPANHIAS ABERTAS INTRODUO

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1. De acordo com as vigentes normas da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), as companhias abertas devem colocar disposio do mercado,nos prazos definidos, informaes trimestrais (ITR) que busquem, atravs de um quadro numrico simplificado e de um relatrio da administrao, demonstrar o comportamento das receitas, custos, despesas e lucratividade do perodo. Integram o conjunto das ITR o balano e a demonstrao do resultado do trimestre e o acumulado do exerccio, bem como o relatrio de desempenho e outras informaes que a companhia entenda relevantes, apresentadas comparativamente em moeda constante. 2. A partir do 1 trimestre de 1990, conforme Instruo n 118 da CVM, de 07 de maio de 1990, as ITR devem ser objeto de reviso por auditores independentes, consoante metodologia definida pelo Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, em conjunto com o Conselho Federal de Contabilidade - (CFC). Com relao reviso especial das ITR que incluram o ms de maro de 1990, devido s consideraes especficas que foram necessrias relativamente aos efeitos do Plano Brasil Novo na situao financeira e nas operaes das companhias, o IBRACON emitiu o Comunicado Tcnico CT/IBRACON/ N 01/90, de 09 de maio de 1990, definindo o nvel mnimo de procedimentos a serem adotados nessa reviso e o contedo do relatrio correspondente.Referido Comunicado Tcnico foi aprovado pelo CFC em 10 de maio de 1990 (Resoluo CFC n 673/90). 3. O presente Comunicado Tcnico tem o objetivo de orientar os associados do IBRACON e a comunidade quanto ao objetivo, natureza e extenso dos procedimentos a serem adotados pelo auditor independente na reviso especial das ITR dos trimestres subseqentes quele que incluir o ms de maro de 1990, e ao contedo do relatrio correspondente. Objetivo da Reviso especial das ITR 4. A reviso especial das ITR consiste na realizao dos procedimentos mnimos descritos neste Comunicado Tcnico com o objetivo final de habilitar o auditor a declarar que ele no tomou conhecimento de qualquer modificao relevante que deva ser feita nas ITR para que as mesmas estejam de acordo com os Princpios de Contabilidade que fundamentam as demonstraes financeiras em moeda de poder aquisitivo constante, aplicados de forma condizente com as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios especificamente aplicveis elaborao das informaes trimestrais.Para tanto, na execuo dos seus trabalhos, o auditor deve: a. Observar se os princpios contbeis adotados para a elaborao das demonstraes financeiras base para as ITR esto de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos. b. Observar se os princpios contbeis adotados para a elaborao das ITR esto de acordo com os princpios de contabilidade que fundamentam as demonstraes financeiras em moeda de poder aquisitivo constante,aplicados de forma condizente com as normas expedidas pela CVM. c. Observar se as divulgaes feitas nas ITR so adequadas normas especificas expedidas pela CVM. e condizentes com as

5. O objetivo final desta reviso especial difere do objetivo final de uma auditoria completa das demonstraes financeiras executada de acordo com as normas de 349

auditoria geralmente aceitas,que o de expressar uma opinio se as demonstraes financeiras, no seu conjunto,refletem adequadamente e de acordo com os Princpios de Contabilidade geralmente aceitos, a posio financeira, o resultado das operaes e as origens e aplicaes de recursos do perodo auditado. 6. A diferena decorre basicamente do maior ou menor grau de segurana que o auditor pode prover aos usurios das demonstraes financeiras de que as mesmas esto livres de erros significativos. O grau de segurana que o auditor pode prover depende exclusivamente da natureza,poca e extenso dos procedimentos adotados em cada circunstncia. 7. O auditor, ao expressar uma opinio sem ressalvas sobre as demonstraes financeiras auditadas, prov, aos usurios das mesmas, um alto grau de segurana de que as informaes financeiras auditadas esto adequadamente apresentadas nessas demonstraes, livres de erros significativos. Para habilit-lo a expressar essa opinio, o auditor deve executar diversos procedimentos de auditoria visando se satisfazer quanto adequao de cada um dos componentes relevantes das demonstraes financeiras auditadas. A natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria a serem adotados so de inteira responsabilidade do auditor. 8. Em uma auditoria, entretanto, no praticvel ao auditor obter absoluta segurana de que as informaes financeiras auditadas esto livres de quaisquer erros. Os principais fatores restritivos so: (a) a auditoria feita com base em testes; (b) o uso de julgamentos subjetivos na determinao das estimativas contbeis, tais como: provises para perdas,vida til econmica dos bens do imobilizado, etc.; (c) o relativo grau de segurana que o prprio sistema de controle interno da companhia prov na deteco de erros; e (d) a natureza persuasiva das evidncias disponveis ao auditor para suas concluses. 9. Na reviso especial, ao invs de expressar uma "opinio", o auditor declara que, baseados nos procedimentos mnimos pr-estabelecidos, ele no tem conhecimento de qualquer modificao relevante que deva ser feita nas informaes financeiras revisadas para que as mesmas estejam adequadamente apresentadas de acordo com as bases descritas. Dessa forma, o grau de segurana que o auditor pode prover aos usurios das demonstraes financeiras revisadas menor que aquele decorrente de uma auditoria. 10. Diferentemente da auditoria, onde o prprio auditor define, sob sua inteira responsabilidade, a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria a serem adotados, na reviso especial das ITR, os procedimentos mnimos a serem adotados esto preestabelecidos em funo do objetivo restrito acima descrito. Dessa forma, o grau de segurana que o auditor pode prover est diretamente relacionado e limitado por esses procedimentos e que so baseados substancialmente em indagaes e discusses com a administrao da companhia quanto aos critrios contbeis adotados,os aspectos financeiros/operacionais e a observncia das normas da CVM para elaborao das ITR e divulgao dos fatos relevantes, sem envolver procedimentos de auditoria que objetivem a comprovao dos saldos das transaes e dos registros contbeis. 11. Os seguintes so exemplos de procedimentos bsicos de auditoria, cuja execuo no est contemplada na reviso especial das ITR: observao das contagens fsicas dos estoques; comprovao da existncia fsica e da propriedade dos ativos financeiros; 350

obteno de confirmaes de saldos de direitos e obrigaes com clientes, fornecedores, instituies financeiras e outros devedores e credores relevantes; testes de comprovao de uma amostra das transaes realizadas durante o exerccio e obteno de confirmaes de assessores legais quanto existncia de contingncias passivas ou ativas. Procedimentos mnimos de Reviso Especial 12. Os procedimentos mnimos abaixo relacionados presumem que o auditor, nas auditorias anteriores, tenha adquirido conhecimentos adequados sobre as operaes da companhia, a qualidade dos procedimentos de controle interno e contbil e os princpios contbeis aplicveis elaborao das demonstraes financeiras da companhia. Nas situaes de uma primeira reviso na companhia, o auditor dever adotar procedimentos adicionais para adquirir esses conhecimentos.O Anexo II do Comunicado Tcnico/CT/IBRACON/N 03/1989, de 19 de junho de 1989, contm orientao quanto aos procedimentos adicionais aplicveis nestas circunstncias. 13. Os procedimentos apresentados a seguir no devem ser considerados como um programa de trabalho completo, mas representam procedimentos mnimos necessrios para realizao da reviso especial das ITR, face aos objetivos anteriormente descritos. Entretanto, o auditor deve julgar a necessidade de adaptar esses procedimentos s circunstncias especficas de cada companhia. 14. Os procedimentos a serem normalmente aplicados, inclusive na reviso das ITR de controladas e coligadas relevantes, quando for aplicvel, so: a. Indagar dos administradores e funcionrios da companhia sobre a existncia e natureza das alteraes mais significativas no sistema de controle interno e contbil e nos procedimentos e critrios contbeis que possam ter tido efeitos relevantes na elaborao das ITR. b. Revisar os critrios adotados para a elaborao das demonstraes financeiras em moeda constante, confrontando as informaes bsicas com os registros contbeis. c. Comparar os saldos das demonstraes sob reviso com os das ltimas demonstraes financeiras revisadas/auditadas e analisar aqueles que tiveram variao ou comportamento extraordinrio. d. Revisar os clculos da equivalncia patrimonial, observando a uniformidade de critrios contbeis entre a investidora e controladas/coligadas. Se for o caso, obter relatrio de outros auditores independentes responsveis pela reviso especial das demonstraes financeiras das controladas/ coligadas. e. Revisar as bases para apurao dos estoques e os critrios para sua avaliao e concluir quanto sua adequao aos Princpios de Contabilidade geralmente aceitos. f. Revisar as bases para a constituio de provises, tais como: para contas de difcil realizao, depreciao ou amortizao de ativos, encargos trabalhistas (13 salrio, frias, indenizaes, benefcios de aposentadoria, etc.), variaes monetrias e encargos financeiros sobre emprstimos,

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imposto de renda federal e estadual e contribuio social incidentes sobre o lucro do perodo, outros impostos e outros passivos relevantes, observando sua uniformidade em relao ao trimestre/exerccio anterior. g. Indagar dos administradores da companhia quanto existncia de litgios que possam representar ativos ou passivos contingentes significativos ou avais e fianas prestadas a favor de terceiros que possam representar perdas contingentes. h. Revisar as anlises e conciliaes preparadas pela companhia para os demais ativos e passivos significativos, principalmente as contas de natureza financeira. Revisar as bases de avaliao dos mesmos e sua uniformidade em relao ao trimestre/exerccio anterior. i. Indagar dos administradores responsveis pelas reas contbil, financeira e operacional, sobre a situao financeira e as operaes da companhia, bem como sob a eventual existncia de fatos relevantes relativos s operaes do perodo sob reviso e/ou subseqente que deveriam ser objeto de divulgao. Por perodo subseqente, entende-se aquele compreendido entre a database das ITR sob reviso e aquela em que os trabalhos de campo forem concludos, a qual dever coincidir com a data do relatrio dos auditores sobre a reviso especial. j. Revisar as atas de assemblia dos acionistas e das reunies do conselho de administrao e da diretoria para tomar conhecimento de decises que possam afetar significativamente as ITR sob reviso. l. Revisar as ITR, no seu conjunto, e observar se foram seguidas as normas expedidas pela CVM para sua elaborao especialmente quanto ao contedo mnimo das notas explicativas e divulgao dos eventos subseqentes que tenham ou possam vir a ter efeitos relevantes sobre a situao financeira e as operaes da companhia. m. Obter carta de representao dos administradores quanto sua responsabilidade sobre as ITR, divulgao de fatos relevantes e outros assuntos que o auditor julgar apropriado nas circunstncias. n. Para possibilitar controle adequado sobre os formulrios revisados e enviados a CVM deve ser preparado um ndice relacionando todos os formulrios e anexos includos nas ITR, os quais devem ser rubricados pelo Diretor de Relaes com o Mercado da companhia e pelo auditor, para efeito de identificao. Os formulrios cuja informao requerida no se aplicar companhia devero ser preenchidos com a expresso "no aplicvel". Relatrio do Auditor 15. O relatrio do auditor independente sobre a reviso especial das ITR deve conter (vide sugesto da redao no Anexo I): a. Identificao das ITR revisadas e seu contedo. b. Declarao de que a reviso especial foi efetuada de acordo com as normas estabelecidas pelo IBRACON, em conjunto com o Conselho Federal de Contabilidade, e uma descrio sumria dos procedimentos aplicados que consistem, principalmente, em indagaes e discusses com os administradores responsveis pelas reas contbil, 352

financeira e operacional quanto aos critrios adotados na elaborao das ITR e na reviso das informaes relevantes e sobre eventos subseqentes que tenham ou possam vir a ter efeitos relevantes sobre a situao financeira e as operaes da companhia. c. Declarao, baseada na reviso especial, de que no se tem conhecimento de qualquer modificao relevante que deva ser feita nas informaes trimestrais revisadas, para que as mesmas estejam de acordo com Princpios de Contabilidade que fundamentam as demonstraes financeiras em moeda de poder aquisitivo constante, aplicados de forma condizente com as normas expedidas pela CVM, especificamente aplicveis elaborao das ITR. Fatos que requerem modificaes no Relatrio 16. As circunstncias que requerem modificaes no derivam de: relatrio de reviso especial

a. Limitao na aplicao dos procedimentos mnimos descritos neste comunicado Tcnico; b. Mudana e/ou no aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos; c. Omisso ou inadequada divulgao de fatos relevantes nas notas explicativas; d. No observncia de normas especficas da CVM com relao elaborao das ITR em moeda constante; 17. As eventuais ressalvas sobre as ITR devem ser descritas em um pargrafo intermedirio no relatrio para referncia no pargrafo de concluso. 18. O texto sugerido para o relatrio sobre reviso especial, includo no Anexo I, foi desenvolvido considerando a circunstncia em que a reviso das ITR no feita concomitantemente com uma auditoria das demonstraes financeiras na mesma database das ITR sob reviso. 19. Quando essa circunstncia ocorre, o IBRACON entende que o relatrio sobre a reviso especial das ITR deve ser tambm modificado para menciona que as demonstraes financeiras, pela legislao societria ou pela correo integral, base para a elaborao das ITR, foram objeto de um exame de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas, bem como a data e o tipo do parecer dos auditores emitido. Nesta circunstncia,poderemos ter as seguintes situaes: a. A reviso especial das ITR executada em conjunto com uma auditoria, cujo parecer no contm ou no conter ressalva (Anexo II). b. A reviso especial das ITR executada em conjunto com uma auditoria, cujo parecer contm ou conter ressalva (Anexo III). Aplicabilidade 20. As disposies deste Comunicado Tcnico so aplicveis para a reviso especial das ITR dos trimestres subseqentes quele que incluiu o ms de maro de 1990.

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So Paulo, 23 de julho de 1990. Elso Raimondi - Presidente Taiki Hirashima - Vice-Presidente de Assuntos Tcnicos ANEXO I SUGESTO DE RELATRIO SOBRE A REVISO ESPECIAL DAS ITR MODELO PADRO RELATRIO DOS AUDITORES SOBRE REVISO ESPECIAL Aos Administradores e Acionistas da Companhia X: 1. Efetuamos uma reviso especial das informaes trimestrais (ITR) da Companhia X referentes ao trimestre findo em ................... de 199.,compreendendo o balano patrimonial, a demonstrao do resultado, o relatrio de desempenho e as informaes relevantes, expressas em moeda de poder aquisitivo constante. 2. Nossa reviso foi efetuada de acordo com as normas especficas estabelecidas pelo Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, em conjunto com o Conselho Federal de Contabilidade, e consistiu, principalmente, de: (a) indagao e discusso com os administradores responsveis pelas reas contbil, financeira e operacional da companhia, quanto aos principais critrios adotados na elaborao das informaes trimestrais, e (b) reviso das informaes e dos eventos subseqentes que tenham ou possam vir a ter efeitos relevantes sobre a situao financeira e as operaes da companhia. 3. Baseados em nossa reviso especial, no temos conhecimento de qualquer modificao relevante que deva ser feita nas informaes trimestrais acima referidas para que as mesmas estejam de acordo com os princpios de contabilidade que fundamentam as demonstraes financeiras em moeda de poder aquisitivo constante, aplicados de forma condizente com as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios especificamente aplicveis elaborao das informaes trimestrais. ANEXO II SUGESTO DE RELATRIO SOBRE A REVISO ESPECIAL DAS ITR QUANDO EXECUTADA EM CONJUNTO COM UMA AUDITORIA CUJO PARECER NO CONTM OU NO CONTER RESSALVA RELATRIO DOS AUDITORES SOBRE REVISO ESPECIAL Aos Administradores e Acionistas da Companhia X: 1. Efetuamos . . . . . . . . . .(padro). 2. Nossa Reviso . . . . . . . . (padro). 3. Baseados . . . . . . . . . . (padro).

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4. Essa reviso foi efetuada em conjunto com a auditoria das demonstraes financeiras da Companhia X em ........... e o nosso parecer sobre as mesmas, emitido em ................. (ou a ser emitido), no contm (ou no conter) ressalvas. ANEXO III SUGESTO DE RELATRIO SOBRE A REVISO ESPECIAL DAS ITR QUANDO EXECUTADA EM CONJUNTO COM UMA AUDITORIA CUJO RELATRIO CONTM OU CONTER RESSALVA RELATRIO DOS AUDITORES SOBRE REVISO ESPECIAL Aos Administradores e Acionistas da Companhia X: 1. Efetuamos . . . . . . . . . (padro). 2. Nossa Reviso . . . . . . . . (padro). 3. Em decorrncia da auditoria das demonstraes financeiras da Companhia X em ...........................,identificamos o(s) seguinte(s) assunto(s): (a) ..................................................................... (b) ..................................................................... 4. Baseados em nossa reviso especial, exceto pelo(s) efeito(s) do(s) assunto(s) comentado(s) no pargrafo anterior, no temos conhecimento(padro). 15.2 RESOLUO CFC N 750/93 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993 DISPE SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que a evoluo da ltima dcada na rea de Cincia Contbil reclama a atualizao substantiva e adjetiva dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a que se refere Resoluo CFC 530/81, RESOLVE: CAPTULO I DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. CAPTULO II 355

DA CONCEITUAO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAO Art. 2 Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia de Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, a Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das Entidades. Art. 3 So Princpios Fundamentais de Contabilidade: I) o da ENTIDADE; II) o da CONTINUIDADE; III) o da OPORTUNIDADE; IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V) o da ATUALIZAO MONETRIA; VI) o da COMPETNCIA e VII) o da PRUDNCIA. SEO I O PRINCPIO DA ENTIDADE Art. 4 O Princpio da ENTIDADE, reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial,a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aquele dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. SEO II O PRINCPIO DA CONTINUIDADE Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. SEO III O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE

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Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia. II o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da ENTIDADE, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. SEO IV O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior,expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da ENTIDADE. Pargrafo nico Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos. SEO V O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA(*) Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico So resultantes da adoo do Princpio da MONETRIA: ATUALIZAO

I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

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II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio Lquido; III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (*) Veja a Resoluo CFC n 900/01, de 22.03.2001. SEO VI O PRINCPIO DA COMPETNCIA Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo,quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE,quer pela fruio de servios por esta prestados; II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela gerao natural de novos ativos independentemente de interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo. III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. SEO VII O PRINCPIO DA PRUDNCIA Art. 10 O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido. 1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 358

 3 A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. Art. 11 A inobservncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade constitui infrao nas alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-lei n 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. Art. 12 Revogada a Resoluo CFC n 530/81, esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 1994. Braslia, 29 de dezembro de 1993 Ivan Carlos Gatti Presidente 15.2.1 RESOLUO CFC N 774/94 DE 16 DE DEZEMBRO DE 1994 APROVA O APNDICE RESOLUO SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, RESOLVE: Art. 1 - Aprovar o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (em anexo). Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura. Braslia, 16 de Dezembro de 1.994 Jos Maria Martins Mendes - Presidente ANEXO APNDICE RESOLUO SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE SUMRIO INTRODUO AO APNDICE: 1 - A Contabilidade como conhecimento 1.1 - A Contabilidade como cincia social 1.2 - O Patrimnio objeto da Contabilidade 1.3 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade 1.4 - Dos objetivos da Contabilidade 1.5 - Das informaes geradas pela Contabilidade 1.6 - Dos Usurios da Contabilidade 2 - Comentrios aos Princpios Fundamentais de Contabilidade 2.1 - O Princpio da Entidade 2.1.1 - A autonomia patrimonial 2.1.2 - Da soma ou da agregao de Patrimnios 2.2 - O Princpio da Continuidade 2.2.1 - Aspectos Conceituais 2.2.2 - O Princpio da Continuidade e a "Entidade em marcha" 2.3 - O Princpio da Oportunidade 2.3.1 - Aspectos conceituais 2.3.2 - A integridade das variaes 2.3.3 - A tempestividade do registro 359

2.4 - O Princpio do Registro pelo Valor Original 2.4.1 - Aspectos conceituais 2.4.2 - A expresso em moeda nacional 2.4.3 - A manuteno dos valores originais nas variaes internas 2.5 - O Princpio da Atualizao Monetria 2.5.1 - Aspectos conceituais 2.5.2 - Dos indexadores da atualizao 2.6 - O Princpio da Competncia 2.6.1 - As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia 2.6.2 - Alguns comentrios sobre as despesas 2.6.3 - Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento 2.7 - O Princpio da Prudncia 2.7.1 - Aspectos conceituais 2.7.2 - Dos limites da aplicao do Princpio Introduo ao Apndice Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n 750/93, de 29 de dezembro de 1993, requerem, para o seu amplo entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais da contabilidade, um grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados. O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, contendo comentrios sobre o contedo dos enunciados, uma forma adequada de melhor compreenso sobre to importante assunto. O objetivo, portanto, explicitar e toda explicitao simples esclarecimento. 1 - A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO 1.1 - A Contabilidade como cincia social A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional,com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes a sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas. 1.2 - O Patrimnio objeto da Contabilidade O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o objeto sempre o PATRIMNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de bens,direitos e de obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro. O essencial que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro

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que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e administrativa. O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais- por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito - que, entretanto,o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem, quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o Patrimnio. Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o compem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, mquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente patrimonial. Assim,quando falamos em "mquinas", ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em determinadas anlises.Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s "mquinas" como categoria, mas se ocupar de cada mquina em particular, na sua condio do componente patrimonial, de forma que no possa ser confundida com qualquer outra mquina, mesmo de tipo idntico. O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posio sobre o que seja "Valor", porquanto os conceitos sobre a matria so extremamente variados. Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na Contabilidade: (Bens+Direitos) - (Obrigaes) = Patrimnio Lquido Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo "Passivo a Descoberto". O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no emprestam recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimnio da Entidade. O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como, alis, ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta razo, deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou invivel em determinado momento. 1.3 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios Fundamentais de Contabilidade valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais so usados, a forma jurdica da qual esto revestidos,sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos,desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas cincias sociais, os princpios se colocam 361

como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois a condio de simples conceitos. O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualificativo "fundamentais" visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o resultado obtido na aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no podem existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio. Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional, caracterstica essencial das normas-expresses de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o "como fazer", isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios etc, tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente integrado, em que com base nas verdades gerais, se chega ao detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto. Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e justificando a ao enquanto aquelas a dirigem na prtica.No caso brasileiro, os princpios esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecer regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio, buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre a Entidade e no podem sofrer qualquer restrio na sua observncia. Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h com se falar em unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas tericos-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e,muitas vezes, at mesmo nas cincias ditas exatas. Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio Liquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na sua globalidade, sua observncia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra "informao". 1.4 - Dos Objetivos da Contabilidade A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia, pois, caso o fosse, inexistiria a cincia "pura", aquela que se concentra, to-somente, no seu objeto. Alis, na prpria rea contbil, encontramos muitos pesquisadores cuja obra no apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na Contabilidade como cincia. De qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na delimitao dos objetivos da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objeto, que o Patrimnio, por estarem concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes. 362

O objetivo cientifico da Contabilidade manifesta-se na correta representao do Patrimnio e na apreenso e anlise das causas das suas mutaes. J sob tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende registros, demonstraes, anlises, diagnsticos e prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios. O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos quando direcionados aos objetivos concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma Entidade em particular. Adentramos, no caso, o terreno operacional, regulado pelas normas. Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo "econmico" empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as mutaes quantitativo-qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou para menos, correntemente conhecidas como "receitas" e "despesas". J os aspectos qualificados como "financeiros" concernem, em ltima instncia, aos fluxos de caixa. Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas vezes, com situaes nas quais os aspectos jurdico-formais das transaes ainda no esto completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, devese considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia substncia das transaes. 1.5 - Das informaes geradas pela Contabilidade De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos desta, quando aplicada a uma Entidade particularizada, so identificados com a gerao de informaes, a serem utilizadas por determinados usurios em decises que buscam a realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das informaes demandadas pelos usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade dependero, sempre, da observncia dos seus Princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. Isto significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre o contexto em causa, o que muitos denominam de viso prospectiva nas aplicaes contbeis. As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma Entidade, devem possibilitar ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o menor grau de dificuldade possvel. Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do mundo econmico: - observar e avaliar o comportamento; - comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades; - avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos; - projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere. E tudo isso, para que o usurio possa planejar suas prprias operaes. Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre Entidades distintas que pertenam a um mesmo mercado, de forma que o usurio possa extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato extremamente incentivado pelo sistema formal de 363

normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de ligao entre a Cincia da Contabilidade e seus ordenamentos aplicados. Evidentemente o preceito em anlise, conhecido por "consistncia", no constitui princpio da Contabilidade, mas regra tcnico comportamental. Tanto isso verdade que procedimentos aplicados, mesmo fixados como norma, podem ser alterados em funo das necessidades dos usurios ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios que os fundamentam permanecem inalterados. 1.6 - Dos Usurios da Contabilidade Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razo pela qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o seu futuro. Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem de informaes mais aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente aquelas relativas ao seu ciclo operacional. J os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis. Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia de informaes corretas, oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vista adequada avaliao de riscos e oportunidades por parte dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus investimentos e em retornos compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes deve ser assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de aes. O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os objetivos gerais da Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto sendo alcanados. O entendimento das informaes pelos prprios usurios pode lev-los a concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade. 2 - COMENTRIOS AOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE A Resoluo CFC n 750/93 dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, elencando-os em seu art. 3 e conceituando-os nos seus artigos quarto ao dez. 2.1. - O Princpio da Entidade "Art. 4 - O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico - O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil." 364

2.1.1 - A autonomia patrimonial O cerne do Princpio da ENTIDADE est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros Patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: - famlias; - empresas; - governos, nas diferentes esferas do poder; - sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas; - sociedades cooperativas; - fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual. O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da propriedade,embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princpios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idia de que as divises ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou "microentidades",precisamente porque sempre lhe faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que poder surgir nova Entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade for transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente outra Entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento,trabalha-se muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis, porm, no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial. 2.1.2 - Da soma ou da agregao de patrimnios O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas repercusses de natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico. A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua 365

propriedade. Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio, condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no mbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao. As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e financeira, resultado das operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas. 2.2 - O Princpio da Continuidade "Art. 5 - A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 - A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 - A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. 2.2.1 - Aspectos conceituais O Princpio da CONTINUIDADE afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes. A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as seguintes: a) modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a sua vez resulta na reduo do grau de ocupao de muitas Entidades; b) mudanas de poltica governamental, como por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume das exportaes de determinados ramos econmicos, com efeito, direto nos nveis de produo de determinadas Entidades; c) problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia de proteo ambiental, falta de capital,falta de liquidez, incapacidade administrativa, dissenses entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado; 366

d) causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras. A situao-limite na aplicao do Princpio da CONTINUIDADE aquela em que h a completa cessao das atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando condio de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente.As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito da continuidade, entretanto, como constituem informao de interesse para muitos usurios,quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica.No caso de provvel cessao da vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos futuros, advindos da extino em si. Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se no somente situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior,mas tambm queles casos em que h modificao no volume de operaes,de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes,de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de realizao. O Princpio da Continuidade semelhana do da Prudncia,est intimamente ligado com o da Competncia, formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja,ao fato de um ativo manter-se nesta condio ou tranformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a reapresentao quantitativa e qualitativa do patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com o Princpio da Oportunidade. 2.2.2 - O Princpio da Continuidade e a "entidade em marcha" A denominao "Princpio da Continuidade", como tambm a de "entidade em marcha", ou "going concern", encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na literatura contbil estrangeira. Embora o Princpio da Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente - o que nem sempre significa a gerao de riqueza no sentido material-, no se fundamenta na idia de Entidade em movimento. O motivo extremamente singelo,pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimnio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haver,to somente, a reapreciao dos componentes patrimoniais,quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos ditames do Princpio da Continuidade. A normalidade ou no das operaes,bem como a vida limitada ou indeterminada, no alcanam o objeto da Contabilidade, o patrimnio, mas, to somente, sua composio e valor, isto , a delimitao quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigaes. O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de normalidade da Entidade, embora vlido na maioria das Entidades,no pode ser universal, pois, em muitas delas, a razo de ser no a receita, tampouco o resultado. 2.3 - O Princpio da Oportunidade

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"Art. 6 - O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta,independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico - Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade em um perodo de tempo determinado,base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto." 2.3.1 - Aspectos conceituais O Princpio da OPORTUNIDADE exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo mximo de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da Oportunidade a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representao fiel" pela informao, ou seja,que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendem a enfatiz-lo nas demonstraes contbeis. O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas origens principais so,de forma geral, as seguintes: a) transaes realizadas com outras Entidades,formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte,como compra ou venda de bens e servios; b) eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais, etc.; c) movimentos internos que modifica predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos,mas tambm a estrutura quantitativo - qualitativa, como no sucateamento de bens inservveis. O Princpio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem denomin-lo de Princpio da UNIVERSALIDADE. O Princpio da OPORTUNIDADE tem sido confundido algumas vezes, com o da COMPETNCIA, embora os dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza. 2.3.2 - A Integridade das variaes 368

A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconheci das na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso.Concerne,pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente quantificveis. Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe - se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao estatstica e econmica suficientes. 2.3.3 - A tempestividade do registro A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos. 2.4 - O Princpio do Registro pelo Valor Original "Art. 7 - Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos em valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. Pargrafo nico - Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II - uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral,a outros elementos patrimoniais; III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares,dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos. 2.4.1 - Os elementos essenciais do Princpio O Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio. 369

Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princpio consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre os agentes econmicos externos e a Entidade - contabilmente, outras Entidades - ou da imposio destes. No importa, pois,se o preo resultou de livre negociao em condies de razovel igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista de sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes estudadas na anlise microeconmica. Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor econmico dos ativos no momento da sua ocorrncia. Naturalmente, se, com o passar do tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para menos, em razo da essncia do prprio Princpio. A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do mercado de capitais,por resultar na unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada, impossibilitando critrios alternativos de avaliao. No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito, quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s situaes usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mo da contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da Entidade recebedora da doao. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos da Entidade. 2.4.2 - A expresso em moeda nacional A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, a fim de se obter a necessria comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e, conseqentemente,o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento de seu registro. 2.4.3 - A manuteno dos valores originais nas variaes internas O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente,em termos lgicos, mantm-se plenamente nas variaes patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregao ou a decomposio de valores.Os agregados de valores - cuja expresso mais usual so os estoques de produtos semifabricados e prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao, etc., - representam, quantitativamente, o somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-de-obra, encargos sociais, energia, servios de terceiros,tributos, e 370

outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumpo de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos resultantes da transformao de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condio, como aqueles referentes a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e outras. A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso das depreciaes geradas por uma mquina em particular:a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas a consumpo desta dar-se- gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas, mesmo quando relativas a um espao curto de tempo - um ms, por hiptese -, normalmente so alocadas a diversos componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao. Os fatos mencionados comprovam a importncia do princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliao das variaes que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que no existe a criao de valores, mas a simples redistribuio daqueles originais. Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor econmico. Porm, mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao do valor original. 2.5 - O Princpio da Atualizao Monetria "Art. 8-Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico - So resultantes da adoo do MONETRIA: Princpio da ATUALIZAO

I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio Lquido; III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo." 2.5.1 - Aspectos conceituais O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda embora universalmente aceita como medida de valor - no representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso formal deve ser ajustada, a fim de que permaneam substantivamente corretos isto , segundo as transaes originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se observa, o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao. 371

Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de "correo monetria", expresso inadequada, pois ele no estabelece qualquer "correo" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese,no deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta , alis,a razo pela qual o princpio, quando aplicado prtica, se manifesta por meio de ndice que expressa a modificao da capacidade geral de compra da moeda, e no da variao particular do preo de um bem determinado. O princpio diz respeito, dada sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma Entidade em particular. Mas, como as demonstraes contbeis so, em geral, a forma mais usual de comunicao entre a Entidade e o usurio, as normas contbeis aliceradas no princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador utilizado e a periodicidade de aplicao. 2.5.2 - Dos indexadores da atualizao A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios indexadores, moedas referenciais, reais ou no - que reflitam a variao apontada por ndice geral de preos da economia brasileira. A utilizao de um nico parmetro de carter geral e de forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que sejam possveis comparaes vlidas entre elas. O uso de indexador nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema da atualizao monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expresso do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata de questo atinente aos Princpios Contbeis, mas de problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico-doutrinrio, e poltica, em termos aplicados.

2.6. - O Princpio da Competncia "Art. 9 - As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 - O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 - O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 - As receitas consideram-se realizadas:

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I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados; II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 - Consideram-se incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo." 2.6.1 - As variaes patrimoniais e o Princpio da COMPETNCIA A compreenso do cerne do Princpio da COMPETNCIA est diretamente ligada ao entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de "qualitativas", ou "permutativas",enquanto as segundas so chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas ltimas sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea inalterado o equilbrio patrimonial. A COMPETNCIA o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Da confrontao entre valor final dos aumentos do Patrimnio Lquido usualmente denominados "receitas"- e das suas diminuies - normalmente chamadas de "despesas"-, emerge o conceito de "resultado do perodo": positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrrio. Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais. Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso. O Princpio da COMPETNCIA aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so muito diferenciadas as transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos destas. Por esta razo a COMPETNCIA o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao aos demais Princpios, pois o status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica. 2.6.2 - Alguns comentrios sobre as despesas 373

As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpo somente parcial como no caso das depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio da PRUDNCIA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza. Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at "royalties". A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem,com base em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos. Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so ativados,para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia - quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos. 2.6.3 - Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a palavra "bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, servios, inclusive equipamentos e imveis-, com a transferncia de sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao formalizada mediante a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e formalizao do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais usual de gerao de receita, tambm h uma segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discutia uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a intervenincia de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela gerao de receitas por doaes recebidas, j comentada anteriormente. Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente ligado existncia de transao com terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando 374

sequer h certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao desrespeito a esse Princpio. A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns casos, os princpios contratados prevem clusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana dos servios feita segundo as horashomem de servios prestados, durante, por exemplo, um ms, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O importante, nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm, evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns esto relacionadas com tempo principalmente tempo-homem e tempomquina - embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e outros. Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a satisfao concomitante dos seguintes requisitos: - o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando houver; - no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador; - existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos. Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs requisitos nos contratos de fornecimento,o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos -reais ou estimados - ou etapas vencidas. 2.7 - O Princpio da PRUDNCIA "Art. 10 - O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido. 1 - O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 - Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia. 3 - A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. 2.7.1 - Aspectos conceituais

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A aplicao do Princpio da Prudncia - de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao - est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2, quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido. A PRUDNCIA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturados por determinados valores, segundo os Princpios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAO MONETRIA, surge dvida sobre a ainda correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao duvidosa constitui exemplo da aplicao do Princpio da PRUDNCIA,pois sua constituio determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no clculo do seu montante. Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo anterior, est presente, com grande freqncia,nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos "mtodos" de avaliao de estoques, o Princpio da PRUDNCIA, raramente, encontra aplicao. No reconhecimento de exigibilidades,o Princpio da PRUDNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da OPORTUNIDADE. Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da PRUDNCIA cumpre lembrar que: - os custos ativados devem ser considerados como despesa no perodo em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da Entidade; - todos os custos relacionados venda,inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como despesas; - os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em operao. 2.7.2 - Dos limites da aplicao do Princpio A aplicao do Princpio da PRUDNCIA no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.

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O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas concernentes aplicao da PRUDNCIA, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos puramente pessoais ou de outros interesses.

15.3 RESOLUO CFC N 875/00 DE 23 DE MARO DE 2000 Dispe sobre a redenominao da NBC T 5 - Da Correo Monetria para NBC T 5 Da Atualizao Monetria, na Resoluo CFC n 751/93, que dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade. Veja a Res. CFC 751/93. RESOLUO CFC N 900/01 - DE 22 DE MARO DE 2001 DISPE SOBRE A APLICAO DO PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais; CONSIDERANDO que o "Princpio da Atualizao Monetria", conforme o "caput" do art. 8 da Resoluo CFC n 750/93, obriga a que "Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais"; CONSIDERANDO que a atualizao objetiva que "... permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia o do patrimnio lquido", segundo o inciso II do pargrafo nico do art. 8 da dita Resoluo; CONSIDERANDO que a aplicao do Princpio, no est atrelada a qualquer parmetro em termos de nvel inflacionrio; CONSIDERANDO que os padres internacionais de Contabilidade somente requerem a atualizao monetria quando a taxa acumulada de inflao no trinio se aproxima ou exceda a 100%; CONSIDERANDO que a partir da implantao do Plano Real a economia e a moeda brasileira vem apresentando estabilidade; RESOLVE: Art. 1 - A aplicao do "Princpio da Atualizao Monetria compulsria quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais; Pargrafo nico - A inflao acumulada ser calculada com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundao Getlio Vargas, por sua aceitao geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais; Art. 2 - A aplicao compulsria do "Princpio da Atualizao Monetria" dever ser amplamente divulgada nas notas explicativas s demonstraes contbeis; Art. 3 - Quando a taxa inflacionria acumulada no trinio for inferior a 100%, a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria somente poder ocorrer em demonstraes contbeis de natureza complementar s demonstraes de natureza corrente, derivadas da escriturao contbil regular; Pargrafo 1 - No caso da existncia das ditas demonstraes complementares, a atualizao dever ser evidenciada nas respectivas notas explicativas, incluindo a indicao da taxa inflacionria empregada. Pargrafo 2 - A Atualizao Monetria, neste caso, no originar nenhum registro contbil. Art. 4 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao. 377

Braslia, 22 de maro de 2001. Jos Serafim Abrantes Presidente - Publicada no DOU em 03.04.2001. 15.4 RESOLUO CFC N 910/01 DE 12 DE SETEMBRO DE 2001 APROVA A NBC T 14 - NORMAS SOBRE A REVISO EXTERNA DE QUALIDADE O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE,no exerccio das suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que o controle de qualidade constitui um dos pontos centrais da NBC T 11 -Normas de Auditoria Independente das demonstraes contbeis-, aprovada pela Resoluo CFC n. 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que a reviso externa de qualidade, a chamada "reviso pelos pares", considerada como elemento essencial de garantia da qualidade dos servios de auditoria independente no mbito internacional,e por isso mesmo foi instalado Grupo de Trabalho especfico, institudo pelo CFC - Conselho Federal de Contabilidade,em conjunto com o IBRACON -Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; CONSIDERANDO que a Instruo n. 308, da CVM -Comisso de Valores Mobilirios, de 14 de maio de 1999, no seu artigo 33, prev a obrigatoriedade da reviso do controle de qualidade, para os Contadores e Firmas de Auditoria que exeram a auditoria independente; CONSIDERANDO,finalmente que a NBC T 11 no contempla a reviso externa de qualidade, em qualquer modalidade, no cabendo, pois, a edio de Interpretao Tcnica; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar a NBC T 14 - Normas sobre a reviso externa de qualidade, nos trabalhos de auditoria independente. Art. 2 - A norma, ora aprovada, tem a sua aplicao restrita aos Contadores e Firmas de Auditoria que exeram a auditoria independente. Art. 3 - Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao. Braslia, 12 de setembro de 2001. Contador Jos Serafim Abrantes Presidente Publicada no DOU em 14.09.2001. NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE NBC T 14 - NORMAS SOBRE A REVISO EXTERNA DE QUALIDADE PELOS PARES 14.1 - CONCEITUAO E DISPOSIES GERAIS 14.1.1 - CONCEITUAO E OBJETIVOS DA REVISO EXTERNA PELOS PARES 14.1.1.1 - A reviso externa de qualidade pelos pares, adiante denominada de "Reviso pelos pares",constitui-se em processo educacional,de acompanhamento e de fiscalizao, que visa alcanar desempenho profissional da mais alta qualidade. 14.1.1.2 - O objetivo da reviso pelos pares a avaliao dos procedimentos adotados pelos Contadores e Firmas de Auditoria, de aqui em diante denominados "Auditores",

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com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, medida pelo atendimento das normas tcnicas e profissionais estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade e, na insuficincia destas, pelos pronunciamentos do Instituto de Auditores Independentes do Brasil IBRACON e, eventualmente, das normas emitidas por rgos reguladores. 14.1.1.3 - Esta Norma aplica-se, exclusivamente, aos "Auditores" que exercem a atividade de Auditoria Independente com cadastro na Comisso de Valores MobiliriosCVM. (*) 14.1.2 - ADMINISTRAO DO PROGRAMA DE REVISO 14.1.2.1 - As partes envolvidas no programa de reviso externa de qualidade so as seguintes: a) Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de Qualidade - CRE, responsvel pela administrao do programa; b) o(s) Auditor(es) responsvel(eis) pela realizao das revises individuais, adiante denominados "auditores-revisores"; e c) a firma ou o auditor, objeto da reviso, adiante denominados "auditores revisados". 14.1.2.2 - A reviso externa de qualidade deve ocorrer, como mnimo, a cada quatro anos. 14.1.2.3 - O CRE integrado por 2 (dois) representantes do Conselho Federal de Contabilidade e 2 (dois) representantes do IBRACON,indicados pelas respectivas entidades, segundo suas disposies estatutrias. As atividades de suporte so de responsabilidade de ambas as entidades. Os representantes devem ser, em todos os casos, Contadores no exerccio da auditoria independente. O prazo de cada nomeao de 3 (trs) anos. 14.1.2.4 - Cabe ao CRE: a) identificar os auditores a serem avaliados a cada ano, considerada a regra de transio; b) emitir e atualizar anualmente as instrues e questionrios detalhados para a reviso pelos pares; c) dirimir quaisquer dvidas a respeito do processo de reviso pelos pares e resolver eventuais situaes no previstas; d) receber dos auditores revisores os relatrios de cada reviso e dos auditores revisados, os planos de ao corretivos; e) aprovar em forma final os relatrios e planos de ao; e f) emitir relatrio sumrio anual. 14.1.2.5 - O CRE dever estabelecer controles para administrar o programa, de forma a garantir que as revises sejam realizadas nos prazos previstos nesta norma. 14.1.2.6 - A cada ano, o CRE dever revisar as instrues que sero oportunamente desenvolvidas, incluindo o questionrio-base, destinado aos auditores-revisores, para sua aplicao anual. A atualizao dever contemplar eventuais mudanas nas normas profissionais e reguladoras, que se apliquem profisso no Brasil. 14.1.3 - OS RELATRIOS DE REVISO 14.1.3.1 - Terminada cada reviso, os auditores-revisores devero emitir relatrio com suas concluses, que dever ser encaminhado ao CRE, que poder requerer os esclarecimentos que considere necessrios para um correto entendimento e tomada de decises quanto aos resultados reportados. A apresentao dever ser objeto de reunio especfica, para garantir a adequada comunicao entre o comit e os auditores-revisores. 14.1.3.2 - A cpia do relatrio dos auditores-revisores ser encaminhada pelo CRE aos auditores revisados que, sua vez, encaminharo,posteriormente, plano de ao que responda aos aspectos identificados no relatrio. Dependendo da natureza destes, o

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comit poder requerer reunio com os auditores revisados para assegurar o adequado entendimento das aes planejadas. 14.1.3.3 - Como resultado das apresentaes e discusses anteriores, o comit dever, aps obtidos os esclarecimentos necessrios de ambas as partes, aprovar o relatrio para emisso final. 14.1.3.4 - Anualmente, o comit elaborar, a partir dos relatrios aprovados no ano, relatrio destinado Presidncia de cada entidade profissional e de cada rgo regulador que requeira programa de reviso externa de qualidade. O relatrio constituir um resumo dos resultados das revises realizadas no ano e das aes planejadas e ser confidencial, no permitindo a identificao e nem o nome dos auditores revisados, dos auditores ou equipes revisoras ou das entidades cujos trabalhos foram includos na reviso. Aspectos relevantes levantados pelas Presidncias e ou rgos reguladores, sero comunicados aos auditores revisados e revisores e/ou prprio CRE. 14.2 - CARACTERSTICAS DO PROGRAMA 14.2.1 - CONFIDENCIALIDADE 14.2.1.1 - Aplicam-se a este programa as mesmas normas sobre confidencialidade, aplicveis a qualquer trabalho de auditoria independente, conforme definido pelo CFC. Neste contexto, os membros do CRE e das equipes revisoras ficam impedidos de divulgar qualquer informao obtida durante a participao no programa de reviso, ressalvando o Sistema CFC/CRCs, a partir da segunda reviso. 14.2.1.2 - Nos casos selecionados para reviso, os auditores revisados devero obter, caso ainda no a possuam, aprovao de cada uma das entidades selecionadas para que os trabalhos possam ser efetivamente revisados. Tanto o comit quanto os revisores enviaro entidade confirmao de confidencialidade. 14.2.2 - INDEPENDNCIA 14.2.2.1 - Os auditores-revisores e os membros da equipe revisora devem ser independentes dos auditores revisados, de acordo com as definies previstas nas normas profissionais e, se aplicveis, nas normas de rgos reguladores. 14.2.2.2 - Os auditores-revisores e seus membros podem possuir investimentos ou familiares nos clientes dos auditores revisados. Porm,os membros da equipe revisora no podem revisar trabalhos realizados em entidades nas quais possuam tais relacionamentos. 14.2.2.3 - Ficam proibidas as revises recprocas entre firmas de auditores. 14.2.3 - CONFLITOS DE INTERESSES 14.2.3.1 - Nem os auditores-revisores nem os membros da equipe revisora ou profissionais envolvidos na administrao do programa de reviso pelos pares podem ter qualquer conflito de interesses com relao aos auditores revisados e aos clientes selecionados para a reviso. 14.2.4 - COMPETNCIA 14.2.4.1 - A equipe revisora deve possuir estrutura compatvel com a reviso a ser realizada. A compatibilidade refere-se, principalmente, experincia dos revisores em trabalhos de auditoria de similar complexidade. 14.2.5 - ORGANIZAO DOS TRABALHOS DE REVISO 14.2.5.1 - A seleo dos auditores-revisores cabe aos auditores a serem revisados, tanto no caso de auditores pessoas fsicas quanto de firmas de auditoria. 14.2.5.2 - A equipe revisora ser formada por uma ou mais pessoas, dependendo das dimenses e da natureza dos auditores a serem revisados. 14.2.5.3 - O membro que atuar na condio de lder da equipe revisora ter as seguintes responsabilidades: 380

a) a organizao e conduo da reviso; b) a superviso do trabalho desenvolvido pelos membros da equipe; c) a comunicao e discusso dos resultados da reviso administrao dos auditores revisados; d) a preparao do respectivo relatrio de reviso; e e) a apresentao e discusso do relatrio no CRE. 14.3 - REALIZAO DA REVISO PELOS PARES 14.3.1 - OBJETIVOS 14.3.1.1 - A reviso dever ser organizada para permitir que os auditores-revisores emitam opinio sobre se, durante o perodo coberto pela reviso: a) o sistema de controle de qualidade estabelecido pelos auditores revisados para os trabalhos de auditoria atende s normas profissionais estabelecidas; e b) se os procedimentos de controle de qualidade definidos foram efetiva mente adotados. 14.3.1.2 - Para cada revisado, a equipe revisora dever concluir sobre se existem assuntos que meream ateno por evidenciarem que ele no cumpriu com as polticas e procedimentos de controle de qualidade estabelecidos. 14.3.2 - PROCEDIMENTOS 14.3.2.1 - A reviso deve abranger, exclusivamente,aspectos de atendimento s normas profissionais, sem a incluso de quaisquer questes relativas a negcios. 14.3.2.2 - O processo da reviso externa de qualidade ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo CRE, que consideraro o seguinte: a) obteno, anlise e avaliao das polticas e procedimentos de controle de qualidade estabelecidas pelos auditores revisados; b) anlise da adequao da informao recebida nas entrevistas com pessoas dos auditores revisados, em diferentes nveis de experincia; c) confirmao da estrutura de controle interno mediante confronto com os papis de trabalho, de uma amostra limitada de trabalhos; d) discusso com os auditores revisados sobre os aspectos identificados, apresentao das eventuais falhas e respectivas recomendaes; e) elaborao do relatrio de revises de qualidade; e preparao da documentao de discusses com os revisados. 14.3.2.3 - A equipe revisora dever adotar procedimentos de auditoria normais, tais como conferncia de documentao e indagao s pessoas envolvidas na determinao, se as normas de controle de qualidade definidas foram efetivamente aplicadas. Naqueles aspectos que necessariamente requeiram a reviso de papis de trabalho, a equipe dever selecionar uma amostra limitada de clientes,concentrando sua atividade nos aspectos que necessitem avaliao. 14.3.2.4 - Na hiptese de os auditores revisados no concordarem com a seleo de determinado cliente para reviso, por motivos justificveis, tais como a existncia de litgio ou investigao, ou pela negativa do cliente em autorizar a reviso dos papis de trabalho, a equipe revisora deve avaliar as razes para essa excluso. Caso no concorde com a restrio, dever avaliar o efeito dessa situao no contexto do trabalho e do relatrio a ser emitido. 14.3.2.5 - Nos casos de auditores a serem revisados e que possuam mais de um escritrio,requer-se a aplicao de julgamento profissional para avaliar a necessidade de reviso de mais de uma seleo dos escritrios a serem objeto da reviso. Podero ser requeridas visitas a alguns desses escritrios, para obteno de evidncias que permitam concluir que as polticas e procedimentos de controle de qualidade so adequadamente divulgados e estendidos para o conjunto. 14.4 - DOS RELATRIOS DA REVISO PELOS PARES 381

a)

14.4.1 - CONTEDO E PRAZO 14.4.1.1 - O relatrio dos auditores-revisores dever incluir os seguintes elementos: a) escopo da reviso e eventuais limitaes; b) descrio sumria das principais caractersticas das polticas e procedimentos de controle de qualidade; e c) concluso sobre se essas polticas e procedimentos de controle de qualidade atendem s normas aplicveis e se elas foram observadas no perodo sob reviso. 14.4.1.2 - A emisso do relatrio dever ocorrer no prazo mximo de 45 (quarenta e cinco) dias aps a finalizao da reviso em campo e sua data ser a do encerramento da reviso. 14.4.2 - TIPOS DE RELATRIOS 14.4.2.1 - O relatrio emitido poder ser de quatro tipos: a) sem ressalvas, quando os auditores-revisores conclurem positivamente sobre os trabalhos realizados; b) com ressalvas, quando for imposta alguma limitao no escopo da reviso que impea os auditores-revisores de aplicar um ou mais procedimentos requeridos, ou quando encontrarem falhas relevantes, que,porm, no requeiram a emisso de parecer adverso; c) com concluso adversa, quando a magnitude das falhas identificadas for to relevante que evidencie que as polticas e procedimentos de qualidade no esto de acordo com as normas profissionais; e d) com absteno de concluso, quando as limitaes impostas ao trabalho forem to relevantes que os auditores-revisores no tenham condies de concluir sobre a reviso. 14.4.2.2 - As falhas encontradas em trabalho selecionado no implicam emisso de relatrio com ressalvas ou adverso, sempre que, a julgamento dos auditores-revisores, forem consideradas como isoladas. A equipe revisora deve avaliar o padro e efeito das falhas identificadas, bem como sua implicao no sistema de controle de qualidade da firma, diferenciando os erros no desenho do sistema de controle de qualidade, dos erros na aplicao das polticas e procedimentos definidos. 14.4.2.3 - As concluses constantes do relatrio emitido dependero sempre do exerccio de julgamento profissional dos auditores-revisores. Estes podero incluir no relatrio pargrafos explicativos, sempre que tal seja necessrio ao entendimento das polticas e procedimentos adotados, bem como das suas aplicaes. 14.4.2.4 - Os auditores revisados devem apresentar seu comentrio sobre os aspectos reportados e elaborar um plano de ao para responder s recomendaes formuladas, no prazo de at 30 (trinta) dias do recebimento do relatrio dos auditores-revisores. 14.5 - DISPOSIES TRANSITRIAS 14.5.1 - DAS REVISES E SEUS PRAZOS 14.5.1.1 - A primeira reviso pelos pares dever ter foco o diagnstico dos procedimentos de controle de qualidade interno que devem ser implantados e/ou revisados para a qualidade dos trabalhos. 14.5.1.2 - A primeira reviso externa de qualidade ocorrer dentro dos seguintes prazos, devendo o Relatrio dos Auditores Revisores ser entregue para discusso e aprovao do Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de Qualidade - CRE, at 15 dias antes; (**) a) as 10 (dez) firmas ou auditores pessoas fsicas com maior nmero de clientes empresas de capital aberto devero contratar os Auditores Revisores e comunicar os nomes para o CRE, at 31 de dezembro de 2001, devendo os Auditores Revisores entregar os Relatrios da Reviso para o mesmo Comit para discusso e aprovao at 15 de junho de 2002. (**) b) as 50 (cinqenta) firmas ou auditores pessoas fsicas seguintes, aplicado o mesmo critrio, devero contratar os Auditores Revisores e comunicar os nomes para o CRE, at 382

30 de maro 2002, devendo os Auditores Revisores entregar os Relatrios da Reviso para o mesmo Comit para discusso e aprovao at 15 de junho de 2002. (**) c) as restantes firmas ou auditores pessoas fsicas devero contratar os Auditores Revisores e comunicar os nomes para o CRE at 30 de junho de 2002, devendo os Auditores Revisores entregar os Relatrios da Reviso para o mesmo Comit para discusso e aprovao at 30 de setembro de 2002. (**) 14.5.1.3 - A partir da segunda reviso externa de qualidade,os relatrios de reviso sero disponibilizados pelo CRE para o Sistema CFC/CRCs e para o IBRACON, consoante o disposto no item 14.2.1.1. 14.5.1.4 - Aps a primeira reviso externa de qualidade, os "Auditores", prazos e cronogramas estabelecidos nesta norma sero determinados pelo CRE com antecedncia mnima de 180 dias. (*) (*) includo pela Resoluo CFC 923/01, de 13/12/01, publ. DOU 03.01.02. (**) alterado pela mesma Resoluo. 15.4.1 RESOLUO CFC N 914/01 DE 24 DE OUTUBRO DE 2001 APROVA A NBC T 11 - IT - 06 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que os Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos mediante as Resolues CFC n 750/93 e n 774/94, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas por ocasio da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia para manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a divulgao de relatrio de auditoria tem repercusso interna e externa para a entidade auditada,depreendendo da a relevncia do controle de qualidade dos servios prestados; CONSIDERANDO que a forma adotada para fazer uso de trabalhos de Instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar o item 11.2.4 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis,aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que por tratar-se de atribuio que,para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, IBRACON - Instituto de Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE:

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Art. 1. Aprovar a Interpretao Tcnica, NBC T 11 - IT - 06 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE. Art. 2. Esta Resoluo entra em vigor para os trabalhos relativos s demonstraes contbeis encerradas a partir de janeiro de 2002, sendo encorajada a sua aplicao antecipada. Braslia, de outubro de 2001. Contador Jos Serafim Abrantes Presidente Publicada no DOU em 25.10.2001. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 - IT - 06 SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.2.4 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, relativo Superviso e ao Controle de Qualidade, com nfase ao controle interno. CONCEITUAO E CONSIDERAES GERAIS 1. Os auditores independentes - empresas ou profissionais autnomos - devem implantar e manter regras e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade, que garantam a qualidade dos servios executados. 2. As regras e procedimentos relacionados ao controle de qualidade interno devem ser formalmente documentados, e ser do conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores independentes. 3. As regras e procedimentos devem ser colocados disposio do Conselho Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e fiscalizao,bem como dos organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acompanhamento, e dos prprios clientes, como afirmao de transparncia. 4. Vrios fatores devem ser levados em considerao na definio das regras e procedimentos de controle interno de qualidade, principalmente aqueles relacionados estrutura da equipe tcnica do auditor, ao porte, cultura, organizao e complexidade dos servios realizar. 5. O controle interno de qualidade relevante na garantia de qualidade dos servios prestados e deve abranger a totalidade das atividades dos auditores, notadamente, diante da repercusso que os relatrios de auditoria tm, interna e externamente, afetando a entidade auditada. 6. As equipes de auditoria so responsveis, observados os limites das atribuies individuais,pelo atendimento das normas da profisso contbil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos trabalhos de auditoria. DAS HABILIDADES E COMPETNCIAS 7. Os auditores devem manter procedimentos visando confirmao de que seu pessoal atingiu, e mantm, as qualificaes tcnicas e a competncia necessrias para cumprir as suas responsabilidades profissionais. 8. Para atingir tal objetivo, os auditores devem adotar procedimentos formais para contratao, treinamento, desenvolvimento e promoo do seu pessoal. 9. Os auditores devem adotar, no mnimo, um programa de contratao e monitoramento que leve em considerao o planejamento de suas necessidades, estabelecimento dos 384

objetivos e qualificao necessria para os envolvidos no processo de seleo e contratao. 10. Devem ser estabelecidas as qualificaes e diretrizes para avaliar os selecionados para contratao, estabelecendo, no mnimo: a) habilitao legal para o exerccio profissional; b) habilidades, formao universitria, experincia profissional, caractersticas comportamentais e expectativas futuras para o cargo a ser preenchido; c) regras para a contratao de parentes de pessoal interno e de clientes, contratao de funcionrios de clientes; e d) anlises de currculo, entrevistas, referncias pessoais e profissionais e testes a serem aplicados. A EXECUO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA INDEPENDENTE 11. Os auditores devem ter poltica de documentao dos trabalhos executados e das informaes obtidas na fase de aceitao ou reteno do cliente, em especial quanto: a) ao planejamento preliminar com base nos julgamentos e informaes obtidos; e b) habilitao legal para o exerccio profissional, inclusive quanto habilidade e competncia da equipe tcnica,com evidenciao por trabalho de auditoria independente dos profissionais envolvidos quanto a suas atribuies. 12. Os auditores devem ter como poltica a designao de recursos humanos com nvel de treinamento, experincia profissional, capacidade e especializao adequados para a execuo dos trabalhos contratados. 13. Os auditores devem ter plena conscincia de sua capacidade tcnica, recursos humanos e estrutura para prestar e entregar o servio que est sendo solicitado devendo verificar se h a necessidade de alocao de recursos humanos especializados em tecnologia da computao,em matria fiscal e tributria ou, ainda, no ramo de negcios do cliente em potencial. 14. Os auditores devem planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de auditoria independente de demonstraes contbeis. 15. As equipes de trabalho devero ser integradas por pessoas de experincia compatvel com a complexidade e o risco profissional que envolvem a prestao do servio ao cliente. 16. A delegao de tarefas para todos os nveis da equipe tcnica deve assegurar que os trabalhos a serem executados tero o adequado padro de qualidade. AVALIAO PERMANENTE DA CARTEIRA DE CLIENTES 17. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve sempre indicar mais de um responsvel tcnico quando da aceitao ou reteno do mesmo, da reviso do planejamento na discusso dos assuntos crticos durante a fase de execuo dos trabalhos e quando do seu encerramento, em especial relativos ao relatrio. No caso de ser um nico profissional prestador dos servios de auditoria independente, estes procedimentos devem ser executados com a participao de outro profissional habilitado. 18. Os auditores devem avaliar cada novo cliente em potencial, bem como rever suas avaliaes a cada recontratao, e, ainda, avaliar quando h algum fato ou evento relevante que provoque modificaes no servio a ser prestado, ou no relacionamento profissional entre os auditores e seu cliente. 19. Devem os auditores ter poltica estabelecida para a consulta a outros responsveis tcnicos ou especialistas, com experincia especfica, interna ou externa empresa de auditoria, bem como para a soluo de conflitos de opinies entre a equipe de auditoria e os responsveis tcnicos, devendo o processo ser documentado. 385

20. Ao avaliar o risco de associao com um cliente em potencial, os auditores devem considerar suas responsabilidades e imagem pblica. O relacionamento profissional, que decorre de um contrato cliente/auditores, deve preservar a independncia, a objetividade e a boa imagem de ambos. Esse procedimento deve ser formalizado por escrito ou por outro meio que permita consultas futuras. 21. Os auditores devem ter poltica definida de rotao de responsveis tcnicos, de forma a evitar, mesmo que aparentemente, afetar a independncia, devendo o perodo de atendimento de um responsvel tcnico a um cliente no deve ultrapassar a 5 anos. 22. relevante o entendimento prvio entre os auditores e o cliente, por meio de termos contratuais adequados. 23. O risco de associao deve ser conhecido, avaliado e administrado. 24. A avaliao de cada novo cliente em potencial dever contemplar: a) os acionistas/quotistas e administradores: a seleo dos clientes deve ser precedida de um trabalho de coleta de dados e anlise, abrangendo a identificao, reputao e qualificao dos proprietrios e executivos do cliente em potencial; b) o ramo de negcios, incluindo especializaes: informao suficiente sobre o cliente em potencial quanto ao ramo de negcios, o ambiente em que atua, a imagem que projeta no mercado, inclusive no mercado de capitais, e quais so seus consultores, advogados, banqueiros, principais clientes e fornecedores; c) a filosofia da administrao: conhecer, como parte da avaliao de risco, os conceitos de governana corporativa e os mtodos de controles internos adotados, e se mantm tecnologia, estatsticas e relatrios adequados, bem como se tem planos de expanso e sucesso; d) a reviso dos relatrios econmicos e financeiros, internos e publicados; e) em certos casos, a obteno de informaes de fontes externas que se relacionam com o potencial cliente, com os advogados, financiadores, fornecedores, consultores, entre outros; f) a existncia e a poltica de transaes com partes relacionadas; g) sendo a entidade a auditar coligada, controlada, controladora ou integrante de grupo econmico, em que existam mais auditores envolvidos, deve ser avaliada a abrangncia da confiabilidade nos trabalhos dos demais auditores; e h) deve ser verificada a necessidade de a entidade auditada tambm ter de elaborar suas Demonstraes Contbeis com base em normas tcnicas internacionais. 25. Deve ser verificado se houve troca constante de auditores e se a sua contratao ocorre por obrigao normativa ou para apoio e assessoria aos administradores. 26. Deve ser perguntado ao auditor precedente se houve alguma razo de ordem profissional que tenha determinado a mudana de auditores. 27. relevante o conhecimento da situao financeira do cliente em potencial, inclusive quanto probabilidade de continuidade operacional e riscos de ordem moral, devendo ser evitadas contrataes com riscos manifestos neste sentido. VERIFICAO PERIDICA DO SISTEMA DE QUALIDADE INTERNO DE UMA AUDITORIA INDEPENDENTE 28. Deve ser executada a avaliao de clientes recorrentes a cada contratao ou quando houver mudana relevante nas condies do mesmo ou no seu mercado de atuao. 29. Um programa de verificao peridica da qualidade deve ser aplicado, no mnimo, a cada quatro anos, incluindo: a) a seleo de amostra de servios prestados a clientes e aplicao de um programa de verificao do atendimento s Normas de Auditoria Independente, profissional e tcnica; e

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b) aplicao, sobre a amostra selecionada, de um programa de verificao do atendimento s Normas Brasileiras de Contabilidade. 30. A aceitao ou manuteno do cliente deve ser continuamente reavaliada quanto s situaes de risco potenciais para os auditores, devendo haver, nas condies de maior risco, a anlise e aprovao de um segundo responsvel tcnico. Em sendo um nico profissional o prestador de servios de auditoria independente, dever haver a aprovao de outro profissional habilitado. 31. O programa dever incluir a avaliao dos procedimentos administrativos e tcnicos de auditoria independente, inclusive em relao a NBC P - 1, abrangendo, pelo menos: a) o registro em CRC e a afiliao a entidades de classe; b) o recrutamento do pessoal tcnico; c) o treinamento do pessoal tcnico; d) a contratao dos servios pelos clientes; e) a comparao de horas disponveis do quadro tcnico com as horas contratadas; f) os procedimentos sobre independncia; e g) as instalaes dos escritrios. 32. O programa dever incluir plano de ao para sanar falhas detectadas no processo de verificao da qualidade e o acompanhamento da sua implementao. 15.4.2 RESOLUO N. 923/01 DE 13 DEZEMBRO DE 2001 Esta Resoluo, publicada no DOU de 3 de janeiro de 2002, altera a Resoluo CFC n 910/01, que trata das Normas sobre a reviso externa de qualidade pelos pares, acrescentando o item 14.1.1.3 e 14.5.1.4, dando, ainda, nova redao ao item 14.5.1.2. Veja a Resoluo CFC 910/01. CONTROLE INTERNO DE QUALIDADE RESOLUO CFC N 914/01 - DE 24 DE OUTUBRO DE 2001 APROVA A NBC T 11 - IT - 06 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO que os Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos mediante as Resolues CFC n 750/93 e n 774/94, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas por ocasio da realizao de trabalhos; CONSIDERANDO que a constante evoluo e a crescente importncia da auditoria que exigem atualizao e aprimoramento das normas endereadas sua regncia para manter permanente justaposio e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realizao; CONSIDERANDO que a divulgao de relatrio de auditoria tem repercusso interna e externa para a entidade auditada,depreendendo da a relevncia do controle de qualidade dos servios prestados; CONSIDERANDO que a forma adotada para fazer uso de trabalhos de Instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes constantes dessas relaes; CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que est disposto no artigo 3 da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretao Tcnica em epgrafe para explicitar o item 11.2.4 da NBC T 11 - Normas de Auditoria

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Independente das Demonstraes Contbeis,aprovada pela Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997; CONSIDERANDO que por tratar-se de atribuio que,para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, IBRACON - Instituto de Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados; RESOLVE: Art. 1. Aprovar a Interpretao Tcnica, NBC T 11 - IT - 06 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE. Art. 2. Esta Resoluo entra em vigor para os trabalhos relativos s demonstraes contbeis encerradas a partir de janeiro de 2002, sendo encorajada a sua aplicao antecipada. Braslia, de outubro de 2001. Contador Jos Serafim Abrantes Presidente - Publicada no DOU em 25.10.2001. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE INTERPRETAO TCNICA NBC T 11 - IT - 06 - SUPERVISO E CONTROLE DE QUALIDADE Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 11.2.4 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis, relativo Superviso e ao Controle de Qualidade, com nfase ao controle interno. CONCEITUAO E CONSIDERAES GERAIS 1. Os auditores independentes - empresas ou profissionais autnomos - devem implantar e manter regras e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade, que garantam a qualidade dos servios executados. 2. As regras e procedimentos relacionados ao controle de qualidade interno devem ser formalmente documentados, e ser do conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores independentes. 3. As regras e procedimentos devem ser colocados disposio do Conselho Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e fiscalizao,bem como dos organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acompanhamento, e dos prprios clientes, como afirmao de transparncia. 4. Vrios fatores devem ser levados em considerao na definio das regras e procedimentos de controle interno de qualidade, principalmente aqueles relacionados estrutura da equipe tcnica do auditor, ao porte, cultura, organizao e complexidade dos servios realizar. 5. O controle interno de qualidade relevante na garantia de qualidade dos servios prestados e deve abranger a totalidade das atividades dos auditores, notadamente, diante da repercusso que os relatrios de auditoria tm, interna e externamente, afetando a entidade auditada.

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6. As equipes de auditoria so responsveis, observados os limites das atribuies individuais,pelo atendimento das normas da profisso contbil e pelas regras e procedimentos destinados a promover a qualidade dos trabalhos de auditoria. DAS HABILIDADES E COMPETNCIAS 7. Os auditores devem manter procedimentos visando confirmao de que seu pessoal atingiu, e mantm, as qualificaes tcnicas e a competncia necessrias para cumprir as suas responsabilidades profissionais. 8. Para atingir tal objetivo, os auditores devem adotar procedimentos formais para contratao, treinamento, desenvolvimento e promoo do seu pessoal. 9. Os auditores devem adotar, no mnimo, um programa de contratao e monitoramento que leve em considerao o planejamento de suas necessidades, estabelecimento dos objetivos e qualificao necessria para os envolvidos no processo de seleo e contratao. 10. Devem ser estabelecidas as qualificaes e diretrizes para avaliar os selecionados para contratao, estabelecendo, no mnimo: a) habilitao legal para o exerccio profissional; b) habilidades, formao universitria, experincia profissional, caractersticas comportamentais e expectativas futuras para o cargo a ser preenchido; c) regras para a contratao de parentes de pessoal interno e de clientes, contratao de funcionrios de clientes; e d) anlises de currculo, entrevistas, referncias pessoais e profissionais e testes a serem aplicados. A EXECUO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA INDEPENDENTE 11. Os auditores devem ter poltica de documentao dos trabalhos executados e das informaes obtidas na fase de aceitao ou reteno do cliente, em especial quanto: a) ao planejamento preliminar com base nos julgamentos e informaes obtidos; e b) habilitao legal para o exerccio profissional, inclusive quanto habilidade e competncia da equipe tcnica,com evidenciao por trabalho de auditoria independente dos profissionais envolvidos quanto a suas atribuies. 12. Os auditores devem ter como poltica a designao de recursos humanos com nvel de treinamento, experincia profissional, capacidade e especializao adequados para a execuo dos trabalhos contratados. 13. Os auditores devem ter plena conscincia de sua capacidade tcnica, recursos humanos e estrutura para prestar e entregar o servio que est sendo solicitado devendo verificar se h a necessidade de alocao de recursos humanos especializados em tecnologia da computao,em matria fiscal e tributria ou, ainda, no ramo de negcios do cliente em potencial. 14. Os auditores devem planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de auditoria independente de demonstraes contbeis.

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15. As equipes de trabalho devero ser integradas por pessoas de experincia compatvel com a complexidade e o risco profissional que envolvem a prestao do servio ao cliente. 16. A delegao de tarefas para todos os nveis da equipe tcnica deve assegurar que os trabalhos a serem executados tero o adequado padro de qualidade. AVALIAO PERMANENTE DA CARTEIRA DE CLIENTES 17. Para os clientes que envolvam maiores riscos, o auditor deve sempre indicar mais de um responsvel tcnico quando da aceitao ou reteno do mesmo, da reviso do planejamento na discusso dos assuntos crticos durante a fase de execuo dos trabalhos e quando do seu encerramento, em especial relativos ao relatrio. No caso de ser um nico profissional prestador dos servios de auditoria independente, estes procedimentos devem ser executados com a participao de outro profissional habilitado. 18. Os auditores devem avaliar cada novo cliente em potencial, bem como rever suas avaliaes a cada recontratao, e, ainda, avaliar quando h algum fato ou evento relevante que provoque modificaes no servio a ser prestado, ou no relacionamento profissional entre os auditores e seu cliente. 19. Devem os auditores ter poltica estabelecida para a consulta a outros responsveis tcnicos ou especialistas, com experincia especfica, interna ou externa empresa de auditoria, bem como para a soluo de conflitos de opinies entre a equipe de auditoria e os responsveis tcnicos, devendo o processo ser documentado. 20. Ao avaliar o risco de associao com um cliente em potencial, os auditores devem considerar suas responsabilidades e imagem pblica. O relacionamento profissional, que decorre de um contrato cliente/auditores, deve preservar a independncia, a objetividade e a boa imagem de ambos. Esse procedimento deve ser formalizado por escrito ou por outro meio que permita consultas futuras. 21. Os auditores devem ter poltica definida de rotao de responsveis tcnicos, de forma a evitar, mesmo que aparentemente, afetar a independncia, devendo o perodo de atendimento de um responsvel tcnico a um cliente no deve ultrapassar a 5 anos. 22. relevante o entendimento prvio entre os auditores e o cliente, por meio de termos contratuais adequados. 23. O risco de associao deve ser conhecido, avaliado e administrado. 24. A avaliao de cada novo cliente em potencial dever contemplar: a) os acionistas/quotistas e administradores: a seleo dos clientes deve ser precedida de um trabalho de coleta de dados e anlise, abrangendo a identificao, reputao e qualificao dos proprietrios e executivos do cliente em potencial; b) o ramo de negcios, incluindo especializaes: informao suficiente sobre o cliente em potencial quanto ao ramo de negcios, o ambiente em que atua, a imagem que projeta no mercado, inclusive no mercado de capitais, e quais so seus consultores, advogados, banqueiros, principais clientes e fornecedores; c) a filosofia da administrao: conhecer, como parte da avaliao de risco, os conceitos de governana corporativa e os mtodos de controles internos adotados, e se mantm 390

tecnologia, estatsticas e relatrios adequados, bem como se tem planos de expanso e sucesso; d) a reviso dos relatrios econmicos e financeiros, internos e publicados; e) em certos casos, a obteno de informaes de fontes externas que se relacionam com o potencial cliente, com os advogados, financiadores, fornecedores, consultores, entre outros; f) a existncia e a poltica de transaes com partes relacionadas; g) sendo a entidade a auditar coligada, controlada, controladora ou integrante de grupo econmico, em que existam mais auditores envolvidos, deve ser avaliada a abrangncia da confiabilidade nos trabalhos dos demais auditores; e h) deve ser verificada a necessidade de a entidade auditada tambm ter de elaborar suas Demonstraes Contbeis com base em normas tcnicas internacionais. 25. Deve ser verificado se houve troca constante de auditores e se a sua contratao ocorre por obrigao normativa ou para apoio e assessoria aos administradores. 26. Deve ser perguntado ao auditor precedente se houve profissional que tenha determinado a mudana de auditores. alguma razo de ordem

27. relevante o conhecimento da situao financeira do cliente em potencial, inclusive quanto probabilidade de continuidade operacional e riscos de ordem moral, devendo ser evitadas contrataes com riscos manifestos neste sentido. VERIFICAO PERIDICA DO SISTEMA DE QUALIDADE INTERNO DE UMA AUDITORIA INDEPENDENTE 28. Deve ser executada a avaliao de clientes recorrentes a cada contratao ou quando houver mudana relevante nas condies do mesmo ou no seu mercado de atuao. 29. Um programa de verificao peridica da qualidade deve ser aplicado, no mnimo, a cada quatro anos, incluindo: a) a seleo de amostra de servios prestados a clientes e aplicao de um programa de verificao do atendimento s Normas de Auditoria Independente, profissional e tcnica; e b) aplicao, sobre a amostra selecionada, de um programa de verificao do atendimento s Normas Brasileiras de Contabilidade. 30. A aceitao ou manuteno do cliente deve ser continuamente reavaliada quanto s situaes de risco potenciais para os auditores, devendo haver, nas condies de maior risco, a anlise e aprovao de um segundo responsvel tcnico. Em sendo um nico profissional o prestador de servios de auditoria independente, dever haver a aprovao de outro profissional habilitado. 31. O programa dever incluir a avaliao dos procedimentos administrativos e tcnicos de auditoria independente, inclusive em relao a NBC P - 1, abrangendo, pelo menos: a) o registro em CRC e a afiliao a entidades de classe; b) o recrutamento do pessoal tcnico; c) o treinamento do pessoal tcnico; d) a contratao dos servios pelos clientes; e) a comparao de horas disponveis do quadro tcnico com as horas contratadas; f) os procedimentos sobre independncia; e g) as instalaes dos escritrios.

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32. O programa dever incluir plano de ao para sanar falhas detectadas no processo de verificao da qualidade e o acompanhamento da sua implementao.

16 BIBLIOGRAFIA ATTIE, Willian. Auditoria conceito e aplicaes: 3. ed. So Paulo: Atlas, 1998. Normas internacionais de auditoria 1997. - So Paulo: IBRACON, 1998. Traduo: Vera Maria Conti Nogueira e Danilo A. Nogueira. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO. Normas da profisso contbil. 27. ed. So Paulo: CRCSP, 1999 (NBC T 11 - resoluo CFC n. 820/97). CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO. Os princpios fundamentais de contabilidade, as normas brasileiras de contabilidade e o cdigo de tica profissional do contabilista. 28. ed. So Paulo: Grupo Impressor, 2000.

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FECAP FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO LVARES PENTEADO E FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS DE SO PAULO. Manual da Facesp para elaborao de monografias e trabalhos acadmicos, contedo e dicas. So Paulo: 1999. MAION & CIA S/C AUDITORES INDEPENDENTES. Manual de procedimentos de auditoria. So Paulo: 1999. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Guia contbil da lei de responsabilidade fiscal. Braslia: 2000. REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE N. 14(1975) P. 38-47 TRABALHO DE JOS WASHINGTON COELHO CDIGO DE TICA PARA CONTADORES CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES - IBRACON. NORMAS DA PROFISSO CONTBIL - CRC-SP. NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA E CODGO DE TICA PROFISSIONAL CONCELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC) E IBRACON REVISTA A VERDADE N. 406 REPORTAGEM INTELIGNCIA EMOCIONAL NA TICA PROFISSIONAL ( IRMO OVDIO FVERO ) INSTRUO DA CVM COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS IAIB, Boletim n 16 - Princpios de auditoria R. K. MAUTZ Normas da Profisso Contbil - Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, 21 Edio, 1995 Princpios Contbeis - Normas e Procedimentos de Auditoria - IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores, Editora Atlas S/A., 1988 XXI Conferncia Interamericana de Contabilidade - Cancun 95, Mxico, Trabajos Nacionales Lei das Sociedades por Aes - 22 Edio, Editora Atlas S/A., 1991 Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (FIPECAFI) - 4 Edio, Editora Atlas S/A, 1995 Normas e Prticas Contbeis no Brasil (Arthur Andersen - FIPECAFI) - 2 Edio, Editora Atlas S/A., 1994 Instrues e Normativos da CVM - Comisso de Valores Mobilirios e do BACEN Banco Central do Brasil e o IBRACON Direito Tributrio, Prince Waterhouse - 13 Edio, Editora Atlas S/A., 1992

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