FAFIBE Faculdades Integradas

Disciplina: Auditoria ________________________________________________________________________

AUDITORIA

PROF.: WELMA

____________________________________________________________________________________ 2005 3 CINCIAS CONTBEIS

1 I

Auditoria O significado do termo auditor

A origem do termo auditor em portugus, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, ouvinte), na realidade provm da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notcias, a atividade de auditoria originou-se na Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comrcio em pocas passadas, teria iniciado a disseminao de investimentos mantidos em locais explorados. II Evoluo histrica da contabilidade e da auditoria

A contabilidade passou a tomar notoriedade quando em 1494 o frade franciscano Luca Paccioli, matemtico italiano, publicou sua teoria das partidas dobradas (mtodo de registro contbil utilizado at hoje em todo o mundo). O interesse do clero pela contabilidade no foi acidental, pois os principais empreendimentos estruturados na Europa moderna ou medieval foram dirigidos pela Igreja, e a primeira dvida pblica organizada de que se tem notcia foi incorrida pelo Vaticano, mediante colocao de ttulos mobilirios. O reconhecimento da escriturao mercantil como forma de ocupao especializada tambm aconteceu na Itlia, onde em 1581 foi constitudo o primeiro colgio de contadores. A contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao administrador, sendo ela a formadora de uma especializao denominada auditoria, destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmao da prpria contabilidade. A revoluo industrial na Inglaterra, quando a demanda de capital e a expanso das atividades naturalmente criaram problemas contbeis mais complexos, mudou o eixo do desenvolvimento prtico dessa disciplina para aquele pas. Mas a real necessidade da auditoria somente se manifestou a partir da institucionalizao do investidor capitalista (no participante da administrao), ento uma classe importante e em crescimento, que passou a exigir relatrios imparciais sobre a integridade de seu investimento e dos resultados econmicos dos empreendimentos. Em essncia, a causa da evoluo da auditoria, que decorrente da evoluo da contabilidade, foi a do desenvolvimento econmico dos pases, sntese do crescimento das empresas e da expanso das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administrao dos negcios e de prticas financeiras como uma fora motriz para o desenvolvimento da economia de mercado. A veracidade das informaes, o correto cumprimento das metas, a aplicao do capital investido de forma lcita e o retorno do investimento foram algumas das preocupaes que exigiram a opinio de algum no ligado aos negcios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e a preciso das informaes prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. Foi a partir da criao da Security Exchange Commission (SEC), em 1934 nos Estados Unidos, que a profisso de auditor assumiu importncia e criou um novo estmulo, uma vez que as empresas que transacionavam aes na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos servios de auditoria para dar maior credibilidade a suas demonstraes financeiras. Desde ento, a contabilidade e a auditoria tm sofrido constantes alteraes e modernizaes em funo do crescimento dos mercados, da globalizao, do avano da tecnologia e, ainda, em decorrncia do desenvolvimento de transaes comerciais e mercantis complexas cujo registro (contabilizao) e validao (auditoria) requerem a utilizao de tcnicas e recursos cada vez mais modernos. 2

No existem divulgaes de pesquisas sobre os primrdios da auditoria no Brasil. Sabe-se, entretanto, que a evoluo da auditoria em nosso pas est primariamente relacionada com a instalao de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos tambm internacionais foram aqui implantados e, compulsoriamente, tiveram que ter suas demonstraes financeiras auditadas. As primeiras empresas internacionais de auditoria independente a se instalarem no Brasil, segundo publicaes e documentos da poca, foram a Arthur Andersen S/C, que em 21 de outubro de 1909 j mantinha um escritrio no Rio de Janeiro, e a Price Waterhouse que, aps incorporar a W. B. Peat & Co. e a Touche, Faller e Co., abriu seu escritrio em 1915, tambm no Rio de Janeiro. Apesar de formalmente organizada em 26 de maro de 1957, quando formado o Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, entretanto, ocorreu em 1972, por regulamentaes do Banco Central do Brasil (BACEN), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela formao de um rgo nacional para a congregao e auto-disciplina dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. A partir da criao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), atravs da Lei n 6.385 de 7 de dezembro de 1976, e da edio da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a atividade do auditor passou a ser regulamentada e controlada. III O conceito e a definio da auditoria independente

A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes (internas e externas), relacionados com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes. Os exames so efetuados de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgam necessrios, em cada circunstncia, para obter elementos de convico que lhes permitam concluir se as demonstraes contbeis de uma sociedade refletem adequadamente sua posio patrimonial e financeira, de acordo com os princpios contbeis de aceitao geral. A contabilidade, atravs de tcnicas prprias, estuda e controle o patrimnio com a finalidade de demonstrar e fornecer informaes sobre sua estrutura e sua composio, bem como sobre suas variaes quantitativas e qualitativas. A auditoria a tcnica contbil utilizada para avaliar essas informaes, constituindo, assim, complemento indispensvel para que a contabilidade atinja plenamente sua finalidade. As demonstraes e informaes contbeis destinam-se no somente a auxiliar os rgo administrativos do patrimnio, como tambm a resguardar os interesses de terceiros a ele vinculados, como: investidores (titulares do patrimnio), financiadores e fornecedores (credores do patrimnio), o Fisco (que participa da atividade produtiva e nos resultados das atividades patrimoniais) e dos trabalhadores (que participam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuies da entidade aos fundos de assistncia, de previdncia social e de garantia do tempo de servio dos empregados). De acordo com os seus conceitos, pode-se definir a auditoria contbil como a tcnica que, atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e na obteno de confirmaes e informaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade, objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos e com as normas de contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao patrimonial e financeira de uma entidade e o resultado de suas operaes em um determinado exerccio social. 3

 importante ressaltar que a auditoria no se limita a anlise daquilo que est registrado na contabilidade. Atravs de procedimentos especficos ela poder, tambm, levar a identificao de atos e fatos envolvendo a entidade que foram omitidos dos registros contbeis. A apurao da falta de registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, uma das formas de comprovar a falta de exatido nas demonstraes contbeis examinadas. IV Objetivos da auditoria das demonstraes financeiras O objetivo do exame normal de auditoria das demonstraes financeiras expressar uma opinio sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos correspondentes aos perodos sob exame, de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos, aplicados de maneira uniforme durante os perodos. O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto s provas nos registros contbeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessrios nas circunstncias. Dessa forma, o objeto principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por outro lado, utiliza os critrios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apresentados nas demonstraes financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitam assegurar a inexistncia de valores ou fatos no constantes das demonstraes financeiras que sejam necessrios para o seu bom entendimento. As demonstraes financeiras, de modo geral, precisam ser preparadas de forma que exprimam com clareza a real situao da empresa em termos de seus direitos, obrigaes e resultados das operaes realizadas no perodo sob exame, incluindo nesta preparao os critrios e procedimentos contbeis adotados em sua elaborao e segundo os princpios de contabilidade, de forma que proporcionem interpretao uniforme e facilidade de compreenso. Os procedimentos aplicados no exame das demonstraes financeiras so aqueles que, no juzo do auditor, permitem uma concluso quanto razoabilidade das operaes e aos seus reflexos nas demonstraes financeiras. Os procedimentos aplicados em uma auditoria e a extenso de sua aplicao so determinados pelo julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a qualidade e eficincia de seus procedimentos contbeis e seus controles internos. Os procedimentos de auditoria so selecionados e aplicados em conformidade com as normas de auditoria que exigem que os exames de auditoria sejam executados com o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade tcnica, competncia e independncia tico-profissional, que o exame de auditoria seja planejado e supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatrios suficientes e adequados que permitam a formao da opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras sob exame. A seleo e a extenso dos procedimentos de auditoria exigem o exerccio do julgamento pessoal e profissional do auditor, que considerar todos os fatos relevantes quando tomar decises, que variam de acordo com a complexidade dos problemas e pontos que meream ateno por parte do auditor naquela empresa sob exame. De qualquer forma, os procedimentos e extenso aplicados em um trabalho de auditoria incluem todos aqueles necessrios formao da sua opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras e que sejam restritos a obteno de tal objetivo com a maior eficincia possvel. A aplicao do conceito de relevncia e a aceitao de certo grau de risco servem para maximizar a eficincia e melhorar a qualidade do trabalho, dirigindo a ateno do auditor para os aspectos mais importantes e vitais da empresa em exame. 4

tica profissional A funo do auditor deve ser exercida em carter de entendimento e que o trabalho executado tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel existir qualquer sombra de dvida quando honestidade e aos padres morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de algum com profundo equilbrio e probidade, uma vez que sua opinio influenciar outras pessoas, principalmente em relao a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietrios, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter. A profisso de auditoria exige, assim, a obedincia aos princpios ticos profissionais que fundamentalmente se apoiam em: Independncia Integridade Eficincia Confidencialidade

Com relao a essas caractersticas e requisitos, podemos detalhar: (a) Independncia A independncia condio primordial do trabalho de auditoria, para a obteno dos elementos de prova exerccio de seu julgamento. O condicionamento de seus atos, para o exerccio de suas funes, constitui-se em elemento restritivo e, portanto, impeditivo de executar o que de fato necessrio. Dado a isto, pode no reunir as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juzo, seriam vitais para a emisso de sua opinio. O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretao de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A independncia necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmaes. Seu trabalho precisa ser encaminhado com observncia s normas de auditoria e aos padres e tcnicas aplicveis ao exerccio de suas funes, valendo-se, se for o caso, opinies de outras profisses tcnicas quando o momento assim o exigir. motivo de impedimento do exerccio da auditoria independente, segundo as Normas Profissionais de Auditoria Independente NBC P 1, o auditor que tenha tido no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em relao entidade auditada, suas investidas (controladas e coligadas) ou integrante do mesmo grupo econmico: (i) Vnculos conjugais, de parentesco consangneo em linha reta, sem limite de grau, em linha colateral at o terceiro grau, e por afinidade, at o segundo grau, com administradores , acionistas, scios, ou com empregados que tenham ingerncia em sua administrao ou em seus negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade. Relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relao seja indireta, nos ltimos dois anos. participao direta ou indireta como acionista ou scio. Interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos conjuntos. Funo ou cargo incompatvel com a atividade da auditoria independente. Fixados honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado. 5

(ii) (iii) (iv) (v) (vi)

(vii) (b)

Qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente.

Integridade O auditor independente deve ser ntegro em todos os seus compromissos que envolvam: (i) (ii) (iii) A empresa auditada quanto as suas exposies e opinies, exerccio de seu trabalho e os servios e honorrios profissionais. O pblico em geral e pessoas interessadas na opinio emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informaes contidas nas demonstraes financeiras ou de exposies quando no refletidas a realidade em tais demonstraes. a entidade de classe a qual pertena, sendo leal quanto concorrncia dos servios junto a terceiros, no concesso de benefcios financeiros ou aviltando honorrios, colocando em risco os objetivos de trabalho.

O auditor ser culpado em ato de descrdito quando, no desempenho de suas funes: (c) Deixar de expressar um fato importante que conhea, no exposto nas demonstraes financeiras, mas cuja exposio seja indispensvel. Deixar de informar acerca de uma exposio errnea importante que conhea. For culpado de negligncia importante em seu exame ou relatrio. No reunir evidncia suficientes para justificar a expresso de sua opinio. No relatar qualquer desvio importante, ou no expor qualquer omisso importante dos seus princpios contbeis.

Eficincia O exerccio da auditoria independente individual e intransfervel, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade tcnica pelos servios executados. O servios da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma abrangncia tcnica adequada, estimando-se, dentro do possvel, perspectivas de sua concretizao quanto a prazo, extenso e momento de obteno das provas. O auditor s deve emitir sua opinio ou dar informaes quando o exame assim o permitir e houver condies para faz-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstncia, seja em condies favorveis ou no, e apresentar as razes que motivaram o auditor a tal concluso.

(d)

Confidencialidade O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informaes estratgicas importantes, assim como a caractersticas de produo, distribuio e etc. Esses so elementos de significativa importncia, uma vez que tambm permitem conhecer os elementos patrimoniais e os resultados, no s das empresas em curso, mas tambm da estratgia montada pela organizao, que podem redundar em variaes patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informaes obtidas somente podem ser utilizadas na execuo do servio para o qual o auditor foi contratado, no devendo ele, em nenhuma hiptese, divulgar fatos que conhea e/ou utilizar-se dessas informaes em seu prprio benefcio ou de terceiros. 6

Informaes sobre o trabalho realizado pelo auditor somente podero ser dadas a terceiros se houver determinao legal, como por autorizao judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada. VI Responsabilidade legal em auditoria A complexidade e o volume das operaes fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem, cabendo ao auditor, com base nos controles internos e nos elementos de juzo de que dispe, determinar o nmero de operaes a serem examinadas, para obter elementos de convico que sejam vlidos para o todo. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados dependem de investigaes e da qualidade da prova a ser obtida. Para o auditor, a validade da prova est em funo do elemento que lhe d origem e, com base nisto, a prova obtida diretamente de fonte externa proporciona maior grau de confiana do que aquela obtida internamente, assim como o conhecimento obtido por verificao direta e pessoal do auditor apresenta maior validade do que aquele obtido indiretamente. O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstraes financeiras expressar uma opinio acerca da propriedade das mesmas e, portanto, no destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame a ao expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, o auditor deve estar alerta possibilidade de existncia destes, que em alguns casos podem ser de tal grandeza que afetem a posio patrimonial e financeira ou o resultado das operaes da empresa sob exame. No caso de descoberta de irregularidades, cabe ao auditor estudar sua relevncia e os possveis efeitos em relao s demonstraes financeiras sob exame para a determinao de seu parecer e a divulgao administrao da empresa auditada de forma sigilosa e confidencial. O auditor pode ser responsabilizado pela no descoberta de fraude significativa em conseqncia da negligncia na execuo das normas de auditoria, ou em conseqncia de no t-las aplicado adequadamente. Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraudes e irregularidades, em um exame normal de demonstraes financeiras, a extenso de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticvel para as empresas. A existncia de um adequado controle interno propicia s empresas uma proteo menos onerosa e mais eficaz. Com base nos controles internos existentes nas empresas que o auditor determina a extenso de seu exame e os procedimentos a serem aplicados, os quais, inclusive, devem prever investigaes mais profundas e detalhadas em contas ou reas cujo controle interno seja deficiente. Todo trabalho de auditoria repousa no estabelecimento de critrios e de metodologia que lhes dem razovel segurana sobre a totalidade das demonstraes financeiras examinadas. O auditor no deve esquecer que poder responder, civil e criminalmente, por prejuzos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exerccio de suas funes. O auditor tem a incumbncia de verificar se as informaes e anlises apresentadas nas demonstraes financeiras, inclusive aquelas constantes do Relatrio da Administrao, refletem com clareza a situao patrimonial e financeira, e comunicar quaisquer circunstncias em desacordo com as disposies legais e regulamentares e atos que tenham ou possam vir a ter impactos nas operaes da empresa auditada. seu dever tambm, mesmo que considerado de forma indireta, emitir um relatrio circunstanciado que contenha observaes a respeito das possveis deficincias ou ineficcias de controles internos observadas pelo auditor no transcurso do seu trabalho. VII Auditoria interna 7

A administrao da empresa, com a expanso dos negcios, sentiu a necessidade de dar maior nfase s normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietrio da empresa, no poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valeria a implantao desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. Adicionalmente, o auditor externo ou independente, alm de sua opinio ou parecer sobre as demonstraes contbeis, passou a emitir um relatrio no qual apresentava sugestes para solucionar os problemas da empresa, que chegaram ao seu conhecimento no curso normal do seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um perodo de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstraes contbeis. Para atender administrao da empresa, seria necessria uma auditoria mais freqente, com maior grau de profundidade e visando tambm s outras reas no relacionadas com contabilidade (sistema de controle da qualidade, administrao de pessoal, sistemas de contrataes, sistema de compras, segurana do processamento informatizado de dados, etc.). Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificao da profisso de auditor externo e, consequentemente, do contador. O auditor interno um empregado da empresa, e dentro de uma organizao ele no deve estar subordinado queles cujo trabalho examina. Alm disso, o auditor interno no deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar (como por exemplo: elaborar lanamentos contbeis, ser responsvel pela rea de compras, controlar os estoques, etc.), para que no interfira em sua independncia. A ttulo de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma: Presidncia Departamento de Auditoria Interna

Diretoria Tcnica

Diretoria Financeira

Diretoria Administrativa

importante destacar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos so subordinados diretamente sociedade holding (ou ao acionista principal). Nesse caso, apenas a administrao da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e coligadas. As principais diferenas entre o auditor interno e o auditor externo so as seguintes: Auditor interno - empregado da empresa auditada. - Menor grau de independncia. - Executa auditoria contbil e operacional. Auditor externo - No tem vnculo empregatcio com a empresa auditada. - Maior grau de independncia. - Executa apenas auditoria contbil.

- Os principais objetivos so: verificar se as - O principal objetivo emitir um parecer normas internas esto sendo seguidas, sobre as demonstraes contbeis, 8

verificar a necessidade de aprimoramentos nas normas internas vigentes, verificar a necessidade de definio de novas normas internas, efetuar auditoria das reas contbil e operacional. - O foco do trabalho so os controles e as normas internas, visando dar maior confiabilidade interna aos processos. - Os relatrios produzidos so destinados a alta administrao (Presidncia, Conselho de Administrao) - Maior volume de testes. - Conceito de relevncia pouco importante. VIII

verificando se essas demonstraes foram elaboradas de acordo com os princpios contbeis e se esses princpios contbeis foram uniformes em relao ao exerccio anterior. - O foco do trabalho a contabilidade e as demonstraes financeiras, visando atestar a veracidade das informaes prestadas ao mercado. - Os relatrios produzidos so normalmente destinados aos administradores, acionistas, fornecedores, investidores, credores, etc. - Menor volume de testes. - Conceito de relevncia muito importante.

O que leva uma empresa a contratar um auditor externo Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente so os seguintes:

(a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k)

(l) (m)

Obrigao legal (companhias abertas, equiparadas a companhias abertas, empresas integrantes do Sistema Financeiro Nacional). Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietrios ou administradores da empresa. Na mudana de administrao (a nova administrao quer saber se existem problemas ou irregularidades praticadas pela administrao anterior). Imposio de um banco para concesso de emprstimo. Imposio de um fornecedor para financiar compras a prazo. Para atendimento do estatuto ou contrato social da empresa. Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contbil correto do patrimnio lquido da empresa ao valor de mercado). Para assessorar empresas interessadas em participar de processos de privatizao de empresas pblicas (atravs dos documentos disponveis no Data room os auditores auxiliam os eventuais compradores na identificao de ajustes ao patrimnio lquido contbil). Para efeito de incorporao da empresa (operaes pela qual a empresa absorvida por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigaes. Para efeito de fuso de empresas (operao pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes). Para fins de ciso da empresa (operao pela qual a empresa transfere parcela de seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se seu capital, se houver verso parcial do patrimnio). Para fins de consolidao de demonstraes financeiras. Para fins de avaliao do investimento em controlada ou coligada (para a emisso de um aparecer de auditoria sobre as demonstraes financeiras de uma empresa que possua investimentos relevantes necessrio que as demonstraes financeiras das investidas sejam tambm examinadas). Normas de Auditoria Introduo 9

IX (a)

Como acontece em todas as profisses, na auditoria tambm foram estabelecidos determinados padres tcnicos que objetivam a qualificao na conduo dos trabalhos de auditoria e garantir atuao consistente tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que dependem de sua opinio, a observao de uma srie de requisitos considerados indispensveis para o trabalho concretizado. As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se relacionam com as aes a serem praticadas, enquanto as normas tratam das medidas de qualidade da execuo destas aes e dos objetivos a serem alcanados atravs dos procedimentos. As normas dizem respeito no apenas s qualidades profissionais do auditor, mas tambm a sua avaliao pessoal pelo exame efetuado e do relatrio emitido. As normas de auditoria reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs de Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997, so: (b) Normas de execuo dos trabalhos. Normas do parecer dos auditores independentes.

Da pessoa do auditor As atuais normas de auditoria deram uma abrangncia maior, principalmente, execuo dos trabalhos e embora, objetivamente, no atribuam normas relativas pessoa do auditor, intrnseco afirmar das qualificaes e competncia necessrias para o adequado desempenho de suas funes. A profisso de auditoria exige, em outros pases (principalmente nos Estados Unidos e na Inglaterra) que o exerccio da funo necessita de um exame de capacitao tcnica. Embora no Brasil no tenhamos o exame da capacitao, a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de Contador, e que tenha reconhecida experincia adquirida e mantida pelo treinamento tcnico na funo de auditor. O exerccio da funo de auditoria exige livre movimentao dentro das empresas auditadas e requer conhecimentos de relaes humanas, sociologia e psicologia para se obter as informaes de que necessita sobre a empresa auditada. Condies intelectuais so importantes porque auxiliam o auditor em anlises, pesquisas, estudos de tcnicas e regulamentao e o impelem na obteno de informaes e melhores resultados de trabalho. O exerccio da profisso de auditoria requer a observncia de padres morais, dado o carter do servio e as partes interessadas na conduo da auditoria com idoneidade, integridade, respeito, imparcialidade e sobretudo independncia.

(c)

Da competncia profissional do auditor A atividade de auditoria requer conhecimentos especficos voltados s tcnicas, aos procedimentos de auditoria e metodologia de trabalho para aplicao de testes amostrais e discernimento quantitativo e qualitativo que comprovem julgamento do trabalho realizado. O trabalho tambm leva o auditor a conhecimentos especficos, geralmente ligados a: Capacidade para aplicao das normas, procedimentos e tcnicas na execuo das auditorias. Capacidade na rea de princpios e tcnicas contbeis. Conhecimento dos princpios de administrao, para reconhecer e avaliar a relevncia e o significado dos eventuais desvios em relao s boas prticas empresariais. 10

 (d)

Conhecimento de fundamentos de economia, direito comercial, direito societrio, direito tributrio, finanas, mtodos quantitativos e sistemas de processamento eletrnico de dados.

Das normas de execuo dos trabalhos As normas de execuo dos trabalhos dizem respeito aos seguintes itens:

(d.1)

Planejamento da auditoria O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade . O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre o ramo de atividade, negcios e prticas operacionais da entidade. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: O conhecimento detalhado dos sistemas contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; Os riscos de auditoria; A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e. O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.

O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrios compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos. O planejamento de auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizado sempre que novos fatos o recomendarem. (d.2) Relevncia Os exames de auditoria devem ser planejados executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados. A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominao e classificao das contas; determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. 11

(d.3)

Risco de auditoria Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia em dois nveis: em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como os negcios, qualidade da administrao, avaliao dos sistemas contbil e de controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e em nveis especficos, relativos ao saldos das contas ou natureza e volume das transaes.

(d.4)

Superviso e controle de qualidade Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica, o auditor deve executar as seguintes funes, durante a execuo da auditoria: avaliar o cumprimento do planejamento e dos programas de trabalho; avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; resolver questes significativas quanto aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade; avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis.

O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avalia, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. (d.5) Estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos Os sistemas contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimento adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. O auditor deve efetuar o estudo e a avaliao dos sistemas contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria. Os sistemas contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade, porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. (d.6) Aplicao dos procedimentos de auditoria A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada atravs de provas seletivas, testes e amostragens, em razo da complexidade e volume das operaes, cabendo ao auditor, com base na anlise de risco de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 12

Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: Inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis. Observao acompanhamento de processos os procedimentos quando da sua execuo. Investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade. Clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias. Reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, atravs de ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas a identificao de situaes ou tendncias atpicas.

Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: existncia se o componente patrimonial existe em certa data; direitos e obrigaes se efetivamente existem em certa data; ocorrncia se a transao de fato ocorreu; abrangncia se todas as transaes esto registradas; avaliao se os ativos e passivos esto avaliados adequadamente; mensurao se as transaes esto registradas pelos montantes corretos e se foi respeitado o princpio de competncia; e apresentao e divulgao se os itens esto divulgados, classificados e descritos de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditoria anteriores; e a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e compatibilidade.

Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias. Desde que praticvel e razovel e quando o ativo envolvido for de valor expressivo em relao a posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: (d.7) confirmas os valores das contas a receber, atravs de comunicao direta com os devedores; e acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.

Documentao de auditoria O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter a abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a 13

natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas. Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou qualquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se de sua exatido, sempre que integr-los aos seus papis de trabalho. (d.8) Continuidade normal dos negcios da entidade A continuidade normal do negcios da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. A evidncia da normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrio para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de risco na continuidade normal dos negcios da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos. (d.9) Amostragem estatstica Ao determinar a extenso de um testes de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor deve empregar tcnicas de amostragem estatstica. (d.10) Processamento eletrnico de dados PED O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho. O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor os domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. (d.11) Estimativas contbeis As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. O auditor deve se assegurar quanto razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a 14

coerncia destas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. Quando a comparao entre as estimativas feitas em anos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. (d.12) Transaes com partes relacionadas O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento. (d.13) Transaes e eventos subseqentes O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre a data do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. (d.14) Carta de responsabilidade da administrao O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e a preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas ao exame de auditoria. A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer dos auditores sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere. (d.15) Contingncias O auditor deve adotar procedimentos para assegurar que todas as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis. Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; obteno de carta dos advogados da entidade (consultores jurdicos externos e/ou internos) quanto a existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e discusso, com os advogados e/ou administradores da entidade, das perspectivas de desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis.

O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. (d.16) Extenso dos procedimentos de auditoria

15

Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados at a obteno dos elementos comprobatrios necessrios para formar e fundamentar o parecer do auditor. Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na extenso e profundidade necessrias, at que se obtenham as provas materiais ou informaes satisfatrias, comprobatrias dos fatos identificados. A avaliao desses elementos fica a critrio do auditor, obedecido o seguinte: o simples registro contbil, sem outras comprovaes, no constitui elemento comprobatrio; na ausncia de comprovante idneo, auxiliam na determinao da validade dos registros contbeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlao com outros registros contbeis ou elementos extracontbeis; para ser aceitvel a correlao deve ser legtima e relevante, dependendo das seguintes circunstncias: - quando a correlao pode ser verificada, relativamente fonte externa, ela proporciona maior grau de confiana do que quando verificada na prpria empresa; - quando as condies dos sistemas contbil e de controles internos so satisfatrias, os registros e as demonstraes contbeis proporcionam maior grau de confiana; - o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificaes fsicas, observaes, clculos e inspees, oferecem maior segurana do que as informaes colhidas indiretamente. desde que praticvel e razovel, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material, em relao posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes, as contas a receber devem ser confirmadas atravs de comunicaes diretas com os devedores e da mesma forma o levantamento fsico de inventrios deve ser observado pelo auditor; e como regra geral, existem relaes entre o custo de obteno de uma comprovao e seu benefcio para exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo no constituem razes suficientes para sua dispensa, quando o auditor a julgar necessria.

X (a)

Controles internos Introduo Em pases como o Brasil, que somente agora comea a dar a devida importncia aos mtodos cientficos de administrao, praticamente desconhecida uma acepo clara de controle interno. As vezes imagina-se ser o controle interno sinnimo de auditoria interna. uma idia totalmente equivocada, pois a auditoria interna eqivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes da empresa.

(b)

Conceito de controle interno O Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados AICPA, afirma: O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adotado pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao.

16

A definio provavelmente mais ampla do que o significado que, s vezes, se atribui ao termo. Na realidade, ela reconhece que um sistema de controle interno se projeta alm daquelas questes diretamente relacionadas com as funes dos departamentos de contabilidade e de finanas. (c) Importncia do controle interno A importncia do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossvel conceber uma empresa que no disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operaes e informaes propostos. A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informaes a partir das quais os empresrios, utilizando-se de sua experincia administrativa, tomam decises com vistas no objetivo comum da empresa, assume vital importncia. Para existir controle eficiente das operaes e poder de anlise preciso existir relatrios, indicadores e outros ndices que reflitam a gesto das operaes pelos funcionrios contratados e o atendimento aos planos e metas traados. Um sistema de controle interno implica que os empregados tenham liberdade de atuao na execuo de seus compromissos para buscar melhores resultados. Contudo, para evitar que esses mesmos empregados exorbitem em suas funes e possam tirar benefcio em seu prprio proveito e causarem, deste modo, prejuzos a empresa, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema de controle interno limita a prtica desses atos e possibilita que esses no permaneam arquivados em definitivo. Todas as empresas possuem controles internos. A diferena bsica que estes podem ser adequados ou no. A classificao pode ser dada analisando-se a eficincia dos fluxos de operaes e informaes e os seus custos/benefcios. A implantao ou aprimoramento de um tipo de controle tanto varivel quanto positiva for sua relao custo/benefcio. O grau mximo de avaliao do benefcio deve ser atribudo importncia e qualidade da informao a ser gerada. Quanto ao custo, vale lembrar que sempre que possvel se deve utilizar o conceito de custo de oportunidade, que muito mais amplo. O controle interno gira em torno dos aspectos administrativos, que tm influncia direta sobre os aspectos contbeis. H, portanto, necessidade premente de sua considerao conjunta para efeito de determinao de adequado sistema de controle interno. A funo da contabilidade como um instrumento de controle interno hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que no esteja apoiado em eficiente controle interno , at certo ponto, intil, uma vez que no possvel confiar nas informaes contidas nos seus relatrios. Informaes contbeis distorcidas podem levar a concluses e decises erradas e danosas para a empresa. Apesar disso, embora parea absurdo, existem muitas empresas para as quais o controle interno desconhecido. Pensam que, tendo empregados de confiana, estaro cobertas contra qualquer irregularidade. Confiar nos subordinados no deixa de ser correto; necessrio, porm, admitir que essa confiana pode dar lugar a toda espcie de fraudes. Basta dizer que grande parte das irregularidades nos negcios, segundo se tem verificado, deve-se a empregados nos quais se confiava. Alm disso, quando no existem procedimentos adequados de controle interno, so freqentes os erros involuntrios e os desperdcios. (d) Caractersticas de um sistema de controle interno Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle oramentrio, custos-padro, relatrios operacionais peridicos, anlises estatsticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode tambm, por convenincia, abranger atividades em outros campos, como: estudos de tempos e movimentos, controle de qualidade, etc. 17

Em sentido amplo, o controle interno inclui, portanto, controles que podem ser peculiares tanto contabilidade como administrao, como segue: (d.1) Controles contbeis - compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimnio e a fidedignidade dos registros contbeis. Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de autorizao e aprovao, separao das funes de escriturao e elaborao dos relatrios contbeis daquelas ligadas s operaes ou custdia dos valores; e controle fsico sobre esses valores. Controles administrativos - compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos que dizem respeito eficincia operacional e deciso poltica traada pela administrao. Normalmente, se relacionam de forma indireta aos registros financeiros. Com freqncia abrangem anlises estatsticas, estudos de tempo e movimento, relatrios de desempenho, programa de treinamento e controle de qualidade. As caractersticas de um eficiente sistema de controle interno compreendem: (e) plano de organizao que proporcione apropriada segregao de funes entre execuo operacional e custdia dos bens patrimoniais e sua contabilizao; sistema de autorizao e procedimentos de escriturao adequados, que proporcionem controle eficiente sobre o ativo, o passivo, as receitas e os custos e despesas; observaes prticas salutares no cumprimento dos deveres e funes de cada um dos departamentos da organizao; e pessoal com adequada qualificao tcnica e profissional, para a execuo de suas atribuies.

(d.2)

Objetivos do controle interno O conceito, a interpretao e a importncia do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos a prticas que, em conjunto, possibilitam a consecuo de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos bsicos: a salvaguarda dos interesses da empresa; a preciso e a confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais; o estmulo eficincia operacional; e a aderncia s polticas existentes.

A seguir apresentamos os principais aspectos relacionados a cada um dos objetivos citados acima. (e.1) Salvaguarda dos interesses da empresa O objetivo do controle interno relativo a salvaguarda dos interesses refere-se proteo do patrimnio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. Uma empresa dispe de bens, direitos e obrigaes que se encontram divididos por diversos departamentos e setores que cuidam individualmente da parte que lhes cabe. Dessa forma, o almoxarifado tem a seu dispor o material estocado da empresa e requer cuidados na sua manuteno, guarda e distribuio. A tesouraria, por sua vez, controla os saldos bancrios, entradas e sadas de numerrios, aplicaes das disponibilidades, etc. O setor de pessoal responsvel pelo clculo e controle da folha de pagamentos, assim como pelo recolhimento dos encargos sociais. 18

Por esses exemplos, a empresa dispe de enorme gama de atividades que requer especializao, conhecimento e entendimento de forma que sejam conduzidas dentro de padres adequados, minimizando a possibilidade de perdas e riscos. Os principais meios que podem dar suporte necessrio salvaguarda dos interesses so os seguintes: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) Segregao de funes - estabelece a independncia para as funes de execuo operacional, custdia fsica e contabilizao. Cada uma dessas fases da operao deve ser executada por pessoal diferentes e independentes entre si. Sistema de aprovao e autorizao - compreende o controle das operaes atravs de mtodos de aprovaes, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. Determinao de funes e responsabilidades - determina as responsabilidades e autoridade para cada empregado e as de seus respectivos cargos. Rotao de empregados - corresponde ao rodzio dos empregados designados para cada trabalho, reduzindo a possibilidade de que empregados descubram formas de burlar os controles. Carta de fiana - determinam aos empregados que lidam com valores a responsabilidade pela custdia de bens e valores, protegendo a empresa e dissuadindo, psicologicamente, os empregados em tentao. Seguro - compreende a manuteno de aplice de seguros, a valores adequados de reposio, dos bens, valores e riscos que a empresa est sujeita. Legislao - corresponde a atualizao permanente sobre a legislao vigente, visando diminuir riscos e no expor a empresa contingncias fiscais e legais. Diminuio de erros e desperdcios - indica a deteco de erros e desperdcios na fonte. Normalmente essas falhas so originadas devido a controles mal definidos, faltas de controles, controles em duplicidade (mesmo controle exercido por pessoas distintas da empresa). A diviso racional do trabalho, com a identificao clara e objetiva das normas, procedimentos, fornece condies razoveis que permitem superviso suficiente para previnir-se contra a ocorrncia de erros e desperdcios. Contagens fsicas independentes - corresponde realizao de contagens fsicas de bens e valores, de forma peridica, por intermdio de pessoa independente ao custodiante, visando maximizar o controle fsico e resguardar os interesses da empresa. Aladas progressivas - compreende o estabelecimento de aladas e procurao de forma escalonada, atribuindo aos altos escales as principais decises e responsabilidades. A utilizao de alada progressiva, com dupla assinatura de pessoas independentes entre si, fornece maior segurana empresa, permitindo que as principais decises, de acordo com os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto aos principais administradores.

(ix) (x)

(e.2)

Preciso e confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais Gerao de informaes adequadas, oportunas, confiveis e exatas que possibilitaro tomada de decises pela administrao. A conciliao entre os relatrios operacionais e financeiros com os registros contbeis uma boa forma de avaliar a confiabilidade e a adequao dos relatrios. Os principais meios que possibilitam dar suporte necessrio a preciso e confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais so: Documentao confivel: Utilizao de documentao hbil para registro das transaes. Conciliao: Indica a preciso das informaes e permite a identificao de lanamentos incorretos e no usuais. Plano de contas: Um adequado plano de contas com uma clara classificao contbil tende a reduzir os erros de lanamentos contbeis. 19

 (e.3)

Tempo hbil: A utilizao de um sistema adequado de corte das transaes permitem a identificao de transaes registradas fora de competncia. Automatizao: A utilizao de sistemas computadorizados reduz a possibilidade de erros humanos (intencionais ou no) e agilizam a emisso de informaes e relatrios.

Aderncia s polticas existentes Objetiva assegurar que os desejos e as instrues da administrao, definidos atravs de suas polticas e indicados atravs de seus procedimentos, sejam adequadamente seguidos pelos empregados. Os principais meios que visam dar embasamento a este objetivo de controle so: Superviso: A superviso permanente possibilita melhor rendimento na execuo das atividades e tende a gerar trabalhos mais precisos e bem realizados. Sistema de reviso e aprovao: Indica que polticas e procedimentos esto sendo efetivamente seguidos. Auditoria interna: Permite a identificao de transaes realizadas em desacordo com as polticas e procedimentos determinados pela administrao.

(f)

Controle interno e sistema de processamento eletrnico de dados Com a crescente utilizao de sistemas eletrnicos de processamentos de dados pelas empresas para gesto das operaes, surgem novos aspectos de controles internos que visam garantir a adequao e confiabilidade das informaes. Os principais aspectos relacionados com esse assunto so: Programas de computador - o problema bsico de controle interno com relao aos programas diz respeito a sua documentao. Os documentos que explicam e servem de suporte para os programas devem ser cuidadosamente elaborados e mantidos pela empresa (assim como as modificaes efetuadas). Acesso fsico e lgico - O acesso aos programas, arquivos e ao Centro de Processamento de Dados (CPD) deve ser restrito a pessoas autorizadas pela administrao. Pessoas no autorizadas podem, intencionalmente ou no, causar grandes perdas para as empresas se alterarem informaes dos sistemas ou bancos de dados. Back-up de segurana - Todos os programas e arquivos devem ser copiados e as cpias devem ser mantidas fisicamente distante dos originais. Procedimentos de entrada - evidente a importncia de que os dados de entrada sejam precisos e recebidos para processamento de forma ordenada, acurada e completa. Os imputes de dados criticados devem ser analisados e corrigidos em tempo hbil. Processamento - As instrues para o processamento devem ser precisas e por escrito. As informaes processadas devem ser conferidas em base de testes periodicamente (validao do processamento). Controle de softwares - os sistemas utilizados pela empresa devem ser licenciados (autorizados). O uso de softwares pirata pode acarretar em problemas de confiabilidade das informaes e expor a empresa a riscos de contingncias.

(g)

Responsabilidade pela determinao do controle interno 20

A administrao da empresa responsvel pelo planejamento, determinao, implementao superviso e acompanhamento de um sistema de controles internos adequado. Qualquer sistema, por mais slido e eficaz que seja, pode deteriorar-se se no for periodicamente revisto. Para que um sistema de controles internos cumpra com os seus objetivos de garantir a confiabilidade das informaes, de salvaguardar os bens da empresa e fazer cumprir as determinaes e normas da alta administrao, necessrio que este sistema seja revisado periodicamente sob a responsabilidade e acompanhamento da administrao. Uma boa forma de se garantir a eficcia e manuteno do sistema de controles internos atravs da instituio de um departamento de auditoria interna, subordinado diretamente presidncia (como j vimos anteriormente). (h) Estudo do controle interno Conforme vimos anteriormente, os controles internos so ferramentas essenciais para um adequado acompanhamento dos negcios de uma entidade, pela sua administrao, e para a proteo de seus ativos. Um sistema de controles internos eficaz resulta em um maior grau de confiabilidade nas informaes contbeis deles decorrentes e, por esse motivo, so considerados extremamente importantes no processo de auditoria. (h.1) Relao dos controles internos com a auditoria externa (independente) As normas de auditoria independente, relativas a execuo dos trabalhos (vide item 4 IX d acima), determinam que o auditor independente deve efetuar o levantamento dos sistemas contbil e de controles internos da entidade auditada, avaliar o grau de confiabilidade que se pode depositar nesses sistemas e, baseado nesse grau de confiabilidade, estabelecer a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria, a oportunidade e o momento de sua aplicao. Uma adequada avaliao dos sistemas contbil e de controles internos pressupe o conhecimento e o entendimento dos procedimentos e mtodos prescritos, assim como um grau de certeza de que eles esto sendo aplicados e funcionam conforme os planos. A avaliao do sistema de controles internos serve de base para o auditor determinar o grau de confiana que nele possa depositar e, a partir da, fixar a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Se aps a avaliao, decidir-se que o sistema existente bom e que se pode confiar nos resultados, tende-se a reduzir a extenso dos testes. A existncia de um bom sistema de controles internos aumenta a confiana do auditor independente quanto exatido dos registros contbeis e veracidade de outros documentos e informaes internas. Entretanto, se a avaliao apontar fraquezas no sistema, preciso intensificar os testes nas reas onde ocorrem tais fraquezas. (h.2) Relao dos controles internos com a auditoria interna Conforme j citado anteriormente, a auditoria interna um controle administrativo que mede e avalia a eficincia dos outros controles. Seu objetivo geral assessorar a administrao no desempenho eficiente de suas funes, fornecendo-lhe anlise, avaliaes, recomendaes e comentrios sobre as atividades auditadas. Sendo assim, a finalidade da reviso da adequao dos sistemas de controles internos determinar se ele estabelece certeza razovel de que os objetivos da organizao so cumpridos de maneira eficiente e econmica. Considerando as relaes acima descritas, verificamos que, enquanto a auditoria externa se preocupa com o controle interno, quanto aos possveis efeitos que ele pode acarretar s demonstraes financeiras (base para a emisso do seu parecer), o auditor interno tem sua tica voltada para o que ele representa 21

para a organizao, de forma a possibilitar o desenvolvimento harmnico, seguro e adequado de todas as aes e permitir o reflexo aos setores e s pessoas interessadas nas informaes. (h.3) Aplicao do estudo do controle interno Compete ao auditor o estudo e a avaliao dos sistemas contbil e de controles internos das entidades auditadas, como base para determinao da extenso da auditoria e para fornecer-lhe o conhecimento geral sobre o funcionamento interno da entidade, quer nos ciclos em exame, quer na empresa como um todo. Como regra geral, todo trabalho de auditoria se inicia com o conhecimento dos sistemas contbil e de controles internos utilizados pela entidade auditada. Entretanto, afim de otimizar o trabalho (melhorar a qualidade e a utilizao dos recursos disponveis e reduzir o tempo gasto em sua realizao), recomendvel que o auditor identifique os ciclos ou reas operacionais de maior importncia (em termos de relevncia em relao s demonstraes financeiras tomadas em conjunto e/ou em termos de riscos que possam acarretar em erros relevantes nas demonstraes financeiras), de forma a neles concentrar a sua ateno no estudo e avaliao dos controles internos e, consequentemente, na execuo dos procedimentos de auditoria. (h.4) Metodologia de estudo do controle interno Na escolha da metodologia a ser utilizada para o estudo dos controles internos, o auditor deve considerar os fatores tempo de execuo, segurana quanto s informaes obtidas e expectativa de que o trabalho realizado o levar a atingir os objetivos e que se props, ao iniciar seu trabalho. A metodologia de trabalho voltada para o estudo e avaliao dos controles internos visa atender a essas consideraes e est assim distribuda: (h.5) Levantamento do controle interno. Documentao do controle interno. Teste do controle interno. Avaliao do controle interno. Resultado da avaliao do controle interno. Determinao da abordagem de auditoria e dos procedimentos a executar

Documentao do controle interno Uma vez selecionada a metodologia a ser empregada, o auditor deve documentar os controles internos em papis de trabalho. Os papis de trabalho sero divididos considerando-se as reas e componentes contbeis que os quais os controles internos se relacionam. Basicamente, a documentao dos controles internos envolve os critrios relativos obteno do conhecimento, ao controle identificado e reviso do registro efetuado.

(h.6)

Conhecimento dos controles internos O conhecimento compreende a parte inicial do estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos. O conhecimento dos procedimentos de controle interno existentes numa entidade obtido atravs de entrevistas informais com as pessoas responsveis pelo estabelecimento dos controles e com os usurios desses controles, mediante a formulao de perguntas sobre seu funcionamento. Nos casos em que os procedimentos esto manualizados (normalmente isso ocorre me empresas de grande porte), o conhecimento tambm poder ser obtido atravs da leitura desses manuais. 22

(h.7)

Registro do controle interno Usualmente, so trs as formas utilizadas para o registro dos procedimentos de controle interno, ou seja: a descritiva, a fluxogramada e a de questionrios. A forma de registro depende da preferncia do auditor. Via de regra, a utilizao de fluxogramas aplicvel a todos os trabalhos e tende a facilitar a compreenso da matria em exame, pois proporciona uma visualizao de todo ou parte substancial do processo. Nos casos onde a utilizao do fluxograma dispendiosa ou em controles que esto em processo de mudana mais comum a utilizao do mtodo descritivo. Os mtodos de registro antes referido consistem em: Descritivo: Consiste na descrio detalhada das caractersticas do sistema que se est conhecendo, considerando explicaes referentes s funes, aos procedimentos, registros, impressos, arquivos, empregados e departamentos envolvidos no sistema. Esse mtodo s eficaz se os sistemas/processos so bem descritos (boa redao). A visualizao do todo (sistema/processo inteiro) fica prejudicada. Fluxograma: o mtodo mais empregado que permite representar graficamente os ciclos operacionais completos. Em relao aos outros mtodos apresenta as seguintes vantagens: visualizao fcil e rpida de todo o ciclo; visualizao de todas as reas / departamentos / pessoas que integram o processo; facilidade na identificao de falhas de controle; facilidade na identificao de duplicidade de tarefas e de controles; etc.

Questionrio: um mtodo antigo, pouco utilizado atualmente, que consiste na utilizao de listas de perguntas genricas (aplicveis a todos os tipos de empresa) com respostas curtas (sim, no ou no aplicvel).

(h.8)

Reviso do registro dos controles internos A finalidade da reviso assegurar que os procedimentos contbeis e de controle interno registrados reflitam com exatido os praticados pela entidade ou atividade sob exame. A reviso (tambm conhecida como walk through) efetuada a partir da seleo de uma pequena quantidade de transaes, abrangidas pelos processo registrado, e verificao do cumprimento de todos os passos e procedimentos conforme descrito no levantamento do sistema / processo. Ou seja, a confirmao de que as informaes obtidas durante a fase de levantamento dos sistemas so verdadeiras. No se deve confundir a etapa de reviso dos registros de controles internos com a realizao de testes de procedimentos. Estes ltimos so menos especficos e objetivam avaliar a confiabilidade nos controles gerais dos componentes das demonstraes financeiras ou por eles afetados.

(h.9)

Avaliao do controle interno Aps a documentao do controle interno e de sua reviso, o auditor deve proceder avaliao desse controle para determinar a existncia de controles-chave, nos quais se poder depositar confiana, e identificar riscos e falhas de controles, que auxiliaro o auditor na definio dos procedimentos de auditoria a executar. 23

(h.10) Resultado da avaliao do controle interno Por intermdio do conhecimento obtido por intermdio do estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos, o auditor poder vir a defrontar-se com os seguintes casos: 1 2 3 4 O sistema de controles internos adequado. O sistema de controles internos adequado, porm, passvel de aprimoramentos (falhas menos importantes). O sistema de controles internos adequado, porm, as falhas identificadas prejudicam a sua confiabilidade e podem vir a comprometer o sistema como um todo (falhas mais graves). O sistema de controles internos inadequado, pois no atendem aos princpios bsicos para a obteno de um controle mnimo sobre os processos.

Em qualquer dessas hipteses, o auditor deve determinar quais as possveis conseqncias e implicaes sobre os seus trabalhos (riscos e abordagem de auditoria a ser utilizada), quais os procedimentos de auditoria que devero ser empregados e em que extenso. Na prtica, o primeiro caso acima (um sistema totalmente adequado) muito difcil de ser verificado nas empresas. Praticamente todos os sistemas de controles internos apresentam falhas, por menores que sejam. Nesse sentido, podemos considerar que um sistema adequado, porm, com pequenas falhas (2 o caso acima) um sistema confivel para fins de determinao da abordagem de auditoria. Nos casos 1o e 2o acima (alta confiana nos controles internos) o auditor dever adotar procedimentos de auditoria que venham a confirmar que, na prtica, os controles efetivamente existem, funcionam e produzem informaes confiveis. Nesses casos, o auditor poder obter a satisfao de auditoria, necessria a emisso de seu parecer, mediante a aplicao principalmente dos chamados Testes de procedimentos e Testes analticos (vide itens XII 4.1 e 4.2(c) abaixo). As falhas eventualmente detectadas durante a realizao dos testes de procedimentos ou, at mesmo, durante as fases de levantamento e documentao dos sistemas de controles internos, devero ser reportadas alta administrao da empresa auditada para que essa tome providncias visando sua regularizao em tempo hbil. No caso 3o acima (confiana moderada nos controles internos) o auditor dever identificar, atravs do acompanhamento das falhas detectadas, suas implicaes em relao ao objetivo sob exame e sobre as demonstraes financeiras como um todo. A anlise da relevncia dessas falhas de controle ser determinante para a escolha dos procedimentos de auditoria a serem adotados. Normalmente, nesse caso o auditor obtm sua satisfao de auditoria, para fins da emisso do seu parecer, a partir da aplicao de uma combinao de Testes de procedimentos (em menor grau) e de Testes de saldos (em maior grau). No 4o e ltimo caso (baixa ou nenhuma confiana nos controles internos) o auditor dever valer-se principalmente da aplicao dos chamados Testes de saldos para obter sua satisfao de auditoria. A inoperncia ou inexistncia de controles deve ser encarada pelo auditor como um alerta sobre a possibilidade de ocorrncia de anomalias, fraudes ou erros no intencionais no registro das operaes. Para melhor visualizao dos reflexos da avaliao dos controles internos sobre a determinao da abordagem de auditoria, vide quadro demonstrativo da aplicao dos procedimentos de auditoria, em funo da confiana depositada nos controles internos, no item XII 6 abaixo. (h.11) Exemplo prtico de um trabalho de estudo do controle interno

24

Vide exemplo prtico de um trabalho de estudo e avaliao de controles internos na vendas de uma empresa comercial no Anexo 1 a esta apostila. XI 1 Princpios fundamentais de contabilidade Determinao das prticas contbeis A atividade contbil no Brasil determinada por rgo normatizadores a partir dos preceitos e definies das legislaes societria (Lei 6.404/76), comercial e fiscal. As regras, as prticas e os procedimentos contbeis seguem uma hierarquia no mbito de tais rgos que, em linhas gerais, pode ser verificada a seguir: (a) Lei 6.404/76 A Lei das Sociedades por Aes soberana. Nela esto definidos, dentre outras coisas, alguns conceitos macro sobre a classificao e o contedo de grupos e de contas das demonstraes financeiras. Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O CFC rgo supremo da atividade contbil no Brasil. Alm de definir a fiscalizar a atividade de contadores e auditores e a tica da profisso, atua em: (c) Instituio das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) Instituio dos Princpios Fundamentais de Contabilidade (Resoluo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993) Instituio das normas de auditoria Estudo, avaliao e aprovao de pronunciamentos tcnicos sobre contabilidade e auditoria emitidos por outros rgos

(b)

Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) Entidade formada por profissionais das reas contbeis e de auditoria que tem por objetivo definir, sistematizar e divulgar os princpios de contabilidade e de auditoria a serem adotados no Brasil. As prticas contbeis definidas pelo IBRACON devem ser adotadas por todas as empresas brasileiras, independente do tipo de sociedade na qual foram constitudas (sociedade annima, sociedade civil, sociedade por quota de responsabilidade limitada, sociedade em comandita, etc.). O IBRACON emite: Pronunciamentos tcnicos contbeis. So eles: I Ativo circulante II Estoques III Aplicaes temporrias em ouro IV Ativo realizvel a longo prazo V Emprstimo Compulsrio Eletrobrs VI Investimentos Participaes em outras sociedades VII Imobilizado VIII Diferido IX Passivo exigvel X Contabilizao do custo das frias de assalariados XI Debntures XII Amortizao de emprstimo em moeda estrangeira XIII Clusulas restritivas em contratos de emprstimos XIV Receitas e despesas Resultados XV Contabilizao das variaes cambiais XVI Imposto de renda correo monetria XVII Contrato de construo, fabricao ou servio XVIII Contabilizao do valor relativo s isenes ou redues de imposto sobre a renda 25

XIX XX XXI XXII XXIII XXIV XXV

Patrimnio lquido contabilizao da reduo do ICMS e IPI por programas de investimentos Imposto de renda diferido Normas de consolidao Contingncias Transaes entre partes relacionadas Reavaliao de ativos Investimentos societrios no exterior e critrio de converso de demonstraes contbeis de outras moedas para moeda nacional

Normas e Procedimentos de Contabilidade (NPC) Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA), so elas: 1 Parecer dos auditores independentes sobre demonstraes contbeis 2 Procedimentos de auditoria independente de Instituies Financeiras e entidades equiparadas 3 Procedimentos de auditoria independente de Administradoras de consrcios 4 Reviso limitada de demonstraes financeiras 5 Requisitos de auditoria independente sobre as informaes complementares e sobre a observncia das normas legais e regulamentares pelas entidades estatais 6 Reviso especial das Informaes Trimestrais das companhias abertas 7 Servios especiais de apoio a aquisies e vendas de participaes societrias 8 Servios de auditoria dos processos de privatizao 9 Incertezas 10 Diretrizes bsicas sobre controle interno de qualidade para auditores independentes 11 Balano e ecologia 12 Emisso de carta de conforto Confort letter

(d)

Comisso de Valores Mobilirios (CVM) A CVM uma autarquia do Ministrio da Fazenda, criada com o objetivo de determinar prticas contbeis complementares para as companhias abertas e fiscalizar as atividades dessa companhias, visando proteger acionistas, investidores, credores, empregados, governo, etc. da m utilizao (intencional ou no) das prticas contbeis, operacionais, legais e administrativas. A CVM emite Instrues, Deliberaes e Pareceres de Orientao que devem ser obrigatoriamente adotados pela companhias abertas e que so incentivados para as demais empresas. Banco Central do Brasil (BACEN) O BACEN o rgo que, em conjunto com a CVM, determina as prticas contbeis para as Instituies financeiras e sociedades equiparadas (dentre elas as seguradoras e as entidades fechadas de previdncia privada) e fiscaliza as atividades dessas sociedades. Atravs do plano de contas integrado (conhecido como COSIF) o BACEN padronizou as prticas contbeis e os planos de contas das instituies financeiras e sociedades equiparadas facilitando a comparabilidade entre as demonstraes financeiras dessas sociedades. As Resolues e Deliberaes emitidas pelo BACEN tm aplicao obrigatria para instituies financeiras e sociedades equiparadas. Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) e Secretaria de Previdncia Complementar (SPC) Assim como o BACEN, essas entidades ditam normas e procedimentos contbeis especficos para as seguradoras e entidades de previdncia, respectivamente. Princpios Fundamentais de Contabilidade Os princpios fundamentais da contabilidade esto divididos entre postulados, princpios propriamente ditos e conveno, que constituem a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. A seguir comentamos sobre cada um.

(e)

(f)

(a)

O Postulado da Entidade Contbil 26

Enunciado:

A contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito contbil, com aquelas...

A contabilidade objetiva a apresentao da situao patrimonial e financeira das empresas como entidades independentes dos scios ou quotistas. Os interesses (bens, direitos e obrigaes) da entidade no podem se confundir com os interesses de seus proprietrios. Juridicamente falando, as entidades so perfeitamente distintas das pessoas dos seus scios. Portanto, as transaes da entidade para com seus scios devem ser adequadamente refletida nos registros contbeis de ambas as partes. (b) O Postulado da Continuidade das Entidades Enunciado: Para a contabilidade, a entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias do contrrio...

O postulado da continuidade tem como principal sentido o de encarar a entidade como um organismo vivo e que continuar vivo por um longo perodo de tempo. Ele considera a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuamente, sem interrupo. No que a continuidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade, mas o faz apenas quando h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer. Nesse caso, as prticas contbeis e os Princpios Fundamentais de Contabilidade no se aplicam, na ntegra, quela entidade, como se faz com as outras consideradas em marcha. Assim, os auditores independentes, principalmente, tomam grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidncia dela, no podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. (c) O Princpio do Custo como Base de Valor Enunciado: O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloclo em condies de gerar benefcios para a entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante...

Este o mais antigo princpio contbil, que objetivou determinar uma base de valor para contabilizao dos ativos adquiridos pela entidade. A partir do registro de entrada, os ativos devem ser avaliados contabilmente de acordo com sua caracterstica, utilidade, objetivo e utilizao. A custo de aquisio com base de valor no significa que este seja o valor real do bem ao longo de sua vida til, ou que seja o valor pelo qual o ativo possa ser negociado ou vendido. Os valores dos ativos sofrem modificaes ao longo do tempo em decorrncia de desgaste (depreciao), desvalorizao ou superavaliao no mercado, efeitos inflacionrios, etc. Em economias hiperinflacionrias, como era o caso do Brasil at 1995, o custo original dos bens permanentes era corrigido pelos efeitos da inflao mensalmente, de forma a eliminar ou reduzir os impactos da desvalorizao da moeda sobre os valores dos bens (inicialmente atravs da chamada correo monetria do balano e, em seguida, pela correo monetria integral). Esse procedimento deixou de ser adotado (requerido pela legislao brasileira) a partir de 1o de janeiro de 1996 e, desde ento, no se reconhece mais os efeitos da inflao sobre as demonstraes contbeis. Portanto, a expresso ...expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante... no mais aplicvel. Demonstraes contbeis preparadas com base nos conceitos da Correo Monetria Integral so, ainda hoje, utilizadas por algumas empresas brasileiras; entretanto, exclusivamente como instrumento gerencial. 27

(d)

O Princpio do Denominador Comum Monetrio Enunciado: As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo balano patrimonial...

Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financeira da contabilidade, na necessidade ela tem de homogeneizar o padro monetrio de bens, direitos e obrigaes, registrados nas demonstraes contbeis, de natureza e caractersticas to diferentes para um mesmo denominador comum monetrio, que a moeda nacional (Real). De acordo com esse princpio, as transaes, os ativos e as obrigaes originados em outras unidades monetrias que no o Real, devem ser registrados na contabilidade em moeda nacional, considerando-se a paridade existente entre a moeda de origem e o Real na data das demonstraes contbeis e/ou ao final de cada ms, oficialmente divulgadas pelo Banco Central do Brasil. Esse princpio tem uma importncia especial quando falamos de economias hiperinflacionrias. Nesses casos o seu conceito, mais amplo, considera, por exemplo, que o padro monetrio em 31 de dezembro de 19XA no o mesmo que em 31 de dezembro de 19XB uma vez que o poder de compra da moeda em 19XA diferente de 19XB. Nesse sentido, ao se preparar as demonstraes contbeis de acordo com a Correo Monetria Integral, dever-se-ia reconhecer os efeitos da inflao do perodo sobre os ativos e passivos da entidade e, ainda, atualizar monetariamente (pelo ndice oficial de inflao que melhor expresse a variao do poder aquisitivo da moeda) os saldos comparativos do ano anterior. (e) O Princpios da Realizao da Receita Enunciado: A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela contabilidade, quando produtos e servios produzidos ou prestados pela entidade so transferidos para outra entidade ou pessoa fsica com anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora...

De acordo com a legislao comercial brasileira, as vendas so consideradas legalmente realizadas quando a propriedade da mercadoria vendida transferida ao adquirente, entendendo-se como transferncia da propriedade a entrega, o embarque, o despacho, a remessa ou a disponibilizao do produtos vendidos aos clientes, atos esses que ocorrem, em geral, imediatamente aps a emisso do documento fiscal (faturamento). Tendo em vista esses conceitos, as prticas contbeis brasileiras estabelecem que a realizao da receita de vendas, para fins de registro contbil, depende da modalidade de vendas adotada pelas empresas. Nos casos de vendas na modalidade FOB (Free on Board) fbrica ou depsito do vendedor, pela qual a mercadoria objeto da venda disponibilizada ao cliente ou ao seu transportador na fbrica ou no depsito do vendedor, considera-se, para fins de contabilizao da receita, que a transferncia de propriedade se efetiva no momento dessa disponibilizao, mesmo que a entrega efetiva nas instalaes do cliente ocorra em um momento subseqente. Nessa modalidade de venda, em decorrncia da simultaniedade entre a emisso do documento fiscal e a disponibilizao dos produtos aos clientes, admiti-se que a contabilizao das vendas seja efetuada no momento da emisso do documento fiscal. Quanto a contabilizao da receita, algumas situaes particulares podem ocorrer. So elas: (e.1) Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido Alguns servios, aluguis e emprstimos so, por contrato, ligados a um certo perodo de tempo. Nesses casos, o que se faz reconhecer em cada perodo contbil uma parcela da receita total proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final do contrato para 28

reconhec-la integralmente. Um exemplo dessa situao so os contratos de prestao de servios de auditoria, no qual compreendem, normalmente, um perodo de um ano ou de alguns meses. Nesse caso, as horas de servio acumuladas no ms fornecem a base para o faturamento e, consequentemente, para o registro da receita. (e.2) Produtos cuja produo contratada para execuo a longo prazo Nos casos de produo de longa durao (normalmente acima de um ano), como de navios, avies e edifcios por exemplo, justificvel e lgico que o reconhecimento da receita no se d no final do perodo de construo (entrega do bem). Nesses casos, o reconhecimento proporcional das receitas pode estar condicionado a um dos seguintes fatores: (e.3) etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); ou custos incorridos no perodo de construo.

Reconhecimento da receita antes da transferncia por valorao de estoque Em produtos cujo processo de produo considera caractersticas especiais, como o crescimento natural ou acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas e etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e em que o risco da no venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de pedras preciosas), possvel, em circunstncias bem determinadas, se reconhecer receita antes da transferncia ao cliente, desde que observadas certas condies que, resumidamente descrevemos a seguir: Os estoques so avaliados pelo valor de realizao no final do perodo, deduzido dos custos a serem incorridos para concluso do produto e para entrega ao cliente. A atividade primria e o seu custo de produo muito difcil de ser estimado. O processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais pela atividade fsica do que pela operao de venda e entrega do bem.

(e.4)

Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps a transferncia. O principal e mais comum o caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso a receita somente ser reconhecida quando esse ativo for vendido.

(f)

O Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis (ou Regime de Competncia) Enunciado: Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregadas como despesa do perodo em que ocorrerem...

Esse , na prtica, o mais importante princpio contbil pois freqentemente discutido por contadores e auditores no seu dia-a-dia de trabalho. Atravs dele se determina que as despesas devem ser contabilizadas em funo das receitas correlatas ou, se no estiverem atreladas a receitas, no perodo em que os fatos geradores ocorreram. importante destacar que a contabilizao das despesas, segundo esse princpio, independe completamente do seu pagamento (desembolso de caixa). 29

Todas as despesas e perdas incorridas em determinado perodo devero ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo perodo, ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais: Os gastos de pr-operao, total ou parcial. Esses gastos so diferidos e amortizados a partir do momento em que os benefcios (resultados decorrentes da aplicao de recursos em projetos) comeam a ser gerados. A parcela dos gastos que exceder o oramento de projetos, deve ser tratado como citado acima. Os gastos diferidos que no vierem a gerar receitas futuras devero ser baixados contra o resultado, como despesa do perodo, no momento em que essa impossibilidade ficar caracterizada.

As despesas com juros e encargos financeiros decorrentes de financiamentos para a construo de ativos de longo prazo devem compor o custo do ativo correspondente. Essas despesas sero apropriadas ao resultado juntamente com a depreciao do ativo a ser registrada quando esse ativo comear a operar. As despesas cujos fatos geradores ocorreram em anos anteriores, mas que deixaram de ser registradas naqueles exerccios devero compor o resultado do exerccio corrente, exceto quando decorrente de erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes (nesses casos o registro contbil deve ser feito contra a conta de lucros ou prejuzos acumulados). O que se observa na prtica uma tendncia de se evitar, a cada dia mais, os ajustes contra o patrimnio lquido, como ocorre nas prticas contbeis norte-americanas e internacionais. (g) A Conveno da Objetividade Enunciado: Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos princpios, preferir-se-o, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critrios objetivos, b) os que poderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profisso, reunidas em comits de pesquisa ou em entidades que tm autoridades sobre princpios contbeis...

De acordo com essa conveno, a contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto sua relevncia, preferir os que puderem ser suportados por algum tipo de evidncia considerada objetiva (documentos, normas escritas, consenso profissional, etc.). (h) A Conveno da Materialidade Enunciado: O contador dever, sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para o usurio luz da relao "custo x benefcio" levando em conta aspectos internos do sistema contbil...

O conceito de materialidade na contabilidade um temas de difcil aplicao. No existe um sentido absoluto de materialidade, nem possvel fixar critrios numricos precisos, em cada caso, para estabelecer a materialidade ou no de uma cifra. Dessa forma, a determinao da materialidade reservar, sempre, uma alta dose de julgamento e de bom senso por parte de cada contador ou auditor, a ser empregado em cada caso. (i) A Conveno do Conservadorismo Enunciado: Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os princpios fundamentais, a contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigaes...

30

O conservadorismo, para a contabilidade, um conceito muito importante pelo qual se tende, dentro dos amplos graus de julgamento que a utilizao dos princpios e prticas contbeis nos permite empregar, a menor das avaliaes para os ativos e a maior para os passivos. Esse entendimento no deve ser confundido nem desvirtuado com os efeitos da manipulao de resultados contbeis, mas encarado como uma forma de resguardo, cuidado e neutralidade que a contabilidade precisa ter, considerando-se os excessos de otimismo e entusiasmo de administradores e acionistas das entidades no que se refere a valorizao de ativos e passivos. (j) A Conveno da Consistncia (tambm conhecida como Uniformidade) Enunciado: A contabilidade de uma entidade dever ser mantida de forma tal que os usurios das demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de dificuldade possvel...

O objetivo bsico dessa conveno propiciar a comparabilidade entre as demonstraes e informaes contbeis ao longo dos anos e permitir uma avaliao adequada das tendncias dos negcios para um futuro prximo. Nesse sentido, a definio das prticas contbeis a serem adotadas pela entidade, e sua manuteno ao longo do tempo, so de extrema importncia para o atingimento desse objetivo. Isso no significa que a entidade no deva modificar suas prticas contbeis em casos de mudanas de cenrios ou dos negcios da entidade, ou quando essa mudana decorra de um aprimoramento das prticas contbeis e/ou dos controles internos (deve-se considerar os benefcios dessas mudanas para os usurios das informaes). Porm, na maioria dos casos ser necessrio adaptar (ajustar) as demonstraes contbeis comparativas do ano anterior, utilizando-se as mesmas prticas contbeis do ano em curso, para que a comparabilidade no seja perdida. XII Procedimentos de auditoria O desempenho da atividade de auditoria requer, como em qualquer outra funo, a utilizao de ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinio. Geralmente, o objetivo da auditoria fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidncias e informaes possveis, necessrias e materiais. Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmao, aplicando os procedimentos adequados de auditoria para cada caso, na extenso e profundidade que cada caso requer, at a obteno de provas materiais que comprovem, satisfatoriamente, a afirmao analisada. A aplicao dos procedimentos de auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir, e os procedimentos de auditoria so os caminhos que levam ao alcance desse objetivo. Procedimentos de auditoria podem ser definidos como as investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao da opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras ou sobre o trabalho realizado. Para um melhor entendimento do assunto, esse tpico est sendo dividido nos seguintes itens: 1 Fatos, evidncias e informaes A opinio do auditor deve estar apoiada em bases slidas, sob fatos comprovados, evidncias factuais e informaes irrefutveis. Dessa forma, o auditor deve avaliar meticulosamente as circunstncias e no tomar atitudes e concluses precipitadas devido falta de substncia das provas colhidas durante o trabalho. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto sua objetividade, importncia, validade e 31

confiabilidade. A dificuldade ou o custo da prova a ser obtida no podem constitui-se em impedimentos para no obt-la, a menos que o auditor a julgue desnecessria. 2 Extenso e profundidade A complexidade e o volume das operaes realizadas pelas empresas fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem. Cabe ao auditor, com base nos elementos de juzo de que disponha, determinar o nmero e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem executados, de forma a obter a satisfao necessria para sua concluso. A quantidade e a profundidade requeridas para suportar a opinio do auditor so questes que envolvem o seu julgamento profissional. No existe receita para a definio da extenso e profundidade dos procedimentos. Normalmente, essa definio est substancialmente calcada numa avaliao prvia e detalhada dos sistemas contbil e de controles internos da entidade, na considerao dos riscos envolvidos (risco da existncia de erros nas demonstraes financeiras em decorrncia de aspectos externos ou internos) e no conhecimento acumulado do negcio da entidade. Cabe ressaltar, ainda, que a determinao da extenso e da profundidade dos procedimentos de auditoria ocorre, normalmente, na fase de planejamento dos trabalhos. Porm, o auditor pode identificar, durante a realizao do seu trabalho, a necessidade de estender e/ou aprofundar seu exame em determinada rea. Nesses casos, a razo que levou a alterao do plano de auditoria, bem como os trabalhos adicionais realizados, devem ser documentados nos papis de trabalho. 3 Oportunidade Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefcio em decorrncia de ser aplicado no momento oportuno. Se o procedimento objetiva identificar um problema que j tenha sido identificado e corrigido pela entidade, pode-se dizer que se deixou escapar a oportunidade do momento da aplicao do procedimento e, dessa forma, desperdiou-se tempo e recursos no processo de auditoria. 4 Obteno de elementos comprobatrios Conforme j mencionado anteriormente, a aplicao de procedimentos de auditoria objetiva a obteno dos elementos comprobatrios necessrios formao da opinio do auditor. A fase de obteno de elementos comprobatrios corresponde a fase de concretizao de trabalho que transforma o programa detalhado de auditoria, indicado por uma srie de procedimentos especficos previamente definidos, na colheita de provas que sero evidenciadas nos papis de trabalho. A reunio dos elementos comprobatrios se d, via de regra, por meio da utilizao de testes, que se constituem no processo fundamental em auditoria. Pode-se aplicar testes sobre o universo das transaes ou sobre uma amostra representativa das mesmas. Considerando que a auditoria do universo das transaes praticamente impossvel (devido ao alto custo de contratao dos auditores e das dificuldades operacionais), os processos de auditoria se realizam sobre amostras das transaes. Dessa forma o auditor consegue examinar uma parte significativa das transaes e extrapolar sua concluso para todo o universo. Os testes de auditoria classificam-se, basicamente, em testes de procedimentos e testes de saldos. (4.1) Testes de procedimentos

32

Os testes de procedimentos destinam-se a comprovar a credibilidade dos procedimentos de controle adotados pela empresa e no a identificar se o saldo das transaes est corretamente registrado e apresentado nas demonstraes financeiras. A definio do auditor pela aplicao de testes de procedimentos para a obteno de sua satisfao de auditoria, ocorre na fase do planejamento aps a realizao da avaliao dos sistemas contbeis e de controles internos utilizado pela empresa auditada. A partir do momento em que o auditor decide confiar nos controles internos da empresa (considerando que os controles so fortes e adequadamente utilizados e exercidos) ele determina os controles-chave para os principais processos da empresa e desenvolve um programa de trabalho especfico voltado a verificar se, para uma quantidade de transaes selecionadas, aqueles controles-chave foram exercidos igualmente. O controle-chave o controle considerado fundamental para a eficcia e confiabilidade do processo e do fluxo de uma determinada transao. aquele sem o qual no poderamos confiar no adequado funcionamento do processo. Por exemplo, se os procedimentos de controle da rea financeira requerem que as aplicaes financeiras da empresa acima de R$ 500.000,00 sejam aprovadas (assinatura) pelo diretor financeiro e esse controle formalmente exercido, podemos consider-lo como um controlechave para o negcio. (4.2) Testes de saldos O teste de saldos aquele empregado pelo auditor com a finalidade de obter provas suficientes e convincentes sobre as transaes, saldos e divulgaes aplicveis nas demonstraes financeiras, que fundamentem a emisso de sua opinio. So tambm conhecidos como Testes Detalhados de Transaes e Saldos. O objetivo dos testes de saldos o auditor certificar-se dos seguintes aspectos: Existncia real que as transaes ocorridas sejam efetivas e que os saldos demonstrados existam. Propriedade que as transaes e saldos demonstrados sejam correspondentes empresa. Avaliao e aferio que os saldos e transaes estejam corretamente avaliados e aferidos.

Enquanto testes de procedimentos se voltam para determinar a validade dos procedimentos institudos pela empresa, o testes de saldos objetiva validar a representatividade do valor acumulado nos registros contbeis, nos dados financeiros e nos controles auxilires. Os testes de saldos podem ser: (a) Teste de saldo substantivo O testes de saldo substantivo corresponde ao exame praticado pelo auditor em que se preocupa com a substncia que suporta o saldo ou a transao relativo ao item testado. Normalmente ele est baseado na inspeo de evidncias fsicas materiais para os saldos apresentados, como por exemplo: inspeo das faturas que compem o saldo de contas a pagar, obteno de uma confirmao formal dos fornecedores para as contas a pagar, conferncia dos controles auxiliares de contas a pagar com os registros contbeis, etc. Em todos esses tipos de teste o auditor se interessa em averiguar se existem evidncias concretas da realizao da transao ou do saldo apresentado. (b) Testes de saldo global Em alguns casos, o auditor pode convencer-se de que o saldo total de uma conta razovel, sem ser necessria a aplicao de testes detalhados (substantivos). Nesses casos o auditor pode realizar testes globais que iro lhe dar a satisfao necessria de auditoria sem que se tenha que chegar a comprovao detalhada. Os testes globais consistem em verificar a adequao de um saldo (e no sua exatido) utilizando-se clculos globais para um universo de itens. Por exemplo, se a taxa de depreciao da 33

conta de mquinas e equipamentos do imobilizado de uma empresa 10% ao ano, para a verificao da adequao da despesa de depreciao no ano no se faz necessrio calcular a depreciao de cada mquina e equipamento que a empresa tenha. Nesse caso, pode apurar o valor da despesas de depreciao aplicando-se a taxa de depreciao sobre o valor de custo total da conta de mquinas e equipamentos. Por fim deve-se comparar o montante encontrado no clculo global com o valor contabilizado e, se houver uma diferena imaterial, pode-se considerar como adequado o valor da despesa de depreciao apropriado na demonstrao do resultado. Os testes globais podem ser aplicados, ainda, considerando-se as caractersticas do negcio da empresa. Por exemplo: uma empresa mineradora produz e venda apenas dois produtos, os minrios de ferro e de mangans, os preos de venda desses produtos so determinados pelo mercado internacional e, normalmente, no sofre grandes flutuaes ao longo do tempo. Os custos de produo tambm no variam de forma significativa e o giro dos estoques muito alto (toda a produo vendida rapidamente). Conhecendo essas caractersticas, o auditor poder verificar a razoabilidade das rubricas de receitas de vendas e custos dos produtos vendidos na demonstrao do resultado da empresa, simplesmente multiplicando-se as quantidades vendidas no ano pelo preo mdio de vendas no ano e pelo custo mdio de produo no ano, respectivamente. (c) Testes analticos O auditor pode obter satisfao quanto a razoabilidade de saldos das demonstraes financeiras, sem que seja necessria a realizao de testes detalhados ou globais, utilizando-se dos chamados procedimentos analticos. Esses procedimentos consistem, principalmente, em analisar os motivos que levaram o saldo de uma conta variar de um perodo para outro. Essa anlise poder levar o auditor a identificar problemas de lanamentos contbeis indevidos e, at mesmo, lev-lo a modificar a abordagem de auditoria para o componente ou conta testado, fazendo com que ele decida realizar outros testes de auditoria. Um exemplo de procedimento analtico seria o de analisar as flutuaes dos saldos de salrios a pagar a empregados. Na teoria o valor dos salrios a pagar de uma determinada empresa deveria variar somente em funo dos seguintes eventos: (a) aumento da quantidade de empregados, (b) aumentos de salrio concedidos pela empresa, (c) promoo de empregados, e (d) comisses sobre vendas. O auditor analisa ento os saldos e os movimentos a dbito e a crdito durante os meses e, se em um determinado ms, nenhum dos eventos acima ocorreu porm o saldo apresentou uma variao significativa, isso pode significar um problema de registro contbil indevido. Se, por outro lado, as flutuaes de saldo estiverem adequadamente explicadas pala ocorrncia de um ou mais dos eventos cima, o auditor pode concluir que o saldo apresentado razovel. 5 Os principais procedimentos de auditoria Considerando-se os tipos de testes de auditoria descritos no item 4 acima (segundo a natureza), descreveremos a seguir os principais procedimentos de auditoria: (a) Exame fsico ou inspeo fsica (teste substantivo) O exame fsico a verificao in loco, ou seja, a verificao da existncia fsica de ativos mediante a inspeo desses ativos no local onde se encontram. O exame fsico deve ter as seguintes caractersticas: Identificao: comprovao atravs do exame visual. Existncia fsica: comprovao da existncia atravs da inspeo fsica. Autenticidade: verificao da autenticidade do item inspecionado fisicamente. Quantidade: comprovao da quantidade fsica reais existentes. Qualidade: verificao do estado de conservao e da capacidade de utilizao do item. 34

O exame fsico no existe por si s, ele um procedimento complementar para o auditor certificar-se de que h uma correspondncia para o saldo apresentado na contabilidade. Assim, a inspeo fsica serve para comprovar que os registros contbeis esto corretos e seus valores so adequados. Os principais exemplos de teste de inspeo fsica so: Contagem de caixa Contagem de estoque Contagem certificados de investimentos Contagem de bens do imobilizado Contagem de cautela de aes do capital.

Exemplos de testes de existncia fsica (i) (ii) (b) Teste de contagem de caixa Teste de contagem de estoques

Confirmao ou circularizao (teste substantivo) A confirmao, como procedimento de auditoria, implica a obteno de declarao formal e imparcial de pessoas independentes empresa (terceiros) e que estejam habilitadas a confirmar. Esse tipo de procedimento, considerando-se as restries que a confiabilidade das informaes internas pode gerar, proporciona maior confiana para o auditor do que aquele obtido internamente. Uma vez determinada a aplicao do procedimento de confirmao para um item em exame, deve-se levar em considerao: a data-base da confirmao; a amplitude do testes de confirmao; e o tipo de confirmao a ser empregado.

Existem dois tipos de pedidos de confirmao que podem ser utilizados pela auditoria: o positivo e o negativo. Positivo utilizado quando se faz necessria a resposta de quem se quer uma confirmao formal. Esse tipo o que traz maiores subsdios, uma vez que h a evidncia atravs de resposta formal por parte de quem se deseja obter o retorno. O pedido positivo pode ser utilizado de duas formas: Branco: quando no se colocam valores nos pedidos de confirmao. Preto: quando so informados os saldos ou valores a serem confirmados.

Negativo utilizado no caso em que o auditor necessita de resposta formal somente para os casos de discordncia da pessoa circularizada ou quando, na falta de confirmao, o auditor entende que a pessoa circularizada concorda com os valores apresentados no pedido de confirmao.

A adoo do procedimento de pedido de confirmao requer um adequado controle por parte do auditor quanto a expedio das circulares, recebimento das respostas e conferncia das informaes recebidas atravs das respostas e conciliao com as informaes obtidas na entidade auditada (este passo conhecido como follow-up). Nesse processo, os seguintes aspectos, dentre outros, so de grande importncia: 35

seleo criteriosa dos itens a serem circularizados; determinao das datas-base das informaes ou saldos para os quais se quer obter confirmao; adequada redao da circular (a solicitao deve ser clara para que a pessoa circularizada entende facilmente a solicitao); controle das expedio das circulares (1o e 2o pedidos) e do recebimento das respostas. expedio de um 3o pedido ou confirmao pessoal para circulares no respondidas. definio de procedimentos alternativos para os casos de respostas no obtidas aps os procedimentos anteriores.

O no recebimento de resposta para determinadas circulares se constitui em uma limitao do trabalho do auditor. Nessa caso, ele dever realizar procedimentos alternativos para poder obter a satisfao de auditoria necessria. muito importante destacar que, como o procedimento de confirmao realizado para uma amostra das transaes e/ou saldos existentes, amostra essa determinada pelo auditor como a mnima necessria para sua satisfao de auditoria, somente em casos muito especiais o auditor poder deixar de realizar os procedimentos alternativos para as circulares no respondidas. Na prtica, se o auditor agir dessa forma ele estar validando apenas uma amostra (itens realmente testados) da amostra (total do itens selecionados) definida para o teste. Por exemplo, se o auditor entende que a circularizao de 40% do saldo de contas a receber de clientes suficiente para que ele forme uma opinio sobre o componente e ele recebe (e testa) apenas 70% dessas confirmaes, no realizando procedimentos alternativos para os outros 30% no respondidos, na realidade ele estar testando apenas 28% do saldo (70% de 40%). Dessa forma ele estar limitando a extenso dos seus testes. Os pedidos de confirmao mais comum (em uma empresa industrial, por exemplo) so: Confirmao de saldos de bancos (inclui contas correntes bancrias, cobrana, custdia, aplicaes financeiras, emprstimos e financiamentos e operaes com derivativos financeiros). Confirmao de contas a receber. Confirmao de contas a pagar. Confirmao de estoques em poder de terceiros. Confirmao de transaes e saldos com partes relacionadas (empresas controladas, controladora, coligadas ou ligadas e acionistas). Confirmao de investimentos (nmero de aes detidas, % de participao no capital da investida, dividendos declarados e/ou distribudos ao longo do exerccio, etc.) Confirmao de seguros. Confirmao de advogados.

Exemplos de pedidos de confirmao (i) Pedido de confirmao positivo em branco (ii) Pedido de confirmao positivo em preto (iii) Pedido de confirmao negativo (c) Exame dos documentos originais (teste de saldo substantivo ou teste de procedimento) o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que comprovem a existncia das transaes comerciais (teste substantivo) ou a efetividade dos controles (teste de procedimento). Quando o auditor realiza o exame dos documentos originais, deve ter em mente os seguintes conceitos: Autenticidade poder de discernimento para verificar se o documento autntico. 36

Adequao verificar se a origem e a natureza do documento esto relacionados com as atividades e operaes da entidade auditada. Aprovao verificar se a transao e a documentao comprobatria foram efetivamente aprovadas por pessoa autorizada. Registro verificar se o registro contbil da operao adequado em funo da documentao examinada.

So exemplos de testes de exame de documentos: Inspeo da nota fiscal de aquisio de mercadorias de estoques e de bens do ativo imobilizado. Inspeo de duplicatas pagas de fornecedores de produtos e de servios. Inspeo de contratos de emprstimos e financiamentos. Inspeo de contratos de mtuo. Inspeo de comprovantes de depsitos em conta corrente bancria de terceiros. Inspeo de requisies de materiais ao almoxarifado. Inspeo de guias de recolhimento de tributos e de encargos sociais.

Exemplos de papis de trabalho que evidenciam o exame dos documentos originais (i) (ii) (d) Teste de adies do imobilizado Teste de despesas de viagem

Conferncia de clculos (teste de saldo substantivo ou teste de procedimento) o procedimento de auditoria voltado para a constatao da adequao das operaes aritmticas e financeiras. Embora seja este o procedimento de auditoria mais simples, o nico que pode ser utilizado para constatao das vrias operaes que envolvam somas e clculos. Essa tcnica amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das operaes dentro da empresa estar voltada para este processo contbil. No se deve, em qualquer que seja a situao, subestimar essa tcnica, pois mesmo com o avano da tecnologia e o uso cada vez mais freqente do computador, erros de clculos e somas podem passar sem ser percebidos e afetar, de forma significativa, as demonstraes financeiras. So exemplos de procedimentos de auditoria de conferncia de clculo: Conferncia de clculo de atualizao monetria de ativos e passivos. Conferncia de clculo de juros de emprstimos e financiamentos. Conferncia de clculo da equivalncia patrimonial. Conferncia de clculo dividendos a pagar a acionistas. Conferncia de clculo de depreciao de itens do imobilizado. Conferncia de clculo juros sobre o capital prprio. Conferncia de clculo de valorizao de aplicaes financeiras em aes e ttulos. Conferncia de somatrios de planilhas e controles extra-contbeis.

Exemplo de papel de trabalho que indique a conferncia de clculos Listagem de matrias-primas (e) Exame da escriturao (teste de saldo substantivo ou teste de procedimento)

37

 a tcnica de auditoria utilizada para a constatao da veracidade das informaes e registros contbeis. Esse o procedimento utilizado para o levantamento de anlises, composies de contas e saldos, conciliaes, etc. O exame da escriturao permite a identificao de lanamentos contbeis indevidos e/ou registrados em contas incorretas. So exemplos de procedimentos de auditoria de exame de escriturao: Teste das reconciliaes bancrias. Teste de conciliao de contas a receber (contabilidade x controles operacionais). Teste de vouching de despesas. Teste de eventos subseqentes.

Exemplos de papis de trabalho que indiquem o exame da escriturao (i) (ii) (iii) (iv) (f) Teste de contagem de caixa Teste de contagem de estoques Teste de adies do imobilizado Teste de despesas de viagem

Investigao minuciosa ou de julgamento profissional (teste de saldo substantivo ou testes de procedimento) A investigao minuciosa nada mais do que o exame em profundidade da matria auditada. Na realidade no se trata de um tipo de procedimento de auditoria mas sim da necessidade que o auditor tem de realizar os procedimentos de auditoria com a mincia requerida e o grau de julgamento profissional necessrios para a identificao de problemas. So exemplos de procedimentos de auditoria envolvendo a investigao minuciosa: Teste de julgamento da razoabilidade da proviso para devedores duvidosos. Teste de vouching de despesas. Teste de exame da documentao comprobatria de compras de bens. Teste detalhado de pagamentos e recebimentos.

Exemplos de papis de trabalho que indiquem a investigao minuciosa (i) (ii) (g) Teste de adies do imobilizado Anexo 18 Teste de despesas de viagem Anexo 19

Inqurito ou indagao O inqurito ou indagao consiste na formulao de perguntas e obteno de respostas satisfatrias. um procedimento de grande valia desde que corretamente aplicado (deve-se usar perguntas genricas e abrangentes e deixar que a outra pessoa formule a resposta completa). importante ressaltar que o auditor no pode confiar totalmente nas respostas obtidas, devendo certificar-se de que so verdadeiras. Esse procedimento muito usado pelo auditor para o conhecimento do ambiente de controles internos da empresa e para a obteno de explicao para fatos, saldos e transaes anormais e/ou significativas. importante que o auditor tenha conhecimento da rea ou do assunto sobre o qual est inquirindo um empregado da empresa auditada, de forma que este no seja enganado ou que no corra o risco de no 38

entender as implicaes e os resultados das respostas obtidas. Nesse sentido, importante um estudo prvio do auditor das questes tcnicas envolvendo o assunto que ser abordado e as prticas adotadas pela empresa, bem como formular perguntas claras e objetivas de forma a obter respostas adequadas. So exemplos de procedimentos de auditoria de indagao: Indagao sobre aumento das vendas no perodo. Indagao sobre motivo das devolues de vendas no incio do ano. Indagao sobre existncia de estoques obsoletos. Indagao sobre contas a receber vencidas h mais de 6 meses. Indagao sobre a mudana nos controle internos da rea financeira.

Exemplo de papis de trabalho que indiquem o inqurito (i) (ii) (i) Teste de contagem fsica dos investimentos Teste de vendas

Exame de registros auxiliares Os registros auxiliares constituem, na verdade, o suporte da autenticidade e exatido dos registros principais examinados. Assim, o uso dessa tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar do registro principal. Os registros auxiliares se constituem, em geral, em controles extracontbeis que suportam os saldos contbeis e que fornecem informaes detalhadas para a anlise das transaes e para a tomada de decises por parte da administrao. Para o auditor, a verificao da existncia de registros auxiliares adequados, conciliados com os registros principais, indica a preocupao da administrao e dos empregados com a manuteno de controles internos e, consequentemente, fornece maior segurana quanto veracidade das transaes e saldos contbeis. So exemplos de procedimentos de auditoria de exame dos registros auxiliares: Exame/anlise/conciliao dos registros auxiliares de contas a receber e a pagar. Exame/anlise/conciliao dos registros auxiliares do ativo imobilizado. Exame/anlise/conciliao dos registros auxiliares de estoques.

Exemplos de papis de trabalho que indiquem o exame da escriturao (i) Teste de contagem de caixa (ii) Teste de contagem de estoques (iii) Teste de vendas 6 Utilizao dos procedimentos de auditoria A utilizao adequada dos procedimentos de auditoria e sua conjugao aos objetivos a serem atingidos formularo o programa de trabalho de auditoria por rea ou tarefa, a serem utilizados de acordo com os objetivos traados e a segurana fornecida pelos controles internos. A definio pela utilizao de um ou outro desses procedimentos de auditoria, ou mesmo de vrios procedimentos conjugados, depender, substancialmente, da relevncia da transao ou saldo a ser 39

testado, do grau de confiana que o auditor depositar nos controle internos e existncia/importncia dos riscos envolvidos. uma prtica aceitvel que o auditor execute parte substancial dos procedimentos de auditoria em datas intermedirias. Nesse caso, que dever estar devidamente prevista na fase de planejamento, o auditor dever certificar-se, no final do exerccio, se no houveram mudanas significativas nos controles internos e procedimentos contbeis desde a data de realizao dos procedimentos de auditoria e adotar procedimentos analticos (anlise de flutuaes de saldos) e de indagao, afim de obter explicaes para as flutuaes de saldo at o fechamento do exerccio. Pouca ou Nenhuma Confiana Nos controles Testes de saldos (analticos) Alguma Confiana Nos controles Testes de Procedimentos (controles) Testes de saldos (analticos) Testes de saldos (substantivos) Testes de saldos (substantivos) XIII Demonstraes financeiras a serem auditadas Conforme j mencionado nessa apostila, o objetivo principal do auditor externo ou independente emitir uma opinio ou parecer sobre as demonstraes financeiras de uma entidade, observando se foram elaboradas de conformidade com os princpios contbeis geralmente aceitos, se esses princpios foram aplicados com uniformidade no corrente exerccio social em comparao com o exerccio social anterior e se todas as informaes necessrias foram adequadamente divulgadas, para que os leitores e usurios tenham um perfeito entendimento sobre essas demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras objetivam a apresentao da posio patrimonial e financeira de uma entidade, do resultado de suas operaes, das mutaes do seu patrimnio e das origens e aplicaes de recursos em uma determinada data. So elaboradas com base nos registros contbeis da entidade, sob a responsabilidade da administrao da entidade. Na elaborao das demonstraes financeiras o contador deve observar os preceitos da legislao vigente e atender aos princpios e prticas contbeis aplicveis. Para melhor entendermos o ciclo de uma auditoria, at a emisso da opinio do auditor, faremos, a seguir, uma breve reviso sobre as demonstraes financeiras . 1 Demonstraes financeiras bsicas As demonstraes financeiras representam o meio pelo qual as informaes acumuladas e processadas pela contabilidade so comunicadas a seus usurios, bem como uma prestao de contas da 40 Testes de saldos (analticos) Testes de saldos (substantivos) Alta Confiana Nos controles Testes de Procedimentos (controles)

administrao aos acionistas e terceiros. baseado na escriturao mercantil.

Elas devem ser elaboradas ao final de cada exerccio social,

As demonstraes financeiras bsicas determinadas pela Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76) so: Balano patrimonial. Demonstrao do resultado do exerccio. Demonstrao dos lucros e prejuzos acumuladas (para as companhias abertas a CVM determina a apresentao da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido). Demonstrao das origens e aplicaes de recursos.

As demonstraes financeiras devem ser complementadas por notas explicativas que sejam necessrias para um bom entendimento dos leitores. A legislao societria, o IBRACON, a CVM e outros rgos reguladores da atividade contbil determinam a divulgao de certas notas explicativas, consideradas imprescindveis. Como exemplo, podemos citar: Nota explicativa requerida Contexto operacional. Principais contbeis Estoques Fonte NPA 09, Instruo CVM 216/94 e Pareceres de Orientao da CVM.

diretrizes Pronunciamentos Tcnicos do IBRACON, artigo 176 da Lei 6.404, Parecer de Orientao da CVM 24/92, NPA 01. Pronunciamento Tcnico do IBRACON n II, artigo 176 da Lei 6.404.

Investimentos avaliados Pronunciamentos Tcnicos do IBRACON n VI e XXV, pelo mtodo da equivalncia Instruo CVM 247/96, Parecer de Orientao da CVM patrimonial 15/87, artigo 176 da Lei 6.404. Demais investimentos Pronunciamento Tcnico do IBRACON n VI permanentes Imobilizado Pronunciamentos Tcnicos do IBRACON n VII e XXIV, artigo 176 da Lei 6.404, Instrues da CVM 189/92 e 197/93, Deliberao CVM 183/95 Pronunciamento Tcnico do IBRACON n VIII, Parecer de Orientao da CVM 17/82 e 18/90. Pronunciamentos Tcnicos do IBRACON n IX e XIII, artigo 176 da Lei 6.404. Artigo 176 da Lei 6.404, Pareceres de Orientao CVM 18/90, 21/90 e 24/92, Instrues CVM 59/86 e 10/80, Deliberao CVM 207/96. partes Pronunciamento Tcnico do IBRACON n XXIII, Parecer de Orientao da CVM 24/92. 41

Diferido Passivos Patrimnio lquido

Transaes entre relacionadas

Contingncias Eventos subseqentes Instrumentos financeiros (a) Balano patrimonial

NPA 09, Pronunciamento Tcnico do IBRACON n XXII Artigo 176 da Lei 6.404, Parecer de Orientao CVM 24/92 Instruo CVM 235/95, Ofcio Circular CVM 01/96

a demonstrao financeira que objetiva representar a posio patrimonial e financeira de uma entidade. Nele so apresentados os bens e direitos (ativo) e as obrigaes (passivo) que a empresa possui em um determinado momento, normalmente no encerramento do exerccio. Os bens e direitos (compreendendo as contas de natureza devedora, apresentadas do lado esquerdo do balano - ativo) so divididos basicamente em trs grandes grupos, que so: Circulante - registra os bens e direitos realizveis em at um ano da data em que as demonstraes financeiras esto sendo apresentadas (exemplo: caixa e bancos, contas a receber de clientes, estoques, etc.). Realizvel a longo prazo - registra os bens e direitos realizveis aps um ano e que no sejam utilizados para nas operaes da empresa (exemplo: crditos tributrios, contas a receber de longo prazo, incentivos fiscais, etc.). Permanente - registra os bens e direitos de caracterstica permanente (no h inteno de realizao) e que esto, normalmente, relacionados com as operao da empresa. So divididos em: investimentos, imobilizado e diferido. - Investimentos: registra as participaes permanentes em outras sociedades e outros ativos permanentes que no se destinem manuteno das atividades da empresa. - Imobilizado: registra os bens permanentes que se destinam a gerao dos recursos e a manuteno das atividades da empresa. - Diferido: registra as aplicaes de recursos em despesas que iro beneficiar mais de um exerccio social. As obrigaes (compreendendo as contas de natureza credora, apresentadas do lado direito do balano passivos) so divididos em quatro grandes grupos, sendo: Circulante - registra as obrigaes com terceiros vencveis em at um ano da data em que as demonstraes financeiras esto sendo apresentadas (exemplo: fornecedores, salrios a pagar, impostos e contribuies a recolher, emprstimos, etc.). Exigvel a longo prazo - registra as obrigaes com terceiros vencveis aps um ano (financiamentos, tributos diferidos, proviso para contingncias, etc.). Resultado de exerccios futuros - registra as receitas de exerccios futuros, deduzidas dos custos e despesas a elas correspondentes. Patrimnio lquido - registra as obrigaes da empresa para com os acionistas.

A classificao das contas no ativo determinada pelas caractersticas de cada operao e pela ordem de liquidez dos bens e direitos. XIV 1 Papis de trabalho Finalidade dos papis de trabalho Os papis de trabalho formam o conjunto de formulrio e documentos que contm as informaes e apontamentos obtidos pelo auditor durante o seu exame, bem como as provas e descries dessas realizaes; constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento de sua opinio. 42

Considerando o grande volume de transaes e documentos gerados pelas empresas, e visando dar uma forma seqencial e lgica aos trabalhos realizados, o auditor utiliza papis de trabalho mais ou menos padronizados para registrar as descobertas realizadas e comprovar o trabalho executado. Os papis de trabalho preparados pelo auditor so de sua propriedade, em funo de conter a sua opinio e os detalhes que fundamentam a sua tcnica empregada, e so considerados como altamente confidenciais, pois contm informaes relevantes sobre a empresa auditada, que podem ser utilizadas indevidamente se chegarem ao conhecimento de terceiros. XV Parecer de auditoria Existem basicamente quatro tipo de pareceres do auditor, conforme discriminados abaixo: - Parecer sem ressalvas ou limpo; - Parecer com ressalvas; - Parecer adverso; - Negativa de parecer. - Incerteza. Parecer sem ressalvas ou limpo O auditor emite um parecer sem ressalvas, limpo ou padro, nas seguintes circunstncias: - Exame efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas; - Demonstraes financeiras elaboradas de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos; - Princpios contbeis aplicados com uniformidade; - Demonstraes financeiras que contm todas as exposies informativas necessrias. Parecer com ressalvas No caso da emisso de um parecer com ressalvas, o pargrafo-padro da opinio deve ser alterado de forma a deixar claro a natureza da ressalva e o seu efeito sobre a situao patrimonial e financeira, o resultado das operaes e as origens e aplicaes de recursos, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Uma outra maneira de esclarecer a natureza da ressalva seria fazer referncia no pargrafo da opinio para uma nota explicativa ou para outro pargrafo (entre o do escopo e o da opinio) do parecer que descreva as circunstncias. Na hiptese de a ressalva ser to relevante que impea ao auditor expressar uma opinio sobre a adequacidade das demonstraes contbeis, tomadas em conjunto, h necessidade da negativa de opinio ou opinio adversa. Normalmente se utilizam as expresses exceto, exceo e sujeito a (somente no caso de incerteza) na redao dos pareceres com ressalvas. Parecer adverso O parecer adverso emitido quando o auditor possui informaes suficientes para formar a opinio de que as demonstraes financeiras no 43

representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado das operaes ou as origens e aplicaes de recursos, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos. Esse fato ocorre quando o auditor constata que a transao to importante que no justifica a simples emisso de um parecer com ressalvas. Negativa de parecer O auditor deve dar negativa de parecer quando ele no obtm elementos comprobatrios suficientes para formar sua opinio sobre as demonstraes financeiras tomadas em conjunto. Esse fato ocorre, normalmente, em funo de limite no escopo do exame ou incertezas que possam Ter efeito bastante relevante sobre a situao patrimonial e financeira, o resultado das operaes ou as origens e aplicaes de recursos. Incerteza Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia nota explicativa, que deve descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza.

QUADRO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES Aos acionistas da Brito S. A. Examinamos os balanos patrimoniais de Brito S.A., levantando em 31 de dezembro de 19X2 e 19X1, as demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos relativas aos anos findos naquelas datas. Nosso exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e, conseqentemente, inclui as provas nos registros contbeis e outros procedimentos de auditoria que julgamos necessrios nas circunstncias. Em nossa opinio, as demonstraes financeiras acima citadas representam adequadamente a posio patrimonial e financeira da Brito S.A. em 31 de dezembro de 19X2 e 19X1, os resultados de suas operaes e as origens e aplicaes de seus recursos correspondentes aos anos findos naquelas datas, de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade. 44

5 de maro de 19X3 Fulano de Tal Auditores Independentes CRC- SP Jos Gilmar de Brito Contador CRC SP 3093

XVI

O relatrio de Auditoria

O relatrio de auditoria o fecho de todo um exame que desenvolveu, aps cumprir os seguintes aspectos: planejamento, trabalho de campo, reviso dos papis de trabalho, reunies, discusses, etc., enfim, um extenso trabalho. Desta forma, todo o esmero possvel deve ser empregado na sua elaborao, pois que ele representa o produto final fornecido pelo auditor. A fim de que seja obtido xito na preparao, o relatrio deve ser: cuidadosamente imaginado e planejado e muito bem escrito, apresentando de uma forma clara e objetiva o resultado do trabalho efetuado e as recomendaes do auditor para o aprimoramento do sistema de controle interno da empresa. O relatrio do auditor dever ser enviado Gerncia Geral e aos Gerentes de Departamento diretamente envolvidos pelos trabalhos por ele executados. De uma forma geral, o seguinte o contedo bsico do relatrio: introduo, relato dos exames, concluses e recomendaes. Para planejar um bom relatrio o auditor deve preparar um esboo, listando todos os assuntos a serem nele abordados. Em seguida, deve estabelecer uma ordem de prioridade nos assuntos, procurando comentar em primeiro lugar os mais importantes e, depois, aquele de menor importncia. Se esta seqncia no for obedecida, a eficincia do relatrio ser diminuda em muito. Aps estas providncias, far a reviso do esboo e, logo a seguir, a redao final. Outro aspecto muito importante que deve ser levado em considerao vem a ser a poca de envio do relatrio. De nada valer a excelente qualidade dos trabalhos do auditor, bem como de seu relatrio, se este no for enviado em tempo hbil. Como regra geral, o relatrio dever ser enviado imediatamente aps o encerramento dos trabalhos. As razes so bvias. Mltipla escolha 1 a atividade fundamental do auditor independente : ( )a. orientar o diretor financeiro da empresa auditada; ( )b. expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis; ( )c. localizar fraudes que estejam ocorrendo; ( )d. conferir a conta CAIXAS; ( )e. orientar a direo da empresa para que seus produtos tenham melhor aceitao pelos clientes. 45

2 sob o aspecto financeiro, indique a proteo que a auditoria oferece riqueza patrimonial. ( )a. contribui para a reduo da ineficincia e da negligencia; ( )b. possibilita melhor controle dos bens, direitos e obrigaes; ( )c. assegura a maior exatido dos cursos e veracidade dos resultados; ( )d. resguarda crditos de terceiros, contra possveis fraudes; ( )e. inibe a ocorrncia de fraudes e erros. 3 para o fisco, quais as vantagens oferecidas por um adequado processo de auditoria? ( )a. permite maior exatido das demonstraes e resultados contbeis; ( )b. assegura maior exatido dos registros financeiros gerenciais; ( )c. aponta falhas nos sistemas de controles internos da empresa; ( )d. opina sobre a adequao das demonstraes contbeis; ( )e. armazena evidencias de erros e irregularidades cometidas. 4 a principal finalidade de uma auditoria contbil: ( )a. elaborao de demonstrativos contbeis; ( )b. confirmao dos registros e demonstraes contbeis; ( )c. conferencia fsica dos elementos do ativo; ( )d. elaborao e avaliao dos registros contbeis; ( )e. apurao correta do lucro do exerccio. 5 Na auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve efetuar o estudo e avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de: ( )a. determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; ( )b. verificar se os sistemas funcionam da forma como esto previstos; ( )c. proporcionar a emisso de relatrio de recomendao de melhorias requeridas; ( )d. constatar pontos fracos e ineficientes que possam gerar fraudes e erros; ( )e. proporcionar conhecimentos bsicos sobre a empresa e sua organizao. 6 O que se entende por auditoria? ( )a. E uma cincia que controla e administra o patrimnio das empresas, por meio de controles prprios, zelando assim pelas aplicaes das pessoas jurdicas. ( )b. o estudo das tcnicas contbeis, para se conhecer a necessidade dos registros das demonstraes contbeis. 46

( )c. a funo de controle exercida pelas empresas, por tcnicos especializados, salvaguardando o patrimnio da empresa ou entidade auditada. ( )d. a tcnica que controla os bens de uma entidade, regulamentada pela comisso de valores mobilirios, e obedece a critrios prprios de verificao. ( )e. n.d.a. 7 Qual o campo de atuao da auditoria contbil? ( )a. verifica exclusivamente os registros contbeis, se estes esto dentro dos padres e recomendaes aceitveis, inerente legislao pertinente. ( )b.Todos os segmentos da empresa ou instituies, que so controladas pelos registros e controles contbeis. ( )c. Verifica as demonstraes financeiras , da empresa, com a base nos princpios geralmente aceitos e avalia a gesto administrativa, examina a eficincia dos procedimentos em vigor na empresa, avalia os controles internos e a poltica da empresa. ( )d. fiscalizar o fiel cumprimento das normas internas da empresa e emitir relatrio das falhas, irregularidades e desvios encontrados. ()e. n.d.a. 8 O principal objetivo da auditoria externa : ( )a. Verificar o objetivo de novas normas; ( )b. Examinar o balano patrimonial; ( )c. Examinar as demonstraes contbeis e emitir seu parecer; ( )d. Verificar se as normas internas esto sendo seguidas pelos empregados em geral; ( )e. n.d.a 9 Um dos motivos que levam uma empresa a contratar o servio de um auditor externo : ( )a. aumentar os lucros; ( )b. arranjar novos mercados para seus produtos; ( )c. promover uma melhor poltica de controle e de administrao; ( )d. Para atender exigncias legal e estatutria; ( )e. n.d.a 10 Sob o aspecto administrativo, o reflexo da auditoria sobre a riqueza patrimonial : ( )a. Contribuir para melhor adequao na utilizao da contas contbeis e do plano de contas; ( )b. assegurar maior exatido dos custos e estabelecimentos de padro para os custos diretos e indiretos; 47

( )c. melhorar o controle dos bens, direitos e obrigaes e ainda aumentar a exatido dos custos indiretos; ( )d. Reduzir a ineficincia, negligencia e improbabilidade dos empregados e administradores; ( )e. Promover eficincia na utilizao de recursos humanos e materiais e melhor utilizao das contas. 11 Assinale a opo que contenha demonstrativos divulgados pelas companhias abertas no Brasil e que devem ser, obrigatoriamente, objeto da opinio de auditores independentes, de acordo com a legislao societria. ( )a. Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado do Exerccio e Demonstrao das origens e Aplicaes de Recurso; ( )b. Balano Patrimonial, Balano Social e Demonstrao do Resultado do Exerccio; ( )c. Balano Patrimonial, Balano Social e Demonstrao das origens e Aplicaes de Recurso; ( )d. Demonstrao do Resultado do Exerccio, Demonstrao do Valor Adicionado e Demonstrao Fluxo de Caixa; ( )e. Balano Social, Demonstrao do Valor Adicionado e Demonstrao do Fluxo de Caixa. 12 De acordo com a Instruo CVM n 308/99, a rotatividade na prestao de servios de auditoria de demonstrao contbeis para a mesma entidade realizada por auditor independente deve ocorrer, no Maximo, a cada: ( )a. Trs anos consecutivos com intervalo mnimo de cinco anos para sua recontratao; ( )b. cinco anos consecutivos, com intervalo mnimo de dois anos para sua recontratao; ( )c. trs anos consecutivos, com intervalo mnimo de trs anos para sua recontratao; ( )d. quatro anos consecutivos, com intervalo mnimo de dois anos para sua recontratao; ( )e. cinco anos consecutivos, com intervalo mnimo de trs anos para sua recontratao. 13 Indique, nas opes a seguir, a entidade que emitiu e aprovou, por meio das Resolues nrs 820/97 e 821/97 , respectivamente, a NBC-T-11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis- e NBC-P-1 Normas Profissionais de Auditor Independente: ( )a. Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes ( IBRACON); ( )b. Conselho Federal de Contabilidade (CFC); ( )c. Comisso de Valores Mobilirios(CVM); ( )d. Banco Central do Brasil(Bacen); ( )e. Superintendncia de Seguros Privados(Sucep). 14 Assinale a alternativa falsa: ( )a. O auditor independente devera comprovar a participao em programa de educao continuada ; 48

( )b. O auditor independente devera submeter-se a exame de competncia profissional; ( )c. O auditor independente responsvel pela preveno de fraudes nas demonstraes contbeis; ( )d. O auditor independente pode utilizar os trabalhos de engenheiros legalmente habilitados ; ( )e. O auditor independente pode utilizar os trabalhos realizados pelo auditor interno. 15 A elaborao das demonstraes contbeis de responsabilidade: ( )a. Do auditor independente; ( )b. Da administrao; ( )c. Do auditor interno; ( )d. Do contador; ( )e. Do conselho fiscal. 16 De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a continuidade normal das atividades da entidade auditada compreende o perodo de um ano aps: ( )a. A data da assemblia de acionistas; ( )b. A emisso do parecer dos auditores; ( )c. A publicao das demonstraes contbeis; ( )d. A data das demonstraes contbeis; ( )e. O ultimo dia da visita dos auditores. 17 Um dos principais objetivos do auditor interno : ( )a. verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; ( )b. examinar a demonstrao do resultado do exerccio e emitir seu parecer; ( )c. examinar os controles internos e emitir sua opinio via relatrio; ( )d. descobrir todas as irregularidades e emitir relatrio sobre o fato; ( )e. n.d.a 18 Um dos sistemas que diferenciam o auditor interno do externo : ( )a. forma de avaliar o sistema de controle interno; ( )b. volume de testes nos servios realizados; ( )c. forma de se portar na empresa e sua responsabilidade; ( )d. forma de preparar os papeis de trabalho; ( )e. n.d.a 19 Assinale a opo correta: ( )a. a utilizao de trabalho de especialistas provoca perda de autonomia do auditor interno; 49

( )b. de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, auditoria interna atribuio privativa de contadores; ( )c. o auditor interno no deve prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou rgos equivalentes do empregador; ( )d. o dever de manter sigilo encerra-se trs anos aps terminado o vinculo empregatcio do auditor interno; ( )e. o conhecimento da execuo oramentria no um fator relevante para os trabalhos do auditor interno. 20 Assinale a alternativa falsa: ( )a. a auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que examina a integridade, a adequao e a eficcia dos controles internos da entidade; ( )b. a auditoria interna de competncia exclusiva de contador, devidamente registrado em Conselho Regional de Contabilidade; ( )c. os trabalhos do auditor interno no podem ser utilizados pelo auditor de demonstraes contbeis, para no afetar a independncia deste ultimo; ( )d. o auditor interno pode obter provas suficientes para fundamentar suas opinies por meio da aplicao de testes substantivos; ( )e. o auditor interno tem como obrigao assessorar a administrao no trabalho de preveno de fraudes e erros. 21 Os relatrios de auditoria operacional visam descrever os trabalhos planejados, com o intuito de apresentar: ( )a. questionrio alta administrao; ( )b. concluses sobre o trabalho realizado; ( )c. indicadores de performance; ( )d. questionrios de controle interno; ( )e. indicadores de controle interno. 22 A caracterstica principal do auditor externo em relao ao auditor interno decorre de sua supremacia em relao: ( )a. ao conhecimento profissional auferido; ( )b. independncia profissional; ( )c. experincia profissional; ( )d. ao treinamento especifico a que se submete; ( )e. superviso de sua equipe de trabalho. 50

23 Quando um auditor independente utiliza relatrios elaborados pelos auditores internos para concluir seus trabalhos nas reas de estoques e imobilizado, a responsabilidade do parecer: ( )a. deve ser compartilhada com a administrao da empresa; ( )b. deve ser compartilhada com o auditor interno; ( )c. do auditor interno, se os estoques forem relevantes; ( )d. nica e exclusiva do auditor independente; ( )e. do auditor independente, porm de forma limitada. 24 A responsabilidade do auditor independente sobre as demonstraes contbeis at: ( )a. a data-base das demonstraes contbeis; ( )b. o ultimo dia de servio da equipe de campo; ( )c. a data de assinatura do parecer de auditoria; ( )d. a data da carta de responsabilidade da administrao; ( )e. a data de publicao das demonstraes contbeis. 25 O auditor independente deve observar o sigilo profissional, exceto: ( )a. no caso de S.A. de capital aberto, quando solicitado pela CVM e no caso de instituio financeira, quando solicitado pelo Banco Central do Brasil; ( )b. quando j terminados os compromissos contratuais; ( )c. quando solicitado pelo auditor independente que o suceder, aps o termino de compromisso contratuais; ( )d. por quaisquer terceiros ( )e. somente aps cinco anos. 26 Constituem-se situaes que levam o auditor a no emitir um parecer sem ressalva: ( )a. verificao de limites no escopo do exame, uniformidade na aplicao dos princpios contbeis e identificao de eventos subseqentes irrelevantes; ( )b. no-identificao de limites no escopo do exame, homogeneidade dos princpios contbeis e identificao de incertezas quando ao efeito de eventos sub-seqentes; ( )c. ocorrncia de limites na extenso de seu trabalho, identificao de eventos futuros relevantes e nouniformidade na aplicao dos princpios contbeis; ( )d. identificao de ajustes imateriais na exposio de motivos de auditoria, e Demonstraes Financeiras apresentadas conforme os princpios fundamentais de contabilidade; 51 interessados, desde que expressamente autorizado por escrito pela administrao da entidade auditada, que contm os limites da informao;

( )e. falta de confirmao dos valores a receber, imaterialidade de eventos subseqentes, identificao de ocorrncias no limitantes no escopo do exame de auditoria. 27 Quando o auditor constatar falhas que, pos sua irrelevncia, no caracterizarem irregularidade de atuao dos agentes responsveis, devera emitir: ( )a. parecer pleno; ( )b. parecer restritivo; ( )c. parecer de regularidade; ( )d. parecer de irregularidade; ( )e. parecer sem ressalvas 28 Alguns dos Princpios Fundamentais de Contabilidade enunciados pela Resoluo CFC n 750/93, Conselho Federal de Contabilidade, so: ( )a. Entidade, Continuidade e Regime de Caixa; ( )b. Oportunidade, Competncia e Depreciao; ( )c. Registro pelo Valor Original e Essncia e Forma; ( )d. Prudncia, Oportunidade e Reavaliao de Ativos; ( )e. Atualizao Monetria, Entidade e Continuidade. 28 Segundo a NBC-P-1 Normas Profissionais do Auditor Independente-, o estabelecimento de honorrios condicionados natureza dos trabalhos contratados: ( )a. deve constar na carta de responsabilidade da administrao; ( )b. deve ser objetivo de divulgao nas notas explicativas do balano; ( )c. deve constar na carta-proposta ou documento equivalente do auditor; ( )d. resulta e perda efetiva ou aparente da independncia do auditor; ( )e. compe um dos aspectos do sigilo profissional por ser mantido. 29 Segundo a NBC-P-1- Normas Profissionais do Auditor Independente-, o conjunto de documentos que compe os papeis de trabalho deste profissional deve ser guardado em pelo prazo de: ( )a. Quatro anos, a partir da data - base da auditoria; ( )b. Cinco anos, a partir da data base da auditoria; ( )c. Trs anos, a partir da data da emisso do parecer; ( )d. Quatro anos, a partir da data da assemblia de acionistas; ( )e. Cinco anos, a partir da data da emisso do parecer. 52

30 De acordo com a NBC-P-1-Normas Profissionais do Auditor Independente-, ao estabelecer e documentar seus honorrios; O auditor incorre em infringncia ao Cdigo de tica do Contabilista quando: ( )a. Omiti os tipos de relatrios de auditoria previstos por serem emitidos; ( )b. Defini prazo para a realizao dos servios de auditoria contratados; ( )c. Fixa os honorrios com base em estimativas de horas por serem gastas; ( )d. Omiti a data de validade da proposta comercial de prestao de servios; ( )e. Determina a forma como os custos de viagens e estadas sero reembolsados; 31 Entre as assertivas a seguir, indique aquela que no se configura como responsabilidade ou dever do auditor independente, previsto nas normas de auditoria: ( )a. O uso de trabalho de especialista, empregado da entidade auditada, restringe a responsabilidade do auditor a sua competncia; ( )b. O auditor, no exerccio de sua atividade, devera comprovar a participao em programas de educao continuada; ( )c. O auditor, para poder exercer sua atividade, devera submeter-se a exame de competncia profissional; ( )d. A utilizao de trabalho de contador na funo de auditor interno, no modifica a responsabilidade do auditor; ( )e. O auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem e feitos relevantes nas demonstraes contbeis. 32 As normas de auditoria independente preconizam que a relevncia deve ser considerada pelo auditor: ( )a. em montante que no ultrapasse 5% do ativo total da entidade auditada; ( )b. em montante que no ultrapasse 5% do resultado liquido do exerccio; ( )c. na determinao da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; ( )d. em funo do risco de auditoria, determinado por amostragem estatstica; ( )e. aps avaliar o sistema contbil e de controles internos da entidade. 33 A opinio do auditor independente no dever conter ressalva, no caso de omisso de apresentao ou divulgao inadequada nas demonstraes contbeis e /ou em suas notas explicativas, da seguinte informao: ( )a. restries estatutrias sobre dividendos; ( )b. existncia de acordo de acionistas e suas bases; ( )c. contratos relevantes de compromissos de compras; 53

( )d. transaes e saldos com sociedades coligadas; ( )e. planejamento estratgico para o prximo exerccio. 34 A incerteza quanto realizao de um ativo mensurado em bases razoveis e considerado relevante para as demonstraes contbeis da entidade auditada implica a emisso de: ( )a. parecer com pargrafo de nfase; ( )b. parecer sem ressalva; ( )c. parecer com ressalva ou adverso; ( )d. parecer com absteno de opinio; ( )e. relatrio de recomendaes.

35 O exame das demonstraes contbeis de sociedades controladas e/ou coligadas, relevantes, por outros auditores independentes, implica a seguinte obrigao para o auditor da sociedade controladora: ( )a. ressalvar seu parecer, por esse fato; ( )b. emitir parecer com pargrafo de nfase; ( )c. destacar esse fato em seu parecer; ( )d. emitir parecer com absteno de opinio; ( )e. no considerar esse fato em seu parecer.

36 Uma limitao relevante na extenso do trabalho do auditor independente pode implicar a emisso de dois tipos de parecer: ( )a. com ressalva ou adverso; ( )b. com ressalva ou com absteno de opinio; ( )c. com ressalva ou com pargrafo de nfase; ( )d. com absteno de opinio ou adverso; ( )e. com pargrafo de nfase ou adverso. 37 Por quanto tempo a auditoria externa deve guardar em seu poder os papeis de trabalho de uma auditoria realizada de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade: ( )a. 5 anos; ( )b. 10 anos; ( )c. 3 anos; 54

( )d. 1 ano; ( )e. 6 anos.

38 As alternativas a seguir caracterizam relevncia a ser obrigatoriamente considerada pelo auditor externo em seu trabalho, com exceo de: ( )a. determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; ( )b. fixar as normas para inventario; ( )c. avaliara o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas; ( )d. determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil; ( )e. determinar quem vai fazer os exames.

39 Entre os tipos de pareceres de auditoria externa, no esta previsto: ( )a. parecer com ressalva condicionada; ( )b. parecer sem ressalva; ( )c. parecer com ressalva; ( )d. parecer com absteno de opinio; ( )e. parecer com absteno de opinio condicionada.

40 De acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente, o auditor deve observar o sigilo profissional, exceto quando: ( )a. solicitado pela Comisso de Valores Mobilirios, no caso de Sociedade por Aes de capital aberto; ( )b. terminados os compromissos contratuais; ( )c. autorizado por escrito pela entidade auditada, que contem os limites das informaes a serem fornecidas; ( )d. solicitado pelo auditor independente que o suceder, aps o termino de compromisso contratuais; ( )e. o pedido da Auditoria Interna.

41 Assinale a opo correta: ( )a. o erro um ato voluntrio decorrente de omisso na elaborao de registros e demonstraes contbeis; ( )b. a fraude o ato intencional de omisso ou manipulao de transportes; 55

( )c. o perito-contador, ao detectar erros, deve relat-los Receita Federal, sujeitando-se s penas da lei se no faz-lo; ( )d. o perito-contador no deve influenciar sua concluso devido relevncia da fraude; ( )e. o administrador pode participar e assinar o parecer de auditoria independente.

42 Constitui infringncia ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista e, portanto, vedado ao auditor independente de demonstraes contbeis no desempenho de suas funes: ( )a. valer-se de agenciador de servios, mediante participao desse no montante de honorrios profissionais estabelecidos para a contratao; ( )b. transferir o contrato de servios a seu cargo a outro contabilista, mesmo com a anuncia do cliente, por escrito; ( )c. transferir parcialmente a execuo dos servios a seu cargo a outro contabilista, mantendo, porm, sempre como sua a responsabilidade tcnica; ( )d. comunicar ao cliente, em documento reservado, eventual circunstancia adversa que possa influir na deciso de contratao de seus servios profissionais; ( )e. indicar ttulos, especializaes, servios oferecidos, trabalhos realizados e relao de clientes; 43 Ao definir a responsabilidade do auditor independente de demonstraes contbeis quanto a fraudes e erros, o Conselho Federal de Contabilidade entende que: ( )a. o auditor responsvel pela preveno de fraudes ou erros, de efeitos relevantes nas demonstraes contbeis da entidade auditada; ( )b. o auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros relevantes nas demonstraes contbeis; ( )c. o auditor responsvel pela deteco de fraudes ou erros incorridos, independentemente dos valores monetrios envolvidos; ( )d. ao detectar a fraude, o auditor tem a obrigao de comunicar a administrao da entidade auditada e ressalvar seu parecer, ( )e. a sugesto de medidas corretivas de fraudes ou erros no responsabilidade do auditor, bastando ressalvar seu parecer.

44 A responsabilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas denominada: ( )a. risco de deteco; ( )b. risco de auditoria; ( )c. risco inerente; ( )d. risco de controle; 56

( )e. risco sistmico. 45 As informaes que serviram de base para o ultimo parecer sobre demonstraes contbeis emitido pelo auditor independente que tenha sido precedido: ( )a. no podem ser divulgadas para o auditor sucessor, em nenhuma circunstancia, sob pena de quebra de sigilo profissional; ( )b. devem ser divulgadas para o auditor sucessor, independente de autorizao da entidade auditada, conforme determinam as normas; ( )c. podem ser divulgadas para o auditor sucessor, desde que o Conselho Regional de Contabilidade autorize formalmente; ( )d. podem ser divulgadas para o auditor sucessor, desde que a entidade auditada autorize previamente, por escrito; ( )e. devem ser compulsoriamente divulgadas para o auditor sucessor, sob pena de este emitir com ressalva por limitao de escopo. 46 Risco de auditoria a possibilidade de: ( )a. o parecer de auditoria apresentar opinio negativa; ( )b. a empresa apresentar indcios de descontinuidade; ( )c. o auditor no ter condies de emitir sua opinio; ( )d. o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre as demonstraes contbeis significativamente incorretas; ( )e. o parecer de auditoria apresentar opinio, contestando as demonstraes contbeis;

47 De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, a responsabilidade do auditor independente, quando utilizar o trabalho do auditor interno, : ( )a. divida com o auditor interno; ( )b. integralmente sua; ( )c. integralmente do auditor interno; ( )d. evidenciada no parecer; ( )e. solidria com o auditor interno.

48 A possibilidade de o auditor vir a emitir um parecer que contenha opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas denomina-se: ( )a. risco de auditoria; ( )b. risco do controle; 57

( )c. risco inerente; ( )d. risco esperado; ( )e. risco de deteco. 49 O responsvel pela auditoria independente do Grupo Macau S.A. deparou com a seguinte situao: ao requisitar os trabalhos de outros auditores de coligadas e controladas do Grupo Macau, foi comunicado que os trabalhos desses outros auditores no seriam disponibilizados. Nesse caso, o procedimento a ser efetuado pelo auditor : ( )a. emitir um parecer com ressalva; ( )b. aplicar procedimento adicionados suficientes; ( )c. emitir um parecer com absteno de opinio; ( )d. incluir um pargrafo de nfase na opinio; ( )e. justificar a limitao de escopo.

50 O fato de a administrao recusar-se a fornecer declarao que o auditor considere necessria constitui uma limitao de alcance. Nesse caso, o auditor deve expressar um(a): ( )a. parecer com ressalva ou com absteno de opinio; ( )b. pargrafo de nfase ou absteno de opinio; ( )c. negativa de opinio ou com pargrafo de nfase; ( )d. parecer de incerteza ou com absteno de opinio; ( )e. parecer com ressalva ou com pargrafo de nfase.

Bibliografia Marcelo Cavalcanti Almeida, Auditoria Um Curso Moderno e Completo, (So Paulo: Editora Atlas S.A., 1996) Hilrio Franco, Ernesto Marra, Auditoria Contbil, (So Paulo: Editora Atlas S.A., 1992) William Attie, Auditoria Conceitos e Aplicaes, (So Paulo: Editora Atlas S.A., 1998) - (livro mais utilizado para preparao dessa apostila) 58

Paulo Adolpho Santi, Introduo Auditoria, (So Paulo: Editora Atlas S.A., 1988) John W. Cook, Gary M. Winkle, Auditoria: filosofia e tcnica, (So Paulo: Editora Saraiva, 1981) Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo CRC-SP, Curso Bsico de Auditoria, (So Paulo: Editora Atlas S.A., 1989) Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON, Normas Internacionais de Auditoria e Cdigo de tica profissional, (So Paulo: IBRACON, 1998) Conselho Federal de Contabilidade, Normas Brasileiras de Contabilidade (resolues n 780, 820, 821, 828, 830 e 836) Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON, Normas e Procedimentos de Auditoria - NPA (n 01 a 12).

59