C - Estado 16692 13-12-2011 Sanc Inexact Makro SA

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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
seccln
cUARTA
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTTDAS BRCENAS
Bogot, D.C,, Trece (13) de diciembre de dos mil once (2011)
Radicacin: No. Interno: Demandante: Demandado:
2
1
500 a2327 000 200 30045
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6692 MAKRO DE COLOMBIA $.A. ["..A.8. DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelacin interpuesto por las partes contra la sentencia del 3 de mayo de 20O7, proferida por el Tribunal Administrativo cje
cundinamarca, seccin cuarta, subseccir'r "A", que fail ro siguiente:
"PRIMERO: Declarase (sic) la nulidad parciatde ta Liquidacin Oficial de Revisin No. 310642002000203 proferida por Ia Administracin Especiat de lmpuesfos de /os Grandes Contribuyenfes de Bogot.
A ttulo de
renta del ao gravable 1999, la inseta en
restablecimiento del derecho tngase como tiquidacin det impuesto de la pae motiva de esfa provideneia.
SEGUNDO: rVo .se condena en cosfas como lo prev et artculo 1Tl ctel Cdigo Contencioso Administrativo por cuanto la conducta de /as partes no lo amerita.
( ..)"
ANTECEDENTE$ ADMINI$TRATVOS
El 11 de abril de 2000,
la
sociedad MAKRO DE CLtviBlA $.4" pre$ent,
por va electrnic&,
la
declaracin del impuesto sobre
la
rentffi y
nK?f-il Iffi hT fi ', 2fi04m27 0AA20ffiA455"*1 "1 {1{rfit}21 f:trfilArdilAf'JTH: MAKfqQ Dh *ALAMffilj", #,f'' AHMAhAnCI: U,A.E, lAN Af,frIT{ DE NUI-iDAD Y RE$TABLEIMIHNT * fibL DHRCI"IO.
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complementarios del ao gravable 1999, declaracin que corrigi el diciembre de 2001 (No. 90000006107310)
de
- El 19 de marzo de 20A2, la Administracin
Especial de lmpuestos de los
Grandes Contribuyentes de Bogot profiri el Requerimiento Especial No.

310632002000094, mediante el que propuso modificar la declaracin privada
de renta presentada por la demandante, en el sentido de ( adicionar

ingresos por
$1
.516.827.5761, suma que se descompone as: a) prdida de
activos fijos: $20,044.603
y b) ajustes por inflacin:
$1.496.782.973; (i
desconocer costo de ventas por $1 .582.321.4802, suma que se descompone as a) reversin de provisiones $1.506.381 .240 y b) provisiones para costos y
gastos $75.940.2a6; (iii) desconocer deducciones de deudas de dudoso o

difcil cobro por $51.240.5503.
- El25 de junio de 2002, la sociedad demandante contesta el requerimiento especial y adjunto entrega la declaracin de correccin identificada con el
No. 90000008392235 presentada el 24 de junio del mismo ao, en la que
modifica el rengln costo de ventas en el sentido de aceptar $16.202.288 y deja intactos los dems renglones glosados.
- El 4 rle diciembre de 2002,la Adminstracin Especial de lmpuestos de los

Grandes Contribuyentes de Bogot formul la Liquidacin Oficial de Revisin No. 310642002000203 contra el denuncio presentado el 24 dejunio de 2002 (No. 90000008392235). En esta liquidacin, confirma la adicin de lngresos
por
$1.516.827.576.,
el
desconocimiento
del costo de ventas
por
$1 .582.321
.480; y el desconocimiento de deducciones por $S1 .240.S90,
- La sociedad demandante prescindi del recurso de reconsideracin
con
fundamento en el pargrafo del artculo 720 del E.T. y acudi per saltum anle
la jurisdiccin de lo contencoso administrativo en accin de nulidad y

restablecimiento de derecho.
' Renqln 32 - CV "Costo de ventas" ' Rengln 49 - CX "Otras deducciones".
] n.ngln 25 - lE "otros ngresos diferentes a los anteriores"
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ANTECE DENTES PROC ESALES
LA DEMANDA La sociedad MAKRO DE coLoMBlA s.A., a travs de apoderado judicial,

formul las siguientes pretensiones:
"(..,) se decrete la nulidad de la Liquidacin Oficial de Revisin No. 31064200205 (sic) proferida por la Divisin de Liquidacin de la Administracin Espociat de los Grandes Contribuyenfes de Bogot mediante ta cual se modifica ta tiquidacin privada del ao 1999 de MAKRO DE COLOMBTA S.A. disminuyendo ta prdida fiscal al monto de $11.727.491, aumentando et impuesto a cargo de ta Compaa at monto de $3.209.819.000 y liquidando una sancin de inexactitud por el valor de $121.469.A00 y que como consecuencia de ta nutidad se restabtezca en su derecho a la actora declarando que su denuncio rentstico det ao lg99 es carrecto y est en firme."
Invoc como disposiciones violadas las siguientes:
Articulos 189,777 , 146, 332,
G4T
, 743 y 771-2 del Estatuto Tributario.
Artculos 79 y 80 del Decreto 187 de 197S. Artculo 80 del Decreto 2075 de 1992. Artculo 73 del Decreto 2649 de 1993. Artculos 762 y 64 del Cdigo Civil,
En sntesis, los cargos de violacin propuestos por la demandante son:
1. Nulidad por indebida interpretacin del artculo 14 del Decretc

2650 de 1993 y del artculo 777 del Estatuto Trihutario. Rengln 32 (GV) Gosto de Ventas)
1.'1. Movimiento de provisin de inventarios en cuanta de

$1.506.381.240.
La parte actora aleg que se viol el artfculo 14 del Decreto 2650 de 1993, por indebida interpretacin, porque en el caso concreto se discute cmo se debe reflejar en la contabilidad una reversin de provisiones.
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La demandante explic que hizo ciertas provsiones en las cuentas 149905 "alimentos" y 149906 "no alimentos". Que, en el ao lggg disminuy esas
cuentas en cuanta de $1.508.506.936. Que disminuy esas cuentas porque
no utiliz las provisiones, as que las revers. Que, para reflejar ese hecho econmico, afect la cuenta costo de ventas 613595 sin afectar la cuenta
1435 de inventarios, porque, segn insisti, no utiliz las provisiones y, por tanto, a su juicio, no era necesario afectar la cuenta de inventarios. Manifest que, "e/ menor cosfo de ventas contra el que se llev Ia reversin corresponde a un ingreso por el reintegro de la provisin que en el momento
de su constitucin no fue tomado como deducihle, razn por la que e! mayor costo de ventas busc anular el efecto del menor valar en esta
cuenta". lnsisti en que la cuenta de inventarios no se afect con esta operacin, porque los reintegros de las provisiones deben hacerse directamente contra cuentas de resultados. Que MAKRO opt por llevarlo
contablemente como menor costo de ventas y, para fines fiscales, el menor
costo de ventas se anul al corresponder al reintegro de una provisin no

deducible.
Dijo que tales operaciones econmicas estn soportadas con comprobantes de contablidad que evidencian la reversin de las provisiones de inventarios contra la cuenta costo de ventas. Que, adems, aport un cuadro explicativo que da cuenta el movimiento de las provisiones por cada mes en el ao 1999,
el libro auxiliar de todo el ao en el que se reflej la reversin, y el certificado del revisor fiscal de la empresa que daba fe de lo expuesto. eue como no $e
tuveron en cuenta esas pruebas, la DIAN vulner el artculo TTZ E,T.
Advirti que en aos anteriores no utiliz esas provisiones y, por tanto, no ias dedujo. Puso de presente que como la DIAN tiene la creencia cle que MAKRO llev provisiones al rengln de costos, argument que slo erar deducibles las
provisiones para el pago de futuras pensiones (articulo 11? E.T,), las provisiones para deudas de difcil recaudo (art.145. E.T), y las provisiones
para deudas manifiestamente perdidas o sin valor (artculo 146 E.T). Que, por
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eso, para rechazar la deduccin por destruccin de inventarios, la DIAN analiz en qu casos era procedente esa deduccin, segn se llevara el
sistema de inventario permanente o eljuego de inventarios. La parte actora, insisti en que no llev provisiones al costo de ventas y que, por el contrario, como no utiliz las provisiones, revers la operacin contra el costo de ventas para neutralizar el efecto de un ngreso no gravable; esto es, el menor costo de ventas.
1.2. Movimiento para provisiones

de $59.737.958.
para costos y gastos en cuanta
La parte actora aclar que la DIAN rechaz provisiones para costos y gastos
por $75.94A.246, por consderar que la ley tributaria slo reconoce
la
deduccin de provisiones para el pago de futuras pensiones, para deudas de
difcil recaudo y deudas manifiestamente perdidas. Que, con ocasin de la respuesta al requerimiento especial, corrigi la deblaracin en el sentido de
aceptar el rechazo de la deduccin en cuanta de $16.202.298 y, frente al saldo, esto es, $59.737.958, explic que corresponda a los costos y gastos
en gue incurri la empresa, en cantidad mayor a las provisiones y

reclasificaciones de las mismas, debidamente constituidas y utilizadas,
Explc con el siguiente cuadro la ecuacin de donde surga el saldo de los
$59.737.958
No.
a) b) c) d) e)
Cuenta
2605 1 0 2605 1 5
Descripcin
Auditores Honorarios
$aldo Inicial
$7
$
1
Adiciones
$316 ,522.0s3
Utilizaciones
$295 354.554 fi221 .207,3S9 $2.064.185.237 $92.431.31 $140.351 .706
$ 1 94.
Saldo Finaf $21 167 ,S3s

s4.280.060
0
.027.534
$218.45e.885 $2.051.920.460
1 06 .7 51.468 $137.329.945 $207.697 .512
260535 260555 260560 26057A
Servicios Pblicos
Seg u ros
2.264.777
0 s)
h)
i)
260575
260593 260599
lmportacin Trasfado Diferencia Facturas Alimentos Diferencia Facturas no Alimentos

Mercancas Transporte Demoras Contenedores
$14.320 329
$21 .000 000 $1 3 C27.1 96
$24.021 .761
070.3 1 6
$87 459,200
$87.412.307
$46.893
$96. 844,970
$1
26 1 38.706
$8.765 946
fi217 "066.660
$$.s17 01S
$62 051
$8.703.985
(2) $3"32CI"7S3.3$3
Totales
$140.159.042
$
(1)
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Neto:
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Dado que para comprobar el resultado econmico en cuanta de $5g.737.9S8,
la DIAN verific si, en efecto, la parte actora incurri en gastos y

mayores
costos
a las provisiones constituidas y determin que dicha cuanta no estaba probada, la demandante explic, respecto de cada cuenta, las
pruebas que aport para demostrar el efecto neto glosado, as:
En relacin con las provisiones de las cuentas: a) 260510 "Auditores";
b)
260515 "Honorarios"; c) 26053s "servicios pblcos"; h) 260s93 ,'Mercanca$ transporte"; i) 260599 "Demoras contenedores"; y e) 260660 (sic) "Liquidacin de importacin"; dijo que aport las facturas correspondientes al ao gravable 1999 y los comprobantes de contabilidad que mostraban que, en algunos
casos, correspondan
resultados.
a reintegro de provisiones
contra las cuentas de
Frente
a las provisiones referidas a diferencias de descuentos

y "No alimentos" (f) 260sr0 y g) 26057s),
invoice
"Alimentos"
drjo que anex el
comprobante de ajuste manual por reintegros de valores que estn a favor de los proveedores de MAKRO, as como ros respectivos comprobantes de contabilidad, que evidencian las reversiones contra el costo de ventas.
Con fundamento en los anteriores documentos, le solicit a la DIAN que tuviera por probada la utilizacin de provisiones para costos y gastCIs en
cuanta de $3.320.783.353 durante el ao gravable 19gg; que incurri en costos mayores a los provisionados en ese mismo ao, en cuanta de
$3.261'045.395 y que, por tanto, se reconozca como costo de venta el efecto
neto de $59.737.958 resultante de la diferencia entre las

utilizadas y los mayores costos incurridos.
provisiones
Posteriormente, se refiri a cada provisin solicitada, as:
a) Provisin de la cuenta
260510 -Auditores. $39s.35,1"ss4
En relacin con el rechazo de $2g5.3S4.SS4, por utilizacin de provisir:nes, aclar que la empresa constituye la provisin de auditores con un ['llT.
genrico (dbito a la provisin) al existir varias opccnes de audtares. eue,
bY,Pfrfrlf;f,T E: 254023'17 A002CI03004S5" 1"01 {1&*21
DEMANAruTH: MAKRCI Ug CCILClMlSl. #.fa, DL"MAI-,I n.0 : U,A, E, plAt' ATCION DT I-JI.'LID,qN Y RE$TABLECMIET{TO NNL Nb,ft-,W*. FALLO
posteriormente, cuando
la
auditora
es
contratada,
efectan
reclasificaciones de valores con el NIT de la firma que se espera efecte la auditora, dentro de la misma cuenta. Que la empresa, durante el ao 1999, reclasific $160.397.000 y $7.231.905, segn consta en los comprobantes de
diario 111291 del 20 de mayo de 1999 y 600003641 y en los memorandos

internos que ordenan la reclasificacin.
b) Provisin de la cuenta
260515 -Honorarios. $221.207.359
En relacin con el argumento de la DIAN, en el sentido de que MAKRO no
aport los soportes
de orden
externo que dieran cuenta
de
las
reclasificaciones que efectu en la cuenta 26A515 "Honorarios", as como que
no aport cierta factura correspondiente a los honorarios del seor Carlos Felipe Mayorga, por valor de $8.000.000; dijo que aportaba un cuadro que
mostraba una relacin de las facturas provisionadas en el ao 1998, cuyo
gasto se tom como deducible en el ao 1999, porque la factura se recibi en
ese ao. As mismo, dijo que aportaba esa factura por valor de $8.000.000,
correspondiente a los honorarios en mencin,
lndic que al existir una reversin en la misma cuenta por $51.856,000, se aport el comprobante de contabilidad 600005237, asf eomo e! registro
contable en el que se refleja el saldo cero de la provisin.
c) Provisin de la cuenta
260535
Servicios Pblicos. $2.064.185.237
servicios pblicos por' $2.064.185.230, indic que se trata de la utitizacin de una provisin, toda
vez que MAKRO incurri en el gasto que se haba provisionado para servieios
En cuanto al
rechazo
de la
provisin
de
pblicos. Que, por esta razn, aport los documentos pertinentes para
soportar ese gasto.
Despus de transcribir los artculos 743
y 771-2 del E, T., c.lijo que para
demostrar la procedencia de costos y deducciones se fija una tarifa legal y, por ende, es necesario contar con facturas que cumplan los requisitos de ley
o con documentos equivalentes.
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AtClOF trr fi.Uljf)\ Y R[$TA6LF

TAL LO
ClFfilfrhtT
frnL" n\fttrC!],,
Que para el caso de los servicios pblicos, conforme con el aculo 17 del
Decreto 1001 de 1997, son documentos equivalentes para probar el pago, las
facturas expedidas por las empresas de servicios pblicos domiciliarios. De
tal manera que, agreg, con base en esta disposicin, MAKRO aport
los
recibos que en su momento expidieron las empresas de servicios pblicos,

para soportar la utilizacin de la provisin y la deduccin por $2.064.185.237. Puso de presente que ni el artculo771-28.T, ni el Decreto 1001 de 1997,
establecen que para soportar los costos
o ded';cciones deban aportarse,
adems de las facturas o documentos equivalentes, los comprobantes de contabilidad. Por lo tanto, dijo que el rechazo de la deduccin de servicios
prJblicos que hizo la DIAN, por $2,064,185,230, con el argumento de que no
se aportaron los comprobantes de contabilidad para soportarla, violan

dispuesto en los artculos 743 y 771-2 E.T.
lo
Dijo aportar en esta instancia los recibos de servicios pblicos junto con sus
respectivos comprobantes contables de la utilizacin de la provisin

pago efectivo de la factura.
y del
d) Provisin ele
$217.066.660
la
cuenta
260593
Fffierc&mse T'ramspmEte.
En cuanto al rechazo de la utilizacin de la provisin de la cuenta ?60593
"Mercanca transporte",
argumento anterior.
registro eontal:le correspondiente a las facturas que se relacionaron, se remti al mismo

encontrarse
por no
el
Frente
al
argumento de que hubo valores facturados
y contabilizados,
totalmente ilegibles, aport nuevamente los soportes externos de utilizaciCInes de la provisin, con su respectivo comprobante de contabilidad legible.
En cuanto a que las reversiones y reclasifcaciones no tienen el sopofte externo correspondente, dijo que la empresa realiz una reclasificacin dentro de la misma cuenta 260593, por valor de 927.413.200, que se
encuentra soportada en el comprobante de contabilldad 111298 del
mayo de 1999 y en el correspondiente memorando interno.
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Precis que la empresa hizo una reversin de $30.000.000, que llev contra
menor costo de ventas, en razn a que en su momento no se tom como deducible. Dijo anexar
el comprobante de contabilidad
112843 del 30 de
mayo de 1999 y un soporte nterno representado en un memorando interno.
e) Frovisin
de Ia
cuenta
260599
Bodegajes-ffiem0ras
contenedores. $8.703.98S
En cuanto al rechazo de la utilizacin de la provisin de la cuenta 260599 "Bodegajes - demoras contenedores" por $8.703.895, dUo aportar nuevamente los sopoftes externos
documentos que, segn
de las utilizaciones,
incluyendo los
la DIAN, son
ilegibles. Tambin dijo aportar el
comprobante de contabilidad 6000002492 del 1 1 de diciembre de 1999.
f)
Provisin de la Cuenta 260560

$140.351.700
Liquidacin de lmportaciones.
Frente al rechazo de la utilizacin de la provisin de la cuenta 260560

"Liquidacin de importaciones", por $140.351.700, dijo aportar la totalidad de
los soportes externos de dichas operaciones, con sus
respectivos
comprobantes de contabilidad, para completar el monto de las utilizaeiones. Adems, dijo que para soportar una reclasificacin por $4.915.917, aporl los
de contabilidad 416, 492, 492, 65472 y 65475, con los respectivos memorandos internos. Y que, igualmente, para soportar una
comprobantes
reclasificacin de $3.590.842 se aportaron los respectivos comprobantes y
soportes.
g) Provisin de la cuenta
260555 - Seguros. $92.43'!.3'f g.
En cuanto al rechazo de la provisin de la cuenta 26c555 "Seguros" por $92.431.319, trajo a colacin el artculo 50 del Decreto 1165 de 1996, segn
el cual, las plizas de seguros son documentos equivalentes para acreditar el
gasto en que se incurre por seguros. De tal manera que, agreg, no es

necesario aportar registros contables ni comprobante de contabilidad alguno para probarlos.
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Dijo aportar las facturas y las plizas que acreditan la utilizacin y el gasto por
concepto de plizas por $92.431.319. Precis, adems, que el monto de $6.162.466 corresponde a una reclasificacin de la provisin, la que fue
incluida como no deducible en las adiciones de la provisin. Dijo aportar el comprobante de contabilidad 111298 del 20 de mayo de 1999, que prueba esta operacin.
As mismo, para soportar el monto de $10.529.309, dijo aportar copia del

pagar 5726, correspondiente a intereses de la pliza de seguros 3470, que
tambin afirm aportar.
h) Provisin de la cuenta 260$70

$194.070.316
Difereneia Faetura Alimentne.
En cuanto al rechazo de la utilizacin de la provisin de la cuenta 26A570

"Diferencia factura alimentos", afirm que sta cubre
la contingencia
de
reclamos de proveedores por diferencias entre los valores facturados y los

valores de las rdenes de compra emitidas. Y que, sin ernbargo, en este caso
no se aportaron soportes externos de la utilizacin, por carecer de

mismos.
los
) Provisin
de la cuenta 260575 -Diferencias facturas no alimentos"
$87.412,307
Frente al rechazo de la utilizacin de la provisin de la cuenta 260575

"Diferencias facturas no alimentos", dijo que esta provisin tiene la misma
finalidad que la constituida para alimentos, pero que no tiene los sa,portes
externos solicitados por la DIAN. Finalmente, dijo aportar cierto certificado de revisor fiscal que acredita las utilizaciones, reversiones y revalorizaciones contabies de las provisiones, con
el fin de que se tome como prueba
contable, sin perjuicio
de
los
comprobantes y registros que se aportan para cada tipo de provisin.
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2. Nulidad del acto administrativo por violacin de los artcrtos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. Rengln 49 CX Deducciones.
$51.240.550.
2.1.
Deduccin por deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

$37.634.285.
La pafte actora puso de presente que la DIAN desconoci la deduccin por concepto de castigos de cartera no recuperable por $37.634.285, con el argumento de que los documentos que apoft MAKRO no probaban que la cartera era manifiestamente perdida, puesto que no se agot la gestin de
cobro en su totalidad.
A juicio de la demandante, con el reehazo de la deduccin, la DIAN infringi

los artculos 146 del E. T. y 79 y B0 del Decreto 187 de 1995.
Do que conforme con una interpretacin armnica de las anteriores

disposiciones, se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor,
aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores
y los fiadores, por falta de garantas reales o por cualquier otra
causa que permita considerarlas como actualmente perdidas.
Explic que MAKRO se dedica
a la venta de diversos
productos en sus
tiendas mayoristas. Que la dinmica del negocio implica que el mecanismo de
venta sea lo ms expedito posible y que, por eso, no es procedente exigir a los clientes garantas reales o personales que se puedarr hacer efectivas en
caso de incumplimiento de los pagos.
As mismo, explic que los asesores jurdicos y las compaas de eobro efectan los cobros prejurdicos, pero, que si el deucJor es insolvent* o ns
existen bienes para perseguir, los asesores recomiendan dar por termlnada la persecucin de la deuda y no iniciar el cobro ante la va judicial, dado que resultara ms costoso que la misma deuda.
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2500 n27 AQ02003 A4"55-1,1 t18*2] 0f;MANDANTt: MAKR0 nf; t0Lf\rtHh #,t8,
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ACti0ru DH P,JULIDAD Y RE$TABLHCIMIfi'dT nmLfr{:r;'rl*,
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Dijo que la compaa, en el ao 1999, tuvo una cartera de $37.364.285, que
no se pudo cobrar por la situacin de insolvencia de los deudores, o por

algunos casos, por la imposibilidad de ubicar al comprador incumplido.
la
baja cuanta de la deuda, por la carencia de bienes para ejecutar y, en
Aadi que para probar el cumplimiento de los requisitos de la deduccin,

aport a la DIAN los siguientes documentos:
- Carta de Aconal del 13 de abril de 1999, en la que devuelve el cobro de

$466.300, dado que el titular de la chequera manifest y prob la prdida de
la misma.
Carta de Aconal del
3 de abril de 2000, en la que se manifiesta

el pago de $6,242.500, por medios
la
imposibilidad de obtener
prejurdicos,
debido a la insolvencia del deudor y la inconveniencia de iniciar un proceso

ejecutivo por la falta de bienes embargables.
- Denuncia penal
relacionada con un pago recibido mediante consignacin
bancaria de $13.270.000, que supuestamente se haba hecho en efectivo, segn se haba constatado con el banco, pero que result ser efectuada en cheque devuelto por fondos. Segn explic, la denuncia se present en el
ao 1999 y no surti efecto alguno que le permitiera a IMAKRO recup*rar el

saldo insoluto.
- Carta del asesor jurdico que da constancia de que en el ao 1999 se

efectu el cobro de una deuda insoluta de $6.000.000, sin que se hay*
obtenido su pago.
- Documentos relacionados con la investigacin e intento de recuperacin del

monto de $11.976.000, correspondientes a cierto pago efectuado mediante consignacin bancaria falsificada, respecto cle la que Bancaf no acept
responsabilidad alguna.
- Cada del 13 de mayo de 1999, en la que se le plantea a Bancaf qr,re

MAKRO haba confirmado telefnicamente con el banco la veracidad de una
13
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consignacn
en efectivo de $t t.976.000,
que, por ende, proced a
aceptarla. Que, por lo tanto, le reclam al banco el abono de dichc dinero" Carta del 14 de junio de 1999, en la que Bancaf, Ie seala a MAKR,O que
no se hace responsable de la consgnacin confirmada.
del asesor jurdico de la compaa, que seala que de instaurarse una reclamacin judicial ante el Banco, existen pocas
Memorando
probabilidades de xito.
MAKRO consider que las anteriores pruebas son suficientes para tener
como manifiestamente perdida la cartera glosada.
$eal que la exigencia de la DIAN de que en eada caso se debe agotar
la
gestin de cobro a travs de procesos ejecutivos, sin importar los resultados que pudieran arrojar los mismos, controvierte los artculos 79 y 80 del Decreto
187 de 1975,
2.2.
Provisiones diversas en cuanta de $13.60S.?65.
Explic que MAKRO registr una provisin en
la cuenta 26954501 ,
"per
honorarios avalo inversiones Borrero", acreditando el monto de $16.300.00CI,
por corresponder
causacin,
a un pasivo estimado qLe se consider de probable Que, en el ao 1999, se causaron e$os honorarios por
$16.300.000 por concepto de un avalo tcnco que $e debe practicar cada
tres aos, segn el Decreto 2649 de 1993, y que estn soportados en una
factura que, segn la DIAN, era ilegible. Que, por eso, aportaba otra copia. Precis que el valor facturado corresponda a una partida deducible en el ao 1999, por corresponder a honorarios. Adems, dijo, este gasto fue necesario,
tuvo relacir de causalidad con la renta y fue proporcional. Tambin explic que cuando se caus el gasto, revers la provisin.
Manifest que, sin embargo, la DIAN rechaz la provisin por $13.600.2ss, porque no corresponda con el valor de la factura que era de $16.3CI0.00CI.
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la
Seal que esa discrepancia ocurri porque contablemente disminuy
provisin en $16.300.000, pero en la declaracin slo dedujo $13.606.000" Seal que para la DIAN no hay prueba que demuestre que los $13.606.000
estn inmersos en los $16.300.000, ante lo cual, replic que no existe razn
para rechazar la deduccin si se aporta un comprobante externo con una

cuanta superior. Por eso, pidi que se aplique el artculo 776 E.T. en cuanto
dispone que si las cifras registradas en los asientos contables referentes
costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden el valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se deben entender comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes.
3. Nulidad por violacin del artculo

artculo 'lo de la Ley 95 de 1890.
189 del Estatuto Tributario y del
3.1.
Rengln RC Renta Presuntiva.
La demandante explic que de la base de la renta presuntiva de
la
declaracin de renta del ao 1999 rest $12.934.784.896, correspondientes al
bien inmueble denominado "Lote Royal", adquirido mediante compraventa

celebrada en el ao 1994, en razn a que el vendeclor incumpli la obligacin de entrega del inmueble, entrega que slo se logr hasta el 1B de octubne de
2001. Que, por lo tanto, de conformidad con el literal b) del artculo 189 del E.T. era procedente restar del patrimonio lquido del ao anterior, el valor
patrimonial neto de los bienes afectados por hechr:s constitutivos eie fu*rza mayor o caso fortuito.
Para la DIAN, el incumplimiento del contrato por parte del vendedor Y, PClr ende, la no entrega del lote a la compaa era un hecho previsible, o*r'* #{-iE?
MAKRO saba que ese /ofe esfaba embargado anfes de adquirirlo."
Dijo que eso no era cierto. Explic que MAKRO y cierta Ficluciaria suscribieron el contrato de compraventa del inmueble y que la tradicin
ocurri normalmente cuando se extendi la corre$pondierrte escritura pl:lica
en notara el 28 de diciembre de 1994, y advirli qus a esa fecha el inrnuelile

no estaba embargado.
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Que conforme con ese contrato, se pact como fecha de entrega del inmueble el 30 de enero de 1995, pero que la fiduciaria incumpli la
obligacin. Que, por eso, inici el proceso de restitucin del inmueble ante la jurisdiccin ordinaria, Que, sin embargo, la empre$a que tena la posesin del inmueble fue intervenida por la Superintendencia el 18 de mayo de 1099 y el inmueble qued sujeto al proceso de liquidacin de esa empresa. Que, por
esa razn, el 4 de agosto de 2000 solicit al liquidador la devolucin del

inmueble, devolucin que se logr el 1B de octubre de 2001,
Adujo que los hechos narrados son constitutivos de fuerza mayor, Que, adems, actu de manera diligente y prudente en todas las etapas de lr compra venta y que no ejecut ningn acto que condujera al incumplimiento
de la entrega del inmueble por parte de la vendedora. Que el incumplimiento del vendedor constituye un hecho irresistible, en la medida que MAKRO no
poda forzar la entrega del inmueble por otros medios distintos a los legales.
Que pese a que adelant tales gestiones, al ao 1998, todava no haba

logrado la entrega del bien, puesto que continuaba en manos de la fiduciaria. Que, por lo tanto, MAKRO no percibi renta alguna por ese inmueble.
Ahora bien, dado que la situacin del inmueble data del ao 1995, puso de
presente que la DIAN ya haba aceptado en aos anteriores al investigado
que la situacin descrita era constitutiva de fuerza mayor y que, por tanto, DIAN vulneraba el principio de certeza jurdica al pretender desconocer
tratamiento dado a la misma situacin en aos anteriores.
la e!
Insisti en que como no tuvo la posesin del inmueble ni a 31 de diciembre de
1998
y tampoco durante la totalidad del ao 1999, la cornpaa no
pudo
utilizarlo para la actividad econmica para la que estaba destnado y que, en
consecuencia, no recibi renta alguna del mismo. $egun drjo, este hecha
incidi en la menor determinacin de la renta lquida de la compaa durante
el ao 1999. Agreg que slo pudo utilizar el innrueble para el desarrollo de su objeto social a partir del ao 2002, mornento en que obtuvo la licencia cle
construccin de la tienda proyectada.
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4. ADICIr. DE
$1.516.827.S7S
AL
RENGLON 25
lH *'OTm,m$
NGRESOS DIFERENTE$ A LOS ANTERIORE$'"
4.1.
Nulidad del acto administrativo por violacin de los artculos

332 del E.T.,8o del Decreto2075 de 1992, 110 del Decreto ?053
de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del Cdigo eivil. Adicin de $1.496.782.973 al rengln 25 lE "Otros ingresos
diferentes de los anteriores"
Puso de presente que "en
esta g/osa
se seala que "MAKRQ para determinar et ajuste

$15.522.425.274
por inflacin de la cuenta 1504 retir de la base el monto de
correspondiente al Lote Royal el cual se ha debido considerar para llevar dicho valor a Ia cuenta 47 correccin monetaria propiedad, planta y equipo crdito y llevar al rengln 25 (lE) correspondiente a otros ingresos, el valor del ajuste por inflacin realizado al bien en cuanta de $1.496.782.973."
Reiter que MAKRO, al no ser poseedor del inmueble en el ao Eravable 1999, no lo incluy en la base de ajustes por inflacin del mismo ao y
tampoco registr un ingreso derivado del ajuste. Manifest que, a pesar de lo anterior, en los actos acusados, la DIAN seal
que el lote debi ser objeto de ajustes por inflacin, porque supuestamente no
se configur la causal de fuerza mayor argumentada en la glosa referente a la
renta presuntiva,
a pesar de haber demostrado que
[\4AKRO no tuvo la
posesin del bien, dado que la causa de la fuerza mayor, como la causa del no ajuste del bien, obedeci a la falta de entrega del mismo por parte de los
vendedores.
Mencion que la Superintendencia de Sociedades, mediante la Circular 100002 de marzo de 1993, estableci para las sociedades vigladas que a paflir
del 1" de enero de 1993 deberan efectuar mensualmente los ajuste$ por inflacin, utilizando el PAAG mensual sobre las partdas no monetarias. As mismo, dijo que la Superintendencia le solicit registrar en el estado de resultados del ao 2000 los ajustes por inflacin corre$pondientcs al l-ate
Royal.
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Dijo que, mediante escrito del 16 de noviembre de 2aa1, MAKRO le explic a
la
superintendencia
que la compaa no haba podido
desarrollar
econmicamente el bien inmueble, toda vez que an no se le haba hecho la entrega material del mismo y, por ende, se encontraba afecta por un hecho constitutivo de fuerza mayor, lo cual fue aceptado por la DIAN mediante auto confirmatorio No.90003 del 6 de abril de 1999.
Afirm que la $uperintendencia de $ociedades, considerando el anterior

argumento, mediante acto del 29 de noviembre de 2000, acept diferir el ajuste del activo y del patrimonio que financi dicho activo en las cuentas cargo por correccin monetaria diferida y crdito por correccin monetaria
diferida.
referido al asunto de la Superintendencia de Sociedades, seal que no era aceptable por el ao 1999, por no haberse probado lo preceptuado en el artculs B del Decreto
2075 de 1992.
Explic que
la DIAN, frente al argumento
Agreg que en el caso de MAKRO,

venderlos una vez valorizados, slno
"si
la
misma no se dedica a comprar activos para
establecer hipermercados para yenfas al por rnayor,
con claridad meridiana se desprende que el Lote Royal mal poda estar en perodo productivo
en el ao 1999, dado que al no haber sido entregado fsicamente no poda ser objeto de
construccin y adecuacin y en consecuencia tampoco poda ser destinado el expendio (sic)
de bienes al por mayor, luego as se desvirta la afirmacin de la Administracin cle ia falta

de prueba de /os sealado en el pargrafo del artculo
del Decreto 2075 de 1992."
Con respecto a la precisin de la DIAN de la falta de diligenciamiento de las

casillas AD y AM de la declaracin de renta del ao 1999, correspondientes a la amortizacin de la correccin monetaria diferida, dijo que se debe tener en
cuenta que la amortizacin de la correccin monetara diferida crdito y

dbito, esto es, llevar el ingreso y el gasto por correccin monetaria al estado
de resultados, slo se realiza una vez que el bien se encuentra en estado de productividad. Entonces, agreg, si el Lote Royal era improductivo en el ao
1999, lo lgico era que dichas casillas no se diligerrciaran.
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4.2. Adicin de $20.044.603 al rengln 25 lE 'n0ttros ingresos

diferentes de los anteriores".
Puso de presente que la DIAN no acept la prdida originada en la venta de
activos fijos por $20.044.603, porque no se allegaron los soportes y comprobantes de contabilidad relativos al costo y precio de enajenacn, as
como el cuadro que explicara la determinacin de dichos ajustes, desde el
momento en que fueron adquiridos hasta la fecha de enajenaein. Dijo aportar en esta instancia las pruebas solicitadas por la DIAN, con el fin
de probar la deduccin por prdida en

$20.044.603.
la
venta de activos fijos en cuanta de
5. Sancin por inexactitud.

La demandante consider improcedente la sancin por inexactitud que le fue
impuesta. Dijo que la sustraccin del valo" del lote Royal del clculo de
la
renta presuntiva del ao 1999 no obedeci a una omisiir malintencionada de MAKRO, sino al claro convencimiento de la situacin que pesaba sobre dicho
activo.
Manifest que en caso de rechazarse la causal de fuerza mayor alegada,
qA
estara entonces ante una diferencia de criterios con la DIAN respecto

dicha materia y, por ende, ante un eximente de la sancin. CONTESTACIN DE LA DEMANDA
cie
La Direccin de lmpuestos y Aduanas Nacionales -DlAtrl- $e opu$o a las

pretensiones de la actora y se pronunci frente a los cargos de nulidad en el orden en que fueron invocados.
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FALLO
1. Nulidad por indebida interpretacin de los arteulos

2650 de 1993 y 777 del Estatuto Tributa.io.
1t
de! Decneto
1.1.
Movimiento de
$1.506.381.24.
la provisin de inventarios en cuantia
de
Sobre las operaciones contables que la parte actora explic que hizo, dijo la
DIAN que las provisiones estaban destinadas a enjugar la prdida ocurrida por la disminucin de los activos de la sociedad o para el reconocimiento de
una deuda o de un riesgo que pesa sobre el patrimonio, pero cuya ocurrencia
determinarse con exactitud al momento de su establecimiento. Que como las provisiones se justifican para proteger el
cuanta
no pude
patrimonio social, Ia cuenta de las provisiones debe orginarse en prdidas y ganancias, a fin de garantizar los resultados de cada ejercicio. Luego de transcribir la descripcin de la cuenta 1499, segn lo establecido en
el Decreto 2649 de 1993, seal que al crearse una provisin, cualquiera de

las permitidas en la ley, la cuenta por este concepto es acreditada y se debita
el gasto por igual concepto, a fin de reflejar en el estado de resultados
la
contingencia. Que una vez oeurrida la contingencia, por la mecnica contable de la cuenta, sta se debita para reflejar la ocurrencia del hecho econmico y, por ende, el gasto, razn por la que se acredita la cuenta del activo que lraba sido objeto de provisin, para este caso, la cuenta de los inventarios.
Habida cuenta de que para la DIAN, MAKRO llev provisiones al costo de ventas, adujo que, la ley tributaria vigente slo reconoce como deducibles las provisiones para futuras pensiones (Art, 112 del E.T.),
la provisin
para
deudas de difcil recaudo, en sus modalidades Ce provisin individual y
general
de cartera (Art. 145 del E.T.) y la
provisin
de
deudas
manifiestamente perdidas o sin valor (Art. 146 del E.T.).
Seal que la certificacin del revisor fiscal prueba que MAKRO viol las normas antedichas, y que, por lo tanto, detraer provisiones diferentes a las que de acuerdo con la norma fiscal son deducibles en el impuesto sobre
la
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renta constituye causal de sancin por inexactitud al tenor del articulo 64T del
E.T.
1.2. Movimiento
para provisiones para costos y gastos en euanta
de $ 75.940.246.
La DIAN puso de preoente que la demandante acept parcialmente la glosa del requerimiento especial, al aceptar el rechazo de la deduesin por $16.202.288. Del saldo restante, esto es los $59.737.9s9, dijo que analiz
todas las pruebas que

requerim iento especial.
la parte actora
present con
la
respuesta al
Concretamente, drjo
recfasificaciones
que era cierto que la parte actora efectu 4
en la cuenta zo0s10 "Auditores", pero que no anex los soportes externos de esas operaciones. Que, por lo tanto, la parte actora
incumpli el artculo 743E.T. sobre idoneidad de las pruebas y los artculos 123y 124 del Decreto 2649 de 1993 sobre los soportes y comprobantes de
contabilidad,
Dijo que si bien la actora remiti ciertos documentos para sgportar
la
viabilidad de la deduccin por $5g.732.289, debi remitir la totalidad cje los soportes que dieron origen a las cifras consignadas en los saldos oficiales y
en las adiciones, para comprobar el respaldr: de la diferencia neta

adiciones y utilizaciones.
entre
Seal que en las mismas condiciones est la provisin cle la cuenta 26051S
"Honorarios", en la que se hicieron dos reclasificacione$, pero que la parte
actora tampoco anex los soportes de orden externo,

documento equivalente, correspondiente
Felipe Mayorga.
ni ia factura o
Ca"los
a los honr:rarios rlel selior
Respecto de la provsin de la cuenta 260535 "$eruicios Fblicos", clljo que de la documentacin que aport MAKRO se observ que corre$pCIlda a comprobantes de contabilidad que no tenan sopoftes y otrcls nCI presentaSan
21
EXPLUT f; rtT f; : 2fi(t2327 fr0*2A3fi4,bfi"01 ,1 {1{:&*2i nfrMAH0/Af-lTH: MAKR tr #*L*MI3I\ $"/4.
nHiViANnAn$ : U,A.[i,
p1,.4ru
AClfihl r)ff^ NULIPAIS Y
tr#T APlHCinfilf;l{T
r-AI-LO
0 nnL LJL:Wk'rr,#,
registros contables de las facturas, lo que impeda comprobar la utilzacin de

la provisin de servicios pblicos por $2.064.185.230.
En cuanto a la provisin de la cuenta 260593 "Mercanca Transporte", afirm
que en algunos casos no se encontraron los registros
contables
correspondientes a las facturas relacionadas y en otros, las reclasificaciones y reversiones no tenan el soporte externo correspondiente, Con esto, agreg,
se incumpli lo establecido en los artculos 743 del E.T.; 177 del C. de P.C.;
48, 50 y 51 del C, de Co, y, 123 y 124 del Decreto 2049 de 1993.
Dijo que en la provisin de la cuenta 260599 "Bodegajes demoras contenedores", no se anex el soporte externo ccr-respondiente, y en la
provisin de la cuenta 260560 "Liquidacin de importaciones", las reversiones y reclasificaciones no fueron probadas.
Respecto
facturas.
a la provisin de la cuenta 260555 "$eguros", dijo que la
demandante no alleg la totalidad de los comprobantes de contabilidad, ni las
De las provisiones de las cuentas 200570 y 260575 "Diferencias de facf:ura$
de alimentos" y "No alimentos", indic que no $# eportancn lcs ssptrte$

contables de las provisiones, Concluy que la demandante, ofi la va gubernativa, ns desvirluaran las anteriores glosas,
que
ffipCIrt prrJef:as
2. Nulidad del acto administrativo por violacin de los arfeulos I

80 del Decreto 187 de 1975. $51.240.$50.
2.1.
Deduccin por deudas manifiestamente perdidas o sln

$37.634.285.
vaf,en.
La DIAN manifest que para que proceda la deduccin por
deudas
lo
manifiestamente perdidas o sin valor, la parte actora debi hacer todo
necesario para cobrarlas, y con mayor razn si existan ttulos valores. Sijo
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que la demandante no prob que toda la cartera fuera manifiestamente

perdida o sin valor y, por eso, concluy que no era aplicable el artculo B0 del Decreto 187 de 1975.
2.2.
provisiones diversa$. $13.606.265.
La DIAN se limit a contestar que se opone al cargo )/ que $e atiene fi !c qu

$e demuestre dentro del proceso.

artculs
1o
1SS det Hmtatutm Tr"Ehq"{',*arfr* }{ deE
de la Ley 9$ de { 890.
La DIAN explic que MAKRO rest de la base de la renta presuntiva de su

declaracin de renta del ao 1999, $12.394.784.896, correspondientes a un bien inmueble denominada "Lote Royal", que fue adquirido mediante contrato
de compraventa celebrado en el ao 1994; con el justificante de que a 31 de diciembre de 1998,
el vendedor del bien no haba hecho la entrega
del
mismo, por causas de fuerza mayor ajenas a MAKRO.
Al respecto, la DIAN dijo que la glosa discutida tuvo su origen en
la
investigacin que adelant y que culmin con el requerimiento especial que
se le formul a la demandante. Que, por esta razn, no se prob la supuesta

violacin del principio de certeza jurdica que invoc la demandante. Se atuvc a lo que se pruebe en el proceso.
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$r .s16.gar
.576 AL RHI{GLoN ?s ffi "ormo$
INGRESOS DIFERENTES A LOS ANTHRIORE$'"
4.1.
Nulidad del acto administrativo por vrolacin de los artculos
de'!9S?,'li0 del Decreto 2c$3 de 1974,73 del Decreto 2619 de 1993 y 762 del SdigCI Civ!. Adicin de $1.496.782.973 al rengln 35 lS **Stnos ingrcsos
332 del E.T.,8odel Decreto 2075
diferentes de los anteriores"
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La DIAN explic que la glosa trata del ajuste por inflacin de la cuenta 1504,
"(...) la cual retiro (sic) de la base el monto de $15.522.425.274 correspondiente al lote Royat et cual se ha debido considerar para llevar dicho valor a Ia cuenta 47 carrecein
monetaria propiedad, planta y equipo crdito y llevar al rengln 25 lE correspandiente a ofros
ingresos el valor det ajuste por inftacin realizado al bien en cuanta de $1.496.782.973."
Agreg que, al no configurarse lafuerza mayor o el caso fortuito sobre el bien inmueble, la demandante debi llevar a la cuenta 47 "Correccin monetaria,
propiedad, planta
y equipo" el valor del ajuste por inflacin. As mismo,
consider que MAKRO debi efectuar los ajustes por inflacin de acuerdo con
lo sealado en el artculo 329 del E.T.
4.2. Adicin
de $20.044.603 al rengln lE "Otros ingresos diferentes
de los anteriores", por la prdida en la venta de activos fiios.
La DIAN se limit a decir que la glosa se confirm con fundamento en los artculos 149,90, 281,617,771-2 del E.T., ya que la demandante no aport los soportes y comprobantes de contabilidad relativos al costo y precio de
enajenacin.

Afirm que todo lo aqu referido constituye inexactitud sancionable, de
acuerdo con lo establecido en el artculo 647 E.T., ya qLe la actuacin de la demandante deriv en un menor impuesto a su cargCI. Dijo que se puede alegar una diferencia de criterios, si los datos declarados
no fueron completos y verdaderos o se haya incurrido en de$conocimiento del
derecho aplicable. En todo caso, aadi, no existi difererrcia de criterios, toda vez que en el caso no se discuti la interpretacin de ningn precepto
legal, sino que lo que se present fue una omisin de ingresos y la falta de prueba de Costos y deducciones, que culminaron en un menor impuesto a
pagar.
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LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Seccin Cuarta, $ubseccin "8",
declar la nulidad parcial de los actos acusados y, a ttuio de restablecimiento del derecho, fij una nueva liquidacin del impuesto sobre la renta del ao gravable 1999, con un total saldo a pagarde $ 1.886.264.000. Para el efecto, sostuvo lo siguiente:
1. Nulidad por indebida interpretacin de los artcules

2650 de 1993 y 777 del Estatuto Tributario.
14 clel ffiees'eto
1.1. Movimiento de provisin de

$1.506.381.24.
inventarios
en euanta de
El Tribunal observ, en relacin con las de deducciones por concepto de provisin de inventarios, que la parte actora en el ejercicio fiscal 1999,
registr en el rengln 32 CV "Costo de ventas" un valor de $181 .24"5.833.000, de los cuales, la Administracin desconoci $1.582.321.486. Habida cuenta de que la parte actora adujo que revers provisiones por e$e monto y que, por eso, afect la cuenta del costo de ventas, sin afectar la
cuenta de inventarios, el Tribunal analiz la dinmica de la cuenta 1499 referente a las provisiones, prevista en el Decreto 2649 de 1993, $eal que
de conformidad con el artculo 52 del mismo decreto, las provisiones tienen como fin reconocer deudas o riesgos sobre el patrimonio de la empresa, que
no se encuentran determinadas con exactitud al momento de estahlecerles,

para protegerlas de posibles disminuciones del activo' Puso de presente que en el expediente obra el certificado de revisor fiscai en el que se informa que en el ao 1999, MAKRO revers las provisiOnes de
inventarios por obsolescencia, directamente contra la cuenta del costo por valor de $1.506.381.240. Que, adems, en dicho certificado constaha que el
saldo
diciembre
de 1998 de la cuenta
$1
149t905 para "Cbgclescencia
alimentos" se encontraba por valor de $92.857.000 v para "Oh*slescslcin nr alimentos" por la suma de .770.286.738.
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Advirti que en el expediente tambin reposaba el estado de prdidas y

ganancias del ao gravable 1999 aportado por la parte actora. Que en dicho documento, en la partida "Reclasificacione$", se eonsign un valor dbito que
incrementaba
el costo de ventas por $2.200.732.232 y un crdito por
$618.410.752. aumentando el costo de los activos movibles vendidos en un

neto de $1.582.321.480.
As mismo, dijo que la anterior situacin fue expuesta por la DIAN en la liquidacin oficial, pero que la demandante no aport prueba alguna que desvirtuara la afirmacin de la DIAN, en el sentido de que "se infiere que la
sociedad MAKRO 5.A., cre pravisiones f,'sca/es que lleva camo mayor valor del costo de ventas, pero que en ningn momento esfa (src) reversando provr'srbnes creadas en el ao
1998"
El Tribunal seal que si bien la demandante present el ceftificado
de
revisor fiscal de la empresa que informa que la sociedad efectu la reversin,
dijo que ese ceftificado no era plena prueba del hecho alegado por la parte
actora, porque no reuna los presupuestos del artculo777 del E.T.
Para el a quo, la reversin de las provisiones impfica la recuperacin de

deducciones que fungen como ingreso no gravado. Que, por lo tanto, la parte
actora debi demostrar que el saldo contable que certific el revisor fiscal,
nunca fue deducido fiscalmente.
Tambin precis que ncamente son deducibles aquellas provisiones sealadas expresamente en los artculos 67, 112, 145 y 849-1 del F.T., sin
que entre ellas se incluyan las provisiones de inventarios solicitada por
demandante.
la
Concluy que
la parte actora no observ las normas de contabilidad
generalmente aceptadas, la descripcin y dinmica contable preestablecida, y que al no probarse que las provisiones solicitadas eran cle las permitidas por
el E.T. como deducibles, no prosperaba el cargo.
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1.2.
Movimiento para provisiones para costos y gastos en cua'ta

de $ 75.940.246.
El a quo evidenci que la DIAN, inicialmente, plante un rechazo por

$75.940.246, y que con ocasin de la respuesta al requerimiento especial, la demandante corrigi la declaracin, aceptando el rechazo de la deduccin por
$16.202.288
manteniendo
el desconocimiento de $59.737.958, por
no
allegar las pruebas suficientes que permitieran demostrar la utilizacin de las provisiones en el ao 1999.
El Tribunal transcribi los artculos 123
y 124
del Decreto 2649 de 1993 y 743
del E.T., y luego analiz cada una de las provisiones 'echazadas, as:
260510 "Auditores"'
El Tribunal concluy que los documentos que aport la dernandante no eran suficientes para soportar el movimiento y la razn por la que se utiliz la provisin. Dijo que la parte actora no apo la totalidad de los soportes de
orden externo que daban origen a la contabilizacin'
b) Provisin de la cuenta 260515 "Honora!"iss.'n
El Tribunal afirm que a pesar de que la
demandante efectu dos
reclasificaciones, no las sustent debidamente, ni present, en esa instancia,
los soportes de orden externo que dieran lugar

deduccin.
a la aceptacin de la
c) Provlsin de la cuentfr 260535 "Seruie ios $?ilhHneos."

El Tribunal evidenci que en el expediente obraba la factui"a de venta hio. 6146, aportada tambin con la demanda, as corno prueba de sil
contabilizacin. Por lo tanto, reconoci 912.264.777, prsr concepto cle dicha
factura.
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Respecto
de las dems sumas discutidas, el Tribunal concluy que
los
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documentos que aport la demandante no eran suficientes para probar

utilizacin de la provisin de servicios pblicos en el ao 1999.
d) Provisin de la cuenta
260593 "Mercancia transporte."
El Tribunal estableci que si bien la demandante aport los soportes externos
de
utilizaciones
de la
provisin,
con los respectivos comprobantes
de
contabilidad legibles, as como las facturas con los requisitos del artculo 771-
2 E.T., no demostr que la totalidad de los comprobantes sumaran el valor

total de la utilizacin de provisiones,
e) Provisin
de
[a cuenta
2605S9
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aj es -d e gm # B"ais
co'tenedore$."
El Tribunal seal que despus de analizar los soportes y comprobantes contables que aport MAKRO, las utilizaciones de las provisiones se
encontraron debidamente soportadas con las respectivas facturas cambarias
de compraventa y con los comprobantes de contabilidad, por la suma de

$3.936.283; razn por la que acept dicho valor. Con respecto a las dems utilizaciones, mantuvo el desconqcimiento, por no estar los soportes contables de las mismas.
Provisin de la cuenta 260560 "Liquidacin de importaci'nes'"
El a quo advirti que a pesar de que lo que se discute es la deficiencia

probatoria, consider que la demandante s prob la utilizacin de la provisin
con ciertas facturas que fueron aportadas en esa instancia, y estableci,

adems, que la deduccin de la misma reuna fos requisitas del arfculo 107
E.T.
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g) Provisin de la cuenta
260555 "Segllros."
El Tribunal consider probada la utilizacin de la provisin con los soportes y
comprobantes de contabilidad que aport la demandante'
h) provisin de las cuentas
260570 y 260575" Difereneias en factura*.
El Tribunal concluY que la

correspondientes
a la
demandante no aport ios soportes contabilizacin de las provisione$ por diferencims Ce
facturas de alimentos Y de no alimentos. Precis que Por la contngenca que emp*ra, dicha deduccin es improcedente, porque no se demostr la relacin dm o&u$elidad
Adems,
el a quo
con la actividad productora de

proporcionalidad.
renta,
as como la nece$idad Y
In
Z. Nulidad det acto administrativo por violacir de los antculos $ y

80 del Decreto 187 de 1975. $51.240.550.
2.1.
Deduccin por deudas manifiestamer'te pendirla* o sill

$37.634.285.
va[ee'.
El Tribunal anot que si bien existen documentos que mue$tran que la

demandante, a travs de ACONAL, intent acercamientos con los deudores, hasta lograr acuerdos de pago o hasta determinar que no se encontraban los
deudores
o que eran insolventes, lo cierto fue que no demostr que se

cle
jurdica hubiera iniciado proceso alguno, donde se pruebe la imposih,ilidad recuperar la cartera.
Adicionalmente, consider que con ciertos documentos qLle apott la demandante, se estableci que los valores que solioit como dedueibles corresponden a operaciones econmicas del mismo ao. Adenrs, dijo que
aportaron los soportes contables c{ue mostraran c!rie diclrae operaciones fueron registradas cemo ingresos y que posteriormente fr"eran
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llevadas como deudas manifiestamente perdidas o sin valor, de acuerdo con

el artculo 146 del E.T.
2.2. Otras provisiones
por $13.606.265
El Tribunal puso de presente que esta deduccin corresponde a una provisin
de activos fijos, cuenta269545.
Dijo que comoquiera que dicha provisin ampara una contingencia, no es deducible del impuesto sobre la renta, porque no existe claridad en la contingencia que ampara
artculo 107 del E.T.
porque no se demostraron los requisitos del

artculo lo de la Ley 95 de 1890.
,|89 del Estatuto Tributario y del
Luego de transcribir los artculos 188 y 189 del E.T. el Tribunal explic que la renta presuntiva es una renta lquida especial, que se liquida por un mtodo
alternativo, tomando como base unos ingresos presuntos cuando la renta lquida gravable, antes de fijar el gravamen, resulta inferior a la utilidad que
debi obtener el sujeto en el respectivo perodo gravable.
de analizar las normas citadas, afirm que si bien el mtode alternativo de la renta presuntiva tiene comCI base el patrinronio del
Despus contribuyente,
patrimonial
nacionales,
es posible detraer algunos activos; entre ellOs el valor neto de los aportes y acciones posedos en sociedades
el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos
constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito y el valor patrinlanial netsr cle las
bienes vinculados a empresas en perodo improductivo.

Posteriormente, precis en qu consista la nocin rje fuera mayor a le luz de la doctrina del Consejo de Estado y concluy que para que operara, se deben reunir dos condiciones: la imprevisibilidad y la irresistitriliCad.
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Dijo que en el caso del "Lote Royal", a partir de las pruebas allegadas al
proceso, encontr que cierta Fiduciaria vendi
el bien inmueble a
la
demandante, pero incumpli la obligacin de la entrega fsica del mismo,

porque uno de los fiduciantes que ostentaba la tenencia del bien se opuso a
la misma.
El Tribunal estableci que la venta del inmueble se protocoliz el 22 de diciembre de 1994 y se inscribi en la oficina de registro de inst'umentos pblicos el 28 de diciembre de 1994, y que desde esta ltima fecha estaba
pendiente la entrega del bien.
Con fundamento en las pruebas citadas y otras que tambin fueron valoradas, concluy que no se reunieron los elementos que configuran la fuerza mayor. Dijo que la demandante interpuso cierta accin civil en la jurisdiccin ordinaria para obtener la entrega del bien, no obstante que
conforme con las clusulas del contrato de compraventa se haba estipulado
una clusula compromisoria. Para el Tribunal, esa situacin demuestra la falta
de diligencia para recuperar el inmueble, "ya que el
mecatisnta arbitral
(..
le
habra
permitido solucionar la controversia a la mayor brevedad posibla,
,),"
4. ADtCtN DE $1.516.827.576 AL RENGLN 25 lH "$TRS$

INGRESOS DFERENTES A LOS A}{THRIORH$'',
4.1.
Nulidad del acto administrativo por violacin de los a"taulos

332 del E.T.,8o del Decreto 2075 de 199?,
11CI
del Deereto 2S53
de 1974, 73 del Decreto 2649 de 1993 y 7C? del Cdigo frivifi.
El Tribunal consider que al estar demostrado {ue el bien inmueble
no
corresponda a un activo monetario, y que al tenerse en cuenta que no poda
detraerse de la base del clculo de la renta presuntiva, la cJemandarts nr:

poda dejar de hacerle los ajustes por inflacin.
Consider que al estar la demandante obligada a llevar lifrros de contabilidad, se encontraba sometida al cumplimiento de los artculos 329, 332,34*,348 y
350 del E.T. - ajustes por inflacin sobre los activqs ns monetario.
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Aderns, dijo que la demandante pretenda hacer veler !s preceptuaCo
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dichm
artculo 73 del Decreto 2649

modificacin.
de
1993,
sobre los ajustes diferidos por
construcciones en curso, pero no aport pruebas $uficientes $obre
Concluy que al no probarse que el activo se debi ajustar en forma diferida, sin afectar cuentas de resultados, no era procedente acceder a la pretensin
de la demandante; en tanto que la demandante debi aplicar las normas sobre ajustes, y al ser un bien que conforma el activo no monetario del
contribuyente, ste debi ajustarse a lo dispuesto en el artculo
2075 de 1992.
Bo
del Decreto
4.2.
Adicin de $20.044.603 al rengln lE "Otros ingresos diferentes de los anteriores", por la prdida en la venta de activos fiios.
El Tribunal, en este cargo, le dio la razn a la parte actora. Despus de transcribir los artculos 148 y 149 del E.T., el Tribunal estableci que la
prdida ocurrida en la enajenacin de activos es deducible en el perodo
gravable en que ocurra la prdida.
El a quo estableci que la demandante cumpl con lo establecido en los

artculos 90
149 del E.T., al anexar los comprobantes de contabilidad que
mostraban el costo y el precio de enajenacin de los activos, as como lss
ajustes a que fueron sometidos, Adems, dichos documentos indican los

porcentajes y valores correspondientes a los ajuste$ por inflacin, en la forma como Io sealan los artculos 281 y 330 del E.T. As mismo, consicier que las facturas que aport la demandante, cumplieron los requisitos senalados en el artculo 771-2 del E.T.

El Tribunal mantuvo la sancin por inexactitud, por cuantc, a $u juicio, la demandante detrajo del clculc de la renta presuntiva un 'aior que legalmente no estaba autorizada para hacerlo, io que result en ,-in menor
impuesto a pagar.
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RECURSO DE APELACION.
MAKRO
y la U.A.E DIAN interpusieron
recurso de apelacin contra la
decisin del Tribunal en lo que les fue desfavorable.
La U.A.E. DIAN, manifest su inconformidad con la decisin del Tribunal a

quo, en cuanto acept costos y gastos en cuanta de $34.698,0CI0, an eomrr
la prdida en la enajenacin de activos fijos en cuanta de $20.044.603.
1. Rengln CV 32. Movimiento de provisiones para eostos y gastos

en cuanta de $34.698.000. La DIAN aleg que durante
investigacin admrnistrative, la demendfinte no
la
prob los mayores costos en que dijo haber incurridc, formul la glosa en cLranta de $59 .737 958
y que, p$r s$t,
!e
En general, respecto de toda la glosa, puso de presente que en la va administrativa la parte actora no aport las pruebas que demostraran el
monto discutido. Por eso, aludi a los artculos 743,744 y 774 del H.T" que
regulan
lo concerniente a la
idoneidad
de los medios de prueba, la
oportunidad para allegar las pruebas y los requisitos para que la contabiNidad constituya prueba para resaltar el deber de los contribr"ryentes en cuanto a ia carga de la prueba.
Tambin puso de presente que conforme con el aftculo 781 del E.T. l*s
contribuyentes que no presenten la prueba contable cuando la f,tl.ltl se exija no pueden invocarla posteriormente como prueha a su favor.
!nq
Concretamenten rs$pecto
a las cuantias que af;ffipts #[ -[""ih:*nnl, in*istic

rec:
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que no era suficiente con que la parte artCIra alletar.3

facturas sin las respectivas facturas o viceversa,
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Precis, respecto del monto que en oufrnta ele

domiciliario$", que la parte actcra debi probi*ir{r-r'e
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Tribunal como probado y derivaclo de Ia c[Jente Zfitj535 ""${}nroi,}$ nuhl!*,:s,

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2bA?"327 02AA3AA45T-$1 "*'1 {,1 fi*Z} nM/,\hPAfd'T V.: hf,ht{W tr Lfrf'l|dlh |3ri\', ffiWl kYnAt : U, h.W, [il A f' Dr N U LlnA Y fq$TAnLnC ft,llhrff a frnL *L^r7,ffi*l
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FAt"LO
provisin por servicios pblicos en cuanta de $2'064.185.230' Que los

mismos argumentos aplicaban para las cuentas 260599 "Bodegajes, demoras contenedores", 260560 "liquidacin de importaciones" y 260555 "$eguros",
puesto que tampoco en ninguno de estos casos prob las cuantas de las
respectivas cuentas.
2. Rengln lE 25 Otros ingresos por enaienacin de activos fiios en

cuanta de $20.044.603.
La DIAN insisti en que la parte actora no arrim al proceso administrativo las pruebas pertinentes y conducentes a probar su dicho y que esta no era la oportunidad procesal para hacerlo. Por eso, insisti en que se apliquen los artculos 743,744,774 delE'T,177 c'P.C., 48, 50 y 51 C'Co , y 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993.
con Por su parte, MAKRO DE COLOMBIA $.A. manifest su inconformidad el fallo en lo desfavorable; es decir, en cuanto a los siguientes cargos:
1. Nulidad por indebida interpretacin de los artic*llas

2650 de 1993 y 777 del Estatuto Tnibutario'
14 del Dearets)

$1.506.381.24.
inventa"ios
en a*anta
de
utilizaein lnsisti en que en el caso en examen no se est en presencia de la de una provisin, sino frente a la reversin de la misma,
Dijo que las provisiones que constituy en las cuentas Se llevaron
prr.rvisin de
no inventarios por obsolescencia 144905 "Alimento$" y 14990 "['lo alimentos", como fiscalmente deducibles en r:l estado de prdidas y
ganancias de MAKRO en los aos que $e acreditaron tales cueltas, iior na corresponder a las provisiones legalmente deducil"ries.
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lt\NnfTA nm". tr\n\tt:t::fi
Reiter que las provisiones indicadas no fueron utilizadas, toda vez que no se
present ninguna de las contingencias de las que se esperaban cubrir con la misma. En razn a esa utilizacin, dtjo, la cuentas de las provisiones 149905
"Alimentos" y 149906 "No alimentos", fueron reversadas.
lndic que el movimiento contable de la reversin de una provisin
e$
diferente del de una utilizacin. Que en el momento en que I\AKRO revers
la provisin de $1.508.506,936, pudo optar por una de dos alternativas: i) Registrar como contrapartida a la reversn de la provisin, en la cuenta 42,
un ingreso por recuperacin de provisiones o, ii) Registrar como contrapartida a la reversin de la provisin un crdito en la cuenta costo de ventas.
Aadi que como MAKRO opt por la segunda alternativa, esto es, registrar
como contrapartida a la reversin de la provsin un crdito en la cuenta 613595, correspondiente al costo de ventas, se gener una disminucin contable del saldo neto de la cuenta costo de ventas del ao 199CI, que de
haberse llevado a la declaracin de renta por el mismo valor disminuido, se
habra generado un mayor ingreso en el estado de resultados,
cuenta 1499 "Provisir por contingencia de prdidas en inventarios" por $1.582.321.480. Que en este ao gravable, en el que se constituy la provisin y se afect el estarlo de
resultados, MAKRO no dedujo el efecto reflejado en el estado cle resultados por la constitucin de la provisin.
Explic que en
el ao 1998 acredit la
Luego, agreg que, en el ao 1999, habida cuenta de que no ocurrieron las contingencias para utilizar la provisin, fue necesario reversarla$ y que, para
el efecto, registr una contrapaftida en la cuenta 613595 "Costo cle ientas",

por el mismo valor reversado. Drjo que la cuenta "Costo de ventas" ante$ de
la acreditacin, reflejaba un costo real de $181.229.631.000, pr:r ln gilo una

vez acreditada la cuenta el nuevo saldo fue de $17S,6,39.?"10.f)00. Afirm que MAKRO no poda trasladar a la declaracin de renta del ao 1999
el monto de $179.689.210.000, dado que el mismo no corre$pondia a

costo real del ao en cuestin, y, en consecuencia, fi"e necesario efecLuar
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ajuste en el saldo fiscal del costo, para lo cual traslad a la decl ar&cin el valor real, esto es, $181.229.631.000, con el fin de no gravar e insresc p*r
recuperacin de provisiones.
La demandante ilustr los movimientos contables descritos de la siguiente

manera:
1)
Ao 1.998 creacin de la provisin.
Cuenta 1499 Provisin de Inventarlms

C
$1,582,
Cuenta del Gasto

D
$1,582, 321, 480
2)
Ao 1.999 reversin de la provsln.
Cuenta 1499 Frovisin de Inveffitftnrms

C
$1,$82, 321, 4S0
Cuenta 613595 Costo de Venxte$

C
$181.229 631.000
$179.689 .21A.0000
$ 1 ,582,
*Resultado del costo acreditado."
Asegur que, de no efectuarse el ajuste realizado, se ha-[:ra generadn un ingreso gravable y, por ende, un desequilibrio en el estado de resr:ltados,
dado que dicho ingreso no sera consecuente con la reversin de la Srrrivisilt que, por ser exclusivamente contable, no se dedujo fiscerhnente'
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Adicionalmente, seal que no se afect la cuenta de inventarios en razn a que los reintegros de las provisiones deben hacerse directamente contra cuentas de resultados. Solicit que se tuviera en cuenta que del valor imputado por MAKRO en el rengln 32 CV "Costo de ventas en el ejercicio fiscal 1999", por $1.582,321.486, no corresponde a lo argumentado tanto por la DIAN, cCImo por el Tribunal; es decir, que no era una deduccin por provisiones. Dijo que ese valor corresponde al ajuste que debi hacer en el costo de ventas fiscal, "para que por efectos de reversar ta provisin y llevar como contraparfida un crdito en la
cuenta cosfos ventas, MAKRO
nunca se deduio".
no
resultara gravada sobre
el valor de una provisin que
Dijo que si se aceptan los argumentos de la DIAN y del Tribunal, se gravara dos veces la misma provisin, que en el momento de su constitucin no se tom como deducible. Explic que se gravara en el ao en que $e rechaa la provisin como deducible en $1 .582.321.486, y otra, en el ao 1999, porque no Se permite llevar el costo real del inventario, lo que, a su juicia, generara un ingreso por el mismo monto. Dijo que las pruebas que soportan la reversin de la provisin de inventarios en $1.508.506.936 son las siguientes:
- Comprobantes de contabilidad del ao 1999, que muestran el ar:ntenio y/o

reversin de la cuenta de provisin de inventarios contra la cuenta del costo
de ventas.
- Cuadro que contiene el movimiento de las provisione$, con el aumento o disminucin de la provisin, as como la respectiva contrapartida contra el
costo de ventas.
- Certificado de revisor fiscal, en el que se describe e[ movimiento

provisiones
ele ias
y se muestran las cifras con $us respectivo$
somprCIbantes dr;
orden interno y externo.
As mismo, dijo que dado que la DIAN nunca argunrerrt la deducibliid':cl cle la provisin en el momento de su constitucin, fu'lAl{F. nunca ha estarJc
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obligada a demostrar que las tom como no deducibles. Dijo que el a quo infringi el principio segn el cual la justicia de la jurisdiccin contencioso
administrativa es rogada, porque fundamert el rechazo del costo de venta en hechos que nunca fueron discutidos por la DIAN.
1.2.
Movimiento para provisiones para costoe y gastos en euanta

de $ 59.737.958
La parte actora apel e indic que prob la utilizacin de las provisiones de las cuenta 260510 "Auditores"; 260515 "Honorarios"; 260535 "$ervicios
pblicos"; 260593 "Mercancas transporte"; 260599 "Demoras contenedores";
"Provisin para seguros"
260660 "Provisin para
la
liquidacin de
importacin." Que, para el efecto, anex las facturas correspondientes al ao gravable 1999, as como los comprobantes de contabilidad que muestran que en algunos casos corresponden a reintegro de provisione$, contra las cuentas de resultados,
En relacin con las provisones de diferencias descuentos "Alimentos" y "No alimentos", cuentas 260570
260575, dljo que anex el comprobante de
ajuste manual por reintegros de valores que estn a favor de los proveedores
de MAKRO, as como los respectivos comprobantes de contabilicJad que

evidencian las reversiones contra el costo de ventas. Luego se refiri a cada una de las provisione$ cuyo rechazc fue corifirmado,
as:
260510 " Auditones"
Reiter que los soportes de la utilizacin de esta provisin estn en el anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especial. Dijo que la reclasificacin de
$160.397.000
comprobantes
y de $7.231 .905 est debidamente
probacla
con los
de diaro No. 111291 del 20 de mayo de 1999 y No. 600003641, as como con los memorandos lnternos que ordenaron la
reclaeificaein, y que fueron apn*adoe con la ctemandi. !ndic cue trati;nicrr:
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de reclasificaciones, slo se requiere de comprobantes internos !i no de

comprobantes externos.
b) Provisin de la cuenta 260515 "Honorarios"

Dijo que con la demanda aport un cuadro en el que se relacionaron las facturas provisionadas en el ao 1998, que no dedujeron en el ao 1999, por haberse recibido la factura en ese ao. Agreg que as demostr que los
soportes corresponden al ao en discusin. Que, de igual manei'a, apoft la factura por valor de $8.000.000, correspondiente a los honorarios de Carlos Felipe Mayorga.
Agreg que aport el comprobante de contabilidad l{o. 600005237, que

prueba la reversin en la cuenta por $51.856.CI00, as mismo, dijo que apr:rt el registro contable que refleja el saldo cero de la provisin.
260535 "$ervicios pblicos".
MAKRO dijo que el Tribunal no analiz ninguno de los argumentos que expuso en la demanda, ni tuvo en cuenta la tctalidad de las prt:*iras que
aport en la va gubernativa y con la demanda. Reiter que se trata de la utilizacin de una provisin, dado que incr:rri en el gasto que se haba aprovisionado para servicios pblicos'
d) Provisin de la cuenta
260593 "Mercaneia transporte""
MAKRO reiter que no era procedente que la DlAt{ rechazara la utilizacin de esta provisin con el argumento de que a pesar de qr-le estaban las factures
no exista el respectivo registro contable, A su iuinio, del artculQ 7V1-2

E.T. no se desprende este ltimo requisito.
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As mismo, dijo que aport nuevamente los soportes externcs de

legible.
las
utilizaciones de la provisin, con su re$pectivo conrprohrarte de contabilicJad
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n'P tr I H r'J T f; :
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ALLO
Reter que MAKRO efectu una reclasificacin dentro de la misma cuenta
por $27.413.200, la que consta en el comprobante de contabilidad
tr!o.
111298 del 20 de mayo de 1999, con $u respectivo soporte representado en
un memorando interno. Que MAKRO efectu una reversin de $30.000.000, que llev contra menor costo de ventas, en razn a que en su momento no se
tom como deducible. Que, para el efecto anex el comprobante de contabilidad No. 112843 del 30 de mayo de 1999 y un soporte interno
representado en un memorando interno.
e) Provisin
de la
cuenta
260SSS
'ummdeffiaj*s-ffiefrr?mres
contenedores"
Dijo que con la demanda se aportaron nuevamente los soportes externos de
las utilizaciones de esta provisin, incluyendo los documentos que, segn

No. 6000002492 del 11 de diciembre de 1999.
la
DIAN, son ilegibles. Tambin, que se aporl el comprobante de contabilidaeJ
Respecto de las dems utilizaciones de las provisiones que no fueror aceptadas por el Tribunal, indic que la DIAN n0 argument la falta de
comprobantes de contabilidad, sino de soportes externos; lo que quiere decir que ya contaba con tales comprobantes y que no era necesario aportarlos al
proceso.
pesar de lo anterior, agreg, el Tribunal rechaz la utilizacin de
la
provisin de $a,767.612, basndose en la falta de soportes contables, lo que
muestra una clara incongruencia entre el petitum de la DlAhl y la rJecisitr

tomada en la sentencia apelada.
f)
Provisin de la cuenta 260570 "Diferencia faetura aln"rrentos""
MAKRO dijo que
la
provisin cubri
la contingencia de
reclarnos de
proveedores por diferencias entre los valores facturadas y los valores de las
rdenes de compra emitidas. Que, ein embarg*, re*onoci que n 3e

aportaron los comprobantes externos de la irtilizacin, porque no los ten4,
,4fi
{j'J'}"} fY"P nii | f; 'J T tr : 25i,f,ffi27 1JAAZA ffi# 4 hn " fr I " $ 1 {,'l {} tu4rl z'%' tn, TiM hlinA I'j'f V": t'ili,,WFE mf. fi 0 LCI n [:f'fr Af'{ fr h'n : U Pr. H' nlAf'{
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f P''LL#
g) provisin de la cuenta
260575 "Diferencias factura no alinnentos"
Reiter que esta provisin tiene la misma finalidad que la constituida para alimentos, pero que no cuenta con los soportes externos que solicit la DIAN' Afirm que con la demanda aport certificado de revisor fiscal que acredita las utilizaciones, reversiones y revalorizaciones contables de las provisiones analizadas, con el fin de que se tome como prueba contable, sin perjuicio de los comprobantes y registros contables que se aportaror' para cada tipo de
provisin.
2. Nulidad del acto administrativo por viotacin de los artculos

80 del Decreto 187 de 1975. $51.240'550'
$o y
2.1.
Deduccin por deudas manifiestarnente perdidas o sin valor'

$37.634.285.
para la demandante, el Tribunal viol el principio de congruencia, porque' con el segn dijo, mientas que la DIAN sostuvo que MAKRO no curnpli 1975' en el requisito prescrito en el numeral 5o del artculo 80 del D'R" 187 de
totalidad' Para sentido de que no Se agot el procedimiento de cobro en $u el Tribuna! considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valon;
COnClUy
ele
"[D]et anlisis de los documentos apotlados, relacionado's con los follos
camo deduccin correspondet mencionados, se puede establecer que los valores so/rbifados sopodes confebles operaciones econmicas del mismo ao, adens no 5e aporf'aran
donde
se
estabtezca
el
registro de
las operaciones can
lOs
cuales se demuesf e que fuerctn
computadas como originarias de rngresos' "
viol su de'echt Que como el Tribunal viol el principio de congruencla, se le
de defensa.
Por lo tanto, para que se verifique que est probado que los
valores
clel solicitados como deduccin corresponden a opee"aciQnes ecsnrncae al mismo ao, solicit que se revisen las pruebas apcdad1.$ col"l la respuesla tle requerimiento especial y con la demanda; especiicamente el ce-tificaCIr:
&4 'r'u
X)';:FV,?W\T U: 23n23?.7 0fi?.fi3,&#5"1 "{J1 11$t)frf t nhf'& ANls lafqT Y": M 1.,Wlq,* #tr, * CLlfrW,l ih {,,&,
n H fd\ 4n hn*', lJ k,,tr, m hy hCru DE f'JULIilAD Y RfSTAmLf;tMf;itJT fl7^,.r;P,*{:Fi,
f .
ir,l*L"*
revisor fiscal que muestra el nmero de la cuenta FUC, el saldo a diciernbre
de 1998, las adiciones al ao 1999, las utilizaciones con los castigos

reintegros y el nuevo saldo.
Explic que el Tribunal tambin rechaz el cargo porque MAKRO no habra
probado que inici procesos coactivos para recuperar la cartera. Adujo que ese no era un requisito previsto ni en el artculo 146 del E.T. ni en los aftculos 79
B0 del Decreto 187 de 1995 (sic). A continuacin, reiter lo
dicho en la demanda en el sentido de que las deudas eran manifiestamente perdidas o sin valor, ora porque el deudor era insolvente, porque en virtud de la minima cuantia de la deuda se opt por no ejecutarla pues los costos de la
ejecucin son ms altos, por la inexistencia de bienes a ejecutar o por

para probar que las deudas eran manifiestamente perdidas y sin valor.
la
imposibilidad de ubicar a los deudores. Volvi a listar las pruebas que aport
2.2. lmprocedencia de ctrae dedLccmm#s

Provisiones diver$as.
glelr
$'! s.s#6,,,?ffis,
Reiter que MAKRO registr una provisin en la cuenta 26S54501
pCIr
honorarios avalo lnversiones Borrero, acreditando el nionto de $16.3S0.000,
por corresponder
a un pasivo estimado que se consider de probable
causacin. Que, en el ao 1999, se causaron honorarios por $16.300,000, los
que constan en soporte externo y factura de venta, que, segn la DlAfrl, era
ilegible y que, por ende, se aport una nueva copia esn la demanda.
Dijo que, es claro que al causarse el gasto en su nomento pr"ovisionado, el monto de la provisin se debit contra un gasto en el estado de resultados, el
que fue tomado como deducible porque cumpla los rerr:isitcs def artcr.|CI 1fi7
E.T.
Reiter que el avalo tcnico que origin la deduccin era abligatorio, segn
lo prev el aculo 64 del Decreto 2649 de 1993. ttue, sin enrbarEo, estim*
curioso que el a quo haya concluido que no $e reunieron artculo 107 ibdem.
l*s requisitos
ciel
Af.I
$4J
: t5A'27 AAA2 3t) 45'j " 1, (]'X t'l {J *rt'} tlffiv1\ND\l{T #.: lvlhKR nf; *#Lf,TNh rJ.!,,. ilf iUAf'{ ThCI: U .k^Y", I}llfr,?4 t\Cffi $ru nfi ruUllni, Y P.:ST f\,WLnfrlfi;:blT ft:L.{tnf?"n{:]-4f}.
F;'XV nr I f; t'i T E
i!
I
N"LA
3" Nulidad por violacin del artculo 189 dei Estatuto Trbutario y del
articulo 10 de la Ley 95 de 1890.
La parte actora adujo que tanto la DIAN como el Trbunal no se r*firieron a
ninguno de los argumentos que plante en la dernanda, eon el fin de

desvirtuar la posicin segn la cual, de haberse recurrido a un ti"ibunal de
arbitramento, en ejercicio de la clusula compromisoria, la controversia se habra solucionado a la mayor brevedad. Luego de reiterar los supuestos fcticos y razones de derecho expuestos en
la demanda, la parte actora insisti que el incumplimiento de la entrega del

bien result ser un hecho completamente imprevisible, esto es extrao, sbito e inesperado.
Aclar que en la demanda de resolucin del contrato de compraventa

presentada por los fiduciantes ante la jurisdiccin ordinaria, ante la excepein
de
clusula compromisoria presentada por MAKRO,
el juzgado de
conocimiento fall que la misma no poda ser utilizada para resolver conflictos del contrato de compraventa. Que, entonces, a MAI(RO le habra podido suceder algo similar, de haber recurrido desde un principio ante un tribunal de arbitramento para obtener la entrega del bien, ya que el mismo habra podid<: fallar que la discusin de la obligacin de entrega del tradenie al adquiriente, al derivarse de un contrato de compraventa, diferente del de fiduca, eba ser adelantada ante la justicia ordinaria.
4. Adicionar del valor de $'t.496.782'973 *. nengln 25 Xffi'*Otrss

ingresos diferentes de los anteriores"
el Tribunal confirm la glosa Ciscutida, sin analizar los argumentos que fueron planteadoS en la demancla, eneaminados a
Consider que
desvirtuarla. Reiter que MAKRO no ostent durante el afrc 1$SS le p,:sesin civil del "Lote Royal", razn por la que no lo incluy en la base de ajustes pci inflacin del ao gravable 1999, y, por ende, tanrpoco registr un ingresc derivado del ajuste.
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Afr Q : U, h,n, m AN A l0l'' nH NU LlnA Y tEnfiT hffiLr:fi,rtnrlT

A fvlAhJ
F
#|. rlny,ir.yt{t
ALL#
Dijo que "si en gracia de
discusin el "Lote Royat"
no hubiese estado
afectado
por fuerza
la base de renta presuntiva, tal supuesto o puede ser la iustificacin para rechazar et cargo en estudio, porque es bien claro que MAKRO no tuvo el Corpus del bien durante el ao 1999, y que por ende no pudo aprovecharlo econmicamente ni siquiera de manera potencial, en razn a la actividad a qua se dedica
MAKRO. Aceptar /a fesr's de la Administracin prohijada por et a quo impticara desconocer el sentido de /as normas analizadas en esfe acpite, segn /as cuales para que proceda el ajuste se requiere la posesin, esfo es Ia explotacin det bien.,, Dijo que se puede
mayor, Io cual no hubiera permitido detraerto de
verificar que el lote slo le fue entregado a MAKRO en el ao 2001.
Respecto de la falta de prueba de la improductividad del lote, indic que MAKRO no se dedica a comprar actvos para venderlos una vez valorizaclos,
sino a establecer hipermercados para ventas al por nayor, de lo que se desprende que el lote mal poda estar en perodo improductivo en el ao
1999.
Al no haber sido entregado,
fsicamente
no poda ser objeto
de
construccin y adecuacin.

Reiter la improcedencia de la sancin, con los mismos argumentos de
demanda.
la
ALEGATOS DE CONCLUSIN
La u.A.E DAN dryo que segn la informacin contable presentada por MAKRO, que reposa en los antecedentes administrativos, la socieclad
aument las provisiones fiscales en el ao 1999, lo que desvirta el lrecho d* que se trataba de reversin de provisiones creadas en eos anteriores quo v no fueron utilizadas.
Indic que no entiende cmo fa demandante $$ticne eil:e $as iientft$ c{o* provisiones con las que en ef ao gravable lSss $s *fest eg *c$ts clq* \/*$rt**, corresponden a provisiones no deducicjas en ffif;iss ffin{eri*r*$, L$nr!, precisamente, la mecnica de la provisin #s $a inssmr,s *xisf.* ir
i/
imposiblidad jurdica (contabte y fiscaf) rjg ftunts$jf ventas y, por ende, cle disminuir el ingreso elravahl*,
,$s-
*n *$!es r;-:! r:$t,i
cir,;
/+i+
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frN?lf,, l ruT b.: ?'*2327 A$A3CI3Ar'5"A1 -a, $#fjfr';\
nnM\NnANIE: f/tLllf\* ntr CLCIf{tffilt #,fq,
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CI
Ylnf,rtN,lnAn0 : U.A. f; . DIll hl N nf NU Llnt hfr \F R$TAB LHC ll\llfif'n'O FAI-LO
t nL *nnf"'rt t),
Dijo que pese a que la demandante reiter que lo discutido no es
la
deduccin de una provisin, y que simplemente sta se llev contra el costo para neutralizar el ingreso, es notorio que se trata de una maniobra contable tendiente a obtener el efecto de una deduccin innprocedente, con lo cual se vulnera lo dispuesto en los artculos 67, 1 12, y 149
-.T.
En cuanto a las provisiones para costos y ga$to$, cslsfJer Prccedente mantener su desconocimiento, porque la dernfiE"xdant* n{3 fip0rt prr:eba
suficiente o los $opodes que demostraran su utiimcin durmnto la vigenoiffi
fiscal dscutida. Consider justificado el desconocimiento de $37.634.285, por concepto de castigo de cartera no recuperada, teniendo en cuenta que los documentos que aport la demandante no eran suficientes para demostrar que se trataba
de cartera manifiestamente perdida. Adems, dijo que tampoco se demostt' que la parte actora hubiera adelantado la suficiente gestin judicial en procura
de su recaudo.
Con respecto
a la disminucin de la base de la renta presuntiva
en
$12.394.784.896, indic que en el caso no se configur la fuerza maynr o el caso fcrtuito alegados por la demandante, pues nCI se explica cmo MAI(RO
opt por la posibilidad de iniciar un proceso civil de entrega cuando el contrato de fiducia contena una clusula compromisoria que le permita de
manera expedita obtener la entrega del Lote Royal.
Agreg que para que la fuerza mayor o el caso fortr"lito afecten el patrimoni* de un contribuyente y a la vez disminuya la base de la renta presuntiva, se requiere que esta condicin afecte el valor patrimanial de dichr: bien, In ciue,
su juicio, no ocurri en el presente caso.
a
Manifest que como la demandante no tena derechc a disminuir la base de
la renta presuntiva por el valor del "Lote Royal", plocede la
aqiicin rje
ingresos por concepto de ajuste por inflacin de dicho inmreble. As rnismo,
que resulta viable [a adicin de la suma correspCIndente ; la deeiussio"r p+r
45
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DAD'l
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F faLL{}
prdida en la enajenacin de activos, por cuanto no se cumplieron las

condiciones del artculo 107 del E.T.
Por ltimo, consider que la sancin por inexactitud se debe mantener,

porque la demandante omiti ingresos y solicit deducciones no procedent*s,
lo que gener un menor impuesto a cargo para el ao gravable 1999'
Adems, dijo que no existi diferencia de criterios, porque no se est frente a

un desconocimiento del derecho aplicable.
MAKRO DE COLOMBIA S.A., en los alegatos, reiter los argumentos de

demanda y del recurso de apelacin.
El MINISTER,IO PBLICO, no rindi concepto.
la
CONSIDERACIONES DE LA SAtA
En los trminos del recurso de apelacin interpuesto por las partes, la $ala decidir si se ajusta a derecho la Liquidacin Oficial de Revisin No'
310642000203 del 4 de diciembre de 2002, por medio de la cual, la DIAN
modific
la
declaracin privada
del
lmpuesto sobre
la
rente
complennentarios del ao gravable '1999, presentada por la parte actora (La
,,,,,,,,, '
presentada
el 24 de junio de
z00z
identficada
con el
Flo.
90000008392235) Para el efecto, la Sala resolver los cargos formulados de acuerdo al orclen en que fueron propuestos.
1. Nulidad por indebida interpretacin de los arteulos .fi4 enel [Jea'et+

2650 de 1993 y 777 del Estatuto Tributario.

$1.506.381.24.
invertario,s
en
en"ar'ta de
Conforme con lo alegado por las partes, a la .Sala le correspo'lde analizar si, en el caso concreto, la parte actora revers ciert*s provisianes qile, $elilr]
A ttr.
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DHMlti!frhn}: U.t',,e, f Ahl l:,"fi 0 f' tr, fMUfr hn Y Af; $TABLYl{:'lllhl'T fi

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dijo, llev al costo de ventas sin afectar el inventario o, si por el contrario, no hay prueba de que se hayan hecho tales reversiones, conforme lo adujo la DIAN, y se trata, ms bien, de provisiones que fiscalmente no $on
procedentes, o como lo dijo el Tribunal, no hay prueba de que no se hayan deducido en periodos anteriores.
Dado que para fundamentar su dicho, la parte actora aleg la violacin del artculo 14 del Decreto 2650 de 1993, y del artculo777 del 8.T,, por indebida
interpretacin, la Sala analizar si la operacin contable que hio la :ae actora se ajusta a la normativa contable, si con las pruebas que aport la
parte actora se encuentra acreditada la reversin de la provisin y si, por

tanto, era procedente que se llevara como costo de ventas. Para resolver el cargo, la Sala destaca los siguientes hecho$ como probados:
MAKRO DE COLOMBIA S.A. registr en el rengln 32 CV "Costo de Ventas" de la declaracin de renta del ao gr"avable 1999 el valor de
$151.245.833,0004,
De los
$1
81.245.833.000 incluidos por
la parte actcre en su
denuncio
privado de renta, mediante requerimiento especial, la DIAN glos la suma de 91.582.321.486, cifra que se descornpone as i) reversi-t de provisiones: $1.506.381.240 y ii) provisiones para costos y gastoss: $75.940.24S'
- Previa respuesta del requerimiento especial, mediante la liquidacin
oficial
de revisin objeto de la demandada, la DIAN, confirnr ei desconoctmien'to dnl costo de ventas en cuanta de $1 .506.381 .2406 , pCIr conoepto de reversin cie
provisiones,
Con fundamento en los hechos expuestos, la Sala preeisa que sobre la.s provisiones, el Decreto 2650 de 1993 ordena que se contabilizen para cubrir pasivos estimados, contingencias de prdidas prol,:ables, a$ corno rlara
o u u
Folio No. I del cuaderno de antecedentes administrativos No, 1 Folio 271 del cuaderno de antecedentes administrativos N0. 1. Folio 6280 del cuaderno de antecedentes administrativos hlo, 7i6,
.
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Fi\t.t-t)
disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea

necesario de acuerdo con las normas tcnicas.
la norma reglamentaria transcrita, la descripcin y dinmica de la cuenta 14997, contenidas en el Decreto 2650 de 1993
Concordantemente con
enuncian:
Yi$ftlr?*s
Descripcin:
_l
I
Registra los montos provisionados por el ente econmico, para cubrir eventuales prdidas de
sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o prdida de los ntismos, como resultado del anlisis efectuado a cada uno de los rubros que conforman el grupo inventarias.
Es una cuenta de valuacin del activo, de naturaleza crdito,
Dinmica:
cRFp/ros
Por el valor estimado de la provisin,
#trffi/r#$
Por baja de tnventaros CIhsc/efos.
Por
perdidas, C*terioro
falfanfes
de
inventarios.
Por venta o realizacion cle inventarios $olre /os ca1es se h )lJ# ror?sfituirln flrtrisiin,
Por mernlal, #Vepifi#i#r?Ss # #lslligl*r*s siempre que sfas abedezcan e cfiisfis

naturales.
En los trminos del citado Decreto 2650 de

sguientes trmnos:
'tr
SS3,
la #*s-Tts"a:mrtiCa cls !c,s

r*$1 $t:s
registros efectuados en la cuenta 14gg se reflejen en le c**n{ffi 5?s*
C/asei 5 Gasfos
Grupa: 52 OperaciCInales de
Ve,nfas
fl
rygpp
te :,$ft9$,elr.* ursg*ptls
Descripcin:
Registra el valor de las sun?as provsionadas por el ente e#nrTi ic* pere *u hrir cntirlg#/?eln
de prdidas probables as c,lmo tambin para disminuir e! \,'elor Cg /ns *cfros C!"tfrtl#*
7
.se,q
El decreto 2650 prev descripciones y dinmicas a nivel de cuentas, de tal manera que las :irlilcrientas, corirc 149905 "Para obsolescencia" se rigen por la descripcin y dinmica cje la cue. nla principal.
l;r
I La subcuenta 529915 "lnventarios" hace parte de la cuenta 5299.
UNl*Xil l l'{T f; : 2S00 ?327 A}A2il}$lrfib'tr "*j (r fifrT\ "l' n k, M A h A l'J t : itl,& K fE n H t L l1ll Vi\ rt,'*, k,
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4,
f fdlAf'JnAn: Ll.A.f;. nlh?4

AC
tt t n*. ?i*u:-l \* T ftfisTAB:|hftfiiktrl

TALL.O
n;:1"
t]r:rq{i;t
ario de acuerdo con /as normas tcnicas. Las prlvisiones registradas deben sgr J,r r* justif icadas, cuantificables Y verificables y se debern efectuar Ce to/? {ermiCad czn tcf *
neces
in stru ccion es im p arfid as
P
ara cada cuenta.
Dinmica:
/as reversiones de /as Por el valar de las proyisicnes ef*cfuadas provisiones excesiyas o indebidas cuando durante el eiercicic. eorrespandan al mismo gJerccio. For la ciancelacion del sa/do al cierre del
ejercicio,
CRED/TOS
ntrffilr#s
Finalmente, la cuenta 4250e atiende a la siguiente dinmica y descripcin:

C/ase: 4 Ingresos
G
ru po
42 A/o operaciomafes
#emfe : 42,5 ftecruP#raciff rc#s
Descripcin:
gasfos en el Registra /os rngresos extraordinarios orlgrnados en Ia recuperacin de cosfos o
presente ejercicio, provenientes entre otros de: recuperacin de activas casftgados en que fean ejercicios anteriores; reintegro de provisiones creadas en eiercicios anteriores quedado sin efecto por haber desaparecido o disminuda as eeusas rue fas arEnaron
o por
sar excesiyas
o indebidas y
las devoluciones
de intpuestos.
Dinmica:
CREDITOS iecuPeraciones de actiYos
casf/g ados.
Por la
Cane
lacir de sald*s
ffi$
fri
ss;t'r? *
ejercicio.
Por |os reintegros de_pl incapacidades, Por otras recuperaconqs.
Vo el
prapedades, planta Y equiPo,
valor de Ia recuperacin de la depreciacin solicitada como deduccion originada en la venta o cesin de
I
I
.-
_-J
Segn la regulacin contable traida a colacin, para evitar la erosin en el valor del activo y, en particular, sobre los invertario$, se clel:en corstituir provisiones para cubrir eventuales prdidas por nbenles*crir:ia, fnltante* i:
deterioro de los mismos.
La subcuenta 425035 "De provisiones" hace parte
de
la cuanta 425t;15'
19
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ntrf'frAl'lAF,I'T h.: lflh]Kfq, nW. CCIL#fYTt,f+ ;{)'ft,.
AHf'fi,Af'04il0: U,A,W., n lAf' ACtfiN DE rqultnAn y R$T hr,lucr'flirildT tnL*ff^ftY.tl4" r,LLLQ
Para efecto de la constitucin de
la
provisin, Contahlements $e r*ist"ra iln
crdito en la cuenta 1499. contra un dbito *n la cuenta 52$" $i la contingencia tiene ocurrencia, se debe clismiruir el valor del ectlvo provisionado. Si la contingencia no tiene ocurrencia, e$ factible rev*r$ffir la
provisin.
Para efectos de revertir la provisin de inventarios y reflejar contablemente el movimiento, se deben tener en cuenta los periodos de constitucin y cle
reversin de la provisin; de tal modo que, si tanto la constitucin de provisin como su reversin tienen lugar dentro de un mismo perodo,
la la
reversin se registra contra un crdito en la cuenta 5299, en tanto que si la constitucin y la reversin de la provisin tienen lugar en distintos ejercicios,
la reversin se deber registrar contra un crdito en la cuenta 4254"
En el caso concreto, la parte actora adujo que hizo ciertas provisiones en el ao 1g98, es decir, en un periodo distinto al de la revensin que ocurri en el
ao 1ggg. Que esa reversin la registr en la cuenta 613595, subcuenta que

hace parte de la 6135 y es descrita por el PUC as:
C/ase: 6 Cosfo de venfas
Grupo: Cosfo de venfas de prestac i o n d e servicics
C*emfa: Sf SS *slr??sr"*:r* fif :**"

f??,s!'#f"
I
I t i
Descripcin:
Registra el valor de /os cosfos incurridos por el ente econtnico en la adquisicin, maneio 1r enajenacin de bienes o productos que no sufren transformacirt, tales como: automatores'
materias primas agropecuarias, animales vivos, alimentos, bebldas, ptoclur:tas

prendas de vestir, calzado y otros enseres domsticos'
fexflie.s,
Dinmica:
DEBITOS Por e/ cosf a de /os bienes o mercancas vendidas,
cR'trpf rOs
Por et inventario final Cuandl
si
ente e{;an;fnic*
Por el cosfo cle maneio de /os

mercancas vendidas
utilice el ssfe na d8 inventano Psd*dica" brenes o Por la canceladn #s sa1C0$ fi/ cisrre clei r*c;icn'
Por el inventario inicial cuando el ette econtnico

utilice e/ sisfe ma de invWL
Por la cuenta respectiva del grupo 62 -con?pras-, Cuando el ente ecCInomico utilice el sisfema de
inventario peridico
q''l
Vy\Pnfil
k": 25|,rJ2327 A?"fr?)fr45n"fi1 "t}''t i1'{t2\ fs, i\, f;i fi M A f-l il A rd T il : M,{ t{ W) ffib" L # r}t ffil f; . ff l/'tl{ nHfil/qN nAnfr I U,A.
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AC|N DH NULtnS, Y ftE$T,ffi1:;(:[4ltlhlT n#.L r]Wfl'k{,[4f}"

LLO
Hasta lo expuesto, para la Sala es acertada la conclusin a la que lleg el a quo en cuanto a que la parte actora no atendi las normas de contabilidad' descripcin
y dinmica establecidas en el Decreto 2650 de 1993, pues es claro que, de acuerdo con la tcnica contable, las reversiones de las
provisiones de inventarios deben efectuarse contra las cr.entas 5299 (gastos)
4250 (ingresos) segn las descripciones
dinmicas contables d8 las
mismas, previsin legal que la parte actora desconoci segn se desprende de lo probado en el Proceso, En el recurso de apelacin, la parte actora reconoce que la reversin de las provisiones constituye un ingreso, pero tambin explica que aunque contablemente es factible llevar dicho ingreso a la cuenta 425A, tarnbin dijo que era posible registrar como contrapartida a la reversin de la pro',risin un crdito en la cuenta costo de ventas (6135), como en efecto lo hizo. Explicc que aplicando cualquiera de esas dos alternativas, se genera un ingreso por recuperacin de provisiones en el estado de resultados del ente econmico $e constituy le' QUe, a su juicio, no debera gravarse, porque cuanclo
provisin, el gasto por esas provisiones no era deducible.
Seal que
si
hubiera optado por
la alte'nativa cle registrar corno
contrapartida un crdito en la cuenta 42 "ingreso por recuperacion de :rcr't'stones", fiscalmente habra sido necesario tomar como ingieso no gravable e! valor dq
la reversin, o, Simplemente, no mostrarlo en la declaracin fiscal, porque no la dedujo en el ao 1998. Pero que como opt por la otra alternativa, e$tCI e$, registrar como contrapartida a la reversin de la provisirr un crdito en la cuenta costo de ventas (613595), disrninuy el salclo neto de la cuenta Costo
de Ventas del ao. Que si hubiera llevado a la declaracin de renta ese costo de ventas disminuido, se habra generado un ma.yor ingresc *n e! estaCr ije
resultados. Que, por eso, en el denuncio rentstico declar el costo real.

r /\ r- f'-. sobre lo aiegado por la parte actora, la $ala prerism l-i Li *; ii"i il* !;n la dinmica de la cuenta 6'1 35, referida fif ff$to ri,* Vrtflt'$S,, #$
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prev la reversin de provisiones, porque para el efecto, el Decreto 2650 de 1993 establece la cuenta 425fr. e rnanera
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estima que la DIAN haya violado el artculo 14 del Decreto 2650 de 1993, por
interpretacin errnea.
Ahora bien, la parte actora reconoce que al reversar las provisiones de inventarios por obsolescencia contra la cuenta del costo, el saldo de esa cuenta no slo disminuye sino que tambin, distorsiona el costo real del
inventario del ao fiscal. Por eso aleg que no se le debera obligar a llevar al denuncio rentstico el costo de ventas disminuido en virtud de la reversin de
la provisin que no se tom como deducible en el ao en que $e constituy, tal como se refleja en la contabilidad, porque, a su juicio, eso implicara gravar dos veces la provisin. De ah que su inters sea que le permitan llevar al denuncio rentstico el costo real de los inventarios, ms no el costo
disminuido en el valor registrado contablemente'
En otras palabras, la parte actora pretende que se acepte como costo de ventas un tota| de $1 81'229,631,000, no obstante que en 5u contabi|idad
figura un costo acreditado de $179.689'210'00.
Para la Sala, la peticin de la parte actora es improcedente, puesto que los contribuyentes deben reflejar en la contabilidad la realidad de los hechos
econmicos y registrarlos conforme con la tcnica contable. De manera que, si para el ao 1998 la provisin del inventario no se utiliz, contablemente debi registrarla como ingreso en la cuenta 425A. Y, si no dedujo la provi*in en el ao 1998, porque no la utiliz, s estaba obligada a probar que no $e dedujo, conforme lo dijo el a qua.
Ahora bien, como la DIAN y el Tribunal insistierori el que, sn realidad, !a parte actora estaba creando provisiones, sta invoc la violacin clel artculo
777 del E.T. por interpretacin errnea, porque no apreciaron el

probatorio que se aport para probar la reversin'
El articuls 777 del E.T. dispone lo siguiente:
aceruO
,,Artculo 777. La eetificaein de cantedor pi-ttca y revisar fiscal es :,'u*#a contabte. Cuando se frafe de presentar en las aficinas de la adntinistracin pruebas
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contables, sern suficienfes /as certificaciotes de /os contadores o revl'soles flsca/es de conformidad co las ncrmas legates vigentes, sin periuicio de Ia faeultad que
tiene
la administracn de hacer las comprohacianes petinentes."
En el caso concreto est probado que la DIAN desconoci el certificado del revisor fiscal porque decidi hacer las comprobaciones peinentes y que no
pudo concluir porque, segn se lee en la liquidacin $ficial, la parte actora se 'i999, limit a aportar el libro auxiliar de contabilidad hasta el mes de junio de
lo que le impidi dimensionar todo el hecho econmico'
Con la demanda, la parte actora adujo ciertas pruebas

provisiones.
y pidi que $e
analizaran porque eSaS pruebas permitan verificar que, en efecto, !"evers
Hasta lo expuesto, para la Sala, la DIAN no vulner el artculo 777 del E 'T.' porque si bien el certificado del revisor fiscal puede ser prueba cortable
suficiente, deja de serlo cuando la administracin tributaria decide efectuar comprobaciones especiales. Como en este caso la DIAN decidi hacer esas comprobaciones 777 del E.T. Ahora bien, como el Tribunal descart dichas pruebas pCIrque, por LJna parte, el certificado del revisor fiscal no detallaba los libros, cuentas c los asientu's contables correspondientes a los hechos que se pretendan denro;;trar y, por
y la parte actora no suministr las pruebas que le
permitieran probar su dicho, es evidente que la DlAttl no vuiner el artcuk
otra, el estado de prdidas y ganancias del ao graval:le de 199S, a su parecer no permita desvirtuar que, en realidad, la pad* actora estaha
creando provisiones fiscales, ms no reversndolas. [n esta instancia, ia parte actora insiste en que se analicen los comprobantes de contabilidad citre apOrt con la demanda, porque, segn dijo, en esgs comprobantes s* prc'isiones de evidencia el aumento y/o la reversin cie la cu*nta de las inventarios contra la cuenta del costo de venlas. Tarnbin :id! riue 5e
analizaran ciertos cuadros
del movimiento de las provisione$
(ltJ
demostraban el aurnento o la disminucin de las 'lttsmas V eir e! comprcbai"ltc de contabilidad, la contrapartida contra el costo de ventas.
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Vistas esas pruebas que se apoftargn 0om0 anexo 1 de la elemanda, la $ala aprecia que en el folio 185 figura un cuadro a 7 colurnnas que describe: en la columra 1, nominada "inventarios", lista las cuentas 6131, 1499 y 1596; en la columna 2, describe el saldo de los inventarios a diciembre de 1998; en las columnas 3, 4 y 5, resea las cifras de provisiones adicionadas a ias del ao 1998, las provisiones utilizadas en el ao 1999, el nuevo saldo de provisiones
que quedan. Y, en la columna 6, Se discriminan los valores que
por
provisiones fueron tomadas como gastos deducibles o n0 deducibles' Fuera y del cuadro figuran ciertos datos listados al pie de las columnas de adiciones
que utilizaciones. Uno de tales datos coincide con el valor total de la glosa formul la DIAN, esto es, los $1'506'381'234', valor que resulta' segn ese provisinnes cuadro, de restar a las provisiones utilizadas en el ao 1999, las del hechas en el ao 1g99 que, como se precis, contienen los saldos trados ao 1998. Hasta ah, para la Sala, en ese documento simplemente se listair
y, para el ciertas operaciones que segn la parte actora hizo en el ao 1999 efecto. alude a ciertas cuentas de la contabilidad. Por lo tanto, ese
probar lo documento, por s slo no eS prueba pertinente y conducente para
alegado.
'110, tr06, 102 En los folios 170, 161, 153, 144, 136, 126, 122, 118, '116, reposen ciertos cuadros que, segn dijo la parte actora, tambin refle,ian el movimiento de las provisiones. Cada cuadro se acompaa con ciertos
cle los documentos denominados "comprobante provisiones" que dan cuenta
149906 y 613595' Con esters documentos, la parte actora pretende probar que hizo una reversin de
movimientos
de las partidas 149905'
provisiones en cuanta de $1.508.506'936.
vistos tales documentos, si bien es cieo que dan cuenta de los movimientos de las partidas anotadas, tales cuadros no ofrecen el suficiente
vez convencimiento a la sala para probar la reversin cle las provisione$, toda que los cuadros datan los inventarios mes a mes del ae 19"qg, las
provisiones hechas sobre los inventarios del ao ''199S, las pr*visianes cie acumuladas de ese mismo ao y el aumento o las dis'minucicn*s
provisiones, tambin de ese ao. Por tanto, n0 se aprecia r1r: provisiones del ccm* ao 1998 fueron reversadas y en qu mes. Esas pruehas, pnra la $nla,
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nf:M
lo aleg la DIAN y lo precis el a quo, permiten apreciar las provisiones

creadas en el ao 1999. Adems, asl existiera claridad cje que se trata
rJe
reversiones del ao 1998, tales reversiones,

ao 1998 se utilizaron y, por tanto, se dedujeron.
se reitera, debieron ser
contabilizadas como ingreso, porque se parte del pr*supuesto de que en el
Ahora bien, como la parte actora aleg que en el ao 1S98 ni utili las
provisiones ni las dedujo, y que, por eso, en el ao gravable
1SCI9
objeto de
cuestionamiento, se le debe permitir que no se trate esa reversin como
ingreso gravado, porque entonces se la gravara dos vece$,
el a
quo
desestim ese argumento porque es un hecho alegado y no probado.
En esta instancia, la parte actora alega que el Tribunal nn dehi denegar
la
pretensin de la demanda con fundamento en ese hecho, porque nunca fu* objeto de cuestionamiento en la va gubernativa y que, por eso, MAKR0 no
estaba obligada a demostrar que no dedujo tales provisieures en el ao 1S98.
Para la parte actora, en virtud del principio de la justicia rogada, la jurisdiccin

no puede denegar las splicas del accionante con fundanrentc en argunrentos de defensa que la Administracin nunca expuso en la va adrninistrativa.
La Sala discrepa de esa interpretacin, por cuanto, en el ca$o coreretc es la
parte actora la que alega la reversin de la provisin, y, eomo hechcs

fundamentales para tener tal reversin como un ingreso no gravaclo es quc pruebe que, en efecto no lo es y, para ello, deloi probar que
nCI
decluj* *sa
cje
provisin en el ao 1998, as la DIAN haya insistido en que $e trataba
provisiones hechas en el ao 1999 llevadas a[ costo de venta en este misnir ao. En todo caso, lo cierto es que la parte actora no prob ni lo uns ni fn otro y, por eso, el cargo de apelacin no prospera.
1.2.
Costo de ventas. Movimiento de previsiones para csst*s y

gastos en cuanta de $59.737.958.
La Sala pone de presente, nuevamente, que la nANl prr:pu$ noclificar

rengln
Ell
32 CV "Costo de ventas" de la declaracin cle retrta del pericclc
gravable 1999 presentada por MAKRO D CCL0[vlfrlA $ A.
P? t\'1
frN\)#i f HT tr : 25fr{J02327 00 02 0 3 t} 4bh"1 "1 {1 fi*bTi nfiililAf*lnAf,T fr.; '.ilAKI4fi Hf #Lfif'nl*\"fhr ff'.i2" nhffi f\Nn hnt) ; |,J,4, #., nl fr'f.{
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r h,LL,
Concretamente, glos ese rengln en cuanta de $1'582.321.480, cifra que, como se dijo, se deseompone as: i) $1.506.3S1'240 por reversin de
provisiones, que
ya fue analizada, y, ii)
$7S,S40'?46 imputaeJo coms
movimiento de provisiones para costos y gastos. l-a Sala se referir a este segundo componente y, para el efecto, tendr en cuenta que la parte actora acept el rechazo del costo de ventas en cuanta de $16.202.288, razn por
la que, la /iis, se limita a la cuanta de $59.737.95e'
Ahora bien, como el fallo de primera instancia concedi parcialmente la razon
a las partes, la Sala analizar los motivos de inconformidad de cada una,

conforme con lo alegado en el respectivo recurso de apelacin.
No obstante, antes de entrar en ese anlisis, la $ala vuelve a transcribir el cuadro explicativo que la parte actora expuso en la demanda para ilustrar la ecuacin econmica de donde nace el efecto neto glosado en cuanta de
$59.737.958:
Col 4 Saldo Iniclal
$7 .A27,534
Col
No.
Col
Col 3
C*l
Co!
ct
Cuenta
2605 1 0 26051 5
Descripcin
Auditores
Honorarios
Adiciones
$31 .522 0s3 $218,459.885
S
Lltilira*iosres
$295.354,554 fi221,27.359 $2.064.185 .237
$92.431 .31
$1
a) b) c) d) e)
f)
$ale$o Firal $21.167.53e

s4.;tji:) tjij{.]
\J
260535 260555 260560
Servicios Pblicos
Seguros
$12.264.777 s24.021
.7 61
$?.051 920
$ 1 CI6 .7
46CI
51.468
4.32t),32ii
264570
260575 260593 260599
s)
h)
i)
lmpodacin Traslado Diferencia Facturas Alimentos Diferencia Facturas

no Alimentos Mercancas TransBorte Demoras Contenedores
37 32s 945 $207,697,512

$1
40 351.70S
$2 1 iiu0.0{.iL}
$194.CI1{i.31fj
'bi3,bl.llrb
$r*$,,3?3
$87.45e.200
I
$87 412.3Q7
$96 844.970
$126" 138
7{"16
$s 7s5,*40
$140.159.042
l.f \ t rl $3"?fi'l .CI,r$,395
l*-ugpqq,Q$t
sB.7{J3.3t"i5
,f
{el,Ui
Totales
i:)
s$"3?$,TS3.3 53
$es"4t'i , r ,$"
$5s.337, S$8
Efecto
Neto:
{1
2}
Como se puede apreciar, los $59.737.958, clenominados en la tabla "Eiecto Neta", resultan de restar a los valores referidos en la columna 5 (adiciones), esto es, el total de las provisiones hechas por la parte actora en el ao 1999 en las diferentes cuentas analizadas ($3,261.045,395), los 'nlores refericlos
en la columna 6 (utilizaciones), esto es, los costos y gastos en lss qile, eil realidad, dijo la parte actora haber incurricj* en es# misino aic
($3,320.783.353).
$$
{ T f; :' 5(i fr ffi27 A A 2 *3 {J r+fi b' * 1 " *'i (1 {r* il'i trfAN#Ali'T H: MAKrc nV^ L*l\\Wlf\'it,i, nHMAl{ nAn : lJ.t, n. l lue.J hClN Df HULIP.D Y ruV.fiT h?,Ltr"*ll:ilm'T nt;L- n\Wff"*l"i{}'
hNV frn ffil'{
t hL-L}
La columna No.
arroja un saldo final que se deriva de restar a los valores de las
las utilizaciones de la columna 5, la sumatoria de los valo'es de
provisiones adicionadas (columna 4) y las del saldo inicial (columna 3). Por eso, el total de la columnaT no arroja el mismo valor del efeeto neto previsto
en la ltima fila del grfico. Sin embargo, si se elimina la columna 4 del saldo inicial y se adiciona una columna en donde se registre la diferencia de los valores de las adiciones y los valores de las utilizaciones, cuenta por cuenta,
la sumatoria total arroja el "efecto neto" objeto de glosa en cuanta de

$59.737.958, as:
Col No
a)
Col
Col
Col
Ccl
{J
Cnl 7
Cuenta
2605 1 0 2605 1 5
Descripcin
Auditores Honorarios
Adiciones
$316 .522.0s3
tlizaciones
$295.354 554 s221 .207.359 $2.064,185 .237 $92 431,.iXi]
,$14{i.S51,
/i"}hi
SiferenciaentneSYS
$.
1
1bl
b) c) d) e)
$218 459.885 $2.051.920.460 $106 751 468 $137.329.S45 $207.697 .512 $87.459.200
(-$2 .7 47
."^7
53e 4)
l
260535 260555 260560 260570

26057 5
Servicios Pblicos
Seguros
(-$t 2.264 777)

lh
I 4.
.1c{1.} "f d{"1.
0 s)
h)
)
lmportacin Traslado Diferencia Facturas Alimentos Diferencia Facturas

no Alimentos Mercancas
(*.ir'3 ,U r!, l. , I
t; I l
$i?4.07
31Li
,bi;1,$/i.lVCI
$4ir.li93
-J.$U.V{.'t51+
l$87.412347
260593 260599
Transporte
Demoras Contenedores
$ 1 26.1
38 706
fi217, 066.660
$8.765.946
(1)
$8 703.S85
t $ 3" 32S. ?[r3.3SS
fn\ Fa'J
$fi1
SS1
Totales
$h-s
$3"261"045"39S
Lo anterior quiere decir que e$ factible determinar para cada cuenta el valo' que en proporcin a los $59.738.958 fue utilizado en mayor CI rnenor euanta
de las provisiones adicionadas. Por eso, como se puede a:reciar, los

resultados pueden ser positivos o negativos y la sumatoria de esos valores, arroja el efecto neto pedido como costo de ventas' Adicionalmente, el grfico tambin indica que no habra discusin entre las partes en cuanto a que se partira de reconocer, como parte del costo de ventas, el valor total de la columna 5 (adiciones), - que no el valor indivieiual de las provisiones que conforman cada fila de esa colurnna -, esto es, lcs valores de ias provisiones adicionadas por la parte actcra en el ao'i99[}, en cuanta de $3,261 .045.395.
10
($21 .167.539 +$14 320.329+$13.627.196+$46.,393+Ft:1 361) $90. 927 .954) = 59.738.958
,f3 f? .1 , $ll
')#'
#.0 | E f'l T
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hD V 4nfiT I\\LV,CWW"\YT # r}nL *tnTf,l4#

F
fL.LQ
Lo que est en disCusin, entonces, es el mayor valor que la parte aetora alega haber provisionado y utilizado y que, como se puede apreciar en el
grfico, que para ilustracin hizo la Sala, se fue compensando con los valores provisionados y no utilizados" Por eso, en la columna 7 del grfico, se aprecia
que los $59.73S.958 resultan de la sumatoria de cifras rositivas y negativas

que arroja cada una de las cuentas objeto de la glosa. Ahora bien, visto el requerimiento especial, la Sala aprecia que para la DIAN, inicialmente, las mayores cifras provisionadas no fueron utilizadas, por esCI,
les dio el tratamiento de provisiones n0 deducibles, puesto que no se subsuman en ninguno de los pre$upuestos previstos en las provisiones fiscalmente deducibles, esto eS, las provisiones para pago de futuras
pensiones reguladas en el artculo 112 del E.T, las prorrisiones para deudas
de difcil recaudo del artculo 145 de E.T. o las provisiones para deudas
manifiestamente perdidas o sin valor del artculo 146 del E'T" Dado que en la respuesta al requerimiento especial !a parte actora aieg que s utiliz las provisiones y, para el efecto, dijo que aportaba las pruebas de su
dicho, en la liquidacin oficial, la DIAN analiz si, en efecto, la pafte actora utiliz provisiones en cuanta mayor a la ya acepfada, esto es, en la stnta de
$59.737.958.
Por eso, la lifis en esta instancia se circunscribe a analizar si est probado que la parte actora utiliz provisiones en cuar'tia mayor a la ya aceptada, esto
es, por valor de $59.737.959.
Sin embargo, para que la Sala reconozca el efecto neto pcr valor rJe $59.737.959, y aunque se parta del presupuesto de que la DIAN ns discute
que la parte actora utiliz provisione$ en cuanta cle $3'261'45'395; a efectos
de poder verificar la diferencia entre ese valor y el que la parte actora alega que provision y utiliz en cuanta de $3.320.783.353, no basta que la pade
actora pruebe parte de las cuantas glosadas respecto de cada cuenta. Fara la $ala es indispensable que la parte actora pruebe la efecti'a utilizacin rj* todas las provisiones. As, en la medida en gue la :ade actora n* pruebe cu* utiliz mayores provisiones o que no utiliz el t*tal de las cifras iiricialrnente
a.e{)
fl.o
.\
bY,PnWf|T ff": 2*{JrJ2327 230&#5"'l "*1 rJ. {*fit}7:t r h. f; 1,{A f" n AruT : t' hKlbfi tr, CLltfiffil t,
.
./\ 'l
r ji .it. 'l\ni{i fi t'.ir..if' ", i
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D f; f'llf{
i I
..
,.,'
Y;ALLO
provisionadas y reseadas en cada fila del grfico (cuentas) de las columnas
(adiciones)
o6
(utilizaciones), segn sea
el caso, la $ala no podr
reconocer la mayor
o menor diferencia que resulte por cada fila de tales
columnas y, por ende, no podr reconocer el efecto econmico completo de
la suma glosada, ni mucho menos un efecto econinico parcial, pues n0 e$

procedente rehacer la ecuacin con informacin a medias. Pero, asi misrno,
no podr desconocer menos costos y gastos de los ya aceptados.
En ese contexto, la Sala, desde ya, anticipa que revocar la sentencia

apelada, por las siguientes razones:
De las 9 cuentas glosadas, el Tribunal concluy que slo respecto de 4,
la
parte actora logr probar las cifras reportadas (cuenta 260535 $ervicios
pblicos; 260599 Bodegajes, Demoras-contenedores; 260560 Liquidacin de importaciones y 260555 Seguros). Por eso, reliquid el impuesto y, para el
efecto, modific el rengln OV Costo de Ventas en el sentido de adeionar
los
$179.663.512.000
un total de
$34.698,000, para
un total
de
$179.698.21 0.000.
Los $34.698.000 resultan de la siguiente sumatoria:
CUENTA Cuenta 260535 Servicios Pblicos Cuenta 260599 Bodegajes, demoras-contenedores Cuenta 260560 Liquidacin de lmportaciones Cuenta 260555 Seguros
Total
\fAF*fiffi $12 2S4 777
$3 336.283 $4 17fi
$
51
l1
i4 32C 337
{:$8,0t)
s34 (}S7 $1
34
.
Aproximacin al mayor mltiplo de 1000
La decisin del Tribunal de adicionar el costo de ventas en lae cuartas

anotadas no es acertada puesto que, en el caso ccncretc, la parte actora no
solicita
el
reconocimiento
del efecto positivo
negativo que arro.ia
la
diferencia entre los valores de las provisiones aclicinnadas y los valores de las provisiones utilizadas por cada cuenta analizada. Lo que est en discusin es
el mayor valor que la parte actora alega haber provisionaclo y utilizarlo y
ctie,
como se ilustr inicialmente en el grfico que para e! efectc liizo le Sala s*
$s
nf"?Xffi
: ?$00 02377 A*203A45#'1 'tt1 {\f'{;*i}} f; MAru ilANT f; : lvllrKft0 tlH L}r\frffit h fr, lx,,
f; l'{T
nfrMAhlfrfi,,f)O:
AC
C
|
.A,W. lt',t'l
0 f, n
{ U Ll
nAn'1
Kff $T AB Lf;
lfvl1ff,f']"T
ffi'r"t- l}'i;k#.{;*4',
r ALLfi
fue compensando con los valores provisionados y no utilizados. Por eso, se precis que en la column a 7 de ese grfico $e poda advertir que loe
positivas y $Sg.73B.g5B objeto de la glosa resultan de la sumatoria de cifras negativas. Luego no es pertinente tomar cacla cifra de manera aislada" El anlisis debe ser integral y, por tanto, como se advirti al inicio del estudio de que esta glosa, si no se prueban la totalidad de las cifras de la ecuacin quiere probar la parte actora, no se puede probar el efecto neto pedido ni en forma total, ni menos en forma parcial' Fjese que de los valores tomados por el Tribunal, en el grfico que hizo la sala en la pgina 58, el valor de la primera cuenta es un factor negativo, el de la segunda es positivo, el del tercero negativo y el del cuarto positivo. Luego, el Tribunal no poda tornar positivas todas esas cifras y descontextualizarlas de todos los movimientos sin advertir cul podra ser su repercusin frente ei efecto neto glosado de $59'737.958.
De manera que, la Sala insiste en que no es suficiente que la parte actora pruebe que si utiliz las provisiones de unas cuentas y de otras no, pues
probado que no demostr alguna, ya no es posible hacer el anlisis integral
de todos los movimientos.
En esa medida, como la parte actora admiti que no tena los soportes
correspondientes de las siguientes cuentas:
Diferencia Facturas
Alimentos
b) $207 ,697 .51 2
a)
260570
26057 5
8194
7A.3161
i
i
.:;
i 3"#27 "t 9
,r)4{1.'5Y
Diferencia Facturas
$s7 45s 2A
#87,41.:J$l
*J---
no Alimenfos
ya no haba lugar a seguir haciendo el anlisis con respecto a las dems cuentas. Con mayor razn, si para demostrar el rnovinientc de estas
cuentas, la parte actora aleg que slo contaba con el cr:r"tificado ciel revisor fiscal de la empresa.
Conforme con el artculo 777 del Estatuto Tributario, euando se trata de presentar a la DIAN pruebas contables, las certificaciones de Ins c*trtaclores
{i
fi
'^V:"f*
f;n t f ru T U. : ?fi * * A 23"7 fi 2 3(J * 4*'j " 1' *'1 i'i t* * i: 2j nfi id/4ltl n hfT [: : fll/t F(Rd] E frLfil{*l la'i}. lt'. nMiA,TilAn L).lt,.. uhtrl
r fr,LLA
ii
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1
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1
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" hU r]ru nn ftt^JL&hn Y Ef;$TAffiLHt ll\frffitL1"fi r:JnL {:Y:};n{:Ytl*,
I t
o revisores fiscales podran ser suficientes si la Administracin decide
nc
hacer las comprobaciones perlinentes. Sin embargo, ha sido criterio reiterado
de la Sala que para que estos ceftificados sean vlidos como prueba
contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetndose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad.
Adems, de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las

prescripciones legales
o que los libros se encuentran
registrados
en la
Cmara de Comercio; deben informar si las operaciones estn respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situacin financiera del ente econmicol1.
Tambin se ha precisado"
qr.
tales certificados deben contener algn grado
de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las *imples
afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funciona'icre
dan cuenta, pues
"en su calidad de profesional de las ciencias cantabies ircsponsab/e
de la contabilidad o de la revisin
anlisis de las operacianes de un ente socra/, esf en
capacidad de indicar /os soporfes, aslenfos
libros contables donde aparecen registradas
las afirmaciones vertidas en sus certificaciones"T3.
Adems, del artculo 777 del Estatuto Trihutmno n $* d*duffe la ;*{:#ptfficicin
incondcional del certificado del revsor fiscai tr]"iCI v*r[*ficf

operacin del contribuyente que deba constaren su c*nttr,biiid
$"*li
eIe
Ln;a
&d"1o
Precisamente, esta prueba, como tal, no est sometida a una tarifa legal. Su valoracin se hace de acuerdo con la sana crtica. n virlud
cJe
este principio
el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se

tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si eljuez no encuentra que
est bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de 1. Fo- elio,

depende de la eficacia e idoneidad del certificada que el juez !o acepte ffirCI prueba contable.
15
I'sentencias de 14 dejunio de 2002, Exp. 12840. C.P. Ligia Lpez Daz y de 11 de septiemt're de 2006, Exp. 1{754. C.P. .,uan Angel Palacio Hincapi. Reiterada en sentencia decnueve (19) de agosto dos mil diez (2010). Rac.licacn nLinrero: 21000-23-27000-2006-00686-01(16750). Acicr: CRISTALTRIR prlORn S,A. Demandado: DIR[CCt] DE i\4PUESTO3 Y ADi.!A]A5 NACIONALES. Consejero ponente: HUGO FERNANDO SASTIDAS BARCENAS. '' ldem 10 tt Sentencias de 25 de noviembre de 20A4 Exp 14155 C. P. ,flara lns Crti tarlro.i C.P. Hctor Romero Daz.
to idem ts
idem
,.1
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H F,lT
E: ?.***237-7 00 ? 3 A 455-01 "*1 # #efr';y

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DE[,t1+llnAHTH: tul,KW.Q frV" Ct#fY'lfr, nHf'l{AN AADO : lJ,A, 8.. frlAhl
ht;l 0 i'l ntr l{ U L I D/qD'l Ril $TABLHC lf,frW:f,n' t}

F
frY:}"^ L-:hl4.rj:C'rl#,
b,I""L
Como en este caso, la DIAN hizo las comprobaciones pertinentes y la parte actora admiti que no cuenta con los soportes de orden interno o externo, el certificado analizado no es prueba suficiente para demostrar la cuanta de las cuentas y mucho menos el efecto neto de los $59.737.958 porfJue, para el
efecto, se reitera, la parte actora debera haber probado la utilizacin de provisiones en las cuantas anotadas en todas las cuentas tenidas en
cuentas para hacer la ecuacin aritmtica.
Adicionalmente, las
3 cuentas restantes que
analiz
el Tribunallo,
segn
concluy, carecen del soporte probatorio.
As, y para mejor ilustracin y sustentacin de lo dicho, la Sala sintetiza el anlisis que hizo respecto de estas tres ltimas cuentas puesto que probada
la excepcin de fondo que aleg la DIAN, as sea respecto de una sola

cuenta, ese hecho es suficiente para denegar la prosperidad de la glosa y la
Sala puede abstenerse de continuar con el anlisis de las dems cuentae cuya cuanta se encontr probada, pues ningn efecto til representa este
aspecto para la parte actora si su deber era probar la cuanta de toclas las
cuentas [inciso segundo del artculo 306 del C,F. C.1i]
Eelimitacin de Ia fifs:
260510
- Auditores'
Segn seal la parte demandante, el siguiente es el movimiento de

provisin:
la
_-l
Cuenta
26051 0
Descripcion
Auditores
Saldo lnicial"
Adic
i*nes
f"itfzac:nes I
S2-9.5.3,5" 5S,f
**1 $eSs"ffsel*j
S
$3 1 s. s2?. c93
$2t 1 .ryr,f*ii
Segn el anlisis hecho por la sala, el efecto neto proporcirnal al glosado se indica, as:
1u
ldem
17 Conforme con el articulo 306 del C.P.C, "si el juez encuentra probada una excepcin que conduzca a recirazar todas las pretensOnes de la demanda, podr abstenerse de examinar las restantes.
rfl ,J-
nn I L Fi T E :'i"5tltt23?"7 0 0 ? 0 0 3 0A &5 b' 1' 1 { 1 f, "iiTl f tu14f{ n N|T tr', '//l hq,ffu* ntr" CALffrWl " ff. io', nf hlJn Prm # : U,,tr,"V., nl ef| Af lf, f, iULlDAn Y ftfi$T fl,$Lf.*WilftiT rlnL"nYW"{:tY}',
YiNf,
t'
.-r' l
F ALL#
Col
Col
Col 3 Descripcin
Aud itores
Gol
t*[
tcl
7
.5 v 6
No,
a)
Cuenta
2605 1 0
Adiciones
$316 522 093
UtilizaaiCIsies $295 354 554
illfereneta er*tne
ti21 1h{"bJ,l;l
$egn los grfico$, la parte actora habra utiliuado menc)$ prnvisiclne$ de las efectivamente constituidas, Per ess, le da un *f,**{n nerte"r p#$itiv . ff l
consecuenca, debe probar
que utilizo
prorrisone$
*n
tLNanta de
$295.3 54.554 de la cuenta 26051 0, pago a aud itores.
No, a) b) c)
Cue nta 26051 0 2605 1 5
260593
Descripcin Auditores Honorarios Mercancas Transporte
Adiciones
$316 ,522.093
$218.459 885
$126.138.706
Utilizaciones $295.354.554 $221 .2A7 .359 $217 CI66.660
DiferenciaentreSv6
$21.1q/.51e
_J_$4_!)
($-90.e27 .s54)
Veamos entonces qu pruebas son las que dijo la DIAN que la parte actora
no aport:
En la Liquidacin Oficial se aprecia que la DIAN desconoci las provisiones de la cuenta 26A510 en cuanta de $295.354.554 fundanrentalnrente porque,
no anex /os soporfes de orden externo de los morimienios de esa cuenta.
Tambin descalific cierta prueba documental que aport la parte actc,ra para probar la utilizacin de provisiones en cuantia de $5, .737.28S porque, para la
DIAN, la parte actora debi remitir la totalidad de los soportes qr-le diei'on origen a las cifras consignadas en los saldos iniciales y acliciones, pana as
comprobar que estas pruebas son el respaldo real de la diferencia neta entre
adiciones y utilizaciones.
En la demanda, la parte actora insisti en que se analicen las
rlisnres
pruebas aportadas en va administrativa, que son lcs clccumentos egrupados en el anexo No. 2 de la respuesta al requerimiento especiallB. Y, aclerna$" qlle
se analice el Anexo 1.1 de demandale. No surnlnlstr ningn anlisis de eea

documentacin comprobatoria.
1u
tn
Folios 376 a 423 del anexo l,lo.2 de la respuesta al requerimierrto e*p*cii:1. Folios 186 a 193 del anexo [rlo. 1.1 de la demanda.
n1
u}{f} ffi | H Fl'f

ffi
V,
-}.*(} A
H
ffi 2i 0 0 *2 03 # * 4,fr r,{)
X "
{)'+,
# { fttTJ
: fifl AK 14,$ ffiW" #Lffif'li ffi ll\ !i. /.it, nXW&\llilAPfJ: l.J,, ,V., []lAf'' &,{;Al*W nV. ?,JtJLffiA Y f4f1f1' h&L?:{Jff'frlh?T f}fr}" r:)n7,ri{:'t4{3, f T\LL
M/if-iff Af{T'
Verificadas las pruebas, el Tribunal ie concedi la razn a la DIAN. Concluy
que los documentos aporlados no eran suficientes para analizar los movimientos que hizo la empresa, ni para justificar la utilizacin de la provsin. Coincidi con la DIAN en que la parte actora debi aportar la totalidad de los soportes de orden externo elue dieron origen a la
contabilizacin. Observ, para resolver, las siguientes pruebas:
- Los memorandos internos remitidos en el anexo
1.1 de la demanda y el
comprobante de contabilidad No. 111921tu, El Tritrunal coincidi eon la AIAN
en que estos documentos soportan las reclasificaciones de $160.397.000 y

$7.231.905.
- Los documentos que reposan en los folios 401 a
41921
del anexo No. 2 de
la respuesta al requerimiento especial. De estos documentos dedujo que se

utilizaron provisiones en cuanta de $141.037.056. lstc/
En esta oportunidad, lE Sala precisa lo siguiente.
El artculo 123 del Decreto 2649 de 1993 dispone lo siguiente.

"ARTICULO 123. SOPORi.ES. Teniendo en cuenta ios requisitos /egales que sean aplicables seg(tn el tipo de acta de que se trate, los hechos econmicos deben documentarse mediante soporfes, de origen interno o externo, debiclamente fechadcts y autarizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren^
Los soporfes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en esfos de tal circunstancia, consevarse archivados en orden cronolgico y de tal manera que sea posible su verificacin.
Los soporfes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, as coma ser utitizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle."
Segn esta norma, las circunstancias particulares del hecho econmico

sujeto a registro determinan qu soporte de origen interno o externo debe
adherirse al comprobante de contabilidad. Por lo tanto, la regulaciir csrtable no lista los documentos que deben adherirse, ni tampoco ofrece una sr:lucin especfica frente al dilenra de qu soportes, exteinr:s
i:
iiieri,"os, es el ti-rrl
'o Folio 420 del anexo f{o.2 del la respuesta al requerimiento especral. Del anexo No.2 de la respuesta al requerimiento e$pecia.
"
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debe aportarse como prueba, puesto que esto depende del hecho econmico que se vaya a registrar.
qLls en los An alizadas las pruebas obrantes en el expediente, la $ala aprecia folios 4A1 a 41922 del anexo No. 2 de la re$pu*st el r*qusrirni#rlt# *$peciml
reposan ciertas facturas de empre$as de auditcre qLe csntebilian Lln tutml de $1+1
.9 37 .056.23
Tambn reposan en el expediente, las pruebas de las reclasificaciones que hizo la parte actora en cuanta de $167.630.093. Tales pruebas son: el memorando que reposa en el folio 186 del anexo f.,!o.2 del requerimientc especial y el memorando que reposa en el folio 188 del mismo cuaderne'
Estos memorandos dan cuenta de que la parte actora hizo reclasificacianes

en la cuanta anotada, as:
Memorando folio 186:
"Al evaluar /as proviabnes de fin de ae, se esfim gue se dehe reclasi icer Ia pRlCtr provisin de auditones KPMG NlT. 86A.0A2.062 a la prmv'ls ion de Ie &ATER|{OUSF NlT, 860.0AA 864, la surna de t7,231.95, #r? la n;isria rustfe
Auditores.
por lo fanfo, esos movimientos no inciden en el saldo final cie la provtsin de

Auditores".
"
Del anexo No.2 de la respuesta al requerimiento especial.
$ $ $
$
7.090.000,00 400.000,00 29.439,250,00 29.439.250,00 9.000.000,00 800.000,00

1.800.000,00
$ $ $ $
$ $
9f3.000,00 63.055.556,00
141.937.056,00
$5
"*,Np ffi 1ffiNl',
AttlN
* : Tri $ 2327 {J fi 2 $ 3 * /+ # 5., # 1 - *'i 1 f* ri * 7_, T&, laKR #, t:fr\-*WJm b,', h. fttr hlD l+DO : U.A. W. l f+N nH ruU LVJAU Y W^*.fiT f^.WLVlMltri'lT* ffi*J,, frf;Wt-\"I*.
#f,f Af4n NfT V:
"
{';r,LL}
El memorando que reposa en el folio 188, en similares trminos, reclasifica
provisiones
en
cuanta
de
$160.398.18824.
Y, como lo dice el
otro
memorando, este tambin precisa que tales movimientos no inciden en el

saldo final de la provisin de Auditores.
Valoradas esas pruebas, la Sala considera que para probar el efecto neto
proporcional, la parte actora s debi aportar la informacin completa de su dicho. Es decir, debi aportar la prueba contable del asiento de la constitucin de las provisiones en cuantla de $316.522.093, la prueba contabie del asiento
de la utitizacin de las provisiones en cuanta de $295.35,4.554 y, por ende, los comprobantes internos y externos que adheridos a esos co'mprobantes,
prueben la utilizacin de las provisiones en el monto alegado. Como se trata
de pagos a firmas de auditora, debi probar con las respectivas facturas y

comprobantes de egreso que pag las respectivas facturas
a las firmas
contratadas, independientemente de que la parte actora, conforme lo explic,
primero haga provisiones generales para luego reclasificarlas cuando se ha

verificado el pago. Si bien las reclasificaciones son movirnientos ccntables de
la provisin, lo
cierto es que cualquier asiento contable requiere ser
respaldado con el respectivo soporte. En el caso concreto, si la parte actora
pretenda probar un efecto neto derivado
de la
utiluacin
de ci*rtas
provisiones en cuanta de $295.354.554, debi aportar como prueba, fos documentos soporte que acrediten esa cuanta. Ahora bien, por el hecho de que en el expediente exstan pruebas de que
la
parte actora incurri en costos o en gastos en cuanta de $141.937,056, y que
hizo reclasificaciones de provisiones en cuanta de $17.630,093, tales

pruebas no le permiten inferir a la $ala que la parte actora haya utilizado en el
ao 1999, provisiones en cuanta menor a las que constiiuy en ese ao.
24
COOPERS & LYBRAND KPMG PEAT MARWICK ARTHUR ANDERSEN & CIA
JHON JAIRO FEO LARA MARAMBIO & ASOCIADOS TOTAL
$ $ $ $
+
141,557 .264,00
15,000 000,00 1.060.000.00

1 680.000.00 1 090 924,C0
160 3e8.188.C0
{\ i.'-1 l\ r?"t
n:i,P f .n WYT
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25
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frW)..r}ff.nffif l"l..
/,ttflN ilH htL,LtA Y nr$TABLH{:trdtrFJT*

FA[_[S
b) Provisin de la cuenta
260515
- Honoraros"
Segn la parte demandante, el siguiente es el movimiento de la provisin:

Selro Finaf
35,J
Cuenta
26051 5
Descripcin
Honorarios
Saldo lnicial
$7.027,534
Adiciones
$218.459
BB5
llt[naciorues $221 207
s4 28C,C60
Segn el anlisis hecho por la sala, el efecto neto prc$)r{:innal

ind ica, as:
frrI
SlcsficJff se
Col
Co!
Col 3 Descripcln
Honoraros
Cctl
Cm$ S
**$
hto. b)
Cuenta
2605 1 5
Adieiones
9218.459,885
[Jtilizacie nes ltiferencra *ffitre 5 *,r 6 {-$27 47', .4-/ 4 $221 27 35S
Segn los grficos, la pade actora habra utilizado ms provisiones de las efectivamente constituidas. Por eso,
le da un efecto neto negativo. En consecuencia, debe probar que utiliz provisiones en cuantia de
$221.207.359 de la cuenta 260515, pago de honorarios. Veamos entonces qu pruebas son las que la DlAltl dijo que ia pafte aciora
no aport:
La DIAN seal que la parte actora efectu dos reclasificacionee de

provisiones por pago de honorarios y que aport los registros contables de esas reclasificaciones, pero que omiti aportar los soportes de orden externo,
entre estos, cierla factura a nombre de Carlos Felipe Mayorga. For lo tanto, para la DIAN, la parte actora no prob que utiliz provisiones. en clJanta de $221.207.359. Tambin advirti que la pa.rte actcra surninistr eopias de ciertas facturas que correspondan a gastos, pero de periodos distintos al ao
1999.
Para controvertir la decisin de la Administracin y justificar el rnol,imient.q de

la cuenta descrito, la demandante aport las siguierrtes pruebas:
6T
UXFXH E f'JT fr : ?50 0 23?7 A203 +fr\"frl -{}X {1 f}*2} nE#iAftilAl'.T fr: f'LhK[t# fitr C#Ltvl%lk *],:',, DVW: rt^Nf, hn A', U, h,E* l)l h}
tqCClfJf'l
NUL.|An Y
WEfiT
f\ffil\fW?|'TCI
*tr:t""i){;:F\fr.?4{t^
r ALL
- Como prueba contable de la utilizacin de la provisin y con ocasin cle respuesta al requerimiento especial, los documentos relacionados en
anexo No.
325.
la
c'!
\-f
- Con la demanda, y como prueba adicional para justificar la utilizacin de la provisin, dijo que aport un cuadro en el que habra relacionado cieas
facturas provisionadas en el ao 199826 pero cuyo gasto se habra deducido factura por valor de $8.0CI0'000 por el ao 1999. Tambin aport
en
la
concepto de honorarios a nombre de Carlos Felipe MayorgazT
Como prueba de las reclasificaciones, aport los comprobantes contabilidad No. 600005237 y 1182828.
de
El Tribunal acept que la parte actora efectu dos reclasificaciones, de las que aport los registros contables, pero, tambin confirrr que no aport los
soportes externos necesarios para justificarlas, motivo por el cual, le concedi
la razn a la DIAN. Analizadas las pruebas aportadas por la demandante, la $ala encuentra
siguiente:
lo
En el anexo 3 de la Respuesta al requerimiento especial, la pefte actora

aport como soportes externos las facturas que acreditan la uiilizacin de la provisin con el correspondiente comprobante de diario. La sumatoria d* todas esas facturas arroja un total de $191 .256'000'
Adicionalmente, la parte actora aport dos comprobantes de cliario de las reclasificaciones que suman un total de $69.459.S85, pero no aport los
documentos soporte externos de esas reclasificacienes. Dado que al sumar tanto facturas como reclasificaciones da un total de #2?l'2A7'359, s era indispensable que la parte actora apoara los comirrctrantes extrrlics cl* las
,u Folios 424 a S0B del anexo No.3 de la respuesta al requerimento sspecif. tu Folio 205 del anexo No. 2 de la demanda.
" Folo 201 del anexo No. 2 de la demanda. 28 la respuesta

Folios 4S1 y 477 del anexo No. 3 de
al requerimiento e-sFieaial.
$8
UNf,EfrWf;T
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4{}f' "fr1
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Etfi at. hfr: U,A, 8". l f\,Y"4 ULIi+D'f WV $T hWLnCl M | :f'T *t:t - t:t:iY4,iii;lit)'
F tL-L#
reclasifcaciones
efectos de imputar e$os vel#res
lns gmstns
P*r
hon orarios correspondientes'
Adicionamente, tambin aprecia la $ala que ciertas factura$ ssrr*spcnden & gastos causados en el ao 1998, como por ejernplo, las Eue repss&n en los folios 495 y a93 y en el folio 201 de anexo N. 2 de !a elernanda, entre s$t&$, la de Carlos Felipe lVlaYorga.
En consecuencia, para la sala, los comprobantes de contabilidad, por
si
solos, no son prueba suficiente para justificar la utilizacin de las provisiones. Tal como lo precisan los artculos 50 y 53'n del Cdigo de Comercio y 56 del
Decreto 2649 de 1993, los comprantes de contabilidad deben estar

parte respaldados con sopodes, bien sean internos o externos. Por lo tantn, la
actora s debi allegarlos.
260593
Mereanca TraErsponte.
La parte actora describi de la siguiente manera el mr:vin'lienla de

provisin:
la
Cuenta
260593
Descri, ct0n
Mercancas Transp0re
Saldo nical
$96. 844.970
Adiciar?ss
81 26.1
{-l{t!xacr*mns
$217.r,)0#,s6#
S*fd*
!lV,i*'I
frfmad
r-}
q'r;
I7
rt.i,r
{'1 fr '*,
38 706
Segn el anlisis hecho por la Sala, el efecto neto pro:nrcional al glosaco se indica. as:
Col Col
rrc^! e \'TJ i ?=u t'^-,l]
Csl
Gol
20
por e! sisterrra r1e particla dolrle, {]n Artculo b0. La contabilidad solamente podr llevarse en idioma ca$tellana, y fidecii0na de lc's nefocios dei regstrados, de manera que suministre una historia clara, coinnleta libros reglamentaciotres que expida el gobierno, comerciairte, con sujecin a las
y todas act.rella:s que Articulo 53. En los libros se asentarn en orden cronolgico las operaciones met'cantiles patrimonio del comerciante, haciendo-referencia a lcs comprobanies cle corrtabilidad flue lils puedan influir en el
respalden.
El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborame previamente al regslro la c'peracirt' operaein y en el cual se indicar el nmero' fecha' origen' clescripcin )/ cilanta de
cuentas afctadas con el asiento. A cada comproltante se anexan
lc)$ clo!.rireni'rs etue lc
i;llctrLlig:"
[
Ll.ii l:.-.'
?.,
-
n'
jt.tsiifrcltrtn.
8f} U#
Y;NP
frinNT
ffiYldl
tr
: 25*2327
hr,{T Y:."
{} 2 0 3
*fr t3'5'b -* 1'tJ'\ iI *' JT

"
t\';rt
ffi*{,Rfr nv. n#Lr',fiiFl f" t' ii,'
l\tt
Cuenta
260593
Hlillhl4a,n a" u.&.n, ffilf,, y RHsr,lBLHt I Ml 2T '{:1" YtY,.'fr,f-*fi#' i tf- DH N Ll LlD,^n l; fr,l",\-Q
Descripcin
Mercancias
,Arlicionee
$1 26,1
Utilizaciene$
$21
nmeierxcia*'streSY6
$-00.927.95.+
Transporte
38 706
7 06S S60
provisiones de las segn los grficos, la parte actora habra utilizado ms neto negativo' En efectivamente constituidas. Por eso, le da un efecto el cuanta de consecuencia, debe probar que utiliz provisiones transporte' $217.066.660 de la cuenta 260593, pago mercancas
que la parte aetora Veamos entonces qu pruebas son las que la DIAN dijo
no aport:
la provisin en La DIAN seal que la parte actora no prob la utilizacin de comCI cuanta de $217.066.660, (i) porque algunos de los soportes remitidos prueba no tienen los registros contables correspondientes, otros eran ilegibles
y (ii) porque las reclasificaciones y reversiones efectuadas en la cuenta no

fueron justificados mediante soportes externos' que En contra de lo manifestado por la Administracin, la parte acts'a seal la no es vlido el rechazo de la utilizacin de una pra'risin funclamertado en
carencia de registros contables, seal que esta exigencia no se desprende del arteulo771-2 del E.T.
As mismo, gue para soportar la reclasificacin y re'ersin efectuadas sobre la provisin discutida por la DIAN, aport los camprobpntes de crntabilirjaci
No. 11129830 y 11284331. El Tribunal concedi la razn a la Administracin. A su juicio, la pae actora no demostr que la totalidad de los comprobantes cJe contabilidacl sumaran la utilizacin de la provisin.
para resolver, la Sala considera que cuando se alega haber utilizado t*'c provisioneg que las constituidas para cada cuenta, los comprobantes cle contabilidad que acrediten la constitucin de la prcvisin y !a utilir-acir el* ia misma son indispensables, como tambin lo $CIi] lo* cornprcbant*s rle
3o
,t
Folos 4Sg3 a 460T del anexo N0, 5 de la respueste al requerirniento es*'::ini Folios 4SBS a 4Sg3 del anexo No. 5 de la respuesta al requerirniento e$l"lecle;1.
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contabilidad que registren las mayores utilizaciones puesto que el sopode externo demuestra el gasto, pero no la utilizacin de la provisin 0 la
reclasificacin de la misma. Pero, as mismo, para probar el gasto, la prueba contable de los motrimientos
de reclasificacin y reversin efectuados sobre la provisin tampoco
son
suficientes. La Sala reitera que el comprobante de diario, por s solo, no es suficiente para acreditar el registro contable, es necesario, adems, justificar
el asiento con los soportes, internos o externos, segn la naturaleza del

hecho econmico registrado.
En consecuencia, como no se aportaron todas las movimiento total de la cuenta

en cuanta de $59 .737.958.
f.irueboas
pare verificar #l
se
y de las otras, efi e$te evento tambin
advierte que la parte actora no cumpli con la cnrg-? ele prshnr 8l efectn n#t
En conclusin y para resolver el carEo, la Sala ccncluye que la parte actorffi no acredit la utlizacin de las rnayore$ provi$iones utlluaclns 0n rilfrntn ele
$59 .737 .958.
Por lo anterior, $e revoca la decisin del Tritunal y se confirnia la

administrativa.
elecisin
2.
,OTRAS DEDUOTONH$'' RffiSI$TAAMA$ DESCCINOCIMIENTO DE
HN El- nH'gt" 49 nm LA DHCL-RA*lmn FSR VA$-trR *ri

$51,420.550.
2.1.
Deduccin
de cartera por
$37.634.2&5. Vicslacim
ele
!r:s
artculos 79 y 80 del decrete 187 de 1$75'

En los trminos del recurso de apelacin de la parte actora, le ccrresponde a la Sala decidir si MAKRO prob que la cartera glosarla por la nlAhl en cuint;e
de $37.634.285 tiene la naturaleza de una deucia manifiestanrerte p*rdida r: sin valor y, en consecuencia, si era procede que la rleclujera, celnfonte ccn el
artculo 146 del E.T. De igual modo, la Sala de[:e decldir si el Tribune! viol'*i
-A
ft
ny;V Enrcl'T # : 25A 2327 UUI{tA,F!Al','f
3 $ A,& 5 5 " 1 " {i
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HMAf{nAnCI: U,A.H. filAru A,CIN DE

irj
Un An Y Rfi $T,Affi L tr C$,'illbbT

r *_L#
*ri:|""
derecho de defensa de la demandante porque, segn la parte actora, decidi

con fundamento en un argumento no discutido en la va gubernativa.
EL artculo 146 del E.T. seala que:

"son dedLtcibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de
causacin, /as deudas manifiestamente perdidas
o sln valor que se hayan

en
descargado durante el ao o perodo gravable, siempre gue se demuestre la realidad
de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originada
operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable slo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la pafte no cobrable.
Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esfa deduccin conseruando el documento concerniente a la deuda can constencia de su
anulacin."
Por su parte, los artculos 79 y 80 del Decreto 197 de 197S serialan:

"Ariiculo 79. Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sr valar aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de |os deudcres J de /os fiadores, por falta de garantas reales o de cualquier otra causa que pennita considerarlas como actualmente perdidas,
camercial.
de acuerdo con una sana prctica
Artculo 80. Para que proceda esta deduccin es necesario:

1. Que la respectiva obligacin se haya contrado con justa causa y a ttulo aneroso.
2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en eas anteriores o que se trate da crditos que hayan producido rentas declaradas en fales' afios.
3. Que se haya descargado en el ao o perlodo gravable do quo se fafa, mediantr

abono a la cuenta incobrable y cargo directo a prdidas u ganancia.
4. Que la obligacin exisfa en el momento de descatgo.
5. Que exisfan razones para considerar la deuda natifiesiamente perdida o

valor."
*srr
En relacin con los preceptos legales trascrito$, esta $ala ha sealadc que "Cuando la norma se refiere a deudas ntanifiestamente perdidas o sir valtsr, el aftculo 79 cis! Decreto Reglamentario lBT de 1975 hace alusin a aqueilas cuyo r:obro no es posrbl* taccr efectivo por insolvencia de las deudores o fiadores, por falta de garantas reaies o pcr
cualquier otra causa que permita considerarlas co/no actuaintente perdidas, de acuerdo c*n r.lna sana prctica comercial.
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niff.fll'r:r'l1
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trv:.L- l.]T::if'1r:i*Y"l*,
De otra parte, para que proceda la deducein de deudas manifiestamente perdidas o sll valor, se deben reunir tos siguientes requlslfos, seatados en el acub Ba del Decreta
Reglamentario 187 de 1975:
1.
2.
3.
iusta causa y a tftulo one,'oso. anteriores o eue se haya tomado en cuenta al computar la renla declarada en aos que se trate de crditos que hayan producido renta en esos aiios. a la cuenta Que se descargue en et perodo gravable mediante abano gle se haga incobrable y cargo directo a prdidas y ganancias.
Que ta obligacin se haya contrado con
4.
descargo' Que la obligacin exista en e! momento en gue se efectu el valcr' Que existan razones para considerar la deuda como perdida o sin
Es decir que, para poder solicitar la deduccin de la cartera perdida o sin valor, por ser y los imposibte su recuperacin, debe demostrarse no slo la existencia de la cartera
requisitos generales, sino, adems, la realizacin de ditigencias arientadas a su recuperacin y la existencia de razones para considerarla como perdida'
Adicionalmente, esta Seccin, al referirse
las formas en que
puede acreditarse la existencia
de razones para
de
apreciacin
considerar una cariera eomo perdida, precis que, dado el antplio margen que otorga Ia norma, puede acudirse, par eiempto, a ios informes de las baja de la obtigacin por no ser viable su eobro, a Ia insotvencia de /os deudores o acreditarta especificidaci de las gesflones
abogados
en
los gue
se
aconseje
ta
demostracin de
ta
realizadas para lograr e! cobrode /as obligaciones, etc."
32
De acuerdo con la normatividad y doctrina judicial tradas a colacin, la deduccin de las deudas que fiscalmente se cansideran oomo perdida$ s
incobrables est sujeta a la verificacin de las siguientes condiciones: Segn el artculo 146 del Estatuto Tributario:
1. eue el contribuyente lleve contabilidad pcr el sistema cle causac!n; cuando el contribuyente no est obligadr: a, lievar ces"ltabilidacj, debe
conservar soportes documentales de la deuda'
2. eue la obligacin se haya descargado durante el ac o periodo gravable, es decir que contablemente se hayan afectado las cuenta$ coi"re$pcndientcs del activo y el estado de resultados que reflejen cl c*stiga do !n carr:r:*.
32
12 de mayC de l?cill' Conseo de Estado, Sala de lo Contencioso Adminstrativo, Seccin Crlarta, Sentencia di ieXP.17187. C.P. Hugo Fernando Bastidas Brcenas'
.?qt
l")
frKP frnaf"T U: 25{iB:327 0 2 0 0 3 m 4 5 5 "{i 1 "t} I $ ef12} nfMANAnT [: lfiAl{R tiH QLffr#ll #.^, g, lJl Aru frY-F, faTfr AflA: U,/4,
1
ACffi
f'{ rtb, l'|ULl fiAn Y F.EST/I BLHC ft'{tWY4T
finL nnt,#.t"l,
r;hLLfr
3. Que se demuestre la realidad de la deuda, esto e$, Ia compr*lacin de lss
elementos estructurales
de la
obligacln: deudor, &crefldCIr, cuante Y el
vnculo casual generador de la deuda.
4. Que se justifique su descargo.
S. eue se demuestre que la deuda se ha originado en una

productora de renta.
actividad
Y de acuerdo con los artculos 79 y B0 del Decreto 187 de

complementan el alcance del artculo 146:
1S75, que
6. Que la deuda haya sido contrada con justa cau$a, ttulo oneroso y que exista al momento de su descargo, esto adems de la realidad de la deuda
que exige el artculo 146 del E'T.
7. eue se haya tomado en cuenta al connputar la renta declarada en aos

anteriores o que se trate de crditos que hayan producido renta en esos aos'
B. Y
finalmente, que
existan razene$ pfira rnsiel*ra- $a
c.*urje
manifiestamente Perdida o sln valor orientedas por un cnit*rim tom*r*iml'
Como se observa, no Son pocas las exigencias que prev el ordenamiento fiscal para que una deuda incobrable pueda ser objeto de deduccin, er toda
caso para su reconocimiento, el contribuyente est en la obligacitt d*

acreditar, en $u totalidad, fa concurrencia estes t*nciicrCIn#$"
Por tanto, para determinar la procede nca de !m Cedlitcict aiefielp ilt: la parte actora, la $ala Procede & ver ificmr, de *crJerC* #sn le* $]rLI*b*s r#fiil'J*i*re in aportads, los requisitos que debiercn CUlTtplif"Se p,?,i'e {4Ufi $e deduccn de las obligacione$ en dispu tA. PArg *l :nlisis d+l casfi rll#i-*t, la Sala tendr en cuenta las siguientes prueb;as m$3*rtacles ildr I* 3n$r *lillii-r,,
que se pasan a analizar:
*f, "-e'
hX:P tr n W?4T *. : 2h
t)
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A$A
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:
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eC 0 i\ nf. flU t| IIAD Y P,f.,*T hffiL ft,frlfr}'|T rJ rlb.L *f:'rqli:l'l#

r N^.1_(3
Carta de la empresa de Asesorias y Cobranzas Nacionales S.A. "Aconal" del
13 de
abril
de 1999, que le informa a Makro que le devuelve ciertas
obligaciones. Dice el documento:33

"MAKRO CUMARA BEATRIZ BELTRAN DE T
c.3111746
D.C. 58338
La seora Beatriz nos hizo llegar fotocopia de la denuncia por la prdida de los
documentos.
Anexo: Fotocopia y cheque #3111746 del Banco de Colombia por valor de $466.300 RAFAEL E GOMEZ MURCIA c.000261
D.C. 58341
El seor Gmez anexo domentos donde consta que a l le robaron la chequera.
Anexo: 11 folios y cheque de Davivienda #000261 por favor de $364.370."
- Carta de la empresa de Asesorias y Cobranzas Nacionales $.A. "Aconal" del

3 de abril de 2000, en la que manifiesta la imposibiliclad de ottener el pago d*
fi6.242.500 por medios prejurdicos, debiclo a la insolvencia clel deudor y la inconveniencia de iniciar un proceso ejecutivo pCIr la falta cle bienes
embargables3a.
- Denuncia penal del 29 de diciembre de 1999 en el que se hace referencia
un valor $13.270.000 por la comisin de un delito contra el patrimonio econmico del que no se pueden constatar las hechos narrado par e!
denunciante por su ilegibilidad3s.
- Carta de un asesor jurdico en la que consta que en el ao 199S intent

cobro de una deuda insoluta a la empresa Asicol en cr,rantia rle
sin que se hubiera obtenido su pago36.
ai
$S.0*0.0CI1,
- Carta del 13 de mayo de 1999 suscrita por el Directpr Financien de f';iri{R y dirigida a la vicepresidente
de
Bancaf, en la que soli;ita que ie ahone
u-ra
" Folio 5311 del anexo No. 10 (2) de fa respuesta to
al requerimiento especal. Folio 5323 del anexo No. 10 (2) de la respuesta al requernriento e$pes*1. t'Folio 5307 y 5308 del anexo No. 10 (2) de la re$puesta al requerinrientc {}$peciai, tu Folios 5314 y 5315 del anexo No. 10 (2) de la i'espuesta al reqi-erirnillritc r;:ii:*ciai.
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? 0,1..L.
suma en cuanta
de
$11.976.000, que le fueran pagados a su favor, por un
tercero, por el pago de cierta mercanca.37.
Carta del 25
de
junio de 1999, en la que tsancaf nt
ece ptfr
!e
responsabilidad en la reclamaein antes referida3B.
Memorando de un asesor jurdico de MAKRO, en

instau
el
que $eala que de
rarse u na reclamacin judicial
ante
ffienrafe, ei(isten p*ee$
probabilidades de exito3e
- La parte actora tambin aport con la demanda certificado del revisor fiscal en el que se seala que sobre la cuenta 139905 denominada "Clientes" se
registraron castigos de cartera por valor de $37.954.800.
Del conjunto de las pruebas aportadas se advierte que la parte actora imput,
como deducibles, obligaciones a las que atribuy Ia calidad de manifiestamente perdidas o sin valor en cuanta de $38,118.30Cf. $in
embargo, con estas pruebas no Se acredita en su integridad, en ninguno de los casos, las exigencia para reconocer la procedencia de la deduccin.
Veamos,
- La sumas de $364.370 y $466.300.
En relacin con estas sumas, la parte actora aport como prueba de

hace referencia a la devolucin de algunas obligaciones, entre
encuentran los dos montos en cuestin.
Nas
las
gestiones de cobro adelantadas, una comunicacin de Aconal, en la que se
que se
Para la Sala, este documento por s mismo no acredita la totalirlad d* los requisitos necesarios para justificar la deduccin de las deudas perdidas. rt
primer lugar, no da cuenta de que se trate de obligaciones reales, contradas con justa causa y a ttulo onero$o. Tampoco reflejan qu* las obliEacione$ $c
Folios 5318 y 5319 clel ansxo No. 10 (2) de la re$puesta al requerinriento especial. 3t Folios 5316 y 5317 del anexo No, 10 (2) d* la re$puesta al requerinlient* er',i:elal. tn Folio S313 del anexo No. 10 (2) de la respuesta al requerimiento especial.
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hayan originado en actividades productoras de renta ni que fueron irnputadas para la determinacin de la renta de periodos anteriores.
- La suma de $6.242.500. Al igual que en el caso el caso anterior, la parte actora aport carta cle Aconal en la que se seala que se adelantaron gestiones de cohro de $6"?42'500 sin
que se haya dado solucin de pago, Por las mismas razCIne$ expuestas previamente, para la Sala no est acreditada la totalidad de las exigenciao
para tomar como deducible esta supuesta deuda.
- La suma de $13.270.000. Analizada la prueba, no existe certeza ni tan siquiera de la existencia de una obligacin, pues, el denuncio penal apenas da cuenta de que se puso *n conocimiento de las autoridades, la comisin de un presunto delito. Por tanto, no es suficiente para justificar la existencia de una obligacin, mucho menos
para dar razon de las dems exigencias.
- La suma de $11.976.000 justificar las En relacin con esta suma, se aportan varios documentos para gestiones de cobro que adelant tr/lakro a fin de que Bancaf aceptara $u
responsabilidad en la prdida de un dinero que, aparenternente recibi, ccl'tlo pago de cierta mercanca. Sin embargo, dado que la reclanracin nc tu\/c)
xito, para la Sala no existe certeza de la obligacin en cuestin ni rnuchr menos que la misma pueda ser objeto cle deduccin, pue$ de estos
documentos no se clesprende la existencia de una obliEacin real, centrada la con justa causa y a ttulo oneroso ni tampoco su it'lcidencia en relacin coii determinacin de la renta.
En todos los casos, la Sala advierle que la parte actora no aporta prueira del cOntable, ni de ninguna naturaleza, er, l{'s quC Se rcfl':jeri lcs
registro
movimientos del castigo de las deudas.
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En relacin con el certificado del revisor fiscal aportado por la parte actsra
como prueba de la cartera deducida, y en atencin a que la Sala ha dicho que
este debe contener un mnimo de detalle en el que se puedan apreciar las

cuentas y los valores registrados, verificada esta exigencia, la Sala encuentra
que en el presente caso cumple con ese cometido. Sin embargo, para darle
credibilidad habra que remitirse a los soportes contables que evidencien el
dicho del revisor fiscal, documentos que no $e pueden re'isar en esta instancia, toda vez que no fueron aportados por la clernandante. En el folio
4979 del anexo 10.2 de la respuesta al requerimiento especial slo obra la copia ilegible de lo que pareciera ser un comprobante de cliario o un extracto de la cuenta de provisiones, que, en todo caso, no se puede valorar. Ahora bien, efectuada la sumatoria de las cifras que se pretenden probar con los documentos aportados y cotejadas con el certificado del revisor fiacal, se aprecia que no coincide con la cuanta glosada.
En efecto, la glosa propuesta por la DIAN corresponde a un total de $37,634.285; el certificado del revisor fiscal da cuenta de un castigo de cartera por un monto de $37,954.800, mientras que la sumatoria de los
documentos aportados arroja un total de $38.319.17t1. Se advlerte, por tanto, que el certificado del revisor fiscal no detalla las obiigeciones objeto de
castigo.
En consecuencia, adems del evidente incumplimiento de las exigencias que condicionan la deduccin de las deudas incobrables, por la incongruencia entre la suma glosada y las pruebas aportadas, la $ala nn ti*ne Ia certe;a de cul es el monto de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor" Fara ei
efecto, la parte actora debi remitir, junto con el cetificado del revisor fiscal, las pruebas que acrediten el movimiento completo de la cuenfa que fue
descrita as, en dicho certificado:
uT[-1T+flclonl $\,lU[:V$
CUENTAS POR COBRAR 139905 CLIENTES
SALDO DIC" 98
ADICION
E5
SA[n{}
r 1'l
fAsTrso$
RFTTFG RO5
50.900.540,00
$ tg:.744.862,00
37.954,800,
1.28.ll.7"ti,?'1,C
'T': 4 lt .l-'J-if,/r'f,:.1.'
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UNV bffi lLt'lT t" :'5 *
t) A
ffi 37 A
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fr A & 5 5 " 1 - 1
(t
& *',1 ?.)
fi'frf.rthl{,AruT tr:
WtitKil An L*f,tffi|et li.f;r,,
/rfiN
ntrf\fi &f,ln hn: U .4, Y., nt n'l DH ruULltiA ',{ RlgT h3Lb1lr,,filrr4T* FALt-CI
nnL#iimnw*,
Por tanto, aun cuando no es pertinente que la Administracin exija una fsrma
determinada
restrictiva de acreditar
la condicin de incobrable de
una
obligacin, por cuanto no es una condicin legal acudir a las instancias judiciales para tener por perdida una deuda, s es necesario demostrar la
cuanta de la deuda, para darle la certeza al juez de lo que se est

reclamando,
Ahora bien, la parte actora aleg, en el recurso de npelacin, que el Tribunal le vulner el derecho de defensa porque adems advirti que la clemandante no acredit el cumplimiento del numeral 20 del artculo 80 del Decreto 187 de
1
995.
No le asiste razn a la demandante puesto que, cuando el contribuyente
alega la deduccin previstas en el artculo 146 del E.T.,
cualquier
tratamiento tributario, est obligado a demostrar "elsupuesfo de hecho de /as normas que consagran el efecta jurdico que ellas pers'iguen'oo, 0 mejcr, a
demostrar los hechos que expuso como ciertos

tributarias.
en las
declaraciones
Cuando el Tribunal valor las pruebas aportadas por la parte actora,
elej
constancia de que los valores solicitados como deduccin correspondan a operaciones econmicas def mismo ao y, adems, qLle no se aportaron pruebas que permitieran verificar que las operaciones fueron regisLradas en ese ao y que fueron fuente de ingresos para la demandante.
En consecuencia, el Tribunal simplemente cumpli con el deber cje verificar si
los hechos econmicos alegados se subsuman en ias nCIrmas de las que se

deriva el beneficio de la deduccin.
As la DIAN, en definitiva, haya glosado la deduccin porque nterpret que las deudas solo pueden tenerse como manifiestamente perddas o sin valor cuando el contribuyente demuestra que adelant los procesos ejecutivos
noCdigodeProcedimientoCivil. ArtculolTT.Cargadelaprueba. lncumbeelaspafesprcbarel -.'-lpueriicdo
hecho de las normas que consagran el efecto jurdico que ellas persiguen. Los hechos notorios y las afirmaciones o negaciones indefinidas no requieren Brueba.
Tfr
lq
XPE
Dl E NTE
| 254002327 00200300455-01 -$1
(1
6S92)
DEMANDANTE: llAKR0 DE C0L0MBlA, $.., SEMANDADO:-U,A;8, NIN ACCIN DE NULIDAD Y RESTABLECIMINTO NEL DERECI{O" FALLO
correspondientes, es, deber de los jueces degidil conforrne con lo que e$t probado y si las pruebas le permiten colegir que adems de ese requsito se incumple otro, no se vulnera el derecho de defensa de la parte actora porque,
por el contraro, es deber de todo contribuyente, desde el principin de la actuacin administrativa, demostrar que el hecho econmico declarado se
subsume en la norma que consagra el efecto tributario reclarnado.
En consecuencia, no prospera el cargo,
2.2.
lmprocedencia
de otras deducciones por $13.6CIS'265
Frovisiones Diversas.
Sobre este cargo, le corresponde a la Sala decidir si es deducible ia provisin
en cuanta de $13.606.265 que, por concepto de honorarios por servieios

tcnicos, la parte actora dijo haber constituido y luego utilizado' El Tribunal deneg el cargo puesto que, valoradas las pruebas que aport la demandante, concluy que no haba claridad respecto de la contingencia que
amparaba la provisin y que tampoco se haba probadr: que esa provisicn

cumpla los requisitos del artculo 107 E.T. La parte actora apel y explic que en la cuenta 269545 registr provisiones diversas. Dijo que aport como prueba el regstro contable crdito por valor
de $16.300.000, por concepto de honorarios avalo inversiones Bcrrero, la copia legible del soporte de orden externo que correspcnde por el mismo
valor y un certificado del revisor fiscal.
lnsisti en que se admita el soporte externo aunque si valor difiera del monto que se pide en deduccin, porque explic que la diferencia obeclece a que contablemente disminuy la provisin en $16.3000 y en la cleelaracir sk, dedujo $13.606.000.
Vistas las pruebas aportada por la parte demandante, la Sala encuentra que, efectivamente, el comprobante contable de la cuenta 26S5"45 que refleja N*
)di
TJt.'
nn W"NT *" : 2 b* 2'J2f A ?"* 3 * ltr b * - I " tt'l t1 $ {";} 7'} frhM AN h't,lT f.', {,{i AllR nf, *#L#t'{tm fi,', k, ntrM A:hln An: U,,*,, tr, l)l ht ACCl0Fl f; f{ULllrAn Y f},fi$T h*l*nl'f,fr1Y;NT0 nf:}" nY;{'4*.{:F1f:;r
bY.,F}
r&
r,&LLD
disminucin
consistentes.
de la
provisin
el soporte externo allegadn, ffi s*n
En efecto, vista la factura obrante en el folio 5505 del anexo No. 10 de

respuesta al requerimiento especial, se aprecia que su cuanta no asciende
la
a
lo dijo la parte actora, sina a $1S,400.00; y el comprobante contable de la cuenta 2695.15 registra un asiento por $16.300.000 como honorarios. En consecuencia no hay consistencia
$16.300.000, como
probatoria entre el soporte externo, el asiento contable y el valor declai'aclo
fiscalmente.
Por lo tanto, la Sala no cuenta con elementos de juicio suficientes para concluir que los $13.606.265 corresponde a la disminucin cie la provisin
llevada como deducible. No prospera el cargo.
3. NULTDAD PoR vtounclnl DEL ARTct-g 1fr,g mffiL Hsr',qrur TRIBUTAR,IO Y DEL ARTCU-O 10 DE tA tEY 9$ DH 1se$. Adlein
al rengln 54 "renta presuntiva" potr $X?-S94"7ft4"8$fi'
Le corresponde a la Sala decidir si era procedente que ta pari*
aetora
detrajera del total del patrimonio liquido del ao 1$SE el r*lor pati'ilnonial reto
del Lote Royal, que, como lo aleg la parte actora, P0' raznes de fuera
mayor solo le fue entregado, en ejecucin de cierto contrato de compraventa,
en el ao 2001.
En los trminos del recurso de apelacin, a la Sala le correspsnde analixai's! los hechos que narr en la demanda constituyen una situacin de ftlerza
''!89 mayor a efectos de subsumirlos en la prerrogativa pievista en e! artict-lo
del
E.T.a1
.tARTICULO 189. Del total del patrimonio lquido del ao anterior, que sirvd de base para efectuar el clculo ds
renta presuntiva, se podrn restar nicamente los siguientes valores:
ia
b. El vaf Or patf imonial neto de los bienes afectados por hechos consttutivos de fuerza mayor o caso fartuto, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporcin en que intlu-veron en la delerninacin una renta lquida inferior.
8X
l':"A? L;n ffi?:lT tr :'.h',J
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En relacin con el cargo, la Sala destaca los siguientes hechos no discutidos por las partes:
- El 22 de diciembre de 1994, por medio de la escritura pblica nmero 4090, otorgada en la Notara Treinta del Crculo de Santa f de Bogot, D'C., se
llev
cabo
la
compraventa
del Lote Royal entre la
FIDUCIARIA
SURAMERICANA S.A. SUFIDUCIA y MAKRO DE COLOVIBIA s.A.
- La tradicin del derecho de donrinio Lote Royal a MAKRQ fue efectuada

mediante el registro de la escritura de compraventa No" 4090 ante la Ofieina
de Registro de Instrumentos Pblicos Bogot Zona Centro el da 28 de

diciembre de 1994.
- Segn el pargrafo quinto de la clusula octava del contrato de fiducia que consta en la escritura 3020 del 25 de julio de 19S4, los fidtlcialtec dsban entregar materialmente el inmueble a ms tardar el 30 de enero de 19?5.
Llegado ese da, la Fiduciaria no lo entreg.
- Debido al incumplimiento, MAKRO inici contra la Fiduciaria demanda ante la jurisdiccin civil para lograr la entrega del inmueble" [sa cJeinanCa fue
admitiCa el 10 de mayo de 1995'
- El 18 de mayo de 1999, la Superintendencia Bancaria de Colombia,

mediante Resolucin 0736 del 18 de mayo de 1S99 resalvi ardenar la disolucin de la sociedad INSTITUTO DE $ALUn RCYL CEbITER S.A^ antes ACADEMIA ROYAL, y, entre otras mediclas, clispuso la guarda de lc*
bienes y la colocacin de sellos y dems seguridades indispensables, entre
los cuales se encontraba el Lote Royal'
-El 4 de agosto de 2000, MAKRO solicit al liquiclaclor del citado instit';to,

devolucin del Lote RoYal.
- Cinco aos despus de que la jurisdiccin ordinaria a.drnitiera la rJemanda de restitucin del inmueble que MAKRO interpi.so contra la Fiducnria, ei
o4 ta
WXIIW I fi ruT tr : 2nfl,?,3'7 fr*Tfi\fi 4.$$',rj'i "'1 i1 {i{:l} \ ffiM/Ahjil,{h,"f tr: fflAl{ftn f;: t[-fl]Mlilla il,:\, fir'fi \Nn hfi : U.A,V, flU,t l'4
|,Clf{ til
lJLi*f'f
reEfiT \WLni;lVil'#"f.{T# f}#.i". tt{;Y4tr"r;i'4{},

?
ILL"Q
juzgado
decid
que el proceso era de concflrrnento cle! Tritrlnal
de
arbitramento.
- El 18 de octubre de 2001, el liquidador del lN$TITUTO DE SALUD

CENTER S.A., entreg el Lote Royal a MAI(RO.
ROYAI-
Dado que la parte actora aleg que los hechos narrados constituyen hechos
de fuerza mayor a efectos de justificar la detraccin del valor del Lote Royal
del total del patrimonio lquido del ao 1998, conforme con el artculo 189 del
E.T., la Sala precisa que de vieja data ha sealado que, "De acuerclo can
reiterada jurisprudencia de la Corfe Suprema de Justicia para que haya "fuerza mayor o caso
fottuito", figura que ncide, entre otros casos, en el clculo de la renta presuntiva" se requiere por regla general que se tipifiquen varios presupuestos, a saber.
- Que no se produzca por acto voluntario del contribuyente.
Qle no ocurra conjuntamente con culpa del contribuyente, es decir, que el hecha na haya
sido suficientemente probable para que
el responsable lo hava padido pr*ve.
- Que adems sea irresisflble, es decir imposible de inpedir. la cual coloca al contribuyente
en imposibilidad absoluta de obtener de su patrimonio lquido siquiera la rertahiicltd mnima
determinada por el Estatuto Tributario,
"La irresistibilidad a que alude el Arfculo 1'de la Ley 95 de'!890, consrsfe segn la jurisprudencia, en que el hecho no haya podido ser impedido y coloque a quien tiene la
obligacin en imposibilidad de cumplirla". 1'Auto Sa/a de tVegoclos Generales, 21
1947, LXil, 554)
ciEt
t'tavc de
"Es requisito para que haya caso forluito de acuerdo con el A,lculo
I'
de la
l-e'".v
9ii de f 89f
que no se pueda preveer, porque si puede serlo y por ello evittr ei daio, despleganda
prudencia, no existe.
Slno se puede prever, pero s resisf4 obranda con cierta dililencia, tampaco exlste''
(Sentencia S. de N. G., septiembre 1946, LXl, 576; Auto 18 cie maya 948, LXlv:,1i,9$;
15 noviembre 1951, LXX,78l).
r-ias.
Por Io dems no es suficiente probar el hecho constitutiva de "fuerza rnayer o c.:{io faittilo"
para consolidar el derecho a un arfculo de renta por deba.io del porcentaje fijada para e[ efecto. Debe probarse tambin el grado de disntinucin, ya qu* si el inters.satlo se lirtif't rs
demostrar nicamente la fuerza mayor o caso fotTuito, sln deiermit;ar /as
oo/r,sr/i?,..)/ff.s
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trXYnn
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k: 25A';327 $234'r5"A1 "tti {X,a',rr}Z, hNT'ff.: ltfl h{,ft tr, rJL*ffiml f"\, *. i\,
nLf''fi hVn f^.A : l), f<,fr., l hf"l htJ}l ClU n ffi f'i ULI'tt fr,n Y ftF.$\' hH",UClI'r'tWf4T
* *fL
f:)Tl;;k
t'yi*
r h_
concretas, la presuncin legal continuara vigente con tados sus efecfos , ., ,42
exrcnston..
y en toda su
Posteriormente, y en relacin con la ocurrencia de hechos constitutitos de fuerza mayor y caso fortuito, ha sealado de igual manera que, "En efecto,
afticulo
1o
el
de la Ley 95 de 1890 que subrog el artculo 64 delCdigo Civil, define a le fuerza
mayor o caso fortuito, como aquel"imprevisto a que no es posible reslsfir, como un naufragia,
un terremoto, el apresamienta de enemigos, /os aufos (sic) de autoridad eiercidos par

funcionario pblico."
u1
Es de esfa drsposicin de la que se extraen los elemenfos esenclales

anteriormente, la imprevisibilidad y la irresistibilidad.
nencianados
En cuanto al primero, se presenfa cuando e/ suceso escape a /as previsiones norntales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega e/ caso fortuito, era impasible preverla, como lo dijo la Corfe Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: "La misma
expresin caso fortuito idiomticamente expresa un acontecimiento extraa, abita e

inesperado. ( .,) Es una cuestin de hecho que eljuzgador debe apreciareoncretamente en
cada situacin, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia de!
acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad."
la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, "e! heeha (.,.) debe ser irresistible. Asi como la expresin caso fottuito traduce la requerida intprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada camo sinnimo de aquella en la definicin legal, relieva esta otra caracterstica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible,
Y en cuanto a ineontrastablo, hasta el punto de que el obligado no puecla evitar su acaecinttenta ni superar sus col?secuencias."
Pero para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayar o caso fortuita, esfos dos
elementos deben darse concurrentemente, de modo que si ralta unc de e!!as, ya "ta 3?
estara en presencia de una casual de exculpacin de respansebilidad.
Entonces quien alega una fuerza mayor o caso fofuito Cebe demostrar la concurrencia de
esfos dos elementos, es decir, que el hecho fue intempestivc, sbita, ernergsnte, sls s.i,
imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tatadas fue iniiocibie evifar que
hecho
ot
e
se presentara, esfo es, irresistibte.a3
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, M.P. Jaime Abella Zrate.
o'Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Adrninistrativo, Sennin ilfiita, EXP. 13610 M.P. Juan ngel Palacio Hincapi.
84
n{,Pff n|f NT : 2bAAAm27A00?003fifi4i$" 1.1 fi(,$p;', nnnrt AY'ilA|t.JT H : MAKY# nffi #0 Lf',f,'tl,',, ii:,. &",
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En el caso concreto, la Sala considera que se deben analizar dos situaciones"
La primera, si el ncumplimiento de un negocio jurdico conntituye fuerea mayor y, segundo, si el hecho de acudir a un mecanismo judicial distinto al previsto en dicho negocio jurdico, denota un acto de negligencia que
desvirta la fuerza mayor.
Sobre lo primero, la Sala considera que el incumplimiento de un negocio jurdico es un hecho previsible. Tan previsible es, que las partes del negocio
pueden prever las frmulas para solucionar
el
conflicts derivadc del
incumplimiento, y, si el negocio jurdico no previ tales frmulas, la misma ley
dispone de diversos mecanismos de defensa judicial para lograr, no solo el
cumplimiento
de los negocios, sino la
indernnizacin corrospcndiente
derivada de ese incumplimiento. Aunque el incu,'nplimiento cle uir negocic

jurdico pueda ser un hecho imposible de resistir para la parte curnplida !', pc;lo mismo, no le es imputable, conforme lo ha dicho ia Sala, basta que se deje de cumplir uno de tales requisitos para que el hecho deje d* se'conslderado fuerza mayor. Sobre lo segundo, la Sala considera que, dado que lo primero en los hechos es el incumplimiento, configurado este hecho, conforn're s* dijo, per$s, cueda desvirtuada la fuerza mayor. De manera que, si la parte cumpliCa cpta nor rrn
mecanismo judicial distinto

cumplimiento
al
previsto
en el contrato para lcErar
el
del negocio jurdico, esta circunstancla no llace ns que
coadyuvar las razones dichas acerca de que el incumplimiento def negc'cio jurdico es un hecho posible de prever.
Adicionalmente,
independientemente de que en ei caso balo examen se
hubiese probado la fuerza mayor, no existen pr"uebas en el expedi*nte que

permitan verificar el otro requisito previsto en el artctio 'iSS eiel t.T., +sful es,
probar la proporcin en que estos hechos influyeron en la cJeterrninacin de
una renta lquida menor, situacin que se obsena fue aleEada pe[s r]il
probada por la parte actora.
Por las razones expuestas, no prospera el carg$ lbi'mlrlndo.
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$1.516,s2r.s26
AL nnnm-n z$ tH "oT'RQs
INGRESOS DIFERENTE$ A LOS ANTFN,ORM$'',
4.1
Nulidad del acto administrativo por violacin de los artctlos

332 del E.T.,8odel Decreto 2075 de f 992,'110 del Decnets 2SSg
de '1974,73 del Decreto 2649 de 1993 y 762 del edigo eivifl.

Ajustes por inflacin en cuarta de $1.496"7&4.S73.
En los trminos del recurso de apelacin, le corresponde a la $ala decidlr si la
parte actora debi calcular los ajustes por inflacin d*l Lote Roval y, incluirlos como ingreso en el denuncio de renta del ao 1999.
pCIr
tanto,
Seal que, tanto la DIAN como el Tribunal confunden la causal para sustraer un bien de la base del clculo de renta presuntiva con la causal para sustraer
un bien del clculo de ajustes inflacin. Segn exptic el presupuesto legal

para que un bien sea objeto de ajustes por inflaein es que el misrno haya sido posedo por el contribuyente a 31 de diciembre del ao gravable, luego,
si no hay posesin, no nace la obligacin de efectuar ajustes fiscales. Finalmente, dijo la parte actora que, si en gracia de discusin el inmueble no
lo cual no huiiera permitida detraerlo de la base de renta presuntiva, tal supues;to no puede ser la
hubiese estado afectado por fuerza mayor,
justificacin para rechazar el cargo propuesto, porque es claro que no detent
la tenencia material del bien durante el an X999 nl

aprovecha rlo econmicamente.
tarnpoco pudct
Sobre la naturale za de los ajustes por inflacin, la Sala ha sealado que el

sisterna tributario colombiano, en lo que tiene que ver csn el inrpuesto sobre
la renta, introdujo en la normatividad de dicho tributo el sistema de ajustes

integrales por inflacin como una medida para reconocer el efecto que sobre
la base gravable y el patrimonio de los contribuyentes produca el fenmerq inflacionario, que por
la poca en que se establ*ciercn, alcanal:a e.ltcs
niveles, y que en tal condicin, provocaba que la cuaniifi*acin ciel inrpuesto
no estuviera conforme al nivel de tributacin, la estructura patrimonial y los cambios ocurridos durante el :*r*d* grcvahie *n iat
resultante
U\"F
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\ tr M
f.'t'h: 2.5JAn27 A23fi$4hfr"1 "1 1&lr''Jf i hJ ilAhlT' #": {t kW[\$ n#. Q#\".*f\E{# rt,'t} i,".
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fiHfrt f*,1 l+U #', l), |t,,tr", f)l {lbi ACliil-J
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ruLJLIYS^"DY P,b"&T i);mLAW''frW?'T*
f)tr| "[l11frn{:'{'l{},
I i:+l-,\-
elenrentos que conformaban el patrimonio
y la renta de las personas que
adems de ser contribuyentes presentaban la calidad de deslarantesoa,
El aftculo 332 del E T.

controversia, sealaba que.
'Los contribuyenfes
siguienfes reglas:
vigente
en el pericC,* srevab!* thjet'* de
la
que se refiere esfe Ttulo, dnberan ejust*r
.ef cs$fr)
# Ics
activas fijos posedos en el ultimo da de aiio grcrGbls. Ce cr.r? {rsrrni:lad sf,ff /as
l/
Si se trata de activos fijos posetdos durante torlo e! ao, el castr: del bien en el
ltimo da del ao anterior, se incrementar con ef resultado que se obtenga de

multiplicarlo por el PAAG.
2) Si los activos fijos fueron adquiridos durante el ai"o, ei costo de aclquisicln se

deber ajustar en la parte proporcional dei PAAG anual que carresponda al ntimere
de meses de posesin del activo en el ao."
Ahora bien, el artculo 261 del E.T, al referirse al pairimonlo brufo, senala que
"El patrimonio bruto est consfrtuido por el total de /os bienes y derechos apreciables
en dinero posedos por el contribuyente en el ltimo dla del ao o perodo ravable.
en Coiombia, excepto las sucursa/es de sociedades extranjeras, el patrimanio bruto incluye lr:s bienes
Para los contribuyenfes con residencia
donicilia
poseidos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residenfes en Colambie
y /as sucesiones ilquidas de causantes que eran residenfes en Colombia, incluirn

tales bienes a partir del quinto ao de residencia contiua a cJiscontinua e n ei pad."
A su turno, y en concordancia con el anterior precepto legal, el artculo

del mismo estatuto indica que,
"Se entiende por posesin, el aprovechamiento ecanntico, pof.encial cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que guien aparezca como propietart'a aprovecha econmicamente en su propio beneficio."
2{33
a rcal,
de
ust,tfructuaria
d* itt hen !<;
na
0onseJe de Etado, $ala de lo 0ontencipEo Administrativo, Seccin Carta, $enlencia drl 21 Exp, 10558, C,P. Juan Angel Palacio Hincapi,
der
junio iJe 1t02,
&7
tr"fr?fr.fr| f; I'lT
k: afit)A?"T';T
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V ttLL,ffi
#{:;Y4^b"i.l'l(s"
l
Vistas las normas transcritas, la Sala considera que, para efectos fiscales,
existe una regulacin propia en materia de posesin, que no ceincide necesariamente con las reglas del Cdigo Civil, en donde la explotacin
econmica de
los
bienes, sea sta real o potencial, es la que rleternrina la
configuracin de la posesin.
El aprovechamiento al que hace referencia la norrna no $e llmita a

generacin
la
de
rentas originadas
en el
ejercicio
de las
actvidades
econmicas propias del contribuyente o generadoras de rerta.
En el sentido ms amplio, ha de entenderse la posesin coms el

aprovechamiento econmico a favor del contribuyente derivaCa det bien del que se predica la posesin.
Sobre el particular la Sala ha dicho que:

"lJn recto entendimiento del artculo 110 del Decreto 2053 de 1974, indica que Ia presuncin de usufructo por pae del titular de un lien admite prueba en contrario y que para efectos tributarios el aprovechamiento econntico, potencial o real, etl beneficio del contribuyente, Io que distingue /a 'posesin". De ah puede deducirse que para efectos, tributarios vale ms la explotacirSn real (la posesin material en trminos civilistas) que la titularidad jurdica. De otra manera na podran someterse a gravamen las renfas obtenidas en actividades ilcitas o en blenes obtepidcs en igtta! forma, ni serla gravable.la venta de cosa ajena en cabeza de quieri aprovecha e ingreso, sino det dueo'"".
Abordado el caso concreto, la Sala encuentra que en el pargrafo quinta de la clusula octava de
la escritura pblica No. 0320
se estipula que:
"En elcaso de que las condiciones a las que se sui'efa el presente eontraio se hayan
cumplido cabalmente y una vez se proceda a efectuar el traslado cle la propiedad a MAKRO DE COLOMBIA S.A. los fideicomlfenfes debern hacer eritrega materia ,lel inmueble a /nas tardar el 30 de enero
de 1995, de Io contrario, por eada da de
retardo en efectuar Ia entrega, LOS FIDEIC.O,H/fgf{ftrS deberr paEar a fi4Kfre
DE COLOMBTA S.A. a ttulo de multa o de apremfo la s#na de un nilfn de pesos MICTE (1.000.000), sn perjuicia de las accrones iogafes que fiuada
adelantar MAKRO DE CALOMBIA S.A. para abtener la e,'rrega y *n resarcimenta de los perjuicios causados por el ref*rdo en efectuar ia entraga
coNSEJo DE ESTADo, sALA DE Lo coNTENctoso ADMINtsrRATtvo, sgcctru cuARTA, {1.P. JATME ABELLA ZARATE. Bogot, D. C., primero (1) de noviembre de mil novecientcs ncvenia y uno (1991 ). RaCicacior: O2O3 ACtOr: MALTERIAS UNIDAS S.A.. DEMANdAdO: DIRECCIhI DE IMPUESTOS Y ADUANAS I'JIrCiO|'IALEI
'u
ADMtNrsrRAcrN
or tMpuEsros
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2!:i1**2ii27 *{}?3* t-hn "ffi "{''1
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real y material. Dicha suma podr cobrarse por va eiecutiva por la tanta, las
parTes
le dan valor de ttulo eiecutivo alpresenfe cznt{ato"6" (negrilla fuera de
texto)
Segn la parte actora, en el ao 1999 no detent la posesin del l-nte Royal,
por los mismos hechos descritos en el cargo referido a la renta presuntiva y

solo hasta el ao 2001 pudo detentar efectivanrente el irrnueble.
Valida de la definicin de posesin que trae el artculo 762 clel C.C^, de

doctrina de estudiosos y de cierta sentencia proferida pcr la $eccin el 7 de
abril de 1999, la parte actora interpret que para que haya pasesin se requiere de la tenencia o detentacin material con nin'lc de secr y dueni: del bien, de manera que, sin esa tenencia material no hay posesin. $.in embargo, la parte actora desconoci la existencia del rgimen pasesorio
especial aplicable en materia tributaria y pas po-alto que, rio obstante nc
detentar fsica
indirectamente
y y,
la eontroversia, para efectos fiscales, si tendra a 5u favor un

materialmente
el
bien objeto de
aprovechamiento econmico potencial del bien, originado prevista en la clusula quinta del contrato de fidt-lcia transcrito.
en !a penalidacl
4.2. Adicin de $20.044.603.

fijos.
prdida en !a ea'rajeraaenn rie actvr*s
Para este cargo, a la Sala le corresponde definir si la parte actcra p,:cia lleta-
deducciones por
la prdida
originada en
la renta de actitos fijos
por
de que el Tribunal, valoradee las pruefras, concluy que s, en los trminos del recurso de apelacin, a la 'S;lia le
$20.044.603. Habida cuenta
corresponde analizar si pueden los contribuyentes :resertar en la irstancia judicial la prueba contable que fue requerida en !a va adminlsfr"ativa, per{r fi!-re
no fue suministrada.
De concluirse que s es procedente, como en efecto fo har, la Sala ar'nliza'
si la documentacin aportada prueba la prdida p*r la enajenacin

fijos.
ot
cJe tr;'liv+s
Folio 6033.
n
I"!
f:XF E I f; ru'f tr" : 25 * fr ';32' f A

Utr{ i,,bln hf,l'T
2 3 4 f' 5' t)
1-
* 1 (1 ii fifj'T\
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fr: ThWl? n *L *1v3?3} f+ f fr,, ih,t'41l3 &,U '. l) h,ffi . \ &\l'4 &,*fr|0f'l nE bl?UflLn Y WWfiT AmLVCIr'{tlXhll"# fi'.t " fi*r|"f*lit},
n\f\fr
.
hLL
EI aftculo 781 E.T. dspone lo siguiente:
'ARTICIJLI 781. LA No PRFSFTUTacN DF LOS L/BROS DE CONTABIuDAD SERA lNDlClO EN CONrRA DEL CONTRIBUYENTE. El contribuyente que no presente sus /rbros, comprobantes y dems doeumentos de cantabilidad cuando la
administracin lo exija, no podr invocarlos posteriarmente coma prueba en su favar y tal hecho se tendr como indicio en su contra. En tales casos se desconocern |os correspondientes cosfos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyenfe /os acredite plenamente. Unicamenfe se aceptar como causa justificativa de la no presentaein, la comprobacin plena de hechos constituiivos re fuerza mayor o caso fottuito.
La existencia de la contabilidad se presume en todos /os casos en que la ley intpone la obligacin de llevarla."
La norma en comento est prevista para ser aplicada en las actuaciones administrativas tributarias, puesto que parte del presupueoto de que la
administracin tributaria ha exigido al contribuyente, de rnanera previa, que presente la prueba contable.
Ante la carencia de la prueba, es razonable que la norrna prevea que cuando
el contribuyente allegue posteriormente esa prueba y la alegue "a $L favotr",

debe valorarse, pero partiendo de un indicio en $u contra. De manera que, en
estricto sentido, la norma no restringe que se presenfe la prueba con

posterioridad, tan es as que, si el contribuyente logra acreditar "plenarnente"
los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, la norina

exige que estos se reconozcan.
Ahora bien, par la Sala, cuando el contribuyente justifica la no pres,entacin
de la prueba contable, por hechos constitutivos de fuerza mayor o

contra.
saso
fortuito, la prueba que presente debe ser valorada sin pair del indicio ei
En consecuencia, si en va administrativa y gubernativa se puede presentar la
prueba contable, tambin es pertinente que se iirterprete que $e puede

presentar ante la instancia judicial, pero, en todc rass, pcr el hecl"lo d* que la parte actora no apoft la prueba tontable
la Sala constituye un indicio en ${J cCIntra.
J1 l\
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D*.{ul f:,,ru n /.i
f ', ?.5 A&ZT \Hts J{} 4 5 r: " ti,i .* i Mr w,: tilA,{,f{ # t n *L{ir.,frTi,t, tl,
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t) rim ^ rrTlnvt#
F itl,-L*
Se procede, entonces, a valorar la prueba aportacla por la demandante, no sin antes advertir que la prueba debe estar orientada a demostrar la prdica
tr,
como sta se determina por la diferencia entre el precio de Ia enajenacirr y ei costo del activo enajenado, conforme con el aftculo g0 del E.T.; la prueba debe demostrar estos dos factores. Ahora bien, como el cCIstn del activn esti constituido por el precio de adquisicin o el costo declarado en el a* inmediatamente anterior, segn el caso, ms los valores a qi-re alude ei artculo 69 del E.T., tambin debe probarse uno cle esos dos conceptos.
Verificada por
la Sala la documentacin
comprohratoria ob-ante en
t*J!
,1
expediente, encuentra que la parte actora dete'rnin una prdida originacla la enajenacin de los activos fijos por valor de $20,0A4.SOj,
Para acreditar la prdida, aport un documentc (folio 6203)47 en er que

resume ef movimiento de la prdida sufrida en la venta de activns fiios, as:
$egn ese documento, la prdida ocurrio p#r e vnnts de *s sitlriiiilt*$

f
activos fijos, a los que se atrbuye la siguiente
r cicl*
rECHA
D
H
FECHA
A
OE
Cuenta
1520 venta fotocopiadore cnon 1524 venta fotocopiador canon 1524 venta fotocopiadora canon 1524 venta fotocopiadora canon 1524 venta de muebles 1528 venta fotocopiadora canon 1528 venta KIA
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RECIO DE VEIITA
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20,CI;4",f 43,fl1
y comprobanies de contabllidad, la $aia aprecia que se encuentra acreditado el precio de adqusicin r;e ias
fotocopiadoras canon con las factura$ qlte obran en |cs f*li*E 622A,62?4, 6234' En cuanto al precio de enajenacin de lss aciiv*s fijcs, la parte
actpra
Revisados los soportes externos
aport la cuenta que cobro que obra en el falio SZS0" Segn esa ccrenta, consta que Xerox le debe a MAKRO $5.000.0*0 por !a entreela de
fas
fotocopiadoras canon' Habida cuenta que no se apo-t el clocu-irentr: scpgrl* pertinente de la enajenacin, estc,es, la factr.ra de lrilKR a X*ieix, la Sala considera no probado el pr.ecio cle enajenacirr y, por tinio, .iamilncn encuentra probada la prdida.
ot Foo 6203 det anexo
hlo.26 de la respuesta al requs-i:-,iento esperiai,
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En cuanto a los bienes muebles, no hay prueba en el expediente del precio de adquisicin ni del precio de enajenacin. Por tanto, tampoca se encuentra
probada la prdida.
Y, sobre la venta del vehculo KlA, en el expediente reposa cierto memarando
(folio 6213 y 6214) de la Direccin de Recursas Flunranns de MAKRO al seor Roberto Castro, Director de Finanzas de la misnra empresa que da
cuenta que la seora Pastora Esther Orozco Quiroz cornpr cierto automvi! (no precisa a qun) por valor de $10.282.650.
Ese documento, para la Sala, no es el documento iclneo para probar *l precio enajenacin. Y en cuanto al precio de adquisicln, no se encuentra
acreditado con ningn documento. En consecuencia, tampoco $e acepta
prdida. No prospera el recurso de apelacin.
la
5.
SANCION POR INEXACTTUD
La DIAN propuso una sancin por inexacttud de $121.569.000. [-a parte demandante aleg que no era procedente porque fue calculada sobre el mayor valor a pagar de $75.918.000, que bsican"lente corresponde al
incremento
en la renta presuntiva
determinada,
el
qLie manifiesta, fue

r-lna
desvirtuado. En todo caso, solicit, que de no ser desvirtuado el incresnent*
en la renta presuntiva, se exonere de la sancin ror existir

criterios.
diferencia de
Sobre la sancin por inexactitud, la Sala reitera que esta se tipifica cuar'do se configuran los presupuestos del artculo 647 del E. T.
En el caso concreto, habida cuenta de que ningn cargo de la demanda

prosper, la sancin eS procedente, puesto que 5e encuentra probado que la
parte actora omiti ingresos, incluy costos, gastos Y eleducciones improcedentes. Para la Sala, en todo el anlisis heclro no $e advitti ia
diferencia de criterios. Por tanto, se confirma la saiclil y, en le revoca la sentencia del Tribunal"
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f:
fr'LL#
En mrito de lo expuesto, el Consejo de Hstadc, sala Administrativo, Seccin Cuarta, administranda justicar
Repblica y por autoridad de la ley,
Ce
Fti
l* tnritencf;,s
Ftir']br* cie
le
FAL-A
pRIMERO: REVCASE
el
numeral primero la sertencia dei Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, $eccin cuarta subseccir'l "A", dictada el 3 de mayo de 2007 dentro del contencioso de nutidad y restablecirniento dei
derecho iniciada por MAKRO DE COLOMBIA

Administrativa Especial DIAN.
$.4. contra la
unidad
En su lugar, OglIOANSE las pretensiones de la demanda'
En lo dems, CONFIRMESE la sentencia.
SEGUNDO: REGOHCESE personera a la abogada $laia l-{elena CavieCes Camargo como apoderada de la DlAlrl.
Cpiese, notifquese, devulvase

Cmplase.
el
expediente
al
Trihunal
La anterior providencia se estudi y
fuTARTHA

C - Estado 16692 13-12-2011 Sanc Inexact Makro SA

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C - Estado 16692 13-12-2011 Sanc Inexact Makro SA

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r1

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTTDAS BRCENAS

Bogot, D.C,, Trece (13) de diciembre de dos mil once (2011)

Radicacin: No. Interno: Demandante: Demandado:

500 a2327 000 200 30045

6692 MAKRO DE COLOMBIA $.A. ["..A.8. DIAN

renta del ao gravable 1999, la inseta en

sociedad MAKRO DE CLtviBlA $.4" pre$ent,

declaracin del impuesto sobre

- El 19 de marzo de 20A2, la Administracin

Especial de lmpuestos de los

Grandes Contribuyentes de Bogot profiri el Requerimiento Especial No.

de renta presentada por la demandante, en el sentido de ( adicionar

.516.827.5761, suma que se descompone as: a) prdida de

activos fijos: $20,044.603

y b) ajustes por inflacin:

gastos $75.940.2a6; (iii) desconocer deducciones de deudas de dudoso o

- El 4 rle diciembre de 2002,la Adminstracin Especial de lmpuestos de los

del costo de ventas

.480; y el desconocimiento de deducciones por $S1 .240.S90,

- La sociedad demandante prescindi del recurso de reconsideracin

la jurisdiccin de lo contencoso administrativo en accin de nulidad y

' Renqln 32 - CV "Costo de ventas" ' Rengln 49 - CX "Otras deducciones".

] n.ngln 25 - lE "otros ngresos diferentes a los anteriores"

ii, A.r J i)'

ACCICIN nn NUUfiAn Y RE$TABLHW,frWT'tT nULfrWIXC'rI$^

ANTECE DENTES PROC ESALES

LA DEMANDA La sociedad MAKRO DE coLoMBlA s.A., a travs de apoderado judicial,

Invoc como disposiciones violadas las siguientes:

Articulos 189,777 , 146, 332,

, 743 y 771-2 del Estatuto Tributario.

1. Nulidad por indebida interpretacin del artculo 14 del Decretc

1.'1. Movimiento de provisin de inventarios en cuanta de

TCI YIL fr nlrqf:.C,r4f.

costo de ventas se anul al corresponder al reintegro de una provisin no

nfr COtMHIA nf;MANnAnCI: U,A,H, lAl'l

rtttlOh DH f,JULlnh,n Y REST AnLhClr,l/tWf'JTA nnLmn\f.Cl4. r LLLA

1.2. Movimiento para provisiones

para costos y gastos en cuanta

por $75.94A.246, por consderar que la ley tributaria slo reconoce

deduccin de provisiones para el pago de futuras pensiones, para deudas de

en gue incurri la empresa, en cantidad mayor a las provisiones y

Saldo Finaf $21 167 ,S3s

260535 260555 260560 26057A

lmportacin Trasfado Diferencia Facturas Alimentos Diferencia Facturas no Alimentos

Dado que para comprobar el resultado econmico en cuanta de $5g.737.9S8,

la DIAN verific si, en efecto, la parte actora incurri en gastos y

En relacin con las provisiones de las cuentas: a) 260510 "Auditores";

contra las cuentas de

a las provisiones referidas a diferencias de descuentos

drjo que anex el

neto de $59.737.958 resultante de la diferencia entre las

Posteriormente, se refiri a cada provisin solicitada, as:

260510 -Auditores. $39s.35,1"ss4

bY,Pfrfrlf;f,T E: 254023'17 A002CI03004S5" 1"01 {1&*21

diario 111291 del 20 de mayo de 1999 y 600003641 y en los memorandos

260515 -Honorarios. $221.207.359

En relacin con el argumento de la DIAN, en el sentido de que MAKRO no

aport los soportes

externo que dieran cuenta

reclasificaciones que efectu en la cuenta 26A515 "Honorarios", as como que